Sumário

Sumário

Folha de rosto

Créditos

Prefácio à 10ª edição

Nota do autor à 16ª edição

Nota do autor à 15ª edição

Constituição Federal de 1988

TÍTULO VI – DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO

CAPÍTULO I – DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

SEÇÃO I – DOS PRINCÍPIOS GERAIS

Art. 145

Art. 145, I

Art. 145, II

Art. 145, III

Art. 145, § 1º

Art. 145, § 2º

Art. 146

Art. 146, I

Art. 146, II

Art. 146, III

Art. 146, III, a

Art. 146, III, b

Art. 146, III, c

Art. 146, III, d

Art. 146, Parágrafo único

Art. 146, Parágrafo único, I

Art. 146, Parágrafo único, II

Art. 146, Parágrafo único, III

Art. 146, Parágrafo único, IV

Art. 146-A

Art. 147

Art. 148

Art. 148, I

Art. 148, II

Art. 148, Parágrafo único

Art. 149

Art. 149, § 1º

Art. 149, § 2º

Art. 149, § 2º, I

Art. 149, § 2º, II

Art. 149, § 2º, III

Art. 149, § 2º, III, a

Art. 149, § 2º, III, b

Art. 149, § 3º

Art. 149, § 4º

Art. 149-A

Art. 149-A, Parágrafo único

SEÇÃO II – DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Art. 150

Art. 150, I

Art. 150, II

Art. 150, III

Art. 150, III, a

Art. 150, III, b

Art. 150, III, c

Art. 150, IV

Art. 150, V

Art. 150, VI

Art. 150, VI, a

Art. 150, VI, b

Art. 150, VI, c

Art. 150, VI, d

Art. 150, VI, e

Art. 150, § 1º

Art. 150, § 2º

Art. 150, § 3º

Art. 150, § 4º

Art. 150, § 5º

Art. 150, § 6º

Art. 150, § 7º

Art. 151

Art. 151, I

Art. 151, II

Art. 151, III

Art. 152

SEÇÃO III – DOS IMPOSTOS DA UNIÃO

Art. 153

Art. 153 I

Art. 153, II

Art. 153, III

Art. 153, IV

Art. 153, V

Art. 153, VI

Art. 153 VII

Art. 153, § 1º

Art. 153, § 2º

Art. 153, § 2º, I

Art. 153, § 2º, II

Art. 153, § 3º

Art. 153, § 3º, I

Art. 153, § 3º, II

Art. 153, § 3º, III

Art. 153, § 3º, IV

Art. 153, § 4º

Art. 153, § 4º, I

Art. 153, § 4º, II

Art. 153, § 4º, III

Art. 153, § 5º

Art. 153, § 5º, I

Art. 153, § 5º, II

Art. 154

Art. 154, I

Art. 154, II

SEÇÃO IV – DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

Art. 155

Art. 155, I

Art. 155, II

Art. 155, III

Art. 155, § 1º

Art. 155, § 1º, I

Art. 155, § 1º, II

Art. 155, § 1º, III

Art. 155, § 1º, III, a

Art. 155, § 1º, III, b

Art. 155, § 1º, IV

Art. 155, § 2º

Art. 155, § 2º, I

Art. 155, § 2º, II

Art. 155, § 2º, II, a

Art. 155, § 2º, II, b

Art. 155, § 2º, III

Art. 155, § 2º, IV

Art. 155, § 2º, V

Art. 155, § 2º, V, a

Art. 155, § 2º, V, b

Art. 155, § 2º, VI

Art. 155, § 2º, VII

Art. 155, § 2º, VII, a

Art. 155, § 2º, VII, b

Art. 155, § 2º, VIII

Art. 155, § 2º, IX

Art. 155, § 2º, IX, a

Art. 155, § 2º, IX, b

Art. 155, § 2º, X

Art. 155, § 2º, X, a

Art. 155, § 2º, X, b

Art. 155, § 2º, X, c

Art. 155, § 2º, X, d

Art. 155, § 2º, XI

Art. 155, § 2º, XII

Art. 155, § 2º, XII, a

Art. 155, § 2º, XII, b

Art. 155, § 2º, XII, c

Art. 155, § 2º, XII, d

Art. 155, § 2º, XII, e

Art. 155, § 2º, XII, f

Art. 155, § 2º, XII, g

Art. 155, § 2º, XII, h

Art. 155, § 2º, XII, i

Art. 155, § 3º

Art. 155, § 4º

Art. 155, § 4º, I

Art. 155, § 4º, II

Art. 155, § 4º, III

Art. 155, § 4º, IV

Art. 155, § 4º, IV, a

Art. 155, § 4º, IV, b

Art. 155, § 4º, IV, c

Art. 155, § 5º

Art. 155, § 6º

Art. 155, § 6º, I

Art. 155, § 6º, II

SEÇÃO V – DOS IMPOSTOS DO MUNICÍPIO

Art. 156

Art. 156, I

Art. 156, II

Art. 156, III

Art. 156, IV

Art. 156, § 1º

Art. 156, § 1º, I

Art. 156, § 1º, II

Art. 156, § 2º

Art. 156, § 2º, I

Art. 156, § 2º, II

Art. 156, § 3º

Art. 156, § 3º, I

Art. 156, § 3º, II

Art. 156, § 3º, III

Art. 156, § 4º

SEÇÃO VI – DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Art. 157

Art. 157, I

Art. 157, II

Art. 158

Art. 158, I

Art. 158, II

Art. 158, III

Art. 158, IV

Art. 158, Parágrafo único

Art. 158, Parágrafo único, I

Art. 158, Parágrafo único, II

Art. 159

Art. 159, I

Art. 159, I, a

Art. 159, I, b

Art. 159, I, c

Art. 159, I, d

Art. 159, II

Art. 159, III

Art. 159, § 1º

Art. 159, § 2º

Art. 159, § 3º

Art. 159, § 4º

Art. 160

Art. 160, Parágrafo único

Art. 160, I

Art. 160, II

Art. 161

Art. 161, I

Art. 161, II

Art. 161, III

Art. 161, Parágrafo único

Art. 162

Art. 162, Parágrafo único

Art. 167

Art. 167, IV

TÍTULO VII – DA ORDEM ECONÔMICA E FINANCEIRA

CAPÍTULO I – DOS PRINCÍPIOS GERAIS DA ATIVIDADE ECONÔMICA

Art. 173

Art. 173, § 2º

Art. 177

Art. 177, § 4º

Art. 177, § 4º, I

Art. 177, § 4º, I, a

Art. 177, § 4º, I, b

Art. 177, § 4º, II

Art. 177, § 4º, II, a

Art. 177, § 4º, II, b

Art. 177, § 4º, II, c

Art. 179

CAPÍTULO II – DA POLÍTICA URBANA

Art. 182

Art. 182, § 4º

Art. 182, § 4º, I

Art. 182, § 4º, II

Art. 182, § 4º, III

CAPÍTULO III – DA POLÍTICA AGRÍCOLA E FUNDIÁRIA E DA REFORMA AGRÁRIA

Art. 184

Art. 184, § 5º

TÍTULO VIII – DA ORDEM SOCIAL

CAPÍTULO II – DA SEGURIDADE SOCIAL

SEÇÃO I – DAS DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 194

Art. 194, Parágrafo único

Art. 194, Parágrafo único, V

Art. 194, Parágrafo único, VI

Art. 195

Art. 195, I

Art. 195, I, a

Art. 195, I, b

Art. 195, I, c

Art. 195, II

Art. 195, I, III

Art. 195, IV

Art. 195, § 1º

Art. 195, § 2º

Art. 195, § 3º

Art. 195, § 4º

Art. 195, § 5º

Art. 195, § 6º

Art. 195, § 7º

Art. 195, § 8º

Art. 195, § 9º

Art. 195, § 10

Art. 195, § 11

Art. 195, § 12

Art. 195, § 13

TÍTULO IX – DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS GERAIS

Art. 239

Art. 239, §§ 1º... 2º ... 3º ... 4º ...

Art. 240

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

Art. 40

Art. 40, Parágrafo único

Art. 41

Art. 41 § 1º

Art. 41, § 2º

Art. 41, § 3º

Art. 71

Art. 72

Art. 72, III

Art. 74

Art. 74, § 1º

Art. 74, § 2º

Art. 74, § 3º

Art. 74, § 4º

Art. 75

Art. 75, § 1º

Art. 75, § 2º

Art. 75 § 3º

Art. 76

Art. 76, § 1º

Art. 76, § 2°

Art. 76, § 3°

Art. 82, § 1º

Art. 83

Art. 84

Art. 84, § 1º

Art. 84, § 2º

Art. 84, § 2º, I

Art. 84, § 2º, II

Art. 84, § 2º, III

Art. 84, § 3º

Art. 84, § 3º, I

Art. 84, § 3º, II

Art. 85

Art. 85, I

Art. 85, I, a

Art. 85, I, b

Art. 85, I, c

Art. 85, II

Art. 85, II, a

Art. 85, II, b

Art. 85, III

Art. 85, § 1º

Art. 85, § 2º

Art. 85, § 3º

Art. 88

Art. 88, I

Art. 88, II

Art. 90

Art. 90, § 1º

Art. 90, § 2º

Art. 91

Art. 91, § 1º

Art. 91, § 2º

Art. 91, § 3º

Art. 91, § 4º

Art. 92

Art. 93

Art. 94

Código Tributário Nacional

Art. 1º

LIVRO PRIMEIRO – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

TÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2º

Art. 3º

Art. 4º

Art. 4º, I

Art. 4º, II

Art. 5º

TÍTULO II – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 6º

Art. 6º, Parágrafo único

Art. 7º

Art. 7º, § 1º

Art. 7º, § 2º

Art. 7º, § 3º

Art. 8º

CAPÍTULO II – LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 9º

Art. 9º, I

Art. 9º, II

Art. 9º, III

Art. 9º, IV

Art. 9º, IV, a

Art. 9º, IV, b

Art. 9º, IV, c

Art. 9º, IV, d

Art. 9º, § 1º

Art. 9º, § 2º

Art. 10

Art. 11

SEÇÃO II – DISPOSIÇÕES ESPECIAIS

Art. 12

Art. 13

Art. 13, Parágrafo único

Art. 14

Art. 14, I

Art. 14, II

Art. 14, III

Art. 14, § 1º

Art. 14, § 2º

Art. 15

Art. 15, I

Art. 15, II

Art. 15, III

Art. 15, Parágrafo único

TÍTULO III – IMPOSTOS

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 16

Art. 17

Art. 18

Art. 18, I

Art. 18, II

CAPÍTULO II – IMPOSTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO

Art. 19

Art. 20

Art. 20, I

Art. 20, II

Art. 20, III

Art. 21

Art. 22

Art. 22, I

Art. 22, II

SEÇÃO II – IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO

Art. 23

Art. 24

Art. 24, I

Art. 24, II

Art. 24, Parágrafo único

Art. 25

Art. 26

Art. 27

Art. 28

CAPÍTULO III – IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL

Art. 29

Art. 30

Art. 31

SEÇÃO II – IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

Art. 32

Art. 32, § 1º

Art. 32, § 1º, I

Art. 32, § 1º, II

Art. 32, § 1º, III

Art. 32, § 1º, IV

Art. 32, § 1º, V

Art. 32, § 2º

Art. 33

Art. 33, Parágrafo único

Art. 34

SEÇÃO III – IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS E DE DIREITOS A ELES RELATIVOS

Art. 35

Art. 35, I

Art. 35, II

Art. 35, III

Art. 35, Parágrafo único

Art. 36

Art. 36, I

Art. 36, II

Art. 36, Parágrafo único

Art. 37

Art. 37, § 1º

Art. 37, § 2º

Art. 37, § 3º

Art. 37, § 4º

Art. 38

Art. 39

Art. 40

Art. 41

Art. 42

SEÇÃO IV – IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

Art. 43

Art. 43, I

Art. 43, II

Art. 43, § 1º

Art. 43, § 2º

Art. 44

Art. 45

Art. 45, Parágrafo único

CAPÍTULO IV – IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Art. 46

Art. 46, I

Art. 46, II

Art. 46, III

Art. 46, Parágrafo único

Art. 47

Art. 47, I

Art. 47, I, a

Art. 47, I, b

Art. 47, I, c

Art. 47, II

Art. 47, II, a

Art. 47, II, b

Art. 47, III

Art. 48

Art. 49

Art. 49, Parágrafo único

Art. 50

Art. 51

Art. 51, I

Art. 51, II

Art. 51, III

Art. 51, IV

Art. 51, Parágrafo único

SEÇÃO II – IMPOSTO ESTADUAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Arts. 52 a 58

SEÇÃO III – IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Arts. 59 a 62

SEÇÃO IV – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

Art. 63

Art. 63, I

Art. 63, II

Art. 63, III

Art. 63, IV

Art. 63, Parágrafo único

Art. 64

Art. 64, I

Art. 64, II

Art. 64, III

Art. 64, IV

Art. 64, IV, a

Art. 64, IV, b

Art. 64, IV, c

Art. 65

Art. 66

Art. 67

SEÇÃO V – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE TRANSPORTES E COMUNICAÇÕES

Arts. 68 a 70

SEÇÃO VI – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

Arts. 71 a 73

CAPÍTULO V – IMPOSTOS ESPECIAIS

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES, ENERGIA ELÉTRICA E MINERAIS DO PAÍS

Arts. 74 a 75

SEÇÃO II – IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS

Art. 76

TÍTULO IV – TAXAS

Art. 77

Art. 77, Parágrafo único

Art. 78

Art. 78, Parágrafo único

Art. 79

Art. 79, I

Art. 79, I, a

Art. 79, I, b

Art. 79, II

Art. 79, III

Art. 80

TÍTULO V – CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Art. 81

Art. 82

Art. 82, I

Art. 82, I, a

Art. 82, I, b

Art. 82, I, c

Art. 82, I, d

Art. 82, I, e

Art. 82, II

Art. 82, III

Art. 82, § 1º

Art. 82, § 2º

TÍTULO VI – DISTRIBUIÇÕES DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Arts. 83 a 95

LIVRO SEGUNDO – NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

TÍTULO I – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

SEÇÃO I – DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 96

SEÇÃO II – LEIS, TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS E DECRETOS

Art. 97

Art. 97, I

Art. 97, II

Art. 97, III

Art. 97, IV

Art. 97, V

Art. 97, VI

Art. 97, § 1º

Art. 97, § 2º

Art. 98

Art. 99

SEÇÃO III – NORMAS COMPLEMENTARES

Art. 100

Art. 100, I

Art. 100, II

Art. 100, III

Art. 100, IV

Art. 100, Parágrafo único

CAPÍTULO II – VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 101

Art. 102

Art. 103

Art. 103, I

Art. 103, II

Art. 103, III

Art. 104

Art. 104, I

Art. 104, II

Art. 104, III

CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 105

Art. 106

Art. 106, I

Art. 106, II

Art. 106, II, a

Art. 106, II, b

Art. 106, II, c

CAPÍTULO IV – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 107

Art. 108

Art. 108, I

Art. 108, II

Art. 108, III

Art. 108, IV

Art. 108, § 1º

Art. 108, § 2º

Art. 109

Art. 110

Art. 111

Art. 111, I

Art. 111, II

Art. 111, III

Art. 112

Art. 112, I

Art. 112, II

Art. 112, III

Art. 112, IV

TÍTULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 113

Art. 113, § 1º

Art. 113, § 2º

Art. 113, § 3º

CAPÍTULO II – FATO GERADOR

Art. 114

Art. 115

Art. 116

Art. 116, I

Art. 116, II

Art. 116, Parágrafo único

Art. 117

Art. 117, I

Art. 117, II

Art. 118

Art. 118, I

Art. 118, II

CAPÍTULO III – SUJEITO ATIVO

Art. 119

Art. 120

Art. 121

Art. 121, Parágrafo único

Art. 121, I

Art. 121, II

Art. 122

Art. 123

SEÇÃO II – SOLIDARIEDADE

Art. 124

Art. 124, I

Art. 124, II

Art. 124, Parágrafo único

Art. 125

Art. 125, I

Art. 125, II

Art. 125, III

SEÇÃO III – CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Art. 126

Art. 126, I

Art. 126, II

Art. 126, III

Art. 127

Art. 127, I

Art. 127, II

Art. 127, III

Art. 127, § 1º

Art. 127, § 2º

CAPÍTULO V – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

SEÇÃO I – DISPOSIÇÃO GERAL

Art. 128

SEÇÃO II – RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

Art. 129

Art. 130

Art. 130, Parágrafo único

Art. 131

Art. 131, I

Art. 131, II

Art. 131, III

Art. 132

Art. 132, Parágrafo único

Art. 133

Art. 133, I

Art. 133, II

Art. 133, § 1º

Art. 133, I

Art. 133, II

Art. 133, § 2º

Art. 133, § 2º, I

Art. 133, § 2º, II

Art. 133, § 2º, III

Art. 133, § 3º

SEÇÃO III – RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Art. 134

Art. 134, I

Art. 134, II

Art. 134, III

Art. 134, IV

Art. 134, V

Art. 134, VI

Art. 134, VII

Art. 134, Parágrafo único

Art. 135

Art. 135, I

Art. 135, II

Art. 135, III

SEÇÃO IV – RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

Art. 136

Art. 137

Art. 137, I

Art. 137, II

Art. 137, III

Art. 137, III, a

Art. 137, III, b

Art. 137, III, c

Art. 138

Art. 138, Parágrafo único

TÍTULO III – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 139

Art. 140

Art. 141

CAPÍTULO II – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – LANÇAMENTO

Art. 142

Art. 142, Parágrafo único

Art. 143

Art. 144

Art. 144, § 1º

Art. 144, § 2º

Art. 145

Art. 145, I

Art. 145, II

Art. 145, III

Art. 146

SEÇÃO II – MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Art. 147

Art. 147, § 1º

Art. 148, § 2º

Art. 148

Art. 149

Art. 149, I

Art. 149, II

Art. 149, III

Art. 149, IV

Art. 149, V

Art. 149, VI

Art. 149, VII

Art. 149, VIII

Art. 149, IX

Art. 149, Parágrafo único

Art. 150

Art. 150, § 1º

Art. 150, § 2º

Art. 150, § 3º

Art. 150, § 4º

CAPÍTULO III – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 151

Art. 151, I

Art. 151, II

Art. 151, III

Art. 151, IV

Art. 151, V

Art. 151, VI

Art. 151, Parágrafo único

SEÇÃO II – MORATÓRIA

Art. 152

Art. 152, I

Art. 152, I, a

Art. 152, I, b

Art. 152, II

Art. 152, Parágrafo único

Art. 153

Art. 153, I

Art. 153, II

Art. 153, III

Art. 153, III, a

Art. 153, III, b

Art. 153, III, c

Art. 154

Art. 154, Parágrafo único

Art. 155

Art. 155, I

Art. 155, II

Art. 155, Parágrafo único

Art. 155-A

Art. 155-A, § 1º

Art. 155-A, § 2º

Art. 155-A, § 3º

Art. 155-A, § 4º

CAPÍTULO IV – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – MODALIDADES DE EXTINÇÃO

Art. 156

Art. 156, I

Art. 156, II

Art. 156, III

Art. 156, IV

Art. 156, V

Art. 156, VI

Art. 156, VII

Art. 156, VIII

Art. 156, IX

Art. 156, X

Art. 156, XI

Art. 156, Parágrafo único

SEÇÃO II – PAGAMENTO

Art. 157

Art. 158

Art. 158, I

Art. 158, II

Art. 159

Art. 160

Art. 160, Parágrafo único

Art. 161

Art. 161, § 1º

Art. 161, § 2º

Art. 162

Art. 162, I

Art. 162, II

Art. 162, § 1º

Art. 162, § 2º

Art. 162, § 3º

Art. 162, § 4º

Art. 162, § 5º

Art. 163

Art. 163, I

Art. 163, II

Art. 163, III

Art. 163, IV

Art. 164

Art. 163, I

Art. 163, II

Art. 163, III

Art. 163, § 1º

Art. 163, § 2º

SEÇÃO III – PAGAMENTO INDEVIDO

Art. 165

Art. 165, I

Art. 165, II

Art. 165, III

Art. 166

Art. 167

Art. 167, Parágrafo único

Art. 168

Art. 168, I

Art. 168, II

Art. 169

Art. 169, Parágrafo único

SEÇÃO IV – DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO

Art. 170

Art. 170, Parágrafo único

Art. 170-A

Art. 171

Art. 171, Parágrafo único

Art. 172

Art. 172, I

Art. 172, II

Art. 172, III

Art. 172, IV

Art. 172, V

Art. 172, Parágrafo único

Art. 173

Art. 173, I

Art. 173, II

Art. 173, Parágrafo único

Art. 174

Art. 174, Parágrafo único

Art. 174, I

Art. 174, II

Art. 174, III

Art. 174, IV

CAPÍTULO V – EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 175

Art. 175, I

Art. 175, II

Art. 175, Parágrafo único

SEÇÃO II – ISENÇÃO

Art. 176

Art. 176. Parágrafo único

Art. 177

Art. 177, I

Art. 177, II

Art. 178

Art. 179

Art. 179, § 1º

Art. 179, § 2º

Art. 180

Art. 180, I

Art. 180, II

Art. 181

Art. 181, I

Art. 181, II

Art. 181, II, a

Art. 181, II, b

Art. 181, II, c

Art. 181, II, d

Art. 182

Art. 182, Parágrafo único

CAPÍTULO VI – GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 183

Art. 183, Parágrafo único

Art. 184

Art. 185

Art. 185, Parágrafo único

Art. 185-A

Art. 185-A, § 1º

Art. 185-A, § 2º

SEÇÃO II – PREFERÊNCIAS

Art. 186

Art. 186, Parágrafo único

Art. 186, Parágrafo único, I

Art. 186, Parágrafo único, II

Art. 186, Parágrafo único, III

Art. 187

Art. 187, Parágrafo único

Art. 187, Parágrafo único, I

Art. 187, Parágrafo único, II

Art. 187, Parágrafo único, III

Art. 188

Art. 188, § 1º

Art. 188, § 2º

Art. 189

Art. 189, Parágrafo único

Art. 190

Art. 191

Art. 191-A

Art. 192

Art. 193

TÍTULO IV – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – FISCALIZAÇÃO

Art. 194

Art. 194, Parágrafo único

Art. 195

Art. 195, Parágrafo único

Art. 196

Art. 196, Parágrafo único

Art. 197

Art. 197, I

Art. 197, II

Art. 197, III

Art. 197, IV

Art. 197, V

Art. 197, VI

Art. 197, VII

Art. 197, Parágrafo único

Art. 198

Art. 198, § 1º

Art. 198, § 1º, I

Art. 198, § 1º, II

Art. 198, § 2º

Art. 198, § 3º

Art. 198, § 3º, I

Art. 198, § 3º, II

Art. 198, § 3º, III

Art. 199

Art. 199, Parágrafo único

Art. 200

CAPÍTULO II – DÍVIDA ATIVA

Art. 201

Art. 201, Parágrafo único

Art. 202

Art. 202, I

Art. 202, II

Art. 202, III

Art. 202, IV

Art. 202, V

Art. 202, Parágrafo único

Art. 203

Art. 204

Art. 204, Parágrafo único

CAPÍTULO III – CERTIDÕES NEGATIVAS

Art. 205

Art. 205, Parágrafo único

Art. 206

Art. 207

Art. 208

Art. 208, Parágrafo único

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 209

Art. 210

Art. 210, Parágrafo único

Art. 211

Art. 212

Art. 213

Art. 213, Parágrafo único

Art. 214

Art. 215

Art. 216

Art. 217

Art. 217, I

Art. 217, II

Art. 217, III

Art. 217, IV

Art. 217, V

Art. 218

Contribuição de Melhoria

DECRETO-LEI Nº 195, DE 24 DE FEVEREIRO DE 1967

Art. 1º

Art. 2º

Art. 2º, I

Art. 2º, II

Art. 2º, III

Art. 2º, IV

Art. 2º, V

Art. 2º, VI

Art. 2º, VII

Art. 2º, VIII

Art. 3º

Art. 3º, § 1º

Art. 3º, § 2º

Art. 3º, § 3º

Art. 3º, § 4º

Art. 4º

Art. 4º, § 1º

Art. 4º, § 2º

Art. 5º

Art. 5º, I

Art. 5º, II

Art. 5º, III

Art. 5º, IV

Art. 5º, Parágrafo único

Art. 6º

Art. 7º

Art. 8º

Art. 8º, § 1º

Art. 8º, § 2º

Art. 8º, § 3º

Art. 8º, § 4º

Art. 9º

Art. 10

Art. 10, I

Art. 10, II

Art. 10, III

Art. 10, IV

Art. 10, Parágrafo único

Art. 10, Parágrafo único, I

Art. 10, Parágrafo único, II

Art. 10, Parágrafo único, III

Art. 10, Parágrafo único, IV

Art. 11

Art. 12

Art. 12, § 1º

Art. 12, § 2º

Art. 12, § 3º

Art. 12, § 4º

Art. 12, § 5º

Art. 12, § 6º

Art. 12, § 7º

Art. 12, § 7º, a

Art. 12, § 7º, b

Art. 13

Art. 14

Art. 15

Art. 16

Art. 17

Art. 18

Art. 19

Art. 20

Súmulas em Matéria Tributária

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

Súmula STF nº 66:

Súmula STF nº 67:

Súmula STF nº 69:

Súmula STF nº 70:

Súmula STF nº 71:

Súmula STF nº 73:

Súmula STF nº 74:

Súmula STF nº 75:

Súmula STF nº 76:

Súmula STF nº 77:

Súmula STF nº 78:

Súmula STF nº 79:

Súmula STF nº 81:

Súmula STF nº 82:

Súmula STF nº 83:

Súmula STF nº 84:

Súmula STF nº 85:

Súmula STF nº 86:

Súmula STF nº 87:

Súmula STF nº 88:

Súmula STF nº 89:

Súmula STF nº 92:

Súmula STF nº 93:

Súmula STF nº 94:

Súmula STF nº 95:

Súmula STF nº 108:

Súmula STF nº 110:

Súmula STF nº 111:

Súmula STF nº 112:

Súmula STF nº 113:

Súmula STF nº 114:

Súmula STF nº 115:

Súmula STF nº 116:

Súmula STF nº 126:

Súmula STF nº 127:

Súmula STF nº 128:

Súmula STF nº 129:

Súmula STF nº 130:

Súmula STF nº 131:

Súmula STF nº 132:

Súmula STF nº 133:

Súmula STF nº 134:

Súmula STF nº 135:

Súmula STF nº 136:

Súmula STF nº 137:

Súmula STF nº 138:

Súmula STF nº 140:

Súmula STF nº 141:

Súmula STF nº 142:

Súmula STF nº 148:

Súmula STF nº 191*:

Súmula STF nº 192:

Súmula STF nº 239:

Súmula STF nº 244:

Súmula STF nº 277:

Súmula STF nº 278:

Súmula STF nº 302:

Súmula STF nº 306:

Súmula STF nº 308:

Súmula STF nº 309:

Súmula STF nº 323:

Súmula STF nº 324:

Súmula STF nº 326:

Súmula STF nº 328:

Súmula STF nº 329:

Súmula STF nº 331:

Súmula STF nº 336:

Súmula STF nº 348:

Súmula STF nº 383:

Súmula STF nº 404:

Súmula STF nº 436:

Súmula STF nº 437:

Súmula STF nº 439:

Súmula STF nº 470:

Súmula STF nº 493:

Súmula STF nº 503:

Súmula STF nº 507:

Súmula STF nº 532:

Súmula STF nº 534:

Súmula STF nº 536:

Súmula STF nº 539:

Súmula STF nº 543:

Súmula STF nº 544:

Súmula STF nº 545:

Súmula STF nº 546:

Súmula STF nº 547:

Súmula STF nº 548:

Súmula STF nº 549:

Súmula STF nº 550:

Súmula STF nº 551:

Súmula STF nº 553:

Súmula STF nº 563:

Súmula STF nº 565:

Súmula STF nº 569:

Súmula STF nº 570:

Súmula STF nº 571:

Súmula STF nº 572:

Súmula STF nº 573:

Súmula STF nº 574:

Súmula STF nº 575:

Súmula STF nº 576:

Súmula STF nº 577:

Súmula STF nº 578:

Súmula STF nº 579:

Súmula STF nº 581:

Súmula STF nº 582:

Súmula STF nº 583:

Súmula STF nº 584:

Súmula STF nº 585:

Súmula STF nº 586:

Súmula STF nº 587:

Súmula STF nº 588:

Súmula STF nº 589:

Súmula STF nº 590:

Súmula STF nº 591:

Súmula STF nº 595:

Súmula STF nº 597:

Súmula STF nº 615:

Súmula STF nº 619:

Súmula STF nº 620:

Súmula STF nº 626:

Súmula STF nº 648:

Súmula STF nº 651:

Súmula STF nº 656:

Súmula STF nº 657:

Súmula STF nº 658:

Súmula STF nº 659:

Súmula STF nº 660:

Súmula STF nº 661:

Súmula STF nº 662:

Súmula STF nº 663:

Súmula STF nº 664:

Súmula STF nº 665:

Súmula STF nº 666:

Súmula STF nº 667:

Súmula STF nº 668:

Súmula STF nº 669:

Súmula STF nº 670:

Súmula STF nº 688:

Súmula STF nº 724:

Súmula STF nº 730:

Súmula STF nº 732:

STF – Súmulas Vinculantes

Súmula Vinculante 8:

Súmula Vinculante 12:

Súmula Vinculante 19:

Súmula Vinculante 21:

Súmula Vinculante 24:

Súmula Vinculante 28:

Súmula Vinculante 29:

Súmula Vinculante 31:

Súmula Vinculante 32:

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Súmula STJ nº 20:

Súmula STJ nº 23:

Súmula STJ nº 49:

Súmula STJ nº 50:

Súmula STJ nº 58:

Súmula STJ nº 65:

Súmula STJ nº 66:

Súmula STJ nº 68:

Súmula STJ nº 71:

Súmula STJ nº 77:

Súmula STJ nº 80:

Súmula STJ nº 84:

Súmula STJ nº 87:

Súmula STJ nº 94:

Súmula STJ nº 95:

Súmula STJ nº 100:

Súmula STJ nº 112:

Súmula STJ nº 121:

Súmula STJ nº 124:

Súmula STJ nº 125:

Súmula STJ nº 128:

Súmula STJ nº 129:

Súmula STJ nº 135:

Súmula STJ nº 136:

Súmula STJ nº 138:

Súmula STJ nº 139:

Súmula STJ nº 152*:

Súmula STJ nº 153:

Súmula STJ nº 155:

Súmula STJ nº 156:

Súmula STJ nº 157*:

Súmula STJ nº 160:

Súmula STJ nº 162:

Súmula STJ nº 163:

Súmula STJ nº 166:

Súmula STJ nº 167:

Súmula STJ nº 178:

Súmula STJ nº 184:

Súmula STJ nº 185:

Súmula STJ nº 188:

Súmula STJ nº 189:

Súmula STJ nº 190:

Súmula STJ nº 198:

Súmula STJ nº 210:

Súmula STJ nº 212:

Súmula STJ nº 213:

Súmula STJ nº 215:

Súmula STJ nº 237:

Súmula STJ nº 250:

Súmula STJ nº 262:

Súmula STJ nº 271:

Súmula STJ nº 274:

Súmula STJ nº 276*:

Súmula STJ nº 279:

Súmula STJ nº 310:

Súmula STJ nº 314:

Súmula STJ nº 334:

Súmula STJ nº 339:

Súmula STJ nº 349:

Súmula STJ nº 350:

Súmula STJ nº 351:

Súmula STJ nº 352:

Súmula STJ nº 353:

Súmula STJ nº 355:

Súmula STJ nº 360:

Súmula STJ nº 373:

Súmula STJ nº 386:

Súmula STJ nº 391:

Súmula STJ nº 392:

Súmula STJ nº 393:

Súmula STJ nº 394:

Súmula STJ nº 395:

Súmula STJ nº 396:

Súmula STJ nº 397:

Súmula STJ nº 399:

Súmula STJ nº 400:

Súmula STJ nº 406:

Súmula STJ nº 409:

Súmula STJ nº 411:

Súmula STJ nº 412:

Súmula STJ nº 414:

Súmula STJ nº 423:

Súmula STJ nº 424:

Súmula STJ nº 425:

Súmula STJ nº 430:

Súmula STJ nº 431:

Súmula STJ nº 432:

Súmula STJ nº 433:

Súmula STJ nº 435:

Súmula STJ nº 436:

Súmula STJ nº 437:

Súmula STJ nº 446:

Súmula STJ nº 447:

Súmula STJ nº 448:

Súmula STJ nº 457:

Súmula STJ nº 458:

Súmula STJ nº 460:

Súmula STJ nº 461:

Súmula STJ nº 463:

Súmula STJ nº 464:

Súmula STJ nº 468:

Súmula STJ nº 481:

Súmula STJ nº 483:

Súmula STJ nº 494:

Súmula STJ nº 495:

Súmula STJ nº 497:

Súmula STJ nº 498:

Súmula STJ nº 499:

CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Súmula CARF nº 1:

Súmula CARF nº 2:

Súmula CARF nº 3:

Súmula CARF nº 4:

Súmula CARF nº 5:

Súmula CARF nº 6:

Súmula CARF nº 7:

Súmula CARF nº 8:

Súmula CARF nº 9:

Súmula CARF nº 10:

Súmula CARF nº 11:

Súmula CARF nº 12:

Súmula CARF nº 13:

Súmula CARF nº 14:

Súmula CARF nº 15:

Súmula CARF nº 16:

Súmula CARF nº 17:

Súmula CARF nº 18:

Súmula CARF nº 19:

Súmula CARF nº 20:

Súmula CARF nº 21:

Súmula CARF nº 22:

Súmula CARF nº 23:

Súmula CARF nº 24:

Súmula CARF nº 25:

Súmula CARF nº 26:

Súmula CARF nº 27:

Súmula CARF nº 28:

Súmula CARF nº 29:

Súmula CARF nº 30:

Súmula CARF nº 31:

Súmula CARF nº 32:

Súmula CARF nº 33:

Súmula CARF nº 34:

Súmula CARF nº 35:

Súmula CARF nº 36:

Súmula CARF nº 37:

Súmula CARF nº 38:

Súmula CARF nº 39:

Súmula CARF nº 40:

Súmula CARF nº 41:

Súmula CARF nº 42:

Súmula CARF nº 43:

Súmula CARF nº 44:

Súmula CARF nº 45:

Súmula CARF nº 46:

Súmula CARF nº 47:

Súmula CARF nº 48:

Súmula CARF nº 49:

Súmula CARF nº 50:

Súmula CARF nº 51:

Súmula CARF nº 52:

Súmula CARF nº 53:

Súmula CARF nº 54:

Súmula CARF nº 55:

Súmula CARF nº 56:

Súmula CARF nº 57:

Súmula CARF nº 58:

Súmula CARF nº 59:

Súmula CARF nº 60:

Súmula CARF nº 61:

Súmula CARF nº 62:

Súmula CARF nº 63:

Súmula CARF nº 64:

Súmula CARF nº 65:

Súmula CARF nº 66:

Súmula CARF nº 67:

Súmula CARF nº 68:

Súmula CARF nº 69:

Súmula CARF nº 70:

Súmula CARF nº 71:

Súmula CARF nº 72:

Súmula CARF nº 73:

Súmula CARF nº 74:

Súmula CARF nº 75:

Súmula CARF nº 76:

Súmula CARF nº 77:

Súmula CARF nº 78:

Súmula CARF nº 79:

Súmula CARF nº 80:

Súmula CARF nº 81:

Súmula CARF nº 82:

Súmula CARF nº 83:

Súmula CARF nº 84:

Súmula CARF nº 85:

Súmula CARF nº 86:

Súmula CARF nº 87:

Súmula CARF nº 88:

Súmula CARF nº 89:

Súmula CARF nº 90:

Legislação

LEI COMPLEMENTAR Nº 24, DE 7 DE JANEIRO DE 1975

LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996

LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003

LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

Folha de rosto

Leandro

PAULSEN

Desembargador do Tribunal Regional Federal da 4ª Região

Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidad de Salamanca (Espanha)

Professor de Direito Tributário da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul

Direito Tributário

CONSTITUIÇÃO e

CÓDIGO TRIBUTÁRIO

à luz da doutrina e da jurisprudência

16ª edição

— Fevereiro 2014 —

Créditos

© Leandro Paulsen, 2014

Capa, projeto gráfico e diagramação de

Livraria do Advogado / Valmor Bortoloti

Revisão de

Rosane Marques Borba

Imagem da capa

Fachada da Universidade de Salamanca/Espanha

Direitos desta edição reservados por

Livraria do Advogado Editora Ltda.
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Fone/fax: 0800-51-7522

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Impresso no Brasil / Printed in Brazil

Prefácio à 10ª edição

A pena e o tributo são as evidências da existência do Estado como instituição política soberana. O estudo de suas realidades e do funcionamento de suas virtudes é o grande desafio do Estado Democrático de Direito que a Constituição de 1988 assentou como princípio fundamental da organização nacional brasileira.

Daí porque as reflexões e discussões acerca desses dois fundamentos da soberania estatal devem ocupar diuturnamente os juristas e os trabalhadores do direito visto que, sem embargo da redobrada atenção das demais instituições e dos cidadãos, só será possível manter e controlar o exercício das aptidões da soberania sem desvirtuar o padrão democrático constitucional essencial para todas as atividades da vida social, econômica ou política, se se cultivar o conhecimento profundo de tais categorias elementares.

A atuação principal do profissional do direito, mas também do administrador e do político, assume assim, ademais de suas próprias e legítimas preocupações profissionais, um importante viés de garantia e aplicação destas duas manifestações de soberania, de capital função para a sobrevivência do próprio Estado como tal.

Não é desconhecido dos profissionais da advocacia, como dos magistrados e dos membros do ministério público, a verdadeira angústia na administração das razões e saberes relativos ao domínio tributário, não tanto pela complexidade técnica senão pela variedade e velocidade normativa, e que em grande parte convergem igualmente para a tipificação penal de condutas lesivas ao fisco.

Essas dificuldades, as quais muitas vezes tornam trabalhosas e demoradas as tarefas de julgamento e deliberação quando a esse propósito o Estado e os contribuintes ou acusados se enfrentam perante os tribunais, são, no entanto, do dia-a-dia forense.

É diante desse conjunto de sensações necessárias que ao leitor se oferece o presente trabalho de Leandro Paulsen, já agora na décima edição, no qual a resenha das discussões e debates a respeito da questão tributária, à luz da Constituição e das Leis tributárias e em face da doutrina e da jurisprudência nacional, revela-se ferramental utilíssimo, sobretudo porque ainda desvenda outras perspectivas inovadoras e abre campo propício para meditação e enriquecimento das idéias quando do exercício de tais encargos.

Assim, ao saudar o extraordinário esforço de pesquisa, sistematização e ordenação do universo de informações, ao modo de um saber apropriado para o crescimento das instituições essenciais à soberania estatal, cumpro não só um dever profissional como, com grande prazer, homenageio o jovem autor que também é juiz federal de virtudes conhecidas.

Ellen Gracie Northfleet

Ministra Presidente do Supremo Tribunal Federal

Nota do autor à 16ª edição

Diversos pontos desta obra foram reescritos ou reestruturados. Ademais, revela-se no texto plena atenção às novidades jurisprudenciais. A revisão bibliográfica também evidencia-se bastante significativa.

Esta 16ª edição é, portanto, produto de muito trabalho. A atualização foi intensa.

Esperamos que o leitor faça bom uso e que tenha o seu trabalho facilitado e qualificado.

Nota do autor à 15ª edição

O advento desta 15ª edição é motivo de muita alegria e comemoração. Agradeço aos meus editores da Livraria do Advogado Editora, Julio e Walter, pela confiança, ao Valmor que tem cuidado de todos os detalhes técnicos, ao Janar e a toda equipe que se empenha em fazer com que esta obra chegue às mãos de quem dela precisa. Agradeço à Ministra Ellen Gracie, que, prefaciando a 10ª edição, uniu seu nome a este trabalho, emprestando-lhe ainda mais credibilidade. Também sou grato a todos os Ministros, Desembargadores e Juízes que, a um só tempo, produziram decisões importantíssimas que aqui restaram referidas e que, também neste livro, encontraram outros tantos subsídios para novas soluções, referindo e citando esta obra. Aos advogados, procuradores e assessores também presto meu agradecimento por terem feito deste livro material de consulta diária.

Quem consolidou esse trabalho, aliás, verdadeiramente, foram os profissionais do Direito que, pela acolhida que lhe deram e pelas inúmeras e constantes sugestões para o seu aperfeiçoamento, ajudaram a construí-la em proveito de todos. Trata-se, efetivamente, de um instrumento de trabalho valioso, que poupa tempo e indica caminhos.

A foco deste livro não é apresentar uma verdade. Embora sempre pontuemos nossas posições pessoais, mais importante é a riqueza de ideias que se obtém com a referência às diversas posições doutrinárias e jurisprudenciais. É um livro repleto de fundamentos, posições, teses que bem revelam toda a complexidade do Direito Tributário e suas infinitas possibilidades de abordagem.

Lidamos com o Direito Tributário há quase vinte e cinco anos; desses, vinte anos como juiz federal. Acompanhamos e participamos da evolução do Direito Tributário nessas últimas duas décadas que sucederam a Constituição de 1988 e que foram de grande efervescência, com a busca de soluções novas forte em um modo axiologicamente mais denso de pensar o direito. O Direito Tributário não é pura técnica. É instrumento para construção de uma sociedade em que prevaleçam valores de segurança, de justiça e de solidariedade.

Para esta 15ª edição, fizemos novamente intenso trabalho de revisão, incorporando lições de dezenas de autores. Afinal, a construção do conhecimento é obra coletiva. É preciso estarmos abertos para aprender com a experiência, com as perspectivas e com a inteligência alheias.

Esperamos que os profissionais e estudiosos do Direito Tributário encontrem aqui valiosos subsídios para o seu trabalho.

Dedico esta edição, mais uma vez, à minha mulher Larissa e aos meus filhos Ana Vitória, Bernardo e Francisco, todos cheios de vida, de virtudes e de sonhos. Que o amor, o trabalho, a perseverança e a cooperação sejam sempre nossa marca.

Constituição Federal de 1988

TÍTULO VI – DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO

A tributação como instrumento da sociedade no Estado de Direito Democrático. A tributação, no Estado de Direito Democrático, constitui instrumento da sociedade. É através das receitas tributárias que são viabilizadas a manutenção da estrutura política e administrativa do Estado e as ações de governo. Mas a tributação arbitrária ou excessiva pode, por si própria, ter efeitos perversos. Assim, a Constituição também cuida de definir as possibilidades e limites da tributação, fazendo-o através da outorga constitucional da competência tributária (quando a Constituição diz quais os tributos que podem ser instituídos e sob que forma, diz, também, implicitamente, que o que dali desborda não pode ser feito) e da clara enunciação de garantias fundamentais do contribuinte. A tributação é válida quando exercida na forma e medida admitidas pela Constituição Federal. A tributação que não encontra suporte no texto constitucional não constitui propriamente tributação, mas violência aos direitos individuais, arbítrio inconstitucional e ilegítimo.

– Não é mais adequada uma visão meramente protetiva do Direito Tributário. Marco Aurélio Greco demonstra que a transição do Estado de Direito puramente, em que se opunham nitidamente Estado e indivíduo, para o Estado, ainda de Direito, mas também Social, enfim, para um Estado Democrático de Direito, como estampa o art. 1º da nossa Constituição da República, implica uma nova relação, em que aquela oposição cede a uma realidade que congrega a liberdade com a participação e a solidariedade. Não deixa de reconhecer, contudo, ao abordar as contribuições especiais, que “... tratando-se de uma exigência que atinge patrimonialmente o indivíduo, deve estar submetida a certas limitações e controles que o protejam contra investidas injustificadas ou que agridam garantias fundamentais.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 91)

– “Deve-se afastar... a concepção negativa da tributação como norma de rejeição social ou de opressão de direitos (em verdade, a tributação é uma condição inafastável para a garantia e efetivação tanto dos direitos individuais como dos sociais). Portanto, o dever de recolher tributos no Estado Democrático de Direito está solidamente fundado no princípio da solidariedade social, no qual busca sua justificação e conteúdo material.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 195)

– “O tributo, nas ordens constitucionais contemporâneas, não é uma qualquer exigência ou detração patrimonial do indivíduo. É uma exigência que a própria Constituição supõe legitimada por uma séria de limitações formais e materiais (legalidade, irretroatividade, não surpresa, igualdade, imunidades). [...] No Estado Fiscal, a incidência tributária é uma circunstância conformadora do meio ambiente jurídico no qual são normalmente exercitados os direitos de liberdade e de propriedade dos indivíduos. Se a incidência tributária, por sua intensidade desproporcional, chega a atingir o núcleo essencial do direito de propriedade, o que se tem é uma cobrança anômala e inconstitucional, que deve ser vista e tomada como tal, e não como o modo de ser normal e característico de todo tributo.” (GODOI, Marciano Seabra de. A Volta do in dúbio pro Contribuinte: Avanço ou Retrocesso? In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética, 2013, p. 186/187)

– “As relações que o Estado, no uso do seu poder de soberania, pode ter com o patrimônio dos particulares, estão nitidamente delimitadas pela Constituição. Além, naturalmente, de relações patrimoniais em que o Estado celebra contrato, em pé de igualdade, com particulares, o Poder Público apenas pode cobrar tributos, efetuar requisições civis e militares em tempo de guerra e efetuar desapropriações, por necessidade ou utilidade pública, por interesse social, mediante prévia e justa indenização em dinheiro. Não é, pois, exato que, em matéria de relações patrimoniais, o Estado possa obrigar qualquer pessoa a celebrar contratos apenas porque pode cobrar-lhe tributos. Nesse campo, o mais e o menos estão regulados de modo que não é exato dizer que se o Estado pode o mais, também pode o menos.” (COSTA, Alcides Jorge. Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório. RDA 70/1)

– “... the modern economy in which we earn our salaries, own our homes, bank accounts, retirement savings, and personal possessions, and in which we can use our resources to consume or invest, would be impossible without the framework provided by government supported by taxes.” (MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. The Myth of Ownership, New York: Oxford, 2002, p. 8)

– O dever fundamental de pagar tributos. “O dever de pagar impostos é um dever fundamental. O imposto não é meramente um sacrifício, mas sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convívio de todos os cidadãos. O Direito tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É direito da coletividade.” (TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. Malheiros, 2002, p. 13)

– “Como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua própria acção (económico-social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte.” (NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 679)

– “... o cumprimento desse dever está diretamente vinculado à possibilidade concreta de efetivação dos direitos fundamentais assegurados aos cidadãos brasileiros. Ao invés de uma dualidade direito x dever, tem-se na verdade uma interface, em que o dever de contribuir de cada um, corresponde a um direito dos demais. Trata-se de uma verdadeira responsabilidade social e não mais de simples dever em face do aparato estatal. Ao se sonegar tributos devidos, o contribuinte não está apenas descumprindo uma exigência legal exigível pelas autoridades fazendárias, mas também, e principalmente, quebrando o seu vínculo de responsabilidade com a sociedade.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 147)

– O dever de colaboração com a tributação. Para que a tributação seja eficiente, faz-se necessária ampla colaboração dos cidadãos. Suas obrigações, por isso, não se limitam a contribuir para o erário quando da prática de um fato gerador revelador de capacidade contributiva. A colaboração tem um âmbito maior, envolvendo também uma grande pluralidade de outras obrigações ou deveres que fazem possível o conhecimento da situação econômica dos cidadãos, a fiscalização e o lançamento dos tributos e que inclusive facilitam, asseguram e garantem sua arrecadação. Ademais, alcança inclusive quem não é chamado a suportar o pagamento de tributos porque não revela capacidade contributiva e não pratica os fatos geradores ou porque é beneficiário de isenção ou de imunidade. A colaboração com a tributação e, até mesmo, a participação ativa dos cidadãos para melhorar seu “grado de eficacia y operatividad” e sua “funcionalidad” justifica-se porque a tributação envolve não somente os interesses do erário como credor e do contribuinte como gravado, senão também o “‘interés jurídico de la colectividad’ que, con base en la Constitución, se traduce en el interés de que todos contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas conforme a su capacidad económica”, conforme ensina GABRIEL CASADO OLLERO. Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente, como prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigações formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro, impropriamente como obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas expressas, noutras de modo implícito ou a contrario sensu, mas dependem sempre de intermediação legislativa. Tais obrigações, ademais, são impostas inclusive a quem não é contribuinte. Em um Estado que é instrumento da própria sociedade e que visa à garantia e à promoção de direitos fundamentais a todos, há um dever geral tanto de contribuir como de facilitar a arrecadação e de atuar no sentido de minimizar o descumprimento das prestações tributárias próprias e alheias. Alguns deveres atribuídos aos próprios contribuintes poderiam, é verdade, encontrar suporte no caráter complexo da obrigação tributária e no dever de cooperação do obrigado ao pagamento, dos quais como em qualquer outro ramo do direito, já se poderia extrair deveres acessórios e secundários, forte na consideração da obrigação como processo e no princípio da boa-fé. Mas isso não justificaria os deveres impostos a terceiros não contribuintes. Poder-se-ia, também, invocar o adágio de que ‘quem pode o mais pode o menos’. Se o legislador pode impor o pagamento de tributos, também pode impor outras obrigações ou deveres que não são tão onerosos, mas que também são de suma importância para o exercício da tributação. Desse modo, contudo, os deveres de colaboração continuariam tendo como fundamento o dever fundamental de pagar tributos, o que não nos parece se afeiçoar à sua real natureza. A idéia fundante é outra. Falamos de deveres que se pode impor em caráter originário pelo simples fato de que alguém integra determinada sociedade e tem, lado a lado – e não de modo derivado –, os deveres fundamentais de pagar tributos e de colaborar com a tributação fazendo o que mais seja necessário para o sucesso da tributação. O dever de colaboração é originário e independente da existência de uma obrigação de pagamento específica, têm caráter autônomo, não se cuidando de mero desdobramento ou complemento do dever fundamental de pagar tributos. Decorre diretamente do princípio do Estado de Direito Democrático e Social. ALIOMAR BALEEIRO já referia a “colaboração de terceiros”, explicando: “A manifestação da existência, quantidade e valor das coisas e atos sujeitos à tributação é cometida por lei, em muitos casos, a terceiros, que, sob penas ou sob a cominação de responsabilidade solidária, devem prestar informações, fiscalizar e, não raro, arrecadar o tributo”. A figura do dever fundamental de pagar tributos é insuficiente para explicar a imposição de obrigações a não contribuintes, donde advém a importância de se ter claro o dever de colaboração com a tributação, que é de todos, contribuintes ou não. O primeiro foca na capacidade contributiva das pessoas; o segundo, na sua capacidade de colaboração. Sob a perspectiva do dever fundamental de pagar tributos, relevantes são as manifestações de riqueza; sob a perspectiva do dever fundamental de colaboração com a tributação, a possibilidade de aportar informações ou agir de outro modo para o seu bom funcionamento. Os deveres de colaboração têm um fundamento constitucional próprio, tal como o dever fundamental de pagar tributos, baseados ambos no Estado de Direito Democrático e Social. Não apenas o dever de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional. O chamamento de todos, mesmo não contribuintes, ao cumprimento de obrigações com vista a viabilizar, a facilitar e a simplificar a tributação, dotando-lhe da praticabilidade necessária, encontra suporte no dever fundamental de colaboração com a Administração Tributária. Vide sobre o princípio da capacidade de colaboração em nota ao art. 108, II, do CTN.

– Estado Social: proclamação a exigir uma política tributária social. “... o Estado Social altera a estrutura e o fundamento da tributação, que se vincula aos seus objetivos, notadamente, de combate às desigualdades sociais e de melhoria da distribuição da renda entre os cidadãos. A partir de então, desenvolve-se uma tributação fortemente centrada na capacidade contributiva, que privilegia os tributos progressivos (principalmente sobre a renda e as heranças) e que se orienta, sempre que possível e necessário, mediante considerações extrafiscais. Tem-se, portanto, uma dupla justificação para a tributação: a tradicional, de sustentar o aparato estatal; e a novel, de influir diretamente na estrutura social, contribuindo para a efetivação da equidade entre os cidadãos.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 191)

– “A expressão do art. 20, alínea l, da Lei Fundamental segundo a qual a República Federal da Alemanha é um Estado Social, significa que o Estado tem o dever de providenciar por uma compensação dos contrastes sociais e, com isso, para uma ordem social justa; esse objetivo ele procurará alcançar em primeiro lugar, por meio da legislação. Nessa direção é de se mencionar: a) o preceito de uma política tributária social, sendo que o legislador está vinculado à Justiça tributária, que resulta do art. 3º, alínea l, da Lei Fundamental;” “Sobretudo no imposto de renda, o preceito da Justiça tributária deixa-se realizar por meio da oneração de cada cidadão em conformidade com a sua capacidade contributiva financeira e econômica.” (HECK, Luís Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princípios Constitucionais; Contributo para uma compreensão da Jurisdição Constitucional Federal Alemã. Fabris, 1995, p. 240 e Nota 466 a p. 240)

– Histórico da tributação e da sua limitação. Sobre a origem histórica da necessidade de aprovação das prestações pecuniárias coativas pelos órgãos representativos, há cerca de dez páginas muito ricas e interessantes na obra do tributarista italiano Victor Uckmar, publicada em português com o título Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, 2ª ed.. Malheiros, 1999, p. 21ss.

– Direito Tributário como ramo recente do Direito. “O Direito Tributário é, talvez, o único ramo do Direito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre tributação, especialmente no âmbito da Ciência das finanças, pode-se dizer que foi com a edição da Lei Tributária Alemã de 1919 que o Direito Tributário começou a ganhar uma conformação jurídica mais sistematizada. Embora o tributo, em si, seja figura conhecida pela experiência ocidental há muitos séculos, só no século XX seu estudo ganhou uma disciplina abrangente, coordenada e com a formulação de princípios e conceitos básicos que o separam da Ciência das finanças, do Direito Financeiro e do Administrativo.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 147)

– O “interesse público” na tributação. “... o Sistema Constitucional Tributário do Brasil comporta normas que tanto privilegiam os direitos dos particulares, como também preservam os interesses do Estado e da sociedade como um todo... [...] ... na moderna fundamentação do Direito Tributário, ganham relevância os valores (justiça, segurança, igualdade, solidariedade e liberdade), os princípios deles corolários e os direito Fundamentais, cuja interação passa a ditar os rumos da tributação; [...] ... o interesse público no Direito Tributário não é arrecadatório, pois não se confunde com o interesse do Estado... o interesse público no Direito Tributário, à luz da sua moderna fundamentação e da noção que se tem do interesse maior do Direito, é o de que a tributação se dê de uma forma que observe as normas constitucionais, respeitando-as e promovendo o seu respeito por toda a sociedade; esta concepção deve nortear toda e qualquer aplicação que se dê ao Direito Tributário, a fim de que a tributação alcance a sua real finalidade, que é a de contribuir à mencionada pacificação social por meio da imposição de exações que sejam justas, respeitem os direitos individuais do contribuinte e propiciem o custeio e a mantença das atividades estatais necessárias ao desenvolvimento da coletividade;” (TAVARES, Diogo Ferraz Lemos. A Supremacia do Interesse Público e o Direito Tributário. Núria Fabris Ed., 2012, p. 201/202)

Estado Tributário. Aliomar Baleeiro, na sua obra Uma introdução à ciência das finanças, 14ª ed., p. 115, enumera os recursos ao alcance dos governantes: “Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos há séculos. Essas fontes de recursos oferecem méritos desiguais e assumem importância maior ou menor, conforme a época e as contingências.” No Brasil, como na quase totalidade dos Estados modernos, predomina a tributação como fonte de receita, de modo que se pode falar num Estado Fiscal ou num Estado Tributário. Considerando-se, ainda, que a ampla gama de direitos sociais exige a promoção contínua de ações e novas iniciativas por parte do Estado, temos, nesse Estado Social Tributário, uma tensão entre a necessidade crescente de recursos e os limites da tributação, considerando-se que não se pode ter tributo com caráter confiscatório. O papel do Judiciário está em fazer com que o Estado respeite as normas de competência e as limitações ao poder de tributar e que os contribuintes cumpram as suas obrigações tributárias, de modo a que se tenha equilíbrio na relação Estado/contribuinte.

– Receita financeira do Estado. Os tributos são a principal receita financeira do Estado, classificando-se como receita derivada (porque advinda do patrimônio privado) e compulsória (uma vez que decorre de lei, independendo da vontade das pessoas de contribuírem para o custeio da atividade estatal).

– “Money is, with propriety, considered as the vital principle or the body politic; as that which sustains its life and motion and enables it to perform its most essential functions. A complete power, therefore, to procure a regular and adequate supply of revenue, as far as the resources of the community will permit, may be regarded as an indispensable ingredient in every constitution. From a deficiency in this particular, one of two evils must ensue: either the people must be subjected do continual plunder, as a substitute for a more eligible mode of supplying the public wants, or the government must sink into a fatal atrophy, and, in a short course of time, perish.” (MADISON, James; HAMILTON, Alexander; JAY, John. The Federalist Papers. USA: Publisehd by the Penguin Group, p. 212/213)

Fiscalidade e extrafiscalidade. Os tributos são utilizados não apenas com finalidade fiscal (obtenção de receita), mas também com finalidade extrafiscal, o que ocorre, e.g., quando se tributa pesadamente a propriedade que não cumpre sua função social ou quando se utiliza o imposto de importação para regular o comércio internacional.

– “26.1. A extrafiscalidade em sentido próprio engloba as normas jurídico-fiscais de tributação (impostos e agravamentos de impostos) e de não tributação (benefícios fiscais) cuja função principal não é a obtenção de receitas ou uma política de receitas, mas a prossecução de objetivos econômicos-sociais.” (NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 695)

– “Fala-se, assim, em ‘fiscalidade’ sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim preponderante de abastecer os cofres públicos, sem que outros interesses – sociais, políticos ou econômicos – interfiram incisivamente no direcionamento da atividade impositiva. A experiência jurídica nos mostra, porém, que vezes sem conta a compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no sentido de prestigiar certas situações, tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, dá-se o nome de ‘extrafiscalidade’.” (Paulo, no livro: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 36/37)

– “Normas existem, denominadas tributárias, que não têm em vista a obtenção de receitas mas sim a prossecução de objetivos de diversa ordem, sobretudo econômica e social. Concedem benefícios, aumentam taxas de imposto, etc., com fins de política social, cultural, emprego, etc. Tentam promover ou obstaculizar certos comportamentos sociais ou econômicos, diminuindo através dos impostos, o rendimento ou a riqueza do sujeito-alvo, ou permitindo-lhe mais rendimentos ou riqueza líquidos de imposto. São normas materialmente não tributárias pertinentes antes ao Direito econômico, da segurança social, etc. Põe-se, nesta matéria, o problema de saber se uma norma ‘tributária’ (impropriamente dita) de objetivo social, deve estar, apesar disto, assente no princípio da capacidade contributiva. E também a questão da validade, enquanto norma tributária, de uma norma de objetivo social inválido. Quanto ao primeiro problema, julgamos que o princípio da capacidade contributiva não deve ceder perante os outros interesses visados pelo legislador. Devendo haver sempre respeito pelos direitos fundamentais, pela proibição do confisco, pela suficiente justificação da norma e pela proporcionalidade entre os objectivos prosseguidos e a função fiscal. Quanto ao segundo problema, parece-nos de afastar a possibilidade de validar uma norma tributária de objectivo social, enquanto norma tributária, se ela não se justificar pelo seu fundamento social.” (CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mônica Horta Neves Leite de. Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 39/40)

– “... a idéia da extrafiscalidade traz em seu bojo todo o conjunto de funções das normas diversas da mera fiscalidade, i.e., da simples busca da maior arrecadação... Tomando a extrafiscalidade, deve-se notar que o termo pode referir-se a um gênero e a uma espécie. O gênero da ‘extrafiscalidade’ inclui todos os casos não vinculados nem à distribuição eqüitativa da carga tributária nem à simplificação do sistema tributário. [...] Inclui, neste sentido além de normas com função indutora (que será a extrafiscalidade e sentido estrito), outras que também se movem por razões não fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento econômico por parte do Estado... É no sentido estrito do termo, Isto é, na espécie do gênero, que a doutrina geralmente emprega a expressão ‘extrafiscalidade’, ali se incluindo ‘as leis relativas à entrada derivada, que lhes confere característica de consciente estímulo ao comportamento das pessoas e de não ter por fundamento precípuo arrecadar recursos pecuniários a ente púbico’, ou, na definição de Ataliba, ‘o emprego dos instrumentos tributários – evidentemente por quem os tem à disposição – com objetivos não fiscais, mas ordinatórios’, lembrando este autor que sendo inerente ao tributo incidir sobre a economia, a extrafiscalidade fica caracterizada pelo ‘emprego deliberado do instrumento tributário para finalidades... regulatórias de comportamentos sociais, em matéria econômica, social e política’. Com igual amplitude o conceito de Gerd Willi Rottimann: ‘Extrafiscalidade é a aplicação das leis tributárias, visando precipuamente a modificar o comportamento dos cidadãos, sem considerar o seu rendimento fiscal.’ [...] Hely Lopes Meirelles se refere à ‘utilização do tributo como meio de fomento ou de desestímulo a atividades reputadas convenientes ou inconvenientes à comunidade.’” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Forense, 2005, p. 32/33)

– “A fiscalidade, ou função fiscal, é a finalidade buscada pelo Estado para satisfação das necessidades públicas da sociedade, que se utiliza da arrecadação do tributo como fonte e receita para angariar os recursos necessários, que darão suporte à consecução de suas políticas públicas. Em contrapartida, a extrafiscalidade ocorre quando o Estado passa a utilizar o tributo como instrumento de políticas governamentais, intervindo nas atividades econômicas, e tendo por finalidade a busca da realização dos objetivos sociais.” (LIMA, Edcarlos Alves. A Regra-Matriz de Incidência Tributária do Imposto Sobre Produtos Industrializados. RET nº 84/94-112, mar-abr/2012)

– “... diz-se que os tributos são extrafiscais quando não pretendem somente a arrecadação de recursos, mas visam disciplinar comportamentos, buscando concretizar objetivos econômicos ou sociais. Assim, tem-se que por meio da tributação extrafiscal, o Estado pode intervir sobre o domínio econômico manipulando ou orientando o comportamento dos destinatários da norma a fim de que adotem condutas condizentes com os objetivos estatais.” (BADR, Fernanda Matos. IPTU como Instrumento da Política de Desenvolvimento Urbano. RDDT 175/75, abr/2010)

– “… se ha generalizado la utilización del tributo – y, de forma especial, del impuesto – como un medio de conseguir otras finalidades: creación de empleo, fomento del desarrollo económico de una determinada zona, preservación del medio ambiente, ahorro de energía, repoblación forestal”, de ahí “que quepa hoy distinguir entre impuestos fiscales – los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto público – e impuestos extrafiscales – aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de esos otros objetivos...” (QUERALT, Juan Martín; SERRANO, Carmelo Lozano; LÓPES, José M. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado. Curso de Derecho financiero y Tributario. 18ª edición. Madrid: Tecnos, 2007, p. 90)

– “… una categoría de tributos que se distinguen por su naturaleza no fiscal; son figuras que no buscan allegar recursos monetarios a las Administraciones Públicas de manera genérica para hacer frente a los gastos públicos (como los demás tributos) y sí otras finalidades o financieras: hacer frente a los costes sociales derivados de determinados consumos, defender el medio ambiente, desalentar actividades concretas que se consideran lesivas para el interés público…” (ORTEGA, Rafael Calvo. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario. Parte General. 11ª edición. Navarra. Thomson/Civitas, 2007, p. 143)

– Vide: BECHO, Renato Lopes. Competência tributária, extrafiscalidade e novos desafios para o Direito Tributário. RDDT nº 216/123, set/2013.

– Vide: VIEIRA, Bruno Soeiro. Os Impostos Municipais e a Proteção do Meio Ambiente. Núria Fabris Editora, 2011.Também: BRENO, Orlando; et al. Direito Tributário Ambiental. São Paulo; Lumen Juris, 2009.

– Extrafiscalidade como critério justificador de tratamento tributário diferenciado. Vide nota ao art. 150, II, da CF.

– Predomínio do caráter fiscal ou extrafiscal. “Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão-só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 256)

– “Le imposte presentano due aspetti, quello fiscale e quello extrafiscale, dei quali i confini non sempre risultano agevolmente individuabili.” (MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I Fini Extrafiscali Dell’Imposta. In: AMATUCCI, Andréa. Trattato di Diritto Tributário. 1º vol. Milano, CEDAN, 2001, p. 686)

– Fundamento constitucional. Na Constituição Federal, embora não haja um tratamento da extrafiscalidade em geral, há dispositivos que indicam a utilização extrafiscal da tributação: a) na outorga de competência relativa à contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), quando resta evidente o intuito de, através da tributação, viabilizar políticas econômicas ou influenciar no sentido da obtenção de efeitos econômicos desejados; b) nas exceções às anterioridades de exercício e/ou nonagesimal mínima e nas atenuações à legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da produção de bens (IPI), do comércio internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF), atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil alteração da legislação respectiva; c) na previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da função social da propriedade. d) na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I); e) na determinação de estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2º). f) no estímulo e na indução ao cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4º, II). Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a saúde, direito de todos e dever do Estado (art. 196 da CF), estabelecer isenção de COFINS para hospitais ou isentar do IPI os remédios.

– O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, de modo a estimular tal conduta por parte dos contribuintes (STF ADIn 1.276), bem como de desconto do IPVA a condutores que não tenham cometido infrações de trânsito, incentivando os contribuintes a serem bons motoristas (STF, ADInMC 2.301).

– Na Constituição Espanhola de 1978, não há dispositivo expresso autorizando a extrafiscalidade. Mas o Tribunal Constitucional espanhol entende que tem sustentação: “… la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente, art.: 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados.” (STC nº 37/87)

– Necessidade de concorrência das competências administrativa e tributária. O Tribunal Constitucional espanhol, na sua Sentença nº 37/87, relativa ao Recurso de Inconstitucionalidade nº 685/1984, proferiu importante decisão afirmando a legitimidade do estabelecimento de tributos extrafiscais, desde que concorrentes, por um lado, a competência administrativa para buscar o fim extrafiscal e, por outro, a competência tributária relativamente à hipótese de incidência da obrigação tributária.

– Atenuações e exceções às limitações ao poder de tributar. O caráter extrafiscal de um tributo não justifica nenhuma violação às garantias fundamentais dos contribuintes. As únicas exceções admissíveis, fundadas no caráter extrafiscal de determinados tributos, são as expressamente contempladas pelo texto constitucional. Vide, e.g., o art. 153, § 1º, da CF.

– “Os impostos fiscais, ou arrecadatórios, submetem-se plenamente às limitações ao poder de tributar. Já os impostos extrafiscais, ou regulatórios, constituem exceções no que diz respeito às referidas limitações, ou a algumas delas. Por isto mesmo foram encartadas na Constituição Federal regras que estabelecem expressamente exceções no que diz respeito a determinados princípios limitadores do poder de tributar.” (MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade. RDDT 154, jul/08, p. 51)

– “... as normas extrafiscais se encontram sujeitas aos mesmos princípios e limitações relacionados às normas veiculadas com o principal intuito de aumentar a arrecadação do Estado, embora seja admitidas algumas mitigações em relação a essa sujeição, sendo que algumas determinações nesse sentido se encontram expressas na própria Constituição Federal.” (COSTA, Rafael Santiago. Tributação extrafiscal... RFDT 37/193, jan-fev/09) Vide, também, nota ao art. 153, § 1º, da CF.

– Vide nota ao art. 150, II, da CF, sobre a extrafiscalidade como justificadora de tratamento diferenciado.

– Capacidade contributiva. O Tribunal Constitucional espanhol, ainda na sua Sentença nº 37/87, entendeu que não há violação ao princípio da capacidade contributiva quando, embora o fato gerador considere um aspecto negativo como o descumprimento e obrigação ou a realização de atividade causadora de dano, o tributo seja dimensionado tendo em conta uma riqueza do contribuinte.

– “O princípio da capacidade contributiva se aplica aos tributos extrafiscais. A capacidade contributiva pode ser verificada sobre dois diferentes contextos. No primeiro, como medida de comparação para efetivação da igualdade na seara tributária. No entanto, no caso de tributação extrafiscal, esta medida de comparação poderá ser afastada momentaneamente e, em seu lugar, outra pode ser adotada, desde que tenha amparo constitucional. Entretanto, no segundo contexto da capacidade contributiva, como princípio constitucional autônomo, não pode ser refutado, por se tratar de direito fundamental do cidadão, mesmo na tributação extrafiscal. Noutros termos, na tributação extrafiscal, os contribuintes podem até ser diferenciados através de adoção de outra medida de comparação diferente da capacidade contributiva, no entanto, isso não significa que a capacidade contributiva – realidade e pessoalidade – do contribuinte possa ser violada, sob pena de violação de preceitos constitucionais basilares.” (MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva. Quartier Latin, 2012, p. 257/258)

– Controle dos tributos extrafiscais. “… uno de los problemas de los tributos extafiscales es… ‘la sinceridad de sus propósitos’” y que “para merecer tal calificativo debe ‘asumir en sus elementos estructurales tales objetivos extrafiscales’”, siendo que es preciso que “el tributo entero, y no sólo el elemento objetivo del hecho imponible en su aspecto material, esté estructurado coherentemente atendiendo al objetivo extrafiscal” (MAÍLLO, Maria Ángeles Guervós. El Impuesto Balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente. Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 103)

– “Uma característica marcante do sistema fiscal no Estado Democrático de Direito é o seu emprego com finalidade extrafiscal. Nesse paradigma, efetivamente, o tributo, além da função arrecadatória, é desenvolvido como instrumento de obtenção de certos fins constitucionais, sendo meio de intervenção do Estado em áreas específicas da vida social. Essa função é mais nítida e desenvolvida na esfera econômica, em que o tributo é importante elemento para a consecução dos objetivos da política econômica do Estado. Entretanto, a sua utilização extrafiscal vem sendo desenvolvida em outras áreas – por exemplo, na chamada ‘tributação ambiental’. A instituição de tributo de característica extrafiscal tem, portanto, a sua validade vinculada a que este trabalhe realmente na consecução dos objetivos constitucionais que justificam a sua existência (segundo uma análise de meios e fins), sendo que o tributo deve ser razoável e proporcional e respeitar os limites fixados pelos princípios do não confisco e do mínimo-existencial.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 194)

– Tributação ambiental. “... não há a necessidade de se criar um novo tributo que agasalhe a questão ambiental, bastando para tanto que se ataque em três frentes: a) cobrança de taxas redimensionadas para atividade potencialmente poluidora instalada, também co a participação do Município no rateio da cobrança e da fiscalização; b) isenção sobre os impostos que incidam sobre o consumo para atividades sustentáveis; c) majoração das alíquotas dos produtos nocivos ao meio ambiente.” (FRANÇA, Cláudio Vieira. Tributação Ambiental à Luz do Sistema Tributário Nacional. RET nº 84/25-39, mar-abr/2012)

– Incentivo aos biocombustíveis. Desestímulo à emissão de dióxido de carbono. Tributação dos resíduos. “Até há poucos anos a tributação ambiental encontrava-se em Portugal num estado incipiente... sendo o nosso sistema tributário dominado pelas preocupações de fomento econômico e redistribuição características do século vinte. Só nas últimas duas décadas, com efeito, foram lançadas as bases de uma fiscalidade ao serviço também do ambiente, multiplicando-se nos últimos anos, já sob o efeito do Protocolo de Quioto, as medidas políticas e legislativas que lhe dão corpo. Sinais desta viragem são a reforma recente da tributação automóvel portuguesa, antecipando as propostas da Comissão Européia, e reorientando estes impostos para as emissões de dióxido de carbono dos automóveis; a preocupação crescente com a adaptação ambiental do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos, nomeadamente no que respeita ao incentivo ao uso dos biocombustíveis; a introdução de tributos sobre os resíduos, procurando desmotivar a sua produção e encorajar a respectiva revalorização e tratamento; bem como a multiplicação dos benefícios fiscais de motivação ambiental em sede dos próprios impostos sobre o rendimento.” (VASQUES, Sérgio; MARTINS, Guilherme Waldemar d’Oliveira. A evolução da tributação ambiental em Portugal. RFDT 28/251, jul-ago/07) Vale ler integralmente tal artigo que traz os detalhes da legislação portuguesa.

– Florestas. “A gestão deficiente da propriedade florestal e os incêndios para que ela tem contribuído tornam imperiosa a introdução de mecanismos fiscais que motivem uma alteração de comportamentos por parte dos proprietários rurais. [...] Dentre as soluções que se pode adotar a curto prazo, a mais eficaz e expedita estará no agravamento das taxas do imposto municipal sobre imóveis incidente sobre os prédios rústicos com áreas florestais que não cumpram os devidos requisitos de prevenção dos incêndios. [...] A penalização em sede de IMI dos proprietários de terrenos florestais que faltem aos deveres de cuidados que lhes cabem pode ser acompanhada do abaixamento do IVA incidente sobre as prestações de serviços relativas à protecção da floresta contra os incêndios, tornando mais acessíveis estes serviços ao pequeno silvicultor.” (VASQUES, Sérgio. A tributação da floresta em Portugal. RFDT 25/51, jan-fev/07)

– Pelo descabimento da utilização extrafiscal das taxas. “Funções especiais dos impostos, como a extrafiscalidade, estão fora do alcance das taxas, sendo questionada também pela doutrina a possibilidade de progressividade das alíquotas das taxas. Dessa forma, no direito brasileiro, não é possível graduar-se a alíquota ou base de cálculo da taxa levando-se em consideração aspectos singulares do contribuinte que devam ser incentivados ou desestimulados ou, até mesmo, alguma capacidade contributiva especial que, em conjugação com a atividade governamental, poderia proporcionar a cobrança da taxa em condições particulares.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Análise da Taxa de Conservação Rodoviária e o Conceito de Pedágio, Suplemento Jurídico do Departamento de Estradas de Rodagem do Estado de São Paulo nº 144/22, 1993, e, ainda, nas Seleções Jurídicas COAD, jul/91, p. 12)

CAPÍTULO I – DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Recepção da legislação anterior à CF/1988. O ADCT, art. 34, § 5º, assegurou a aplicação da legislação vigente por ocasião do advento da Carta de 1988 no que não fosse incompatível com o novo sistema tributário nacional e com a nova legislação infraconstitucional.

– Exigência, tão somente, de compatibilidade material, e não de compatibilidade formal. O fenômeno da recepção dá-se pela compatibilidade material do direito anterior com a nova ordem constitucional. Assim, o que importa é se a imposição tributária, em si, é compatível com a Constituição Federal de 1988, ou seja, se poderia ser instituída e exigida validamente à luz desta. O instrumento normativo que constitui a sua forma anterior desborda dessa análise. Nesse particular, basta que tenha sido adequado quando do seu advento, e não que corresponda ao instrumento normativo exigido pela nova Constituição para tratar da matéria. Assim, se um tributo foi instituído validamente, à luz da Emenda nº 8/77, através de lei ordinária, o fato de a Constituição de 1988 exigir lei complementar não inviabilizou a sua recepção, significando, apenas, que não pode mais ser alterado senão por lei complementar. Da mesma maneira, se a alíquota de determinado tributo foi fixada validamente, à luz da Emenda nº 8/77, por Decreto do Presidente da República, o fato de eventualmente não ser mais possível tratar da matéria, sob a égide da Constituição de 1988, senão através de lei, também não impediu a recepção, implicando apenas a necessidade de se dispor sobre o tributo, a partir de então, pela via solicitada pela nova Carta. Exemplo clássico do fenômeno da recepção é o do Código Tributário Nacional que, tendo surgido através da Lei 5.172/66 – lei ordinária –, continuou vigendo, não obstante a Constituição de 1967 e, agora, a de 1988 exigirem lei complementar para tratar da matéria nele versada. Diz-se que a Lei 5.172/66 tomou nível de lei complementar na medida em que não pôde mais ser alterada senão por esta via legislativa. A respeito, vide nota ao Código Tributário Nacional, antes do art. 1º.

– “O único juízo a estabelecer é o juízo da conformidade material com a nova Constituição, a Constituição atual. Não é qualquer outro: nem qualquer juízo sobre a formação dessas normas de acordo com as novas normas de competência e de forma (as quais só valem para o futuro)...” (MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Coimbra Editora, 1988, 2ª edição, Tomo II, p. 245)

– “... está assente na boa doutrina, exposta por Hans Kelsen, José Joaquim Gomes Canotilho, Jorge Miranda, e adotada pela Suprema Corte, no sentido de que a incompatibilidade apenas formal do ordenamento infraconstitucional anterior com a nova ordem constitucional não vicia a recepção.” (MORSCHBACHER, José. Considerações em torno do “salário-educação”. RDDT nº 24, 1997, p. 68).

– Quando do julgamento do RE 214.206/AL, em que se discutia a contribuição e adicional devidos ao Instituto do Açúcar e do Álcool, o STF afastou a discussão que havia sido suscitada quanto à compatibilidade formal da legislação anterior com a Constituição Federal de 1988, deixando claro que não há que se fazer tal juízo, não se podendo falar em inconstitucionalidade formal superveniente.

– Compatibilidade funcional. Em se tratando de contribuições sociais e de empréstimos compulsórios, além da compatibilidade material propriamente, também se faz indispensável um juízo de compatibilidade funcional, pois tais exações devem estar abrangidas e adequar-se aos fins que a Constituição Federal elege na respectiva outorga de competência (arts. 148, 149 e 195).

– “... se não houver adequação, estaremos saindo do campo autorizado para a edição da lei. Isto significa que é preciso verificar se, na relação entre meios e fins, o meio é pertinente àquele fim, se o meio é adequado para atingir aquele resultado previsto na norma superior...” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 127)

– Lei inconstitucional. Impossibilidade da recepção/restauração. Inexiste recepção de norma que já não encontrava suporte de validade sob a égide da Constituição anterior. E a razão é simples: não compunha validamente o ordenamento jurídico, de maneira que não há o que recepcionar. Também não se pode pensar em convalidação de norma surgida anteriormente e inconstitucional.

– Impossibilidade de convalidação. “CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.” (STF, Plenário, RE 346.084/PR, Min. Ilmar Galvão, nov/05, DJ 02/09/06)

– Repristinação. “A legislação infraconstitucional que perdeu sua eficácia diante de um texto constitucional não se restaura pelo surgimento de nova Constituição. Essa restauração de eficácia é categorizável como repristinação, inadmitida em nome do princípio da segurança e da estabilidade das relações sociais. O permanente fluxo e refluxo da legislação geraria dificuldades insuperáveis ao aplicador da lei, circunstância não desejada pelo constituinte.” (TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 9ª edição. Malheiros, 1992, p. 37)

– Desconstitucionalização. A Constituição nova substitui, como um todo, a anterior, mesmo que não haja incompatibilidade material. Não há que se falar em recepção, seja a que título e sob qual hierarquia for, das normas da Constituição antiga. Nesse sentido “a tese da desconstitucionalização não é de ser aceita, em nosso entender, uma vez que as antigas leis constitucionais não encontram explicação para se verem rebaixadas à categoria de leis ordinárias sem disposições nesse sentido na nova Constituição.” (BASTOS, Celso. Curso de Direito Constitucional. Saraiva, p. 28)

– Não recepção da legislação anterior (revogação) x inconstitucionalidade. A lei vigente quando do advento da Constituição e com esta incompatível materialmente restou revogada. Não há que se falar, tecnicamente, na sua inconstitucionalidade frente à nova Constituição, mas na sua revogação, na sua não recepção. Daí por que a matéria não é passível de discussão em sede de ADIn. Caberá, sim, sua discussão em sede de controle concentrado em Ação de Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental, tudo nos termos das notas respectivas, adiante.

– Revogação dos dispositivos legais que delegavam competência do Congresso. Art. 25, I, do ADCT. Este artigo do ADCT revogou, a partir de 180 dias da promulgação da Constituição, todos os dispositivos legais que atribuíam ou delegavam ao Executivo ação normativa de competência do Congresso Nacional. Isso atingiu delegações para aumento de alíquota em casos não mais admitidos. Deve-se notar, porém, que a revogação atingiu a delegação, mas não impediu a recepção dos tributos tal como estavam vigendo, ou seja, com a alíquota fixada por Decreto. Assim, na prática, o que ocorreu foi a impossibilidade de, a partir dos 180 dias referidos, o Executivo alterar as alíquotas, pois já não havia mais suporte válido para tanto. Nesse sentido, vem decidindo o STF, do que são exemplo o RE 191229-4/SP, Rel. o Min. Ilmar Galvão, jun/96, e o RE 286963/MG, Rel. Sepúlveda Pertence, mai/05. Sobre a delegação legislativa ao Executivo, vide nota ao inciso I do art. 150 da Constituição.

SEÇÃO I – DOS PRINCÍPIOS GERAIS

Poder fiscal e competência tributária. As pessoas políticas que compõem a Federação recebem diretamente da Constituição – e só dela – as suas parcelas do poder fiscal. A Constituição é que define a competência tributária de cada uma, mediante normas concessivas de competência tributária e normas proibitivas de tributação (imunidades). A competência tributária é o produto da aplicação simultânea de tais normas: as primeiras autorizam; as últimas, restringem.

– “... a competência resulta da conjugação da norma atributiva de competência com a norma de incompetência (imunidade)... Perante um a regra atributiva de competência, o legislador está numa situação de potestade; e os cidadãos, num estado de sujeição. perante uma regra de imunidade (de competência negativa), o legislador encontra-se num estado de impotência (não competência), e os particulares, numa situação de imunidade (não sujeição).” (VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. 2ª ed. Livraria do Advogado: 2012, p. 25)

– CTN. A matéria atinente à competência está regulamentada no Título II do CTN, artigos 6º a 8º.

Competências comum e privativa. “... as taxas e as contribuições de melhoria são atribuídas às pessoas políticas, titulares do poder de tributar, de forma genérica e comum e os impostos de forma privativa e discriminada. Como corolário lógico temos que os impostos são enumerados pelo nome e discriminados na Constituição, um a um. São nominados e atribuídos privativamente, portanto, a cada uma das pessoas políticas, enquanto as taxas e as contribuições de melhoria são indiscriminadas, são inominadas e são atribuídas em comum às pessoas políticas. Vale dizer, os impostos têm nome e são numerus clausus, em princípio. As taxas e as contribuições de melhoria são em número aberto, numeros apertus, e são inumeráveis. Dissemos que os impostos em princípio são enumerados porque, após a Constituinte, outros podem ser criados com base na competência residual, excepcionalmente.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988/Sistema Tributário, 3ª ed., Forense, 1991, p. 4)

– Pela ausência de competências comuns, mesmo quanto a taxas e contribuições de melhoria. “A nosso ver, a atual Constituição Federal brasileira adotou, somente as competências institucionais privativas e residual, relativamente a todas as arrecadações pecuniárias compulsórias previstas no seu Sistema Tributário. A confusão vem ocorrendo relativamente às taxas e às contribuições de melhoria, entendendo alguns, especialmente na formulação de questões para concursos públicos, que, à vista do artigo 145, II e III, tais espécies tributárias se enquadram na competência comum, partindo do fato de que, segundo aqueles dispositivos, todas as pessoas jurídicas de direito público interno podem instituí-las ou criá-las. Não concordamos com essa precipitada e equivocada conclusão. (...) O que caracteriza a competência comum não é (...) o nome (...) legalmente dado à espécie tributária... (...) Com efeito, o fato gerador, tanto da taxa, como da contribuição de melhoria, é sempre a prestação, por pessoas jurídicas de direito público interno, de um serviço, específico e divisível, porém no âmbito das atribuições de cada uma, tal como previsto nos artigos 77 e 81 do Código, de tal forma que cada uma dessas pessoas presta os seus próprios serviços, por eles cobrando, também, segundo bases de cálculo próprias. Não há, pois, como confundir, entre si, quer os serviços geradores de taxas quer os de contribuições de melhoria, prestados pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios ainda que sejam cobradas com o mesmo nome.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Livraria do Advogado, 2002, p. 87/88)

Classificação dos tributos em espécies tributárias. A importância de discriminar as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar, num caso concreto, de que espécie se cuida, está no fato de que a cada uma corresponde um regime jurídico próprio. Por exemplo: a União não pode criar dois impostos com mesmo fato gerador e base de cálculo, nem duas contribuições com mesmo fato gerador e base de cálculo; mas não há óbice constitucional a que seja criada contribuição social com fato gerador idêntico a de imposto já existente. Indispensável, pois, surgindo uma exação, conseguir-se saber com segurança se se cuida de um novo imposto ou de uma nova contribuição.

– “A Constituição não procedeu, pois, a uma classificação, mas a uma tipologia de tributos, definindo uns por características atinentes à estrutura (impostos, taxas), outros por características ligadas à função (contribuições), outros por traços referentes simultaneamente a um ou outro dos citados aspectos (contribuição de melhoria) e outros ainda por aspectos de regime jurídico alheios quer à estrutura, quer à função, como é o caso dos empréstimos compulsórios.” (XAVIER, Alberto. Temas de Direito Tributário, p. 26)

– São cinco as espécies tributárias. O art. 145 da CF – que diz da competência da União, Estados, DF e Municípios para a instituição de impostos, taxas e contribuições de melhoria – não arrola taxativamente todas as espécies de tributos, que abrangem, ainda, o empréstimo compulsório e as contribuições (sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas e de iluminação pública municipal), conforme os arts. 148, 149 e 149-A. Note-se que descaberia referência ao empréstimo compulsório e às contribuições sociais já no art. 145 da Constituição porque se limitou a cuidar dos tributos da competência de todos os entes políticos, em que não se enquadram os empréstimos compulsórios e contribuições. Daí terem merecido artigos próprios.

– “De efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento, não só as referidas no artigo 149 que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III; mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título ‘Da Ordem Social’. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais.” (voto condutor do Min. Moreira Alves no REx 146.733-9/SP)

– É preciso, pois, forte no texto constitucional, ter reservas ao art. 5º do CTN, que dispõe: “Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. A classificação realizada pelo CTN data de 1966, quando o entendimento acerca da natureza das diversas exações não havia amadurecido suficientemente. Basta ver, segundo o art. 4º do CTN, que a natureza jurídica específica do tributo deveria ser inferida da análise tão somente do seu fato gerador, critério insuficiente para a identificação das contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios, definidos pela Constituição Federal de 1988 não em função do seu fato gerador, mas da sua finalidade, conforme se vê de nota adiante e das notas aos arts. 148 e 149 da CF.

– Espécies e subespécies tributárias. Vejam-se as espécies e subespécies tendo como referência os dispositivos constitucionais que outorgam competência para a instituição de cada uma:

a) impostos

a.1. nominados (arts. 145, I, 153, 155, 156)

a.2. residuais (art. 154, I)

a.3. extraordinários de guerra (art. 154, II)

b) taxas

b.1. de poder de polícia (art. 145, II, primeira parte)

b.2. de serviços públicos específicos e divisíveis (art. 145, II, segunda parte)

c) contribuições de melhoria (art. 145, III)

d) contribuições

d.1. sociais

d.1.1. gerais (art. 149, primeira parte, e §§ 2º, 3º e 4º)

d.1.2. de seguridade social

d.1.2.1. nominadas (art. 149, primeira parte, e §§ 2º, 3º e 4º c/c art. 195, I, II, III)

d.1.2.2. residuais (art. 149, primeira parte, c/c art. 195, § 4º)

d.1.2.3. de previdência do funcionalismo público estadual, distrital e municipal (149, § 1º/EC 41/03)

d.2. de intervenção no domínio econômico (art. 149, segunda parte, e §§ 2º, 3º e 4º)

d.3. do interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149, terceira parte)

d.4. de iluminação pública municipal e distrital (art. 149-A/EC nº 39/02)

e) empréstimos compulsórios

e.1. extraordinários de calamidade ou guerra (art. 148, I) e.2. de investimento (art. 148, II)

Art. 145

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

Art. 145, I

impostos;

Definição legal: imposto como tributo com fato gerador não vinculado. CTN: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

– Não vinculação do fato gerador x não afetação da receita. Não se pode confundir a não vinculação do fato gerador dos impostos a qualquer atividade estatal específica, com a vedação constitucional da vinculação legal do produto da arrecadação dos impostos a órgão, fundo ou despesa constante do art. 167, IV, da CF, também denominada de princípio da não afetação dos impostos. Vide notas ao art. 167, IV, da CF.

– Insuficiência do critério do art. 16 do CTN para a identificação da espécie tributária. A definição do art. 16 do CTN não é suficiente para distinguir os impostos das contribuições e dos empréstimos compulsórios. Quando houver a afetação legal do tributo a uma finalidade, acrescida ou não de promessa de restituição, ainda que o fato gerador seja do tipo não vinculado, estaremos diante de uma contribuição especial ou de um empréstimo compulsório (caso haja promessa de restituição), e não de um imposto que, por determinação constitucional, não pode estar afetado a nenhuma finalidade específica. O fato gerador não vinculado aparta os impostos das taxas e contribuições de melhoria, mas a não afetação é que os aparta das contribuições e dos empréstimos compulsórios.

Atribuição de competência pelo critério da base econômica. A Constituição de 1988, consagrando o critério utilizado desde a EC 18/65, divide o poder fiscal, no que diz respeito aos impostos, com atenção às suas bases econômicas, utilizando-se, pois, de critério pré-jurídico. Ou seja, não se refere aos impostos pela sua denominação ou pelo seu objeto jurídico, mas pelo fato econômico sobre o qual devem recair. Com isso, tem-se maior segurança no sentido de que não haja invasões de competência.

– “Impostos de objeto jurídico são os referidos na legislação por critérios jurídicos, com indicação de fatos e negócios jurídicos... Impostos de objeto econômico são os referidos na legislação através de critérios econômicos, com indicação das categorias econômicas oneradas.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. Forense, 1995, p. 154/155, 278 e 429/430.

– “Ao examinar as técnicas de discriminação de rendas, Goffredo da Silva Telles Júnior apontava, em estudo de 1946, que podem ser classificadas em três gêneros: divisão das bases econômicas da tributação, divisão das espécies tributárias e divisão das receitas tributárias.” (COSTA, Antônio José da. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1. Saraiva, 1998, p. 606)

– Importância da análise dos conceitos para a determinação da amplitude da competência outorgada. A outorga de competência, pelo critério da base econômica, implica, por si só, uma limitação da respectiva competência às possibilidades semânticas e sintáticas do seu enunciado. Quando o art. 153 outorga competência para a instituição de imposto, e.g., sobre a renda e sobre a propriedade territorial rural, impõe-se que se investigue o que significa renda, e o que é propriedade territorial rural, analisando cada um dos termos separadamente e em conjunto. Da mesma forma, quando o art. 155 trata do imposto sobre a circulação de mercadorias, o ponto de partida para a sua análise é investigarmos o que é circulação e o que são mercadorias. Esta técnica de abordagem decorre da própria necessidade de cumprimento da Constituição mediante o respeito às competências outorgadas. Vide as notas específicas a cada uma das bases econômicas constantes dos incisos dos arts. 153, 155 e 156 da Constituição.

– “IMPOSTO DE RENDA... Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituição, é questão constitucional, como entendeu o acórdão recorrido, até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja.” (STF, 1ª T., RE 188.684-6/SP, Min. MOREIRA ALVES, abr/02)

– Necessidade de adstrição da lei instituidora do imposto à base econômica respectiva. A base econômica dada à tributação condiciona os diversos aspectos da norma tributária impositiva, que não pode extrapolá-la seja ao definir a hipótese de incidência do tributo, seja ao definir sua base de cálculo ou, ainda, o contribuinte.

– O art. 110 do CTN é inequívoco no sentido de que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pelas Constituições Federal ou Estaduais ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Vide as notas ao art. 110 do CTN.

– “As pessoas políticas... não têm total liberdade na escolha da base de cálculo dos tributos que criam legislativamente, já que ela tem seus paradigmas prefigurados na Constituição. Logo, ao tratarem deste assunto, devem necessariamente levar em conta a base de cálculo possível da exação, também predeterminada na Lei Maior. Afinal, a natureza do tributo é obtida não apenas pelas normas que traçam sua hipótese de incidência, mas, também, por aquelas que disciplinam sua base de cálculo. Se houver conflito entre elas, o tributo deixa de ser o previsto na lei tributária.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS – comunicação... RDDT 155, p. 84, ago/08)

– “... cabe privativamente à lei traçar com precisão todos os elementos essenciais da imposição tributária, demonstrando previamente a situação econômica que se procura alcançar, sem deixar margem à utilização de critérios subjetivos. Isto não significa, entretanto, que o legislador ordinário tem livre arbítrio para definir o espectro de alcance do tributo. Como o sistema de discriminação de competência adotado no País é rígido, o próprio texto constitucional relaciona, de forma genérica, determinados fatos econômicos que constituem verdadeiros pressupostos para a incidência dos tributos, os quais devem ser integralmente respeitados quanto aos respectivos conteúdos jurídicos intrínsecos.” (LUCENA DE MENEZES, Paulo. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 25/26)

Competências privativa e residual. Os artigos 153, 155 e 156 estabelecem as bases econômicas sobres as quais cada ente político, de forma privativa, poderá instituir imposto. A União goza, ainda, da competência residual e para instituir impostos extraordinários de guerra, nos termos do art. 154.

– “A competência se diz privativa quando sua atribuição a uma pessoa jurídica de direito público exclui a possibilidade de que outro ente federal institua tributo sobre o mesmo fenômeno. Esta é a regra no ordenamento brasileiro: uma vez efetuada a repartição de competências, se uma pessoa jurídica de direito público pretender instituir tributo sobre campo reservado a outro ente federal, haverá invasão de competência.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 222)

– Nos Estados Unidos da América não há outorga de competências privativas por bases econômicas, de modo que tanto a União, como os Estados podem instituir imposto sobre a renda, conforme refere Enio Moraes da Silva, em Limites Constitucionais Tributários no Direito Norte-Americano. Juruá, 2001.

– A questão do imposto extraordinário de guerra e da relativização das competências privativas. “Tenho para mim que a privatividade é insustentável, levando em conta disposição expressa da Lei das Leis que, bem ou mal, é o padrão empírico para a emissão de proposições descritivas sobre o direito posto. A União está credenciada a legislar sobre seus impostos e, na iminência ou no caso de guerra externa, sobre impostos ditos ‘extraordinários’, compreendidos ou não em sua competência tributária, consoante o que prescreve o art. 154, II. Dir-se-á que se trata de exceção, mas é o que basta para derrubar proposição afirmativa colocada em termos universais, de tal sorte que impostos privativos, no Brasil, somente os outorgados à União. A privatividade fica reduzida, assim, à faixa de competência do Poder Público Federal.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 240)

– “Alerte-se que, em matéria de impostos, a competência privativa não é absoluta, já que, em caso de guerra externa ou sua iminência, o artigo 154, II, da Constituição Federal autoriza a União a instituir impostos extraordinários, mesmo que ultrapassando os lindes de sua competência. A excepcionalidade da situação, entretanto, não afasta o caráter exclusivo da competência como regra constitucional.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 222)

Classificação dos impostos. Maiores detalhes sobre os impostos, inclusive suas diversas classificações doutrinárias, vide em notas ao art. 16 do CTN.

Art. 145, II

taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Conceito. As taxas são os tributos que têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 77 do CTN). Vide arts. 77 e segs. do CTN.

– Os primeiros conceitos legais de taxa surgiram com o Decreto-Lei nº 1.804/39 e com o Decreto-Lei nº 2.416/40, que eram normas de cunho financeiro e que identificavam a taxa segundo o destino do produto da sua arrecadação. O primeiro conceito de taxa, segundo o seu fato gerador, surgiu com a Emenda Constitucional nº 18/65, sendo seguido pelo constante do art. 77 do CTN.

– “... o conceito de taxa, consagrado na Constituição, deve ser respeitado integralmente pelo legislador ordinário. Qualquer ofensa a tal conceito gera uma inconstitucionalidade, pois quebra o princípio da hierarquia das leis.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. Forense, 1995, p. 504)

Fundamento das taxas. Caráter retributivo. O exercício do poder de polícia é realizado, e os serviços públicos são prestados porque são atividades do interesse público. Contudo, não há por que toda a sociedade participar do custeio de tais atividades estatais na mesma medida se são elas específicas, divisíveis e realizadas diretamente em face ou para determinado contribuinte que a provoca ou demanda. Daí a outorga de competência para a instituição de tributo que atribua o custeio de tais atividades específicas e divisíveis aqueles aos quais foram realizadas, conforme o custo individual do serviço que lhe foi prestado ou fiscalização a que foi submetido.

– “Se a taxa é cobrada ‘em razão’ da atividade do Estado, tem-se nítida a ideia do sinalagma: a taxa é a contraprestação que o contribuinte paga ao Estado em razão de (por causa de) sua atuação em função daquele.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 167)

– “A taxa é, assim, tributo cuja exigência é orientada pelo princípio da retributividade, vale dizer, ostenta caráter contraprestacional – paga-se a taxa por ter-se provocado o exercício do poder de polícia, em razão de ter sido prestado serviço público específico ou divisível ou, ainda, por ter sido serviço dessa natureza colocado à disposição do sujeito passivo.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 115)

– “A noção econômica de taxa como um tributo distinto do imposto é muito antiga. Essa ideia já era explicada e justificada, por exemplo, por Adam Smith, no século XVII, em sua célebre obra A riqueza das nações. O raciocínio é o seguinte: quando o Estado realiza algumas atividades que beneficiam economicamente algumas pessoas determinadas (exemplo: prestação de serviços públicos específicos e divisíveis como o serviço de coleta de lixo), ou quando o Estado gasta recursos na fiscalização que deve realizar (para garantia da orem pública, da segurança, da saúde pública) sobre determinadas atividades privadas (exemplo: poder de polícia exercido na atividade de licenciamento de veículos automotores), não seria justo que os recursos que o Estado gasta com essas atividades fossem repartidos por todos os contribuintes. Esses gastos devem recair somente sobre as pessoas para quem o Estado presta o serviço, ou sobre as pessoas em relação às quais o Estado exerce sua fiscalização ou poder de polícia. Essa ideia de justiça econômica, quando transposta para o plano técnico-jurídico, tem basicamente duas conseqüências (conforme determinam o art. 145 da CF e os arts. 77 e 80 do CTN: – primeira conseqüência, no plano do fato gerador: para que se possa cobrar uma taxa, é necessário que o Estado preste um serviço público dirigido especificamente ao contribuinte da taxa, ou, pelo menos, que coloque à disposição do contribuinte esse serviço público (exemplo: serviço de coleta de lixo, de extinção de incêndios). Em se tratando de fiscalização, de exercício do poder de polícia, é necessário que o Estado tenha competência administrativa para realizar a fiscalização e que efetivamente realize as atividades fiscalizatórias por meio de órgãos em efetivo e regular funcionamento (exemplo: taxa para expedição de passaporte, taxa para expedição e alvará de funcionamento de estabelecimentos comerciais); – segunda conseqüência, no plano da base de cálculo ou da quantificação da taxa: deve haver uma proporção razoável entre o valor da taxa e o custo estatal incorrido na prestação do serviço ou no exercício do poder de polícia. Não se exige uma identidade, uma coincidência exata entre o valor arrecadado e os custos estatais, pois isso seria impossível; exige-se somente uma proporção razoável entre as duas grandezas. Isso explica o fato de que a taxa não é um tributo que provoca aumento de arrecadação líquida para o Tesouro, pois à receita arrecadada com o tributo se contrapõe uma despesa, da mesma magnitude, relacionada aos gastos incorridos com as atividades estatais que constituem o fato gerador do tributo.” (GODOI, Marciano Seabra de [dr. adv.]; CASTRO JÚNIOR, Paulo Honório de. Considerações críticas sobre a nova taxa de controle, monitoramento e fiscalização das atividades de mineração em Minas Gerais (Lei Estadual nº 19.976, de 2011). RDDT nº 209/108, fev/2013)

Competência para instituir taxas como função da competência político-administrativa. Competência anexa. Cada ente federado tem competência para cobrar taxas pelos serviços que preste ou pelo poder de polícia que exerça no desempenho da sua competência político-administrativa. Assim, a instituição e cobrança de taxas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios só se viabiliza no âmbito de suas respectivas atribuições.

– Dispõe o CTN sobre a matéria: “Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Lei Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.”

– “... vale a leitura do art. 80 do CTN que positiva o conceito de competência anexa, oriunda do direito germânico: não se encontra, no texto constitucional, uma discriminação rígida da competência para a instituição das taxas; ao contrário, o art. 145 admite que qualquer ente federal as institua. Não decorre daí, entretanto, uma múltipla incidência sobre um único fato jurídico tributário, já que este será, sempre, uma atuação estatal. Assim é que se encontra a competência para a instituição estatal quando se investiga quem é competente para o exercício do poder de polícia ou para o serviço público: se o constituinte conferiu a competência para tal atividade a determinado ente federal, tacitamente admitiu que este obtivesse recursos financeiros para tanto. Daí a competência anexa do art. 80 do CTN...” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 175/176)

– “... a pessoa política (União, Estado, Distrito Federal e Município) precisa possuir competência político-administrativa para prestar o serviço público ou praticar o ato do poder de polícia, que são os suportes fáticos das taxas (atuações do Estado relacionadas ao contribuinte).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 130)

– “TAXA MUNICIPAL DE LICENÇA E/OU FUNCIONAMENTO E DE FISCALIZAÇÃO DE HORÁRIO ESPECIAL. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. Inexistente qualquer atividade de fiscalização relacionada com a simples continuação do funcionamento do estabelecimento, não há que se admitir a cobrança anual de taxa. A regulamentação do horário bancário constitui competência legislativa da União, não se circunscrevendo ao interesse predominante do Município, de modo que, forte no art. 80 do CTN, descabe a cobrança de taxa por parte deste para a fiscalização do cumprimento do horário bancário. O horário bancário estabelecido por lei constitui horário normal de funcionamento das instituições financeiras, não podendo ser considerado como ‘horário especial’ para fins de cobrança de taxa de funcionamento de estabelecimentos em horários especiais.” (TRF4, 1ª T., REOMS 1999.04.01.139688-6/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/02)

– Tributo comum ou privativo? Embora entrem no conceito de tributo comum, porque todas as entidades tributantes podem instituí-las e arrecadá-las, deixa de ser comum e torna-se privativo na medida em que incide sobre exercício de poder de polícia e prestação de serviços que são próprios e privativos de cada uma das entidades tributantes. (SILVA, José Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo. 6ª edição. RT, 1990, p. 604)

– Sobreposição de taxas/bitributação. Pode haver sobreposição de taxas relativamente a um contribuinte, desde que correspondam a serviços diversos prestados pelas entidades tributantes. Neste caso, não há que se falar em bitributação.

– Bernardo Ribeiro de Moraes, citando o Min. Thompson Flores, diz que “em se tratando de taxa, não se aplica o princípio da bitributação.” E acrescenta: “Embora possam coexistir competências simultâneas em relação às taxas, devemos ver que um mesmo tipo de atividade pública dirigida ao obrigado não pode originar duas ou mais taxas. No caso existirá apenas um único fato gerador da respectiva obrigação e a competência de uma entidade pública prevalece sobre a de outra, ou por ser específica ou por ser excludente.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. Forense, 1995, p. 539 e 540, respectivamente)

– O 1º TACSP entendeu inconstitucional a Lei nº 637 do Município de Santos que instituiu taxa especial cobrada em razão da coleta de lixo séptico. Entendeu que estava ocorrendo bis in idem, tendo em vista que já era cobrada taxa de remoção de lixo. (1º TACSP, 10ª C. Extraordinária, AC 711.772-2, Juiz Antônio de Pádua Ferraz Nogueira, abril/97)

– Incompetência dos Estados para fiscalizarem a exploração de recursos minerais e instituírem a taxa respectiva. “a) Os recursos minerais são bens de propriedade dominical da União, sua exploração é inteiramente regulada através do sistema de delegação da União e a legislação sobre a matéria é de competência exclusiva da União. Logo, não subsiste nenhuma possibilidade de exercício do poder de polícia por parte dos Estados-membros. b) A interpretação possível do art. 23, IV, da CF é a eu permite aos estados-membros, distrito Federal e Municípios registrar, acompanhar e fiscalizar as concessões de direitos de pesquisa e exploração em conjunto com o órgão delegatário do poder de polícia estabelecido pela União, que é o DNPM. c) Os Estados não têm competência constitucional para exercer diretamente o controle, monitoramento e fiscalização das atividades de pesquisa, lavra, exploração e aproveitamento de recursos minerários. O exercício destas atividades compete à União, caracterizando-se como invasão de competência legislativa federal este tipo de atuação por parte dos Estados-membros, motivo pelo qual a inclusão deste tipo de previsão normativa na Lei é inconstitucional.” (SCAFF, Fernando Facury; SILVEIRA, Alexandre Coutinho da. Taxas de fiscalização sobre a exploração de recursos minerais. RDDT nº 210/40, mar/2013)

Não confundir o plano da competência (constitucional) com o da relação jurídico tributária (infraconstitucional). Vale ter em conta que, para instituir uma taxa, o ente político tem de manter órgão voltado à prestação de serviço que seja específico e divisível ou à fiscalização de atividades determinadas (exercício do poder de polícia). Todavia, ainda que a instituição do tributo se justifique em face da manutenção de tais atividades, certo é que só ocorrerá o fato gerador da taxa, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar o tributo, se o serviço for efetivamente prestado ou colocado à sua disposição ou se efetivamente for realizada a atividade de fiscalização relativamente a ele.

Serviços que são dever do estado e direito de todos. Prestação gratuita. Não admitem taxa. Os serviços que se apresentem constitucionalmente como deveres do Estado e direito de todos, tais como os de saúde e de segurança, devem ser prestados gratuitamente, não podendo dar ensejo à instituição e cobrança de taxas.

– No sentido de que “o Estado não deve tributar, mediante taxas, o serviço público decorrente do exercício da função jurisdicional, que lhe é inerente, como dever constitucional e direito de todos”, vide: PRUDENTE, Antônio Souza. Custas processuais, RDT nº 65/96. Mas não há norma constitucional que diga serem gratuitos tais serviços, além do que o STF admite a cobrança de custas judiciais e emolumentos extrajudiciais como taxas de serviço, conforme nota adiante.

– Ensino. Súmula Vinculante nº 12 do STF: “A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal.” (DJE n. 157, de 22/8/2008, p.1)

– “Taxa de Matrícula e Gratuidade do Ensino Público. O Tribunal, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário interposto por universidade federal contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 1ª Região que concluíra que a cobrança de taxa de matrícula dos estudantes da recorrente, cujos recursos seriam destinados a programa de assistência para alunos de baixa condição sócio-econômica-cultural, estaria em confronto com o art. 206, IV, da Constituição Federal, que prevê a gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais. Considerou-se não ser possível admitir que as universidades públicas, mantidas integralmente pelo Estado, criem obstáculos de natureza financeira para o acesso dos estudantes aos cursos que ministram, a pretexto de subsidiar alunos carentes. Reconheceu-se que o legislador constituinte, ciente do fato de que o ensino público superior é acessível predominantemente pelas classes sociais detentoras de maior poder aquisitivo, buscou produzir mecanismos que superassem essa desigualdade de acesso, dentre os quais a gratuidade do ensino público nos estabelecimentos oficiais (CF, art. 206, IV). Reputou-se, também, não ser razoável a cobrança impugnada, haja vista que tanto a Constituição Federal (‘Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.’) quanto a Lei 9.394/96 (art. 70, V, VI e VIII), que estabelece as diretrizes e bases da educação nacional, garantem às universidades públicas os recursos necessários para a consecução de seus fins, inclusive para a eventual assistência de estudantes mais necessitados. Asseverou-se, no ponto, que se aceitasse a tese da recorrente no sentido de que a sociedade deveria compartilhar com o Estado os ônus do ensino dado em estabelecimentos oficiais e da manutenção de seus alunos, ela teria de contribuir duplamente para a subsistência desse serviço público essencial, isto é, com o pagamento dos impostos e da aludida taxa. Vencidos a Min. Cármen Lúcia que dava provimento ao recurso, ao fundamento de que essa taxa seria consentânea com a Constituição Federal, tendo em conta, sobretudo, o princípio da solidariedade, e os Ministros Eros Grau, Celso de Mello e Gilmar Mendes, Presidente, que acompanhavam a divergência. Em seguida, o Tribunal aprovou o Enunciado da Súmula Vinculante 12... RE 500171/GO, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 13.8.2008.” (Informativo do STF nº 515, ago/08)

– Segurança pública. Custeio por taxa. Impossibilidade. “(...) Impossibilidade de cobrança de taxa de segurança pública de eventos abertos ao público, ainda que tal serviço seja solicitado por particular para a sua segurança ou para a de terceiros. Visto que incumbe ao Estado prestá-la a toda a população, essa atividade somente pode ser sustentada por imposto. Precedentes. 2. Agravos regimentais a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., RE 269374 AgR, Min. Ellen Gracie, ago/11)

– “EMENTA: Ação Direta de Inconstitucionalidade. 2. Lei nº 13.084, de 29.12.2000, do Estado do Ceará. Instituição de taxa de serviços prestados por órgãos de Segurança Pública. 3. Atividade que somente pode ser sustentada por impostos. Precedentes. 4. Ação julgada procedente.” (STF, ADI 2.424, Min. Gilmar Mendes, DJ jun/04)

– “Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 2º e Tabela V, ambos da Lei 6.010, de 27 de dezembro de 1996, do Estado do Pará. Medida Liminar. – Em face do artigo 144, caput, inciso V e § 5º, da Constituição, sendo a segurança pública, dever do Estado e direito de todos, exercida para a preservação da ordem pública e incolumidade das pessoas e do patrimônio, através, entre outras, polícia militar, essa atividade do Estado só pode ser sustentada pelos impostos, e não por taxa, se for solicitada por particular para a sua segurança ou para a de terceiros, a título preventivo, ainda quando essa necessidade decorra de evento aberto ao público. – Ademais, o fato gerador da taxa em questão não caracteriza sequer taxa em razão do exercício do poder de polícia, mas taxa pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, o que, em exame compatível com pedido liminar, não é admissível em se tratando de segurança pública.– Ocorrência do requisito da conveniência para concessão da liminar.– Pedido liminar deferido, para suspender a eficácia ex nunc e até final julgamento da presente ação, da expressão ‘serviço ou atividade policial-militar, inclusive policiamento preventivo’ do artigo 2º, bem como da tabela V, ambos da Lei 6.010, de 27 de dezembro de 1996, do Estado do Pará.” (STF, Plenário, ADIMC nº 1.942-2, Relator Min. Moreira Alves, 05/05/99)

– “Não importa que o serviço seja de interesse geral, como a segurança pública: se um Banco, ou um Segurador de Bancos contra assaltos e roubos, pede a permanência dum policial armado em seu recinto, é legítima a cobrança de taxa para cobertura do custo respectivo, desde que decretada em lei.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 562)

– “COBRANÇA DE TAXA DE SERVIÇOS DIVERSOS PELO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA EM ESTÁDIO DE FUTEBOL. DIVISIBILIDADE E ESPECIFICIDADE. CONSTITUCIONALIDADE. A taxa em questão está prevista como tributo de serviços diversos por segurança preventiva em eventos esportivos, na forma da Lei nº 8.109/85. Para a instituição da taxa exige-se que o serviço seja específico e divisível. Há de haver usuários determinados. Não poderá haver taxa sobre serviço sem usuários determinados, voltados para a coletividade como um todo. No caso, é evidente que a taxa é cobrada da entidade impetrante como forma e modo de realização do poder de polícia, como serviço específico e divisível que este dilui no preço dos ingressos...” (TJERS, ACMS 70003018553, Des. CARLOS ROBERTO LOFEGO CANIBAL, nov/01)

– Taxa de fiscalização de embarcações em curso internacional pela Polícia Federal. Constitucionalidade. “TRIBUTÁRIO. TAXA. PODER DE POLÍCIA. FISCALIZAÇÃO DAS EMBARCAÇÕES EM VIAGEM DE CURSO INTERNACIONAL. FUNAPOL. VALIDADE DA LC 89/97. Insere-se na noção de ‘poder de polícia’ – configurando-se como uma das suas primeiras manifestações – a atividade do Poder Público na garantia da segurança pública. O exercício, pelo Poder Público, de atividades relacionadas à segurança pública admitirá a cobrança de taxa – taxa de polícia – quando tais atividades digam respeito à fiscalização de determinado contribuinte cuja atividade revele um risco potencial à segurança pública e que, por isso, exija do Poder Público que atue. Viável e adequada é a cobrança de taxa sobre a fiscalização das embarcações no transporte internacional, diante do interesse da sociedade de afastar o risco de que se possa trazer para dentro do País ou usá-lo como rota para o tráfico de entorpecentes ou de armamento proibido. Não há qualquer desvio ou ofensa à natureza contraprestacional da taxa na destinação dos recursos ao FUNAPOL, pois é destinado ao aparelhamento e operacionalização das atividades-fins da Polícia Federal, dentre as quais, a própria polícia marítima. O montante da taxa, de 500 UFIR, é bastante módico, afastando-se, de pronto, a possibilidade de desproporção e de abuso na sua instituição. A invocação da isonomia em face da ausência de cobrança de taxa para a fiscalização do transporte internacional aéreo ou rodoviário, ou mesmo da ausência de cobrança na navegação estritamente de cabotagem, é impertinente, pois as características de cada transporte são distintas e o poder de polícia realizado também, não estando em situação semelhante e, portanto, não se podendo falar na imposição constitucional de tratamento tributário único.” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.70.08.002971-0/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, 2002)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA EM RAZÃO DA FISCALIZAÇÃO DE EMBARCAÇÕES EM VIAGEM DE CURSO INTERNACIONAL. DESTINAÇÃO PARA O FUNAPOL. LEI COMPLEMENTAR Nº 89/97, ART. 2º, VI, CONSTITUCIONALIDADE. 1. A taxa instituída pela Lei Complementar nº 89/87 tem como fato gerador a fiscalização de embarcações em viagem de curso internacional, e os recursos auferidos serão destinados para a composição do FUNAPOL – Fundo para Aparelhamento e Operacionalização das Atividades-Fim da Polícia Federal. Não se deve, com isso, concluir pela inconstitucionalidade da exação em virtude do art. 144 da CF/88 (segurança pública), pois, neste caso, trata-se de atividade estatal específica e divisível, em virtude do poder de polícia. 2. O fato de os recursos serem destinados a um Fundo de Aparelhamento da Polícia Federal não significa que este seja um tributo cobrado em virtude da segurança pública, que é genérica e é dever do Estado (a ser remunerada por impostos), porquanto a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador. 3. A exação tem, previstos na lei instituidora, todos elementos constitutivos (sujeito ativo, passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota), sendo que no tocante ao valor devido a título da exação, trata-se de tributo fixo, nos termos do art. 2º, estabelecido em Unidades Fiscais de Referência – UFIR, refletindo a demanda da extensão e intensidade da atividade fiscalizatória prestada pela Polícia Federal, a depender da espécie da prestação postulada.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.04.01.120287-7/SC, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, set/02)

– A Des. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, do TRF4, no AMS 2000.72.08.000665-1/SC, jun/02, cita diversas normas que regulamentam o exercício do poder de polícia em questão: o art. 38 do Decreto 86.715/81, que diz que o estrangeiro, ao entrar no território nacional, será fiscalizado e que, em se tratando de entrada por via marítima, a fiscalização será feita a bordo, no porto de desembarque; o art. 60 da Lei 5.025/66, que diz que as embarcações procedentes do exterior serão visitadas nos portos pela Polícia Marítima; o art. 32 do Decreto 59.607/66, que repete o texto da Lei 8.025/66. E conclui: “... resta devidamente regulamentado o exercício do poder de polícia para a fiscalização de embarcações em viagem de curso internacional, sendo atividade específica e divisível relativamente a cada embarcação fiscalizada. A imposição de restrições à circulação dos navios de curso internacional se justifica em favor do interesse público existente na defesa da Soberania Nacional, da segurança interna, da observância das normas tributárias e da saúde da população.”

– Vide adiante sobre a destinação desta taxa a fundo da Polícia Federal.

Fato gerador vinculado à atividade estatal. A outorga constitucional de competência refere que os entes políticos têm competência para instituir taxas “em razão do exercício do poder de polícia” ou pela utilização de serviços “prestados ao contribuinte...”. Portanto, autoriza o legislador a vincular a tais atividades do Poder Público o surgimento de obrigação tributária, daí por que o fato gerador é necessariamente vinculado à atividade estatal.

– “Na taxa, o fato gerador tem que ser uma ocorrência relacionada com a utilização, provocação, ou disposição do serviço ou atividade do Estado: invocação de instrumentos de funcionamento da justiça, regularização de instrumentos de medição e pesagem, etc.” (CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. Dialética, 1996, p. 118)

– Atividade pública. Para a criação de uma taxa relativa ao poder de polícia, não basta a existência de uma norma limitadora de direitos individuais; faz-se necessária uma atividade pública no sentido da garantia da sua observância, a qual implique despesa pública e, por isso, necessidade de custeio.

– “Com base no poder de polícia utilizado, o Estado exerce uma atividade estatal manifestadora desse poder: fiscaliza, controla, vistoria, inspeciona, licencia etc. Tal atividade estatal (em razão do exercício do poder de polícia) é que será custeada pela taxa. Caso contrário, não há o que justifique uma despesa e a respectiva receita tributária... Inexistirá o que é essencial para a existência da taxa, certa atividade estatal dirigida ao contribuinte.” (...) “A taxa de polícia é exigida em razão da atividade estatal, decorrente do poder de polícia, pelo qual a administração realiza uma atividade que se refira, afete ou beneficie o contribuinte.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, p. 520 e 522)

– Fato gerador dissociado da atividade. Violação ao art. 145, II, da CF. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 8º DA LEI Nº 9.960, DE 28.01.2000, QUE INTRODUZIU NOVOS ARTIGOS NA LEI Nº 6.938/81, CRIANDO A TAXA DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL (TFA). ALEGADA INCOMPATIBILIDADE COM OS ARTIGOS 145, II; 167, IV; 154, I; E 150, III, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Dispositivos insuscetíveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, não o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, pelo ente público, no exercício do poder de polícia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas físicas ou jurídicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, não especificadas em lei. E, ainda, por não haver indicado as respectivas alíquotas ou o critério a ser utilizado para o cálculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobediência ao princípio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada. Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos instituidores da TFA. Medida cautelar deferida.” (STF, ADInMC 2.178/DF, Min. Ilmar Galvão, Pleno, 05/04/00)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL LEI Nº 9960/00. NATUREZA DE IMPOSTO. EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. 1. Embora a lei tenha referido como fato gerador o exercício do poder de polícia, em verdade, não se tem o exercício efetivo desse poder junto a cada empresa como gerador da obrigação tributária (TFA). 2...” (TRF4, 1ª T., REOMS 2000.72.01.001233-9/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, fev/03)

– “TAXA DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL – FATO GERADOR ESTRANHO AOS DITAMES DO ART. 145, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – LEI Nº 9.960/2000, ART. 8º – INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA. 1 – O fato gerador da Taxa de Fiscalização Ambiental, nos termos do art. 17-B, § 1º, da Lei nº 6.938/81 (incluído pela Lei nº 9.960/2000), c/c o art. 17, II, do mesmo diploma legal, é o exercício de atividades potencialmente poluidoras e/ou a extração, produção, transporte e comercialização de produtos potencialmente perigosos ao meio ambiente, assim como de produtos e subprodutos da fauna e da flora. Conseqüentemente, não está em consonância com a definição do art. 145, II, da Constituição Federal, uma vez que não está vinculado a nenhum serviço público oferecido ou posto à disposição do contribuinte, nem ao exercício do Poder de Polícia, pormenor que o torna inconstitucional. 2 – Inconstitucionalidade do art. 8º da Lei nº 9.960/2000 reconhecida.” (TRF1, Corte Especial, Incidente de Inconstitucionalidade 2000.34.00.007855-8/DF, rel. Des. Fed. Catão Alves, ago/2007)

– Sobre a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental instituída pela Lei 10.165/00, vide nota ao art. 78, parágrafo único, do CTN.

– Base de cálculo das taxas. Vide art. 145, § 2º, da CF.

Classificação das taxas. São apenas duas as espécies de taxas: a) de serviços; e b) de poder de polícia. Bernardo Ribeiro de Moraes propugna por três espécies: a) taxas de polícia; b) taxas de serviços; c) taxas pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, estas com fundamento específico no art. 150, item V, da Constituição, que ressalva a cobrança de pedágio (vide notas ao referido artigo). Embora nos pareça precisa a posição de Bernardo, já que, no pedágio, não nos parece haver serviço específico e divisível, impõe-se ressaltar que o STF já se pronunciou no sentido de que o pedágio constitui taxa de serviço, conforme se vê de nota ao art. 150, V, da CF.

– Muitas vezes, é difícil identificar se se trata de taxa de serviço ou de taxa de polícia. Há certas atividades que são híbridas, implicando, ao mesmo tempo, fiscalização e prestação de serviço.

Taxas de serviço. Não é qualquer serviço que admite a instituição de taxa. Se a outorga constitucional de competência para a exigência de taxa dá-se em razão da prestação de serviço, tal serviço deve existir. Sua utilização, sim, pode ser efetiva ou potencial, mas o serviço deve existir e, se potencial a utilização, estar à disposição. Não existindo o serviço, não pode ser instituída taxa. Não colocado à disposição ou efetivamente prestado ao contribuinte, não ocorrerá seu fato gerador..

– Serviço em funcionamento e que possa atender ao contribuinte. Para a instituição de taxa, exige-se que o serviço esteja em funcionamento. Não pode ser instituída taxa para custear serviço cuja infra-estrutura ainda será montada. O “prestados ou postos à sua disposição” deve ser contemporâneo à incidência da taxa. Como bem refere Bernardo Ribeiro de Moraes, no seu Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, “... a taxa é ilegítima quando o serviço público não estiver em efetivo funcionamento, para possibilitar a utilização do mesmo. Nem é devida diante da ‘promessa’ de serviço público futuro.” No mesmo sentido, Ruy Barbosa Nogueira, em seu Curso de Direito Tributário. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 163: “... para que o Poder Público possa exigir a taxa é preciso que o serviço esteja em efetivo funcionamento...”

– “ESGOTO... 4. Art. 77 do CTN. Se o acórdão recorrido firmou a premissa de que a CEDAE não dispõe de sistema de tratamento de esgoto que atenda ao imóvel da autora, torna-se indevida qualquer contraprestação, em virtude, inclusive, de suposta utilização potencial do serviço.” (STJ, 2ª T., REsp 1032975/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08)

– Utilização efetiva ou potencial. “O que a Constituição Federal (e o Código Tributário Nacional) quer dizer quando menciona ‘utilização potencial de serviço público’ (ou a circunstância de ser ‘posto à disposição’ do contribuinte) é que a lei administrativa, por razões de interesse público, pode tornar certos serviços obrigatórios, como o de esgoto, de fornecimento de água, de energia elétrica etc. Nesses casos, a eventual circunstância de o contribuinte não usar efetivamente o serviço de que se trate não o eximirá de participar do seu custeio.” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. As taxas no direito tributário brasileiro. RTFP 55/54, abr/04)

– Dispõe o art. 79 do CTN que os serviços consideram-se utilizados pelo contribuinte: “a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;”.

– Serviço à disposição. Serviço à disposição é aquele efetivamente prestado ao contribuinte, embora não seja por este aproveitado. Exemplo, é o recolhimento de lixo domiciliar, que ocorre sistematicamente, mas que pode não ser utilizado por quem mantenha determinado imóvel desabitado por alguns anos ou que o utilize apenas em época de férias, mas não na maior parte do ano. Note-se que a utilização do serviço é que é potencial, mas que este tem de ser sistematicamente prestado em caráter específico e divisível.

– “TAXA DE COLETA DE LIXO. Empresa que além do lixo industrial, descarta lixo doméstico.” (AgRg nos EDcl no AREsp 132.742/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/09/2013, DJe 23/10/2013) Voto do relator: “A questão ativada no agravo regimental está prejudicada pelo fato destacado no acórdão atacado pelo recurso especial, in verbis: ‘Entretanto, ainda que a atividade realizada em alguns dos imóveis da apelante seja essencialmente industrial, certamente nestas unidades fabris não são produzidos apenas resíduos industriais, mas também orgânicos e aqueles equiparados a domésticos decorrentes de higiene e limpeza, e ainda aqueles produzidos nos refeitórios, sanitários e escritórios. Assim, o simples fato de a apelante não fazer uso dos serviços de coleta de lixo colocados à sua disposição, preferindo fazê-lo via contratação com a empresa particular encarregada de remover os resíduos industriais, não modifica a realidade da obrigação legal de pagar a contribuição para o serviço que lhe é colocado à disposição’ Voto, por isso, no sentido de negar provimento ao agravo regimental.”

– “Ter um serviço público à disposição representa, por si só, uma utilidade com valor econômico, que, presente a nota da divisibilidade, é suscetível de ser financiada por taxas cobradas dos indivíduos a cuja disposição é posta essa utilidade (por exemplo, serviço de coleta de esgoto).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 35/36)

– Taxa relacionada aos bombeiros pode dizer respeito à prevenção (fiscalização do cumprimento das normas de segurança, com natureza de taxa de polícia) ou à extinção de incêndios (a atuação dos bombeiros ao apagar incêndios, com natureza de taxa de serviço). É preciso analisar cada lei municipal para verificar o fato gerador estabelecido. De qualquer modo, entendemos que só se justifica se cobrada em face da realização efetiva da atividade relativamente ao contribuinte. A simples existência do serviço de bombeiros, de caráter geral, não parece guardar especificidade e divisibilidade. Mas essas taxas têm sido consideradas constitucionais pelo STF. O STJ não tem enfrentado a matéria por entender que tem cunho constitucional.

– “TAXA DE INCÊNDIO. CONSTITUCIONALIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – É legítima a cobrança da Taxa cobrada em razão da prevenção de incêndios, porquanto instituída como contraprestação a serviço essencial, específico e divisível. Precedentes.” (STF, 1ª T., AI 677891 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mar/2009) Obs.: conforme o relatório, tratava-se de taxa de extinção de incêndios.

– “TAXA DE UTILIZAÇÃO POTENCIAL DO SERVIÇO DE EXTINÇÃO DE INCÊNDIO. LEI N. 6.763/75. 1. É legítima a taxa de segurança pública instituída pela Lei mineira n. 6.763/75, com a redação que lhe foi conferida pela Lei n. 14.938/03, devida pela utilização potencial do serviço de extinção de incêndio. Precedente.” (STJ, 2ª T., RE 473611 AgR, Rel. Min. EROS GRAU, ago/2008)

– “Decisão que se acha em conformidade com a orientação jurisprudencial do STF no que tange... à taxa de limpeza urbana (arts. 1º e 2º, inc. I, a, e II, a e b, da Lei nº 6.580/89), exigida com ofensa ao art. 145, inc. II e § 2º, da CF, porquanto a título de remuneração de serviço prestado uti universi e tendo por base de cálculo fatores que concorrem para formação da base de cálculo do IPTU. Declaração da inconstitucionalidade dos dispositivos enumerados, alusivos à taxa de limpeza urbana. Pechas que não viciam a taxa de segurança, corretamente exigida para cobrir despesas com manutenção dos serviços de prevenção e extinção de incêndios. Recurso conhecido em parte, para o fim de declarar a legitimidade da última taxa mencionada.” (STF, Plenário, RE 206777, Rel. Min. ILMAR GALVÃO, fev/1999)

– Súmula 549 do STF: “A TAXA DE BOMBEIROS DO ESTADO DE PERNAMBUCO É CONSTITUCIONAL, REVOGADA A SÚMULA 274.” Eis a Súmula revogada, de nº 274: “É INCONSTITUCIONAL A TAXA DE SERVIÇO CONTRA FOGO COBRADA PELO ESTADO DE PERNAMBUCO(REVOGADA).”

– “Taxa de bombeiros cobrada pelo Estado de Pernambuco. Constitucionalidade da taxa. O serviço contra fogo interessa capitalmente a todos os moradores de uma cidade. Todos podem vir a precisar dele. Está à disposição de toda a comunidade. O Código Tributário de Pernambuco não tomou como base do imposto o cálculo que serviu para a incidência do imposto de consumo. Utilizou-se de um critério para taxar um serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à disposição dele. Recurso desprovido.” (STF, Plenário, RMS 16.064, rel. Min. Hermes Lima, abr/1968)

– “a controvérsia acerca da divisibilidade e especificidade de taxas, prevista nos citados dispositivos do Código Tributário Nacional, é insuscetível de apreciação em Recurso Especial, por se tratar de matéria de índole constitucional.” (STJ, decisão monocrática do Min. Mauro Campbell Marques no AREsp 442770, em dez/2013)

– “a controvérsia acerca do conceito de taxa é repetição de dispositivo constitucional, e, dessa forma, é insuscetível de apreciação em Recurso Especial, por se tratar de matéria de índole constitucional.” (STJ, decisão monocrática do Min. Herman Benjamin no AREsp 419386, em nov/2013)

– Utilização compulsória. “Essa apreciação (compulsoriedade do uso) é matéria de apreciação e de decisão do legislador ordinário. A ele cabe a atribuição da obrigatoriedade do uso, segundo a análise da natureza do serviço e logicidade da abrangência, como contribuintes, dos utentes potenciais. Serviços há que, por suas características, dispensam a eleição da mera disponibilidade como compulsória; inversamente, noutros casos, essa eleição é inafastável. O arbítrio prudente do legislador ordinário levará à decisão consentânea com a diversidade de condições de um e outro serviço.” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 567)

– “... a tributabilidade da fruição potencial nada tem que ver com a obrigatoriedade de utilização do serviço, nem com o descumprimento da obrigação legal que imponha essa utilização. (...) ... de acordo com a previsão constitucional, a taxa será devida por estar o serviço à disposição; se a não-utilização do serviço implicar infração de norma cogente, o indivíduo, além do tributo, sujeitar-se-á à sanção pertinente.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 36)

– Especificidade e divisibilidade. Para a instituição de taxa, exige-se que o serviço seja específico e divisível. Tem de ter usuários determinados. Não poderá haver taxa sobre serviço sem usuários determinados, voltados para a coletividade como um todo. Sobre o que se pode considerar serviços divisíveis, diz Bernardo Ribeiro de Moraes, em Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, p. 534: “São, pois, serviços que podem ser individualizados, permitindo que se identifique e que se avalie, isoladamente do complexo da atividade estatal, a parcela utilizada individualmente pela pessoa ou grupo de pessoas.”

– O STJ não tem apreciado a questão da especificidade e da divisibilidade por entender que se trata de matéria constitucional, resolvendo-se pela interpretação do art. 145, II, da CF. É o que se vê em nota ao art. 79, III, do CTN. De qualquer modo, o texto do CTN especifica melhor o que se deve considerar como serviços específicos e divisíveis: “Art. 79... II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas; III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”

– “As taxas encontram justificação em uma determinada atividade administrativa, que pode e deve ser dirigida individualmente a um único contribuinte – isto é, a atividade está vinculada a este contribuinte, de forma específica e divisível.” (SCAFF, Fernando Facury; SILVEIRA, Alexandre Coutinho da. Taxas de fiscalização sobre a exploração de recursos minerais. RDDT nº 210/40, mar/2013)

– “A divisibilidade está diretamente ligada à atuação estatal praticada à determinado sujeito passivo e não à coletividade em geral. Vale acrescentar, o serviço divisível prestado a determinado contribuinte está diretamente ligado a ele a exemplo da expedição de certidões, a da concessão de porte de armas, etc. Também há de ser específico, entendendo por especificidade quando utilizado de forma que se possa separar cada usuário. (...) ... tanto a divisibilidade como a especificidade são conditio sine qua non na hipótese de incidência tributária da taxa de serviço, de modo que somente dessa maneira que se chega ao destinatário do tributo e ao obrigado ao pagamento. É nesse sentido que podemos classificá-lo como um tributo pessoal.” (MARCELINO JÚNIOR, Ataíde. Incidentes na Repetição de Indébito da Taxa de Lixo Decorrentes do Lançamento Errôneo. Revista de Estudos Tributários nº 12/25)

– “Quem solicita um passaporte e efetivamente o recebe, ou um alvará, ou uma licença, ou recebe, via medidor, água fornecida por serviço sustentado pelo Poder Público, sob regime jurídico-tributário, em verdade recebe parcelas individualizadas de serviço público (utilidade e manifestações concretas de poder de polícia). Não é, pois, todo ato do poder de polícia ou toda prestação de serviço público que pode embasar a instituição de taxas, senão aquelas que, regulares, juridicamente falando, possam ser específicas e divisíveis, conforme predica o CTN.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 130)

– “À custa de taxas, o Poder Público não pode auferir receita pública para cobrir despesas relativas a serviços gerais e indivisíveis, próprios de impostos.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. Forense, 1995, p. 546)

– “... o serviço jurisdicional, sendo divisível, ao permitir que cada usuário dele se utilize isoladamente, enseja a cobrança de taxa (custas) de cada indivíduo que solicitar do Estado a prestação jurisdicional, assumindo o contribuinte (em relação jurídica de diversa natureza) o direito de reembolso pela outra parte, se vitorioso.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 34)

– “Esta Corte firmou entendimento no sentido da inconstitucionalidade da cobrança da taxa de limpeza pública, uma vez que não há a individualização dos serviços postos à disposição ou prestados...” (STF, Segunda Turma, AI 848281 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, set/2011)

– “... mostra-se ilegal a cobrança da taxa para manutenção de serviços urbanos, porquanto visa a remuneração de serviço indivisível. Precedente do STF.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.72.00.005743-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA DE SERVIÇO. ESPECIFICIDADE. DIVISIBILIDADE. ILUMINAÇÃO PÚBLICA. CONSERVAÇÃO DE CALÇAMENTO. LIMPEZA PÚBLICA. VIOLAÇÃO AO ART. 145, II, INCONSTITUCIONALIDADE. As taxas somente podem ser cobradas na remuneração de serviços públicos específicos e divisíveis, forte no art. 145, II, da Constituição Federal. A iluminação pública, a conservação de calçamento e a limpeza pública, não podem ser custeados através de taxas, pois são serviços públicos prestados, de modo amplo e genérico, a toda a comunidade municipal. Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade.” (TRF4, 1ª T., AC 98.04.059525, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– A jurisprudência do STF é no sentido de que a iluminação pública não é serviço público prestado especificamente a cada indivíduo e que também não pode ser dividido em unidades de utilização, não estando, pois, autorizada pela Constituição a cobrança de taxa pela iluminação pública, conforme a Súmula nº 670 do STF: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” A EC nº 39/02, contudo, outorgou aos Municípios a possibilidade de custeio da iluminação pública através de contribuição especial, conforme se vê do art. 149-A da CF.

– “TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE NITERÓI. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. ARTS. 176 E 179 DA LEI MUNICIPAL Nº 480, DE 24.11.83, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 1.244, DE 20.12.93. Tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso não conhecido, com declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituíram a taxa no município.” (STF, RE nº 233.332-RJ, Min. Ilmar Galvão, mar/99) No mesmo sentido: STF, RE N. 231.764-RJ, Min. Ilmar Galvão.

– Súmula Vinculante STF nº 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.” DJe em nov/09.

– “EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO. CF, art. 145, II. I. Taxa de Coleta de Lixo: especificidade e divisibilidade do serviço. CF, art. 145, II: inocorrência de ofensa. II. Embargos de declaração acolhidos para o fim de suprir omissão, mantido o acórdão embargado.” (STF, 2ª T., EDRE 256.588/RJ, Min. Carlos Velloso, out/01)

– “Legal, contudo, a taxa exigida para manutenção do serviço público de coleta domiciliar de lixo e resíduos, uma vez que apresenta conteúdo específico e divisível; 4. Não se confunde a base de cálculo da taxa de coleta de lixo com o pressuposto valorativo do IPTU, ainda que um dos elementos que compõe a base imponível da taxa identifique-se com a do imposto, pois a vedação constitucional ao poder de tributar prevista no art. 142, § 2º da CF/88 impede tenham as taxas a mesma base de cálculo própria de impostos.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.72.00.005743-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

– “É assente nesta colenda Corte que as taxas de iluminação pública e de limpeza pública se referem a atividades estatais que se traduzem em prestação de utilidades inespecíficas, indivisíveis e insuscetíveis de serem vinculadas a determinado contribuinte, não podendo ser custeadas senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais.” (STF, 1ª T., AIAgR 463910/MG, Min. Carlos Brito, jun/06)

– “Tratando-se de taxa vinculada não somente à coleta domiciliar de lixo, mas, também, à limpeza de logradouros públicos, que é serviço de caráter universal e indivisível, é de se reconhecer a inviabilidade de sua cobrança. Precedente: RE 206.777. Embargos de divergência conhecidos e providos.” (STF, Plenário, EDivED n. 256.588, Min. Ellen Gracie, mar/03) Obs: vide também: RE 245.539, RE 206.777 e RE 361.437.

– “Tributo vinculado não apenas à coleta de lixo domiciliar, mas também à limpeza de logradouros públicos, hipótese em que os serviços são executados em benefício da população em geral (uti universi), sem possibilidade de individualização dos respectivos usuários e, conseqüentemente, da referibilidade a contribuintes determinados, não se prestando para custeio mediante taxa. Impossibilidade, no caso, de separação das duas parcelas. Recurso conhecido e provido.” (STF, RE 249.070-9, Relator Min. Ilmar Galvão, 1ª Turma, DJU de 17.12.1999, p. 33)

– “TRIBUTÁRIA... TAXAS DE CONSERVAÇÃO E DE LIMPEZA. (...) No que concerne às taxas, é manifesta a sua inconstitucionalidade, por não terem por objeto serviço público divisível e referido a determinados contribuintes, não havendo possibilidade, por isso, de serem custeados senão pelo produto dos impostos gerais. Declaração de inconstitucionalidade dos arts. 86, I, II e III; 87, I e III; 91; 93, I e II; e 94, I e II, todos da Lei nº 6.989, de 29.12.66, do Município de São Paulo. Recurso conhecido e, em parte, provido.” (STF, Plenário, RE 188.391/SP, Min. Ilmar Galvão, jun/00) Vide também: RE 206.777-SP, RE 190.126-SP, RE 185.050-SP.

– “TRIBUTÁRIO... TAXAS DE LIMPEZA PÚBLICA E DE CONSERVAÇÃO DE VIAS E LOGRADOUROS PÚBLICOS. [...] Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator, tem por fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, não sendo de ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso conhecido e provido.” (STF, RE nº 199.969-1, Pleno, Relator Min. Ilmar Galvão, 27/11/97)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA DE CONSERVAÇÃO E SERVIÇOS DE ESTRADAS DE RODAGEM. ARTIGOS 3º, 4º, 5º e 6º DA LEI Nº 3.133/89, DO MUNICÍPIO DE ARAÇATUBA/SP. INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 145, II, e § 2º, DA CARTA MAGNA. Não se tratando de serviço público específico e divisível, referido apenas aos contribuintes lindeiros que utilizam efetiva ou potencialmente as estradas, não pode ser remunerado por meio de taxa, cuja base de cálculo, ademais, identifica-se com a de imposto, incidindo em flagrante inconstitucionalidade, conforme precedentes da Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se a inconstitucionalidade dos artigos 3º, 4º, 5º e 6º da Lei nº 3.133, de 27/06/89, do Município de Araçatuba/SP.” (STF, Plenário, RE 259.889/SP, Min. Ilmar Galvão, mar/02)

– “... a prestação de serviço público de conservação de estradas carece dos requisitos da divisibilidade e especificidade, necessários ao reconhecimento como fato gerador de uma taxa.” (MARTINS, Alan; MARCHETTO, Eduardo. Taxa de Conservação de Estradas de Rodagem/Base de Cálculo/Inconstitucionalidade, na RET nº 11/21, jan-fev/00).

– Fornecimento de certidões. Imunidade. “Fornecimento de Certidões e Cobrança de Taxa. Por vislumbrar violação ao art. 5º, XXXIV, b, da CF, que assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal, o Tribunal julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Procurador-Geral da República para declarar a inconstitucionalidade do art. 178 da Lei Complementar 19/97, do Estado do Amazonas, que prevê a cobrança da taxa de segurança pública para fornecimento de certidões. Asseverou-se que o dispositivo impugnado, apesar do nomen iuris, não estaria a tratar de serviços de segurança pública, os quais só poderiam ser custeados por meio de impostos. ADI 2969/AM, Min. Carlos Britto, 29.3.2007.” (informativo 461 do STF, abr/07)

– Custas judiciais e emolumentos extrajudiciais. “A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em conseqüência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade. Precedentes. Doutrina. SERVENTIAS EXTRAJUDICIAIS. A atividade notarial e registral, ainda que executada no âmbito de serventias extrajudiciais não oficializadas, constitui, em decorrência de sua própria natureza, função revestida de estatalidade, sujeitando-se, por isso mesmo, a um regime estrito de direito público. A possibilidade constitucional de a execução dos serviços notariais e de registro ser efetivada ‘em caráter privado por delegação do poder público’ (CF, art. 236), não descaracteriza a natureza essencialmente estatal dessas atividades de índole administrativa. As serventias extrajudiciais, instituídas pelo Poder Público para o desempenho de funções técnico-administrativas destinadas ‘a garantir a publicidade, a autenticidade, a segurança e a eficácia dos atos jurídicos’ (Lei nº 8.935/94, art. 1º), constituem órgãos públicos titularizados por agentes que se qualificam, na perspectiva das relações que mantêm com o Estado, como típicos servidores públicos. Doutrina e Jurisprudência. DESTINAÇÃO DE CUSTAS E EMOLUMENTOS A FINALIDADES INCOMPATÍVEIS COM A SUA NATUREZA TRIBUTÁRIA. Qualificando-se as custas judiciais e os emolumentos extrajudiciais como taxas (RTJ 141/430), nada pode justificar seja o produto de sua arrecadação afetado ao custeio de serviços públicos diversos daqueles a cuja remuneração tais valores se destinam especificamente (pois, nessa hipótese, a função constitucional da taxa que é tributo vinculado restaria descaracterizada) ou, então, à satisfação das necessidades financeiras ou à realização dos objetivos sociais de entidades meramente privadas. É que, em tal situação, subverter-se-ia a própria finalidade institucional do tributo, sem se mencionar o fato de que esse privilegiado (e inaceitável) tratamento dispensado a simples instituições particulares (Associação de Magistrados e Caixas de Assistência dos Advogados) importaria em evidente transgressão estatal ao postulado constitucional da igualdade. Precedentes.” (STF, Plenário, ADInMC 1378-5, Rel. o Min. Celso de Mello, nov/95)

– “DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO Nº 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARANÁ: ATO NORMATIVO. 1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69, julgando a Representação nº 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que ‘as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais’, por não serem preços públicos, ‘mas, sim, taxas, não podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da legalidade (§ 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69), garantia essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislativa’ (RTJ 141/430, julgamento ocorrido a 08/08/84). 2. Orientação que reiterou, a 20/04/90, no julgamento do RE nº 116.208-MG. 3. Esse entendimento persiste, sob a vigência da Constituição atual (de 1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serviços forenses (inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o estabeleça. 4. O art. 145 admite a cobrança de ‘taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição’. Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também, as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso presente, a majoração de custas judiciais e extrajudiciais resultou de Resolução – do Tribunal de Justiça – e não de Lei formal, como exigido pela Constituição Federal. 5. Aqui não se trata de ‘simples correção monetária dos valores anteriormente fixados’, mas de aumento do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada procedente, para declaração de inconstitucionalidade da Resolução nº 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.” (STF, Plenário, ADI 1.444/PR, Min. Sydney Sanches, fev/03)

– “... é preciso separar e identificar os seguintes valores relacionados com os serviços dos registradores e notariais: a) emolumentos: correspondem a obrigações tributárias (da espécie taxa), cujo credor é o Estado-membro titular do serviço público, que comumente elege, por via de lei estadual, os notarias e registradores como sujeitos passivos dessa relação jurídica tributária. Neste contexto, os usuários tornam-se contribuintes de fato dessa taxa; b) remunerações: consistem no preço do serviço que ficam com os titulares dos cartórios, ou seja, são as contraprestações dadas pelos Estados-membros aos notariais e registradores em função do exercício dessa função delegada. Neste caso, não temos uma relação tributária, mas puramente administrativa, daí a pertinência de se classificar tais remunerações como preço público, que é autônomo à obrigação tributária dos emolumentos. Neste diapasão, pode-se concluir que o ISS não incidirá sobre uma taxa (emolumentos), pertencente ao Estado (titular do serviço público), mas tão-somente sobre a remuneração recebida pelo notarial ou registrador em razão da prestação do serviço que lhe foi delegado. Enfim, muito embora exista uma ligação entre os emolumentos e as remunerações cartorárias, eis que as remunerações são fixadas com base nos emolumentos (geralmente, um percentual sobre os emolumentos), suas naturezas são distintas, sendo que o ISS alcança apenas o fato administrativo (serviço delegado prestado pelos notariais e registradores), cujo foco é a remuneração, e não as taxas (emolumentos).” (MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ISS sobre cartórios. Edipro, 2008, p. 23)

– Sobre a base de cálculo das custas e emolumentos extrajudiciais sua progressividade, vide notas ao art. 145, § 2º, da CF; sobre a fixação por lei ou por provimento de Corregedoria de tabela de custas e de emolumentos, vide nota ao art. 150, I, da CF; sobre a gratuidade ou limitação por norma federal, vide nota ao art. 151, III, da CF; sobre a divisibilidade do serviço jurisdicional, vide em nota, adiante, específica sobre divisibilidade; sobre a destinação das custas judiciais e emolumentos, vide nota, adiante, específica sobre a destinação das taxas.

Taxa de exercício do poder de polícia. A definição de poder de polícia é dada pelo art. 78 do CTN: “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.” Deve-se ter em conta, todavia, que não é propriamente a imposição normativa de limitações administrativas à liberdade e à propriedade o que dá ensejo à cobrança de taxa, mas o exercício da atividade estatal direcionada à fiscalização quanto ao cumprimento de tais limitações por parte dos destinatários das respectivas normas.

– “Poder de polícia é a faculdade de que dispõe a Administração Pública para condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividades e direitos individuais, em benefício da coletividade ou do próprio Estado.” “Desde já convém distinguir a polícia administrativa, que nos interessa neste estudo, da polícia judiciária e da polícia de manutenção da ordem pública, estranhas às nossa cogitações. Advirta-se, porém, que a polícia administrativa incide sobre os bens, direitos e atividades, ao passo que as outras atuam sobre as pessoas, individualmente ou indiscriminadamente. A polícia administrativa é inerente e se difunde por toda a Administração Pública, enquanto que as demais são privativas de determinados órgãos (Polícias Civis) ou corporações (Polícias Militares).” “A razão do poder de polícia é o interesse social, e o seu fundamento está na supremacia geral que o Estado exerce em seu território sobre todas as pessoas, bens e atividades, supremacia que se revela nos mandamentos constitucionais e nas normas de ordem pública, que a cada passo opõem condicionamentos e restrições aos direitos individuais em favor da coletividade, incumbindo ao Poder Público o seu policiamento administrativo.” “A cada restrição de direito individual – expressa ou implícita em norma legal – corresponde equivalente poder de polícia administrativa à Administração Pública, para torná-la efetiva e fazê-la obedecida.” (MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 14ª Edição, RT, 1989)

– A polícia administrativa é a atribuição “que dispõe a Administração Pública para condicionar o uso, o gozo e a disposição da propriedade e restringir o exercício da liberdade dos administrados no interesse público e social.” (GASPARIN, Diógenes. Direito Administrativo. 17ª ed. Saraiva, 2012, p. 179)

– “O poder de política administrativa é a competência para disciplinar o exercício da autonomia privada para a realização de direitos fundamentais e da democracia, segundo os princípios da legalidade e da proporcionalidade.” (JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. 5ª ed. Saraiva, 2010, p. 561)

– “O Poder Legislativo, no exercício do poder de polícia que incumbe ao Estado, cria, por lei, as chamadas limitações administrativas ao exercício das liberdades públicas. A Administração Pública, no exercício da parcela que lhe é outorgada do mesmo poder, regulamenta as leis e controla a sua aplicação, preventivamente (por meio de ordens, notificações, licenças ou autorizações) ou repressivamente (mediante imposição de medidas coercitivas).” (ZANELLA DI PIETRO, Maria Sylvia. Direito Administrativo, 4ª edição, Atlas, 1994, p. 95)

– “... a atividade de polícia envolve também os atos fiscalizadores, através dos quais a Administração Pública previamente acautela eventuais danos que poderiam advir da ação dos particulares. Assim, a fiscalização de pesos e medidas por meio da qual o Poder Público se assegura de que uns e outros competentemente aferidos correspondem efetivamente aos padrões e, com isto, previne eventual lesão aos administrados, que decorreria de marcações inexatas. Do mesmo modo, a fiscalização das condições de higiene dos estabelecimentos e casas de pasto, a vistoria dos veículos automotores para garantia das condições de segurança que devem oferecer, prevenindo riscos para terceiros, a fiscalização da caça para assegurar que sua realização esteja conformada aos preceitos legais, são, entre outras numerosíssimas, manifestações fiscalizadoras próprias da Polícia Administrativa.” (BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo, 4ª edição, Malheiros, 1993, p. 359)

– “A atividade de polícia administrativa pode ser singelamente definida como a aplicação, pela Administração Pública, das limitações constitucionais e legais impostas ao exercício de direitos individuais, em benefício do interesse público. Cuida-se, portanto, de atividade de fiscalização, de controle do comportamento dos particulares, visando a prevenção da ocorrência de anos ao interesse público. A taxa, instituída com esse fundamento, objetiva remunerar o custo dessa atividade estatal.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 116)

– A expressão poder de polícia foi utilizada pela primeira vez em 1827, por Marshall, no caso Brown v. Maryland, conforme Laurence H. Tribe, American Constitutional Law, second edition, The Foundation Press, USA, 1988: “Chief Justice Marshall was apparently the first to employ the rubric ‘police power’ to describe the residual prerogatives of soverignty which the states had not surrendered to the federal government.”

– E foi a jurisprudência americana a responsável pela expansão do seu campo de abrangência, entendendo a expressão não como restrita à manutenção da ordem pública e da segurança, mas como envolvente de todas as esferas relacionadas ao interesse público. Hoje em dia, abrange até a proteção do consumidor.

– Excelente abordagem acerca da evolução do poder de política é encontrada na obra de Onofre Alves Batista Júnior, O Poder de Polícia Fiscal, Belo Horizonte: Mandamentos, 2001.

– Exercício do poder de polícia como prerrogativa de pessoas jurídicas de direito público. O exercício do poder de polícia e das funções próprias da condição de sujeito ativo da respectiva taxa (vide art. 119 do CTN) só pode ser feito por pessoa jurídica de direito público. O STF, quando do julgamento da ADIn 1.717-DF, em 2002, estampou na ementa: “DIREITO CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO... ... a interpretação conjugada dos artigos 5º, XIII, 22, XVI, 21, XXIV, 70, parágrafo único, 149 e 175 da Constituição Federal, leva à conclusão, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade privada, de atividade típica de Estado, que abrange até poder de polícia, de tributar e de punir...”

– Suficiência da manutenção de órgão de controle. O STF tem precedentes dispensando a realização efetiva e direta de fiscalização relativamente ao contribuinte para a caracterização do fato gerador da taxa de polícia, entendendo suficiente a manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em funcionamento. Neste sentido, vide a discussão atinente à Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental da Lei 10.165/00 em nota ao art. 78 do CTN. Vide, também: RE 116.518 e RE 230.973.

– Fiscalização do serviço público delegado (notários e registradores). Impossibilidade da cobrança de taxa de polícia. O art. 236 da CF dispõe no sentido de que “Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público”. Prevê, ainda, em seu § 1º, que a lei definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciários. Discute-se se tal fiscalização enseja ou não a instituição de taxa de polícia. A doutrina diverge, como se verá.

– “Os serviços notariais e de registros são atividades exercidas em caráter privado, por delegação do Poder Público, na forma do art. 236, da Constituição Federal. Inquestionáveis a importância e a responsabilidade que repousam nas atividades desenvolvidas pelos notários e registradores. [...] ... cabe ao Estado-membro, através de seu Poder Judiciário, exercer o poder de polícia sobre os serviços notariais e de registro em seu território, na forma dos art. 236, § 1º, da CF/88 e art. 37, da Lei nº 8.938/94. Destarte, a partir do momento em que o Estado exerce seu poder de polícia, necessária a instituição de uma taxa para custear o serviço prestado em prol de toda a sociedade. Em questionamentos judiciais, tem-se sustentado que é inconstitucional a exação ora analisada, uma vez que não poderia o produto arrecadado pelos serviços que prestam os notários e registradores ser destinado a cobrir outros serviços que não os notariais e de registros. Equivocada, data venia, a tese. Não há que se falar em taxa cobrada para custear serviço diverso. O equívoco decorre da confusão que se faz entre as diversas modalidades tributárias. São duas, no caso em estudo, as relações jurídico-tributárias existentes: 1ª – a relação decorrente, v.g., da inscrição no registro de imóveis de uma escritura pública de hipoteca. Aqui, o sujeito passivo da obrigação tributária é o cidadão que pretende inscrever a escritura pública no registro. É o cidadão que paga a taxa pelo serviço público que lhe foi prestado; 2ª – a relação jurídico-tributária decorrente do exercício do poder de polícia pelo Poder Judiciário sobre os notários e registradores. Nesta, os sujeitos passivos da obrigação tributária são os notários e registradores, que, em razão da sua atividade, impõem ao Poder Judiciário o exercício do poder de polícia. São os notários e registradores que pagam a taxa. Não há que se falar, portanto, em bitributação (vez que cada taxa possui hipótese de incidência diversa); ou em destinação de parte de arrecadação para outro serviço. Assim, em princípio, é constitucional a instituição de tributo, sob a modalidade taxa, para custear o exercício do poder de polícia exercido pelo Poder Judiciário sobre os serviços notariais e de registro.” (TRINDADE, Caio de Azevedo. Análise da Constitucionalidade da Taxa Instituída em Razão do Poder de Polícia Exercido pelo Poder Judiciário sobre a Atividade dos Notários e Registradores. RDDT 97/35-37, out/03)

– Analisando o art. 78 do CTN, SACHA CALMON afirma: “Do conceito legal resulta claro que o poder de polícia interfere com a liberdade dos cidadãos ou das empresas enquanto pessoas privadas, contrapostas ao Estado, e não na qualidade de agentes públicos, categoria ampla em que se situam os servidores públicos e na qual se situariam os tabeliães ainda que não fossem assim considerados, qualificando-se como meros delegados de função ou ofício público. [...] Em síntese, os tabeliães podem (e devem) ser fiscalizados pelo Juiz Diretor do Foro da Comarca em que atuam, bem como pela Corregedoria-Geral de Justiça. Tal fiscalização, contudo, não constitui tecnicamente poder de polícia. E, por isso mesmo, não preenche os requisitos do art. 145, II, da Carta da República para a instituição de taxas.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A inconstitucionalidade da Taxa de Fiscalização Judiciária exigida dos notários e registradores em decorrência do poder de política – Taxa mineira de fiscalização judiciária – Aspectos tributários e criminais. RFDT 20, mar-abr/06)

– Vide adiante o item sobre a destinação das taxas.

– Fiscalização de serviço público concedido. “... não existe nenhum amparo jurídico para a cobrança do denominado valor da outorga como ‘encargo contratual’. A distinção entre atividade privada e atividade de prestação de serviço público mediante concessão não autoriza a conclusão de que a atividade pública de regulação desta última não caracteriza poder de polícia e por isto mesmo não ensejaria a cobrança de taxa. Na verdade a atividade da empresa privada que presta serviço público a ela concedido é uma atividade privada que se submete ao controle do Estado e a atividade regulatória deste caracteriza o exercício do poder de polícia. Não há impropriedade no art. 78 do Código Tributário Nacional. Se é certo que o Estado não exerce o poder de polícia sobre ele mesmo, e por isto não seria adequado falar em poder de polícia em relação a atividades das quais o Estado é titular, não é incorreto falar-se de poder de polícia exercido sobre a execução dessas mesmas atividades quando atribuídas, mediante concessão, a um particular. Assim, a quantia a ser cobrada da concessionária de serviços públicos é taxa e portando está submetida ao regime tributário, vale dizer, há de ser instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e não pode ter base de cálculo própria de impostos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Tributação Oculta e Garantias Constitucionais. RFDT 10/91, ago/04)

– Em sentido contrário, entendendo que se trata de encargo contratual, e não de taxa: “A caracterização da atividade desenvolvida por entes reguladores como atividade de polícia mostra-se como requisito que possibilita a cobrança de taxas dos sujeitos fiscalizados, por força do art. 145, II, da Constituição e 78 do Código Tributário nacional, submetendo-a a regime jurídico específico. Tal caracterização mostra-se adequada para a fiscalização de atividades econômicas privadas, como a previdência complementar e a vigilância sanitária. Já não se mostra pertinente, porém, à regulação de atividades consideradas como serviço público, em que descabe falar de poder de polícia, por se estar diante de tarefas de titularidade do próprio Estado, e não de particulares, que aquele conforma de maneira a atender o interesse público. Os valores cobrados, neste segundo caso, pelas instâncias de fiscalização e regulação, não podem ser consideradas taxas, mas sim encargos contratuais, muitas vezes previstos e autorizados em lei, destinados a custear as despesas com o controle da execução de tais serviços.” (DIAS, Eduardo Rocha. A Cobrança pela Outorga de Concessões, Permissões e Autorizações de Serviço de Telecomunicações. RDPE, jun/04, p. 59)

– Exercício do poder regulamentar. Insuficiência. A regulamentação, por certo, é pressuposto para a fiscalização. Mas ambas não se confundem. O exercício do poder de polícia consiste na fiscalização do cumprimento das normas, atividade, portanto, posterior à sua edição, consistente em controlar e assegurar o seu cumprimento.

– “2. Quanto ao fumus boni iuris, o Tribunal a quo fixou as seguintes premissas: 1) a cobrança da Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos, com base na Lei Municipal 13.477/2002 é legítima; 2) o poder de polícia, previsto no art. 78 do CTN, ‘não se materializa somente na atuação fiscalizadora por parte do ente público, mas também por meio de exercício regulamentar’. Não obstante a questão referente à exigibilidade da taxa em comento, com base na lei municipal referida, ainda não tenha sido apreciada no âmbito dos Tribunais Superiores, constata-se, a princípio, que o reexame das premissas estabelecidas pela Corte de origem é inviável em sede de recurso especial...” (STJ, 1ª T., AgRg na MC 13.974/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

– Exigência de exercício efetivo e diretamente relacionado ao contribuinte. Só o exercício efetivo do poder de polícia diretamente voltado ao contribuinte é que justifica a cobrança da taxa. A competência se dá para instituir tributo que custeie a atividade provocada ou demandada pelo contribuinte diretamente.

– Há de se atentar, contudo, para o entendimento do STF, quando do julgamento da Taxa de Fiscalização e Controle Ambiental do IBAMA, admitindo a sua constitucionalidade, em razão das alterações tecnológicas, mesmo não sendo individualizada a fiscalização, forte nos princípios da proporcionalidade e da praticabilidade (RE 416.601).

– “A potencialidade está sempre vinculada ao serviço compulsório colocado à disposição, mas que não foi efetivamente utilizado pelo contribuinte, por razões exclusivamente de sua responsabilidade. [...] O exercício do poder de polícia, de sua vez, afasta qualquer possibilidade de exercício potencial. O poder de polícia tem que ser regularmente desempenhado para se caracterizar como fato gerador da taxa.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MANEIRA, Eduardo; MAIA, Marcos Correia Piqueira. A interpretação equivocada dos precedentes em relação às taxas de fiscalização de postes e orelhões. RDDT nº 212/110, mai/2013)

– “4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes.” (STF, Pleno, RE 588322, Rel. Min. GILMAR MENDES, jun/2010)

– “1. A Primeira Seção deste Tribunal pacificou entendimento de que é prescindível a comprovação efetiva do exercício de fiscalização por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuação. (REsp 261.571/SP, 1ª Seção, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)” (STJ, 2ª T., REsp 969.015/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/08)

– “TAXA DE VERIFICAÇÃO DO CUMPRIMENTO DE NORMAS MUNICIPAIS. A cobrança anual de Taxa de Verificação do Cumprimento de Normas Municipais depende do exercício efetivo da atividade fiscalizatória a apurar se o contribuinte cumpriu ou não as disposições legais. A taxa é tributo com fato gerador vinculado (art. 77 do CTN) de modo que, inocorrendo a atuação do Estado consistente na situação indispensável e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (art. 114 do CTN), é inviável a constituição do crédito tributário por parte do sujeito ativo. A atuação genérica de observação dos estabelecimentos ou mesmo a referência a realização de vistorias oficiosas, sem documentação quanto à apuração realizada, não configura exercício do poder de polícia apto a ensejar a cobrança de taxa.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.040997-0/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/02)

– “... é necessário o efetivo exercício do poder de polícia para que esteja autorizada a exigência da taxa correspondente. ... somente a efetiva realização de atividade de polícia pode ensejar a exigência de taxa. A existência de aparelhamento administrativo destinado ao exercício de fiscalização, por si só, não é suficiente para dar suporte à exigência fiscal, porquanto o direito tributário sujeita-se ao princípio da realidade ou da verdade material e, assim, fiscalização não efetuada, ou mera presunção de fiscalização, não podem conduzir ao nascimento da obrigação tributária.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 117)

– “... as taxas só podem ser instituídas quando houver uma atividade administrativa relacionada ao contribuinte e cujos custos possam ser-lhe individualmente imputáveis;” (ÁVILA, Humberto. As taxas e sua mensuração. RDDT nº 204/37-44, set/2012)

– “... a simples existência de um serviço organizado de fiscalização não permite que se possa cobrar taxas fundadas no poder de polícia. É necessária a existência de uma vinculação entre a aludida atividade de polícia e o contribuinte, ou seja, é preciso que haja uma atividade concreta da Administração, diretamente referida ao contribuinte. [...] ... o potencial exercício do poder de polícia não autoriza a pessoa política a exigir esta modalidade de taxa. [...] Com efeito, o Código Tributário Nacional foi bastante claro ao dispor no seu art. 77 que as taxas só podem ser cobradas pelo exercício do poder de polícia. E ‘exercício’ – ao contrário da utilização (no caso dos serviços públicos) – é sempre efetivo, nunca potencial. Percebe-se, do exporto, que a potencialidade refere-se apenas à taxa de serviço e não à de polícia.” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. As taxas no direito tributário brasileiro. RTFP 55/54, abr/04)

– “Em si mesmo considerado, o poder de polícia não há de gerar a competência para a instituição de tributo. Mister haja a concreta manifestação desse poder, através do efetivo exercício de dada atividade, nos limites e condições prefixados pela Constituição”. “No que tange às taxas exigidas com fulcro no poder de polícia não é despicienda a advertência de que não é esse mesmo poder de polícia, em si mesmo, que dá suporte à taxa, mas sim a concreta realização de atos em que se expressa, quais sejam, exemplificativamente, as vistorias, os laudos, pareceres, despachos, informações, exames, diligências.” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 547 e 550)

– “O poder tributante não exerce o poder de polícia para justificar a cobrança da taxa pertinente, mas cobra a taxa relacionada porque exerce o poder de polícia. E o poder de polícia é serviço público profilático, objetivando orientar o comportamento social e empresarial, dentro de regras de ordem e coerência.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, vol. 6, t. 1. Saraiva, 1990, p. 44)

– “... a obrigação prevista no artigo 23 da Lei nº 9.782/89: 1) viola o disposto no inciso II do artigo 145 da Constituição, por pretender instituir taxa para mero registro de marca, independentemente, porém, de qualquer exercício concreto e comprovado, anterior ou ulterior,de poder de polícia.” (ÁVILA, Humberto. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária em Proveito da Agência Nacional de vigilância Sanitária – Anvisa. Exame de Constitucionalidade. Violação à Regra de Competência para Instituição de Taxas e aos Princípios da Igualdade e da Segurança Jurídica. RDDT 174/136, mar/2010)

– Notoriedade do exercício da fiscalização dispensa comprovação. Só é notório o que, por ser do conhecimento geral, dispensa demonstração, porquanto não há dúvida sobre a sua veracidade. Deve-se ter cuidado ao afirmar que algo é notório, porquanto exige conhecimento inequívoco de que é efetivamente.

– “2. A Primeira Seção deste tribunal pacificou o entendimento de que é prescindível a comprovação efetiva do exercício de fiscalização por parte da municipalidade, em face da notoriedade de sua atuação, para que se viabilize a cobrança da taxa em causa. Incidência da Súmula 83/STJ.” (REsp 658.998/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2004, DJ 08/11/2004, p. 190.).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 358.371/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “1. A Primeira Seção deste Tribunal pacificou entendimento de que é prescindível a comprovação efetiva do exercício de fiscalização por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuação.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 381.859/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Suficiência da manutenção de órgão de controle em funcionamento. “Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa decorrente do poder de polícia fica ‘restrita aos contribuintes cujos estabelecimentos tivessem sido efetivamente visitados pela fiscalização’, por isso que, registra Sacha Calmon – parecer, fl. 377 – essa questão ‘já foi resolvida, pela negativa, pelo Supremo Tribunal Federal, que deixou assentada em diversos julgados a suficiência da manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em funcionamento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE 230.973). Andou bem a Suprema Corte brasileira em não aferrar-se ao método antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as portas do Direito às inovações tecnológicas que caracterizam a nossa era’. Destarte, os que exercem atividades de impacto ambiental tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do IBAMA, pelo que são contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalização, fiscalização que consubstancia, vale repetir, o poder de polícia estatal. O art. 17-C estabelece o sujeito passivo do tributo: ‘todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei’. O citado Anexo VIII lista as atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, em número de 20 (vinte), já que as atividades sob 21 e 22 foram vetadas.” (Excerto de voto condutor do Min. Carlos Velloso quando do julgamento, pelo Pleno do STF, do RE 416.601/DF, ago/05)

– “... não é necessário que o contribuinte tenha sido efetivamente fiscalizado, para que fique sujeito à taxa: importa que o Estado tenha aparato de fiscalização e que o contribuinte esteja sujeito àquela.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 172)

– Ausência de órgão para o exercício do poder de polícia. “TAXA DE LICENÇA DE LOCALIZAÇÃO, FUNCIONAMENTO E INSTALAÇÃO. COBRANÇA PELA MUNICIPALIDADE. O aresto recorrido, à falta de comprovação da existência de órgão específico encarregado de exercer o poder de polícia no município recorrente, afastou a cobrança anual da taxa questionada. Incabível discutir, em sede extraordinária, se houve a efetiva atuação dos órgãos fiscalizadores da Administração Pública Municipal. O afirmado pelo acórdão repousa na prova dos autos e no direito local, que não podem ser revistos em recurso extraordinário, ante as Súmulas 279 e 280 do STF.” (STF, AG(AgRg) 263.064/SP, Min. Ilmar Galvão, out/00)

– “A Taxa de Saúde Suplementar – que se decompõe, na verdade, em duas: uma devida pela fiscalização dos planos de assistência à saúde (art. 20, inciso I, da Lei nº 9.961, de 28.01.2000); outra devida pelo registro ou alteração de dados de produto ou operadora e pelo pedido de reajuste de contraprestação pecuniária (art. 20, inciso II, da Lei nº 9.961, de 28.01.2000) – é evidentemente, uma taxa de polícia, sendo necessária para sua exigência a efetiva e regular fiscalização por parte do órgão competente, no caso, a ANS (Agência Nacional de Saúde Suplementar). Em que pese tal fato, dispôs o art. 37 da Lei nº 9.961, de 28.01.2000, que: ‘Art. 37. Até a efetiva implementação da ANS, a Taxa de Saúde Suplementar instituída por esta Lei poderá ser recolhida ao Fundo Nacional de Saúde, a critério da Diretoria Colegiada.’ Desse modo, parece pretender a Lei que a Taxa de Saúde Suplementar, que o artigo 22 da Lei nº 9.961, de 28.01.2000 quer fazer devida a partir de 10 de janeiro de 2000, seja cobrada antes da efetiva implementação do órgão competente para o exercício do poder de polícia. Ou seja, institui, até que o poder de polícia da ANS venha a ser de fato exercido, uma taxa pelo ‘exercício potencial do poder de polícia’, criando um monstro híbrido fruto de um crossing over ilegítimo entre a taxa de polícia (exercício do poder de polícia) e a taxa de serviço (potencial). Ora, como já visto, o exercício do poder de polícia é pressuposto não apenas lógico mas também cronológico da exigência da taxa, não sendo legalmente possível que um órgão fiscalizador previsto em lei, a quem caberá, quando efetivamente implementado, exercício de poder de polícia que poderá ser financiado por uma taxa, que seja cobrada antes do efetivo exercício do poder de polícia. No artigo 37, a Lei nº 9.961, de 28.01.2000, pôs o carro na frente dos bois.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Taxa de Saúde Suplementar e suas inconstitucionalidades. RDDT nº 66, maio de 2000, p. 52) Obs: vide, ainda: ANTUNES, Flávio Augusto. A ilegitimidade da Taxa de Saúde Suplementar instituída pelo exercício do poder de polícia da Agência Nacional de Saúde Suplementar, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/16095)

– Taxa de localização e funcionamento. Renovação de licença. As taxas municipais que se costuma designar por taxas de localização variam muito de Município para Município. Não se pode generalizar o tratamento da matéria. É preciso analisar cada lei específica, atentando para o fato gerador por ela estabelecido, bem como verificar se realmente a atividade de polícia que constitui o seu fato gerador é realizada ou não. Muitas vezes, a questão não estará na inconstitucionalidade, mas na não ocorrência do fato gerador. Impende, pois, que se aborde a questão sob duas perspectivas: a) o da sua constitucionalidade da lei que estiver sob questionamento; b) o da efetiva ocorrência do fato gerador, ou seja, do efetivo exercício do poder de polícia no caso concreto.

– O STF posiciona-se pela constitucionalidade, além do que, restou cancelada a Súmula 157 do STJ, que dizia ser ilegítima a cobrança de taxa na renovação de licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial.

– “TAXA DE LICENÇA PARA FUNCIONAMENTO.. 4. Desnecessária a prova da efetiva fiscalização, sendo suficiente sua potencial existência.” (STJ 2ª T., REsp 810.335/RO, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mar/08)

– “1. Repercussão geral reconhecida. 2. Alegação de inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do Município de Porto Velho. 3. Suposta violação ao artigo 145, inciso II, da Constituição, ao fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justiça de Rondônia assentou que o Município de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litígio, é dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a existência de instrumentos necessários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. É constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO.” (STF, Pleno, RE 588322, Rel. Min. GILMAR MENDES, jun/2010)

– “Taxa de licença de localização e funcionamento instituída por lei municipal: constitucionalidade da exação, conforme entendimento firmado pelo Supremo Tribunal (cf. RE 220.316...)” (STF, 1ª T., RE 188.908, Min. Sepúlveda Pertence, jun/03)

– “TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SÃO MANUEL. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. ESTABELECIMENTO COMERCIAL. CONSTITUCIONAL. O Supremo Tribunal Federal tem sistematicamente reconhecido a legitimidade da exigência, anualmente renovável, pelas Municipalidades, da taxa em referência, pelo exercício do poder de polícia. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 276.564-3/SP, Min. Ilmar Galvão, set/00) Obs: é importante considerar os termos do voto condutor, em que o Min. Ilmar Galvão chama atenção para a necessidade de que haja órgão administrativo que exercite o poder de polícia, ou seja, que realmente exista o exercício da fiscalização: “O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido a constitucionalidade da taxa de renovação anual de licença para localização, instalação e funcionamento de estabelecimentos comerciais e similares, desde que haja órgão administrativo que exercite o poder de polícia do município, e que a base de cálculo não seja vedada.”

– “TRIBUTÁRIO. TAXA DE LOCALIZAÇÃO. RENOVAÇÃO ANUAL. Em se tratando de simples taxa de renovação da licença de localização e não havendo, em verdade, nenhuma atividade de polícia a configurar o fato gerador vinculado, descabe a sua cobrança. A taxa é tributo com fato gerador vinculado (art. 77 do CTN) de modo que, inocorrendo a atuação do Estado consistente na situação indispensável e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (art. 114 do CTN), é inviável a constituição do crédito tributário por parte do sujeito ativo.” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.04.01.071251-3/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/02)

– Estacionamento rotativo. Área azul. Parquímetro. Taxa de polícia. O Código de Trânsito Brasileiro (Lei 9.503/97), em seu art. 24, estabelece a competência dos Municípios para a fiscalização do trânsito e, inclusive, para implantar, manter e operar sistema de estacionamento rotativo pago nas vias. Forte nisso, os Municípios têm identificado áreas de maior concentração comercial e de prestação de serviços, que implicam maior afluxo de veículos, e regulamentado o estacionamento, mediante limitação de tempo, de modo a garantir a rotatividade. O estacionamento é sujeito, ainda, ao pagamento de determinado montante, normalmente proporcional ao tempo de ocupação. Tendo em conta que se cuida de bem de uso comum do povo e que os motoristas têm o direito de estacionar nos locais permitidos, qualquer valor cobrado em face disso não pode ser considerado como preço público, mas, sim, como tributo, pois reveste as características do art. 3º do CTN, caracterizando verdadeira taxa de polícia. De fato, o cumprimento das normas atinentes ao estacionamento rotativo – essencialmente no pertinente à observância do tempo limite – é fiscalizado por agentes específicos. Note-se que quem estaciona provoca uma fiscalização por parte do Poder Público no que diz com a observância do limite de tempo permitido, atividade nitidamente de exercício de poder de polícia diretamente relacionado ao contribuinte. Assim, o montante pago por força do estacionamento resta caracterizado como taxa de polícia. Estamos, aqui, fazendo uma abordagem mediante características que nos parecem comuns a tal tipo de estacionamento. Far-se-á necessário, porém, no caso concreto, analisar a legislação específica do Município e, além disso, verificar se é efetivamente realizada a fiscalização, isso porque, sem fiscalização, não ocorre o fato gerador, não surgindo a obrigação tributária e, portanto, sendo indevido o pagamento. O fato de, eventualmente, o Município delegar irregularmente o exercício de tal poder de polícia a empresa pública ou a outra qualquer pessoa jurídica de direito privado, é importante ressaltar, não é relevante na identificação da natureza da exação que se faz pela análise dos seus traços essenciais; pode, sim, evidenciar uma irregularidade na fiscalização realizada. Sobre a impossibilidade de exercício do poder de polícia por pessoa jurídica de direito privado, vide as discussões na ADIn 1.717/DF.

– Parquímetro (2). Entendendo que a Municipalidade pode optar entre o regime da taxa e o de preço público. “A cobrança pode dar-se quer sob a forma de taxa, quer pela forma de tarifa pública. Encarada como taxa de estacionamento em via pública, tem por serviço o próprio gerenciamento das áreas nas vias públicas em que é permitido o estacionamento, verificação da rotatividade dos veículos (que possuem prazo máximo para permanecer na vaga); trata-se, sem sobra de dúvidas, de um serviço público ou, nas palavras de Mello, de uma ‘comodidade material fruível diretamente pelo administrado’, em conformidade com ‘o regime de Direito público, o regime jurídico-administrativo’. Note-se que tal comodidade é serviço público não passível de concessão, já que a manutenção da malha viária do Município, onde se localizam as áreas de meio-fio cujo estacionamento foi licenciado, é serviço próprio da Municipalidade, senão privativo. A meu ver, a situação tomará outro contorno se o serviço for remunerado mediante tarifa. Sua presença indica serviço público passível de concessão, ou seja, de uma atividade que não seja própria – e exclusiva – do Estado, mas que possa ser exercida por particular, sendo remunerada através de um preço correspondente, cujo valor é de fixação mais simplificada do que a taxa... A mera disponibilização dos espaços nas vias públicas, junto ao meio-fio, para estacionamento não é serviço de tal jaez; isto a municipalidade já faz, e não haveria qualquer plus para caracterizar um outro serviço e seu respectivo preço; não é o policiamento da rotatividade nas vagas, já que o Poder de Polícia é estatal e não delegável. Eis por que, ao pagar a tarifa, o usuário titulariza direitos arrolados no art. 7º da Lei 8.987/95, ‘sem prejuízo de preceitos do Código do Consumidor (Lei 8.078/90)’. Como se vê, optando o Município pela cobrança de tarifas, ganha a agilidade própria dos serviços delegáveis, mas assume responsabilidades maiores do que se optar pela taxa, embora esteja esta engessada pelos rígidos princípios de direito Tributário.” (MAMEDE, Galdston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 41/42)

– Parquímetro (3). Entendendo que configura preço público. “... a remuneração consubstancia verdadeiro preço público, que parte da doutrina repele, instituído sob o regime de Direito privado,com gestão de empresa permissionária de serviço público, que deixa distante a idéia de esta remuneração caracterizar taxa, já que não há verdadeira correspondência entre as prestações, referência que se faz mais uma vez, para justificar a indenização em tais casos.” (TAMG, AC 254.187-7, abr/98) Obs: tal acórdão é apresentado por Gladston Mamede, na obra já referida, sendo que a ação não dizia respeito, propriamente, ao pagamento ou não pelo estacionamento, mas à indenização por furto de veículo em estacionamento rotativo pago.

– Parquímetro (4). Entendendo que configura imposto. “Preço não é, porque nessa hipótese... o particular não recebe nenhum serviço, pois ao poder público não incumbe sequer vigiar o veículo estacionado, mesmo momentaneamente junto ao meio-fio, em troca da quantia que exige. Por isso lhe falta contraprestação, taxa por serviço prestado também não o é. O poder público exige determinada quantia de quem estaciona na praça ou na rua, junto ao meio-fio, e não lhe fornece qualquer prestação em troca. Sequer poderá dizer-se que essa receita visa à recuperação da via pública: poderá ter ou não esse destino. Nem configura taxa com fundamento no poder de polícia, porque o ônus não tem em mira regular o exercício de qualquer atividade. (..) A nosso ver, a quantia exigida em semelhante circunstância representa verdadeiro imposto, cujo fato gerador é a parada do veículo na via pública, junto ao meio-fio, em zonas que a Administração previamente delimitou.” (NASCIMENTO, A. Theodoro. Preços, taxas e parafiscalidade, in BALEEIRO, Aliomar (coord.). Tratado de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1977, vol. VII)

– Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Ensino Superior e dos Cursos de Graduação. A Lei 10.870/04 instituiu a referida taxa: “Art. 1º Fica instituída a Taxa de Avaliação in loco, em favor do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira – INEP, pelas avaliações periódicas que realizar, quando formulada solicitação de credenciamento ou renovação de credenciamento de instituição de educação superior e solicitação de autorização, reconhecimento ou renovação de reconhecimento de cursos de graduação, previstos no inciso IX do art. 9º e art. 46 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996. Parágrafo único. A Taxa de Avaliação in loco será também devida em caso de reavaliação de que trata o § 1º do art. 46 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996. Art. 2º São contribuintes da Taxa de Avaliação in loco as instituições de educação superior privadas e públicas, assegurada a estas últimas a necessária previsão orçamentária. Art. 3º A Taxa de Avaliação in loco, fixada no valor de R$ 6.960,00 (seis mil, novecentos e sessenta reais), será recolhida ao INEP à oportunidade em que for solicitado credenciamento ou renovação de credenciamento de instituição de educação superior e autorização, reconhecimento ou renovação de reconhecimento de cursos de graduação. § 1º O valor estabelecido no caput deste artigo sofrerá acréscimo de R$ 3.480,00 (três mil, quatrocentos e oitenta reais) por avaliador acrescido à composição básica da comissão de avaliação, que será de 2 (dois) membros. [...]”

– Taxa para prevenção e extinção de incêndios. Vide nota anterior intitulada “Serviço à disposição”.

– Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária. “... a obrigação prevista no artigo 23 da Lei nº 9.782/89: 1) viola o disposto no inciso II do artigo 145 da Constituição, por pretender instituir taxa para mero registro de marca, independentemente, porém, de qualquer exercício concreto e comprovado, anterior ou ulterior,de poder de polícia. 2) viola o disposto no caput e no inciso II do artigo 145 da Constituição, por estabelecer a capacidade contributiva, medida pelo faturamento das empresas, como seu critério de graduação, em contraposição a exigência constitucional de eleição de critério de diferenciação relacionado à atividade estatal e não à atuação do contribuinte; 3) viola o princípio da igualdade, por estabelecer um critério de diferenciação (capacidade contributiva), medido por um elemento indicativo (faturamento), que não mantém relação de congruência valorativa com a finalidade imediata que justifica sua utilização (controle do registro de marcas), na medida em que esta permanece inalterada com a modificação daquele;” (ÁVILA, Humberto. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária em Proveito da Agência Nacional de vigilância Sanitária – Anvisa. Exame de Constitucionalidade. Violação à Regra de Competência para Instituição de Taxas e aos Princípios da Igualdade e da Segurança Jurídica. RDDT 174/136, mar/2010)

– Taxa processual do CADE. Direito de petição. Fato gerador. A Lei 9781/99 institui a taxa processual do CADE. No sentido de que a cobrança dessa taxa viola o direito de petição assegurado na Constituição (art. 5º, XXXIV), que o direito de petição garante ao cidadão obter gratuitamente do Poder Público manifestação sobre o que lhe for solicitado e que, ademais, o fato gerador da referida taxa não pode ser a conduta do próprio cidadão (apresentação de contratos e formulação de consulta), devendo sim ser representado pelo ato de apresentação ao CADE, bem como que a taxa não deve ser comparada com as custas judiciais, já que esta é uma remuneração da atividade jurisdicional, na qual o Estado não é parte interessada, mas um terceiro imparcial, vide: Hugo de Brito Machado, A Taxa Processual do CADE, em RDDT nº 42, março/99.

– IBAMA. Nova Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental. Lei 10.165, de 27 de dezembro de 2000. A Lei 10.165/00 instituiu uma nova Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, procurando não incorrer novamente nos vícios da Lei 9.960, de 28 de janeiro de 2000, que foi fulminada pelo STF em sede de controle concentrado de constitucionalidade, conforme se pode verificar em nota ao art. 145, II, da CF. A nova lei, segundo informa Ives Gandra da Silva Martins, teve seu texto elaborado por Sacha Calmon Navarro Coelho. Trata-se de taxa cobrada das empresas potencialmente poluidoras trimestralmente e destinada ao IBAMA. O STF reconheceu a constitucionalidade da nova taxa, entendendo que a cobrança, independentemente de fiscalização direta por agente, não descaracteriza a natureza do fato gerador, bem como que a base de cálculo estabelecida mediante critério de razoabilidade, tendo em vista o potencial poluidor e o porte da empresa, é válida.

– “IBAMA: TAXA DE FISCALIZAÇÃO. Lei 6.938/81, com a redação da Lei 10.165/2000, artigos 17-B, 17-C, 17-D, 17-G. C.F., art. 145, II. I. – Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA – do IBAMA: Lei 6.938, com a redação da Lei 10.165/2000: constitucionalidade. II. – R.E. conhecido, em parte, e não provido”. (STF, Plenário, RE 416.601/DF, Min. Carlos Velloso, ago/05)

– Entendo que o TRF4 decidia sobre a matéria com maior acerto, referindo que a suposta taxa em verdade tem características de contribuição de intervenção no domínio econômico. Veja-se: TRF4, 1ª T., maioria, AMS 2002.72.00.000625-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03.

– INMETRO. Taxa para aferição de balanças. “... INMETRO. LEI 9.933/99. AFERIÇÃO DE INSTRUMENTOS DE PESAR. TAXA DE SERVIÇOS DE METROLOGIA. 1. A aferição de instrumentos de pesar (balanças), dado seu caráter compulsório, é exigível mediante taxa instituída pela Lei 9.933/99, vedada a remuneração por meio de preço público. 2...” (TRF4, 1ª T., AC 200272020022764/SC, Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, nov/05)

– “... INMETRO. AFERIÇÃO DE BALANÇAS... TAXA E PREÇO PÚBLICO. DISTINÇÃO... 3. O INMETRO cobra, pela aferição de cada balança, valor relativo a uma taxa, já que tal aferição, sobre ser compulsória, constitui atividade que se exercita à conta do Poder de Polícia da Administração. 4. Embora a Lei nº 5.966/73, estatua que constituirão recursos do INMETRO os preços públicos que venham a cobrar pela prestação de serviços, aqueles não aprestam para remunerar atividades estatais típicas, não se podendo, ainda, admitir a exigência de taxa, via de ato normativo de hierarquia inferior à da lei. 5...” (TRF5, 3ª Turma, AMS 60.462-CE, Rel. Juíza Germana Moraes, mar/98)

– “INMETRO. BALANÇAS DE USO INTERNO. AFERIÇÃO. Somente as balanças utilizadas para fins comerciais devem ser aferidas periodicamente pelo INMETRO, gerando a exação em comento, não podendo incidir naquelas utilizadas somente internamente na empresa, forte item 8 da Resolução do CONMETRO 11/88. Desse modo, conforme verifica-se através da análise dos autos e das provas a ele anexas, inclusive testemunhal, não há razão para o INMETRO exigir da Apelada a aferição das balanças utilizadas apenas em atividades internas e, em conseqüência, cobrar taxa em virtude da prestação de tal serviço, uma vez que somente as utilizadas em atividades com fins comerciais que atingem terceiros devem ser aferidas.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.72.02.004627-2/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, abr/04)

– Taxa fiscalização das atividades de mineração. “... se o objetivo da taxa é mesmo repartir entre os mineradores os custos da atividade de fiscalizá-los, não parece justificado isentar do pagamento da taxa os mineradores cuja extração de minério se destina à industrialização no território de Minas Gerais. A Exposição de Motivos contida na Mensagem do Executivo que encaminhou o projeto de lei à assembléia justificou tal isenção como ‘medida de política tributária’ destinada a ‘estimula a agregação de valor em território mineiro’. Essa justificativa teria sentido se se tratasse de isenção extrafiscal de um imposto, mas se revela inválida em se tratando de uma taxa.” (GODOI, Marciano Seabra de; CASTRO JÚNIOR, Paulo Honório de [adv]. Considerações críticas sobre a nova taxa de controle, monitoramento e fiscalização das atividades de mineração em Minas Gerais (Lei Estadual nº 19.976, de 2011). RDDT nº 209/108, fev/2013)

– “... é incabível a cobrança...: d.1) o poder de polícia alegadamente exercido pelos Estados e remunerado pela TFRM não gera nem contraprestação e nem é divisível entre os contribuintes; d.2) não há materialidade entre a base imponível da TFRM e a atividade desenvolvida pelos Estados; d.3) as taxas ad valorem, decorrentes do poder de polícia e sobre atividades econômicas, devem possuir teto arrecadatório para evitar o efeito confiscatório. O que os Estados buscam é a geração de receita desvinculada, em face da completa ausência de correlação entre o custo da atividade a ser pretensamente desenvolvida e a expectativa arrecadatória.” (SCAFF, Fernando Facury; SILVEIRA, Alexandre Coutinho da. Taxas de fiscalização sobre a exploração de recursos minerais. RDDT nº 210/40, mar/2013)

– INMETRO. Taxa de aferição de bombas de combustível. “... INMETRO. COBRANÇA DE PREÇO PÚBLICO PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE AFERIÇÃO DE BOMBAS DE COMBUSTÍVEL... 1. A aferição de bombas de combustível ou balanças constitui atividade estatal típica, compulsória, decorrente do exercício de poder de polícia, devendo ser remunerada por taxa, e não preço público. A despeito de a Lei nº 5.966 prever a cobrança de preço público por esse serviço, a sua compulsoriedade descaracteriza-o como tal, sobretudo por envolver atividade estatal típica. – Em se tratando de taxa, a obrigação de prestar deriva da prestação de serviço público de utilização compulsória ou do qual o indivíduo não possa abrir mão, ao passo que o preço público constitui receita originária fruto da contraprestação por um bem, utilidade ou serviço no bojo de uma relação de natureza negocial, cuja nota típica é a voluntariedade (e não obrigatoriedade do consumo). Nesse lineamento, é infundado o argumento de que a compulsoriedade reside na submissão do estabelecimento à aferição de seus equipamentos/aparelhos (atividade fiscalizatória), e não à remuneração do serviço propriamente dito, porque não há como dissociar a obrigatoriedade da atividade fiscalizatória da exigência da respectiva remuneração. Em sendo compulsória a fruição do serviço pelo particular, lhe é suprimida a possibilidade de ‘escolha’ relativamente ao pagamento que lhe é exigido. 2...” (TRF4, 1ª T., AC 200171000237276/RS, Rel. Juíza Fed. Vivian Josete Pantaleão Caminha, set/05)

– “... INMETRO. AFERIÇÃO DE BOMBAS DE COMBUSTÍVEIS. TAXA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. VIOLAÇÃO. – A taxa para aferição de bombas de combustíveis tem natureza tributária. – Como taxa pelo exercício do poder de polícia, submete-se ao regime jurídico tributário, a começar pelas limitações constitucionais ao poder de tributar. – A previsão da Lei 5.966/73, de que constituiria receita do INMETRO os preços públicos que cobrasse pela prestação dos serviços decorrentes daquela lei, por óbvio, não cumpre a exigência de lei para a instituição de tributo, decorrente do art. 150, I, da CF. A cobrança com suporte em ato normativo infralegal que desborda do poder regulamentar, por sua vez, implica ilegalidade. – Não havia suporte legal, pois, para a cobrança da taxa do INMETRO no período anterior à entrada em vigor da Lei nº 9.933/99.” (TRF4, 2ª T., AC 199970000334933/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/05)

– Taxa ao FUNDAF. “CONTRIBUIÇÃO PARA O FUNDAF. NATUREZA JURÍDICA. TAXA. Os valores cobrados a título de contribuição para o Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização – FUNDAF têm natureza jurídica de taxa, tendo em vista que o seu pagamento é compulsório e decorre do exercício regular de típico poder de polícia.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1286451/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– Selos de IPI. Taxa. “IPI – SELO ESPECIAL DE CONTROLE – APOSIÇÃO: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA – RESSARCIMENTO DE CUSTOS DE DEMAIS ENCARGOS: TAXA – TRIBUTO QUE ATENDE A TODOS OS PRESSUPOSTOS LEGAIS DE INSTITUIÇÃO... 2. A selagem de produtos para fins de controle quantitativo corresponde, nos termos da Lei 4.502/64, a uma obrigação tributária acessória que, embora destituída de conteúdo patrimonial, impõe um gasto ao sujeito passivo. 3. A remuneração pela compra dos selos, porque compulsória, corresponde a uma receita estatal derivada. Diz respeito, mais especificamente, a uma taxa remuneratória de serviço público, por corresponder à contraprestação de uma utilidade material divisível e específica fornecida pelo Estado sob regras de direito administrativo. 4. Coexistem, na espécie, dois tipos de obrigações: a) a obrigação de selar produtos cujo controle quantitativo seja necessário: obrigação tributária acessória, manifestação do poder de polícia; b) a obrigação de pagar pelo serviço de impressão de selos: obrigação tributária principal distinta da do recolhimento do IPI, contraprestação pelo fornecimento de um serviço público (taxa). 5. O “ressarcimento de custos e demais encargos” pelo fornecimento dos selos de controle do IPI é tributo que atende a todos os pressupostos jurídicos para sua instituição, pois: a) foi criado pela pessoa política competente para prestar o serviço público; b) custeia atividade específica e divisível; c) foi instituído pelo Decreto-Lei 1.437/75, norma com valor de lei que fixou sua hipótese de incidência e sua base de cálculo.” (STJ, 2ª T., REsp 637756/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/08)

– No sentido de que constituiria ressarcimento de custos. “IPI. SELOS DE CONTROLE QUANTITATIVO. RESSARCIMENTO DE CUSTOS. NATUREZA JURÍDICA. RECEITA ORIGINÁRIA. DECRETO-LEI N° 1.437/75. – A aplicação do selo de controle do IPI, previsto no art. 46 da Lei nº 4.502/64, representa uma obrigação acessória, no interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo. – Taxa é espécie de tributo que tem por fato gerador o exercício do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Preço Público é a remuneração paga pelo fornecimento de serviço público prestado por concessionário ou permissionário, sendo uma obrigação assumida voluntariamente. – A aquisição dos selos de controle do IPI não configura exercício do poder de polícia ou utilização de serviço público específico e divisível. Trata-se, apenas, de mais um custo, dentre outros que se somam à atividade desenvolvida pelo industrial e que é repassado ao preço final do produto. A única diferença é que tal valor é devido ao Estado, por ser dele o monopólio na confecção dos selos, necessidade esta que se impõe diante da peculiar sistemática de arrecadação do imposto. – O valor pago pela aquisição das estampilhas (selos) de controle do IPI, não caracteriza taxa e nem preço público, constituindo-se em receita originária da União, proveniente de produto fabricado por Empresa Pública – Casa da Moeda –, ou seja, com a utilização de patrimônio estatal.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 2003.71.05.000271-0, Relator Vilson Darós, publicado em 12/07/2006)

Uso de bem público. Não autoriza a cobrança de taxa. Receitas patrimoniais. Não há previsão constitucional para a instituição de taxa pelo uso de bem público. Aliás, quanto a estes, em se tratando de bens de uso comum, todos têm direito à sua utilização sem exclusão dos demais usuários e independentemente de pagamento. Em se tratando de outro bem público cujo uso seja permitido/concedido a particular em caráter exclusivo, o montante que venha a ser exigido configurará receita patrimonial, não se revestindo da compulsoriedade caracterizadora dos tributos. Vide, a respeito, nota ao art. 3º do CTN.

– “A outorga de competência representa também limitação. Com efeito, dizer que alguém pode tanto, significa dizer também que esse mesmo alguém não pode nada, além desse mesmo tanto. Ora, o texto constitucional (art. 145, II) confere competência às esferas de governo para instituírem taxas com fundamento (a) no exercício regular do poder de polícia e (b) na utilização efetiva ou (c) potencial de serviços públicos... Não o faz, todavia, quanto ao uso de bem público. Vedado está, pois, ao legislador ordinário instituir taxa desse tipo, porque sem autorização constitucional. Instituí-la importa inconstitucionalidade, isto é, criar tributo para o qual não se lhe outorgou competência.” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 551)

– Taxa de ocupação de terrenos de marinha. Natureza não tributária. Não se trata de taxa em sentido técnico. Não possui natureza tributária. Neste sentido, com acerto, a manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional do RS, da lavra do Dr. Luiz Fernando Oliveira de Moraes, nos autos do processo administrativo MF nº 1080.09038/78, de que tivemos conhecimento apenas por transcrição que ora reproduzimos: “33. A taxa de ocupação não é tributo da espécie que se faz supor, visto não se ajustar à definição legal do Código Tributário Nacional, art. 77. No núcleo de seu fato gerador não se encontram, nem o exercício regular do poder de polícia, nem a utilização, por contribuinte, de serviço público. 34. A denominação de taxa ao ônus em tela é imprópria e foi-lhe atribuída numa época em que a incipiente elaboração doutrinária do Direito Tributário ensejava ao aproveitamento indevido da terminologia própria daquele ramo jurídico em matéria a ela estranha. 35. Aliás, é do bê-a-bá da Ciência das Finanças a classificação das receitas em originárias e derivadas, nestas incluídas as provenientes de tributos, naquelas as patrimoniais, provenientes da exploração de bens públicos. A lei orçamentária (Lei nº 4.320, de 1964, art. 11, § 4º) acolheu tal classificação, dispondo sobre as receitas originárias, a espécie receitas patrimoniais e a subespécie receitas imobiliárias. 36. Não se trata também de aluguel, que pressupõe a existência de contrato de locação, com todos os requisitos previstos na legislação do inquilinato acrescido das disposições próprias aos bens imóveis da União (Decreto-Lei nº 9.760, arts. 86 a 98). 37. Trata-se, porém, de renda, tomada na acepção ampla do Código Civil, prestação periódica em dinheiro ou espécie equivalente que uma pessoa paga a outra pelo desfrute de certa coisa, móvel ou imóvel. 38. Apesar de correta, a denominação de renda é por demais abrangente e imprecisa. Prefiro, à luz do Direito Financeiro, definir a taxa de ocupação como preço, prestação não compulsória devida ao Estado por serviço facultativo e divisível. É, aliás, o ponto de vista firmado pelo Supremo Tribunal Federal (veja-se Pleno, E.R.E 56.732 – BA, 16-5-68, Rel. Baleeiro, RTJ 52/805).”

– “DIREITO ADMINISTRATIVO – TERRENO DE MARINHA – TAXA DE OCUPAÇÃO – REGIME DE DIREITO ADMINISTRATIVO... 1. Os terrenos de marinha são bens dominicais da União, os quais, no passado, desde o tempo da realeza, destinavam-se à defesa do território nacional ao permitir a livre movimentação de tropas militares pela costa marítima. 2. Permite-se a ocupação dos terrenos de marinha por particulares, mediante o pagamento de taxa de ocupação. 3. A taxa de ocupação é o preço pago à Fazenda Pública pela utilização de bem que lhe pertence. Não possui natureza tributária (Lei n. 4.320/1964, art. 39, § 2º)...” (STJ, 2ª T., REsp 1145801/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/2010)

– “A taxa de ocupação não tem natureza tributária (Lei n. 4.320/64, art. 39, § 2º). Trata-se de receita patrimonial em virtude da utilização de um bem de propriedade da União, por um terceiro. O Decreto-Lei n. 9.760/46 estabeleceu que mesmo os ocupantes sem título são obrigados ao pagamento anual da taxa de ocupação (art. 127). Para a cobrança, há necessidade de inscrição administrativa dos ocupantes, mediante processo administrativo específico (Lei n. 9.636/98, art. 7º, § 3º), o qual deve ser feito ex officio ou a pedido do ocupante (Decreto-Lei n. 9.760/46, art. 128). Os ocupantes devem ser notificados do cadastramento e a cobrança retroage ao início da ocupação (redações original e atual do art. 128 do Decreto-Lei n. 9.760/46).” (MICHELOTI, Marcelo Adriano. Taxa de Ocupação de Terrenos de Marinha. In: Revista CEJ, jan-mar/2010.

– Compensação financeira pela exploração de recursos minerais. Natureza não tributária. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO: TAXA: CONCEITO. CÓDIGO DE MINERAÇÃO. Lei 9.314, de 14.11.96: REMUNERAÇÃO PELA EXPLORAÇÃO DE RECURSOS MINERAIS: PREÇO PÚBLICO. I. – As taxas decorrem do poder de polícia do Estado, ou são de serviço, resultantes da utilização efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (C.F., art. 145, II). O poder de polícia está conceituado no art. 78, CTN. II. – Lei 9.314, de 14.11.96, art. 20, II e § 1º, inciso II do § 3º: não se tem, no caso, taxa, no seu exato sentido jurídico, mas preço público decorrente da exploração, pelo particular, de um bem da União (C.F., art. 20, IX, art. 175 e §§). III. – ADIn julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 2.586/DF, Min. Carlos Velloso, mai/02) Voto condutor do Min. Carlos Velloso: “ Voto: [...] Examino a argüição de inconstitucionalidade relativamente ao art. 20, II e § 1º; das expressões, no § 3º do art. 20, ‘e da taxa’ e ‘inciso II’, e de todo o inciso II do mesmo § 3º, todos do Decreto-Lei nº 227, de 28.02.67 Código de Mineração, com a redação que lhe foi dada pela Lei 9.314, de 14.11.96. No ponto, escreve o eminente Procurador-Geral, Professor Geraldo Brindeiro, no parecer que ofereceu: ‘(...) 5. Na espécie, tem-se que definir a natureza jurídica do valor cobrado Taxa anual por Hectare, para a correta aplicação do regime jurídico pertinente. 6. Os bens públicos classificam-se em bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominiais art. 66 do Código Civil. As duas primeiras categorias estão afetas ao uso e serviço público, sendo inalienáveis. Os bens dominiais integram o patrimônio privado do Poder Público, que é passível de alienação mediante autorização legislativa e observância do processo licitatório. Todavia, todas as categorias podem produzir rendas. Todo bem público, em princípio, é passível de fruição individual, com exclusividade, no todo ou em parte, conforme cláusulas ou condições pactuadas. 7. O art. 20, inciso IX, da Constituição Federal estabelece que são bens da União os recursos minerais, inclusive os do subsolo. Em seu art. 176, a Carta da República dispõe que os recursos minerais constituem propriedade distinta da do solo, e confere, expressamente, à União os efeitos de exploração e aproveitamento. Dessa forma, a Administração Pública pode conferir a exploração ou aproveitamento dos recursos minerais ao uso especial de particulares, concessionários ou não de serviços públicos, por mais de três formas administrativas: autorização de uso, permissão de uso e concessão de uso. 8. Não há qualquer óbice constitucional que impeça que a União de permitir ao particular a utilização de seus recursos minerais, inclusive os do subsolo, mediante remuneração pelo uso. É pacífico o entendimento da doutrina e dos Tribunais no sentido de que a receita é um preço público, que, consoante preleciona Roque Antonio Carrazza, ‘deriva de um contrato firmado, num clima de liberdade, pelas partes, com o fito de criarem direitos e deveres recíprocos. Sobremais, as cláusulas desta obrigação convencional não podem ser alteradas unilateralmente por qualquer dos contraentes que devem observar, com fidelidade, o que pactuaram. Destarte, as prestações de cada uma das partes equivalem-se em encargos e vantagens, sendo umas causa e efeito das outras’ (in Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª edição, 1998, Malheiros Editores). Somente em hipótese de utilização compulsória, em virtude de lei, é que essa exação passaria a assumir feição tributária. 9. De modo que resta evidente que a imposição instituída pela Lei nº 9.314, de 14 de novembro de 1996, por não decorrer do exercício do poder de polícia, e tampouco da utilização de serviço público específico e divisível prestado ou posto à disposição pelo Estado ao contribuinte (art. 77 do Código Tributário Nacional e art. 145, inciso II, da Constituição da República), não se cuida, não obstante a sua denominação legal, de taxa, espécie de tributo. 10. Através do pagamento da Taxa Anual por Hectare, estipulada pelo art. 20 da referida Lei nº 9.314/96, bem como pela Portaria nº 503/99, o titular do alvará, conferido pela Administração Pública, obtém, por intermédio do DNPM, autorização para efetuar, com exclusividade, em determinada área, trabalhos de pesquisa de substâncias minerais, incluídas as do subsolo, ou seja, a toda evidência trata-se de prestação pecuniária decorrente de livre manifestação de vontade do administrado (fruição facultativa), exigida pelo Estado ou entidade ligada ao Poder Público, segundo competência atribuída por Lei, em contraprestação pelo uso ou aquisição de um bem da União. 11. Em conseqüência, por ter a referida receita natureza jurídica de preço público, cujo regime de cobrança é de direito privado, onde impera a autonomia da vontade, não parece violado o princípio da legalidade estrita, que determina que somente lei pode estabelecer contribuintes, fatos geradores, base de cálculo e alíquotas, sendo legítimo ao Poder Executivo, por meio do Ministro de Estado de Minas e Energia, via Portaria, fixar os valores do preço, respeitado o máximo de duas vezes a expressão monetária da UFIR por hectare, prazos de recolhimento e demais critérios e condições de pagamento, mas isto com a fiel observância das regras fixados no inciso II do art. 20 do Decreto-Lei nº 227/67 (Código de Mineração). (...)’. (fls. 100/102) Está correto o parecer. [...] No caso, não se tem taxa decorrente do poder de polícia do Estado, tampouco taxa resultante da utilização efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. O que se tem, no caso, é a exploração, pelo particular, de um bem da União (C.F., art. 20, IX; art. 176 e §§), mediante o pagamento de um preço estabelecido pela lei. Não se tem, no caso, portanto, um tributo, no seu exato conceito jurídico, mas um preço público que o particular paga à União pela exploração de um bem do domínio desta.” (Inf. do STF nº 270, mai/02)

– “Bens da União: (recursos minerais e potenciais hídricos de energia elétrica): participação dos entes federados no produto ou compensação financeira por sua exploração (CF, art. 20, e § 1º): natureza jurídica: constitucionalidade da legislação de regência (L. 7.990/89, arts. 1º e 6º e L. 8.001/90). 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsória instituída por lei não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados ou da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram receita patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de ‘compensação financeira pela exploração de recursos minerais’ (CFEM) não corresponde ao modelo constitucional respectivo, que não comportaria, como tal, a sua incidência sobre o faturamento da empresa; não obstante, é constitucional, por amoldar-se à alternativa de ‘participação no produto da exploração’ dos aludidos recursos minerais, igualmente prevista no art. 20, § 1º, da Constituição.” (STF, 1ª T., RE 228.800-5, Min. Sepúlveda Pertence, set/01)

– Uso e ocupação de solo e do espaço aéreo por redes de transmissão. “RETRIBUIÇÃO PECUNIÁRIA. COBRANÇA. TAXA DE USO E OCUPAÇÃO DE SOLO E ESPAÇO AÉREO. CONCESSIONÁRIAS DE SERVIÇO PÚBLICO. DEVER-PODER E PODER-DEVER. INSTALAÇÃO DE EQUIPAMENTOS NECESSÁRIOS À PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO EM BEM PÚBLICO. LEI MUNICIPAL 1.199/2002. INCONSTITUCIONALIDADE. VIOLAÇÃO. ARTIGOS 21 E 22 DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. Às empresas prestadoras de serviço público incumbe o dever-poder de prestar o serviço público. Para tanto a elas é atribuído, pelo poder concedente, o também dever-poder de usar o domínio público necessário à execução do serviço, bem como de promover desapropriações e constituir servidões de áreas por ele, poder concedente, declaradas de utilidade pública. 2. As faixas de domínio público de vias públicas constituem bem público, inserido na categoria dos bens de uso comum do povo. 3. Os bens de uso comum do povo são entendidos como propriedade pública. Tamanha é a intensidade da participação do bem de uso comum do povo na atividade administrativa que ele constitui, em si, o próprio serviço público [objeto de atividade administrativa] prestado pela Administração. 4. Ainda que os bens do domínio público e do patrimônio administrativo não tolerem o gravame das servidões, sujeitam-se, na situação a que respeitam os autos, aos efeitos da restrição decorrente da instalação, no solo, de equipamentos necessários à prestação de serviço público. A imposição dessa restrição não conduzindo à extinção de direitos, dela não decorre dever de indenizar. 5. A Constituição do Brasil define a competência exclusiva da União para explorar os serviços e instalações de energia elétrica [artigo 21, XII, b] e privativa para legislar sobre a matéria [artigo 22, IV]. Recurso extraordinário a que se nega provimento, com a declaração, incidental, da inconstitucionalidade da Lei n. 1.199/2002, do Município de Ji-Paraná.” (STF, Pleno, RE 581947, Rel. Min. EROS GRAU, mai/2010)

– “... UTILIZAÇÃO DE SOLO URBANO. INSTALAÇÃO DE POSTES DE SUSTENTAÇÃO DA REDE DE TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. INSTITUIÇÃO DE TAXA DE LICENÇA PARA PUBLICIDADE E PELA EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADE EM LOGRADOUROS PÚBLICOS. ART. 155, § 3º, DA CF/88. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTE. 1. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança interposto contra v. Acórdão que denegou segurança ao entendimento de ser constitucional a cobrança, por parte do Município recorrido, da taxa de exploração de logradouro público sobre a utilização do solo urbano por equipamentos destinados à transmissão e distribuição de energia elétrica para atendimento da rede pública. 2. ‘A intitulada ‘taxa’, cobrada pela colocação de postes de iluminação em vias públicas não pode ser considerada como de natureza tributária porque não há serviço algum do Município, nem o exercício do poder de polícia. Só se justificaria a cobrança como PREÇO se se tratasse de remuneração por um serviço público de natureza comercial ou industrial, o que não ocorre na espécie. Não sendo taxa ou preço, temos a cobrança pela utilização das vias públicas, utilização esta que se reveste em favor da coletividade.’ (RMS nº 12081/SE, 2ª Turma, Min. Eliana Calmon, DJ de 10/09/01) 3. É ilegítima a instituição de mais um tributo sobre o fornecimento de energia elétrica, além dos constantes do art. 155, § 3º, da CF/88. 4. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., ROMS 12.258/SE, Min. José Delgado, jun/02)

– No sentido de que sequer pode ser cobrado, nem como tributo (pois não é possível instituir tributo em tal hipótese), nem como preço, pois, dentre outras razões, “os bens de uso comum do povo não constituem patrimônio do ente político e, portanto, estão fora do comércio, por isso,não podem ensejar o seu uso oneroso”, vide: LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi; VERGUEIRO, Camila Gomes de Mattos Campos. A Cobrança pelo Uso do Solo das Concessionárias de Serviços Públicos. RDDT 156, set/08, p. 85)

– Suposta “fiscalização” de postes. “... existe realmente alguma diferença entre uma taxa de fiscalização de postes e uma taxa cobrada pelo simples fato dos postes estarem instalados nas vias públicas? Evidentemente que não. Em ambos os casos, o Município está exigindo uma remuneração pela simples ocupação do solo, pois já ficou esclarecido que no caso da taxa de polícia não existe fiscalização possível de ser realizada pela Prefeitura. [...] ... no caso dos postes e orelhões, havendo ou não estrutura por parte da Prefeitura, não há como se presumir a ocorrência das fiscalizações em face da inexistência de atividade que possa ser inspecionada, especialmente após a colocação dos bens no solo municipal.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MANEIRA, Eduardo; MAIA, Marcos Correia Piqueira. A interpretação equivocada dos precedentes em relação às taxas de fiscalização de postes e orelhões. RDDT nº 212/110, mai/2013)

– Pedágio. O pedágio, segundo entendimento do STF, constitui taxa de serviço. Vide larga abordagem da matéria em nota ao art. 150, V, da CF.

Destinação das taxas. Sendo as taxas cobradas em razão de um serviço ou do exercício do poder de polícia, está clara a intenção do Constituinte no sentido de que tal implique o custeio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos impostos, são tributos com finalidade específica a determinar o destino do seu produto. Não se lhes aplica o art. 167, IV, da CF; pelo contrário, a destinação ao custeio da atividade que lhe enseja a cobrança é essencial, podendo estar explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda que não haja a vinculação expressa do produto da arrecadação, será ela presumida. O que não se pode admitir, pois revelaria a extrapolação da norma constitucional de competência, é a determinação legal de aplicação em outra atividade ou em benefício de terceiros. Nas taxas, pois, há dupla vinculação: o fato gerador é vinculado à atividade estatal e, também, necessariamente, o produto da arrecadação terá de ser vinculado à atividade que justifica a instituição do tributo. Decorre da própria outorga de competência a compreensão de que é feita para que a respectiva atividade seja custeada por aqueles que provocam o exercício do poder de polícia ou que se beneficiam de modo específico e individualizado dos serviços públicos. O entendimento de que estas pessoas devam verter recursos adicionais ao estado, equivalentes ao custo da atividade que lhes diz respeito em particular, revela um ideal de justiça fiscal.

– Destinação a fundo ou entidade relacionados com a atividade. Possibilidade. “TAXA – DESTINAÇÃO A UM FUNDO ESPECIAL – POSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE IMPEDIMENTO CONSTITUCIONAL – PRECEDENTES DO STF. 1. Diante da ausência de norma constitucional proibitiva, é possível a destinação do produto da arrecadação das taxas a um fundo especial, especialmente se for eleito como beneficiário desses recursos órgão público cuja atividade esteja relacionada com o fato gerador do tributo.” (STJ, 2ª T., EDcl no RMS 21.531/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/07)

– “1. Preceito contido em lei paranaense, que destina 0,2% [zero vírgula dois por cento] sobre o valor do título do imóvel ou da obrigação, nos atos praticados pelos cartórios de protestos e títulos, registros de imóveis, títulos e documentos e tabelionatos, ao Fundo de Reequipamento do Poder Judiciário – FUNREJUS não ofende o art. 167, inciso V, da Constituição do Brasil. Precedentes. 2. A norma constitucional veda a vinculação da receita dos impostos, inexistindo, na Constituição, preceito análogo pertinente às taxas.” (STF, ADIn 2059/PR, Min. Eros Grau, Inf. STF 430, jun/06)

– “É constitucional a destinação do produto da arrecadação da taxa de polícia sobre as atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura econômica desse ou daquele órgão do Poder Judiciário, ora para aportar recursos financeiros para a jurisdição em si mesma. O inciso IV do art. 167 da Constituição passa ao largo do instituto da taxa, recaindo, isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal impugnado não invade a competência da União para editar normais gerais sobre a fixação de emolumentos. Isto porque esse tipo de competência legiferante é para dispor sobre relações jurídicas entre o delegatário da serventia e o público usuário dos serviços cartorários. Relação que antecede, logicamente, a que se dá no âmbito tributário da taxa de polícia, tendo por base de cálculo os emolumentos já legalmente disciplinados e administrativamente arrecadados.” (STF, Plenário, ADI 3643/RJ, Min. Carlos Brito, nov/06)

– “... é constitucional a instituição de taxa em razão do exercício do poder de polícia efetivado pelo Poder Judiciário sobre a atividade dos notários e registradores, considerando possível sua vinculação a fundo do Judiciário que tem por finalidade, entre outros, garantir e aperfeiçoar o exercício do poder de polícia sobre os cartórios e registros públicos. Por outro lado, é inconstitucional a instituição de taxa de polícia sobre a atividade dos notários e registradores, em casos de destinação do produto de sua arrecadação a entidades de natureza privada, pois restará desvirtuada a natureza constitucional da taxa, que é de tributo vinculado.” (TRINDADE, Caio de Azevedo. Análise da Constitucionalidade da Taxa Instituída em Razão do Poder de Polícia Exercido pelo Poder Judiciário sobre a Atividade dos Notários e Registradores. RDDT 97/40, out/03)

– “Ação direta de inconstitucionalidade. Lei 5.607, de 31 de maio de 1990, do Estado de Mato Grosso que atribui em favor da OAB, Seção daquele Estado, parcela de custas processuais. – Exercendo a OAB, federal ou estadual, serviço público por se tratar de pessoa jurídica de direito público (autarquia), e serviço esse que está ligado à prestação jurisdicional pela fiscalização da profissão de advogado que, segundo a parte inicial do artigo 133 da Constituição, é indispensável à administração da justiça, não tem relevância de plano, a fundamentação jurídica da argüição de inconstitucionalidade da lei em causa no sentido de que o serviço por ela prestado não se vincula à prestação jurisdicional, desvirtuando-se, assim, a finalidade das custas judiciais, como taxa que são. – Ausência, também, do periculum in mora ou conveniência em suspender-se, liminarmente, a eficácia dessa Lei estadual. Pedido de liminar indeferido.” (STF, ADIMC nº 1.707-1, Plenário, Relator Min. Moreira Alves, 01/07/98)

– Art. 98, § 2º, da CF, na redação da EC 45/04: ‘as custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da justiça”.

– “ADI e Taxa Judiciária sobre Serviços de Natureza Forense... Por derradeiro, o Min. Menezes Direito, relator, acompanhado pela maioria da Corte, vencidos os Ministros Marco Aurélio e Carlos Britto, julgou improcedente o pedido de declaração de inconstitucionalidade da íntegra da Lei 11.608/2003. Sustentava o requerente que, pela nova legislação paulista, apenas 40% do montante da taxa judiciária seria repartido aos fundos dos tribunais estaduais e custeio de diligências de oficiais de justiça, nos termos dos seus artigos 9º a 11, sendo o restante dos 60% administrados pelo Estado de São Paulo, não necessariamente em atividades voltadas para os serviços judiciários. Para ele, a falta de destinação adequada contaminaria todas as cobranças derivadas da lei atacada, ante o desrespeito ao art. 145, II, da CF. Além disso, a declaração de inconstitucionalidade do art. 4º, I, II e III, com seu § 2º, exigiria também a declaração de inconstitucionalidade integral da lei, em face da interdependência de tais preceitos com o restante da norma. Quanto a estes últimos dispositivos, o relator reputou prejudicado o pedido, analisado anteriormente. No mais, aduziu ser impossível concluir que os 60% restantes poderiam ser destinados a atividades diversas dos serviços judiciários. Observou que as Leis estaduais 8.876/94 e 9.653/97, que instituíram os fundos de despesas dos tribunais do Estado de São Paulo, prevêem que os mesmos fundos terão dotações consignadas no orçamento. Além disso, a Lei 9.653/97, em seu art. 3º, faz menção a dotações orçamentárias próprias. Enfim, os 60% restantes das taxas judiciárias poderiam ser distribuídos em outras leis, inclusive orçamentárias, observada a origem da receita e atendida a vinculação à atividade judiciária. Para o relator, não haveria, destarte, sustentação para identificar a inconstitucionalidade diante da distribuição feita pela lei, à míngua de qualquer contrariedade a dispositivo da CF, cabendo ao Estado regular a distribuição dos recursos arrecadados no exercício de sua competência. Após, o julgamento foi suspenso em virtude dos pedidos de vista da Min. Cármen Lúcia.” (STF, ADI 3154/SP, MENEZES DIREITO, mai/09, cfr. Informativo 546 do STF)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA. PODER DE POLÍCIA. FISCALIZAÇÃO DAS EMBARCAÇÕES EM VIAGEM DE CURSO INTERNACIONAL. FUNAPOL. VALIDADE DA LC 89/97. [...] Não há qualquer desvio ou ofensa à natureza contraprestacional da taxa na destinação dos recursos ao FUNAPOL, pois é destinado ao aparelhamento e operacionalização das atividades-fins da Polícia Federal, dentre as quais, a própria polícia marítima. [...]” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.70.08.002971-0/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, 2002)

– Destinação a entidades ou serviços alheios à atividade. Impossibilidade. O STF já decidiu, conforme se vê abaixo, que “a vinculação das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades privadas ou mesmo a serviços públicos diversos daqueles a que tais recursos se destinam subverte a finalidade institucional do tributo.” (STF, ADInMC 2.040-4).

– “Ação direta de inconstitucionalidade em face dos arts. 5º, 22, 25, parágrafo único, e 28, todos da Lei nº 12.381, de 9 de dezembro de 1994, do Estado do Ceará, que destinam percentual da arrecadação da taxa judiciária, emolumentos e custas à Associação Cearense dos Magistrados, à Associação Cearense do Ministério Público e à Caixa de Assistência dos Advogados. 2. Alegada ofensa ao art. 145, II, da Constituição. 3. Impossibilidade da destinação do produto da arrecadação, ou de partes deste, a instituições privadas, entidades de classe e Caixa de Assistência dos Advogados. 4. Matéria pacificada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Precedentes: RP nº 1139, Rel. Alfredo Buzaid, DJ 30.10.92; ADI nº 1378, Min. Celso de Mello, DJ 30.05.97; ADI nº 1.145-PB, Min. Carlos Velloso.” (STF, Plenário, ADI 1.982/CE, Min. Gilmar Mendes, jun/04)

– “I – As custas, a taxa judiciária e os emolumentos constituem espécie tributária, são taxas, segundo a jurisprudência iterativa do Supremo Tribunal Federal. Precedentes do STF. II – A Constituição, art. 167, IV, não se refere a tributos, mas a impostos. Sua inaplicabilidade as taxas. III – Impossibilidade da destinação do produto da arrecadação, ou de parte deste, a instituições privadas, entidades de classe e Caixa de Assistência dos Advogados. Permiti-lo, importaria ofensa ao principio da igualdade.” (STF, Plenário, ADIn 1.145-6, Min. Carlos Velloso, out/02)

– “O Plenário indeferiu mandado de segurança impetrado pela Associação Mato-Grossense dos Defensores Públicos – AMDEP contra decisão do Conselho Nacional de Justiça – CNJ e declarou, incidentalmente, a inconstitucionalidade da Lei mato-grossense 8.943/2003 que – ao alterar a Lei 7.603/2001, que fixou o valor das custas, despesas e emolumentos relativos aos atos praticados no Foro Judicial – instituiu contribuição para a associação impetrante. Na espécie, o CNJ julgara procedente pedido de providências para determinar ao Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso a revisão de seus atos normativos sobre regime de custas, no sentido de expurgar qualquer cobrança de emolumento judicial com destinação a qualquer entidade de classe e/ou com finalidade privada. Alegava a impetrante que a cobrança de custas e emolumentos e o direito à participação da impetrante em parte delas encontraria previsão legal e que o CNJ teria usurpado competência jurisdicional do STF ao retirar a eficácia do art. 1º da Lei 8.943/2008. Entendeu-se que o CNJ, sem declarar a inconstitucionalidade dos diplomas legislativos locais, zelara pela supremacia da Constituição Federal, tendo citado vasta jurisprudência do STF no sentido da inconstitucionalidade da destinação da arrecadação de custas, taxas judiciárias e emolumentos a instituições privadas ou entidades de classe. Ressaltou-se, ainda, que o CNJ determinara o encaminhamento da sua decisão à Procuradoria Geral da República para análise das leis mato-grossenses, a fim de que esta adotasse as medidas que reputasse cabíveis para sanar eventual frustração dos comandos constitucionais relativos à isonomia tributária (MS 28141/MT)”. (Informativo 615 STF, fev/11)

– “VINCULAÇÃO DAS CUSTAS E EMOLUMENTOS À CARTEIRA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR DOS SERVIDORES DO PODER JUDICIÁRIO... 4. A vinculação das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades privadas ou mesmo a serviços públicos diversos daqueles a que tais recursos se destinam subverte a finalidade institucional do tributo.” (STF, ADInMC 2.040-4, Pleno, Min. Maurício Corrêa, 15/12/99)

Preços públicos. Deve-se ter bem presente a diferença entre taxa e preço público. Aquela é tributo, sendo cobrada compulsoriamente por força da prestação de serviço público de utilização compulsória ou do qual, de qualquer maneira, o indivíduo não possa abrir mão. O preço público, por sua vez, não é tributo, constituindo, sim, receita originária decorrente da contraprestação por um bem, utilidade ou serviço numa relação de cunho negocial em que está presente a voluntariedade (não há obrigatoriedade do consumo). A obrigação de prestar, pois, em se tratando de taxa, decorre direta e exclusivamente da lei, enquanto, em se tratando de preço público, decorre da vontade do contratante. Por ter suporte no poder de tributar do Estado, submetendo os contribuintes de forma cogente, a exigência de taxas está sujeita às limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 150 da CF: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedação do confisco). A fixação do preço público, de outro lado, independe de lei; não sendo tributo, não está sujeito às limitações do poder de tributar.

– Bernardo Ribeiro de Moraes diz que o adjetivo público identifica a pessoa que recebe o preço (Estado, órgão estatal, empresa concessionária ou permissionária de serviços públicos) e não um tipo ou espécie particular de preço.

– Serviços sob regime de concessão ou permissão. Regime de exceção. Art. 175 da CF. Licitação e lei de política tarifária. É importante ter em consideração que a Constituição, ao cuidar dos princípios gerais da atividade econômica, prevê a prestação de serviço público por concessionárias ou permissionárias, estabelecendo regime específico para tal hipótese. O art. 175 da CF, de fato, parece estabelecer cláusula de exceção nesses casos, fazendo com que as salvaguardas do contribuinte (limitações constitucionais ao poder de tributar) sejam substituídas pela exigência de licitação (“sempre através de licitação”) e pela política tarifária definida em lei (“A lei disporá sobre:... III – política tarifária;”).

– “A negativa da existência de preços públicos é infirmada pela legislação e pela dogmática administrativas, pois esses preços fazem parte do sistema de concessão de serviço público. De fato, considerando que ‘a tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação e preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato ‘ (Lei n. 8.987/95, art. 9º) e que ‘os contratos poderão prever mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manter-se o equilíbrio econômico-financeiro’ (Lei n. 8.987/95, art. 9º, § 2º), tais contratos são regidos pelo Direito Público. A garantia de equilíbrio econômico-financeiro, de difícil acomodação no sistema tributário, é, nos contratos administrativos, uma exigência constitucional, estipulada no art. 37, XXI...” (BECHO, Renato Lopes. Taxa, tarifa e preço no Direito Público brasileiro. RDDT 167/107, ago/09)

– “Independente da essencialidade da água e da eletricidade, a prestação desses serviços não é exercida com a potestade própria da função administrativa, regendo-se, ordinariamente, por um regime tarifário decorrente de uma concessão de serviço público, não sendo cabível, conseqüentemente, o regime tributário.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Dimensão Jurídica do Tributo vinculado. RFDT 06/55, dez/03)

– No dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes, “nos dias de hoje, tarifa representa o preço de venda de um bem, quando exigido por empresa associada ao Estado, concessionárias ou permissionárias de serviços públicos, na qualidade de vendedora.”

– Há artigo de Tiago Carvalho Pinto, As tarifas no sistema constitucional brasileiro, na RDDT nº 70, julho/01, p. 134/139

– No sentido da irrelevância de se tratar de serviço prestado diretamente pela Administração ou por concessionária. “A natureza jurídica da remuneração percebida pelas concessionárias pelos serviços públicos prestados possui a mesma natureza daquela que o Poder Concedente receberia, se os prestasse diretamente”. (REsp n. 480.692/MS, Min. Luiz Fux, DJU 30/06/03). Vide, também, transcrição dos EDREsp 5630.808, adiante.

– “... entendemos que a delegação da execução de serviços públicos a particulares não é suficiente para afastar a aplicação do regime remuneratório próprio do direito público, traduzido na exigência de taxa. Isso porque o regime jurídico aplicável à atividade continua sendo o de direito administrativo, pelo quê a remuneração de sua prestação não pode ser submetida ao regime de direito privado. Em outras palavras, consistindo o serviço público atividade estatal, a remuneração pela sua prestação somente pode estar regrada pelo mesmo regime jurídico imposto àquela, qual seja, o regime de direito público. Logo, a mera delegação da execução do serviço a particular não possui o condão de impor o regime jurídico próprio deste a atividade de incumbência do Poder Público.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 122/123) Obs: não obstante, a autora reconhece que “A exigência de taxas, presentemente, está praticamente circunscrita aos serviços públicos específicos e divisíveis prestados diretamente pelo Poder Público.”

– Pela natureza de taxa das “tarifas” no serviço público delegado compulsório. “... o art. 175 da CF/88 não pode ser interpretado de sorte a tornar sem sentido o art. 145, inciso II, da mesma Constituição. Na verdade os referidos dispositivos constitucionais devem ser interpretados de sorte que um não elimine o outro, e que não restem suprimidas as garantias constitucionais limitadoras do poder de tributar. [...] O art. 145 refere-se apenas aos serviços de utilização compulsória, enquanto o art. 175 refere-se aos serviços públicos de forma genérica. As normas de um e de outro convivem como convive a regra e a exceção. A contrapartida dos serviços públicos em geral pode ser a tarifa mas, excepcionalmente, para os serviços públicos de natureza compulsória, a contrapartida há de ser sempre a taxa.” (MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Tarifas aeroportuárias. Natureza tributária. Adicional de tarifas aeroportuárias. Cide. Inconstitucionalidade. RDDT 119/88, ago/05)

– Identificação da taxa pela compulsoriedade que constitui seu traço essencial. Súmula 545 do STF. “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.” Obs: esta Súmula é bastante antiga, tendo sido aprovada em 1969, com fundamento em julgados de 1965 a 1968. Além disso, faz referência ao princípio da anualidade, não mais consagrado na Constituição Federal de 1988. Sobre a diferença entre o princípio da anualidade e o da anterioridade, vide nota ao art. 150, III, b, da Constituição.

– “... IBAMA. TAXA. AUTORIZAÇÃO PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS FLORESTAIS – ATPF. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. ELEMENTO QUANTITATIVO. LEGALIDADE. ANEXO DA LEI Nº 6.938/81. 1. Discute-se, na hipótese, suposta violação à legalidade tributária na instituição de taxa destinada à aquisição de formulário de Autorização para Transporte de Produtos Florestais – ATPF. 2. Sendo obrigatória a apresentação da ATPF para o transporte de produtos florestais, sob pena de restar tipificado crime contra o meio-ambiente, previsto no art. 46 da Lei nº 9.608/96, e, ainda, sendo o único instrumento competente para a sua veiculação o respectivo formulário-padrão, impresso pela Casa da Moeda, conclui-se ser compulsória a sua utilização, já que não existem opções àqueles que se vinculam à atividade de circulação desses produtos. 3. O valor cobrado na aquisição do formulário tem, assim, natureza jurídica de taxa. Por imposição legal, é o único meio hábil para se obter a necessária autorização para o transporte de produto florestal, inexistindo qualquer alternativa ao sujeito vinculado à atividade objeto de controle e fiscalização pelo IBAMA. 4. No plano exclusivamente infraconstitucional, que limita a competência desta Corte, inexiste ilegalidade que possa macular a cobrança da taxa sob referência. O elemento quantitativo, ou aspecto dimensível da hipótese de incidência, não se encontra previsto em portaria ou ato administrativo de inferior hierarquia. Pelo contrário, a Lei nº 6.938/81, em seu artigo 17-A e no anexo, estabelece de maneira clara e precisa, através de alíquota específica, os valores alusivos ao formulário que instrumentaliza a ATPF. 5. Recurso provido.” (STJ, 2ª T., REsp 641.754, Min. Castro Meira, ago/04)

– “CONTRIBUIÇÕES PARA O FUNDAF. RESSARCIMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES EXTRAORDINÁRIAS DE FISCALIZAÇÃO ALFANDEGÁRIA EM ENTREPOSTOS DE USO PÚBLICO. NATUREZA JURÍDICA DE TAXA. ATIVIDADE TÍPICA ESTATAL. COMPULSORIEDADE. PODER DE POLÍCIA. 1. Caso em que se discute a legalidade dos valores cobrados a título de contribuição para o Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização – FUNDAF, para ressarcimento dos custos em razão do exercício extraordinário de atividade de fiscalização alfandegária no Porto de uso público do qual a recorrida é concessionária. A Fazenda Nacional defende que a exação tem natureza de preço público, ao argumento de que seu pagamento tem por fundamento disposições do contrato de concessão... 3. Os valores cobrados têm natureza de taxa, tendo em vista que o seu pagamento é compulsório e decorre do exercício regular de típico poder de polícia, conforme se afere do artigo 22, do Decreto-Lei 1.455/76. 4. Não havendo definição dos elementos constitutivos do tributo em lei, mas em atos regulamentares da Receita Federal, inexigível sua cobrança, em atenção ao Princípio da Legalidade Estrita.” (STJ, 1ª T., REsp 1275858/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/2013)

– “... a compulsoriedade – bem compreendida – é o critério de deslinde entre taxa e tarifa. Sempre que a contraprestação, a cargo do sujeito passivo (contribuinte), pelo serviço público, independer de sua efetiva utilização, estaremos diante do tributo. quando, ao contrário, a contraprestação estiver relacionada à efetiva utilização do serviço público, prestado pela administração indireta (empresas estatais ou de economia mista e suas subsidiárias) ou por contratados da administração (concessionários, permissionários ou autorizados), a cobrança será de preço público ou tarifa.” (BECHO, Renato Lopes. Taxa, tarifa e preço no Direito Público brasileiro. RDDT 167/107, ago/09)

– “... se um serviço público é de utilização compulsória a contraprestação por ele paga pelo usuário não é tarifa, mas taxa. [...] No Município de Fortaleza existe uma lei municipal dizendo que é obrigatória a ligação à rede pública de esgoto sanitário. Em sendo assim, a contraprestação correspondente a tal serviço será uma taxa. E assim só poderá ser cobrada pelo próprio município, e nos termos da lei que a instituir, dentro dos padrões constitucionais próprios para os tributos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Tributação Oculta e Garantias Constitucionais. RFDT 10/91, ago/04)

– Identificação da taxa pela natureza do serviço. “IV. Há quem sustente que, quando o Estado presta serviço público, se quiser que tais serviços sejam remunerados, somente poderá fazê-lo mediante taxas (Geraldo Ataliba, ‘Sistema Trib. na Constituição’, Rev. de Dir. Trib., 51/140; Roque Carrazza, ob. cit., p. 247). Não vamos a tanto, não obstante reconhecermos que são poderosos e científicos os argumentos de Ataliba e de Carrazza. Ficamos na linha da lição de Sacha Calmon Navarro Coelho, que entende possível a cobrança de preços pela prestação de serviço público. Sacha argumenta com o § 3º do art. 150 da Constituição, do qual deflui que ‘o Estado, além das atividades econômicas exercíveis em lide concorrencial pode, mediante instrumentalidade, prestar serviços públicos mediante contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários’, conclusão que se completa da leitura do que está disposto no art. 175, parág. único, inciso III, da Lei Fundamental. Por isso, acrescenta o magistrado e professor, que ‘só resta mesmo editar a lei requerida pela Constituição, necessária a uma segura política tarifária, em prol dos usuários.’ (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.’Comentários à Const. de 1988 – Sistema Tributário’, Forense, 1990, p. 56/57). V. Concedo que há serviços públicos que somente podem ser remunerados mediante taxa. Do acórdão do RE nº 89.876-RJ, relatado pelo eminente Ministro MOREIRA ALVES (RTJ 98/230) e da conferência que S. Exa. proferiu no ‘X – Simpósio Nacional de Direito Tributário’, subordinado ao tema: ‘Taxa e Preço Público’, realizado em São Paulo, em 19.10.85, cujo resumo, da lavra dos ilustres professores Vittorio Cassone e Carlos Toledo Abreu Filho, encontra-se publicado no ‘Caderno de Pesquisas Tributárias’, vol. XI, co-edição Ed. Resenha Trib. e Centro de Estudos de Extensão Universitária, São Paulo, 1986, penso que podemos extrair as seguintes conclusões, com pequenas alterações em relação ao pensamento do eminente Ministro Moreira Alves: os serviços públicos poderiam ser classificados assim: 1) serviços públicos propriamente estatais, em cuja prestação o Estado atue no exercício de sua soberania, visualizada esta sob o ponto de vista interno e externo: esses serviços são indelegáveis, porque somente o Estado pode prestá-los. São remunerados, por isso mesmo, mediante taxa, mas o particular pode, de regra, optar por sua utilização ou não. Exemplo: o serviço judiciário, o de emissão de passaportes. Esses serviços, não custa repetir, por sua natureza, são remunerados mediante taxa e a sua cobrança somente ocorrerá em razão da utilização do serviço, não sendo possível a cobrança pela mera potencialidade de sua utilização. Vale no ponto, a lição de Geraldo Ataliba, no sentido de que não é possível instituir taxas por serviços não efetivamente prestados. O que acontece é que certos serviços podem ser tornados obrigatórios pela lei e é isto o que significa a locução posto a disposição do contribuinte. É isto, aliás, o que resulta do disposto no art. 79, I, b, CTN. 2) Serviços públicos essenciais ao interesse público: são serviços prestados no interesse da comunidade. São remunerados mediante taxa. E porque é essencial ao interesse público, porque essencial à comunidade ou à coletividade, a taxa incidirá sobre a utilização efetiva ou potencial do serviço. É necessário que a lei – para cuja edição será observado o princípio da razoabilidade, mesmo porque, como bem lembrou o Ministro Moreira Alves, citando Jèze, a noção de serviços essenciais é de certo modo relativa, porque varia de Estado para Estado e de época (RTJ 98/238) – estabeleça a cobrança sobre a prestação potencial, ou admita essa cobrança por razão de interesse público. Como exemplo, podemos mencionar o serviço de distribuição de água, de coleta de lixo, de esgoto, de sepultamento. No mencionado RE nº 89.876-RJ, o Supremo Tribunal decidiu que, ‘sendo compulsória a utilização do serviço público de remoção de lixo – o que resulta, inclusive, de sua disciplina como serviço essencial à saúde pública – a tarifa de lixo instituída pelo Decreto nº 196, de 12 de novembro de 1975, do Poder Executivo do Município do Rio de Janeiro, é, em verdade, taxa.’ (RTJ 98/230). 3) Serviços públicos não essenciais e que, não utilizados, disso não resulta dano ou prejuízo para a comunidade ou para o interesse público. Esses serviços são, de regra, delegáveis, vale dizer, podem ser concedidos e podem ser remunerados mediante preço público. Exemplo: o serviço postal, os serviços telefônicos, telegráficos, de distribuição de energia elétrica, de gás, etc.” ADIn 447-DF (RTJ 145/15).

– “Considerada como serviço público, em virtude de lei, a remuneração haverá de dar-se, única e exclusivamente, por taxa. A atividade que se destine à satisfação de interesse público secundário cabe remuneração por preço; não, porém, a que tem em mira o interesse público primário, só retribuível por taxa. Ouçamos a advertência de Marco Aurélio Greco: ‘... afirmar que um serviço público está sendo remunerado por preço é contradição nos termos. Pois, uma determinada atuação ou se submete a regime de direito público (configurando ‘serviço público’), e por conseqüência não dará origem a relações de direito privado (preço), ou se submete a regime de direito privado, dando origem a preço, mas – nesta hipótese – não será serviço público (do ponto de vista estritamente formal, podendo sê-lo do substancial), porque este se caracteriza pelo regime público, derrogador do privado. Em resumo, podemos dizer que serviço público só pode dar ensejo a taxa, e aquela atuação que der nascimento a preço (tarifa) não será serviço público, mas atividade desenvolvida em regime idêntico ao dos particulares e, pois, não qualificáveis como serviço público em termos jurídicos.’” (BARRETO, Aires F. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 549)

– “... II A taxa corresponde a uma quantia que o Estado cobra, por um serviço que presta de natureza administrativa, no exercício do poder de polícia, em benefício da coletividade, de serviço que não pode ser delegado ao particular, é atividade específica do Estado. III Preço público é tipo de receita originária, sem qualquer coação, e que tem por fonte de recurso o próprio setor público...” (TRF1, 3ª T., AMS 93.01.10483-0/BA, Juiz Tourinho Neto, jun/95)

– Lapatza transcreve a posição do Tribunal Constitucional espanhol (S.T.C. 185/95) e a explica: “‘Tendrán la consideración de precios públicos todas las contraprestaciones pecuniárias que se satisfagan por: La prestación de servicios o realización de actividades efectuadas em régimen de Derecho público cuando concurran las circunstancias siguientes: – Que los servicios o las actividades no sean de soliditud o recepción obligatoria por los administrados. – Que los servicios o actividades sean prestados o realizados por el sector privado.’ Las ideas de fondo que trajeron al Tribunal a esta nueva redacción parecen Haber sido las siguientes: Primero. El Estado no puede imponer al ciudadano una prestación patrimonial obligatoria por el uso de un servicio público asimismo obligatorio sin someterse a las exiencias del principio de legalidad, recogido en el artículo 31.3 C.E. Segundo. Por servicio de solicitud o recepción obligatoria debe ser entendido no sólo aquel que lo es en el plano estrictamente jurídico (por ejemplo, la solicitud y obtención obligatoria del S.N.I) sino también aquellos en que la ‘obligatoriedad’ resulta del carácter monopolístico – de hecho o de derecho – del servicio (por ejemplo, la utilización especial del domínio público que sólo puede conceder el Estado o el servicio de recogida de basuras que de hecho o de derecho sólo el Município realiza) o del carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del servicio según las circunstancias sociales de cada momento (por ejemplo, el servicio de correos). Tercero. Las prestaciones patrimoniales de carácter público establecidas por el Estado por el uso de um servicio público obligatorio pueden quedar fuera del régimen jurídico de las tasas hoy en vigor en el ordenamiento positivo español. Notoriamente no tienen que respetar el limite cuantitativo máximo del coste del servicio. Cuarto. Los servicios públicos no obligatorios – y, en este sentido, ‘volutarios’ – pueden ser financiados a través de prestaciones patrimoniales de carácter público establecidas ‘con arreglo a la Ley’ siguiendo el esquema típico de obligación ex lege del tributo (a las que, si se quiere, se puede llamar ‘precio público’); o en régimen de Derecho público (en cuyo caso el precio bien puede recibir también el nombre de ‘precio público’).” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. 22ª ed. Vol I. Madrid; Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 213/214) Obs: Lapatza não concorda com a posição do Tribunal Constitucional Espanhol.

– Identificação da taxa pela análise do regime jurídico adotado. Bernardo Ribeiro de Moraes, no seu Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, entende que uma mesma atividade estatal pode ser custeada tanto por preço público como por tributo, constituindo-se um problema político a opção do legislador por um ou por outro regime jurídico (p. 328). “O exame do regime jurídico da norma reguladora da matéria é que determinará se estamos diante de um preço público ou de uma espécie tributária”. Mas, ressalva: “É evidente, conforme acontece no nosso regime constitucional, que certos serviços não podem ser custeados pelo regime de preços públicos, v.g., os serviços públicos específicos e divisíveis próprios da soberania estatal e as decorrentes do exercício regular do poder de polícia, ambos de custeio compulsório para o contribuinte (através de taxas); os serviços públicos indivisíveis (custeados por impostos); e os de obras públicas que beneficiem imóveis (custeados por contribuição de melhoria).” (p. 326)

– “‘Es vano’, dice Giannini, ‘querer encontrar a toda costa um criterio material, visible y seguro, de diferenciación allí donde domina el arbítrio Del legislador y todo se reduce pues a establecer qué impronta le ha dado él a las relaciones que son objeto de su regulación’. Es vano, añadimos nosotros, decir que para ‘tales’ servicios (inherentes al Estado, indispensables, económicos, obligatorios, etc.) se ha de establecer una tasa y que para tales otros un precio... si la Constitución y outra norma superior nada dice respecto a lo que tiene o no tiene que hacer em este campo quien regule la financiación de um determinado servicio público. Claro está que el legislador puede delimitar el campo de aplicación de las tasas bien señalando los servicios concretos que deben de financiarse con ellas (correos, transportes, por ejemplo); [...] Pero lo importante, lo fundamental, es que nos demos cuenta de que se trata en todo caso de uma elección. De una elección entre el esquema jurídico del contrato, de Decreto público o privado, o del tributo, y más concretamente de la tasa. De una elección política que no está condicionada, en nuestro ordenamiento, por la Constitución, ni, en general, por conceptos ni calificaciones previas, pretendidamente técnicos, que unan indefectiblemente a ellos la exigência de una tasa. [...] Juridicamente, tasa y precio son dos instituciones distintas, dos moldes de relaciones sociales, perfectamente diferenciadas: la una incorpora una obligación ex lege de Derecho público; el outro, una obligación ex contractu, sea calificado este de Derecho público o provido. Pero, fijémonos bies, no se trata de decir que tasa y precio, en términos jurídicos, sólo se pueden diferenciar a posteriori una vez examinado el régimen jurídico a que está sometido el pago que en cada ocasión se analice. Se trata también de decir, subrayándolo, que tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas, dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El legislador, a la hora de elegir entre tasa y precio debe tener presente el régimen jurídico que tal elección predetermina. Em virtud del régimen jurídico de la obligación ex lege o ex contractu que desee establecer y, fundamentalmente, de los condicionamientos constitucionales a que está sometido el establecimiento de um tributo. [...] ... tasa y precio son dos esquemas de conducta social, de financiación de los servicios públicos, de organización social, que el Derecho há elaborado según esquemas contrapuestos de la obligación ex lege (la tasa) y de la obligación ex contractu (el precio); y que há puesto a disposición del legislador, sin ser em absoluto las únicas, como modos de financiación del gasto público.” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. 22ª ed. Vol I. Madrid; Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 209, 211 e 216)

– Identificação pelo destino do produto da arrecadação. “... Taxa. Guias de importação. (...) II. O produto de arrecadação da taxa em exame é recolhido à conta do Tesouro Nacional, como receita orçamentária da União e não é utilizada como remuneração aos ‘serviços prestados’ na expedição de guias, evidentemente, não pode ser considerado como preço público...” (TRF2, 2ª T., AMS 92.02.15024/ES, Juiz Carreira Alvim, set/95)

– Água e esgoto. Preço público. A matéria foi novamente afetada ao Plenário no RE 518.256, conforme o Informativo STF Nº 500, abr/08. Por enquanto, os precedentes do STF são no sentido de que se trata de preço público.

– “Serviço de fornecimento de água. Adicional de tarifa. Legitimidade. Mostra-se coerente com a jurisprudência do Supremo Tribunal o despacho agravado, ao apontar que o ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de água pela CAESB, criado para fins de redução de consumo, tem caráter de contraprestação de serviço e não de tributo. Precedentes: ERE 54.491, RE 85.268, RE 77.77.162 e ADC 09. Agravo regimental desprovido. (STF, 1ª T., AReg 201.630/DF, Min. Ellen Gracie, jun/02)

– “ICMS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ÁGUA CANALIZADA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. ART. 557 DO CPC. JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE. TEMA SOB ANÁLISE DO STF. SOBRESTAMENTO DO FEITO. DESNECESSIDADE. 1. A melhor jurisprudência desta Corte Especial entende que a água fornecida à população, após ser tratada pelas empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas, não caracteriza mercadoria, razão pela qual é insuscetível de cobrança de ICMS. 2. O art. 557 do Código de Processo Civil possibilita que, por decisão monocrática, o relator deixe de admitir recurso, entre outras hipóteses quando manifestamente improcedente ou contrário a Súmula ou entendimento dominante na jurisprudência daquele Tribunal, ou de Cortes Superiores, rendendo homenagem à economia e celeridade processuais. 3. Nem mesmo o reconhecimento da repercussão geral pela Suprema Corte enseja o sobrestamento do julgamento dos recursos especiais que tramitam nesta Corte Superior de Justiça.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 124091/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2013)

– “SERVIÇO DE ÁGUA E ESGOTO. AUMENTO ABUSIVO DO VALOR COBRADO. NATUREZA JURÍDICA DA CONTRAPRESTAÇÃO. PREÇO PÚBLICO (OU TARIFA)... 1. Após intenso debate no Supremo Tribunal Federal e no Superior Tribunal de Justiça, esta Corte está se adequando à jurisprudência daquele Tribunal, passando a tratar a quantia recolhida a título de prestação do serviço de esgoto como preço público (ou tarifa), e não como taxa. Precedentes. 2. Tratando-se de tarifa, é plenamente aplicável a disciplina do Código de Defesa do Consumidor – CDC em casos de aumento abusivo.”“ (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 856378/MG, MAURO CAMPBELL MARQUES, mar/09)

– “Os serviços públicos de fornecimento de água e esgoto, essenciais à cidadania, se caracterizam pela facultatividade e não pela compulsoriedade, prestado diretamente pelo Estado ou por terceiro, mediante concessão, submetendo-se à fiscalização, princípios e regras condicionadores impostos pelo ente público, e por isso remunerados por tarifas ou preços públicos, regendo-se pelas normas de direito privado... – A prescrição da ação para cobrança de preços públicos rege-se pelo art. 177, caput, do Código Civil de 1916, sendo portanto vintenária.” (STJ, 2ª T., REsp 149.654/SP, Min. Francisco Peçanha Martins, set/05)

– Água e esgoto. No sentido de que se trata de taxa. “TARIFA DE ÁGUA E ESGOTO. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE. 1. A natureza jurídica do valor cobrado pelas concessionárias de serviço público de água e esgoto é tributária, motivo pelo qual a sua instituição está adstrita ao Princípio da Estrita Legalidade, no sentido de que somente por meio de ‘lei em sentido estrito’ pode exsurgir a exação e seus consectários. A natureza jurídica da remuneração percebida pelas concessionárias pelos serviços públicos prestados possui a mesma natureza daquela que o Poder Concedente receberia, se os prestasse diretamente. 2. A fonte primária do direito tributário é a ‘lei’ porquanto dominado esse ramo pelo ‘princípio da legalidade’ segundo o qual não há tributo sem lei que o estabeleça, como consectário de que ninguém deve ser coativamente instado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. 3. Embargos de Declaração acolhidos. Decisão mantida.” (STJ, 1ª T., EDecREsp 530.808, Min. Luiz Fux, set/04)

– “Os precedentes atuais do STF e do STJ, que fixam a natureza de preço público para a cobrança do serviço público de saneamento básico,não levaram em conta o fato de a CF/1988 ter qualificado o meio ambiente,do qual os recursos hídricos são integrantes, como direito fundamental, pelo que o Poder Público tem especial dever de cuidado e proteção. E para cumprir tal missão, o Poder Público exerce sua soberania aos prestar o serviço público de saneamento e distribuição de água, o que legitima a cobrança através de tributo, na espécie de taxa de serviço público. A compulsoriedade da utilização do serviço de saneamento básico decorre da imprescindibilidade do consumo da água para a vida humana; da obrigatoriedade de se efetuar a ligação da residência a este serviço (art. 45, caput, da Lei nº 11.445/2007); e da proibição legal de alimentar a residência com outras fontes (art. 45, § 2º, da Lei nº 11.455/2007). A lei nº 11.445/2007, que disciplinou as diretrizes nacionais do saneamento básico, reconhece que a cobrança do serviço de saneamento básico será realizada através de taxa naqueles casos em que os consumidores não têm outra opção a não ser contratar o serviço.” (BEZERRA, Fabio Luiz de Oliveira. tributação dos recursos hídricos. RDDT 168/39, set/09)

– Água. Sobretarifa. Política de redução do consumo. Natureza de preço público. Constitucionalidade. Eis o voto condutor do AgRegRE 201630/DF, cuja ementa já está transcrita no início desta nota: “Min. Ellen Gracie... A questão posta nos autos diz respeito ao ajuste de carga, de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de água pela Companhia de Água e Esgotos de Brasília, CAESB, espécie de sobretarifa criada em momento de escassez deste produto, a ser paga por usuários que excederem quotas de consumo previamente estabelecidas. O principal argumento trazido pelo ora agravante é o caráter tributário do adicional ora em comento, o que impediria a sua criação por mero decreto do Governador do Distrito Federal, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da Constituição. O Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios, contudo, julgou legítima a cobrança deste adicional, nos termos da seguinte ementa, verbis: ‘Tributário e Constitucional – Embargos Infringentes – Ação ordinária – Exclusão de parcela adicional, inserta em contas de água – A jurisprudência predominante estabelece que a contraprestação pelo fornecimento de água é preço público ou tarifa e não taxa ou tributo – Pode ser fixado por decreto do Poder Executivo, prescindindo de lei – O consumidor é que delibera livremente os limites do seu consumo. Não se cuida de tributo, mas de adoção de preço progressivo, tanto mais elevado, quanto maior o consumo. O ajuste de carga se traduz em preço acrescido ao preço já progressivo, por ultrapassagem de determinados limites de consumo – Dispensável lei para a sua instituição – O Decreto 10.157/87 não viola o art. 150, 1, CF, ou seu correspondente da Emenda Constitucional nº 1/69 – Embargos Infringentes desprovidos.’ Por entender correta essa posição, neguei seguimento ao extraordinário, pelo despacho ora impugnado, que se fundou em jurisprudência já há muito consolidada nesta Corte, no sentido de que o serviço de fornecimento de água é submetido ao regime de preço público e não taxa, como manifestado no ERE 54.491/PE, e nos RREE 85.268-PR e 77.162/SP, para concluir que também o acréscimo cobrado para fins de controle de consumo não possui caráter tributário. Além dos arestos acima citados, cabe mencionar, também, voto que proferi por ocasião do julgamento do pedido de liminar na ADC 09, em sessão do dia 27 de junho de 2001. Nesta assentada, o Plenário deste Supremo Tribunal fixou entendimento no sentido de que o adicional de tarifa de energia elétrica, incidente sobre os consumidores que excediam as quotas previstas, para fins de política de redução de consumo, tinha caráter de contraprestação de serviço e não de tributo. Isso porque os valores arrecadados com a sobretarifa destinavam-se às próprias distribuidoras e não servir de instrumento de arrecadação do Poder Público. Saliente-se que essa orientação foi confirmada no julgamento do mérito da ação. Atenta para o fato de que o adicional da tarifa de água ora tratado foi criado com finalidade idêntica à sobretarifa de energia elétrica, qual seja, o controle do consumo do produto essencial em período de desabastecimento. Em conclusão, mostra-se correto o despacho agravado ao apontar que o ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de água pela CAESB, criado para fins de redução de consumo, não possui caráter tributário, mas, de preço público. Diante do exposto, nego provimento ao agravo.” (texto do voto cfr. Inf. do STF nº 275)

– Água e energia. Concessão. Regime tarifário. Vide referência a artigo de Seixas Filho em nota anterior sob a rubrica “Serviços sob regime de concessão ou permissão. Regime de exceção. Art. 175 da CF. Licitação e lei de política tarifária.”

– Energia elétrica. Sobretarifa por consumo excessivo. Não descaracterização como tarifa. “AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA nº 2.152-2, DE 1º DE JUNHO DE 2001, E POSTERIORES REEDIÇÕES. ARTIGOS 14 A 18. GESTÃO DA CRISE DE ENERGIA ELÉTRICA. FIXAÇÃO DE METAS DE CONSUMO E DE UM REGIME ESPECIAL DE TARIFAÇÃO. 1. O valor arrecadado como tarifa especial ou sobretarifa imposta ao consumo de energia elétrica acima das metas estabelecidas pela Medida Provisória em exame será utilizado para custear despesas adicionais, decorrentes da implementação do próprio plano de racionamento, além de beneficiar os consumidores mais poupadores, que serão merecedores de bônus. Este acréscimo não descaracteriza a tarifa como tal, tratando-se de um mecanismo que permite a continuidade da prestação do serviço, com a captação de recursos que têm como destinatários os fornecedores/concessionários do serviço. Implementação, em momento de escassez da oferta de serviço, de política tarifária, por meio de regras com força de lei, conforme previsto no artigo 175, III da Constituição Federal. 2. Atendimento aos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, tendo em vista a preocupação com os direitos dos consumidores em geral, na adoção de medidas que permitam que todos continuem a utilizar-se, moderadamente, de uma energia que se apresenta incontestavelmente escassa. 3. Reconhecimento da necessidade de imposição de medidas como a suspensão do fornecimento de energia elétrica aos consumidores que se mostrarem insensíveis à necessidade do exercício da solidariedade social mínima, assegurada a notificação prévia (art. 14, § 4º, II) e a apreciação de casos excepcionais (art. 15, § 5º). 4. Ação declaratória de constitucionalidade cujo pedido se julga procedente.” (STF, Plenário, maioria, Min. Néri da Silveira, ADC 9-6, dez/01)

– Encargos de capacidade emergencial. Em face da crise na produção e no fornecimento de energia elétrica, sobreveio a Lei 10.438, de 26 de abril de 2002, objeto de conversão da MP 14/01, dispondo sobre a expansão da oferta de energia elétrica emergencial, recomposição tarifária extraordinária, criação do Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (Proinfa), da Conta de Desenvolvimento Energético (CDE) e sobre a universalização do serviço público de energia elétrica. Tal MP surgiu como uma ação do governo visando a incentivar a produção de energia, a cobrir os custos adicionais imediatos e a indenizar prejuízos. E todas os recursos para tais ações passaram a ser buscados junto aos consumidores. Houve, e.g., a instituição dos chamados encargos tarifários a que se refere o art. 2º da Lei 10.438/02, disciplinados pela Resolução nº 71/02 da ANEEL, quais sejam: 1 – o “encargo de capacidade emergencial”, para rateio dos custos, inclusive de natureza operacional, tributária e administrativa, incorridos pela CBEE na contratação de capacidade de geração ou potência (arts. 1º e 2º); 2 – o “encargo de aquisição de energia elétrica emergencial” – para rateio dos custos, inclusive de natureza operacional, tributária e administrativa, incorridos pela CBEE na aquisição de energia elétrica contratada (arts. 3º e 4º); 3 – o “encargo de energia livre adquirida no MAE” – para rateio de despesas com a compra de energia elétrica no âmbito do MAE realizadas pelas distribuidoras e decorrentes da redução da geração de energia elétrica nas usinas participantes do Mecanismo de Realocação de Energia – MRE, denominada de energia livre (arts. 7º e 8º). Conforme previsão na referida Resolução, tais encargos constaram expressamente referidos nas faturas de energia elétrica, como rubrica própria. Há várias discussões relativas a referidos encargos, principalmente em face de não constituírem receita das concessionárias, previstos que estão os repasses à CBEE e ao mecanismo de liquidação do MAE, e assim não poderem ser considerados como adicionais tarifários, assumindo natureza tributária, conforme precedente do STF relativo à sobretarifa sobre serviços de telecomunicações (RE 117.315/RS, julgado em 1990).

– Pela natureza de tarifa. Constitucionalidade. “ELÉTRICA. ENCARGOS CRIADOS PELA LEI 10.438/02. NATUREZA JURÍDICA CORRESPONDENTE A PREÇO PÚBLICO OU TARIFA. INAPLICABILIDADE DO REGIME TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE COMPULSORIEDADE NA FRUIÇÃO DOS SERVIÇOS. RECEITA ORIGINÁRIA E PRIVADA DESTINADA A REMUNERAR CONCESSIONÁRIAS, PERMISSIONÁRIAS E AUTORIZADAS INTEGRANTES DO SISTEMA INTERLIGADO NACIONAL. RE IMPROVIDO. I – Os encargos de capacidade emergencial e de aquisição de energia elétrica emergencial, instituídos pela Lei 10.438/02, não possuem natureza tributária. II – Encargos destituídos de compulsoriedade, razão pela qual correspondem a tarifas ou preços públicos. III – Verbas que constituem receita originária e privada, destinada a remunerar concessionárias, permissionárias e autorizadas pelos custos do serviço, incluindo sua manutenção, melhora e expansão, e medidas para prevenir momentos de escassez. IV – O art. 175, III, da CF autoriza a subordinação dos referidos encargos à política tarifária governamental. V – Inocorrência de afronta aos princípios da legalidade, da não-afetação, da moralidade, da isonomia, da proporcionalidade e da razoabilidade. VI – Recurso extraordinário conhecido, ao qual se nega provimento.” (STF, Plenário, RE 576189, rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, abr/09)

– Pela natureza tributária. Inconstitucionalidade. “... ENCARGO DE CAPACIDADE EMERGENCIAL. ENCARGO DE AQUISIÇÃO DE ENERGIA LIVRE. ENCARGO DE AQUISIÇÃO DE ENERGIA NO MERCADO ATACADISTA – MAE. ALEGAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE... 5. Não têm os encargos de capacidade emergencial, aquisição de energia elétrica emergencial e de energia livre adquirida no MAE a natureza de preço público, por não constituírem contraprestação pela utilização facultativa do serviço de energia elétrica. Constituem, sim, cobrança compulsória de valores para custear despesas do Estado relativas à contratação de capacidade de geração ou potência, de forma a reequilibrar a oferta e demanda de energia elétrica. Conseqüentemente, têm natureza de tributo. 6. Agravo de instrumento não provido.” (TRF1, 7ª T., AI 200301000369354, Des. Tourinho Neto, jun/04)

– “Os encargos em questão nada mais representam do que o repasse ao consumidor dos custos da CBEE para atingir seus objetivos. Nos termos do art. 6º da Resolução da ANEEL nº 71/02, os valores arrecadados pelas concessionárias de distribuição de energia elétrica a título de ‘encargo de capacidade emergencial’ e de ‘encargo de aquisição de energia elétrica emergencial’ deverão ser repassados à CBEE, em até 3 dias úteis. Desta forma, os adicionais tarifários cobrados dos consumidores de energia elétrica não podem ser considerados como contraprestação, pagamento pelos serviços prestados pela concessionária de energia, à vista de que são destinados à CBEE para, em última análise, aumentar a capacidade de geração e oferta de energia elétrica, registre-se, em razão da omissão do Poder Público. O mesmo fundamento aplica-se ao ‘encargo de energia livre adquirida no MAE’, cujos valores arrecadados, conforme estabelece o art. 10 da Resolução da ANEEL nº 71/02, deverão ser repassados para o mecanismo de liquidação do MAE. Nesse sentido, em julgamento a respeito de sobretarifa sobre serviços de telecomunicações, caso similar ao ora tratado, assim decidiu o Supremo Tribunal Federal: ‘– Fundo nacional de telecomunicações. Sobretarifa sobre serviços de telecomunicações. Inconstitucionalidade dessa sobretarifa. – Se é da essência da tarifa – como preço publico que é – ter como destinatário o prestador do serviço, que dela se torna proprietário para os fins aos quais ela visa, quer isso dizer que a sobretarifa, para ser um adicional da tarifa (e, portanto, também preço público), há de ter o mesmo destinatário – o prestador do serviço –, ainda que tenha por fim reforçar apenas uma das parcelas (como e o caso da relativa ao melhoramento e a expansão do serviço) que se levam em conta na fixação de seu valor. – Não é o que ocorre com a sobretarifa em causa, que desde sua origem não tem a natureza de preço público, por lhe faltarem os requisitos essenciais deste: que o destinatário seja o prestador dos serviços e que – Se tiver destinação especifica com relação aos componentes que integram a tarifa, como sucede com o relativo aos melhoramentos e expansão do serviço – Se destine aos serviços da própria concessionária, e não aos serviços de telecomunicações do país, prestador por outras concessionárias que não aquela a que esta ligado o usuário. – Por ser o destinatário outrem que não a concessionária prestadora do serviço, e por ter essa sobretarifa destinação genérica como integrante de um fundo público cujos recursos se destinavam aos serviços de comunicações do país em geral, desde sua origem se apresentava ela como imposto sobre serviços de telecomunicações, como se evidenciou paulatinamente com os destinatários e com as destinações diversas que as leis posteriores lhe vieram dar até que, posto de lado o artifício da nomenclatura que se lhe deu, foi instituído o imposto sobre serviços de comunicações pela mesma lei extinguiu essa pseudo-sobretarifa. Recurso extraordinário conhecido, mas não provido.’ (RE nº 117315/RS, Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, Maioria, Julg. 19/04/90, Publ. 22/06/90). Desta forma, afastada a caracterização dos adicionais tarifários como preço público, não restam dúvidas quanto à sua natureza tributária, eis que preenche todos os requisitos previstos no art. 3º do Código Tributário Nacional. Nessa linha, vislumbra-se, em uma primeira análise, que, no mínimo, não foi respeitado o princípio da legalidade tributária, vez que, ao dar tratamento de preço público aos adicionais tarifários, previu a Medida Provisória nº 14/01 a regulamentação pela ANEEL, não estabelecendo todos os elementos essenciais do tributo.” (liminar proferida pelo Juiz Federal Substituto Herlon Schveitzer Tristão nos autos do MS 2002.72.06.000625-3, Vara Federal de Lajes/SC, jun/02)

– “Uma das características das tarifas é o papel de contraprestação a serviços prestados e por isso deve destinar-se a remunerar tais serviços, no caso, o de energia elétrica. Assim, o valor arrecadado deve ficar com o prestador do mesmo. Todavia, esta suposta tarifa destina-se à CBEE para a compra de energia emergencial (art. 1º da Lei 10.438/02), pessoa paraestatal que não presta os serviços sobre os quais recai ônus do ECE. [...] Some-se que não há sequer serviço prestado aos contribuintes, pois é cobrada sobre o consumo de energia elétrica e este serviço já remunerado por outras tarifas. [...] ... verifica-se: 1. Os eventuais prejuízos sofridos pelas concessionárias pela crise energética advêm de culpa contratual e não extracontratual, pois a baixa capacidade do sistema de geração de energia elétrica já era conhecida dos órgãos governamentais responsáveis, assim como das empresas concessionárias, restando incabível a aplicação da teoria da imprevisão aos fatos ocorridos e que ensejaram a criação da sobretarifa de energia elétrica. [...] 3. O Encargo de Capacidade Emergencial não é preço público, mas, sim, tributo. 4. Mais especificamente, trata-se de imposto de consumo inconstitucional por ferir o princípio da legalidade, da anterioridade, federativo, entre outros vícios.” (DINIZ, Guilherme Soares. Natureza jurídica e inconstitucionalidade do encargo de capacidade emergencial (ECE) RTFP 54/75, fev/04)

– Recomposição Tarifária Extraordinária. “Cuida-se, aqui, de analisar a Recomposição Tarifária Extraordinária – RTE –, autorizada pelo art. 4º da Lei 10.438/02. O art. 4º da Lei 10.438/02 é que cuidou da matéria: [...] Fosse tal recomposição tarifária extraordinária simples readequação da remuneração das concessionárias, em razão de situação imprevisível, de modo que se passasse a ter preço compatível com os custos do serviço prestado, poder-se-ia considerá-lo como mecanismo legítimo de aumento dos preços para a manutenção do equilíbrio econômico dos contratos. Contudo, através de referida RTE, acabou sendo repassado ao consumidor, a título de recomposição tarifária extraordinária, a responsabilidade pela indenização das distribuidoras em face da falta de planejamento e de ação do Poder Público. Veja-se, neste ponto, os esclarecimentos constantes do parecer de ALMIRO DO COUTO E SILVA, acostado à inicial: ‘12... A chamada ‘recomposição tarifária extraordinária’, prevista no art. 28 da Medida Provisória nº 2.198-5, de 24 de agosto de 2001 e disciplinada pelo art. 4º da Lei 10.438/02 visa a indenizar as empresas concessionárias dos serviços públicos de distribuição de energia elétrica pelos prejuízos que tiveram com o racionamento imposto em algumas regiões do país. Já se vê, portanto, que a ‘recomposição tarifária extraordinária’ não encontra equivalência numa utilidade ou numa mercadoria que lhe tenha sido prestada pela distribuidora, como é típico da tarifa ou preço público, inserido sempre numa relação de comutatividade, de reciprocidade, num esquema de toma-lá-e-dá-cá. O que o usuário final irá pagar é exatamente o que ele não recebeu, o que a distribuidora não teve condições de lhe oferecer. Ou, numa forma ainda mais sintética, ele não está pagando o ‘ser’, mas sim o ‘não ser’; aquilo que, numa situação normal, a distribuidora tinha expectativa de fornecer e de receber por este fornecimento. Não havendo, porém, nada fornecido, também nada recebeu. 13. O consumidor está, assim, na verdade, ressarcindo o concessionário pelo que este deixou de ganhar, em virtude do racionamento. Não se discute e nem se questiona que o concessionário possa ter pretensões indenizatórias contra o poder concedente em razão de racionamento imposto por autoridade estatal. Há, até, nesse sentido, precedente no direito francês... O que se nega terminantemente, na situação em exame, é que se possa converter pretensão indenizatória, a ser dirigida contra o poder concedente ou contra empresas geradoras de energia elétrica, a que as distribuidoras, na hipótese da consulta, estavam ligadas por contrato, em tarifa, em preço cobrado do usuário por um serviço que não lhe foi prestado ou fornecido. ... 14. Esse adicional agora exigido dos consumidores de energia elétrica também não diz respeito a mutações inesperadas, imprevistas e imprevisíveis, do custo de insumos que entram na composição do produto por ela oferecido – o que justificaria sem nenhuma dúvida, a elevação do preço por ele pago – mas sim numa frustrada esperança de lucro do concessionário fornecedor, pelo que deixou de fornecer.’ Não era mesmo dado ao legislador aditar o tratamento tarifário relativo às concessões de energia elétrica de modo a fazer constar como preço o que não diz respeito ao custo do serviço. Tal ofende, à evidência, o postulado da razoabilidade, na medida em que não há pertinência na cobrança, por um serviço, de preço que não diz respeito ao mesmo, mas à eventual pretensão indenizatória da concessionária perante o Poder Público em razão da frustração das suas expectativas de lucro. E não há sequer como analisarmos a questão sob a perspectiva da criação de novo tributo, pois à evidência de tributo não se trata – ou, em sendo tributo, seria, à evidência, inconstitucional – pois tributo não pode constituir receita de empresa privada, além do que não resta configurado o exercício de nenhuma das competências estabelecidas constitucionalmente (arts. 145, 148, 149, 153 e 154) e não há observância da legalidade estrita (art. 150, I, da CF), bastando este fundamento, evidenciado no regramento da matéria por Resoluções da ANEEL, para dispensar aprofundamento da análise. Ou seja, tem-se, sim, uma recomposição tarifária, mas descabida, por não encontrar correspondência na prestação do serviço, servindo, sim, à indenização por lucros não auferidos pelas concessionárias, o que viola o postulado da razoabilidade, não se podendo permitir que tais encargos sejam transferidos diretamente ao consumidor.” (Excerto de sentença por nós prolatada nos autos do MS nº 2003.71.00.026275-9, 10 de maio de 2004)

– Tarifa Aeroportuária. “ADMINISTRATIVO – MANDADO DE SEGURANÇA – TARIFA AERO-PORTUÁRIA – ISONOMIA. 1. A utilização de áreas e espaços nos aeroportos é remunerada pelo pagamento de uma taxa, criada por lei (Lei 6.009/73) e fixada por Portaria do Ministério da Aeronáutica, ou por preço cobrado das instituições que exploram a utilização dos espaços chamados civis dos aeroportos, hoje sob a égide da INFRAERO. 2. No pagamento das tarifas aeroportuárias, deve-se obedecer ao critério do serviço que é utilizado pelo contribuinte ou posto à sua disposição. 3. Empresa que se utiliza de áreas da zona primária e, eventualmente, de áreas da zona secundária, sofre enquadramento mais oneroso que as empresas que só se utilizam de uma das áreas. 4. (...)” (STJ, Primeira Seção, MS 8.060, Min. Eliana Calmon, ago/02)

– Vide também: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; SANTIAGO, Igor Mauler; MOREIRA, André Mendes. A constitucionalidade das tarifas aeroportuárias e da contribuição de intervenção no domínio econômico sobre elas incidente. RDDT 127/80, abr/06. MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Tarifas aeroportuárias. Natureza tributária. Adicional de tarifas aeroportuárias. Cide. Inconstitucionalidade. RDDT 119/88, ago/05.

Art. 145, III

contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas;

Direito comparado e histórico. Nos USA, special assessments; na Inglaterra, betterment tax; na Itália, contributi di migloria; na França, conribution sur lês ‘plus-values’ occasionées par des travaux publics. Sobre o histórico do instituto, vide: PINTO, Bilac. Contribuição de Melhoria. 1937. Reeditada em 2009 pela Forense, com atualização de Firly Nascimento Filho; LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Diploma Legal, 2000; JANCZESKI, Célio Armando. A Controvertida Contribuição de Melhoria. RDDT nº 30, 1998, p. 30; BARRETO, Aires F.. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 571/573. Ainda sobre o histórico da contribuição de melhoria, consulte-se o voto do Min. Carlos Velloso, proferido por ocasião do julgamento, pela 2ª T. do STF, do RE 114.069-1/SP, abr/94.

Fundamento do tributo. A contribuição de melhoria visa a uma distribuição mais justa dos ônus decorrentes de determinadas obras públicas. A obra é realizada não em face do interesse privado de tal ou qual pessoa, mas em razão do interesse público envolvido, ou seja, tendo em vista o benefício que a obra traz para a sociedade como um todo. A princípio, todas as pessoas estariam para a obra pública em situação de igualdade, como integrantes da sociedade e, assim, concorreriam para a mesma de forma indireta, através do cumprimento do seu dever fundamental de pagar os impostos que lhes são exigidos para custear as despesas públicas. Contudo, sabe-se que há obras públicas que acabam por beneficiar particularmente determinadas pessoas, inclusive implicando valorização dos seus imóveis, por estarem situados na sua zona de influência. Para tais casos, é que é concedida a competência tributária em questão, de modo que tais pessoas, particularmente beneficiadas com o incremento do seu patrimônio em face da obra pública, sejam chamadas a participar em maior grau do seu custeio através de tributo específico: a contribuição de melhoria. De fato, a contribuição de melhoria, vê-se pela análise da evolução deste instituto, é uma prestação pecuniária compulsória exigida dos proprietários de imóveis particularmente beneficiados por uma obra pública. A ideia é fazer com que as pessoas diretamente beneficiadas participem com maior intensidade do custeio da obra, suportando-o total ou parcialmente. Há interesse público na obra. Do contrário, não teria o Estado por que realizá-la. Alguns doutrinadores invocam o princípio da vedação do enriquecimento sem causa para justificar a cobrança da contribuição de melhoria.

– “... não havendo benefício, não se justifica a cobrança da contribuição de melhoria. Não há razão para alguns proprietários suportarem o custo de uma obra pública que não os beneficiou de modo diferente do resto da coletividade. parece válido o exemplo da construção de uma via elevada, trazendo notórios prejuízos aos proprietários dos imóveis circunvizinhos, que passariam a residir ‘debaixo da ponte’. Nada justificaria a cobrança de um tributo para que eles suportassem a obra que os prejudicou. Seria, jocosamente, uma ‘contribuição de piora’, inaceitável no ordenamento jurídico.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 185)

– “... os proprietários de imóveis valorizados em decorrência de obra pública, realizada com recursos advindos dos impostos pagos por todos, devem ser chamados a contribuir aos cofres públicos em razão do especial benefício obtido com o sacrifício geral.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 124)

– No sentido de que a obra tem de ser da competência do ente tributante para ensejar a cobrança da contribuição. “... uma contribuição de melhoria somente pode ser instituída pela pessoa política que tenha realizado a obra pública prevista como seu fato gerador e desde que a realização de tal obra seja da competência da entidade tributante.” (LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Florianópolis: diploma Legal, 2000, p. 79)

Melhoria pressupõe valorização. Com o advento da Constituição de 1988, surgiram dúvidas sobre a permanência da necessidade de valorização do imóvel para a cobrança de contribuição de melhoria. Paulo de Barros Carvalho, Ruy Barbosa Nogueira e Hugo de Brito Machado mantiveram posição no sentido da indispensabilidade da valorização. Já Bernardo Ribeiro de Moraes adotou posição diversa, entendendo que seria suficiente a ocorrência de benefício de outra natureza que não necessariamente relacionada com o incremento do valor venal do imóvel. A questão, a nosso ver, está superada, pois o STF continua se pronunciando, reiteradamente, no sentido de que a valorização imobiliária é conditio sine qua non para tal tributação.

– Pela indispensabilidade da valorização. “Sem valorização imobiliária decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base é a diferença entre os dois momentos: o anterior e o posterior à obra pública, vale dizer, o quantum da valorização imobiliária. Precedentes do STF: RREE 115.863-SP e 116.147-SP” (STF, 2ª T., RE 114.069-1-SP, Min. Carlos Velloso, abr/94) Obs: o Min. Carlos Velloso, no voto condutor, faz ampla análise do instituto, traçando o seu histórico desde a Constituição de 1934 e mostrando, assim, que, apesar da simplificação do texto, permanece o requisito da valorização perante a Constituição de 1988.

– “1. A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra. 2. É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária (Geraldo Ataliba) 3. Precedentes jurisprudenciais: a) RE 116.147-7-SP, 2ª Turma, DJ 08.05.92, Min. Célio Borja; b) RE 116.148-5-SP, Min. Octávio Gallotti, DJ de 25.05.93; c) REsp 35.133-2-SC, Min. Milton Pereira, 1ª Turma, julgado em 20.03.95; REsp nº 634-0-SP, Min. Milton Luiz Pereira, DJU de 18.04.94. 4. Adoção, também da corrente doutrinária que, no trato da contribuição da melhoria, adota o critério de mais valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memória). 5. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp 243.381/SP, Min. José Delgado, mar/00, DJU de 02.05.2000) Obs: este acórdão é bastante denso, com farta transcrição doutrinária e jurisprudencial.

– No mesmo sentido da orientação do STF, vejam-se os ensinamentos de Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 46; Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 580 e 583; Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário. Saraiva, 21ª edição, 2009, p. 42; Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 164; e Hugo de Brito Machado, em seu Temas de Direito Tributário, RT, 1993, p. 18/.

– Pavimentação de via pública é obra que gera valorização imobiliária e, por isso, dá ensejo à instituição de contribuição de melhoria. Mas o simples recapeamento de via pública não implica valorização imobiliária, razão pela qual não dá ensejo à cobrança de contribuição de melhoria.

– “Serviço de Conservação e Manutenção de Via Pública. Fato Gerador. Recapeamento Asfáltico. Valorização Imobiliária. Hipótese não configurada. Ilegalidade no lançamento.” (TAPR, 8ª C., RNAC 98.326, Juiz José Molteni Filho, DJE 06.02.98; RJ 250, em 13604)

– “... o recapeamento de via pública já asfaltada, por si só, não autoriza a cobrança do tributo pelo Município.” (TAPR, 4ª C. Civ, AC 101.960-7, Juiz Ruy Cunha Sobrinho, abr/97) Obs: Isso sob o entendimento de que, não implicando valorização, não configura hipótese para a incidência desse tributo.

– “O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária provocada pela realização de uma obra pública. O recapeamento de via pública já asfaltada não acarreta valorização imobiliária, impossibilitando a cobrança da contribuição de melhoria. Ademais, o recapeamento constitui mero serviço de manutenção e não figura entre as hipóteses de incidência previstas nos incisos I a VIII, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 195/67.” (TAPR, 8ª Câm., AC 73.884-9, Juiz Lopes de Noronha, out/95)

– Entendendo que a valorização não seria o único critério de melhoria. Bernardo Ribeiro de Moraes diz que “melhoria não é sinônimo de valorização ou de acréscimo de valor, mas é vantagem, melhoramento, v.g., caso de aumento da capacidade de aproveitamento econômico da propriedade”. E continua: “A obra pública pode trazer melhoria ao imóvel do contribuinte, v.g., maior acessibilidade, maior conforto, maior higiene, maior valor etc. A contribuição é de melhoria (dispensável a valorização), por execução de obra pública;” “... para a exigência do tributo, no sistema anterior, em primeiro lugar, deveria haver um aumento de valor do imóvel do contribuinte. Este aumento de valor era o decorrente de obra pública. Hoje, após a promulgação da Constituição de 1988, não é mais assim. O objeto da contribuição de melhoria é a ‘obra pública’ (art. 145, III), sem qualquer referência a ‘valorização imobiliária’ dela decorrente. Basta a execução de obra pública que atinja o imóvel do contribuinte, levando-lhe uma melhoria, para a contribuição de melhoria ser devida.” (Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, 1994, p. 589 e 600)

Legalidade tributária e contribuições de melhoria. Sobre a necessidade de promulgação de lei para cada obra ou a suficiência de arcabouço normativo a ser preenchido pelos editais, vide nota ao art. 150, I, da CF sob a rubrica Contribuição de melhoria.

Limites mínimo e máximo, elementos da hipótese de incidência da contribuição de melhoria e demais questões. Vide neste livro, em seguida ao CTN, o Decreto-Lei 195/67 e respectivas notas.

Art. 145, § 1º

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Capacidade contributiva. A previsão da graduação dos impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte constitui positivação do princípio da capacidade contributiva, suscitando inúmeros questionamentos, principalmente quanto à sua extensão. A maior parte da doutrina diz tratar-se de um princípio de sobredireito ou metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independentemente de constar expressamente da Constituição. Decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade para contribuir, de maneira que nada deve ser exigido de quem só tem para sua própria subsistência, a carga tributária deve variar segundo as demonstrações de riqueza e, independentemente disso, a tributação não pode implicar confisco para ninguém. Os extremos desta formulação (preservação do mínimo vital e vedação de confisco) aplicam-se a todas as espécies tributárias. Entretanto, a possibilidade de graduação do tributo (e.g., alíquota maior para base de cálculo maior) depende de que se cuide de uma hipótese de incidência efetivamente reveladora de capacidade contributiva.

– “Mínimo existencial e confisco oferecem as balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que ‘começa além do mínimo necessário à existência humana digna termina aquém do limite destruidor da propriedade’.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 322)

– “A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada etc.). Aí termos ‘signos presuntivos de capacidade contributiva’. (...) a capacidade contributiva, assim, como o princípio da isonomia, o do direito adquirido, o da irretroatividade das leis, são princípios gerais de direito. Nem precisavam estar expressos. É da constituição real dos povos medianamente cultos. Na Constituição de 1967 era ela inexpresso. Todavia, foi muitas vezes invocado e atendido tanto pelo Legislativo quanto pelo Judiciário e até mesmo pelo Executivo. Ademais, será sempre possível surpreendê-lo aqui e acolá, nas dobras do sistema.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 3ª edição, Forense, 1991)

– “... relativamente aos impostos, pode-se, com certeza, afirmar que os contornos jurídico-normativos do princípio da capacidade contributiva atuam no sentido de, por um lado, exigir que o fato ou estado eleito como apto a gerar o nascimento da obrigação tributária manifeste um mínimo de riqueza (‘signo presuntivo de riqueza’), e, por outro lado, limitar a graduação máxima da exação por via de imposto ao patamar confiscatório que, em última análise, implica a eliminação da riqueza ínsita ao ato ou fato tributável pressuposto mesmo da norma de tributação.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária. Malheiros, 1993, p. 63)

– O contribuinte tem de ser, necessariamente, uma pessoa de cuja hipótese de incidência se infira que tenha capacidade para contribuir. Ou seja, a grandeza prevista na norma tributária que institui o imposto tem de dizer respeito ao contribuinte, revelar sua riqueza: titularidade de renda, de patrimônio etc. Tal não pode ser apenas aparente, mas real.

– “capacità contributiva vuol dire capacità economica di concorrere alle pubbliche spese”. (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributário. Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffrè, 1967, p. 264)

– “Que es la capacidad contributiva? Es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de una riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas y graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye.” (JARACH, D. El Hecho Imponible/Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. 2ª ed. Buenos Aires: ABELEDO-PERROT, 1971, p. 87)

– Ainda sobre o princípio da capacidade contributiva, vide, de Ruy Barbosa Nogueira, o artigo Princípios e Conceitos Científicos da Tributação, como Pressupostos para a Legislação e para a Interpretação e Aplicação do Direito Tributário, em RDDT nº 36, setembro/98.

– Capacidade contributiva como subprincípio do princípio da solidariedade. “O princípio da capacidade contributiva, que está no art. 145, nada mais é do que uma decorrência do princípio da solidariedade. Pergunta-se: por que razão uns pagam imposto e outros não? Porque uns podem mais e outros menos. É a solidariedade. E a solidariedade é fundamento do nosso ordenamento como um todo.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144, jun/04)

– Capacidade contributiva como subprincípio do princípio da igualdade. “... o princípio da capacidade contributiva e o princípio da seletividade são subprincípios do princípio da igualdade, e serão aplicados um ou outro de acordo com o tipo de imposto. Nos impostos sobre a renda e rendimentos, deve ser aplicado o princípio da capacidade contributiva; nos impostos sobre a produção e consumo, o princípio da seletividade, de acordo com a essencialidade de cada bem produzido ou comercializado.” (FERREIRA, Abel Henrique. O Princípio da Capacidade Contributiva frente aos Tributos Vinculados e aos Impostos Reais e Indiretos. RFDT 06/71, dez/03)

– “O princípio da capacidade contributiva não deve ser visualizado como fragmentação do princípio da igualdade. Em verdade, a capacidade contributiva possui dois distintos vieses. No primeiro, como a medida de comparação a ser adotada para alcançar a igualdade tributária. No segundo, como princípio constitucional autônomo..., ou seja, é dever do sujeito passivo repassar, dentro da sua capacidade contributiva, recursos próprios para o Estado, em nome da solidariedade.” (MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva. Quartier Latin, 2012, p. 256)

– Capacidade contributiva absoluta/objetiva ou relativa/subjetiva. “A capacidade contributiva pode ser: (i) um limite ou critério para a graduação da tributação; ou (ii) um parâmetro para a distinção entre situações tributáveis e não tributáveis. No primeiro caso, falar-se-á em capacidade contributiva relativa ou subjetiva; no último, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Esta será ‘a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto de tributação)’, enquanto no sentido subjetivo, será ‘a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo)’. [...] A capacidade contributiva relativa pressupõe a existência de uma riqueza, mas não qualquer uma, senão aquela que gera um saldo (disponível). Assim, não basta, para aferir a existência de capacidade contributiva, investigar os rendimentos de uma pessoa. O exemplo, hoje clássico, é daquela pessoa que recebe alugueres razoáveis, mas que, por ter saúde precária, vê-se obrigada a manter enfermeiros durante todo seu tratamento, além de altos custos de medicamentos. Terá ela, talvez, capacidade econômica; de capacidade contributiva, entretanto, não cabe cogitar. [...] Outro é o raciocínio quando se toma a capacidade contributiva sob o ponto de vista objetivo; o que se quer é, apenas, que a situação que distinguirá os contribuintes (i.e., a situação que dirá que alguém deve pagar um tributo, ou, ainda mais claramente: a hipótese tributária) seja algo que, objetivamente, indique que quem nela se enquadra tem condições de suportar os gastos comuns.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 321/322)

– A capacidade contributiva como limite às presunções. “A capacidade contributiva é garantia constitucional de não ser tributado além de sua possibilidade econômica. o domínio das presunções, em face do princípio da capacidade contributiva, é vedado ao legislador simplesmente transportar conceitos de outras ordens sem levar em conta seus sentidos e mecanismos de base, do sistema a que pertencem, assumindo-os no direito de forma deturpada. Incidindo tributo em situação fora do campo da materialidade escolhida como signo de riqueza, a lei, em verdade, institui não uma presunção de direito, mas uma ficção jurídica, tributando aquilo que não é desde sempre e que nunca poderia ser.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 832)

– Aplicação às pessoas físicas e jurídicas. O postulado da capacidade contributiva tem aplicação tanto em relação às pessoas físicas como às pessoas jurídicas, conforme antiga lição do saudoso Aliomar Baleeiro, que assim se pronunciou ao comentar a Constituição de 1946, e de Regina Helena Costa, Princípio da Capacidade Contributiva. Malheiros, 1993.

– Preservação do mínimo vital (mínimo existencial) contra a tributação como decorrência dos direitos fundamentais. “Neste contexto, parece-nos que se poderá afirmar, pelo menos, o direito à não tributação do rendimento necessário ao mínimo de existência – não apenas porque se trata de uma prestação jurídica que se traduz numa prestação de facto negativa (embora envolva um custo económico), mas também porque representa, logicamente, o mínimo dos mínimos: se o Estado não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a cada cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e é indispensável à sua sobrevivência com o mínimo de dignidade.” (ANDRADE, Vieira. Os Direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, 2ª edição, Almedina, p. 388)

– “Tributar o mínimo existencial é obstaculizar a efetivação do princípio da dignidade humana.” (PESSOA, Geraldo Paes, Imunidade do Mínimo Existencial. RET 47, jan-fev/06)

– Capacidade contributiva na jurisprudência italiana. Vide: MARINI, Giuseppe. Lê diverse nozioni di capacita contributiva nella giurisprudenza della Corte costitucionale Italiana. RTFP 55/249, abr/04.

Progressividade como instrumento para observância da capacidade contributiva. Através das alíquotas progressivas é possível fazer com que aqueles que revelam melhor situação econômica e, portanto, capacidade para contribuir para as despesas públicas, o façam em maior grau que os demais, não apenas proporcionalmente a sua maior riqueza, mas suportando maior carga em termos percentuais. É, portanto, um instrumento para a efetivação do princípio da capacidade contributiva. Mas deve ser utilizado com moderação para não desestimular a geração de riqueza, tampouco induzir à sonegação.

– “É progressivo o imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável. Como a base imponível é sempre uma expressão da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o imposto onere mais quem tem riqueza maior. Personaliza o imposto.” (MACHADO, Hugo de Brito. Progressividade e Socialismo. ZH, 18/08/98, p. 15) Não se deve confundir a progressividade com a seletividade: “É seletivo o imposto cujas alíquotas são diferentes, para objetos diferentes, como acontece com o IPI, que tem alíquotas elevadas para certos produtos, e muito baixa, mesmo zero, para outros produtos. Na seletividade, não importa o sujeito. Importa exclusivamente o objeto da tributação. Por isso se pode dizer que ela é adequada para os impostos reais, como o IPTU.”

– Sobre a progressividade, vide, ainda, a conferência “A progressividade na ordem tributária”, de Roque Antônio Carrazza, publicada na RDT nº 64. Malheiros, p. 43ss.

– Progressividade como característica do sistema e não necessariamente de cada tributo isoladamente. “La progresividad, como principio, se aplica sólo a los impuestos y puede predicarse de una figura aislada, de varias o del sistema tributario en su conjunto.” (CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho financiero. I. Derecho Tributário. 11ª ed.Thomson/Civitas, 2007, p. 58)

– “El principio de progresividad y la no confiscación …se convierten el los criterios inspiradores del conjunto del sistema tributario… de ahí que el TC haya tenido que matizar, en diversas ocasiones, que no puede exigirse la progresividad de cada una de las figuras tributarias individualmente. […] La progresividad del sistema tributario es una manera de ser de ese sistema. Que se tiene que anticuar técnicamente –mediante tipos de gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales, etc.-, de forma que puede responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatoriaos para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta…” (MARTÍN QUERALT, Juan; et al. Curso de Derecho Financiero y Tributario. 18ª edición. Madrid: Tecnos, 2007, p. 122)

– “L’art. 53, secondo comma, della Constituzione, recita: ‘Il sistema tributário è informato a criteri di progresività’. Nella giurisprudenza della Corte costituzionale viene sottolineato che il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non è quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. [...]”… il principio di progressività indica che il sistema tributario non ha soltanto lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato, ma ance funcioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Costituzione.” (TESAURO, Francesco. Istituzioni di Diritto Tributario. 8ª ed. Vol. I. Torino: UTET, 2004 (Ristampa 2005), p. 78/79)

– “… no concerne… i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso. [...] Nulla vieta, dunque, Che i singoli tributi possano non essere progressivi...” (FALSITTA, Gaspare. Manuale di Diritto Tributário. Parte Generale. 5ª ed. Milano: CEDAM, 2005, p. 170)

– Entendendo que a progressividade é incompatível com o princípio da capacidade contributiva. “O vínculo entre o princípio da capacidade contributiva e a progressividade, encontra adeptos no direito pátrio. Alguns autores entendem, até que não há como respeitar a capacidade contributiva sem a progressividade, entendimento que não encontra respaldo na doutrina comparada moderna devido à dificuldade de medir a capacidade contributiva a partir da aplicação da progressividade nos impostos. Há, contudo, que registrar a posição de outros autores que defendem a progressividade como meio de se alcançar a igualdade na tributação. Mesmo que procurássemos na progressividade a justificação da igualdade na tributação, concluiríamos, forçosamente, que os sistemas de tributação progressiva não medem capacidade econômica, são meros instrumentos políticos de distribuição de riqueza. Equivoca-se, portanto, quem afirma que a igualdade de sacrifícios no suporte do custeio do Estado não se atinja pela regra de proporcionalidade, mas sim pela da progressividade. É justamente o contrário, o que ocorre, se não vejamos: quem tem dez paga 1; quem tem cem paga 10, no caso de haver uma alíquota única de 10%, o que é plenamente proporcional. Pelo critério econômico da progressividade, quem tem dez, paga 1 (alíquota de 10%); quem tem 100 pode vir a pagar 25 (aplicada uma alíquota progressiva de 25%). Pela proporcionalidade, o rico já paga mais imposto que o pobre, e, assim, é atendido o princípio da igualdade na tributação. Isso redunda em tributar desigualmente as mesmas manifestações de riqueza, mediante o uso de critério que considera apenas a questão monetária, sem levar em conta o fato de aquele que ganhe cem ter ou não vinte e quatro vezes mais capacidade contributiva do que quem ganha dez. Assim, a progressividade rompe definitivamente com a igualdade, na certa posição de Tipke, que considera a tributação progressiva da renda mera política social da lei tributária. (...) A progressividade é um critério econômico de aplicar maior carga tributária àquele que, em tese, tem melhores condições econômicas para custear o Estado, distribuindo sua riqueza para atender aos direitos sociais das pessoas menos favorecidas. A progressividade é, portanto, um meio de distribuição de riquezas, no exercício da Justiça Social. Tem a progressividade mero cunho de extrafiscalidade, como logo perceberá quem meditar profundamente sobre o tema. A proporcionalidade somada ao respeito ao mínimo existencial e à capacidade contributiva são capazes de atingir o princípio da igualdade tributária e justiça fiscal, o que é desejo entre muitos estudiosos do direito tributário. Haverá, contudo, por muito tempo, o debate sobre a melhor forma de se atingir a justiça na tributação, pela proporcionalidade ou pela progressividade, o que deixa claro pelo menos uma coisa: que progressividade e capacidade contributiva não têm relação qualquer entre si.” (ZILVETTI, Fernando Aurélio. Progressividade, justiça social e capacidade contributiva. RDDT nº 76, Janeiro/02)

– Progressividade gradual x progressividade simples. “Há duas maneiras diferentes de aplicar, para efeitos de cálculo do montante do imposto a pagar, a tabela de alíquotas progressivas...: a) de forma gradual (vários cálculos sucessivos, por etapas, graus ou degraus); e b) de forma simples (cálculo único). O cálculo será, pois, simples, quando se deve adotar apenas a alíquota prevista para a faixa na qual se enquadra o valor a tributar... A maneira de cálculo será, pois, gradual, quando uma a uma das alíquotas previstas para o valor a tributar devem ser utilizadas, tendo-se, assim, como montante devido, o valor que resultar da soma de todos os cálculos parciais sucessivamente efetuados. (...) A forma (progressiva) gradual de cálculo é utilizada pela atual lei do IR..., sendo que a tabela respectiva costuma ser divulgada para fins de cálculo prático, com o acréscimo de mais uma coluna, chamada de ‘dedução’ que é, na verdade, o valor a ser descontado do resultado da multiplicação da alíquota prevista para a faixa onde se encontra o valor a tributar, correspondendo, assim, na prática, à diferença havida nas faixas anteriores, de tributação menor. Assim, ao invés de efetuar-se vários cálculos (faixa por faixa), utiliza-se somente uma alíquota (a prevista para o valor a tributar), deduzindo-se do resultado da sua aplicação, porém, a soma dos valores tributados com alíquotas menores nas faixas anteriores, chegando-se, por outro caminho, ao mesmo resultado.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 33/34)

– Só a progressividade gradual é autorizada. É “a progressividade aplicável tão-somente para os chamados impostos pessoais, e, assim mesmo, a do tipo gradual, não havendo hoje, na constituição Federal, como se disse, nenhuma autorização para a utilização da progressividade do tipo simples.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 35)

– Restrição da progressividade às hipóteses expressamente previstas no texto constitucional. “Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional – CF, art. 153, § 2º, I; art. 153, § 4º; art. 156, § 1º; art. 182, § 4º, II; art. 195, § 9º (contribuição social devida pelo empregador) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “Não se diga que os impropriamente chamados impostos indiretos não podem estar sujeitos a tal princípio. Tal afirmação é errônea, visto que a classificação dos impostos em diretos e indiretos não tem qualquer amparo científico e, além disso, tais impostos, hoje, devem ser graduados conforme o grau de essencialidade do produto. [...] Nos impostos incidentes sobre produtos e mercadorias (importação, exportação, IPI e ICMS) as alíquotas serão seletivas em função da essencialidade para o consumidor. O critério para se aferir a essencialidade baseia-se em presunções. Presume-se que produtos ou mercadorias supérfluas sejam consumidas pelas classes sociais de maior capacidade contributiva. As presunções serão legítimas se fixadas por critérios razoáveis.” (LACOMBE, Américo Masset. Parecer. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 32 e 35/36)

– Regressividade. Admissibilidade restrita a fins extrafiscais. “A técnica da regressividade opõe-se à da progressividade, consistindo na diminuição da alíquota à medida que aumenta a base de cálculo. À vista do princípio da capacidade contributiva, diretriz fundamental dos impostos, sua aplicação está autorizada tão-somente no contexto da tributação extrafiscal.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 213)

Seletividade como instrumento para observância da capacidade contributiva. “O IPI se subordina ao princípio da seletividade, que é um dos subprincípios da capacidade contributiva, a significar que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos: quanto menor a utilidade do produto tanto maior deverá ser a alíquota, e vice-versa.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 377)

– “A seletividade em função da essencialidade é uma forma pela qual se aplica o princípio da capacidade contributiva aos impostos indiretos, porque é possível admitir-se que, na generalidade dos casos, os produtos essenciais são indispensáveis aos indivíduos com baixa capacidade contributiva, e os produtos supérfluos são adquiridos por aqueles com maior capacidade contributiva.” (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário/Interpretado pelos Tribunais. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 166)

– Entendendo que a essencialidade não se relaciona com a capacidade contributiva. Vide posição de Alberto Xavier na nota ao art. 153, § 3º, I, da CF sobre a “Ausência de correlação da essencialidade com o preço”.

Aplicação do princípio da capacidade contributiva às diversas espécies tributárias. A possibilidade de graduação do tributo conforme a capacidade contributiva pressupõe, evidentemente, que tenha como hipótese de incidência situação efetivamente reveladora de tal capacidade, do que se tira que o princípio encontra campo maior de aplicação nos tributos com fato gerador não vinculado. A proibição do confisco e a preservação do mínimo vital, como decorrências do princípio da capacidade contributiva, impõem-se relativamente a qualquer espécie tributária.

– “... a despeito de o art. 45, § 1º, da Constituição Federal, que alude à capacidade contributiva, fazer referência apenas aos impostos, não há negar que ele consubstancia uma limitação ao poder de imposição fiscal que informa todo o sistema tributário. É certo, contudo, que o princípio da capacidade contributiva não é aplicável, em sua inteireza, a todos os tributos. [...] Como se sabe, existe certa dificuldade em aplicá-lo, por exemplo, às taxas, que pressupõem uma contraprestação direta em relação ao sujeito passivo da obrigação. Na hipótese das contribuições, todavia, o princípio em tela, como regra, encontra guarida, como ocorre no caso das contribuições sociais previstas no art. 195, I, b e c, devidas pelo empregador.” (Excerto do voto condutor do Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando do julgamento, pelo STF, do RE 573675, mar/09)

– “... o princípio da capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias. No tocante aos impostos, o princípio é aplicável em toda a sua extensão e efetividade. Já no caso dos tributos vinculados, é aplicável restritivamente, devendo ser respeitados apenas os limites que lhe dão os contornos inferior e superior, vedando a tributação do mínimo vital e a imposição tributária que tenha efeitos confiscatórios.” (CONTI, José Maurício Conti. Princípios da Capacidade Contributiva e da Progressividade, Dialética, 1996, p. 65)

– “... o tríplice conjunto de princípios – ‘capacidade contributiva’, ‘não confisco’ e ‘equivalência’ – gera fronteiras definitivas ao poder de tributar, que, se as ultrapassar, fatalmente incidirá no vício maior de qualquer ato legislativo ou normativo, que é o da inconstitucionalidade, da mácula, do ferimento da lei maior. Desta forma, o tríplice conjunto de princípios, aplicável ao poder impositivo em geral, não poderia, de forma alguma, restar restrito a uma categoria de tributos. Informa todos eles, diretos ou indiretos, reais ou pessoais, até por que, se houvesse qualquer limitação à sua aplicação, à evidência, caberia ao constituinte enunciar as exceções – que não existem. São, pois, umbilicalmente ligados e rigorosamente aplicáveis a todos os tributos, sem exceção.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Operadoras de turismo – Receita própria é aquela tributada pelas incidências diretas e indiretas... RFDT 27/121, mai-jun/07)

– No sentido de que só vincularia o legislador na instituição de impostos. Veja-se a ponderação feita por Hugo de Brito Machado em razão dos termos em que o princípio da capacidade contributiva restou positivado: “É importante, porém, destacar que o princípio da capacidade contributiva só está juridicizado, no Brasil, em relação aos impostos, posto que o § 1º, do art. 145, da Constituição Federal, referiu-se apenas à espécie impostos, e não ao gênero tributos. Assim, no Direito brasileiro, o princípio da capacidade contributiva existe como princípio jurídico constitucional apenas para os impostos, e apenas em relação a estes, portanto, se impõe ao legislador, que o não observando produzirá lei inconstitucional. Em relação às taxas, como em relação a qualquer outro tributo que não se caracterize como imposto, o legislador tem a liberdade de observar, ou não, o princípio em tela.” (Temas de Direito Tributário, RT, 1993, p. 16)

– Vide as notas que seguem sobre a capacidade contributiva em cada espécie tributária.

Impostos. Interpretação da expressão “sempre que possível”. Sobre o alcance dessa norma, o leading case do STF é o RE 153.771-0, julgado em novembro de 1996, cuja ementa é a que segue: “IPTU. Progressividade. No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, 22.12.89, no município de Belo Horizonte.” (STF, Plenário, REx 153.771-0, Min. Moreira Alves, nov/96) Vale transcrever excertos do voto do condutor do Min. Moreira Alves proferido quando do julgamento do REx 153.771-MG, de que foi relator para o acórdão: “Desse dispositivo decorre que a Constituição, adotando a distinção clássica segundo a qual os impostos podem ter caráter pessoal ou caráter real (é a classificação que distingue os impostos em pessoais e reais), visa a que os impostos, sempre que isso seja possível, tenham o caráter pessoal, caso em que serão graduados e um dos critérios de graduação poderá ser a progressividade segundo a capacidade econômica do contribuinte. Por outro lado, em face desse dispositivo, não se pode pretender que a expressão ‘sempre que possível’ se refira apenas ao caráter pessoal do imposto, e que, por isso, o princípio da capacidade contributiva seja aplicável a todos os impostos ainda quando não tenham caráter pessoal, como sustentam Américo Lacombe e José Maurício Conti, citados no voto do eminente relator. De efeito, a parte final do dispositivo em causa repele essa conclusão, porque a Constituição atribui à administração tributária a faculdade de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, ‘especialmente para conferir efetividade A ESSES OBJETIVOS’, ou seja, ao objetivo de que os impostos, se possível, tenham caráter pessoal e ao de que esses impostos com caráter pessoal sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, certo como é que essa faculdade de identificação só tem sentido quando se trata de imposto de caráter pessoal, ou seja na definição de GIANINI (Instituzioni di Diritto Tributario, reimpressão da 9ª ed., p. 159, Dott A Giuffrè Editore, Milano, 1974), ‘aqueles que alcançam o conjunto de rendimentos ou de bens do contribuinte, ou também uma parte destes, mas enquanto dizem respeito a uma dada pessoa, levando em conta, em medida mais ou menos ampla, as suas condições.’ O mesmo não ocorre, evidentemente, com os impostos de caráter real que também na definição de GIANINI (Ob. Cit., ibidem) são os que ‘alcançam bens singulares ou rendimentos ou também grupos de bens ou de rendimentos, considerados na sua objetividade, sem levar em conta a condição pessoal do sujeito passivo do imposto.’ Por isso mesmo, VICTOR UCKMAR (Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, trad. MARCO AURÉLIO GRECO, § 12, p. 82, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 1976), tratando do princípio constitucional da igualdade tributária no tocante à capacidade contributiva, se refere ao ‘EVIDENTE ABSURDO DE ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS PARA OS IMPOSTOS REAIS’. Igualmente, VICENZO CARULLO (La Costituzione della Repubblica Italiana, p. 184, Dott Cesare Zuffi-Editore, Bologna, 1950), comentando o artigo 53 da Constituição Italiana que preceitua que ‘todos são obrigados a concorrer para que as despesas públicas em razão de sua capacidade contributiva’ e que ‘o sistema tributário é informado por critérios de progressividade’, acentua: ‘Naturalmente, não queremos dizer nem o poderemos que todos os impostos indistintamente devem ser progressivos, porque bem sabemos como isso seria IMPOSSÍVEL ou cientificamente errado: porque bem sabemos que A PROGRESSÃO NÃO CONDIZ COM OS IMPOSTOS DIRETOS REAIS e pode encontrar só inadequada e indireta aplicação nos impostos sobre consumos e nos impostos indiretos em geral’. No mesmo sentido, ZINGALI (apud COCIVERA, Principi di Diritto Tributario, I, ps. 253/254, nota 60, Dott. A Giuffrè Editore, Milano, 1974), que dá como uma das características do imposto real a de que ele ‘não pode ser organizado em forma progressiva (sendo a progressividade das alíquotas fundadas sobre o conceito de capacidade contributiva)’. Essa também a posição de BERLIRI...”. Segue com inúmeras citações e conclui pela inconstitucionalidade de lei municipal de Belo Horizonte (Lei 5.641/89) que instituiu IPTU, imposto real, com progressividade não admitida pela Constituição. Essa posição vem sendo constantemente reiterada pelo STF, conforme se pode ver de julgados abaixo, principalmente sobre o IPTU.

– “2.7 – A primeira observação é que a expressão ‘sempre que possível’ só pode referir-se ao caráter pessoal dos impostos. Não é de ser conectada com a expressão seguinte, vale dizer, graduação ‘segundo a capacidade econômica do contribuinte’. Isto porque a graduação dos impostos segundo a capacidade econômica é um corolário lógico do princípio da igualdade, e, assim sendo, sua referência expressa é desnecessária. A conclusão, portanto, é que os impostos sempre deverão ser graduados a capacidade econômica do contribuinte. A expressão ‘sempre que possível’ poderia referir-se à capacidade econômica do contribuinte caso o parágrafo em exame mencionasse ‘tributos’, e não ‘impostos’. É que as taxas não podem ser graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes, uma vez que as bases de cálculo a elas inerentes não mensuram um atributo ou algo próprio do sujeito passivo, mas uma atividade do sujeito ativo. Acresce que a isonomia é um princípio a ser aplicado sem qualquer ressalva, e, se assim é, a capacidade contributiva (decorrência lógica da isonomia) não poderá ser aplicada com ressalvas, salvo diante de uma impossibilidade lógica, o que daria sentido à expressão ‘sempre que possível’ se a redação do parágrafo se referisse a ‘tributos’ e não a ‘impostos’. 2.8. – Em conclusão, o que está escrito no § 1º, do art. 145, é o seguinte: sempre que possível os impostos terão caráter pessoal, sendo graduados, em qualquer caso, segundo a capacidade econômica do contribuinte.” (LACOMBE, Américo Masset. Parecer. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 32/33)

– Terão caráter pessoal. “O termo ‘caráter pessoal’ previsto no artigo 145, § 1º da CRFB aponta duas situações devidamente correlatas: (i) individualidade e (ii) realidade. Logo, a tributação deve levar em consideração questões pessoais/individuais do sujeito passivo de obrigação tributária e se valer da realidade ou da verdade, e não de ficções ou presunções absolutas jurídicas.” (MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva. Quartier Latin, 2012, p. 255)

– Os impostos pessoais devem ser graduados. “Nem todo imposto dá lugar a uma graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte (...) ... é patente que o enunciado deste parágrafo não concerne senão aos chamados impostos de caráter pessoal, pois somente em relação a estes é que é possível a graduação segundo a capacidade econômica.” (Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Comentários, vol. 3, p. 93)

– “Enquanto critério de igualdade tributária, a capacidade contributiva não surge do nada, como se fizéssemos uma reflexão no vazio sobre o melhor modo de repartir os encargos tributários. Bem pelo contrário, ela forma-se por referência a um modelo determinado de organização econômica e social, o do Estado Social de Direito, e por referência a um modelo concreto de imposto, o imposto sobre os rendimentos pessoais. E é essa origem que lhe traça os limites na relação com o sistema tributário. (...) – ... vemos que a capacidade contributiva só vale para os tributos com uma estrutura unilateral. O tirar de cada um consoante pode só faz sentido quando não se pergunte pelo que cada um recebe, perdendo o critério a razão de ser quando estejam em causa tributos de estrutura comutativa. Isto que dizemos resulta evidente logo que confrontamos a capacidade contributiva com o fim prototípico destas figuras – de tal modo evidente, aliás, que se podem enfrentar com tranqüilidade os avanços daqueles que pretendem alargar a capacidade contributiva ao todo do sistema tributário, algumas vezes por excesso sistematizador, outras procurando apenas racionalizar comandos constitucionais sem racionalidade aparente.” (VASQUES, Sérgio. Capacidade Contributiva, Rendimento e Patrimônio. RFDT 11/23, out/04)

– Os impostos pessoais e que consideram a situação do contribuinte como um todo é que se vocacionam para a progressividade. “Es indiscutible que los impuestos progresivos tienen que gravar una universalidad que permita contemplar la totalidad de la situación económica determinada del sujeto pasivo (renta, patrimonio y consumo). […] Al predicarse la progresividad del sistema parece evidente que ésta puede alcanzarse con técnicas y figuras diversas y que la sola exigencia científica radica en su establecimiento en el impuesto sobre la renta y en el carácter general de los restante impuestos que la reciban (p. ej., el que grave el patrimonio de las personas físicas) […] Aunque la citada progresividad se tenga que atribuir al sistema es inevitable que sólo puede hacerse a través de técnicas correctas científicamente en este caso de la universalidad de los impuestos que reciben la progresividad que examinamos. De aquí que sea discutible la constitucionalidad de la progresividad aplicada a un impuesto no personal ni general y que por tanto no permite una contemplación de la renta, del patrimonio o del consumo global.” (CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho financiero. I. Derecho Tributário. 11ª ed.Thomson/Civitas, 2007, p. 58)

– Entendendo que também os impostos reais podem ser graduados conforme a capacidade contributiva. Américo Lacombe defende a aplicação do princípio da capacidade contributiva a quaisquer impostos, sejam pessoais ou reais, diretos ou indiretos, entendendo que, inclusive a propriedade revela capacidade contributiva: “A progressividade dos impostos é uma decorrência lógica do princípio da capacidade contributiva. Todo imposto que incida sobre o patrimônio ou a renda deve ser progressivo. A progressividade dos impostos incidentes sobre produtos e mercadorias manifesta-se na variação da alíquota em virtude do grau de essencialidade do produto para o consumidor (contribuinte de fato), e ainda na não cumulatividade, como já vimos. No imposto sobre a renda a progressividade exterioriza-se pela aplicação de alíquotas mais elevadas às maiores rendas tributáveis. Nos impostos sobre o patrimônio as alíquotas devem ser mais elevadas quando aplicadas a maiores bases de cálculo, sob pena de ofensa ao princípio da capacidade contributiva, e, conseqüentemente, ao princípio da igualdade.” (LACOMBE, Américo Masset. Parecer. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: Quartier Latin, 2002, p. 36)

– “... os impostos pessoais devem ser quantificados tendo-se em vista a capacidade econômica do contribuinte. entretanto, não significa que em relação aos demais impostos não se possa, ou deva, levar em conta também a capacidade econômica daqueles que suportam o correspondente ônus... Impostos como o que incide sobre produtos industrializados, tipicamente reais porque têm alíquota estabelecida em razão do produto, podem realizar o princípio da capacidade contributiva. E neste ponto revela-se da maior importância o fenômeno da repercussão, a nos dizer que esse imposto deve ter o seu valor estabelecido em razão da capacidade contributiva daquele que suporta o ônus correspondente, e não a capacidade contributiva do seu contribuinte. Realmente, a Constituição Federal estabelece que o imposto sobre produtos industrializados será seletivo em função da essencialidade do produto, o que significa dizer que o seu valor deve levar em conta o produto sobre o qual incide e, indiretamente, a capacidade econômica de quem suporta o seu ônus que se pressupõe embutido no preço do produto. embora ninguém possa afirmar com segurança a ocorrência da repercussão, leva-se em conta aquilo que geralmente acontece. Assim, como geralmente só pessoas de elevada capacidade econômica consomem certos produtos, o imposto sobre estes é fixado mediante alíquota mais elevada. e como geralmente determinados produtos são consumidos pela população em geral, inclusive pelos de baixa capacidade econômica, a estes se aplica alíquota menor, o que significa dizer que em relação a eles o imposto cobrado é menor. Assim, não temos dúvida de que os impostos reais podem realizar o princípio da contributiva, ainda que de forma indireta, em face do fenômeno da repercussão...” (MACHADO, Hugo de Brito. A progressividade do IPTU e a capacidade contributiva. RDDT nº 203/91-100, ago/2012)

– Impostos reais. Progressividade vedada. A progressividade, nos impostos reais, é vedada, salvo autorização constitucional expressa, conforme a jurisprudência do STF da qual se extrai que não se prestam a revelar capacidade contributiva e que, por isso, não podem ser graduados com base nela. Há de se noticiar, entretanto, que os Ministros Carlos Velloso e Marco Aurélio votaram vencidos em algumas oportunidades, reconhecendo, em seus votos, que o princípio da capacidade contributiva previsto no § 1º do art. 145 da CF aplica-se a todo e qualquer imposto, inclusive aos de natureza real, como entenderam ser o ITBI, conforme se pode ver, e.g., do RE 234.105-SP, de abril de 1999. A matéria, justamente quanto ao ITBI, estava, em outubro de 2008, novamente em discussão no RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski.

– Excepcionam-se os casos em que a própria Constituição prevê a graduação, como ocorre, atualmente, com o IPTU, conforme a nova redação do § 1º do art. 156 da CF. A par disso, a Constituição já previa a possibilidade de progressividade extrafiscal para o IPTU (art. 182, § 4º, II) e para o ITR (art. 153, § 4º).

– “O princípio da capacidade contributiva deve incidir obrigatoriamente sobre os impostos reais, de forma proporcional e não progressiva, exceto quando o objetivo for o de dar efetividade à função social da propriedade. Os impostos só podem ser progressivos se houver previsão constitucional originária para tanto. Caso não fosse esse o entendimento correto, o legislador constituinte teria colocado no próprio dispositivo, constante no § 1º do artigo 145 da Constituição Federal, que os impostos deverão ser progressivos de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes. [...] O princípio da progressividade não é sinônimo do princípio da capacidade contributiva, e só pode ser utilizado quando o constituinte Federal assim determinar.” (FERREIRA, Abel Henrique. O Princípio da Capacidade Contributiva frente aos Tributos Vinculados e aos Impostos Reais e Indiretos. RFDT 06/71, dez/03)

– ITBI. No RE 234.105/SP, em abr/99, o STF declarou a inconstitucionalidade de norma legal que estabelecia progressividade de alíquotas do Imposto de Transmissão inter vivos de Bens Imóveis – ITBI – (CF, art. 156, II) em razão da sua natureza real. Entendeu-se que o ITBI não pode variar na razão da presumível capacidade contributiva do sujeito passivo. Veja-se a ementa: “... I – Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos – ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. III – R.E. conhecido e provido.”

– Súmula nº 656 do STF: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Município de São Paulo: inconstitucionalidade. A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE 234.105), do sistema de alíquotas progressivas do ITBI do Município de São Paulo (L. 11.154/91, art. 10, II), atinge esse sistema como um todo, devendo o imposto ser calculado, não pela menor das alíquotas progressivas, mas na forma da legislação anterior, cuja eficácia, em relação às partes, se restabelece com o trânsito em julgado da decisão proferida neste feito.” (STF, RE 259.339/SP, Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, mai/00)

– “ITBI Inter Vivos. Progressividade de alíquotas na forma do inciso II do art. 10 da Lei nº 11.154, do Município de São Paulo. Inconstitucionalidade declarada por esse Tribunal e pelo Supremo (RT 781/174). Mandado de segurança acolhido. Não-provimento dos recursos.” (TACSP, 10ª CCív. Ap 854.265-8, Des. Ênio Santarelli Zuliani, fev/04)

– ITCMD. No RE 562.045, em fevereiro de 2013, o STF reconheceu a constitucionalidade da progressividade do ITCMD, sendo relatora para o acórdão a Ministra Cármen Lúcia: “Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário, interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, para assentar a constitucionalidade do art. 18 da Lei gaúcha 8.821/89, que prevê o sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCD... Salientou-se, inicialmente, que o entendimento de que a progressividade das alíquotas do ITCD seria inconstitucional decorreria da suposição de que o § 1º do art. 145 da CF a admitiria exclusivamente para os impostos de caráter pessoal. Afirmou-se, entretanto, que todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tivessem caráter pessoal. Esse dispositivo estabeleceria que os impostos, sempre que possível, deveriam ter caráter pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se, também, ser possível aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a progressividade de alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV). Ademais, assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do STF (‘É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana’). Por derradeiro, esclareceu-se que, diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo. [...] Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e Marco Aurélio. O Relator entendia que a progressividade de tributos só poderia ser adotada se houvesse expressa disposição constitucional. Asseverava que a vedação da progressividade dos impostos de natureza real (CF, art. 145, § 1º) configuraria garantia constitucional e direito individual do contribuinte, sem que lei estadual pudesse alterar esse quadro. O Min. Marco Aurélio considerava que a progressividade das alíquotas, embora teoricamente realizasse justiça tributária, não o faria no caso, visto que herdeiros em situações econômicas distintas seriam compelidos ao pagamento de igual valor do tributo. Além disso, a lei estadual, de forma diferida, implementaria o imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153, VII), o que deveria ser cobrado pela União, não pelo estado-membro... (RE 562045)” (Informativo 694 do STF, fev/2013) Eis a ementa: “TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.” (STF, Tribunal Pleno, RE 562045, Rel. p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, fev/2013)

– “6. O ITCMD permite mais do que uma simples presunção indireta da capacidade contributiva do contribuinte. Isso porque não se trata de um tributo que incida sobre a propriedade de um bem, por exemplo, de característica estática e dissociada da situação do contribuinte ou que tome qualquer outra realidade econômica de modo isolado. O imposto sobre a transmissão “causa mortis” é devido pelo “beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido” por ocasião do direto e necessário acréscimo patrimonial que a transmissão implica. Aliás, trata-se de um acréscimo patrimonial a título gratuito, que revela, por si mesmo, evidente e clara capacidade contributiva. É que o imposto simplesmente implicará a redução do acréscimo patrimonial líquido. De modo algum, terá o contribuinte que dispor senão de parte do acréscimo percebido. 7. Diferencia-se o ITCMD, assim, do próprio ITBI, que é objeto da Súmula 656 (“É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”), porquanto o ITBI diz respeito à transmissão onerosa, em que há a aquisição da propriedade numa operação sinalagmática na qual o adquirente assume o ônus da contrapartida. No ITBI, a simples operação de transferência não permite que se saiba sobre a real disponibilidade do adquirente para pagamento do imposto. Pode o adquirente ter efetuado o pagamento do preço à vista ou à prazo, com recursos próprios ou mediante financiamento, pode ter adquirido o imóvel para moradia ou para investimento, dentre outras circunstâncias, todas alheias ao fato gerador. Aliás, é comum que, na aquisição de imóveis, o adquirente faça grandes esforços para realizar a operação, de modo que a efetiva capacidade contributiva é meramente presumida, mas não necessariamente real, podendo a operação, inclusive, estar associada à assunção de vultosas dívidas. Já na aquisição a título gratuito, há sempre efetivo acréscimo patrimonial, mediante transferência sem contrapartida. O ITCMD, portanto, distingue-se do ITBI. Não se trata sequer de um típico imposto real, porquanto o próprio fato gerador revela inequívoca capacidade contributiva dele decorrente. Nessa medida e considerando a subjetivação que admite, pode-se mesmo considerar que, na classificação entre impostos reais e pessoais, o ITCMD penderia mais para esta categoria. 8. Note-se, também, que o ITCMD em questão contém algumas cláusulas de subjetivação, ao assegurar isenção quando ‘o recebedor seja ascendente, descendente ou cônjuge, ou a ele equiparado, do transmitente, não seja proprietário de outro imóvel e não receba mais do que um imóvel, por ocasião da transmissão’. Ricardo Lobo Torres, no seu Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, ed. Renovar, Vol. IV, 2007, p. 228, cuidando da matéria, destaca que o “princípio da personalização”, expresso pelo agravamento da tributação de acordo com afastamento entre herdeiro e de cujos na linha da sucessão, presente em diversas legislações estrangeiras, fez com que imposto causa mortis tenha se transformado em um tributo pessoal, quando antes era real. 9. Por revelar efetiva e atual capacidade contributiva inerente ao acréscimo patrimonial, o imposto sobre transmissão “causa mortes”, também conhecido como imposto sobre heranças ou sobre a sucessão, é um imposto que bem se vocaciona à tributação progressiva. Na Espanha, por exemplo, quando as comunidades autônomas não dispõem em sentido diverso, as alíquotas progressivas vão de 7,5% para as bases menores, até 34% para as maiores. Veja-se, no ponto, as informações constantes da obra de Juan Martín Queralt em coautoria com Serrano, López e Ollero, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 18ª ed., Madrid: Tecnos, 2007, p. 709: ‘... debe calcularse la cuota íntegra, resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto, que consiste em uma escalada progresiva por tramos. Como hemos visto antes, la tarifa puede ser establecida por las CCAA. Si no lo hacen, se aplicará la tarifa aprobada por el Estado, que oscila entre el 7,65 por 100 para la parte de base liquidable inferior a 7.993,46 euros, y el 34 por 100 para la parte de base imponible que exceda de 797.555,08 euros.En tercer lugar, la cuota tributaria que se determina aplicando la cuota íntegra un coeficiente multiplicador que varía en función del parentesco entre el causante o donane y el sujeto pasivo y del patrimonio preexistente de éste. Cuanto más lejano es el parentesco y mayor el patrimonio preexistente mayor será también el coeficiente multiplicador. Em la actualidad tales coeficientes oscilan entre 1 y 2,4.’ Ricardo Lobo Torres, em seu já referido Tratado, p. 226/228, chega a criticar a limitação das alíquotas do ITCMD em 8%, considerando que seria mesmo adequada uma progressividade mais ampla, referindo também o exemplo estrangeiro: ‘... o Senado Federal, que no regime da CF 67/69 estabelecera limite muito baixo (4%), depois de publicada a CF 88 majorou o teto para 8% (Resolução nº 9/92). Afastou-se, assim, da idéia de justiça fiscal que tem predominado nos países mais cultos, concretizada pela incidência progressiva das transmissões gratuitas, aconselhável em face do flagrante incremento da capacidade contributiva dos beneficiários.Na Alemanha, por exemplo, o imposto incide, no mínimo, pela alíquota de 3% e, no máximo, pela de 70%, conforme o valor do bem transmitido e a distância entre o herdeiro e o de cujus na linha da sucessão; de notar que a progressividade do imposto de transmissão causa mortis e doação, fruto de política da social-democracia que governou aquele país até os anos 70, não foi minimizada depois da conquista do poder pelos liberais, ao contrário do que ocorreu com a cobrança progressiva do imposto de renda. [...]Na Espanha, na Itália e em quase todos os países da União Européia o tributo é cobrado de forma semelhante, prevalecendo a dupla progressividade. Os Estados Unidos também não constituem exceção à política da progressividade.’ A base tributável do ITCMD, portanto, está longe de ser daquelas avessas à progressividade. Antes, a aconselha como instrumento de justiça fiscal. 10. É verdade que a Lei 8.821/89 do Estado do Rio Grande do Sul já não estabelece mais a progressividade do ITCMD, que, na redação original dimensionava o aspecto quantitativo, na transmissão “causa mortis”, da isenção às alíquotas de 1%, 2%, 3%, 4%, 5%, 6%, 7% e 8%, conforme a dimensão da base de cálculo. Atualmente, com a redação que lhe foi atribuída pela Lei 13.337/2009, o art. 18 estabelece alíquota única de 4%. De qualquer modo, por não considerar o imposto sobre transmissão ‘causa mortis’ como um típico imposto de caráter real, mas, diferentemente, considerá-lo um imposto que revela efetiva capacidade contributiva de quem percebe a transferência patrimonial, considerando que se dá em caráter gratuito, tenho que não ofendia a Constituição o estabelecimento de alíquotas progressivas para a espécie.” (excerto de voto proferido pela Ministra ELLEN GRACIE nos autos do RE 562.045, ago/2011)

– IPTU. À luz do texto original da Constituição Federal de 1988, a única progressividade admitida para o IPTU era a progressividade no tempo para fins extrafiscais, como instrumento de pressão para obrigar o proprietário a edificar, a dar ao imóvel sua função social, nos exatos termos da autorização constante da redação que possuía o art. 156, § 1º, combinada com a do art. 182, § 4º, inciso II, da CF. O entendimento do STF vedando a progressividade de alíquotas no IPTU para fins fiscais era pacífico. Admitia-se, apenas, a seletividade, mediante a aplicação de alíquotas diferenciadas para imóveis residenciais e comerciais. Após o advento da EC nº 29/00, entretanto, restou autorizada a progressividade do IPTU para fins fiscais, passando a constar, da nova redação do § 1º do art. 156 da CF, previsão expressa no sentido de que pode ser progressivo em razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

– Criticando a EC nº 29/00, por ferir o princípio da capacidade contributiva, vejamos: “Ora, no caso da progressividade, é inquestionável que a Emenda Constitucional nº 29/00 não apenas tende a abolir como, de fato, aniquila, suprime, destrói, anula a restrição posta pelo princípio de que progressivos só podem ser os impostos pessoais. A Constituição veda a progressividade de impostos de caráter real, como o IPTU. (...) Induvidosa é a afirmação de que o IPTU é imposto real. Basta relembrar que o seu ‘fato gerador’ é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel urbano. (...) O emprego da progressividade no caso de imposto real implica a abolição dos limites do princípio da capacidade econômica; derruba as balizas dessa diretriz para alcançar – contra solene promessa do art. 5º, § 2º – os impostos de natureza real. Mas, sobretudo, soterra a exegese do Supremo Tribunal Federal. A indigitada emenda tripudia sobre o sentido, o conteúdo e alcance que a Excelsa Corte deu ao princípio da capacidade contributiva. A Emenda aniquila o direito individual de os contribuintes não serem tributados progressivamente, diante de impostos reais. E, como visto, a E.C. 29/00 não apenas tende a abolir, como, de fato, culmina com o abolimento de um dos mais conspícuos pilares do sistema constitucional tributário. Ademais, o emprego da progressividade, no caso de imposto real como o IPTU (ou de qualquer outro imposto real), implica inconstitucionalidade, também por ofensa ao princípio da isonomia. Deveras, como o discrimen se dá pelo valor de cada imóvel, ficam em condição altamente privilegiada (infringindo a Constituição) os inúmeros proprietários (...), cujos imóveis, de per si considerados, têm um valor venal baixo, em confronto com os titulares de um só imóvel, de valor expressivo.” (Aires F. Barreto – IPTU: progressividade e diferenciação, RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 07/11)

– Progressividade fiscal do IPTU vedada sob a égide da redação original da CF/88. Súmula nº 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/00, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “IPTU. Progressividade. No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, 22.12.89, no município de Belo Horizonte.” (STF, Plenário, REx 153.771-0, Min. Moreira Alves, nov/96)

– “... II – IPTU: progressividade. O STF firmou o entendimento – a partir do julgamento do RE 153.771, Pleno, 20.11.96, Moreira Alves – de que a única hipótese na qual a Constituição admite a progressividade das alíquotas do IPTU é a do art. 182, § 4º, II, destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.” (STF, AG(AgRg) 215.948/SP, 1ª Turma, Min. Sepúlveda Pertence, 29/08/00, Inf. nº 203 do STF, set/00)

– Progressividade extrafiscal admitida. Admissibilidade desde a redação original da CF/88. A Constituição Federal, no art. 182, § 4º, II, consagrou a função extrafiscal do IPTU, autorizando sua progressividade no tempo como meio de forçar o proprietário a dar ao imóvel urbano sua destinação adequada, segundo o Plano Diretor da Cidade.

– “A única progressividade admitida pela CF/88, em relação ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), é a extrafiscal, destinada a garantir o cumprimento da função social da propriedade urbana, tal como previsto nos arts. 156, § 1º e 182, § 4º, II, todos da CF. Com esse entendimento, o Tribunal declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do art. 7º, I e II da Lei 6.989/66, com a redação dada pela Lei 11.152/91, do Estado de São Paulo, que estabeleciam para o IPTU alíquotas progressivas em função do valor venal do imóvel. (...) RE 199.969-SP, Min. Ilmar Galvão, 27.11.97.” (Inf. 95 do STF) Restou assim ementada a decisão noticiada no Inf. nº 95: “... LEI Nº 6.989/66, DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA... Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque. O primeiro, por instituir alíquotas progressivas alusivas ao IPTU, em razão do valor do imóvel, com ofensa ao art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal, que limita a faculdade contida no art. 156, § 1º, à observância do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo. Os demais, por haverem violado a norma do art. 145, § 2º, ao tomarem para base de cálculo das taxas de limpeza e conservação de ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cálculo do IPTU, qual seja, a área do imóvel e a extensão deste no seu limite com o logradouro público. Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator, tem por fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, não sendo de ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso conhecido e provido.” (STF, RE nº 199.969-1, Pleno, Relator Min. Ilmar Galvão, 27/11/97)

– Sobre a possibilidade de utilização de alíquota progressiva com finalidade extrafiscal, vide o art. 156, § 1º, da CF e respectivas notas.

– Sobre o assunto, vide o artigo “O IPTU e a Função Social da Propriedade”, de Carlos Araújo Leonetti, em RDDT nº 37, outubro/98.

– Seletividade admitida. Alíquotas diferenciadas para terrenos edificados e para terrenos vazios. Legitimidade desde a redação original da CF/88. “TRIBUTÁRIO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ DO RIO PRETO. LEI Nº 5.447/93, ART. 25, REDAÇÃO DA LEI Nº 5.722/94. ALEGADA OFENSA AO ART. 156 DA CONSTITUIÇÃO. Simples duplicidade de alíquotas, em razão de encontrar-se, ou não, edificado o imóvel urbano, que não se confunde com a progressividade do tributo, que o STF tem por inconstitucional quando não atendido o disposto no art. 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do art. 182 da Carta de 1988. Recurso não conhecido.” (STF, 1ª T., RE 229.233/SP, Min. Ilmar Galvão, mar/99)

– Seletividade. Alíquotas diferenciadas para imóveis residenciais e comerciais. Admissibilidade. “Imposto seletivo é aquele que onera diferentemente os bens sobre os quais se incide, como é o caso do IPI que recai sobre os produtos essenciais. A seletividade tem caráter extra-fiscal. Assim, uma alíquota de 0,7% para imóveis residenciais (bem essencial), 2% para imóveis comerciais, e alíquotas de 1%, 2%, 3% e 5% para os imóveis não edificados, conforme a região onde se encontram, é seletiva, mas não progressiva. Alíquotas progressivas são aquelas que crescem quando cresce a base de cálculo, que, conforme jurisprudência do STF, não podem ser aplicadas aos impostos reais, salvo permissivo constitucional.” (MACHADO, Hugo de Britto. IPTU – Ausência de Progressividade. Distinção entre Progressividade e Seletividade, em RDDT nº 31, abril/98)

– Seletividade nos impostos indiretos. A função da seletividade na tributação segundo a capacidade contributiva. Vide em nota a este mesmo parágrafo acerca da Progressividade e Seletividade.

Taxas e capacidade contributiva. O princípio da capacidade contributiva baseia-se num ideal de justiça fiscal. Relativamente às taxas, porém, a justiça fiscal reside na sua simples cobrança, na medida em que, além do pagamento dos tributos em geral, as pessoas que individualmente se beneficiem de serviço público específico e divisível ou que exerçam atividade que exija fiscalização por parte do Poder Público, suportarão os respectivos ônus. A própria cobrança da taxa, com vista ao ressarcimento do custo da atividade estatal, pois, já realiza o ideal de justiça fiscal. Não é adequado, por ofensivo à própria natureza da taxa, pretender fazê-la variar conforme a capacidade contributiva do contribuinte, pois esta não entra em questão nas taxas, cujo fato gerador é a atividade estatal, e não fatos reveladores da riqueza do contribuinte. Mas o STF, em alguns casos, tem tolerado tal prática, conforme se vê do ARegREx 176.382-5/CE, adiante transcrito.

– “Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a doutrina está dividida. A disceptação decorre mais do ângulo em que se coloca o estudioso do que propriamente dos fundamentos opinativos de cada um. Ora, se se pensar em valores diferenciados ou em ‘taxas progressivas’, mais onerosas, em razão da capacidade contributiva do contribuinte, é evidente que não cabe a invocação do princípio (formulação positiva do princípio). O fato gerador das taxas, vimos, radica em manifestações estatais (atuações concretas do Estado) e não na capacidade do contribuinte (renda, trabalho, patrimônio etc.). Portanto, não há que se falar, por esse ângulo, em aplicação do princípio da capacidade contributiva, cujo campo predileto seriam os tributos não-vinculados (impostos), assim mesmo aqueles chamados de ‘diretos’ ou ‘de medida’, em contraposição aos ‘indiretos’ ou ‘de mercado’. Não obstante, o princípio da capacidade contributiva não se liga tão-somente à técnica da progressividade, cujo objetivo é tributar mais quem mais tem, senão que fomenta institutos tributários de variegada índole. Cabe exemplificar com as isenções subjetivas em matéria de taxas. As leis, com freqüência, isentam os pobres em relação a inúmeras taxas, reconhecendo, assim, a incapacidade contributiva dos mesmos. A taxa judiciária e as custas são dispensadas dos litigantes sem recursos ou presumidamente sem recursos, por serem pobres em sentido legal. O fundamento de todas as isenções, por isso legítimas, nas taxas, é justamente a incapacidade contributiva (formulação negativa do princípio).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 131)

– “A Constituição brasileira, não obstante, adotando a melhor técnica, como alerta F. Moschetti, restringe a obrigatoriedade do princípio aos impostos, conforme dispõe o art. 145, § 1º. É que, enquanto a base de cálculo dos impostos deve mensurar um fato-signo, indício de capacidade econômica do próprio contribuinte, nos chamados tributos vinculados – relativos às taxas e contribuições – ela dimensiona o custo da atuação estatal ou a vantagem imobiliária auferida pelo contribuinte, advinda da obra pública. Tal constatação não impede que o legislador conceda a isenção em se tratando de certos serviços públicos. A Constituição Federal, por isso mesmo (art. 5º, LXXIV e LXXVI), já garante, para os reconhecidamente pobres, a gratuidade da prestação jurisdicional, do registro civil de nascimento e da certidão de óbito.” (comentário de Misabel Abreu Machado Derzi na atualização da obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro. Forense, 11ª ed. 1999, p. 201)

– “... O Princípio da Capacidade Contributiva deve espraiar-se por todas as categorias tributárias: não tendo o contribuinte o mínimo para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para as despesas públicas, ainda que ele as tenha causado (o serviço público é, sempre, de interesse público, ainda que dirigido a alguém).” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 322)

– Sobre o aspecto quantitativo das taxas, vide farta abordagem em nota ao art. 145, § 2º, da CF.

– Isenção de taxa para quem percebe até três salários mínimos. Validade. “ADI. Concurso Público. Taxa de Inscrição. Isenção – 2 Concluído julgamento de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Espírito Santo contra a Lei estadual 6.663/2001, que isenta do pagamento da taxa de concurso público para emprego na Administração Direta e Indireta do Estado do Espírito Santo desempregados e trabalhadores que ganham até três salários mínimos – v. Informativo 365. [...] Ressaltou-se, também, não haver ofensa ao princípio da isonomia, porquanto a lei trata de forma desigual os desiguais, não ocorrendo, ainda, transferência de ônus para os demais inscritos, já que, se o concursado beneficiado vier a ser aprovado e contratado na Administração Pública, a referida taxa deverá ser por ele restituída nos termos do parágrafo único do art. 1º dessa lei. Salientou-se, ademais, que a vinculação ao salário mínimo por ela estabelecida não é de tipo proibido, dado que não utilizada como fator de indexação. Vencidos os Ministros Ellen Gracie, relatora, Gilmar Mendes, Celso de Mello e Ricardo Lewandowski, que julgavam o pedido procedente. (ADI-2672)” (Informativo 432 do STF, jun/06)

– No sentido da inaplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às taxas. “O princípio da capacidade contributiva, por vontade constitucional, não é aplicado aos tributos vinculados, ou seja, às taxas e contribuições de melhorais, cuja finalidade é a de que o Poder Público possa ser ressarcido de gastos financeiros com serviços e obras públicas prestados aos contribuintes que diretamente destes se beneficiaram. Ressalte, o Poder Público não tem a discricionariedade de aplicar ou não o princípio da capacidade contributiva aos tributos vinculados. A Constituição Federal não lhe outorgou tal poder.” (FERREIRA, Abel Henrique. O Princípio da Capacidade Contributiva frente aos Tributos Vinculados e aos Impostos Reais e Indiretos. RFDT 06/71, dez/03)

– No sentido de que o princípio da capacidade contributiva também pode ser aplicado às taxas. “Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários... O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia. Precedentes. (...)” (STF, 2ª T., ARegREx 176.382-5/CE, Min. Celso de Mello, mai/00) Obs: embora a redação da ementa, vê-se do inteiro teor dos votos do RE 177.835-1 que os Ministros discutiram a questão da adequação do valor à maior ou menor necessidade de fiscalização, ou seja, à dimensão da atividade do Estado. Vide a ementa deste acórdão adiante em nota ao § 2º deste art. 145 sobre a Taxa de Fiscalização da CVM.

Contribuições e capacidade contributiva. Não há incompatibilidade entre o princípio da capacidade contributiva e as contribuições, mormente considerando que estas podem ser instituídas – e normalmente o são – com fato gerador não vinculado.

– “Não obstante a Lei Maior faça referência a impostos, a doutrina e a jurisprudência pacificaram o entendimento de que a capacidade contributiva é princípio informador da tributação também pela via das contribuições sociais, sempre que o legislador escolha, como fato gerador ou base de cálculo essa espécie tributária, um elemento denotador dessa capacidade. Trata-se de critério mediante o qual se realiza a isonomia, pressupondo-se que contribuinte com a mesma capacidade contributiva arquem com idêntica carga tributária.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. CONFINS e PIS – planejamento tributário – incompatibilidade entre o Sistema Tributário Brasileiro e eventual norma antielisão – art. 116, parágrafo único, do CTN – carência de eficácia – planejamento que, ademais, se harmoniza com os objetivos das Leis 10.637/02, 10.684/03, 10.833/03 e MP 164/04. RDDT 117/132, jun/05)

– No sentido da aplicação do princípio da capacidade contributiva às contribuições sociais, vide também Regina Helena Costa, Princípio da Capacidade Contributiva. Malheiros, 1993.

– No sentido da incompatibilidade, vide artigo de Kiyoshi Harada, Contribuição Social dos Aposentados, Rep. IOB de Jur., março/99.

– Relativamente à decisão do STF na ADIn 2.010/DF, transcrita em nota ao art. 195, II, da CF, afastando o acréscimo, à alíquota de 11% paga pelos servidores a título de contribuição social, das alíquotas progressivas de 9% ou 14%, de acordo com a remuneração, é importante notar, deu-se não porque as alíquotas fossem incompatíveis, em tese, com as contribuições sociais, mas porque estava, no caso, sendo descaracterizada a função constitucional da contribuição de seguridade social, na medida em que a instituição das alíquotas progressivas estava sendo feita com a finalidade de cobrir deficit passado, e não benefício a ser pago ao contribuinte.

– Sobre a violação do princípio da capacidade contributiva pelo aumento da COFINS combinado com a compensação com a CSLL, vide nota ao art. 195, I, b, da CF, e, ainda: FERRAZ, Roberto. A inversão do princípio da capacidade contributiva no aumento da Cofins pela Lei 9.718/98. RDDT 130/72, jul/06.

Identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas. A identificação de dados relativos à atividade e à situação econômica dos contribuintes é indispensável para que se possa promover a tributação em conformidade com a efetiva capacidade contributiva de cada pessoa. Vide sobre a classificação dos impostos em pessoais e reais, subjetivos e objetivos, em nota ao art. 16 do CTN.

– São comuns as obrigações dos contribuintes de apresentar informações de cunho pessoal, e.g, através da declaração de rendimentos da pessoa física, das declarações da pessoa jurídica e do franco acesso aos seus livros comerciais e fiscais.

– A autorização constitucional expressa constante deste art. 145, § 1º, da CF trouxe ainda maior sustentação para o reconhecimento da constitucionalidade das leis que permitem o acesso a informações do contribuinte mesmo quando estejam sob a guarda de terceiros, inclusive sob sigilo bancário. Tanto que costuma ser reiteradamente invocado quando da defesa da constitucionalidade das quebras ou transferências de sigilo.

– Sigilo bancário: vide notas ao art. 197, parágrafo único, do CTN.

– Sigilo fiscal: vide notas ao art. 198 do CTN.

– Permuta de informações entre as Fazendas Públicas: vide art. 199 do CTN e respectivas notas.

– Inviolabilidade do domicílio: Vide nota ao art. 200 do CTN.

Art. 145, § 2º

As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Base de cálculo como critério para a distinção entre os impostos e as taxas. “De se observar que o legislador brasileiro, ao estabelecer a regra de que ‘as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, neste particular, aceitou a tese de Becker”, relativamente à distinção das espécies tributárias pela base de cálculo. “Para o citado autor, o critério objetivo e jurídico que permitirá distinguir as diversas espécies jurídicas do tributo ‘é o da base de cálculo’. Esta é que confere ao tributo o gênero jurídico. E conclui: ‘Imposto: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base do tributo um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um imposto. Taxa: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal, terá criado uma taxa.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 496)

– Valem aqui as ressalvas que fizemos em nota ao art. 145, caput, quanto à insuficiência da análise do fato gerador e, acrescento, também da base de cálculo, para a distinção das contribuições e empréstimos compulsórios relativamente às demais espécies tributárias.

– A base de cálculo tem íntima relação com o fato gerador de cada tributo. A ordem de que as taxas não podem ter base de cálculo próprias dos impostos é informada por uma regra fundamental básica... A base de cálculo tem que ser a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica; desrespeitado este princípio, o tributo será inexigível. (LEITE LOBO, Rogério. Sobre a Base de Cálculo dos Tributos. O Princípio Geral de Direito Tributário que Informa o § 2º do Art. 145 da Constituição Federal. Caracterização e Aplicabilidade, em RDDT nº 34, julho/98)

– “A vedação justifica-se na medida em que impede a criação de taxas que, na verdade, seriam impostos disfarçados, ou seja, não corresponderiam a valores cobrados em função do serviço prestado ou do exercício do poder de polícia.” (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário/Interpretado pelos Tribunais. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 28).

– “... para a consideração da base imponível, o legislador deve considerar sua íntima vinculação com a materialidade do tributo, e sua correlação com a capacidade econômica do contribuinte, ínsita no aspecto pessoal, também pertinente ao fato tributário previsto normativamente.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 30.)

– A vedação do art. 145, § 1º, decorre da natureza das taxas. Não se trata de simples proibição de “bis in idem”. A vedação diz respeito à natureza da base de cálculo. Assim, “base de cálculo própria de impostos” é a que se refere a uma grandeza relacionada ao contribuinte, e não à atividade estatal que fundamenta a cobrança da taxa. Não se restringe, a vedação em questão, a proibir a utilização de base de cálculo idêntica a de imposto já instituído. Realmente, não se trata de simples vedação do bis in idem, como ocorre no art. 154, II, ou mesmo no art. 195, § 4º, da CF, mas de limitação imposta pela própria essência das taxas. Este esclarecimento é importante porque vários precedentes passam a ideia de que basta descaracterizar a existência de base de cálculo idêntica à do IPTU ou à do II para que se tenha por preservado o comando do art. 145, § 2º, da CF.

– “... enquanto a constituição anterior vedava o uso de base de cálculo idêntica à dos impostos, a Constituição atual proíbe o emprego de base de cálculo ‘própria’ de impostos. Base de cálculo ‘própria’ de impostos é aquela apropriada à mensuração da atividade econômica dos contribuintes, mesmo – e isto é crucial – que não seja idêntica àquela que tenha servido para a incidência dos impostos. [...] ... sendo a causa da instituição das taxas a atividade estatal, a sua base de cálculo deverá ser medida com base nessa atividade, não em elementos residentes nos contribuintes. Isso não quer dizer que a base de cálculo das taxas nunca poderá conter elementos relacionados aos contribuintes. Isso até poderá ocorrer se, e somente se, esses elementos representarem e mensurarem a atuação estatal.” (ÁVILA, Humberto. As taxas e sua mensuração. RDDT nº 204/37-44, set/2012)

– “O dispositivo constitucional retromencionado, aliás, é inteiramente desnecessário, pois a própria essência jurídica da taxa não permite a utilização da base de cálculo normalmente moldável a algum imposto. Dito de outro modo, a base de cálculo de uma taxa, por sua própria natureza, tem de ser consoante ao aspecto material próprio da sua hipótese de incidência (prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia), devendo, pois, consistir numa referência ou um padrão para a aferição do custo do serviço ou do poder de polícia. [...] ... não só as taxas não poderão utilizar a mesma base de cálculo dos impostos já existentes, mas, também, para fixação desta base, não poderão ser levados em conta quaisquer dos chamados índices de tributação típicos dos impostos como o indivíduo, o patrimônio, a renda, a quantidade ou qualidade dos produtos ou das mercadorias.” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. As taxas no direito tributário brasileiro. RTFP 55/54, abr/04)

– “... a TFRM não usa apenas um ou mais elementos da base de determinado imposto, conjuntamente com outros que se vinculam à atuação estatal que lhe serve de fato gerador. Sua base de cálculo é exclusivamente formada por um único elemento que é estranho à atividade estatal, mas inteiramente pertinente ao contribuinte, a quantidade de minério extraído, como ocorria com o imposto único sobre minerais, cujo fato gerador era a extração e/ou comercialização de minerais do país. Lado outro não é preciso comparar a taxa com imposto existente. O dispositivo constitucional apenas diz que taxa não pode ter fato gerador e base de cálculo de imposto, enquanto espécie. O imposto a teor do CN é tributo cujo fato gerador independe de qualquer atuação estatal específica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). é o caso de se extrair e comercializar mineral, o fato gerador é uma atividade estranha ao afazer estatal.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. A Inconstitucionalidade da Taxa de Controle, Monitoramento e Fiscalização das Atividades de Pesquisa, Lavra, Exploração e Aproveitamento de Recursos Minerais (TFRM) de Minas Gerais (Aspectos Materiais e Formais. RDDT nº 204/141-144, set/2012)

Aspecto quantitativo das taxa. O montante cobrado a título de taxa por vezes é fixo, em outros casos escalonados em função de uma tabela ou, ainda, eventualmente, decorrente da conjugação de uma base de cálculo com uma alíquota. Em razão da essência de que se revestem as taxas como tributos vinculados, surgem importantes questionamentos sobre os critérios a serem observados na estruturação do seu elemento quantitativo. Desde já ressalto que, embora a redação do § 2º, ora em questão, refira “base de cálculo”, temos que ter em consideração, em razão da própria natureza da taxa enquanto tributo vinculado a determinada atividade estatal, que o seu aspecto quantitativo deve ser dimensionado em função de tal atividade, seja quando for definido em valor fixo, seja quando admitir valor variável, independentemente de tal variação se dar em função da associação de uma base de cálculo com uma alíquota ou em função do enquadramento em uma tabela escalonada. O aspecto quantitativo da taxa, seja qual for o critério adotado, tem de estar em harmonia com o fato gerador, que é vinculado. Daí por que se distingue do aspecto quantitativo dos impostos, definido em função de fato gerador não-vinculado. Isso é importante porque têm surgido acórdãos, tanto do STF como de outros tribunais, principalmente no que diz respeito à Taxa de Fiscalização da CVM, à Taxa de Fiscalização e Vigilância Sanitária e à Taxa de Fiscalização e Controle dos Serviços Públicos Delegados, adotando o entendimento, para nós equivocado, de que a definição do montante devido a título de taxa pode ser feito pelo enquadramento em tabela em função de grandeza relacionada não à atividade estatal, mas ao próprio contribuinte, pois, em tais casos, tal grandeza não funciona como base de cálculo e que, por isso, é inaplicável a restrição do art. 145, § 2º, da CF. Há votos vencidos dos Min. Néri da Silveira, Ilmar Galvão e Marco Aurélio, considerando que a variação do valor da taxa em função do faturamento do contribuinte equivaleria à adoção desse faturamento como base de cálculo do tributo, descaracterizando sua natureza jurídica, transformando-a em imposto. A distinção entre base de cálculo e critério para enquadramento em tabela não aproveita à identificação do conteúdo normativo e à boa aplicação do art. 145, § 2º, da CF; pelo contrário, distorce o sentido da norma. Ademais, lembre-se que o art. 77, parágrafo único, do CTN dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impostos “nem ser calculada em função do capital das empresas”. Esta última parte parece tocar diretamente o objeto das discussões mais recentes, relativas ao enquadramento em tabelas.

– Súmula Vinculante STF nº 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.” DJe em fev/2010

– A origem da súmula em questão se deu no seio do RE 232.393/SP, no qual discutia-se a possibilidade de que a taxa de coleta domiciliar de lixo cobrada pelo Município de São Carlos/SP tivesse seu valor apurado de forma proporcional ao tamanho da área do imóvel de propriedade do contribuinte. Argumentava-se a ocorrência de inconstitucional identidade entre a mencionada base de cálculo da taxa e àquela aplicável ao IPTU.

– Crítica feita pelo Min. Marco Aurélio à redação da súmula quando de sua votação (PSV 39): “Presidente, quanto a este verbete, peço vênia, para entender que não devemos fechar em definitivo a discussão sobre a matéria, faço-o porque todos sabemos que há sempre deficiência de Caixa e que a tendência é buscar-se, passo a passo, novas receitas no campo normativo. Existe uma regra peremptória, no §2º do art. 145 da Constituição Federal (...) Quando o preceito revela que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, simplesmente sinaliza que a base há de ser de incidência específica, mesmo porque decorre do exercício do poder de polícia ou da utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou colocados à disposição dele. Não vejo como, Presidente, engessar-se a matéria mediante a edição de um verbete de súmula quando esse engessamento, a meu ver, implica conferir alcance limitado ao § 2º do art. 145 que atenderá, sim, ao Fisco, ao Estado, mas não àquele a quem o §2º do artigo 145 visa proteger – o contribuinte.”

– “A Súmula Vinculante n. 29 não se presta a representar a quebra do ponto fundamental e indiscutível da ciência tributária. Os elementos conceituais que diferenciam taxas de impostos permanecem assentados na máxima de que taxas não poderão ter base de cálculo de impostos (conforme inteligência do (...) artigo 145, parágrafo 2º, da Constituição Federal). O que a Súmula Vinculante n. 29 pode vir a representar, é um precedente indigesto de autorização indiscriminada do poder de legislar em matéria tributária, ferindo limitações constitucionais contundentes.” (SILVA, Daniela Juliano. Súmula Vinculante n. 29 – Uma Nova Dogmática Tributária? RDDT 190/9, jul/11)

– Relação do valor da taxa com o custo da atividade estatal. Art. 145, § 2º, da CF. Sendo a taxa instituída em razão do exercício do poder de polícia ou de serviço específico e divisível colocado à disposição do contribuinte, não tem em consideração a riqueza do contribuinte, mas a atividade estatal prestada particularmente a determinada pessoa. Assim, seu dimensionamento deve ter em conta o custo do serviço, assumindo, o valor pago, um caráter contraprestacional. Por isso é que a base de cálculo da taxa precisa ter relação com uma grandeza relativa à atividade estatal, e não ao patrimônio do contribuinte. A distinção relativamente à base de cálculo dos impostos, portanto, decorre das características inerentes a cada uma dessas espécies tributárias.Tal resta positivado tanto neste parágrafo único do art. 77 do CTN como no § 2º do art. 145 da CF, em cujas notas são tratadas inúmeras questões sobre essa vedação de identidade de bases de cálculo.

– “... não serve de base de cálculo das taxas uma grandeza que busque a capacidade contributiva. Por outro lado, se a justificativa da taxa está em não forçar toda a coletividade a suportar um gasto que pode ser imputado a um contribuinte individualizado, é claro que se tem aí uma indicação da base de cálculo possível: será aquela suficiente para medir, ainda que com certo grau de aproximação, o valor da atividade que o referido contribuinte exigiu do Estado. [...] ... a base de cálculo da taxa deve ser ‘própria’ desta espécie tributária, i.e., deve quantificar a atividade estatal que a justifica.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 170)

– “2.À taxa é conferido regime jurídico de direito público, tributário. Sujeita-se aos princípios tributários, como aos da proporcionalidade, da razoabilidade e da retributividade, segundo os quais as taxas têm finalidades compensatórias, ou seja, o contribuinte deve fazer o ressarcimento ao ente público das despesas pela prática do ato de polícia ou do serviço público.” (TRF1, Corte Especial, unânime, AI 2001.34.00.020204-2/DF, rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso)

– Valor das taxas tem de dizer respeito ao custo do serviço ou do exercício do poder de polícia. A taxa instituída em razão do exercício do poder de polícia ou de serviço específico e divisível colocado à disposição do contribuinte, deve servir ao custeio destas atividades, guardando com elas proporcionalidade. Por isso, aliás, é que se afirma que a base de cálculo da taxa precisa ter relação com uma grandeza relativa à atividade estatal, e não ao patrimônio do contribuinte. Daí porque a base de cálculo das taxas não pode se identificar com a de impostos. Não corresponde a uma grandeza relativa ao contribuinte, mas a uma grandeza relativa ao serviço em razão do qual é exigida. Do contrário, não seriam taxas. A doutrina é majoritária neste sentido, mas na jurisprudência, mesmo do STF, há acórdãos dissonantes bastante preocupantes.

– “ESTADO DE MINAS GERAIS. TAXA FLORESTAL. LEI Nº 7.163/77. ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 5º, caput; 145, II E § 2º; 150, I E IV; E 152, TODOS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Exação fiscal que serve de contrapartida ao exercício do poder de polícia, cujos elementos básicos se encontram definidos em lei, possuindo base de cálculo distinta da de outros impostos, qual seja, o custo estimado do serviço de fiscalização. Efeito confiscatório insuscetível de ser apreciado pelo STF, em recurso extraordinário, em face da necessidade de reexame de prova. Súmula 279 do STF (...)” (STF, RE 239.397-2, Min. Ilmar Galvão, 1ª Turma, 21/03/00)

– “TAXA DE INSTALAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. BASE DE CÁLCULO. NÚMERO DE EMPREGADOS DO ESTABELECIMENTO. ELEMENTO ESTRANHO AO CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL NO REGULAR EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA. INCONSTITUCIONALIDADE... As razões do agravo regimental não são aptas a infirmar os fundamentos da decisão agravada, mormente no que se refere à conformidade do entendimento regional com a jurisprudência do STF, a inviabilizar o trânsito do recurso extraordinário.” (STF, 1ª T., RE 727579 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, jun/2013)

– “TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENÇA DE LOCALIZAÇÃO. ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA. LEI 4.215/63, ARTS. 1º E 67. EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA. BASE IMPONÍVEL, FATO IMPONÍVEL. NÚMERO DE EMPREGADOS. DISCREPÂNCIA. (...) III. A base imponível da taxa há de refletir correspondência com a hipótese de incidência. Assim, a fixação do quantum debeatur não pode levar em consideração circunstâncias estranhas à taxa, pena de confundir-se o que é imposto com taxa ou contribuição de melhoria. IV. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp 2.220/SP, Min. Geraldo Sobral, set/90)

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. LICENÇA PARA USO DA CONFIGURAÇÃO DE VEÍCULOS OU MOTOR – LCVM. NATUREZA JURÍDICA DE TAXA. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA RETRIBUTIVIDADE, PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE. 1.A cobrança, pelo IBAMA, para expedição e renovação da licença para uso de configuração de veículo ou motor – LCVM não se caracteriza como preço público, e sim como taxa. Trata-se de atividade estatal, compulsória, decorrente de exercício do poder de polícia – proteção do meio ambiente e controle da poluição. 2.À taxa é conferido regime jurídico de direito público, tributário. Sujeita-se aos princípios tributários, como aos da proporcionalidade, da razoabilidade e da retributividade, segundo os quais as taxas têm finalidades compensatórias, ou seja, o contribuinte deve fazer o ressarcimento ao ente público das despesas pela prática do ato de polícia ou do serviço público. 3.A inconstitucionalidade da previsão contida no Anexo VII, inciso III, item 1.2, da Lei 9.960/2000 decorre da ausência de correlação entre o valor pago pelo contribuinte e o custo para a autarquia no procedimento de emissão e renovação da LCVM, assim como da inobservância aos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade. Inconstitucional a fórmula, na parte variável (+ N x R$1,00, na qual N = número de veículos comercializados no mercado interno – pagamento até o último dia do mês subsequente à comercialização). 4.Declarada a parcial inconstitucionalidade item 1.2 do inciso III do Anexo VII da Lei 9.960/2000.” (TRF1, Corte Especial, unânime, AI 2001.34.00.020204-2/DF, rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso)

– “... A taxa deve guardar correlação lógica entre a atividade administrativa e a quantia cobrada. (...)” (TRF3, 4ª T., AMS 3042020, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, mar/93)

– “... Não afronta os arts. 77 e 79, do CTN, a imposição de taxas sobre conservação de vias públicas e coleta de lixo, tendo como base de cálculo o custo da atividade estatal, repartido entre os proprietários dos imóveis, tendo como critério a utilização do imóvel, se comercial ou residencial, em função de sua localização, área edificada, tendo-se em conta, ainda, a subdivisão da zona urbana, com aplicação anual, por metro quadrado, de um percentual da unidade fiscal criada pelo município, obedecendo-se a um escalonamento previsto em lei.” (STJ, 1ª T., REsp 115.262/SP, Min. José Delgado, abr/97) Obs: trata-se de taxa do Município de São Paulo.

– “Nas taxas, apenas o custo do serviço deve ser o parâmetro a orientar a base de cálculo.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11. ed., Ed. Forense, 1999, p. 201)

– “... a única base de cálculo compatível com as taxas é o custo da atividade estatal. Se não for esta a eleita, então ter-se-á criado um tributo qualquer, que, todavia, taxa não será. [...] Há que se observar o limite compatível com o custo da atividade estatal. Exigência de taxa com base que, manifestamente, supere o custo, não tem amparo no sistema.” (BARRETO, Aires F. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, 1998, p. 542 e 553)

– “Na taxa, a base de cálculo deverá estar ligada intimamente ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, que é a atividade estatal dirigida ao contribuinte.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 553)

– “... no direito brasileiro, o tipo tributário se acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de cálculo” (...) “Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outra, naturalmente um imposto. [...] Em qualquer das hipóteses previstas para a instituição de taxas – prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia – o caráter sinalagmático deste tributo haverá de mostrar-se à evidência...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 39 e 40)

– “... enquanto a taxa cobrada em razão da utilização de serviço público pelo contribuinte ou posto à sua disposição é diretamente contraprestacional porque beneficia a ele, utente do serviço, a taxa cobrada para o custeio do gasto com o exercício do poder de polícia não é diretamente contraprestacional, porque quem se beneficia da regulamentação é essencialmente a sociedade e não o contribuinte sujeito ao poder de polícia, à fiscalização ou regulamentação.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 167/68)

– “... a função única e maior da arrecadação do tributo taxa é ressarcir os cofres públicos pelas despesas que o Estado, ou quem lhe faça as vezes, teve de suportar na efetivação de suas atuações, o que se dá pela remuneração desses respectivos custos por meio de uma repartição proporcional aos administrados, conforme suas respectivas participações. Vale dizer, a só apuração da base de cálculo possível da taxa revela-se suficiente para a sua derradeira quantificação e, por conseguinte, fiel realização da diretriz que lhe informa: a retributividade.” (BUSSAMARA, Walter Alexandre. O Pedágio sob o regime de Concessão de Serviços: Incidência de Parâmetros Constitucionais Tributários para a Sua Devida Quantificação. RET nº 85/128-138, mai-jun/2012)

– Vide, também, notas ao art. 77, parágrafo único, do CTN.

– Equivalência razoável entre o serviço e o valor cobrado. “TAXA: CORRESPONDÊNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL. – A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da República.” (STF, Pleno, ADI 2551 MC-QO, CELSO DE MELLO, abr/03)

– “Sendo a taxa um tributo cujas hipóteses de incidência (fatos geradores) configuram atuações do estado relativamente à pessoa do obrigado, a sua base de cálculo somente pode mensurar tais atuações. Entre a base de cálculo e o fato gerador dos tributos existe uma relação de inerência quase carnal (inhaeret et ossa), uma relação de pertinência, de harmonia. Do contrário, estaria instalada a confusão e o arbítrio com a prevalência do nomen juris, i.e., da simples denominação formal, sobre a ontologia jurídica e conceitual dos tributos, base científica do Direito Tributário. [...] ... por se tratar de tributo essencialmente comutatório de gasto governamental, deve haver uma razoável equivalência entre o custo da taxa e o serviço público ou o poder de polícia a ser remunerado. O desequilíbrio nesta equação, de modo que o custo da taxa seja desproporcional em relação ao do serviço ou da fiscalização exercida, ofende a essência retributiva da taxa e acaba por afrontar a garantia da vedação à tributação confiscatória...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MANEIRA, Eduardo; MAIA, Marcos Correia Piqueira. A interpretação equivocada dos precedentes em relação às taxas de fiscalização de postes e orelhões. RDDT nº 212/110, mai/2013)

– “É noção cediça que a base de cálculo das taxas deve mensurar o custo da atuação estatal que constitui o aspecto material de seu fato gerador (serviço público específico e divisível ou exercício do poder de polícia). Não se pode ignorar, contudo, a virtual impossibilidade de aferição matemática direta do custo de cada atuação do Estado (a coleta do lixo de um determinado domicílio, ao longo de um mês; a emissão de um passaporte; etc.). O cálculo exigiria chinesices como a pesquisa do tempo gasto para a confecção de cada passaporte, e a sua correlação com o salário-minuto dos funcionários encarregados e o valor do aluguel mensal do prédio da Polícia Federal onde o documento foi emitido, entre outras variáveis intangíveis, de modo a colher o custo de emissão de cada passaporte, para a exigência da taxa correspectiva (que variaria para cada contribuinte, segundo o seu documento tivesse exigido maior ou menor trabalho ou tivesse sido emitido em prédio próprio ou alugado). O mesmo se diga quanto à coleta de lixo: imagine-se o ridículo de obrigarem-se os lixeiros, tais ourives, a pesar com balança de precisão os detritos produzidos dia a dia por cada domicílio, para que a taxa pudesse corresponder ao total de lixo produzido a cada mês pelo contribuinte. O Direito não pode ignorar a realidade sobre a qual se aplica. O princípio da praticabilidade, tão bem trabalhado entre nós por MISABEL DERZI, jurisdiciza essa constatação elementar, que tampouco passa despercebida ao STF. Nos autos da Representação de Inconstitucionalidade nº 1.077/84, Min. MOREIRA ALVES, declarou a Corte que não se pode exigir do legislador mais do que ‘equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o quantum da alíquota por esta fixado’. Ora, é razoável supor que a receita bruta de um estabelecimento varie segundo o seu tamanho e a intensidade de suas atividades. É razoável ainda pretender que empreendimentos com maior grau de poluição potencial ou de utilização de recursos naturais requeiram controle e fiscalização mais rigorosos e demorados da parte do IBAMA.” (excerto de parecer de Sacha Calmon Navarro Coelho, transcrito pelo Min. Carlos Velloso no voto condutor do julgamento, em 2005, do RE 416601/SC, acerca da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental instituída pela Lei 10.165/00)

– Equivalência e limites individual e total. “... o valor da taxa deve manter uma relação proporcional com a atuação estatal, no sentido de que a atuação estatal aumenta na mesma proporção do aumento do elemento legal indicativo da atuação estatal; ... o valor da taxa não pode ultrapassar os custos concretos e individuais decorrentes da atuação administrativa; ... as receitas totais auferidas pelo Estado, em cada período, pela cobrança da taxa não podem ultrapassar os custos totais decorrentes da atividade administrativa vinculada à taxa.” (ÁVILA, Humberto. As taxas e sua mensuração. RDDT nº 204/37-44, set/2012)

– No sentido de que não haveria correlação necessária entre o custo da atividade e o valor cobrado. “A taxa, enfim, não seria juridicamente invalidada somente porque o montante cobrado ultrapassou o custo da atividade estatal. Na hipótese, pode o poder Público exigir taxa mais elevada para criar reservas ou provisões para o futuro, seja para ampliar ou aperfeiçoar a respectiva atividade estatal. Em verdade, o quantum da taxa não tem nada a ver com a essência jurídica da espécie tributária.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 544)

– Impossibilidade de cobrança de valor maior por unidade de serviço em razão da riqueza ou do padrão de consumo do contribuinte. “Também aqui convém lembrar que as taxas e as contribuições de melhoria não admitem, por sua natureza, qualquer diferenciação ou seletividade na sua cobrança devendo esta ser feita, por força do seu próprio conceito (contraprestação divisível na proporção do uso ou consumo do serviço público respectivo), de forma a diluir, entre todos os usuários, consumidores ou beneficiários, proporcionalmente ao uso, consumo ou benefício havido, o custo dos serviços... Não pode, por exemplo, ser cobrado, a título de taxa d’água (que utiliza o metro cúbico como unidade de consumo), de coleta de lixo ou de esgoto (que utilizam o metro quadrado da área potencialmente usuária ou consumidora como referência para a cobrança), mais (por metro) do rico ou do grande usuário ou consumidor, e menos do pobre ou do pequeno usuário ou consumidor, porque os custos decorrentes da prestação dos respectivos serviços são rigorosamente os mesmos para uns e outros. Todos os usuários, consumidores ou beneficiários dos serviços públicos devem, assim, de um lado, suportar o custo real destes (que é igual para todos), e, de outro, segundo o efetivo uso ou consumo individual de cada um.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 43)

– Variação conforme o número de empregados do contribuinte. Inconstitucionalidade. “TAXA. LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO DE ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL E COMERCIAL. BASE DE CÁLCULO. NÚMERO DE EMPREGADOS. Não se coaduna com a natureza do tributo o cálculo a partir do número de empregados. Precedente: recurso extraordinário nº 88.327, relatado pelo Min. Décio Miranda, perante o Tribunal Pleno, tendo sido publicado na Revista Trimestral de Jurisprudência nº 91/967.” (STF, RE nº 190.776, Min. Marco Aurélio, set/97) Julgado na mesma data no mesmo sentido: RE 202.393-RJ.

– “TAXA DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO – BASE DE CALCULO... 3. A base de cálculo da taxa impugnada não pode variar em função do número de empregados ou da quantidade de equipamentos existentes no estabelecimento sujeito ao poder de polícia. Precedentes do STJ e do STF.” (STJ, 2ª T., REsp 733.411/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/07)

– “TAXAS MUNICIPAIS DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. BASE DE CÁLCULO. As taxas devem ter como fato gerador serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. É ilegítima a cobrança de Taxa Municipal de Localização, Funcionamento e Instalação cuja base de cálculo seja o número de empregados do estabelecimento. Precedentes do STJ. Apelação provida.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.72.07.006111-3, Des. Fed. João Surreaux Chagas, mar/04)

– Taxas “ad valorem”. Necessidade de limite. “... as taxas ad valorem, que são instituídas em face do efetivo exercício do poder de polícia sobre atividades econômicas, possuem um teto arrecadatório com o fito de evitar o efeito confiscatório... Como a taxa é apurada mediante um percentual variável, é necessário que haja um limite máximo para que o valor não atinja um patamar indiscutivelmente exorbitante em face do custo real da atuação do Estado em favor do contribuinte – raciocínio continua a girar em torno da limitação e da proporcionalidade da taxa em relação à atividade estatal.” (SCAFF, Fernando Facury; SILVEIRA, Alexandre Coutinho da. Taxas de fiscalização sobre a exploração de recursos minerais. RDDT nº 210/40, mar/2013)

– Vide nota sobre a taxa judiciária e seu limite.

– Valor conforme o volume de minério extraído. “... o diploma modificador recém-aprovado não reforma a natureza da base de cálculo da taxa em análise, a qual se identifica com a de imposto, no que se revela uma ofensa gritante ao art. 145, parágrafo 2º, da Constituição da República. Decerto, a adoção do volume de minério produzido pelo contribuinte como base de cálculo para a apuração da TFRM não guarda qualquer conexão com os custos do poder de polícia supostamente exercido pelo Estado de Minas Gerais. Por fim, reitere-se que a base de cálculo da TFRM é notadamente de imposto (valor fixo por tonelada de minério extraída)...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado; MOREIRA, André Mendes. A taxa de fiscalização de recursos minerários instituída por Minas Gerais e a novel Lei nº 20.414/2012 – pior a emenda que o soneto. RDDT nº 210/168, mar/2013)

– Valor conforme o faturamento ou patrimônio do contribuinte. Inconstitucionalidade. “... a obrigação prevista no artigo 23 da Lei nº 9.782/89: ... 2) viola o disposto no caput e no inciso II do artigo 145 da Constituição, por estabelecer a capacidade contributiva, medida pelo faturamento das empresas, como seu critério de graduação, em contraposição a exigência constitucional de eleição de critério de diferenciação relacionado à atividade estatal e não à atuação do contribuinte;” (ÁVILA, Humberto. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária em Proveito da Agência Nacional de vigilância Sanitária – Anvisa. Exame de Constitucionalidade. Violação à Regra de Competência para Instituição de Taxas e aos Princípios da Igualdade e da Segurança Jurídica. RDDT 174/136, mar/2010)

– “... a taxa, de acordo com a Constituição (art. 145), não permite taxação a partir de patrimônio, renda ou serviço do contribuinte. A taxa está visceralmente ligada a atividade pública, e não a atividade privada. (...) Se o serviço desenvolvido pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária – lembre-se que se trata de ‘taxa de polícia’ – é o mesmo para a microempresa, que concorre apenas com a taxa de 5%, como pode haver taxações diferentes para empresas de médio ou grande faturamento? Vê-se, com clareza, que o Poder Público está agindo abusivamente (e não discricionariamente) num campo (taxa) que não permite considerações de justiça tributária.” (MACIEL, Adhemar Ferreira. Taxa de vigilância sanitária – Inconstitucionalidade, em RDDT nº 59, julho de 2000, p. 132)

– “O art. 17-C, da Lei 9.960/00, ao arbitrar o valor da taxa em R$ 3.000,00, concedendo desconto de 50% para empresas de pequeno porte, de 90% para microempresas e de 15% para pessoas físicas, contém sofisma destinado a contornar a proibição constitucional que veda as taxas a utilização de base de cálculo própria de impostos (§ 2º, art. 145, CF) e a proibição legal que impede que a mesma seja calculada em função do capital da empresa (parágrafo único, in fine, do art. 77, CTN). Afinal, o conceito de empresa de pequeno porte e de microempresa está ligado exclusivamente à receita bruta (faturamento), ou seja, diz a lei, em outras palavras que: empresas com receita bruta anual de até R$ 244.000,00 pagarão R$ 300,00; empresas com receita bruta anual entre R$ 244.000,00 até R$ 1.200.000,00 pagarão R$ 1.500,00 e empresas com receita bruta superior a R$ 1.200.000,00 pagarão R$ 3.000,00. Há, destarte, utilização de base de cálculo própria, típica ou adequada ao cômputo do imposto, especialmente porque não se trata de grandeza pertinente à atividade estatal (fato gerador da taxa), mas à vida do contribuinte.” (JANCZESKI, Célio Armando. Notas constitucionais sobre a taxa de fiscalização ambiental criada pela Lei 9.960/00. RDDT nº 56, mai/00, p. 32).

– Entendendo que a fixação do valor da taxa conforme o faturamento ou o patrimônio líquido do contribuinte é constitucional. “Taxa e Critérios de Incidência. O Tribunal, por maioria, julgou improcedente o pedido formulado na inicial de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional do Transporte – CNT contra a Taxa de Fiscalização e Controle dos Serviços Públicos Delegados, instituída pela Lei 11.073/97, do Estado do Rio Grande do Sul, cujo valor, a ser pago pelos Delegatários dos Serviços Públicos prestados no referido Estado, é definido de acordo com o faturamento do contribuinte, conforme tabela de incidência progressiva. Afastou-se na espécie a alegação de ofensa ao art. 145, II, § 2º, da CF [...], uma vez que o referido tributo não incide sobre o faturamento das empresas contribuintes, mas apenas utiliza-o como critério para a incidência de taxas. Vencidos os Min. Ilmar Galvão e Marco Aurélio, que julgavam procedente o pedido formulado, por considerarem que a variação do valor da taxa em função do faturamento do contribuinte equivaleria à adoção desse faturamento como base de cálculo do tributo. [...] ADI 1.948-RS, Min. Gilmar Mendes, 4.9.2002. (ADI-1948)” (STF, Plenário, Inf. do STF nº 280, set/02)

– Súmula nº 665 do STF: “É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DOS MERCADOS DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS – TAXA DA CVM. Lei nº 7.940, de 20.12.89. FATO GERADOR. CONSTITUCIONALIDADE. I. – A taxa de fiscalização da CVM tem por fato gerador o exercício do poder de polícia atribuído à Comissão de Valores Mobiliários – CVM. Lei 7.940/89, art. 2º. A sua variação, em função do patrimônio líquido da empresa, não significa seja dito patrimônio a sua base de cálculo, mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo. Sua constitucionalidade.” (STF, Plenário, RE 177.835-1/PE, maioria, Min. Carlos Velloso, abr/99)

– “A taxa de fiscalização da CVM, instituída pela Lei nº 7.940/89, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no exercício do poder de polícia legalmente atribuído à Comissão de Valores Mobiliários. A base de cálculo dessa típica taxa de polícia não se identifica com o patrimônio líquido das empresas, inocorrendo, em conseqüência, qualquer situação de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 145, § 2º, da Constituição da República. O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia. Precedentes. (...)” (STF, 2ª T., ARegREx 176.382-5/CE, Min. Celso de Mello, mai/00)

– “CVM e Taxa de Fiscalização. O Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional das Profissões Liberais na qual se objetivava a declaração de inconstitucionalidade da Lei 7.940/89, que instituiu a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários, exigida pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM, estabelecendo, como contribuintes, os auditores independentes. Inicialmente, com base em orientação da Corte no sentido da viabilidade do lançamento desse tributo como resultado do poder de polícia conferido à CVM, afastou-se a alegação de inexistência dessa possibilidade. Asseverou-se que a Lei 6.835/76, instituidora da CVM, confere-lhe o exercício do poder de polícia para o custeamento de suas despesas e para a fiscalização do mercado mobiliário e que existe previsão constitucional (art. 145, II) e legal (CTN, art. 78) a embasar o lançamento e a cobrança de taxas feitas por ela. Ademais, ressaltou-se que a aludida taxa somente é exigida daqueles que são fiscalizados pela autarquia. Rejeitou-se, de igual modo, o argumento de ofensa ao princípio da isonomia (CF, art. 150, III), por se considerar que a lei impugnada não contém distinção arbitrária. No ponto, aduziu-se que a classificação dos contribuintes em tabelas respeita as respectivas capacidades contributivas, diferenciadas de acordo com a referência no patrimônio líquido (Tabela A), com o modelo de serviços prestados (Tabela B) e com o número de estabelecimentos do contribuinte (Tabela C). Concluiu-se que, no caso do referido tributo, esta variação reflete a quantidade de serviço público dispensado, uti singuli, devendo ser remunerado na exata proporção do trabalho de fiscalização efetivado. Leia a íntegra do voto condutor na seção ‘Transcrições’ deste Informativo. (ADI-453)” (Informativo 438 do STF, set/06) Excerto do voto condutor do Min. Gilmar Mendes: “Os valores cobrados estão disponíveis em três tabelas. Os valores são expressos em reais. A taxa é trimestral e é cobrada de acordo com o patrimônio líquido do contribuinte. A Tabela A, fixada pelas Leis 7.940/89 e 11.076/04, divide os contribuintes em seis faixas, com base no patrimônio líquido. Cada uma das seis faixas é subdivida em vários grupos. O valor da taxa é fixado com base no montante do patrimônio. Trata-se de percepção referencial, insista-se, apenas referencial, e que respeita a capacidade contributiva do interessado. A desigualdade dos valores reflete a desigualdade dos patrimônios. Não há desrespeito ao princípio da isonomia. A Tabela B indica taxa trimestral, cujo recolhimento inicial deve ser realizado em até 30 dias a partir do registro na CVM. São três grupos, bem identificados. Trata-se de um valor único, para cada grupo. É especialmente em face da Tabela B que os autores dessa Ação Direta de Inconstitucionalidade se insurgem com mais veemência. Os montantes devidos, no entanto, são fixados com base na quantidade de fiscalização que cada grupo de contribuintes exige. Por exemplo, na classe de prestadores de serviços de administração de carteira, de consultor de valores imobiliários e demais atividades correlatas, há dois níveis, um para pessoa natural e outro para pessoa jurídica. Na mesma Tabela B, cobra-se valor único de prestadores de serviços de auditoria independente, e também valor único, embora muito mais elevado, dos prestadores de serviços de ações escriturais, de custódia fungível e de emissão de certificados. O poder de polícia, especificamente, quanto à atividade de fiscalização, quanto à Tabela B, decorre da aprovação do Pedido de Registro, que consiste na análise de informações solicitadas. Razoável que a análise de informações de prestadores de serviços de auditoria independente exija cobrança de valores diferenciados, dado que as referidas análises não demandam quantidade idêntica de atividade de fiscalização. É a complexidade do serviço de fiscalização que fixa os níveis de cobrança da Taxa de que se cuida. A Tabela C identifica valores a serem recolhidos com base no número de estabelecimentos do contribuinte. Ao contrário do alegado pelo autor da ação, foram identificados três níveis. Presentemente, pessoas jurídicas prestadoras de serviços de auditoria independente recolhem R$ 828,70 (até dois estabelecimentos), R$ 1.657,40 (três ou quatro estabelecimentos e R$ 2.486,10 (mais de quatro estabelecimentos). Na medida em que as tabelas razoavelmente dividem os contribuintes, respeitando as respectivas capacidades contributivas, com referência no patrimônio líquido (Tabela A), no modelo de serviços prestados (Tabela B), bem como no número de estabelecimentos do contribuinte (Tabela C), não há se falar em desrespeito à isonomia. A flutuação dos valores cobrados deriva da amplitude do patrimônio líquido do contribuinte, o que identifica uma maior necessidade de fiscalização. Em outras palavras, na medida em que maior o patrimônio líquido do fiscalizado, e conseqüentemente maior a taxa cobrada, evidencia-se uma também maior necessidade do exercício do poder de fiscalização.[...] No caso da Taxa de Fiscalização da CVM a variação dos valores lançados não só reflete a capacidade contributiva do interessado, bem como espelha a quantidade necessária de serviço público dispensado, uti singuli, e que deve ser remunerado na exata proporção do trabalho de fiscalização efetivado.”

– “Da Instrução CVM 308, de 14 de maio de 1999, que atualmente regula o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, consta, como condições para o registro de pessoa jurídica, dentre outras, manter escritório profissional legalizado em nome da sociedade, com instalações compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes e manter quadro permanente de pessoal técnico adequado ao número e porte de seus clientes, com conhecimento constantemente atualizado sobre o seu ramo de atividade, negócios, práticas contábeis e operacionais. Consta, ainda, como hipótese de suspensão ou cancelamento do registro, o descumprimento de quaisquer das condições necessárias à sua concessão ou à sua manutenção. Ora, sendo inclusive as condições das instalações importantes para a concessão e manutenção do registro e sujeitas, pois, à fiscalização pela CVM, não é dissociada da atividade de polícia a definição do valor da taxa tendo como referência o número de estabelecimentos da sociedade. Faz sentido, pois, a alegação feita pela CVM em sua contestação na Ação Cautelar, julgada simultaneamente a esta, no sentido de que ‘Tal critério tem como pressuposto a aferição do porte do contribuinte, como fator determinante da dimensão dos serviços de fiscalização e demais atos inerentes ao Poder de Polícia que estão a cargo do agente público’.” (excerto de sentença por nós prolatada nos autos da AO nº 97.0005090-4, em março de 2001)

– “TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE VIGILÂNCIA SANITÁRIA. LEI Nº 9.782/99. 1. A taxa é devida pelo exercício do poder de polícia. 2. Juridicamente inadmissíveis as taxações convergentes. Se alguma taxa é indevida, é a taxa estadual. 3. É legítima a cobrança anual da taxa para renovação da licença para funcionamento do estabelecimento, porquanto o funcionamento diz respeito à própria atividade do contribuinte, sendo necessário o policiamento e vigilância permanente do ente público. 4. Não há ofensa aos artigos 77 do CTN e 145 da Constituição Federal, que vedam a criação de taxa em função do capital das empresas ou com base de cálculo e fato gerador próprios de imposto, pois não há, no caso, tributação do faturamento da pessoa jurídica, mas tão-somente especificação do quantum do tributo devido com base naquela grandeza, que são coisas distintas.” (TRF4, 2ª T., ARegAI 2000.04.01.052195-1/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, jun/00)

– Valor conforme o espaço ocupado por anúncio. Inconstitucionalidade. “TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENÇA DE PUBLICIDADE. BASE DE CÁLCULO. A taxa de licença de publicidade não pode ter como base de cálculo o espaço ocupado pelo anúncio na fachada externa do estabelecimento, porque o trabalho da fiscalização independe do tamanho de placa de publicidade (CTN, art. 78). Recurso especial conhecido e provido em parte.” (STJ, 2ª Turma, REsp 78.048-SP, Min. Ari Pargendler, dez/97)

– Valor conforme a tonelagem de produtos quando dimensiona a atividade de fiscalização. Constitucionalidade. “A taxa de classificação de produtos vegetais é incontendivelmente uma taxa de polícia. (...) I) Realizando a classificação, a União, ..., exerce controle sobre os produtos vegetais, subprodutos e resíduos destinados à comercialização interna. Exercita, pois, seu poder de polícia, atendendo, destarte, a determinações constitucionais. II) O exercício do poder de polícia só pode ser remunerado por meio de taxa específica: a taxa de polícia. III) A base de cálculo da taxa de classificação é correta e adequada, apesar de levar em conta a tonelagem de produtos vegetais a serem classificados. É que a quantidade de tais produtos interfere no exercício do poder de polícia federal, que se traduz na classificação de produtos vegetais, para fins de comercialização. Melhor esclarecendo, a classificação em tela não é feita, retirando-se, a esmo, uma amostra, de todo o lote, independentemente de seu volume. Pelo contrário, é feita por meio da retirada de amostras, em várias partes do lote analisado, justamente para que se obtenha real representatividade do estado em que ele se encontra. Portanto, quanto maior o volume (tonelagem) de produtos vegetais, maiores as despesas (custos), para a realização do ato de polícia que se materializa na classificação. (CARRAZZA, Roque Antonio. Considerações Acerca da Taxa de Classificação de Produtos Vegetais. RDDT nº 27, janeiro/98, p. 116)

– Em sentido diverso, dizendo que a variação segundo a tonelagem implica imposto disfarçado. Paulo de Barros Carvalho tem parecer sobre o assunto intitulado Base de Cálculo como Fato Jurídico e a Taxa de Classificação de Produtos Vegetais, em RDDT nº 37, outubro 1998, que pode ser assim resumido: O autor identifica todos os elementos da regra matriz de incidência no caso concreto da TCPV, conforme segue: a prestação de serviço de classificação vegetal (material); conclusão do serviço de classificação (temporal); território nacional (espacial); União e receptor do serviço (pessoal ativo e passivo), número de Toneladas e 2 ORTN (quantitativo Base de cálculo e alíquota). Através dessa análise, Barros Carvalho conclui que a hipótese, por si só, não é suficiente para definir o fato tributário. Em segundo lugar, o autor analisa especificamente a base de cálculo do tributo. A base de cálculo estará viciada quando não medir precisamente as proporções do fato imponível. No caso da TCPV, há um grande descompasso entre o fato jurídico tributário (atuação estatal para classificar vegetais) e a base de cálculo (tonelagem de produtos). O peso da mercadoria pertencente ao contribuinte não é critério apto para dimensionar a atividade estatal de fiscalização. A taxa (tributo vinculado) do Decreto-Lei 1899/81 não possui base de cálculo típica de sua espécie tributária, já que não há conexão com a hipótese de incidência. Ressalta, ainda, que as taxas de polícia, como é TCPV, não podem ter função meramente arrecadatória. Feita essa abordagem, responde às questões formuladas pela Consulente, quais sejam: 1. O tributo em questão foi recepcionado pela CF/88, tendo em vista o princípio da indelegabilidade das funções, a competência do Executivo e o princípio da legalidade? 2. No TCPV poderia ser considerado imposto, visto que a sua base de cálculo, nos termos do Decreto-Lei 1.899/81, é a quantidade total de produtos classificados? 3. São válidos os lançamentos efetuados no período em que novas alíquotas foram fixadas através de portarias ministeriais? Tem embasamento legal a formalização do crédito tributário através de Portarias? 4. Caberia repetição de indébito? Eis as respostas: 1) O art. 8º do Decreto-Lei 1899/81 é inconstitucional por ferir o princípio da indelegabilidade de competência tributária. 2) Sim, a TCPV é um imposto disfarçado, visto que a tonelagem (base de cálculo) é elemento típico da atuação do particular. Há distorções entre a hipótese tributária e a grandeza dimensionada do tributo. 3) Os lançamentos efetuados com base nas portarias que fixaram novas alíquotas são ilegais e incompatíveis com as Constituições de 67 e 88. 4) Há recolhimento indevido, ensejando, pois, a ação de repetição de indébito.

– Sobre a fixação do valor da taxa por Portaria, vide nota ao art. 150, I, da CF.

– Custas judiciais. Valor conforme o valor da causa. Constitucionalidade quando que haja limites. O STF, mesmo reconhecendo a natureza de taxa das custas judiciais (vide notas ao art. 145, II, da CF), admite sua variação segundo o valor da causa, desde que haja razoabilidade e limite, de modo a não ofender o princípio do livre acesso ao Judiciário. Na ADI 3154, ainda em julgamento ao final de 2009, vai-se seguindo a mesma linha. Entendemos que tal entendimento viola a natureza da taxa, pois o valor da causa não é perspectiva dimensível da atividade estatal desenvolvida. Resta, como consolo, a posição, ainda que vencida, manifestada pelo Min. Marco Aurélio, na ADINMC 2.078/PB, no sentido de que a taxa de cálculo da taxa deveria ser fixada de acordo com os serviços a serem prestados pelo Estado, e não com base no valor da causa. Seguem precedentes ilustrativos da posição do STF.

– “2. Valor da taxa judiciária e das custas judiciais estaduais. Utilização do valor da causa como base de cálculo. Possibilidade. Precedentes. 3. Estipulação de valores máximos a serem despendidos pelas partes. Razoabilidade. 4. Inexistência de ofensa aos princípios do livre acesso ao Poder Judiciário, da vedação ao confisco, da proibição do bis in idem e da proporcionalidade.” (STF, Plenário, ADI 2078, Min. Gilmar Mendes, mar/11)

– “O Tribunal, ainda, por votação majoritária, indeferiu o pedido de suspensão cautelar de eficácia do § 2º do art. 114 da lei 11.651/97, do Estado de Goiás (na redação dada pela Lei estadual 12.806/95), que adotou a alíquota progressiva de 1% a 2,5% de acordo com o valor da causa para o cálculo do valor da taxa judiciária, fixando o teto de R$ 50.000,00 para sua cobrança. Considerou-se que a tese de inconstitucionalidade sustentada pelo autor da ação não ostentava a plausibilidade necessária ao deferimento da medida cautelar uma vez que os valores estabelecidos pelas normas atacadas atendem, aparentemente, ao princípio da razoabilidade. Vencidos os Ministros Ilmar Galvão, Marco Aurélio e Carlos Velloso, que deferiram a liminar por entenderem não ser razoável o limite da taxa em R$ 50.000,00, ofendendo, em conseqüência, o princípio do livre acesso ao judiciário (CF, art. 5º, XXXV). Quanto ao Decreto nº 4.852/97, também impugnado na ação direta, o julgamento foi convertido em diligência para se requisitarem informações ao Governador do Estado de Goiás. ADInMC 1.671-GO, Min. Nelson Jobim, 26.8.98.” (Inf. 120 STF)

– Ausência de limite. Acesso ao Judiciário. Violação. Súmula nº 667 do STF: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003) Vide a ADIMC nº 1.772-7, Plenário, Relator Min. Carlos Velloso, 15/04/98.

– Inventários. Monte-mor como base de cálculo das taxas. Impossibilidade. “TABELA DE CUSTAS DOS ATOS JUDICIAIS DO ESTADO DO PARANÁ. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL: INEXISTÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL. BASES DE CÁLCULO DAS TAXAS JUDICIÁRIAS E EMOLUMENTOS: VALOR DA CAUSA E MONTE-MOR. VINCULAÇÃO DAS CUSTAS E EMOLUMENTOS À CARTEIRA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR DOS SERVIDORES DO PODER JUDICIÁRIO. ... 3. A escolha do valor do monte-mor como base de cálculo da taxa judiciária encontra óbice no artigo 145, § 2º, da Constituição Federal, visto que o monte-mor que contenha bens imóveis é também base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis e inter vivos (CTN, artigo 33). Precedentes. (...)” (STF, ADInMC 2.040-4, Min. Maurício Corrêa, Pleno, 15/12/99)

– “Também, por ofensa ao art. 145, § 2º da CF (‘As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.’), suspendeu-se a eficácia da nota 4, da Tabela I, da Lei 2.429/96 (‘nos processos de inventário, arrolamento, separação, divórcio, as custas serão calculadas com base no valor dos bens a inventariar ou a partilhar’) e da nota II, da Tabela XII, da Lei 43/97 (‘o valor das custas será calculado com base no valor do imóvel ou direito a ele relatório aceito pela Fazenda Pública, se o valor declarado na escritura for inferior’).” (Inf. 256 do STF)

– “Julgando medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil-OAB, contra o Código Tributário do Estado de Goiás (Lei 11.651/91), o Tribunal..., por maioria, deferiu em parte a cautelar para suspender a expressão ‘inventários’, constante do § 1º, do art. 114, da Lei impugnada (‘A base de cálculo da Taxa Judiciária – TXJ, nas causas que se processarem em juízo, será o valor destas, fixado de acordo com as normas do Código de Processo Civil, ou do monte-mor nos inventários, partilhas e sobrepartilhas.’), decidindo, ainda, quanto as demais hipóteses previstas nesse mesmo preceito, sem redução de texto, que a referida taxa judiciária somente incide nos casos em que haja transmissão dominial de bens. À primeira vista, considerou-se juridicamente relevante a argüição de inconstitucionalidade por ofensa ao art. 145, § 2º, da CF (‘As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.’), vencidos parcialmente os Ministros Marco Aurélio, Ilmar Galvão e Carlos Velloso, que deferiam o pedido em maior extensão para suspender a eficácia de toda a 2ª parte do referido parágrafo. ADInMC 1.671-GO, Min. Nelson Jobim, 26.8.98.” (Inf. 120 STF)

– Inventário. Cônjuge supérstite. “INVENTÁRIO. TAXA JUDICIÁRIA. RECOLHIMENTO SOBRE O VALOR DO MONTE-MOR. INADMISSIBILIDADE. Base de cálculo que não pode compreender a meação do cônjuge supérstite. Provimento ao recurso. Voto vencido. A taxa judiciária não se calcula, nos inventários e arrolamentos, sobre a meação do cônjuge supérstite, a qual não integra o valor da causa.” (TJ/SP, 2ª Câmara, Ag 080.877-4/1-00, Des. Cezar Peluso, ago/98)

Identidade com a base de cálculo de impostos. Inconstitucionalidade. O § 2º do art. 145 veda e o STF reconhece a inconstitucionalidade das taxas cuja base de cálculo seja a mesma dos impostos. Entendemos que a inconstitucionalidade ocorrerá quando os elementos considerados não se prestarem para dimensionar o custo do serviço ou da atividade de polícia.

– Mesma base do Imposto de Importação. Inconstitucionalidade. “TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTAÇÃO. O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 167.992, assim decidiu: ‘TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTAÇÃO. ART. 10 DA LEI 2.145/53, REDAÇÃO DADA PELO ART. 1º DA LEI Nº 7.690/88. Tributo cuja base de cálculo coincide com a que corresponde ao imposto de importação, seja, o valor da mercadoria importada. Inconstitucionalidade que se declara do dispositivo legal em referência, em face da norma do art. 145, § 2º, da Constituição Federal de 1988’. Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE nº 140.681/CE, Min. Moreira Alves)

– “Recurso Extraordinário. 2. Taxa de licenciamento de importação. 3. Inconstitucionalidade do caput do artigo 10, da Lei nº 2.145, de 29.12.53, com redação dada pelo artigo 1º, da Lei nº 7.690, de 15.12.88. Precedente: RE nº 167.992, Plenário. 3...” (STF, RE (AgRg) 164.534/CE, Min. Néri da Silveira, 2ª Turma, 16/12/99)

– No sentido de que a taxa de licenciamento de importação é tributo sujeito a lançamento por homologação. Vide nota ao art. 150 do CTN.

– Mesma base do IPTU. Inconstitucionalidade. “... Taxa de Serviços Urbanos... Base de cálculo identificável com a do IPTU. Descaracterização jurídica da taxa. Vedação constitucional (CF/69, art. 18, § 2º; CF/88, art. 145, § 2º)... A coincidência de bases imponíveis referentes a exações tributárias diversas afeta a validade jurídico-constitucional do tributo instituído. Não se revela exigível, em conseqüência, porque infringente da vedação estabelecida pelo ordenamento constitucional (CF/69, art. 18, § 2º; CF/88, art. 145, § 2º), a taxa de serviços urbanos cuja base de cálculo repouse em elementos localização, área e dimensões do imóvel que se identifiquem, em seus aspectos essenciais, com o conteúdo da base imponível pertinente ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).” (STF, 1ª T., RE 120811/SP, Min. Celso de Mello, mar/93)

– “Recurso extraordinário. Mandado de segurança. Taxa de Conservação e Manutenção das Vias Públicas. Inconstitucionalidade incidental. 2. Acórdão que declarou a inconstitucionalidade de lei que instituiu a cobrança de Taxa de Conservação e Manutenção das Vias Públicas, por afronta ao disposto no art. 145, II, da CF. 3. Entendimento firmado pelo STF no sentido de que a base de cálculo é ‘própria de imposto e não de taxa por serviços específicos e divisíveis postos à disposição do seu contribuinte’ e ‘não tendo o município – uma vez que, em matéria de impostos, a competência é da União – competência para criar tributos outros que não os que a Constituição lhe atribui, o imposto dissimulado pela taxa é inconstitucional’ (RE 121.617). 4. Recurso não conhecido. Lei Complementar nº 37, de 29 de dezembro de 1998, do Município de Aracaju, declarada inconstitucional.” (STF, RE nº 293.536/SE, Min. Néri da Silveira, Inf. do STF nº 268, mai/02)

– “Qualquer tributo instituído como contraprestação de serviço público municipal de conservação de estradas... deverá ser declarado inconstitucional, quando criado com base de cálculo própria de imposto, especialmente a área do imóvel rural servido pela estrada, por ofensa ao art. 145, § 2º, da CF/88.” (Alan Martins e Eduardo Marchetto, Taxa de Conservação de Estradas de Rodagem/Base de Cálculo/Inconstitucionalidade, na RET nº 11/21, jan-fev/00)

– Valor da taxa conforme a área do imóvel. Constitucionalidade. A Turma confirmou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que teve por legítima a cobrança da taxa de fiscalização de obras (Lei nº 5.641/89, do Município de Belo Horizonte, art. 25 e tabela anexa), afastando a alegação de existir coincidência entre a base de cálculo da taxa questionada e a do IPTU, o que é vedado pelo art. 145, § 2º, da CF. Manteve-se o entendimento do acórdão recorrido no sentido de que a taxa de fiscalização de obra tem como base de cálculo a área de construção (metros quadrados da construção), diferentemente do IPTU, que tem como fator componente de sua base de cálculo a área total do imóvel. Precedente citado: RE 102.524-SP (DJU de 11.8.84). RE 214.569-MG, Min. Ilmar Galvão, 13.4.99.” (Inf. nº 145 do STF) Restou assim ementado o acórdão: “TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE OBRAS. MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE. LEI Nº 5.641, DE 22.12.89, ART. 25 E CORRESPONDENTE TABELA I. PRETENSA INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 145, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Tributo que, na conformidade dos dispositivos impugnados, é calculado em razão da extensão da obra, dado perfeitamente compatível com a exigência de divisibilidade do serviço público de fiscalização por ele remunerado, sem qualquer identidade com a base de cálculo do imposto predial. Recurso não conhecido.” (STF, 1ª Turma, RE nº 214.569-6, Relator Min. Ilmar Galvão, 13/04/99)

– “Concluindo o julgamento de recurso extraordinário (v. Inf. 136), o Tribunal, por maioria, decidiu que é constitucional a taxa de coleta de lixo domiciliar instituída pelo Município de São Carlos – SP (Lei municipal 10.253/89). O Tribunal entendeu que o fato de a alíquota da referida taxa variar em função da metragem da área construída do imóvel – que constitui apenas um dos elementos que integram a base de cálculo do IPTU – não implica identidade com a base de cálculo do IPTU, afastando-se a alegada ofensa ao art. 145, § 2º, da CF (As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.). Vencido o Min. Marco Aurélio, que declarava a inconstitucionalidade da referida taxa por ofensa ao art. 145, § 2º, da CF. RE 232.393-SP, Min. Carlos Velloso, 12.8.99.” (Inf. 157 do STF)

– “Também com base no entendimento acima mencionado, o Tribunal, por maioria, concluindo o julgamento de recurso extraordinário (v. Inf. 132), decidiu que é constitucional a taxa de licença de fiscalização, localização e funcionamento cobrada pelo Município de Belo Horizonte – MG (Lei Municipal 5.641/89). Afastou-se a alegada tese de ofensa ao art. 145, § 2º, da CF (As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.) uma vez que a base de cálculo da referida taxa, isto é, a área ocupada pelo estabelecimento fiscalizado, constitui apenas um dos elementos levados em consideração na base de cálculo do IPTU, que é o valor venal do imóvel. Vencido o Min. Marco Aurélio, por entender caracterizada a ofensa ao art. 145, § 2º, da CF, visto que a área do imóvel é integrante da base de cálculo do IPTU. RE 220.316-MG, Min. Ilmar Galvão, 12.8.99.” (Inf. 157 do STF)

Princípio da capacidade contributiva. Sobre a aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas, vide nota ao art. 145, § 1º, da CF sob a rubrica Taxas e graduação segundo a capacidade contributiva.

– Vedação da progressividade. “Sendo a taxa um tributo do tipo vinculado – afeto à realização de uma atividade estatal –, segue, como critério para uma justa tributação, o chamado princípio do benefício, segundo o qual o ônus tributário deve ser equivalente ao benefício obtido em razão da atividade realizada pelo Estado. Em assim sendo, deve-se, nesses casos, observar uma proporcionalidade entre o serviço prestado e o valor cobrado. Seguindo esse raciocínio, não se mostra adequada a utilização da progressividade no caso das taxas, pois levaria a uma desproporção entre o valor cobrado e o benefício recebido. A progressividade é adequada para tributos fundados na capacidade contributiva, como é o caso dos impostos.” (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário/Interpretado pelos Tribunais. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 15)

Art. 146

Cabe à lei complementar:

Exigência de lei complementar. A Constituição elenca, expressamente, as matérias cuja disciplina se dará em caráter complementar à Constituição, através de veículo legislativo próprio, que exige quorum qualificado, a lei complementar. Para sabermos se é ou não necessária lei complementar para dispor sobre determinada matéria, temos, pois, de analisar o texto constitucional; só é necessária lei complementar quando a Constituição expressamente a requer.

– O art. 146, da CF reserva algumas matérias para serem disciplinadas por lei complementar. Há, ainda, outras previsões específicas relativas ao ISS e ao ICMS. Os assuntos que não estejam sob reserva expressa de lei complementar, podem ser tratados por lei ordinária. Não há propriamente nenhuma hierarquia entre ambas, mas âmbitos materiais distintos.

– “... RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR – INCIDÊNCIA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDICADOS NA CONSTITUIÇÃO... Não se presume a necessidade de edição de lei complementar, pois esta é somente exigível nos casos expressamente previstos na Constituição. Doutrina. Precedentes. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “De há muito se firmou a jurisprudência desta Corte no sentido de que só é exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a ‘lei’ para estabelecer princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a legislação ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação complementar.” (STF, Plenário, ADIn 2.028, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU de 16.06.2000, p. 30)

– “Registre-se que a Constituição, no capítulo do Sistema Tributário Nacional – arts. 145 e seguintes – quando quer lei complementar ela assim o diz, expressamente, como se pode ver ... Assim, quando a Constituição, no capítulo do Sistema Tributário Nacional, fala apenas em lei e não em lei complementar, lícito é concluir que, mesmo nos casos em que a disciplina seria, em princípio, por lei complementar, ela, constituição, excepcionou, exigindo, apenas, lei.” (excerto do voto do Min. Carlos Velloso no RE 225.602-8/CE, nov/98)

– “... a referência a lei complementar no Texto Constitucional restringe-se àquelas expressamente nele previstas, sujeitas a quorum especial de votação e hierarquicamente superiores às demais leis. Tais leis destinam-se a atuar apenas as normas constitucionais que as prevêem expressamente, ou melhor, as leis complementares são apenas aquelas requeridas expressamente pela Constituição.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 10)

– Critério político como motivação do constituinte à exigência de lei complementar. “Em relação à exigência de lei complementar que a Constituição de 1988 adota, quer-me parecer que as decisões para a escolha de ser lei ordinária ou lei complementar são de natureza política, e o foram na Constituição de 1988. Na verdade, a Constituição continuou exigindo lei complementar porque a situação anterior a 88 exigia, ou passou a exigir lei complementar por situações exclusivamente políticas... Toda a decisão, portanto, em determinar lei complementar ou não, é uma decisão política no sentido de exigir um tipo de maioria qualificada para decidir determinada matéria. Não há nenhuma razão essencialista, na Constituição de 88, para se exigir a lei complementar. (...) ... não há que se fazer interpretações ou exegeses de qualquer natureza, se tentar ler o que na Constituição não está. Se está lei, é lei, não será lei complementar, salvo se ela for remissiva – aqui, há uma opção específica do legislador. Esta era a técnica legislativa, em 1988, para se compor determinados tipos de conflitos políticos não-resolvidos no seio da Assembléia Nacional Constituinte: recorria-se a alguns instrumentos e um deles era esta espécie de acordo dilatório, de jogar para frente algo que não se poderia decidir naquele momento. E para se jogar pra frente, jogar-se para a legislação, optava-se pela legislação complementar ou pela lei ordinária, dependendo da natureza da matéria e do grau de controvérsia que houvesse no seio da Assembléia. A outra técnica que se utilizou, e que a Constituição utiliza, foi dos advérbios de modo, no processo legislativo, em que se minimiza basicamente o texto.” (excerto do voto do Min. Nelson Jobim no RE 225.602-8, nov/88)

Lei complementar x lei ordinária. Ausência de hierarquia formal, mas necessidade de observância quando verse sobre matéria efetivamente reservada à lei complementar. As leis buscam seu suporte de validade diretamente na Constituição Federal. Se a Constituição não exige lei complementar, tem-se que a lei ordinária pode validamente dispor sobre a matéria, não sendo pertinente qualquer comparação com o veículo legislativo anteriormente utilizado. Não é o equivocado e desnecessário tratamento de certa matéria em lei complementar que vai colocá-la, daí para diante, sob reserva de lei complementar, pois a própria Constituição é que estabelece o que lhe será complementar (“... 2. O conteúdo da lei complementar não é arbitrário, mas a própria Lei Maior prevê as hipóteses em que a disciplina se dará por essa via legislativa. [...] (STF, Plenário, AR 1.264/RJ, Min. Néri da Silveira, abr/02)”). A ideia de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, pois, é relativa. A lei ordinária simplesmente não pode afrontar lei complementar nas matérias a esta reservadas, pois não constituirá, nesse caso, veículo legislativo apto a inovar na ordem jurídica quanto àqueles pontos. O STJ, é verdade, na esteira da orientação esposada por Hugo de Brito Machado, vinha entendendo, ao abordar a revogação de dispositivos da LC nº 70/91 pela Lei 9.430/96, no sentido da existência de hierarquia entre ambas, afirmando que lei ordinária não poderia revogar lei complementar, seja qual fosse a matéria nesta tratada. Mas tal posição jamais foi acatada pelo STF. Pelo contrário, o STF sempre destacou a inexistência de hierarquia. A orientação pela inexistência de hierarquia formal e pela validade da revogação da isenção anteriormente concedida pela LC 70/91 pela Lei 9.430/96 consolidou-se no julgamento do RE 377.457/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 17.9.2008.

– “A aceitação da falta de hierarquia não há de servir, entretanto, para que se admita que uma lei ordinária poderá contrariar o que dispôs, e caráter geral, a lei complementar. afinal, a própria ideia de uma norma geral já implica dever ela ser seguida por todos os entes da federação. ... se a lei complementar é editada dentro de seus limites constitucionais, então será ela instrumento para a conformação da ordem jurídica nacional e, enquanto tal, observada pelas ordens jurídicas parciais. [...] ... embora não caiba cogitar hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, já que versam sobre matérias diferentes e (agora se compreende) pertencem a ordens jurídicas diversas, as ordens jurídicas parciais devem conformar-se à ordem jurídica nacional na qual se inserem.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 75)

– “Isenção de COFINS e Revogação por Lei Ordinária ... Em conclusão, o Tribunal, por maioria, desproveu dois recursos extraordinários, e declarou legítima a revogação da isenção do recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social sobre as sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, prevista no art. 6º, II, da LC 70/91, pelo art. 56 da Lei 9.430/96... Considerou-se a orientação fixada pelo STF no julgamento da ADC 1/DF (DJU de 16.6.95), no sentido de: a) inexistência de hierarquia constitucional entre lei complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente reservada à primeira pela própria CF; b) inexigibilidade de lei complementar para disciplina dos elementos próprios à hipótese de incidência das contribuições desde logo previstas no texto constitucional. Com base nisso, afirmou-se que o conflito aparente entre o art. 56 da Lei 9.430/96 e o art. 6º, II, da LC 70/91 não se resolve por critérios hierárquicos, mas, sim, constitucionais quanto à materialidade própria a cada uma dessas espécies normativas. No ponto, ressaltou-se que o art. 56 da Lei 9.430/96 é dispositivo legitimamente veiculado por legislação ordinária (CF, art. 146, III, b, a contrario sensu, e art. 150, § 6º) que importou na revogação de dispositivo inserto em norma materialmente ordinária (LC 70/91, art. 6º, II)... RE 377.457/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 17.9.2008.” (Informativo do STF nº 520, set/08)

– “... não existe uma hierarquia necessária entre a lei complementar e a lei ordinária, porquanto ambas, em regra, retiram seu fundamento de validade diretamente da Lei Maior. Falamos em hierarquia necessária porque eventualmente ela pode se verificar. É o que ocorre na hipótese de a lei ordinária encontrar seu fundamento de validade também na lei complementar. Nesse caso, então, a lei ordinária extrairá seu fundamento de validade mediatamente da Constituição e imediatamente da lei complementar.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 19)

– “... a adoção do instrumento lei complementar ocorre com o objetivo de imprimir um elevado nível de discussão nas Casas do Congresso. Esse debate mais aprofundado atribui uma estabilidade ainda maior à matéria que vem a ser disciplinada – valor segurança jurídica. Entretanto, essa escolha no tocante à adoção ou não do instrumento não é feita pelo Poder Legislativo, pois este não possui tal liberalidade para decidir qual o instrumento que será utilizado, bem como a quais matérias deve ser atribuída maior (ou menor) segurança jurídica. Inegável, nesse caso, é a característica de rigidez e exaustão do Texto Constitucional: restringiu a utilização da lei complementar a determinadas matérias. [...] ... a posição que defende a superioridade, não obstante a disposição constitucional, não é, na realidade, a melhor.” (CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988. Liv. do Advogado, 2005, p. 55)

– No sentido, superado, da superioridade hierárquica da lei complementar, independentemente da matéria regulada. “1. Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, revelando ilegítima a revogação instituída pela Lei nº 9.430/96 da isenção conferida pela LC nº 70/91 às sociedades prestadoras de serviços, por colidir com o Princípio da Hierarquia das Leis.” (STJ, EDecAgRgREsp 573.251/SC, 1ª T, set/04)

– “PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS... 2. A revogação da isenção concedida pela Lei Complementar nº 70/91 por lei ordinária fere o princípio da hierarquia das leis.” (STJ, 2ª T., RESP 656.789/MG, set/04)

– Pela superioridade hierárquica apenas das normas de estrutura. “Quando se estiver diante de normas que, para serem aplicadas ao caso concreto, dependem da aplicação de outra norma, pode-se falar em hierarquia. (...) Assim, pode-se ver que há hierarquia no âmbito das competências concorrentes, prescrita no art. 24 da Carta, quando a Federação legisla em termos de norma geral, e a suplementação é feita pelos Estados e Municípios. Há, pois, duas competências distintas: uma para traçar normas gerais, conferida à Federação, e outra para suplementá-las, conferida aos Estados-Membros. Haverá hierarquia entre normas, tão-somente se a norma federal for de estrutura de outras normas inferiores. No caso das normas gerais – incluindo as de natureza concorrente, a hierarquia se estabelece em face dos contornos – tanto materiais como formais, que são criados e que circunscrevem os limites da competência dos Estados.” (Renato Romeu Renck, Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, Liv. do Advogado, 2001, 67/68)

A análise sobre a ocorrência ou não de invasão, pelo legislador ordinário, do campo reservado à lei complementar, é matéria constitucional, da competência do STF. “II. Recurso extraordinário contra acórdão do STJ em recurso especial: hipótese de cabimento, por usurpação da competência do Supremo Tribunal para o deslinde da questão. C. Pr. Civil, art. 543, § 2º. Precedente: AI 145.589-AgR, Pertence, RTJ 153/684. 1. No caso, a questão constitucional – definir se a matéria era reservada à lei complementar ou poderia ser versada em lei ordinária – é prejudicial da decisão do recurso especial, e, portanto, deveria o STJ ter observado o disposto no art. 543, § 2º, do C. Pr. Civil. 2. Em conseqüência, dá-se provimento ao RE da União para anular o acórdão do STJ por usurpação da competência do Supremo Tribunal e determinar que outro seja proferido, adstrito às questões infraconstitucionais acaso aventadas...” (STF, RE 419.629/DF, Min. Sepúlveda Pertence, 2006)

Lei complementar em matéria tributária. Além de exigir lei complementar para dispor sobre os conflitos de competências em matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146), a Constituição também exige lei complementar para prevenir desequilíbrios de concorrência (art. 146-A), para instituição de empréstimos compulsórios (art. 148), exercício do poder tributário residual da União quanto a impostos e contribuições para a seguridade social (arts. 154, I, e 195, § 4º), instituição do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), para regular a competência quanto à instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos (art. 155, § 1º, III), bem como para os fins previstos nos arts. 155, § 2º, XII, 156, III, e art. 156, § 3º.

– Quádrupla função da lei complementar requerida pelos arts. 146 e 146-A da CF. Cabe à lei complementar, nos termos deste artigo: dispor sobre os conflitos de competência (inciso I), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II), estabelecer normas gerais em matéria tributária (inciso III) e prevenir desequilíbrios de concorrência.

– Vide nota ao inciso III sob a rubrica Normas gerais, rejeitando classificações que negam tal amplitude à lei complementar prevista neste art. 146, ora comentado.

– Autonomia das pessoas políticas. “...o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que conferem competências tributárias privativas à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurídica destas pessoas políticas envolve princípios constitucionais incontornáveis. (...) ... a lei complementar prevista no art. 146 da CF não pode, de nenhum modo, alterar as faculdades privativas que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal têm para tributar. Dito de outro modo, é vedado ao legislador complementar criar não só proibições, mas até limitações ou perturbações ao exercício das competências tributárias, porque, do contrário, absurdamente ser-lhe-ia admitido nulificar garantias expressamente asseguradas, pelo Texto Supremo, às pessoas políticas.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª edição. Malheiros, 1997, p. 476 e 477)

– Lei complementar que dispõe sobre matéria que não lhe é reservada. Validade quando regular matéria de competência da União. Queda de status. “A lei complementar, na forma e no conteúdo, só é contrastável com a Constituição (o teste de constitucionalidade faz-se em relação à Superlei) e, por isso, pode apenas adentrar área material que lhe esteja expressamente reservada. Se por ventura cuidar de matérias reservadas às pessoas políticas periféricas (Estado e Município), não terá valência. Se penetrar, noutro giro, competência estadual ou municipal, provocará inconstitucionalidade por invasão de competência. Se regular matéria de competência da União reservada à lei ordinária, ao invés de inconstitucionalidade, incorre em queda de status, pois terá valência de simples lei ordinária federal. Abrem-se ensanchas ao brocado processual ‘nenhuma nulidade sem prejuízo’, por causa do princípio da economia processual, tendo em vista a identidade do órgão legislativo emitente da lei. Quem pode o mais pode o menos.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.O Controle de Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. Del Rey, 1992)

Art. 146, I

dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

Inexistência de conflitos no plano lógico. “... os conflitos de competência em matéria tributária logicamente não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, sumariamente afastou-os... em verdade, o impropriamente denominado ‘conflito de competência’ é provocado: I por uma lei tributária inconstitucional; II por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.” (CARRAZZA Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª edição, Malheiros, 1997, p. 490) Conclui, assim, que o que a lei complementar pode fazer é reforçar o perfil constitucional de cada tributo para que, se possível, não surjam os supostos e tão somente aparentes conflitos. Exemplifica com o caso da recauchutagem de pneumáticos que, sendo considerada um processo de industrialização, estará sujeita ao IPI, de competência da União; sendo considerada prestação de serviço, estará sujeita ao ISS, de competência dos Municípios. Diz que a lei complementar servirá, neste ponto, para elucidar este tipo de questão (fl. 492/494).

– “O sistema tributário, que a Constituição estabelece, procura prevenir os conflitos de competência... No tocante a taxas ou contribuições de melhoria, logicamente, não há lugar para tais conflitos. Se um serviço público específico, de benefício individualizável, é posto à disposição de um habitante do País pela União e pelo Estado, por exemplo, tanto aquela como este podem perceber a taxa correspondente, sem conflito, pois são serviços diferentes que a ensejam. Se a valorização deriva de obra federal e de obra municipal ou estadual concomitantemente, cabe a contribuição de melhoria tanto para a União quanto para o Município ou para o Estado, porque, em realidade, se conjugam duas, e até três, valorizações definidas. No tocante a impostos, porém, a ocorrência de conflitos é mais provável, embora a Constituição, ao afastar os impostos concorrentes, exclua que um mesmo fato gerador dê lugar a mais de um imposto... o fato econômico que se enquadra na figura de um determinado fato gerador só pode dar origem a um único imposto, eventualmente federal ou estadual ou municipal.” (FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição Federal, vol. 3, p. 94/95)

Ausência de lei complementar dispondo sobre o assunto. No CTN, nenhum capítulo se destina a tratar dos conflitos de competência. Seu art. 32, § 1º, porém, ao definir o que deve ser considerado como zona urbana para fins de IPTU, impede que o Município legisle em detrimento da competência da União para instituir o ITR.

– O art. 120 do CTN não previne, propriamente, conflito de competência, mas dispõe sobre a condição de sujeito ativo dos tributos na hipótese de criação de novos entes políticos (Estados ou Municípios) por desmembramento territorial de outros.

– Relativamente ao ISS e ao ICMS, existem a LC 116/03 e a LC 87/96 que cumprem também a função de prevenir conflitos, mas decorrem de previsões constitucionais específicas, quais sejam, os arts. 156, III, e 155, § 2º, XII, da CF.

– Impossibilidade da instituição do Adicional ao Imposto de Renda pela falta de prévia lei complementar que prevenisse os possíveis conflitos de competência. A competência para a instituição do adicional estadual ao imposto de renda foi estabelecida pela redação original do art. 155, II, da CF e posteriormente suprimida pela nova redação dada pela EC nº 3/93, que não mais a previu. Embora ausente, naquele dispositivo, qualquer exigência específica de lei complementar, o STF entendeu que se fazia necessária em face do potencial conflito de competência que lhe seria inerente. Vide o acórdão que segue e nota ao art. 155, II, da CF.

– “É inconstitucional a Lei nº 6.352, de 29/12/88, que, editada pelo Estado de São Paulo, instituiu o adicional ao imposto de renda no âmbito daquela unidade da Federação. – Os Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo... enquanto não for editada, pela União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146 da Lei Fundamental da República. A existência desse ‘vacum legis’ não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT/88, competência legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão, obrigatoriamente, entre o imposto de renda, sujeito a competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluído na esfera de competência impositiva dos Estados-membros, reclamam a edição de lei complementar nacional que indique soluções normativas necessárias a superação de possíveis conflitos de competência entre essas entidades políticas.” (STF, Plenário, RE 149.955, Min. Celso de Mello, ago/93)

Conflito entre os municípios e a União: cobrança de IPI ou de ISS na industrialização sob encomenda. Os conflitos quanto à incidência de IPI ou de ISS em determinadas situações de industrialização sob encomenda bem justificariam que lei complementar dispusesse claramente sobre a matéria, de que não cuida especificamente o CTN.

– “... se está em face de situação típica de bitributação, fenômeno tributário que ocorre quando duas entidades tributantes, União Federal e Municípios, no caso, se arvoram no direito de exigir tributos sobre um único e idêntico fato gerador. [...] Ora, havendo bitributação, há conflito de competências..” (BECKER, Walmir Luiz. A industrialização sob encomenda e as orientações da Receita Federal do Brasil sobre o cabimento de incidências simultâneas do ISS e do IPI sobre essa operação. RDDT nº 215/167, ago/2013)

– Sobre a matéria, vide nota ao art. 156, III, da CF.

Conflito entre a União e os municípios: cobrança de ITR ou de IPTU. A competência para a cobrança de ITR ou de IPTU depende de se tratar de imóvel urbano ou rural (art. 153, VI, e art. 156, I, da CF). O art. 32, § 1º, do CTN define que cabe à lei municipal definir a zona urbana do município, observados alguns requisitos que enumera. Com isso, previne conflitos de competência e fornece critérios para o controle, pelo Judiciário, da validade das leis municipais. Vide nota ao referido artigo do CTN.

Conflito entre estados: cobrança do ICMS-importação pelo estado do destinatário jurídico ou do destinatário final do produto na importação indireta. Vide nota ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF.

Conflito entre estados e municípios: cobrança de ICMS ou de ISS nas operações mistas. O art. 155, § 2º, IX, b, da Constituição trata especificamente das operações mistas, estabelecendo que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Associando-se tal regra com a do art. 156, III, que diz que os Municípios tem competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, chegamos à conclusão de que as operações mistas em que o serviço envolvido não está arrolado no anexo da LC 116/03 sujeita-se ao ICMS, mas, quando estiver arrolado, sujeita-se ao ISS. Desse modo, aliás, é que a questão se encontra disciplinada na LC 87/96, que dispõe sobre o ICMS, e na LC 116/03, que dispõe sobre o ISS. O artigo 2º, IV, da LC 87/96 determina que o ICMS incida sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O art. 1º, caput e § 2º, da LC 116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Mas alguns dos serviços da lista anexa à LC 116/03 apresentam expressa exceção à regra, ensejando a cobrança de ISS sobre o valor do serviço e ICMS sobre o valor das mercadorias fornecidas, do que é exemplo o item: “14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).”

– Sobre as operações mistas, vide nota ao art. 155, II, da CF.

Conflito entre municípios: cobrança do ISS pelo município da sede do prestador de serviços ou pelo município da prestação de serviços. É questão muito discutida o conflito de competências entre os municípios da sede das empresas prestadoras de serviços e aqueles em que o serviço é efetivamente prestado, onde se situa seu destinatário. A LC 116/03, em seu art. 3º, dispõe, como regra geral, que o ISS é devido no local do estabelecimento prestador. Sobre a matéria, vide nota ao art. 156, III, da CF, acerca dos aspectos espacial e pessoal do ISS.

Art. 146, II

regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

Limitações constitucionais. Note-se que a Constituição fala que lei complementar regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar. Ora, limitações constitucionais são as que constam no texto da Constituição, ou seja, da Seção II (Das Limitações do Poder de Tributar) do Capítulo I (Do Sistema Tributário) do seu Título VI (Da Tributação e do Orçamento). Dessa forma, a lei complementar de que trata o inciso em comento destina-se a regular as limitações já constantes dos arts. 150/152 da Constituição, não podendo estabelecer novas limitações. É preciso respeitar a autonomia dos entes federados, tendo em vista o princípio federativo. A doutrina, porém, embora majoritária, não é unânime quanto à impossibilidade de a lei complementar estabelecer outras limitações ao poder de tributar não previstas no texto constitucional. Adiante, seguem transcrições que variam do entendimento mais estrito ao mais largo.

– Não podem ser criadas novas limitações. “A Lei Complementar não cria limitações que já não existam na constituição, não restringe nem dilata o campo limitado. Completa e esclarece as disposições relativas à limitação, facilitando sua execução de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte.” (Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Forense, 1997, p. 105)

– “... convém notar que o dispositivo constitucional determina que cabe à lei complementar ‘regular as limitações constitucionais’ e isto significa dizer que esta somente poderá dispor sobre as limitações já previstas na Constituição Federal, de modo a explicitá-las, regulamentá-las, desenvolvendo suas características. Jamais poderá, no entanto, a lei complementar, criar outras limitações aos entes tributantes pois o comando constitucional trata das ‘limitações constitucionais’ e, à evidência, não de outras eventuais limitações.” (Reinaldo Pizolio Jr., Considerações acerca da lei complementar em matéria tributária, em CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 187)

– Vide nota ao caput deste artigo sob a rubrica Autonomia das pessoas políticas, em que é transcrito ensinamento de Roque Antônio Carrazza.

– Em sentido contrário, de que podem ser criadas novas limitações. “Afora as constantes do texto constitucional, outras limitações podem ser estabelecidas, em lei complementar federal, ao poder de tributar, tanto da União quanto dos Estados ou Municípios. Essas limitações, que assumirão, conforme o caso, o caráter de proibição ou de restrição, não podem, é certo, sob pena de inconstitucionalidade, retirar poder que a Constituição outorga. Por elas, todavia, é possível condicionar e guiar a tributação para que esta atenda aos interesses nacionais e não apenas a interesses regionais ou locais. É preciso ter presente, na interpretação de todo este capítulo, que a tributação é instrumento de desenvolvimento e deve ser promovido pela União, em vista do interesse nacional.” (FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários, vol. 3, p. 95)

Regular as limitações que a Constituição exige sejam reguladas. “... às ‘normas gerais em matéria de legislação tributária’ cabe, tão-somente, desdobrar os comandos constitucionais pertinentes, que, de onde em onde, se apresentam embaciados (pelo menos aos olhos leigos). Acresce notar, com Rubens Gomes de Sousa, que tais normas gerais só poderão ‘regular aquelas (limitações) que a Constituição autoriza sejam reguladas’. De fato, só alguém muito afoito há de pretender que esta lei complementar regule o alcance do princípio federativo, do princípio republicano, do princípio da anterioridade, do princípio da legalidade... Não: apenas quando a Constituição, expressa ou implicitamente, exige tal lei complementar é que ela poderá validamente vir à luz.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª edição, Malheiros, 1997, p. 495)

– Regulação da legalidade. O art. 97 do CTN cuida da legalidade. Ao fazê-lo, vai além da legalidade relativa à instituição de tributos, esclarecendo que também a imposição de penalidades (multas) depende de lei.

– Regulação da anterioridade de exercício. O art. 104 do CTN regula a anterioridade, estabelecendo que inclusive a revogação de isenções a ela está sujeita. Não foi recepcionado, contudo, no ponto em que restringia a sua aplicação aos impostos sobre o patrimônio e sobre a renda.

– Regulação das imunidades. Arts. 150, VI, e 195, § 7º, da CF. Remissão à “lei”. Interpretação harmônica com o art. 146, II, da CF. É preciso compatibilizar a previsão do art. 146, II, da CF com a referência genérica à “lei” nos arts. 150, VI, c, e 196, § 7º, da CF. Efetivamente, para a regulamentação das condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei complementar forte na inafastabilidade da incidência do art. 146, inciso II, da CF, ficando à lei ordinária o papel de estabelecer requisitos formais a serem cumpridos pelas referidas pessoas imunes no que diz respeito à sua constituição, funcionamento e ostentação da situação de imunidade. O art. 14 do CTN regula a imunidade aos impostos e é aplicável, na falta de regulamentação específica, à imunidade a contribuições de seguridade.

– “1. A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que, por se tratar de limitação constitucional ao poder de tributar, a demarcação do objeto material da imunidade das instituições de educação é matéria afeita à lei complementar (ADI 1.802-MC, Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13.02.2004). 2. Agravo regimental improvido.” (STF, 2ª T., AgRegRE 354.988/DF, Min. Ellen Gracie, mar/06)

– Vide notas aos arts. 150, VI, c, e 196, § 7º, da CF.

Art. 146, III

estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

Lei complementar de normas gerais como lei nacional. “Como essa lei complementar dispõe sobre normas no sentido subjetivo de sua aplicação à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios, pode ser considerada lei nacional e não simplesmente federal, pelo seu âmbito pessoal de validade. É, assim, lei subjetivamente nacional. [...] ... normas gerais de direito tributário são sobrenormas; normas que condicionam parcialmente o conteúdo de outras normas – as leis ordinárias dos tributos instituídos pelas pessoas constitucionais.” (BORGES, José Souto Maior. Normas gerais de Direito Tributário:velho tema sob perspectiva nova. RDDT nº 213/48, jun/2013)

– Competência suplementar. “... uma vez editada essa lei complementar..., os Estados e o Distrito Federal poderão também editar normas que cuidem da mesma matéria, exercendo sua competência suplementar, a fim de atenderem suas peculiaridades locais e específicas, tudo conforme determina o § 2º, do artigo 24, da Constituição Federal.” (PIZOLIO JÚNIOR, Reinaldo. Considerações acerca da lei complementar em matéria tributária. CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 187/188)

– Alterações, por lei ordinária, em favor do contribuinte. “Quando a lei complementar da União define fatos geradores e bases de cálculo, estabelece prazos de prescrição e decadência, conceitua o que é isenção, obrigação tributária, lançamento, dispõe sobre restituição de tributos etc., está impondo regras-limites aos legisladores. Seja exemplo a norma da lei complementar que fixa prazo de prescrição para a cobrança do crédito tributário. Aí está o prazo limite. Nada impediria que a União, ou algum Estado ou Município viesse a abreviar esse prazo. Alongá-lo é que não poderiam. Outro exemplo... o prazo de decadência... A regra constitui uma limitação podendo ser alterada apenas quando favorece o contribuinte, como é óbvio.” (MACHADO, Brandão. Imposto de renda. Conceitos, Princípios e Comentários, Atlas, 1996, p. 98)

– Tem-se entendido como válida a previsão legal de incidência da SELIC na repetição/compensação do indébito tributário desde o pagamento indevido, forte no art. 39 da Lei 9.250/95, que previu a aplicação de tal índice a contar de janeiro de 1996, por se tratar uma liberalidade do legislador, que estabeleceu, assim, regime mais benéfico que o estabelecido pelo art. 167, parágrafo único, do CTN, que diz da incidência de juros a contar do trânsito em julgado.

Origem da expressão “normas gerais”. As dúvidas que ainda hoje surgem sobre o que sejam “normas gerais” em matéria tributária justificam-se pela própria origem da expressão, que foi forjada pelas necessidades do pragmatismo legislativo. Vale destacar, desde já, que as normas gerais aplicam-se a todas as espécies tributárias e aos tributos da competência da União, Estados e Municípios.

– “Na Constituição vigente, é o art. 146, III, que atribui à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, trazendo, em suas alíneas a, b e c, rol exemplificativo das matérias que deve tratar. (...) ... apesar de a Constituição de 1988 ter procurado detalhar o alcance da expressão, enumerando, exemplificativamente, institutos abrangidos pelas normas gerais, até hoje se discute acerca do seu conteúdo, basta ver as últimas edições das obras tradicionais dos mais conceituados tributaristas. O saudoso RUBENS GOMES DE SOUSA, que compôs a Comissão que elaborou o projeto do Código Tributário Nacional, em debates realizados com PAULO DE BARROS CARVALHO e GERALDO ATALIBA após a sua promulgação, publicados sob o título Comentários ao Código Tributário Nacional (Parte Geral), vol. I. RT, confessou que, quando da encomenda legislativa, em 1954, o que a Comissão tinha por base, para delimitar o trabalho a ser realizado, era a referência, feita pela Constituição de 1946, à competência da União para editar ‘normas gerais de direito financeiro’. E acrescentou: ‘O primeiro problema com que se defrontou a Comissão, portanto, foi elaborar, ainda que para uso próprio, um conceito de normas gerais.’ Revelou, ainda, que a introdução da expressão ‘normas gerais’ na Constituição era atribuída ao então Deputado ALIOMAR BALEEIRO, razão porque consultou-o acerca do seu alcance, tendo obtido de Aliomar a declaração de que tal expressão decorrera de um compromisso político, de uma acomodação necessária para a aprovação da atribuição de competência à União para legislar sobre direito tributário, competência esta que pretendia, inicialmente, fosse ampla e sem a limitação contida no conceito de normas gerais, bastando que tivesse a feição de uma lei nacional endereçada ao legislador ordinário das três esferas tributantes. Diante da resistência política, entretanto, ocorreu-lhe introduzir a expressão ‘normas gerais’, o que teve sucesso, mas em termos que o próprio Aliomar não elaborara ou raciocinara juridicamente (p. 4/6). Ressaltou, ainda, RUBENS GOMES DE SOUSA: ‘... a partir dessa política, juridicamente espúria, nós tivemos uma enorme produção bibliográfica, que até hoje continua a respeito do que sejam normas gerais. Diante da impossibilidade de formular-se, em termos de conceito, uma definição de ‘normas gerais’, decidiu então a Comissão analisar cada hipótese que se apresentasse como objeto de legislação, e ao juízo de cada um e da maioria de seus membros, ver se a mesma se encaixava no contexto. Solução obviamente prática, mas sem nenhum valor científico, porquanto a análise, caso por caso, era impossível, desde que não tivesse previamente escolhido um módulo, dentro do qual a análise posterior de cada caso pudesse determinar se ele entrava ou não no módulo. Não era solução alguma. Era, simplesmente, uma maneira, não de superar uma dificuldade, mas de contorná-la e seguir em frente, porque, caso contrário, nós não teríamos o nosso trabalho e estaríamos discutindo até hoje.’” (PAULSEN, Leandro (coord.). Certidões Negativas de Débito. Liv. do Advogado, 1999)

Normas gerais. Abrangência. “Esta dicção constitucional (‘estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária’) é mais abrangente que a utilizada pela Constituição anterior (‘normas gerais de Direito Tributário’) e ampliada a adotada pelo seu art. 24, I, pois abre espaço para a lei complementar atuar também como elemento estruturante do ordenamento tributário. Vale dizer, não apenas dispondo sobre prerrogativas do Fisco, direitos dos contribuintes, elementos fundamentais da obrigação etc. (os chamados Direito Tributário material e formal) – possibilidade que já advem do art. 24, I, – mas também sobre as relações e fórmulas de conjugação e composição entre as várias normas que integram a legislação interna. Ou seja, abre espaço para a lei complementar dizer como devem e podem se relacionar as várias normas do sistema.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 162)

– “Mas, ao cabo, o que são normas gerais de Direito Tributário? O ditado constitucional do art. 146, III e parágrafos inicia a resposta dizendo nominalmente alguns conteúdos (normas gerais nominadas), sem esgotá-los. É dizer, o discurso constitucional é numerus apertus, meramente exemplificativo. Razão houve para isso. Certos temas, que a doutrina recusava fossem objeto de norma geral, passaram expressamente a sê-lo. Roma locuta, tolitur quaestio. Uma boa indicação do que sejam normas gerais de direito tributário, para sermos pragmáticos, nos fornece o atual Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e alterações posteriores), cuja praticabilidade já está assentada na ‘vida’ administrativa e judicial do País. O CTN, especialmente o Livro II, arrola inúmeros institutos positivados como normas gerais. Que sejam lidos.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. Forense, 1991, p. 130).

– “2. A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, ‘gerais’ não significa ‘genéricas’, mas sim ‘aptas a vincular todos os entes federados e os administrados’.” (STF, 2ª T., RE 433352 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, abr/2010)

– “CONSTITUCIONAL. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO... 2. Sempre que uma lei ordinária discrepar de normas gerais de direito tributário, a incompatibilidade se resolve a favor do texto integrado em lei complementar ou com força de lei complementar, reconhecendo-se, no caso, vício de inconstitucionalidade, porque a lei ordinária invadiu competência reservada, constitucionalmente, à lei complementar. 3 A Constituição não fixou o conceito de ‘normas gerais de direito tributário’, enumerando, exemplificativamente, algumas delas no art. 146, sendo certo que nem todas as normas contidas no Código Tributário podem ser tidas como tais, ainda que inscritas no Livro II deste. Necessidade, portanto, de análise caso a caso do dispositivo. 4. São, contudo, ‘normas gerais’ aquelas que, simultaneamente, estabelecem os princípios, os fundamentos, as diretrizes, os critérios básicos, conformadores das leis que completarão a regência da matéria e que possam ser aplicadas uniformemente em todo o País, indiferentemente de regiões sou localidades. Interpretação da expressão constante em diversos artigos constitucionais e abrangendo vários campos do Direito (Administrativo, Tributário, Financeiro, Ambiental, Urbanístico, etc.). 5. Hipótese em que o art. 106 do CTN fixa os princípios, as diretrizes, os critérios de aplicação de penalidade mais benigna, e, portanto, é ‘norma geral de direito tributário’, critério básico a ser aplicado uniformemente, garantia mínima do contribuinte, que não pode ser alterada por mera lei ordinária. Legislação ordinária que invadiu, desta forma, competência reservada à lei complementar – art. 146, III, ‘b’, CF – e, assim, somente passível de alteração por outra lei complementar.” (TRF4, Corte Especial, por maioria, AIAC 1998.04.01.020236-8/RS, Rel. Juíza Maria Lúcia Luz Leiria, nov/01)

– O inciso III tem autonomia relativamente aos incisos I e II. A Constituição vigente, com o detalhamento que dá a este inciso III, nas suas três alíneas, deixa muito claro que, à lei complementar, cabe não apenas tratar dos conflitos de competência e da regulação das limitações ao poder de tributar, mas também estabelecer normas gerais disciplinando os institutos jurídicos básicos da tributação, capazes de dar uniformidade técnica à instituição de tributos pelas diversas pessoas políticas.

– “a lei complementar de normas gerais recebe, por força do art. 146, competência para dispor tanto sobre conflitos e limitações, quanto para regular outras matérias, explícita ou implicitamente autorizada pelo item III. Se o constituinte de 1988 tivesse querido reduzir aos conflitos e limitações o campo de normas gerais, bastava omitir o item III. [...] A questão da dicotomia ou tricotomia das atribuições de normas gerais não é um problema em aberto – é um falso problema. As funções da lei de normas gerais são as que estão expressas e implícitas, no art. 146, III. A versão dicotômica e restritiva (só conflitos e limitações) está equivocada... E a versão tricotômica tampouco prevalece, porque a competência do art. 146, III, autoriza o Congresso Nacional a editar amplamente normas gerais (= unificação dogmática).” (BORGES, José Souto Maior. Normas gerais de Direito Tributário:velho tema sob perspectiva nova. RDDTnº 213/48, jun/2013)

– “... são normas que se vocacionam a estipular os parâmetros normativos de ordem genérica a serem obedecidos pelo legislador ordinário quando da instituição dos tributos.” (Reinaldo Pizolio Jr., Considerações acerca da lei complementar em matéria tributária, em CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 187)

– “... o objetivo da norma constitucional é permitir, além da regulação das limitações e conflitos de competência, que a lei de normas gerais complete a eficácia de preceitos expressos e desenvolva princípios decorrentes do sistema. Tal objetivo tem em vista a realidade brasileira, onde a multiplicidade de Municípios, e mesmo de Estados-Membros, exige uma formulação jurídica global que garanta a unidade e racionalidade do sistema. (...) Pode-se verificar que o objetivo histórico foi o de permitir à União traçar linhas gerais do ordenamento jurídico tributário do Estado Nacional, sem descer ao campo reservado às autonomias locais.” (SOUZA, Hamilton Dias de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1. Saraiva, 1998, p. 11 e 13)

– “... não arranha o pacto federativo, como querem aqueles que levam em consideração apenas os Incisos I e II do Art. 146. Pelo contrário, funciona como expediente demarcador desse pacto, posto que, com sua generalidade, além de uniformizar a legislação, evitando eventuais conflitos interpretativos entre as pessoas políticas, garante o postulado da isonomia entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios.” (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. Max Limonad, 2000, p. 86)

– Limites. Princípio federativo. Autonomia dos entes políticos. “O limite da norma geral é, de outro lado, a competência legislativa das ordens parciais de governo, que não pode ser excluída, sem prejuízo de suas respectivas autonomias e do próprio princípio federativo. Isto posto, se o legislador nacional, a propósito de editar lei complementar veiculadora de normas gerais, invadir a competência do legislador ordinário, aquela não será vinculante para Estados e Municípios, valendo apenas como lei ordinária da União, pois a lei, para ser considerada complementar, deverá ter não só a forma que lhe é própria, mas também o conteúdo previsto expressamente na Constituição Federal.” (SOUZA, Hamilton Dias de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1. Saraiva, 1998, p. 13/14)

– “... é incorreta a afirmação de que a lei complementar que trata das normas gerais em matéria de legislação tributária afrontaria o princípio federativo e a autonomia municipal, desprestigiando ou enfraquecendo-os. A questão aqui não deve ser tratada sob o pálio da invasão ou da restrição, mas sim encarada como uma delimitação da matéria a ser abordada no âmbito das pessoas políticas, por uma lei de hierarquia superior, fundada na mesma Constituição que outorgou as competências. No caso, o objetivo primordial será o de assegurar a unidade e a racionalidade do sistema, levando sempre em consideração os princípios antes estudados. Sob tal enfoque, merece destaque a posição de Horta, que ao qualificar o campo de atuação da lei de normas gerais e o seu relacionamento com as leis ordinárias editadas pelas pessoas políticas investidas na tarefa de legisladores parciais, ensina que ‘a lei de normas gerais deve ser uma lei de quadro, uma moldura legislativa. A lei estadual suplementar introduzirá a lei de normas gerais no ordenamento do Estado, mediante o preenchimento dos claros deixados pela lei de normas gerais, de forma a afeiçoá-las às peculiaridades locais.’”. (CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988. Liv. do Advogado, 2005, p. 78/79)

Enumeração exemplificativa. A expressão especialmente do inciso III do art. 145 bem demonstra que a enumeração constante das respectivas alíneas é exemplificativa, e não taxativa.

– “TRIBUTO – REGÊNCIA – ARTIGO 146, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – NATUREZA. O princípio revelado no inciso III do artigo 146 da Constituição Federal há de ser considerado em face da natureza exemplificativa do texto, na referência a certas matérias. [...]” (STF, RE 407.190/RS, Min. Marco Aurélio, out/04) Voto condutor: “O artigo 146, inciso III, da Constituição Federal, ao dispor competir à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, mostra-se exemplificativo, na referência que se segue a certos temas nas alíneas. Isso decorre do fato de as alíneas estarem antecedidas de texto contendo o vocábulo ‘especialmente’, evidenciando-se, é de repetir, a clara natureza exemplificativa.”– “... a enumeração do inciso III do art. 146 é apenas exemplificativa. Assim, a definição de tributos, suas espécies, fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição tem que ver com a própria segregação constitucional das competências impositivas e visa impedir conflitos entre as várias ordens parciais do governo, além de assegurar que não possa alguém ultrapassar o campo que lhe é próprio em prejuízo dos contribuintes. As demais matérias referidas devem ser tratadas pela lei de normas gerais como forma de garantir a unidade do sistema em todo o território nacional...” (SOUZA, Hamilton Dias de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1. Saraiva, 1998, p. 14/15)

Art. 146, III, a

definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Tributos e suas espécies. O CTN não é completo ao definir tributo e suas espécies. Isso porque adveio à época da classificação tripartida de tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria). Com a classificação quinquipartida, embasada na Constituição de 1988, temos uma nova realidade. A questão da referibilidade das contribuições, e.g., poderia ser tratada pelo legislador em nível complementar. A doutrina e a jurisprudência é que estão suprindo a ausência da lei, extraindo as características de cada espécie tributária diretamente a partir do texto constitucional.

Definição do fato gerador, base de cálculo e contribuinte dos impostos nominados. A referência a impostos discriminados na Constituição abrange os outorgados a cada uma das pessoas políticas nos arts. 153 (União), 155 (Estados) e 156 (Municípios). Cabendo à lei complementar definir os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos nominados, muito pouco resta para os entes tributantes. Já estando condicionados os principais aspectos, apenas a alíquota é que pode ser definida com maior margem de discricionariedade pelo legislador ordinário de cada pessoa política relativamente aos impostos da sua competência.

– “(...) TRIBUTO RELAÇÃO JURÍDICA ESTADO-CONTRIBUINTE – PEDRA DE TOQUE. No embate diário Estado/Contribuinte, a Carta Política da República exsurge com insuplantável valia, no que, em prol do segundo, impõe parâmetros a serem respeitados pelo primeiro. Dentre as garantias constitucionais explícitas, e a constatação não exclui o reconhecimento de outras decorrentes do próprio sistema adotado, exsurge a de que somente à lei complementar cabe à definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes’ alínea a do inciso III do artigo 146 do Diploma Maior de 1988. [...]” (STF, 2ª T., Min. Francisco Rezek, REx 193.380-1, fev/96)

– Aliomar Baleeiro, à luz das Constituições anteriores, elogiava a atribuição à União de competência para definir, na Lei Complementar, os fatos geradores dos impostos dos Estados e Municípios. Entendia que, assim, evitavam-se conflitos. (BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Forense, 1997, p. 103)

– “Não devem normas gerais, com fundamento no art. 146, III, dispor sobre alíquotas de tributos... Só devem discriminar os fatos geradores (hipóteses de incidência), bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III). A solução do constituinte de 1988 é até imaginosa, porque o estabelecimento das alíquotas, associados aos demais elementos de quantificação do tributo, desfiguraria as sobrenormas gerais, que se converteriam em normas bastantes-em-si e eventualmente autoaplicáveis, em antagonismo à regência das normas gerais do art. 146, III. Assim, normas gerais com fundamento no art. 146, III, não podem instituir alíquotas de tributos... Dar-se-ia, em tal hipótese, uma invasão de lei complementar em área privativa dos Estados, do DF e dos Municípios.” (BORGES, José Souto Maior. Normas gerais de Direito Tributário:velho tema sob perspectiva nova. RDDTnº 213/48, jun/2013)

– Não se aplica às contribuições. As contribuições não se incluem no comando da alínea a, exclusivo para os impostos discriminados na Constituição. Assim, a definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes das contribuições sociais não será feita pela lei complementar de normas gerais em matéria tributária, mas pelas leis específicas que as criarem. Normalmente, exige-se apenas lei ordinária, o que somente é afastado quando a Constituição expressamente exige lei complementar, como é o caso da competência residual da União para a criação de contribuições para o custeio da Seguridade Social (art. 195, § 4º, da Constituição).

– “... com relação aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, o próprio artigo 146, III, só exige estejam previstos na lei complementar de normas gerais quando relativos aos impostos discriminados na Constituição, o que não abrange as contribuições sociais, inclusive as destinadas ao financiamento da seguridade social, por não configurarem impostos.” (do voto condutor do Min. Moreira Alves quando do julgamento do REx 146.733/SP, em que se discutiu a constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro instituída pela Lei 7.689/88)

– “... Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a)...” (STF, REx 138.284/CE, Min. Carlos Velloso, julho/92)

– Vide nota ao art. 149 da CF.

Falta da lei complementar. Competência legislativa plena dos entes tributantes. Na ausência de lei complementar dispondo sobre esses elementos da hipótese de incidência (fato gerador, base de cálculo e contribuinte) dos impostos nominados – o que ocorre com o IPVA, que não está delineado no CTN, eis que surgiu com a Emenda Constitucional nº 27/85 –, os entes federados estão autorizados a exercer a competência legislativa plena, forte no disposto no art. 24, § 3º, da CF, assim redigido: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades”. O STF já se pronunciou neste sentido, conforme se verá abaixo. Relativamente ao adicional do imposto de renda, a solução dada pelo STF à matéria foi diversa, negando a possibilidade de exercício da prerrogativa do art. 24, § 3º, da CF, mas porque poderia envolver conflito de competência, razão pela qual a sua instituição antes do advento de lei complementar para cumprir o objetivo do inciso I deste art. 146 foi considerada inválida, conforme se vê de nota ao mesmo e, também, em nota ao art. 155, II, da CF.

– “Recurso extraordinário. 2. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. 3. Competência legislativa plena da unidade da federação, à falta de normas gerais editadas pela União. Art. 24, § 3º, da Constituição Federal. Precedentes. 4. Fundamentos inatacados. Incide a Súmula 283. 5. Agravo regimental improvido.” (STF, REAgRg 206.500-5, Min. Néri da Silveira, 2ª Turma, 16/11/99) No mesmo sentido, os seguintes precedentes do STF: AG (AgRg) 167.777-DF, DJU 09.05.97; RE 236.931-SP, ago/99.

– “CONSTITUCIONAL. LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR. A definição do fato gerador de imposto não previsto no regime constitucional anterior depende, no atual, de lei complementar (CF, art. 146, III, a); enquanto não for editada, vige regra provisória que autoriza ‘as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional’ (ADCT, art. 34, § 3º). Embargos de declaração rejeitados.” (STJ, 2ª T., EDRMS 6.462/SP, Min. Ari Pargendler, jun/96) Obs: O julgado diz respeito ao IPVA do Estado de São Paulo, disciplinado pela Lei 6.606, de 1989.

Art. 146, III, b

obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Enumeração exemplificativa. Conforme já ressaltado em nota genérica acerca do inciso III, em que se insere esta alínea, o rol estabelecido é apenas exemplificativo, não excluindo a abordagem de outros institutos inerentes à tributação que se enquadrem no conceito de normas gerais de direito tributário. Cabe ao diploma de normas gerais dispor sobre os institutos jurídico-tributários básicos, bem como sobre a atividade tributária em si, com os seus condicionantes, sendo que a própria certificação da situação do contribuinte perante o Fisco, e.g., insere-se perfeitamente neste objeto, razão pela qual a expedição de Certidões Negativas de Débito é validamente disciplinada pelo CTN em sede de normas gerais. Sobre o conceito de normas gerais, vide notas diretas ao inciso III acima.

– Decadência e prescrição, inclusive prazos e causas suspensivas. A reserva de lei complementar para o tratamento das normas gerais abrange a decadência e prescrição nos seus diversos aspectos (incluindo prazos e causas suspensivas).

– “... ARTIGOS 45 E 46 DA LEI N. 8.212/1991. ARTIGO 146, INCISO III, ALÍNEA, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ARTIGOS 173 E 174 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. A Constituição da República de 1988 reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre prescrição e decadência, nos termos do art. 146, inciso III, alínea b, in fine, da Constituição da República. Análise histórica da doutrina e da evolução do tema desde a Constituição de 1946. 2. Declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991, por disporem sobre matéria reservada à lei complementar. 3. Recepcionados pela Constituição da República de 1988 como disposições de lei complementar, subsistem os prazos prescricional e decadencial previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional. 4. Declaração de inconstitucionalidade, com efeito ex nunc, salvo para as ações judiciais propostas até 11.6.2008, data em que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991.” (STF, Plenário, RE 559.943/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, jun/08)

– Sobre a modulação dos efeitos desta decisão do STF, vide notas ao art. 173 e 174, parágrafo único, do CTN.

– Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.” (jun/08)

– Hipóteses de interrupção e de suspensão do prazo prescricional. A necessidade de lei complementar para dispor sobre normas gerais de direito tributário já constava do texto constitucional anterior., de modo que o CTN não mais podia ser alterado senão por lei complementar. Assim, quando o art. 5º, parágrafo único, do DL 1.569/77 estabeleceu a suspensão da prescrição de créditos de pequeno valor, invadiu matéria reservada à lei complementar, incorrendo em inconstitucionalidade (vide, no item acima, a Súmula Vinculante nº 8). Igualmente, quando o art. 2º, § 3º, da LEF disse da suspensão do prazo prescricional por 180 dias (previsão inexistente no CTN) e quando o art. 8º, § 2º, também da LEF, estabeleceu a interrupção da prescrição pelo despacho que ordena a citação enquanto o CTN (antes da alteração pela LC 118/05) dizia da interrupção pela citação pessoal tão somente, incorreram em inconstitucionalidade, sendo inválidos ou inaplicáveis em matéria tributária, conforme a jurisprudência que se consolidou nesse sentido, transcrita em notas ao art. 174 do CTN.

– “4. A Corte Especial do STJ, ao julgar o incidente de AI no Ag 1.037.765/SP, sob a relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki (DJe de 17.10.2011), proclamou que tanto no regime constitucional atual (CF/88, art. 146, III, b), quanto no regime constitucional anterior (art. 18, § 1º da EC nº 01/69), as normas sobre prescrição e decadência de crédito tributário estão sob reserva de lei complementar. Assim, são ilegítimas, em relação aos créditos tributários, as normas estabelecidas no § 2º, do art. 8º e do § 3º do art. 2º da Lei 6.830/80, que, por decorrerem de lei ordinária, não podiam dispor em contrário às disposições anteriores, previstas em lei complementar.” (STJ, 2ª T., REsp 1399591/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Sobre a natureza das normas de decadência e de prescrição, vide nota ao art. 156, V, do CTN.

– Suspensão determinada pela antiga Lei de Falência. Inaplicabilidade. Dispunha o art. 47 do DL 7.661/45: “Durante o processo de falência fica suspenso o curso de prescrição relativa a obrigações de responsabilidade do falido”. Foi considerado inaplicável às execuções fiscais de créditos tributários: “EMBARGOS INFRINGENTES. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. FALÊNCIA. ART. 47 DO DECRETO-LEI Nº 7.661/45. PRESCRIÇÃO. LEI COMPLEMENTAR (CTN). PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA. OCORRÊNCIA. 1. De acordo com o disposto no art. 146, III, b, da CF/88, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência, de modo que eventuais hipóteses de suspensão e interrupção do prazo prescricional previstas em leis ordinárias não se aplicam ao crédito tributário, porquanto a matéria está reservada à Lei Complementar (CTN, arts. 151 e 174). Por conseguinte, tendo em vista que a execução fiscal independe do andamento da falência (artigo 187 do CTN), não se aplica ao caso o art. 47 do Decreto-Lei nº 7.661/45, devendo o cômputo da prescrição seguir as determinações do art.174 do CTN. Precedentes desta Corte e do STJ. 3. Embargos infringentes providos.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 5003572-18.2010.404.7003, Relator p/ Acórdão Otávio Roberto Pamplona, mai/2013)

– Parâmetros para aplicação das multas. “... ARTIGO 146, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... MULTA – TRIBUTO – DISCIPLINA. Cumpre à legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal como ocorre no artigo 106 do Código Tributário Nacional. [...]” (STF, RE 407.190/RS, Min. Marco Aurélio, out/04)

Art. 146, III, c

adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Sociedade cooperativa. Veja-se o teor do art. 4º da Lei 5.764/71, que define a Política Nacional de Cooperativismo, Institui o Regime Jurídico das Sociedades Cooperativas, e dá outras Providências: “Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: I – adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II – variabilidade do capital social representado por quotas-partes; III – limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; IV – inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; V – singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade; VI – quorum para o funcionamento e deliberação da assembléia geral baseado no número de associados e não no capital; VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da assembléia geral; VIII – indivisibilidade dos Fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; IX – neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; X – prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; XI – área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços.”

Dos diversos tipos de atos praticados pelas cooperativas: ato cooperativo, atos com terceiros (negócios externos, atos acessórios ou auxiliares e atos vinculados à finalidade básica) e atos vedados por lei. “É preciso anotar as diversas espécies de negócios, ou atos negociais que podem ser praticados pelas cooperativas. Surge, em primeiro lugar, o chamado ato cooperativo, também chamado de negócio-fim ou negócio cooperativo, ou ainda, os negócios internos, isto é, as relações entre a cooperativa e os cooperados. É aqui que há o recebimento das mercadorias, dos produtos dos cooperados, como exemplo que se adapta à espécie sob exame, de cooperativa de produtores rurais e, posteriormente, há devolução a estes do resultado da venda daqueles produtores rurais. Esse negócio-fim, evidentemente, é o ato cooperativo básico, fundamental. Esse, é claro, normalmente ocorrendo, não poderá sujeitar a tributação do Imposto de Renda porque não há lucro para pessoa jurídica. As cooperativas, para chegar a esse negócio-fim, precisam praticar alguns atos com terceiros, que são os pressupostos necessários para a realização dos atos cooperativos. Se a cooperativa recebeu a produção de um cooperado, precisa vender essa produção a terceiros. Esse tipo de negócio constitui os chamados negócios externos ou negócios de meio – são os atos meios para que se realize o ato cooperativo – ou ainda negócios de contrapartida: são as vendas dos produtos recebidos, para terceiros. Aí também, é claro, se está dentro da finalidade da cooperativa, pois estes atos são atos derivados do ato cooperativo, são decorrentes da função específica das cooperativas, e por isso, normalmente, estão fora da incidência do Imposto de Renda. Em terceiro lugar, existem ainda outros negócios ou atos que são acessórios ou auxiliares para a boa administração da cooperativa: contratar empregados, alugar salas, vender imóveis, vender máquinas velhas, vender resíduos de beneficiamento, ou produtos estragados, e outras alienações eventuais. Aí a cooperativa estará agindo, não como uma sociedade comercial, mas como qualquer pessoa em atividade não comercial, como um associado civil que é, procurando, não o lucro, mas simplesmente a mais-valia na forma de ganho. Estes negócios estão fora da incidência do Imposto de Renda. A quarta modalidade de negócios que pode ser praticada pelas cooperativas são atos chamados vinculados à finalidade básica. Serão os negócios com não associados, são autorizados pela Lei das Cooperativas nos artigos 85, 86 e 88. São os negócios com não associados ou investimentos em sociedades não cooperativas. Esta é uma abertura que a lei deu, para que as cooperativas tenham condições de melhor funcionamento, porque poderão aproveitar uma capacidade ociosa na sua maquinaria, ou terão possibilidades de aplicar o dinheiro em investimentos, em vez de deixar o dinheiro parado. A lei autorizou as cooperativas efetuassem esse tipo de transações. São atividades não ligadas ao objetivo principal; mas, de algum modo, com ele relacionadas, pois visam a dar uma melhor capacidade, um aproveitamento maior às virtualidades, às potencialidades da cooperativa. Esses tipos de negócio, segundo a lei, estarão, evidentemente, sujeitos ao Imposto de Renda. Por fim, existe uma quinta espécie de negócios que podem ser praticados pelas cooperativas. Podem no sentido fático, não no sentido jurídico, porque são negócios vedados pela lei. A lei das Cooperativas (5.764/71) dispõe no artigo 93 que serão, inclusive, objeto de intervenção do Poder Público, aquelas cooperativas que agirem em violação contumaz da lei, como expressa o artigo 93. O artigo 24, § 3º, proíbe as cooperativas de distribuir vantagens a associados ou a outras pessoas: ‘É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo de 12 (doze por cento) ao ano que incidirão sobre a parte integralizada.’ Esse tipo de transação não é permitido. Faticamente, com infração à lei, a cooperativa poderá começar a atuar como uma sociedade comercial e por isso estará sujeita à falência ou poderá ser objeto de dissolução...” (excerto de voto do Des. Fed. Silvio Dobrowolski transcrito em voto do Juiz Alcides Vettorazzi nos autos da AMS 1999.71.00.026639-5/RS, em nov/02)

– Ato cooperativo. Eis o conceito de ato cooperativo constante da Lei 5.764/71, que define a Política Nacional de Cooperativismo, institui o Regime Jurídico das Sociedades Cooperativas, e dá outras Providências, Capítulo XII – Do Sistema Operacional das Cooperativas (artigos 79 a 91), Seção I – Do Ato Cooperativo (artigo 79): “Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.”

– “O ato cooperativo é uma criação dos juristas da América Latina, presos à tradição conceitual dos atos jurídicos, como forma de descrição de uma situação própria, sui generis, das sociedades cooperativas, que longe está em constituir-se numa ficção abstrata, antes sendo, como toda boa ficção, selecionado pelo direito como a ele relevante. O dado fático de que se fala está exatamente na diferença entre o sócio de uma sociedade comum e o sócio de uma sociedade cooperativa. enquanto naquela existe evidente distinção entre a atividade profissional ou pessoal do associado e a sua participação no desenvolvimento e resultados da sociedade, nesta comparece uma conexão estrita entre a atividade particular do cooperativado e a sua integração, para todos os efeitos, na sociedade. (...) O conjunto de ações que uma Cooperativa realiza, com seus associados, prestando a eles o serviço que eles, associados, procuraram na Cooperativa quando se associaram, serviço que não os diferencia da qualidade de associados, por serem clientes, este serviço é o que a lei chama de ato cooperativo. Ato que não é lucrativo e cuja realização não implica, por expressa disposição legal, operação de mercado ou contrato de compra e venda de produto, serviço ou mercadoria.” (TÚLIO DE ROSE, Marco. A Incidência do ISS Sobre a Atividade de Cooperativas, em Revista de Estudos Tributários nº 14/32-33, jul-ago/00

– “Em linguagem acadêmica, os atos cooperativos são atos jurídicos que criam, mantêm ou extinguem relações cooperativas, exceto a constituição da própria entidade, de acordo com o objeto social, em cumprimento de seus fins institucionais, variando de acordo com o tipo de cooperativa, ou seja, de acordo com o objeto social eleito e fins institucionais hábeis para alcançá-los. É por meio de ato cooperativo que a entidade realiza o seu fim, qual seja, o de prestar serviços aos associados, alvo derradeiro, objetivo final de todas as cooperativas autênticas, edificadas sobre a idéia de servir adequadamente às necessidades dos seus associados.” (ANCELES, Pedro Einstein Santos. Tributação das Cooperativas – PIS/PASEP e COFINS nas Sociedades Cooperativas. In: BARRETO, Aires Fernandino e outros. Congresso do IBET, III. Interpretação e Estado de Direito. Noeses, 2006)

– Atos não cooperativos. Operações com terceiros. Tributação. As operações que não sejam entre as cooperativas e seus associados ou entre cooperativas, ou seja, que não se enquadrem como atos cooperativos, constituem operações com terceiros não alcançadas pelo art. 146, III, c, da CF e tributáveis normalmente.

– “COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. UNIMED. CONCEITO DE ATO COOPERATIVO TÍPICO. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME DO ART. 543-C, DO CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/08. 1. A jurisprudência deste STJ já se firmou no sentido de que é legítima a incidência do PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o faturamento das cooperativas de trabalho médico, sendo que por faturamento deve ser compreendido o conceito que restou definido pelo STF como receita bruta de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, por ocasião do julgamento da ADC 01/DF. Precedentes... 2. O fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados normalmente. Precedentes... 3. O tema referente à tributação pelo IRPJ dos atos praticados pela cooperativa com terceiros não associados já foi objeto de julgamento em sede de recurso especial representativo da controvérsia REsp. n. 58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009. 4. No referido julgamento, embora se estivesse apreciando a hipótese específica voltada ao Imposto de Renda e não às contribuições ao PIS e COFINS, nas razões de decidir restou firmado o pressuposto de que “[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam ‘atos não-cooperativos’, cujos resultados positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda” (REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009). 5. Desse modo, definido que se tratam de atos não-cooperativos, não há que se falar em isenção do IRPJ, da CSLL e das contribuições ao PIS e COFINS por aplicação do art. 79, da Lei n. 5.764/71. 6. Observar que nos recursos representativos da controvérsia REsp. n. 1.141.667/RS e REsp. n. 1.164.716/MG, pendentes de julgamento, e RE 598.085-RJ o que se discute não é o conceito de ato cooperativo típico (tema já abordado no recurso representativo da controvérsia REsp. n. 58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009), mas sim o confronto da isenção para o ato cooperativo típico previsto no art. 79, da Lei n. 5.764/71 com o estabelecido pelo art. 15, da Medida Provisória n. 2.158-35, que restringiu as exclusões da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS somente a determinados valores ali especificados.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 786.612/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “COOPERATIVA DE TRABALHO. CONCEITO DE ATO COOPERATIVO TÍPICO. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DO IRPJ, DA CSLL E DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME DO ART. 543-C, DO CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/08. APLICAÇÃO DE MULTA. 1. O fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados normalmente. Precedentes... 2. O tema referente à tributação pelo IRPJ dos atos praticados pela cooperativa com terceiros não associados já foi objeto de julgamento em sede de recurso especial representativo da controvérsia REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009. 3. No referido julgamento, embora se estivesse apreciando a hipótese específica voltada ao Imposto de Renda e não às contribuições ao PIS e COFINS, nas razões de decidir restou firmado o pressuposto de que ‘[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam ‘atos não-cooperativos’, cujos resultados positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda’ (REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009). 4. Desse modo, definido que se tratam de atos não-cooperativos, não há que se falar em isenção do IRPJ, da CSLL e das contribuições ao PIS e COFINS por aplicação do art. 79, da Lei n. 5.764/71. 5. Observar que nos recursos representativos da controvérsia REsp. n. 1.141.667/RS e REsp. n. 1.164.716/MG, pendentes de julgamento, o que se discute não é o conceito de ato cooperativo típico (tema já abordado no recurso representativo da controvérsia REsp. n. 58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009), mas sim o confronto da isenção para o ato cooperativo típico previsto no art. 79, da Lei n. 5.764/71 com as restrições estabelecidas pelo art. 15, da Medida Provisória n. 2.158-35, que restringiu as exclusões da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS somente a determinados valores ali estabelecidos. 6. Agravo regimental de agravo de instrumento cujo tema foi julgado sob o regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/08 no REsp. n. 58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009. Agravo manifestamente inadmissível, havendo que incidir o §2º, do art. 557 c/c art. 545, do CPC, fixando-se a multa apropriada.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1292438/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “COOPERATIVA DE TRABALHO ODONTOLÓGICO... 3. O art. 4o. da Lei 5.764/71 conceitua a cooperativa como uma sociedade de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeita à falência, constituída para prestar serviços aos associados. 4. Em suas atividades corriqueiras, pratica a mencionada Sociedade atos típicos de cooperativas – definidas pelo art. 79 da Lei 5.764/71 – bem como fornece bens e serviços a terceiros, atendidos os objetivos sociais e as disposições legais pertinentes (art. 86 do referido Diploma Normativo); nessa esteira, dispõe claramente o art. 111 serem tributáveis as ações delineadas no art. 86, na qual se insere a atividade intermediadora desenvolvida pela Cooperativa embargante. 5. Assim, havendo lei permitindo a incidência da COFINS sobre o faturamento da pessoa jurídica – considerado este como sendo a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza (art. 2o. da LC 70/91) – e inexistindo dispositivo legal que isente a Embargante do pagamento do referido tributo, correto se mostra o acórdão prolatado pelo egrégio Tribunal de origem, que aplicou a correta interpretação às normas infraconstitucionais federais que tratam do assunto, encontrando-se, inclusive, em consonância com a jurisprudência mais recente desta insigne Corte Superior de Justiça.” (STJ, 1ª T., EDcl nos EDcl no AgRg nos EDcl nos EDcl no REsp 670.776/CE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “Houvesse somente referência à cooperativa, poderíamos entender que também os atos não-cooperativos estariam alcançados pelo tratamento adequado, em plena consonância com o art. 174, § 2º, da mesma Carta Constitucional, que não exclui um ou outro. Por outro lado, ato cooperativo, isoladamente, sem referência às cooperativas, poderia sugerir que qualquer espécie de associativismo, mesmo quando não houvesse legítima constituição de sociedade cooperativa, poderia ser alegado para obter o beneplácito de alguma vantagem ou isenção tributária. [...] O sentido que se deve atribuir ao ato cooperativo e à cooperativa é aquele que a legislação de direito privado designa...” (TÔRRES, Heleno Taveira. Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência de Contribuições Previdenciárias sobre as Cooperativas de Trabalho. RDIT 1/101, jun/04)

– Resultado de atos com não associados. “TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA DE CONSUMO. INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 69 DA LEI 9.532-97. INOCORRÊNCIA. Os resultados decorrentes da prática de atos com não-associados das cooperativas estão sujeitos à tributação. O artigo 69 da Lei nº 9.532, de 1997, fez apenas esclarecer que as sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, ou seja, nas operações com terceiros e, portanto, nos atos não-cooperativos, sujeitando-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Não instituiu, assim, qualquer tributação nova às cooperativas de consumo, não havendo ofensa ao artigo 146, inciso III, alínea c, da Constituição Federal vigente.” (TRF4, 2ª T., AMS 1998.04.01.092074-5/RS, Juiz Vilson Darós, dez/99)

– Entendendo que descabe a distinção, pois o ato cooperativo seria unitário. “Cooperativas e práticas de atos comerciais: impossibilidade... Os negócios internos e externos, isto é, as atividades principais e complementares ou auxiliares, ou ainda, fim e meio, são os que contribuem para a formação do ato cooperativo. Este por sua vez, no plano do Direito Cooperativo, deve ser entendido na sua vocação unitária, diante do seu caráter incindível... Desdobrar o ato operacional das sociedades cooperativas em ato cooperativo e ato não-cooperativo não atende ao critério determinante que demarca as categorias jurídicas de autonomia dos negócios privados. De fato o cerne da questão tem como eixo central à sociedade em si, na sua contextura hígida, e é a partir dela e não das operações que ele deve ser constituído... ... considerar-se que apenas a atividade-fim realiza tal função é negar a indivisibilidade do ato cooperativo. com efeito, a atividade-meio igualmente responde por esse desiderato.” (NASCIMENTO, Carlos Valder do. Ato cooperativo e tributação. RFDT 36/123, nov-dez/08)

– Distinguindo os não associados dos terceiros. “Para certas fiscalizações, a expressão ‘não-associado’ seria sinônima de mercado. Nessa linha de pensamento, toda e qualquer operação levada a efeito pela sociedade cooperativa – ainda que em conformidade com o objeto de seus estatutos sociais – seria considerada um ato não cooperativo, e como tal sujeita à incidência norma de tributos. Ou seja, ainda que a sociedade cooperativa opere em prol de seus associados, buscando oportunidades para, por exemplo, inserir seus produtos ou serviços no mercado, em plena consonância com seus estatutos sociais, a partir do momento em que o contrato com o mercado é assinado em nome da cooperativa e esta emita fatura, também em seu nome, para cobrar pelo produto vendido ou pelo serviço prestado por seus associados, tudo isto, no entender destas certas fiscalizações, são atos não cooperativos, sujeitos ao pagamento de tributos na sociedade cooperativa. [...] O ‘não-associado’... não é o mercado. É a pessoa que, virtualmente, contém as condições de integrar o rol de associado da cooperativa mas que, por alguma razão, não é associado. É o caso... de uma cooperativa e agricultores, que para evitar o inadimplemento na entrega de determinada quantidade de grãos aos seus clientes, adquire a diferença faltante de agricultores não-associados. Os resultados auferidos pelas cooperativas em operações internas com não associados ficam submetidos à incidência tributária...” (BOZZA, Fábio Piovesan. A tributação das sociedades cooperativas ... RDDT 148, jan/08)

– Manutenção de empregados e operações com terceiros. “MANDADO DE SEGURANÇA. COOPERATIVAS. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. ATOS COOPERATIVOS, TÃO-SOMENTE. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. EXIGÊNCIA VIÁVEL FRENTE À NOVA ORDEM CONSTITUCIONAL. RESOLUÇÃO DO BACEN. ATO DECLARATÓRIO DA CEF. Não são atos cooperativos a manutenção de empregados, e as operações realizadas com os não-associados. Como as leis isentivas são de interpretação restritiva e literal, mantém-se a exigência da contribuição para o PIS, para os atos não-cooperativos, afinal, a exação foi, expressamente, recepcionada, pela nova Carta, em todas as suas circunstâncias legislativas, nos termos do art. 239. Segurança Negada. Apelação da Autora conhecida, à qual se nega provimento.” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.04.01.052433-9/RS, Rel. Juíza Maria Isabel Pezzi Klein, mai/00)

– Prestação de serviços médicos a terceiros não associados. Incidência de ISS. “... ISS – COOPERATIVA MÉDICA – CARÁTER EMPRESARIAL (ATOS NÃO COOPERADOS) – INCIDÊNCIA – PRECEDENTES. – As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam atos negociais com terceiros, por meio de prestação de serviços remunerados, devem se sujeitar à incidência do PIS.” (STJ, 2ª T., REsp 778.135/MG, Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, dez/05)

– “ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento no sentido da incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 642.810/MG, Min. Luiz Fux, mar/05)

– Em sentido contrário. “V. As cooperativas de serviços de saúde têm por objeto social a defesa econômico-social dos integrantes das profissões inerentes ao setor de saúde, tais como de médicos, odontologistas e congêneres... VI. As cooperativas, enquanto sociedades de pessoas que existem para prestar serviços aos associados na qualidade de mandatária destes, não estão agindo em nome próprio ou na objetivação de resultados para sim, mas sim pra aqueles que representam... IX. As sociedades cooperativas não têm faturamento para fins de incidência do PIS e Cofins, eis que os valores por elas angariados configuram meros ingressos, posteriormente administrados e repassados aos profissionais cooperados, sem objetivos de lucro.” (GRILLO, Fabio Artigas. PIS e Cofins das cooperativas de saúde. RDDT 163/7, abr/09)

– Prestação de serviços médicos a terceiros tomadores. Incidência da COFINS. “PIS. COFINS. CSSL. COOPERATIVA DE TRABALHO. TOMADOR DE SERVIÇOS. LEIS COMPLEMENTARES 84/96 E 70/91, ART. 6º, art. 1º, I e II. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.858/99. LEI 5.764/71, ART. 79, PAR. ÚNICO. LEIS nºs 9.718/98 E 10.833/03. 1. As “cooperativas de trabalho” são associações de profissionais autônomos para a prestação de serviços a terceiros, que são pagos diretamente à pessoa jurídica e por esta distribuídos ou creditados aos associados, e equiparam-se às empresas em geral para os fins do recolhimento da contribuição previdenciária, nos termos da Lei Complementar nº 84/96, art. 1º, I e II. Nesse mister, não realizam “atos cooperados” na definição do art. 79 da Lei nº 5.764/71. 2. Conquanto o tomador do serviço seja figura indispensável para a prática do ato que se insere no objeto social da cooperativa de trabalho, o posicionamento adotado pelos Tribunais é no sentido de considerá-lo “terceiro” para fins de tributação. 3. Na prática de atos não cooperativados, a entidade aufere lucro e faturamento, sobre os quais incide CSSL, COFINS e PIS. 4. A incidência de tais exações já era entendimento pacificado sob a égide da Lei 9.718/98, não havendo qualquer modificação quando da promulgação da Lei 10.833/03, que determinou a retenção de percentual a título de tais exações sobre o valor bruto da nota fiscal emitida pela tomadora em nome da prestadora de serviços.” (TRF4, AMS 2004.71.02.000680-7, Primeira Turma, Relator Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 14/02/2007)

– Prestação de serviços odontológicos. Base de cálculo. Dedução dos valores repassados aos profissionais. “COOPERATIVA DE SERVIÇOS ODONTOLÓGICOS. ATOS NEGOCIAIS. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. Assentado pelas instâncias ordinárias o caráter empresarial da atividade desempenhada pela recorrente – venda de serviços de assistência odontológica -, deve ela submeter-se ao recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, cuja base de cálculo será o valor líquido recebido.” (STJ, 1ª T., REsp 1371438/RJ, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe 23/10/2013) Eis a conclusão do voto condutor: “... voto no sentido de conhecer do recurso especial e de lhe dar provimento, para determinar a exclusão dos valores repassados aos profissionais cooperados da base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza”.

– Prestação de serviços a terceiros. CSLL. “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INCIDÊNCIA SOBRE RECEITA AUFERIDA POR COOPERATIVA. LEI Nº 7.689/88. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Contribuição Social sobre o Lucro. Alegação de que o juízo de origem declarou inconstitucional in totum a Lei nº 7.689/88. Improcedência. Distinção entre receita advinda dos associados, sujeita a rateio entre os médicos cooperados, e aquela percebida em razão de serviços prestados a não-associados, sobre a qual incide a contribuição social sobre o lucro. Interpretação de cláusulas do Estatuto Social da entidade e da legislação infraconstitucional que disciplina a organização de cooperativas. Reexame. Impossibilidade.Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., AgRegre 274.406-9/PR, Min. Maurício Corrêa, out/00)

– Prestação de serviços a terceiros. IR. “IMPOSTO DE RENDA. COOPERATIVAS. FORNECIMENTO DE SERVIÇO DE ARMAZENAGEM A TERCEIROS. INCIDÊNCIA. O fornecimento de serviços de armazenagem de produtos a não associados não está abrangido pela isenção de imposto de renda previsto na Lei 5764/71, o qual alcança apenas os atos praticados entre as cooperativas e seus associados, para a consecução de seus objetivos sociais. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 387.614/RS, Min. Garcia Vieira, fev/02, DJ 25/03/02, p. 211)

– Aplicações financeiras. IR. Súmula 262 do STJ: “Incide o Imposto de Renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas”.

– “4. As sociedades cooperativas, quando da determinação do lucro real, apenas podem excluir do lucro líquido os resultados positivos decorrente da prática de “atos cooperativos típicos”, assim considerados aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais (artigo 79, caput, da Lei 5.764/71). 5. O artigo 111, da Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71), preceitua que são consideradas rendas tributáveis os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de aquisição de produtos ou de fornecimento de bens e serviços a não associados (artigos 85 e 86) e de participação em sociedades não cooperativas (artigo 88)... 7. Destarte, a interpretação conjunta dos artigos 111, da Lei das Cooperativas, e do artigo 129, do RIR/80, evidencia a mens legislatoris de que sejam tributados os resultados positivos decorrentes de atos não cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre a cooperativa e não associados, ainda que para atender a seus objetivos sociais. 8... 9. Ademais, o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, ex vi do disposto no parágrafo único, do artigo 79, da Lei 5.764/71. 10. Conseqüentemente, as aplicações financeiras, por constituírem operações realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam “atos não-cooperativos”, cujos resultados positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda. 11. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 58265/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

Capacidade contributiva das cooperativas. “SOCIEDADE COOPERATIVA... [...] Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem faturamento e seus resultados positivos constituem renda tributável. [...]” (TRF4, 1ª T., AMS 199971020055924, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. Diz a Impetrante que não possui capacidade contributiva. Deve-se, porém, distinguir a ausência de finalidade lucrativa da falta de capacidade contributiva da cooperativa enquanto pessoa jurídica. Aquela constitui elemento essencial das cooperativas; esta, porém, não se dá na medida em que estas realizam atividades econômicas. Note-se que a Constituição expressamente pressupõe a possibilidade de tributação das cooperativas, ao dizer que a lei estabelecerá a forma adequada para tanto, e, ao tratar das contribuições à Seguridade Social, só estabeleceu imunidade para as entidades beneficentes de assistência social. FATURAMENTO. Não se pode entender que o conceito de faturamento seja estranho às cooperativas no que diz com suas relações com terceiros. Efetuando, elas, a venda de mercadorias e serviços, auferem receita enquadrável no conceito de faturamento. Tendo ou não finalidade lucrativa, certo é que a Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem faturamento e seus resultados positivos constituem renda tributável.”

– Sobras líquidas x resultado do exercício (lucro) x retorno. “As sobras líquidas também se definem com a diferença entre o que o associado pagou pelo serviço prestado e o que deveria pagar realmente. Existem principalmente por três motivos: a) previsões malfeitas; b) políticas administrativas concebidas a partir da existência de sobras; c) desconhecimento do seu papel. Essa sobra é distribuída no fim do exercício social, o que é caracterizado como o retorno, e tem se constituído, em muitas cooperativas, num difícil problema de eqüidade. Nessa sentido, as sobras líquidas ou retorno funcionam como uma restituição proporcional ao valor das compras efetuadas pelos próprios cooperativos, que lhes são atribuídas a título de bonificação.”; “Por resultado, em sentido propriamente contábil, entende-se a conclusão a que se chegou na verificação de uma conta ou no levantamento de um balanço; o mesmo que crédito, lucro ou prejuízo. Em relação às contas, refere-se ao saldo da Demonstração dos Resultados do Exercício, que tanto pode ser credor como devedor. Quando se fala dos balanços, alude-se à apuração dos lucros ou prejuízos em determinado período. Dessa forma, o resultado, ou o que se apurou, tanto pode ser favorável, quando há lucro, como desfavorável, quando se verifica prejuízo. Por esta razão, na linguagem contábil, são denominadas de contas de resultados aquelas em que se apuram lucros ou prejuízos, tais como mercadorias, juros e descontos, gastos gerais, comissões, designando-se a conta de Lucros e Perdas como conta de resultados gerais. Portanto, o resultado do exercício corresponde ao lucro ou prejuízo contábil apurado na escritural comercial decorrente das operações atípicas realizadas pelas sociedades cooperativas, ou seja, são operações denominadas com não-cooperados, sujeitas à incidência dos tributos de competência federal.” (ANCELES, Pedro Einstein Santos. Tributação das Cooperativas – PIS/PASEP e COFINS nas Sociedades Cooperativas. In: BARRETO, Aires Fernandino e outros. Congresso do IBET, III. Interpretação e Estado de Direito. Noeses, 2006)

– “1. Sobras líquidas é o resultado econômico, jurídico e financeiro, apurado na escrituração comercial da sociedade cooperativa, decorrente do ato cooperativo. Os cooperados são os beneficiários das sobras líquidas. 2. As sobras líquidas não se confundem com o resultado (lucro) decorrente da prática de atos não-cooperativos. Este, quando positivo, após as provisões para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), deve ser levado à conta de FATES, não sendo passível de distribuição aos cooperados. [...] 4. As sobras líquidas, quando apuradas pela sociedade cooperativa, apresentam o mesmo significado, ou seja, o resultado positivo entre a receita (ingressos) e os custos e despesas (dispêndios) independe das espécies de cooperativas e dos respectivos ramos. 5. As sobras líquidas diferem de retorno. Este, na linguagem jurídica, representa regresso, volta, torna, e reversão, não dependendo de uma apuração de resultado contábil; simplesmente retornará à origem (cooperado) quando houver bens, direitos ou mesmo disponibilidades que não pertencem ao patrimônio da sociedade cooperativa. 6. As sobras líquidas devem ser qualificadas e quantificadas com base na demonstração no resultado positivo apurado, cuja natureza jurídica pode variar de acordo com a receita ou ingresso originário das operações relativas aos bens ou serviços dos cooperados e devem representar natureza remuneratória (rendimentos, rendas) para ficarem sujeitas à tributação pelo cooperado. 7. À exceção da sociedade cooperativa de consumo, as sobras líquidas apuradas pela sociedade cooperativa são isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 8. O pagamento, crédito ou capitalização das sobras líquidas, deduzidas as destinações legais, estão sujeitos à tributação na fonte e na declaração de ajuste, no caso de cooperado pessoa física, ou deverão ser computados como receita no período de apuração do IRPJ e CSLL, no caso de cooperado pessoa jurídica. 9. As sobras líquidas pagas, creditadas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa aos cooperados sujeitam-se à incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF): (i) com base na tabela progressiva mensal e como antecipação do devido na declaração de ajuste anual do imposto de renda, no caso de cooperado pessoa física; (ii) à alíquota de 15% (quinze por cento) e como antecipação do devido no período de apuração, no caso de cooperado pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado, e (iii) a título de tributação definitiva, à alíquota de 15% (quinze por cento), no caso dos demais cooperados pessoas jurídicas. 10. À exceção do tratamento tributário dispensado às sobras líquidas da sociedade cooperativa de crédito (receita financeira), as demais sobras líquidas, quando auferidas, pagas, distribuídas aos cooperados pessoas jurídicas ou quando capitalizadas, não há previsão legal ou normativa que permite às pessoas jurídicas sujeitas à incidência das contribuições sociais para o PIS/Pasep e COFINS no regime cumulativo, excluírem esses valores na determinação da base de cálculo. 11. Quando do pagamento, crédito ou capitalização das sobras líquidas apuradas pela sociedade cooperativa de trabalho e de produção agropecuária deverá haver o desconto e a incidência da contribuição social previdenciária quando o beneficiário for cooperado produto pessoa física (rural). 12. Quando do pagamento, crédito ou capitalização das sobras líquidas apuradas pela sociedade cooperativa de produção agropecuária ao cooperado produtor rural pessoa jurídica, esta fica obrigada a recolher contribuição social previdenciária correspondente, nos termos e nas condições previstas na legislação específica.” (ANCELES, Pedro Einstein dos Santos. Sociedades Cooperativas: Sobras Líquidas – “Uma abordagem jurídica – tributária – contábil”. RFDT, set/08)

– “3.1. Inexiste lucro a ser tributado pelo imposto de renda nas sociedades cooperativas, posto que ‘lucro’ ou ‘pretensão de obter lucro’ não se coaduna com o sistema cooperativista, ainda que decorrente de ato não cooperativo, à exceção das operações e prestações elencadas nos arts. 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/1971 que, por opção do legislador, foram equiparadas à renda tributável. 3.2. É inconstitucional e ilegal a exigência do imposto de renda sobre as receitas decorrentes de aplicação financeira das sociedades cooperativas, vez que esta operação não se encontra nas hipóteses previstas nos arts. 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/1971. 3.3. É ilegal a exigência do imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras obtido pelas sociedades cooperativas quando o capital aplicado teve origem no ato cooperativo.” (CREMA, Luís Carlos. Sociedades cooperativas. Tributário. Imposto de Renda sobre aplicação financeira. RDDT nº 209/165, fev/2013)

Adequado tratamento tributário. Incentivo ao cooperativismo. A expressão adequado tratamento tributário configura conceito jurídico indeterminado. Há outro dispositivo constitucional – o art. 174, § 2º, do capítulo sobre os princípios gerais da ordem econômica – que também trata do cooperativismo e que auxilia na sua interpretação. Dispõe o art. 174, § 2º, que a lei o apoiará e estimulará, bem como a outras formas de associativismo. Sendo assim, concluiu-se que será adequado o tratamento tributário do ato cooperativo quando implicar carga tributária inferior a das demais atividades produtivas, incentivando-o, ou, no mínimo, quando implicar carga tributária que não seja mais gravosa que a incidente sobre outras atividades (do contrário, ao invés de estimular, estaria inviabilizando o cooperativismo). No sentido de que adequado tratamento tributário não significa, necessariamente, tratamento privilegiado, vide acórdão do STF cuja ementa está transcrita abaixo. O acórdão do STF deve ser interpretado no sentido de que o adequado tratamento tributário do ato cooperativo não implica, necessariamente, tributação privilegiada quanto a todo e qualquer tributo. Mas a lei complementar terá, sim, de estabelecer uma política tributária favorável para os atos cooperativos.

– Com base na intenção do Constituinte de favorecer o cooperativismo, o legislador poderá considerá-lo como discrimen suficiente para justificar a concessão de benefícios fiscais, como isenções.

– “... a expressão ‘adequado tratamento tributário’ tem por objetivo determinar que uma lei complementar venha dispor sobre normas diretivas para que a legislação tributária: (i) seja compatível à peculiaridade das sociedades cooperativas; ii) quando possível e de interesse da sociedade, seja concedido benefício fiscal.” (ANCELES, Pedro Einstein Santos. Tributação das Cooperativas – PIS/PASEP e COFINS nas Sociedades Cooperativas. In: BARRETO, Aires Fernandino e outros. Congresso do IBET, III. Interpretação e Estado de Direito. Noeses, 2006)

– “Pelo conjunto desses três artigos (art. 5º, XVIII; art. 146, III, c, e art. 174, § 2º) constitucionais, força é concluir que o constituinte apoiou e incentivou as cooperativas, determinando que o legislador ordinário trilhasse pelo mesmo caminho. (...) O fisco brasileiro quer que lhe sejam pagos, pelas cooperativas, impostos como se fossem uma sociedade comercial, quer se lhe declare a renda, desconsiderando todas as suas diversidades. Com isso, fere o princípio da igualdade, cria uma presunção legal vedada constitucionalmente e altera o conceito de um instituto jurídico protegido pela Carta.” (BECHO, Renato Lopes. A Lei nº 9.532/97 (IR) e as Cooperativas Hipótese de Incidência como Determinação Constitucional, em RDDT nº 34, 1998, p. 63)

– “1. As sociedades cooperativas têm uma grande importância, o que a evolução histórica e a valorização dos diversos países demonstra, uma vez que assegura a sobrevivência dos pequenos em face da grandeza das sociedades comerciais, mormente nesta era de profundas modificações motivadas pela globalização. 2. No Brasil, houve uma sucessão de privilégios fiscais em relação a tais entidades. 3. Quando se tratou de elaborar uma nova constituição, foi proposta regra que beneficiava amplamente as cooperativas. 4. Somente a atual Constituição tratou expressamente das cooperativas. 5. A pretensão foi satisfeita em extensão bem menor do que a apresentada. Todavia, a norma era de eficácia reduzida. 6. O termo ‘adequado tratamento tributário’ refere-se à correta adequação dos fatos decorrentes das atividades cooperativas aos preceitos que criam os tributos. 7. Enquanto não for editada a lei complementar prevista no art. 146, III, c, da CF de 1988, as sociedades cooperativas permanecem na situação de qualquer sociedade quanto à imposição de tributos. 8. O que não se pode fazer é tributar em hipóteses em que impossível a incidência, o que é o caso do lucro, que inexiste no ato cooperativo segundo a própria lei de regência estabelece. Hipóteses de não-incidência. 9. Da análise do precedente nº 89.04.04242-9/RS é possível estabelecer as distinções entre os atos cooperativos internos e externos. 10. A modificação do financiamento da seguridade social operada pela Constituição de 1988 determinou que toda a sociedade deve financiar a Seguridade Social, estando isentas apenas as entidades de assistência social. 11. As cooperativas têm o dever de se submeter à tributação. 12. Se, por decisão política, forem beneficiadas com preceito legal de isenção, o mesmo poder terá o direito de revogar tal norma. 13. Nem o art. 146, III, c, nem a norma programática do art. 174, § 2º, da CF de 1988 impedem o legislador ordinário de emitir tal juízo político através da regra cabível. 14. A singularidade da situação fiscal das cooperativas se resume no seguinte: não tipificam a regra de alguns tributos, porque o ato cooperativo não caracteriza lucro, e haverão de ter um ‘adequado tratamento tributário’, quando sobrevier a lei complementar programada no texto constitucional. Nada mais do que isso. 15. No estágio atual do sistema normativo brasileiro, especialmente em matéria de contribuições para a seguridade, constitui um erro imaginar-se que uma lei que revoga ou diminui o âmbito de isenção tributária ofende algum texto da Carta de 1988. 16. A Medida Provisória nº 2.113-27/01 apenas reduziu o favor legal dado às cooperativas pela lei complementar nº 70/91. 17. Não há, portanto, eiva de inconstitucionalidade na Medida Provisória nº 2.113-27/01. 18. Rejeitada a argüição de inconstitucionalidade do art. 56, inc. II, alínea a, da Medida Provisória nº 2.113-27/01.” (TRF4, Corte Especial, maioria, AMS 1999.70.04.003502-0/PR, Rel. p/ o acórdão o Des. Fed. Fábio Bittencourt da Rosa, nov/01) Obs: na mesma linha, vide também o artigo publicado por Fábio Bittencourt da Rosa na RET 34/27, dez/03.

– Sobre a matéria, ainda, Miguel Florestano Neto – O adequado tratamento tributário a ser dado ao ato cooperativo na CF/88, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/16356

– Tributação compatível com a estrutura e função das cooperativas. “... dar tratamento adequado é fazer com que o tributo incida de modo compatível com a estrutura e função das cooperativas. É sabido que a cooperativa é uma forma de reunião com o intuito de realizar atos de interesse comum. A Constituição (art. 174, § 2º) determina, inclusive, que a lei deve apoiar e estimular o cooperativismo como forma associativa saudável e de reunião de pessoas ou entidades. Assim, a meu ver, a peculiaridade está em o contribuinte, que poderia realizar suas operações isoladamente, passar a fazê-lo associado em cooperativa, que é figura prestigiada constitucionalmente. Passam a existir duas pessoas (cooperado e cooperativa), mas a atividade é, substancialmente, uma só. Portanto, ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo’ significa que as pessoas que se reunirem em cooperativa ou veicularem suas operações por ela não devem ser tributadas duas vezes (sejam pessoas ou operações) pelo simples fato de terem personalidades jurídicas distintas (cooperativa e cooperados). A rigor, não devem sofrer maior tributação, por estarem reunidas em cooperativa, do que sofreriam se agissem isoladamente.” (Marco Aurélio Greco em nota do tradutor à obra Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, do tributarista italiano Victor Uckmar, 2ª ed., Malheiros, 1999, p. 139)

– Tratamento adequado não significa necessariamente tratamento privilegiado. “ICMS. Cooperativas de consumo... (...) ... tratamento adequado não significa necessariamente tratamento privilegiado. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., RE-141800/SP, Min. Moreira Alves, abr/97) A ementa completa segue transcrita em item adiante. Obs: a posição do STF pode ser um referencial coerente e importante se a considerarmos no sentido de que o tratamento adequado do ato cooperativo não exige privilégio relativamente à cobrança de cada tributo considerado individualmente.

– No sentido de que adequado tratamento apenas significa tratamento isonômico. “A combinação dos arts. 146 e 174 da CF/1988 nos conduz à interpretação diferente daquela sugerida por boa parte da doutrina, pois os autores a ela filiados laboram no sentido de que o tratamento tributário deve ser mais benéfico do que o dado às demais sociedades. Tal combinação de artigos não pode ser desprezada, afinal decorre de interpretação sistemática da Constituição. Contudo, fará mais sentido dizer que o tratamento tributário não pode resultar em tratamento maléfico sob o ponto de vista dos demais contribuintes e combina também a dicção do art. 150, II, da CF/1998. Melhor dizendo, o ônus tributário arcado pelas cooperativas, ou pelo cooperado – afinal a cooperativa é apenas sua mandatária, e o ato cooperativo ocorre necessariamente entre ambos -, não pode ser maior do que se determinada hipótese de incidência fosse realizada por sociedade não cooperativa. Em outras palavras, não pode alguém, pelo simples fato de estar organizado em cooperativa, pagar mais tributo do que outro contribuinte, sob pena de ofensa ao princípio da igualdade. Isto é que deve decorrer da combinação com o art. 174 da CF/1988, pois, caso contrário, restaria evidente o “desestímulo”, pela via tributária, à atividade cooperativa.” (MACEI, Demetrius Nichele. O princípio da igualdade tributária e as sociedades cooperativas. RTFP100/49, set-out/11)

Lei complementar. Até o momento, não foi editada lei complementar de normas gerais acerca do adequado tratamento tributário das cooperativas.

– Ausência de nova lei complementar. Tanto o Supremo Tribunal Federal como tribunais regionais têm ressaltado que o art. 146, III, c, não estabeleceu nenhuma imunidade para as sociedades cooperativas e que depende de regulamentação por lei complementar de maneira que segue sendo aplicado normalmente o tratamento previsto nas leis ordinárias instituidoras de cada tributo.

– “ICMS. Cooperativas de consumo... Inexiste, no caso, ofensa ao artigo 146, III, c, da Constituição, porquanto esse dispositivo constitucional não concedeu às cooperativas imunidade tributária, razão por que, enquanto não for promulgada a lei complementar a que ele alude, não se pode pretender que, com base na legislação local mencionada no aresto recorrido, não possa o Estado-membro, que tem competência concorrente em se tratando de direito tributário (artigo 24, I, e § 3º, da Carta Magna), dar às Cooperativas o tratamento que julgar adequado, até porque tratamento adequado não significa necessariamente tratamento privilegiado. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., RE-141800/SP, Min. Moreira Alves, abr/97)

– Mandado de injunção. “MANDADO DE INJUNÇÃO – OBJETO. O mandado de injunção pressupõe a inexistência de normas regulamentadoras de direito assegurado na Carta da República. Isso não ocorre relativamente às sociedades cooperativas e ao adequado tratamento tributário previsto na alínea ‘c’ do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal.” (STF, MI 701/DF, Min. Marco Aurélio)

– Eficácia negativa imediata. Entretanto, há uma eficácia que se pode extrair de pronto do citado dispositivo, qual seja, a de impedir que o legislador, ao instituir ou majorar determinado tributo, inove na ordem jurídica estabelecendo tratamento tributário que, sendo mais gravoso para as cooperativas que para as demais empresas, contrarie a previsão constitucional. Neste caso, ainda que inexista lei complementar estabelecendo o adequado tratamento tributário do ato cooperativo, tais normas novas especialmente gravosas carecerão de fundamento de validade.

– “Há uma proteção expressa que a Constituição promove para garantir o respeito à unidade conceitual do ‘ato cooperativo’, cuja coerência sistêmica projeta o dever de, ao menos, respeitar os traços que o caracterizam, sem deformá-lo ou equipará-lo ao que a própria constituição esforça-se para distinguir: do regime de ‘ato mercantil’ ou empresarial (art. 174, § 2º, e art. 146, III, c). Por esse motivo, não é porque ainda não veio a reclamada Lei Complementar para dar o ‘tratamento adequado’ ao ato cooperativo, que o legislador, antes disso, possa prejudicá-lo ou equipará-lo a ato de empresa. Como mínimo, as cooperativas não podem suportar uma pressão fiscal maior do que aquela aplicável às demais formas de organização societária, o que decorre das regras constitucionais aplicáveis, na medida que as exigências de tratamento adequado projetam uma limitação inequívoca para tal ‘máximo’ impositivo, urdido dentro dos cancelos do conceito de ‘ato cooperativo’, mediante reconhecimento da especificidade das suas notas distintivas e a impossibilidade de qualquer discriminação mais gravosa (ex vis dos arts. 174, § 2º, e 146, III, c, ambos da CF). Já o dissemos, na interpretação dos regimes aplicáveis às cooperativas, deve-se ter em conta a nota da especificidade que a cooperativa contempla, na medida que se define, desde a Constituição Federal, como uma entidade com propriedades distintas e singulares, e assim deve respeitá-la o legislador tributário.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência de Contribuições Previdenciárias sobre as Cooperativas de Trabalho. RDIT 1/101, jun/04)

– Recepção de artigos da Lei 5.764/71 como normas gerais com nível de lei complementar. “A Lei das Cooperativas... possui normas tributárias relativas a, por exemplo, ICMS (art. 79, parágrafo único) e IR (art. 111 e suas remissões). (...) Após a Carta de 1988... as alterações em tais normas só poderão ser validamente alteradas por lei complementar...” (BECHO, Renato Lopes. Tributação das Cooperativas. Dialética, 2ª ed., 1999, p. 153/156). Sobre o IR das cooperativas, vide nota ao art. 45 CTN.

– Art. 79 da Lei 5.764/71. Ato cooperativo não implica operação de mercado: “Art. 79... Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.”

– Art. 111 da Lei 5.764/71. Operações com terceiros como geradoras de renda tributável: “Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.”

– Recepção do art. 79 da Lei 5.764/71. Revogação da LC 70/91 não afeta os atos cooperativos. “Como já firmado por este Superior Tribunal, para efeito de tributação, há que se distinguir os atos cooperativos dos não-cooperativos. O art. 79 da Lei nº 5.764/71 determina que os atos cooperativos não implicam operação de mercado ou contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, assim, a revogação do inciso I do art. 6º da LC n. 70/91 pelo art. 23, II, a, da MP n. 1.858/99 (atual art. 93, II, a, da MP n. 2.158-35/01) em nada altera a não-incidência da Cofins nesses atos. Note-se que o parágrafo único do art. 79 da Lei nº 5.764/71 não está revogado frente à ausência de qualquer antinomia legal. A própria doutrina é uníssona ao afirmar que, pelas peculiaridades inerentes à cooperativa, notadamente ao considerá-la representante dos associados, não devem ser tidos por receita os valores que nela ingressam decorrentes da conversão de produto (bens ou serviços) do associado em dinheiro ou crédito, nas alienações em comum, ou recurso do associado que é convertido em bens ou serviços, nas de consumo ou ainda, neste último caso, a reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado. Note-se que o conceito de faturamento, de Direito Privado, que determina a incidência da Cofins não pode ser alterado (art. 110 do CTN), restando ser definido como o conjunto de faturas emitidas, a soma dos contratos de venda realizados no período, operação tal que não resulta do ato cooperativo. [...] Por fim, o cooperativismo, por seus princípios de livre adesão e de ausência de lucro, existe para facultar o acesso dos menos favorecidos ao mercado, notadamente pela não-tributação da pessoa jurídica nos atos cooperativos, e, se o Fisco desconsiderar esse aspecto social, não haverá mais razão para que se associem, pois prevaleceria apenas a duplicação da carga tributária. Com esse entendimento, a Seção, ao prosseguir o julgamento, por maioria, deu provimento ao especial. Precedentes citados: REsp 543.828-MG, DJ 25/2/04; AgRg no REsp 385.416-MG, DJ 4/11/02; AgRg no REsp 433.341-MG, DJ 2/12/02; AgRg no REsp 422.741-MG, DJ 9/9/02, e AgRg no REsp 429.610-MG, DJ 29/9/03. REsp 616.219-MG, Min. Luiz Fux, julgado em 27/10/04.” (STJ, Primeira Seção, Inf. 226, out/04)

– LC 24/1975: “Art. 14 – Sairão com suspensão do Imposto de Circulação de Mercadorias: I – as mercadorias remetidas pelo estabelecimento do produtor para estabelecimento de Cooperativa de que faça parte, situada no mesmo Estado; II – as mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores, para estabelecimento, no mesmo Estado, da própria Cooperativa, de Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativas de que a Cooperativa remetente faça parte. § 1º – O imposto devido pelas saídas mencionadas nos incisos I e II será recolhido pelo destinatário quando da saída subseqüente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do tributo. § 2º – Ficam revogados os incisos IX e X do art. 1º da Lei Complementar nº 4, de 2 de dezembro de 1969.

Dos diversos tipos de cooperativas e da sua tributação. A estrutura e os atos praticados pelas cooperativas têm estrita relação com o seu objetivo. Daí por que não é possível generalizar o tratamento tributário das cooperativas, tendo, o legislador e os tribunais, que atentar para o tipo de cooperativa de que se trata no caso concreto.

– Cooperativas de consumo. “As cooperativas de consumo procuram satisfazer as necessidades dos cooperados com o fornecimento de gêneros e artigos de consumo pessoal e doméstico, inclusive insumos agropecuários, em condições satisfatórias, devido ao fato de adquirirem grandes quantidades, com a obtenção de melhores condições de preços e prazos de pagamento do produto requerido, beneficiando os cooperados, com o retorno sob a forma de sobras líquidas.” (ANCELES, Pedro Einstein Santos. Tributação das Cooperativas – PIS/PASEP e COFINS nas Sociedades Cooperativas. In: BARRETO, Aires Fernandino e outros. Congresso do IBET, III. Interpretação e Estado de Direito. Noeses, 2006)

– Equiparação das cooperativas de consumo às demais pessoas jurídicas. Lei 9.532/97. Constitucionalidade. “COOPERATIVAS DE CONSUMO. LEI 9.538, ART. 69. A Constituição de 1988 não impede a tributação das cooperativas. Diferentemente disso, dispõe no sentido de que terão um tratamento tributário adequado, conforme lei complementar, tal como se vê no seu art. 146, III, c. Enquanto não advir tal lei complementar que dê um tratamento geral à matéria, a tributação das cooperativas mantém-se regida pela legislação ordinária. Como o adequado tratamento tributário, por certo no sentido do seu incentivo (art. 174, § 2º, da CF), depende da lei complementar e, de qualquer modo, não implica sempre e necessariamente, relativamente a cada tributo, alíquotas menores ou isenções, a única garantia imediata é a de que não haja tributação das cooperativas, relativamente a cada tributo, mais pesada que a das empresas em geral. O mais será dado pela lei complementar. O art. 69 da Lei 9.532/97 não incorreu, pois, em inconstitucionalidade, eis que simplesmente equiparou a tributação das cooperativas de consumo a das demais pessoas jurídicas.” (TRF4, 1ª T., AMSS 1999.04.01.073388-3/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03) Eis excerto do voto condutor: “Não há que se falar em violação à isonomia, de outro lado, relativamente aos demais tipos de cooperativas. Há muito, tem-se entendido que não há violação à isonomia quando os diferentes regimes correspondem a diferentes ramos da atividade econômica, que apresentem características distintas. Note-se que o art. 150, II, da CF veda o tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em ‘situação equivalente’, o que não ocorre na comparação trazida à consideração, pois não basta trata-se de cooperativas para que se tenha uma única realidade, independentemente do seu tipo e ramo de atuação.”

– “SOCIEDADE COOPERATIVA DE CONSUMO – ART. 69 DA LEI 9.532/97 – EQUIPARAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ÀS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS – INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE – INOCORRÊNCIA. 1 – Não tendo o art. 69, da Lei 9.532/97, criado novo tributo, mas apenas ampliado a matéria tributável, não há que se falar em inconstitucionalidade e ilegalidade. 2 – Apelação desprovida.” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.04.01.04693-9/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, mar/00)

– Enfocando a situação da tributação das cooperativas a partir de 1998, à luz da Lei 9.532/97, José Antônio Minatel esclarece que as cooperativas de consumo se sujeitam ao imposto de renda da pessoa jurídica, incidente sobre todo o resultado positivo apurado a partir de 01.01.1998, sujeitando-se às contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, incidentes sobre o faturamento e o lucro, em igualdade de condições com as demais pessoas jurídicas, sendo que as demais cooperativas (não de consumo) continuaram agraciadas com regras limitativas da incidência do IRPJ, alcançando somente os resultados obtidos com ato entre não cooperados, assim como continuaram beneficiárias da isenção da COFINS e da isenção do PIS quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades, devendo, porém, pagar normalmente a contribuição sobre o lucro sobre a totalidade do resultado positivo (cooperados + não cooperados). (MINATEL, José Antônio. Tributação das Sociedades Cooperativas a partir de 01.01.98, em RDDT nº 36, setembro/98) Obs: sobre a revogação da isenção da COFINS, vide notas abaixo.

– Pela inconstitucionalidade. O art. 69 da referida lei determinou que as sociedades cooperativas de consumo se sujeitassem às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União aplicáveis às demais pessoas jurídicas. No entanto, não respeita o art. 146, III, c, da CF/88. Uma das características das cooperativas é o retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, o que não se confunde com lucro, pois não retorna aos proprietários das cooperativas – que não existem – mas sim àqueles que delas participam. Assim, não há como uma cooperativa ter lucro, são entidades sem fins lucrativos, o que afasta a incidência de Imposto de Renda. O referido artigo descumpre o princípio constitucional da igualdade, por tratar as cooperativas como se sociedades comerciais fossem. (BECHO, Renato Lopes. A Lei nº 9.532/97 (IR) e as Cooperativas Hipótese de Incidência como Determinação Constitucional, em RDDT nº 34, julho/98)

– Cooperativa de crédito. As cooperativas de crédito têm como objetivo fornecer ao cooperado assistência creditícia. Os tribunais têm entendido, sob o pressuposto de que estão limitadas à prática de atos cooperativos, pois somente podem oferecer recursos financeiros aos seus associados, conforme art. 23 da Resolução do BACEN nº 3.106/2003, que a movimentação financeira das cooperativas de crédito, incluindo captação de recursos junto aos cooperados e a realização de empréstimos aos próprios cooperados, constitui ato cooperativo, não se sujeitando à tributação. Tais atos cooperativos não geram faturamento tampouco lucro para a sociedade cooperativa.

– “... COOPERATIVAS DE CRÉDITO. ATOS VINCULADOS À SUA ATIVIDADE BÁSICA. NÃO-INCIDÊNCIA DO PIS. ART. 30 DA LEI Nº 11.051/2004. ORIENTAÇÃO DA 1ª SEÇÃO. PRECEDENTES. 1. Recurso especial interposto contra acórdão que entendeu exigível o PIS sobre o faturamento das cooperativas de crédito, nos moldes da MP nº 2.158-35/2001, por entender que estas não se equiparam às demais associações cooperativas, mas às instituições bancárias. 2... 4. No julgamento dos REsps nºs 616219/MG e 591298/MG, afetados à 1ª Seção, esta Corte Superior uniformizou posicionamento no sentido de que: – ‘o ato cooperativo não gera faturamento para a sociedade. O resultado positivo decorrente desses atos pertence, proporcionalmente, a cada um dos cooperados. Inexiste, portanto, receita que possa ser titularizada pela cooperativa e, por conseqüência, não há base imponível para o PIS. Já os atos não cooperativos geram faturamento à sociedade, devendo o resultado do exercício ser levado à conta específica para que possa servir de base à tributação (art. 87 da Lei nº 5.764/71); – toda a movimentação financeira das cooperativas de crédito, incluindo a captação de recursos, a realização de empréstimos aos cooperados bem como a efetivação de aplicações financeiras no mercado, constitui ato cooperativo, circunstância a impedir a incidência da contribuição ao PIS. Salvo previsão normativa em sentido contrário (art. 86, parágrafo único, da Lei nº 5.764/71), estão as cooperativas de crédito impedidas de realizar atividades com não associados; – atualmente, por força do art. 23 da Resolução BACEN nº 3.106/2003, as cooperativas de crédito somente podem captar depósitos ou realizar empréstimos com associados. Assim, somente praticam atos cooperativos e, por conseqüência, não titularizam faturamento, afastando-se a incidência do PIS. A reunião em cooperativa não pode levar à exigência tributária superior à que estariam submetidos os cooperados caso atuassem isoladamente, sob pena de desestímulo ao cooperativismo; – qualquer que seja o conceito de faturamento (equiparado ou não a receita bruta), tratando-se de ato cooperativo típico, não ocorrerá o fato gerador do PIS por ausência de materialidade sobre a qual possa incidir essa contribuição social.’ 5. Recurso especial conhecido em parte e, nesta, parcialmente provido para excluir da incidência do PIS-Faturamento tão-somente os atos cooperativos próprios praticados pela recorrente”. (STJ, 1ª T., REsp 784378 / SC, Min. José Delgado, nov/05)

– “PIS. COOPERATIVA DE CRÉDITO. LEI Nº 5.764/71. 1. Milita em favor das normas jurídicas a presunção de que foram recepcionadas pelo sistema normativo ante a ruptura constitucional. Enquanto não provocada a Suprema Corte ou declarada a não-recepção, a Lei nº 5.764/71 continua em pleno vigor, não havendo óbice ao conhecimento do recurso especial por violação de um ou alguns de seus dispositivos. 2. O ato cooperativo não gera faturamento para a sociedade. O resultado positivo decorrente desses atos pertence, proporcionalmente, a cada um dos cooperados. Inexiste, portanto, receita que possa ser titularizada pela cooperativa e, por conseqüência, não há base imponível para o PIS. 3. Já os atos não cooperativos geram faturamento à sociedade, devendo o resultado do exercício ser levado à conta específica para que possa servir de base à tributação (art. 87 da Lei nº 5.764/71). 4. Toda a movimentação financeira das cooperativas de crédito, incluindo a captação de recursos, a realização de empréstimos aos cooperados bem como a efetivação de aplicações financeiras no mercado, constitui ato cooperativo, circunstância a impedir a incidência da contribuição ao PIS. 5. Salvo previsão normativa em sentido contrário (art. 86, parágrafo único, da Lei nº 5.764/71), estão as cooperativas de crédito impedidas de realizar atividades com não associados. 6. Atualmente, por força do art. 23 da Resolução BACEN nº 3.106/2003, as cooperativas de crédito somente podem captar depósitos ou realizar empréstimos com associados. Assim, somente praticam atos cooperativos e, por conseqüência, não titularizam faturamento, afastando-se a incidência do PIS. 7. A reunião em cooperativa não pode levar à exigência tributária superior à que estariam submetidos os cooperados caso atuassem isoladamente, sob pena de desestímulo ao cooperativismo. 8. Qualquer que seja o conceito de faturamento (equiparado ou não a receita bruta), tratando-se de ato cooperativo típico, não ocorrerá o fato gerador do PIS por ausência de materialidade sobre a qual possa incidir essa contribuição social. 9. Jurisprudência consolidada no Egrégio STJ.” (TRF4,2ª T., AC 2003.72.00.009618-7, Rel. Dirceu de Almeida Soares, publicado em 13/07/2005)

– “COOPERATIVA DE CRÉDITO. PIS. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE OS ATOS COOPERATIVOS (OS PRATICADOS COM OS COOPERADOS). Jurisprudência do STJ no sentido de que não é devido PIS relativamente aos atos praticados pelas cooperativas de crédito com os seus cooperados, pois não podem ser considerados como receita ou faturamento da mesma para fins tributários.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.72.00.014659-6/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/06)

– Cooperativa de trabalho. “As Cooperativas de Trabalho detém, como associados-cooperativados, trabalhadores que, dispensando a intervenção de terceiros qualificados como patrões, dispõem-se a contratar determinados serviços relacionados a suas profissões ou ofícios, em razão do conjunto, seja por trabalho de todos, seja por trabalho de grupos, em prol do bem comum geral.” (OLIVEIRA, Alexandre Nery de. Cooperativas de trabalho. In: <www.tst.gov.br/Ssedoc/PaginadaBiblioteca/bibliografiaselecionadas/cooperativasdetrabalho.htm>. Disponível em 30 de dezembro de 2006)

Participação no custeio da seguridade social. “... 1. Por ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas’ (CF/88: art. 146, III, c) não se pode inferir tivesse o constituinte tido a intenção de atribuir às cooperativas de crédito tratamento tributário privilegiado no que tange ao financiamento da seguridade social, uma vez que esta ‘será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei’ (art. 195, caput, da CF/88), sem exclusão, portanto, das cooperativas de crédito. Inexistência também de ofensa ao art. 174, § 2º, da CF.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.72.05.000378-7/SC, Juiz Alcides Vettorazzi, fev/01)

– Sobre a não sujeição das cooperativas à CPMF em razão de que ofenderia o princípio da igualdade e o art. 146, III, c, ao tratá-las como as demais sociedades, e por não incentivar o cooperativismo, chegou a haver manifestações, como a de Fábio Augusto Junqueira de Carvalho e Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel, A Incidência da CPMF sobre as Movimentações Financeiras das Cooperativas, RDDT nº 35, agosto/98, p. 32. Mas tal posição não logrou acolhida, como se pode ver dos precedentes dos tribunais regionais: TRF1, 4ª T., AG 1998.01.0850-9/MG, Rel. Juíza Eliana Calmon, nov/98; TRF4, 1ª T, AMS 97.04.46152-6/RS, mai/98. Vê-se de tais ementas que os entes cooperados não são imunes à tributação, sendo que eventual isenção teria de estar expressa em lei.

COFINS das cooperativas. A IN SRF nº 635/06 dispõe sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, cumulativas e não cumulativas, devidas pelas sociedades cooperativas em geral.

– Vide nota anterior sobre a prestação de serviços médicos a terceiros e a incidência de COFINS.

– COFINS. Isenção prevista na LC 70/91. Revogação por MP/Lei ordinária. A questão específica da revogação da isenção das sociedades cooperativas pela MP 1.858/99 está em discussão, com repercussão geral, no RE 598.085 (Tema 177), relator o Min. Luiz Fux. A questão da hierarquia formal já foi definida pelo STF quando julgou a questão da revogação da isenção das sociedades profissionais. Mas o questionamento relativo às cooperativas tem um ingrediente a mais: se tinha mesmo nível de lei complementar a isenção, por tratar da tributação das cooperativas. Impõe considerar-se, todavia, que se tratava de um dispositivo específico acerca da COFINS e não de uma lei de normas gerais sobre o adequado tratamento tributário das cooperativas, que é o que requer o art. 146, III, c, da CF. A isenção não foi uma norma geral nem esteve no bojo de uma política geral de tributação das cooperativas, constituindo dispositivo da disciplina da Cofins que independia de lei complementar e que, portanto, podia ser revogado por lei ordinária.

– A COFINS foi instituída por lei complementar desnecessariamente, pois não há reserva constitucional para a espécie, como se vê de nota ao art. 195, I, da CF. Ao fazê-lo, estabeleceu isenção para as cooperativas, isenção esta que, se considerada como dando cumprimento ao art. 146, III, c, não poderia ser revogada senão por lei complementar. Tal isenção, contudo, veio a ser revogada por medida provisória, que se converteu em lei ordinária. Estabeleceu-se, então, discussão sobre a possibilidade ou não desta revogação. O STJ posiciona-se pela impossibilidade da revogação, por dois argumentos: a) lei complementar, seja qual for o seu conteúdo, seria hierarquicamente superior à lei ordinária; b) a isenção implica o adequado tratamento tributário no caso, sendo a LC 70/91, pois, neste ponto, também materialmente lei complementar, não podendo a matéria ser tratada por lei ordinária. A Corte Especial do TRF4, considerando que a COFINS poderia ser tratada por lei ordinária e que a isenção concedida não podia ser concebida como a norma complementar requerida pelo art. 146, III, c, pois não há disposições gerais sobre o adequado tratamento tributário dos atos cooperativos, posicionou-se pela constitucionalidade da revogação. Sobre a posição do STJ no sentido de que haveria hierarquia formal entre lei complementar e lei ordinária, independentemente da matéria por elas tratadas, resta superada pelo STF, conforme se vê das notas ao art. 146, caput (Lei complementar x lei ordinária), e ao art. 195, I, b (COFINS das sociedades civis de profissões regulamentadas...), da CF.

– Descabimento da revogação por ter dado o adequado tratamento tributário no caso, sendo formal e materialmente lei complementar. “... COOPERATIVAS – COFINS – ISENÇÃO CONCEDIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (ART. 6º, I) – LEGISLAÇÃO ALTERADA PELA MP N. 1.858/99 E LEI Nº 9.718/98... A disposição que isenta as cooperativas do pagamento da COFINS ajusta-se, também, aos termos do artigo 146 da Carta da República. Essa peculiaridade decorre não da circunstância de cuidar de norma de caráter geral em matéria tributária, mas sim porque diante da ausência de norma complementar específica, a predita ‘isenção’ confere o ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas’ (letra c do inciso III). [...].” (STJ, 2ª T., AgRgREsp 504.829, Min. Franciulli Netto, mai/04)

– Incidência do PIS e da COFINS. Possibilidade e limites. A possibilidade de a lei dispor sobre a incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto do ato cooperado ou cooperativo está em discussão, no STF, com repercussão geral, no RE 672.215 (Tema 536), rel. o Ministro Roberto Barroso.

– Pela existência de receita tributável. “... verifica-se que a sociedade cooperativa, ao vender plano de saúde, ao comercializar os produtos recebidos de seus associados, ao fornecer aos associados energia elétrica e água para utilização nas suas atividades operacionais de eletrificação, telecomunicação, irrigação e consumo, com a cobrança de uma quantia em moeda corrente nacional, ao prestar serviços a terceiros com a utilização do trabalho dos seus associados, ao receber dos cooperados recursos e repassar aos demais cooperados com a cobrança de uma taxa superior àquela como remuneração, todos esses valores auferidos representam ingresso patrimonial conceituados como receita. [...] pôde-se colher que as cooperativas têm possibilidade de, em seu desenvolvimento normal, auferir receita, tendo em vista os objetos e as atividades de exploração da sociedade. Por outro lado, as contribuições sociais do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre o faturamento, assim entendido a totalidade das receitas brutas auferidas pelas sociedades cooperativas, foram as que sofreram as maiores alterações da legislação tributária, principalmente na sistemática de determinação da base de cálculo. Trata-se de uma incidência aplicável a todas as sociedades cooperativas, que permitiu um tratamento especial às sociedades cooperativas de produção agropecuárias e algumas exclusões específicas às sociedades cooperativas de créditos. Também, neste caso, observa-se que, a partir de 1999, o legislador infraconstitucional utilizou-se desse dispositivo para uniformizar a determinação da base de cálculo das contribuições, sem, contudo, observar o tratamento tributário ao ato cooperativo antes existente. A Medida Provisória nº 101/02 veio complementar as exclusões específicas para determinação da base de cálculo dessas contribuições, relativas às sociedades cooperativas de produção agropecuária.” (ANCELES, Pedro Einstein dos Santos. Pressuposto Material de Incidência do PIS/PASEP e COFINS nas sociedades Cooperativas. RFDT 03/119, jun/03)

– Incidência do PIS sobre os atos cooperativos próprios. A matéria está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 599.362 (Tema 323), rel. o Min. Dias Toffoli. Na origem (TRF2, prevaleceu o entendimento de que “Os atos cooperativos (Lei nº. 5.764/71, art. 79) não geram receita nem faturamento para as sociedades cooperativas”. A União, em seu recurso extraordinário, argumenta que “as cooperativas devem ser submetidas ao regime fiscal dispensado à generalidade das pessoas jurídicas de direito privado, enquanto não for editada a lei complementar apontada pelo artigo 146, inciso III, alínea c, da Constituição Federal”.

– Dedução da Base de cálculo da COFINS e do PIS dos valores transferidos aos cooperados, mas não dos repassados a terceiros (laboratórios e hospitais). “COOPERATIVA. ATO COOPERATIVO... PIS. COFINS... ATOS NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA. DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADO TRIBUTAÇÃO... 5. A receita da UNIMED oriunda da venda de serviços a pessoas físicas e/ou jurídicas não-cooperadas prestados por laboratórios e hospitais também não-cooperados constituem receita ordinariamente tributada pelo PIS e COFINS por não configurarem atos cooperativos, ainda que necessários à consecução dos objetivos sociais da cooperativa. Inteligência dos artigos 79 e 86 da Lei 5.764/71. 6. O PIS e a COFINS, nos termos dos artigos 2º e 3º da Lei 9.718/98, incidirão sobre o faturamento podendo a cooperativa abater, da base de cálculo, os valores repassados aos médicos-cooperados ex vi do disposto no inciso I do art. 15 da MP 2.158-35. Não se alegue que o inciso I do art. 15, seja endereçado unicamente a cooperativas agrícolas porque por ‘produtos por eles (cooperados) entregues à cooperativa’ se deve entender também os serviços posto ser corrente na mídia a utilização do termo produtos para expressar serviços a exemplo da publicidade veiculada em prol de instituições financeiras. Conseqüentemente, deduzidas da base de calculo as parcelas pagas aos médicos-cooperados, os valores repassados pela Unimed a laboratórios e hospitais ou outras entidades, ou seja, a não-cooperados, restam ordinariamente tributados pela COFINS e pelo PIS. Por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 15 c/c art. 13, caput, todos da MP 2.158-35, incide também contribuição para o PIS, em um por cento sobre a folha de salários, em havendo dedução da base de cálculo de que trata o inciso I do artigo 15 da mesma MP precitada.” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.71.00.026639-8/RS, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, nov/02)

– “Os atos cooperados por elas praticados, por não terem caráter mercantil e não terem intuito de lucro, não podem ser considerados como geradores de faturamento (ou de receita bruta, caso assim prefira-se mencionar); razão pela qual não tem as cooperativas capacidade contributiva para recolherem os tributos em testilha. (...) A Lei nº 9.718/98, em seu art. 3º, § 2º, III, permite a dedução, na base de cálculo do PIS e da Cofins, dos valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica. Assim, ..., dever-se-ia reconhecer que a situação das cooperativas é praticamente idêntica à esta acobertada pelo artigo de lei supracitado, uma vez que todos os valores por elas computados como receita são, obrigatoriamente, transferidos aos seus associados, obrigação esta, inclusive, decorrente da Lei nº 5.764/71.” (Flávio Augusto Dumont Prado, Da inconstitucional exigência do PIS e da Cofins das cooperativas de crédito, em RDDT nº 58, julho de 2000, p. 31) Sobre o art. 3º, § 2º, III, da Lei 9.718/98, vide notas ao art. 195, I, b, da CF.

– Pela ausência de receita tributável. “O exercício dos denominados atos cooperativas, na consecução das finalidades típicas das sociedades cooperativas, revela-se alheio à incidência da COFINS, por impossibilidade, já originariamente e por sua própria natureza, de efetivação do aspecto material de sua respectiva hipóteses de incidência tributária (auferir-se receita);” (BUSSAMARA, Walter Alexandre. A não-incidência da Cofins em âmbito, puro, de cooperativismo. RTFP 57/40, ago/04)

– Análise conforme os diversos atos praticados pelos diversos tipos de cooperativa. Vide as notas anteriores acerca dos atos praticados pelas cooperativas e sobre os tipos de cooperativas.

– Vendas a terceiros. Receita dos cooperados. Cooperativa como substituta tributária tão somente. “COFINS – VENDA A TERCEIROS, PELA COOPERATIVA, DE PRODUTO DO COOPERADO – TRANSAÇÃO QUE CONFIGURA O FATO GERADOR DA COFINS EM RELAÇÃO AO COOPERADO, E NÃO À COOPERATIVA. 1 – Não incide a COFINS sobre a entrega de produtos, pelo cooperado, à cooperativa, pois tal entrega não caracteriza alienação e, assim, não configura faturamento para o cooperado. 2 – No entanto, quando a cooperativa vende os produtos entregues pelo cooperado a terceiros, gera faturamento bruta para o cooperado e sobre este incide a COFINS. 3 – A partir da vigência de 1997, por força do art. 66 da Lei nº 9.430/96, o recolhimento da COFINS incidente sobre essas operações comerciais passou a competir à cooperativa, na condição de substituto tributário do cooperado. 4 – Hipótese em que, discutindo-se contribuições de exercícios anteriores a 1997, a responsabilidade é unicamente do cooperado. (TRF4, 2ª T., AC 2005.04.01.014198-2, Rel. Antonio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 25/10/2006)

Art. 146, III, d

definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

EC 42/03. Inciso acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Tratamento tributário diferenciado e favorecido. Da redação original da CF/88, já constava o art. 179, que determina a simplificação e a redução das obrigações tributárias das microempresas e empresas de pequeno porte: “Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.” A EC 42/03, acrescentando a alínea “d” e parágrafo único ao art. 146, por sua vez, traz determinação específica de tratamento diferenciado e favorecido em matéria tributária, colocando-o sob reserva de lei complementar.

– “3.1. O fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer frente à concorrência.” (STF, Plenário, ADI 4033/DF, Min. Joaquim Barbosa, set/10)

– “... INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DA LEI, QUE VISOU CONCEDER TRATAMENTO DIFERENCIADO EM ATENDIMENTO À REGRA DO ART. 179 DA CF/88... 3. O escopo da Lei 9.317/96, em consonância com o art. 179 da CF, foi o de estimular as pessoas jurídicas mencionadas em seus incisos, com a previsão de carga tributária mais adequada à simplificação dos procedimentos burocráticos, protegendo as micro-empresas e retirando-as do mercado informal, por isso das ressalvas do inciso XIII do art. 9º do mencionado diploma...” (STJ, 1ª T., REsp 653.149/RS, Min. Luiz Fux, nov/05)

– “... SIMPLES... 1. A criação de um regime simplificado de pagamento de impostos e contribuições sociais (SIMPLES) teve como finalidade o incentivo das atividades das microempresas e empresas de pequeno porte por meio de um tratamento jurídico diferenciado, fazendo uso de critérios quantitativos, bem como de elementos de ordem subjetiva para restringir o enquadramento de determinadas empresas. 2...” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.72.03.001671-5/SC, Des. Fed. Álvaro Eduardo Junqueira, set/04)

– O princípio da isonomia não é óbice ao tratamento diferenciado. O texto constitucional torna inequívoco, nesta alínea, que o incentivo às microempresas (ME) e às empresas de pequeno porte (EPP), previsto inclusive como princípio da ordem econômica (art. 170, IX), é critério legítimo para o estabelecimento de tratamento diferenciado em matéria tributária, não implicando violação à isonomia (art. 150, II, da CF).

– “É absolutamente impossível dar rendimento à norma constitucional que concede tratamento favorecido às empresas de pequeno porte sem que seja ferida a literalidade do princípio da isonomia.” (STF, Plenário, ADI-MC 2006/DF, Min. Maurício Correa, jul/99)

– Isenção da contribuição à CNC. Art. 13, § 3º, da LC 123/06. “CONTRIBUIÇÃO SINDICAL PATRONAL. ISENÇÃO CONCEDIDA ÀS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL (“SUPERSIMPLES”). LEI COMPLEMENTAR 123/2006, ART. 13, § 3º. ALEGADA VIOLAÇÃO DOS ARTS. 3º, III, 5º, CAPUT, 8º, IV, 146, III, D, E 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO. 1. Ação direta de inconstitucionalidade ajuizada contra o art. 13, § 3º da LC 123/2006, que isentou as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional (“Supersimples”). 2. Rejeitada a alegação de violação da reserva de lei específica para dispor sobre isenção (art. 150, § 6º da Constituição), uma vez que há pertinência temática entre o benefício fiscal e a instituição de regime diferenciado de tributação. Ademais, ficou comprovado que o Congresso Nacional não ignorou a existência da norma de isenção durante o processo legislativo. 3. A isenção concedida não viola o art. 146, III, d, da Constituição, pois a lista de tributos prevista no texto legal que define o campo de reserva da lei complementar é exemplificativa e não taxativa. Leitura do art. 146, III, d, juntamente com o art. 170, IX da Constituição. 3.1. O fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer frente à concorrência. Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de condições para as empresas de menor porte. 4. Risco à autonomia sindical afastado, na medida em que o benefício em exame poderá tanto elevar o número de empresas a patamar superior ao da faixa de isenção quanto fomentar a atividade econômica e o consumo para as empresas de médio ou de grande porte, ao incentivar a regularização de empreendimentos. 5. Não há violação da isonomia ou da igualdade, uma vez que não ficou demonstrada a inexistência de diferenciação relevante entre os sindicatos patronais e os sindicatos de representação de trabalhadores, no que se refere ao potencial das fontes de custeio. 6. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 4033/DF, Min. Joaquim Barbosa, set/10)

– No sentido de que não poderia haver desoneração de contribuições do interesse de categorias profissionais e de outras que não as previdenciárias. “... o texto do art. 179 da CF, que prescreve a adoção de políticas públicas para as empresas de pequeno porte... Em nenhum momento, fez menção... às contribuições de interesse das categorias, mas exclusivamente às contribuições sociais de natureza previdenciária. [...] O mesmo se diga da letra ‘d’ do inciso III do art. 146 da CF... Cuida, o dispositivo, apenas das contribuições previdenciárias e do PIS. Parece-me, pois..., que as contribuições no interesse das categorias não comportam desonerações, a título de implementação de políticas públicas, o que é, de rigor, inadmissível para contribuições deste jaez. [...] Em outras palavras... o art. 179, dedicado às empresas de pequeno porte, apenas considerou passível de desoneração, entre todas as contribuições, aquelas de natureza previdenciária. Sobre mais nenhuma pode haver desonerações ou reduções impositivas.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições no interesse das categorias econômicas ou profissionais – regime jurídico tributário que não comporta desonerações... RDDT 149, fev/08)

Histórico do tratamento diferenciado e favorecido à ME e à EPP. Mesmo antes da CF/88, a legislação já previa tratamento especial, simplificado e privilegiado, para as microempresas, inclusive com a redução das obrigações acessórias. Após a CF/88, também as empresas de pequeno porte passaram a ser contempladas.

– Lei 2.256/84. Estatuto da Microempresa. A Lei nº 7.256, de 27 de novembro de 1984, estabeleceu normas integrantes do Estatuto da Microempresa, visando a dar tratamento diferenciado, simplificado e favorecido também no campo tributário.

– Lei 8.864/94. A Lei nº 8.864, de 28 de março de 1994, sem revogar expressamente a Lei 7.256/84, estabeleceu normas para as microempresas (ME) e para as empresas de pequeno porte (EPP), relativas ao tratamento diferenciado e simplificado, inclusive, no campo fiscal e previdenciário, trabalhista.

– Lei 9.317/96. Simples. A Lei 9.317/96 instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, também chamado de Simples Federal ou só Simples.

– “SIMPLES. DEFINIÇÃO DE MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE. LIMITES DE RECEITA BRUTA. NÃO INCIDÊNCIA DA LEI 9.841/1999 E ALTERAÇÕES POSTERIORES. 1... 4. Com a finalidade de conferir tratamento jurídico diferenciado, visando ao incentivo das microempresas e das empresas de pequeno porte pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias (art. 179 da CF/1988), foram criadas as Leis 9.317/1996 e 9.841/1999, atualmente revogadas. 5. São distintos os âmbitos de incidência desses diplomas legais. Ao contrário da Lei 9.317/1996, a Lei 9.841/1999 não versa sobre regime tributário, mas alcança especificamente aspectos relacionados ao regime previdenciário e trabalhista (arts. 10 a 13), ao apoio creditício (arts. 14 a 17), ao desenvolvimento empresarial (arts. 19 a 24) e à constituição de Sociedade de Garantia Solidária (arts. 25 a 31). 6. Se a receita bruta prevista no inciso I do art. 2° da Lei 9.841/1999 fosse aplicável ao regime do SIMPLES, o legislador não teria editado a Lei 11.196/2005, no ponto em que redefiniu microempresa para esse efeito tributário específico. 7. Afastando toda e qualquer dúvida, o art. 10 da Lei 9.964/2000 prescreve o seguinte: ‘O tratamento tributário simplificado e favorecido das microempresas e das empresas de pequeno porte é o estabelecido pela Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e alterações posteriores, não se aplicando, para esse efeito, as normas constantes da Lei n° 9.841, de 5 de outubro de 1999’. 8. O afastamento dessa norma somente poderia ser realizado pela Corte Especial mediante Arguição de Inconstitucionalidade, em respeito à cláusula de reserva de plenário e à Súmula Vinculante 10/STF. Contudo, não se identifica a presença de vício dessa natureza na hipótese. 9. Portanto, não se podem aplicar, para efeito do enquadramento de microempresas e empresas de pequeno porte no SIMPLES, as normas da Lei 9.841/1999 e alterações posteriores. 10. Embargos de Divergência não providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 960.659/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, fev/2013)

– Lei 9.841/99. A Lei 9.841/99, que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, regulamentando os artigos 170 e 179 da CF, não cuidou das questões tributárias, tendo expressamente preservado o Simples.

– LC 123/06. Simples Nacional. Substituição dos regimes anteriores. Em dezembro de 2006 foi promulgada a LC 123/06 que institui novo regime de tributação simplificada, abrangendo não apenas impostos e contribuições federais, mas também o ICMS e o ISS, com entrada em vigor em 1º de junho de 2007. O Simples Nacional substituiu os regimes de incentivo às microempresas e empresas de pequeno porte então vigentes, nos termos do art. 94 do ADCT, acrescido pela EC 42/03: “Art. 94. Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição.”

Notas sobre o Simples Nacional da LC 123/06. Vide o parágrafo único deste artigo.

Notas sobre o extinto Simples Federal da Lei 9.317/96. O Simples Federal vigeu até junho de 2007. A IN SRF 608/06 o regulamentava. Sobre os questionamentos jurídicos acerca da Lei 9317/96, consulte-se a 13ª edição deste livro ou anteriores.

Art. 146, Parágrafo único

A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Parágrafo único acrescido pela EC nº 42/03)

LC 123/06. A LC 123/06, que dispõe sobre o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, instituiu Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.

– Vide: MARANCA, Alfredo Portinari, HIDALGO, Mauro. Regulamento do Simples Nacional Comentado. 2ª ed. Fiscosoft, 2013.

Art. 146, Parágrafo único, I

será opcional para o contribuinte;

Opcional para o contribuinte. A LC 123/06 prevê a possibilidade de opção, pelo Simples Nacional, da microempresa e da empresa de pequeno porte, irretratável para todo o ano-calendário. O contribuinte decide entre vincular-se ao sistema simplificado ou prosseguir no cumprimento das suas obrigações perante cada ente tributante. Para realizar a opção, a empresa tem de ter receita bruta compatível com o enquadramento como ME ou EPP e não estar dentre as hipóteses de vedação à adesão de que cuida o art. 17 da LC 123/06.

– Os entes políticos não têm opção. A LC 123/06 dispõe, em seu art. 13, que o Simples Nacional abrange vários tributos federais e também o ICMS e o ISS, vinculando obrigatoriamente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, que não podem se opor ao recolhimento unificado dos tributos de sua competência. O regime só é opcional para os contribuintes, não para os entes políticos.

– Ofensa à autonomia dos entes federados. A abrangência automática também de tributos estaduais e municipais afeta a autonomia desses entes políticos. O exercício da competência tributária de cada qual fica com sua eficácia comprometida no que diz respeito ao amplo universo das microempresas e empresas de pequeno porte. No sentido da inconstitucionalidade por violação forma federativa de estado (cláusula pétrea estampada no art. 60, § 4º, I, da CF), vide: BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Inconstitucionalidade do “Super Simples”. RDDT 126/44, mar/06.

Enquadramento como ME ou como EPP conforme a receita bruta. O enquadramento das pessoas jurídicas como microempresas e como empresas de pequeno porte depende da sua receita bruta anual. A LC 123/06, com a redação dada pela LC 139/11, ao instituir o SIMPLES NACIONAL, dispõe no sentido de que se considera ME a pessoa jurídica que aufira no ano-calendário receita bruta de até R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e EPP a pessoa jurídica que aufira, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) até R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). Cabe notar que, embora a LC 123/06 refira tais valores como receita bruta, conceitua esta como o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações de conta alheia, restringindo-a, pois, à noção de faturamento. Sobre os conceitos de receita e de faturamento, vide notas ao art. 195, I, b, da CF. Sobre a caracterização das ME e das EPP no antigo Simples Federal, vide nota à alínea “d” deste artigo.

Vedações à adesão. LC 123/06: “Seção II Das Vedações ao Ingresso no Simples Nacional. Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: I – que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); II – que tenha sócio domiciliado no exterior; III – de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; IV – (revogado pela LC 128/08); V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; VI – que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII – que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica; VIII – que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas; IX – que exerça atividade de importação de combustíveis; X – que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: (Redação da LC 128/08) a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas a seguir descritas: 1 – alcoólicas; 2 – refrigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas; 3 – preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada parte do concentrado; 4 – cervejas sem álcool; XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; XII – que realize cessão ou locação de mão-de-obra; XIII – que realize atividade de consultoria; XIV – que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis. XV – que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS. (Incluído pela LC 128/08) § 1º As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades referidas nos §§ 5º-B a 5º-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação no caput deste artigo. (Redação da LC 128/08) § 2º Também poderá optar pelo Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte que se dedique à prestação de outros serviços que não tenham sido objeto de vedação expressa neste artigo, desde que não incorra em nenhuma das hipóteses de vedação previstas nesta Lei Complementar. (Redação da LC 127/07)”

– Condicionamento da adesão ao SIMPLES NACIONAL à ostentação de regularidade fiscal. O art. 17, V, da LC 123/2006, cuidando das vedações ao ingresso no Simples Nacional, dispõe no sentido de que “Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: ... V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa”.

– O STF, julgou, pela sistemática da repercussão geral, o RE 627.543 (Tema 363), relator o Min. Dias Toffoli, entendendo pela constitucionalidade do art. 17, V, da LC 123/2006. Eis excerto do voto condutor: “... a exigência de regularidade fiscal para o ingresso ou a manutenção do contribuinte no Simples Nacional – prevista no art. 17, inc. V da LC nº 123/06 – não afronta os princípios da isonomia, porquanto constitui condição imposta a todos os contribuintes, conferindo tratamento diverso e razoável àqueles que se encontram em situações desiguais relativamente às suas obrigações perante as fazendas públicas dos referidos entes políticos, não havendo, outrossim, que se falar em ofensa aos princípios da livre iniciativa e da livre concorrência, uma vez que a exigência de requisitos mínimos para fins de participação no Simples Nacional não se confunde com limitação à atividade comercial do contribuinte. Correto, portanto, o Tribunal Regional ao reconhecer a constitucionalidade da exigência contida no art. 17, inciso V, da Lei Complementar nº 126/06.” (Notícias STF, Quarta-feira, 30 de outubro de 2013) Obs: houve voto divergente do Min. Marco Aurélio.

– “SIMPLES NACIONAL. REQUISITOS. ART. 17, V, DA LC Nº 123/2006: INEXISTÊNCIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO CUJA EXIGIBILIDADE NÃO ESTEJA SUSPENSA. CONSTITUCIONALIDADE. 1. ‘É certo que esta Corte, seguindo orientação do Supremo Tribunal Federal, tem entendido que, em virtude de inadimplência, é ilegítimo impor limitações à atividade comercial do contribuinte, porquanto constitui meio de coação ilícito a pagamento de tributo. No entanto, não há confundir a imposição de restrição ao exercício da atividade empresarial com a exigência de requisitos para fins de concessão de benefício. Nesse contexto, se o contribuinte não preenche os requisitos previstos na norma, mostra-se legítimo o ato do Fisco que impede a fruição do benefício referente ao regime especial de tributação. Na hipótese, a impetrante (ora recorrente) não preencheu o requisito relativo à quitação fiscal, razão pela qual é inviável a concessão do benefício. Não incide, no caso, o disposto nas Súmulas 70, 323 e 547 do STF, porquanto a espécie não se caracteriza como meio de coação ilícito a pagamento de tributo’ (RMS 25.364/SE, 1ª T., Min. Denise Arruda, DJe de 30/04/2008).” (STJ, 1ª T., RMS 27.376/SE, TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/09)

– “INGRESSO E MANUTENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL. EXIGÊNCIA DE REGULARIDADE FISCAL. VIOLAÇÃO AO ART. 146, INCISO III, ALÍNEA ‘D’ E PARÁGRAFO ÚNICO, DA CF. OFENSA AO ART. 170, INCISO IX, DA CF. DEVIDO PROCESSO SUBSTANCIAL. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E DA PROPORCIONALIDADE. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 17, INCISO V, DA LC Nº 123/2006. 1. O tratamento jurídico diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno porte não as exonera do dever de cumprir as suas obrigações tributárias. Exigir a regularidade fiscal do interessado em optar pelo Simples Nacional nada tem de irrazoável ou discriminatório; aliás, isso é dever de todos os contribuintes, não somente das micro e pequenas empresas. 2. Permitir que empresas em débito continuem vinculadas ao Simples Nacional fragilizaria o regime até o ponto de aniquilá-lo, já que os repasses aos Estados e Municípios deixariam de ser efetuados, obrigando a União a ser mera cobradora de tributos. 3. Segundo a teleologia da norma inserta no art. 17, inciso V, da LC nº 123/2006, as empresas que possuem débitos fiscais não podem receber o mesmo tratamento jurídico oferecido às empresas que cumprem rigorosamente as suas obrigações fiscais. A Lei assegura o direito de inclusão no Simples Nacional às empresas que preencham o critério da regularidade fiscal. Não há, nessa escolha legislativa, qualquer afronta ao princípio da igualdade ou aos arts. 170, incisos IV e IX, e 173, § 4.º, da CF. 4. Afasta-se o argumento de violação ao devido processo substancial. A verdadeira sanção política restringe direitos de forma abusiva, ou seja, o vício enraizado na lei demonstra a falta de proporcionalidade e razoabilidade em grau tão elevado que deturpa completamente a finalidade legal. Se a microempresa ou empresa de pequeno porte não participar do Simples ou for dele excluída em razão de pendências fiscais, ela poderá continuar exercendo livremente sua atividade econômica. 5. Rejeitada a arguição de inconstitucionalidade do art. 17, inciso V, da Lei Complementar nº 123/2006. (TRF4, ARGINC 5014802-46.2012.404.0000, Corte Especial, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, D.E. 04/03/2013)

– No sentido da inconstitucionalidade. “... prevendo as possíveis dificuldades que as micros e pequenas empresas pudessem passar, a Carta Magna de 1988 estabeleceu princípios que devem ser seguidos pelos legisladores de todos os níveis da federação, especialmente quanto ao tratamento favorecido, diferenciado e simplificado destinado a tais empreendimentos, conforme se pode extrair dos artigos 170, IX, e 179. Ainda, a alínea d do inciso III do artigo 146 da Constituição não subordina o regime simplificado à boa condição financeira das empresas! A toda evidência, teve o constituinte a intenção de proteger as empresas de pequeno porte para que pudessem se desenvolver e competir com as de médio e grande porte em igualdade de condições, sendo que, para alcançar esta igualdade, o legislador estabeleceu vários campos de atuação, em especial o administrativo, tributário, previdenciário e creditício. Não há como conceber outro tratamento para aquelas empresas, pois, caso não possuam os benefícios constitucionalmente garantidos, não resistirão ao mercado, em que os maiores acabam aniquilando os pequenos em face das vantagens competitivas que detém. Sendo assim, voto por acolher o incidente, a fim de declarar a inconstitucionalidade do artigo 17, V, da Lei Complementar nº 123/2006.” (voto vencido do Desembargador Federal Paulo Afonso Brum Vaz proferido quando do julgamento, pelo TRF4, da ARGINC 5014802-46.2012.404.0000, mar/2013)

– “... o óbice imposto às empresas que tenham interesse em utilizar a sistemática do Simples Nacional esbarra na premissa básica da sua criação, qual seja a possibilidade de redução da carga tributária das micro e pequenas empresas. Não há dúvida, a meu sentir, como bem ponderado no voto divergente, da lavra do Desembargador Paulo Afonso Brum Vaz, que o intuito do legislador constituinte foi o de proteger essas empresas para que pudessem competir com as empresas normais (médio e grande porte) em igualdade, tendo para isso estabelecido vários campos de atuação, entre eles, o administrativo, o tributário, o previdenciário e o creditício. Por isso, não há como conceber outro tratamento para essas empresas, tendo o legislador infraconstitucional, portanto, a obrigação de tornar viva a garantia constitucional de proteção às micro e empresas de pequeno porte, concedendo-lhes tratamento favorecido, diferenciado e simplificado para que possam sobreviver no mercado, cumprindo com o seu papel social. O atingimento do princípio da igualdade está justamente em conceder um tratamento diferenciado a empresas em desigualdade de condições, de modo que não se mostra razoável a exigência de regularidade com o Fisco para as micro e empresas de pequeno porte poderem ingressar e manter-se no Simples Nacional. A existência de débitos, por si só, não descaracteriza a condição de micro ou pequena empresa. Se, ontologicamente, o contribuinte se constitui em micro ou pequena empresa não pode a existência de débito servir de pretexto para afastá-lo do regime simplificado. A sua essência há de prevalecer, pois é isso que a Constituição exige. Nada mais. [...] ... o Simples Nacional não é uma espécie de parcelamento concedido pelo governo tal qual o REFIS, PAES e PAEX, em que se consolidavam débitos reconhecidos pelo contribuinte como devidos. O Simples Nacional é diferente, pois encerra um novo regime de tributação, de estatura constitucional, o qual foi instituído precipuamente para propiciar, como dito, tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte, cumprindo-se, assim, com os preceitos e garantias que lhes foram conferidos pela Constituição Federal. Nessa medida, o art. 17, inc. V, da LC 123/06, que ‘Institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte’ é inconstitucional, pois determina que o empresário que se encontrar em débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, e cuja exigibilidade não esteja suspensa, não poderá permanecer nesta condição favorecida, diferenciada e simplificada que a Constituição Federal erigiu como princípio constitucional. Aqui há violação a princípio constitucional, o que é muito mais grave do que a afronta a uma mera regra constitucional, porquanto agride a estrutura dorsal do próprio sistema jurídico constitucional. Sob outro prisma, a Administração Pública não tem o direito de coagir (condicionar) o devedor ao pagamento de tributo, ou mesmo possibilitar-lhe o parcelamento de débito, no intuito de que seja viabilizada a sua permanência em sistema de tributação, de envergadura constitucional, mais benéfico para as atividades que exerce, quando, em verdade, existem mecanismos próprios previstos para a cobrança de crédito que o Fisco entenda ser devido pelo contribuinte. Tal proceder configura verdadeira sanção política, vedada no ordenamento jurídico. [...] Ante o exposto, voto por acolher o incidente, para o fim de declarar a inconstitucionalidade do art. 17, inc. V, alínea d, da Lei complementar nº 123/06.” (voto do Desembargador Federal Otávio Roberto Pamplona proferido quando do julgamento, pelo TRF4, da ARGINC 5014802-46.2012.404.0000, mar/2013)

– “Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que indeferiu o pedido de liminar sob o fundamento de que o agravante possui débitos perante as Fazendas Públicas Estadual e Municipal, cuja exigibilidade não se encontra suspensa. Defende o agravante, em síntese, que impedir a sua adesão ao SIMPLES Nacional em razão de débitos pendentes se consubstancia em ato abusivo. Diz que existem procedimentos adequados para a cobrança dos créditos. Vieram os autos conclusos. É o relatório. Decido. [...] Em relação ao requisito ‘relevante fundamento do pedido’, há ressaltar que o ato coator tem como fundamento o disposto no artigo 17 da Lei Complementar nº 123, verbis: Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: (...) V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; (...) Em que pese a lei efetivamente preveja a existência de débitos pendentes como óbice à adesão ao Simples Nacional, entendo que o dispositivo contraria a Constituição Federal. Isso porque dispõe o artigo 146, III, d, da CF que: Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I, e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. Ora, quando a Constituição fala em tratamento favorecido, o faz em atendimento ao porte das empresas beneficiadas e com o objetivo de incentivar a manutenção de suas atividades. ... entendo que o requisito desborda dos escopos constitucionais do programa, bem como das diretrizes previstas no Capítulo da Ordem Econômica, de modo que não pode ser apontado como óbice à inclusão da empresa no programa. Isto posto, concedo o efeito suspensivo, autorizando a inclusão da empresa no SIMPLES independentemente do requisito da regularidade fiscal.” (TRF4, AG 2007.04.00.029804-4, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, decisão monocrática, D.E. 10/10/2007)

– “Exigir como pressuposto de ingresso inaugural no sistema Simples prova da regularidade fiscal de ICMS e de ISSQN, é condição irretorquível, legítima; revela efeitos pós-ativos da Lei Complementar nº 123/2006 e da Resolução CGSN nº 4/2007. Mas exigir a mesma prova de regularidade fiscal de período pretérito, como pressuposto de permanência no sistema Simples, daqueles contribuintes que nele haviam sido incluídos através de procedimento administrativo consumado de acordo com as regras e exigências legais da época (ato jurídico perfeito), e que conquistaram o direito de permanecer no sistema em razão do cumprimento de todas as obrigações principais e acessórias a eles impostos pela legislação vigente no período (direito adquirido) – dentre as quais não estava a regularidade fiscal de ICMS e de ISSQN –, é condição espúria, contrária ao Direito: denuncia efeitos retroativos da Lei Complementar nº 123/2006 e da Resolução CGSN nº 4/2007, que desafiam o ato jurídico perfeito e o direito adquirido, contrariando assim a Constituição Federal e a Lei de Introdução ao Código Civil.” (RÉGNIER, Alexandre Medeiros. Sistema Simples de pagamento de tributos – exclusão, migração e reinclusão. RDDT 167/18, ago/09)

– Cessão de mão de obra. “... prestação de serviços e cessão ou locação de mão-de-obra são expressões que não se confundem, embora apresentem algumas características comuns. Tanto uma como outra pressupõem o emprego de esforço humano visando produzir, em benefício de terceiro – e mediante contraprestação –, uma utilidade material ou imaterial. As referidas atividades guardam, entre si, relação do tipo gênero/espécie. A cessão (ou locação) é espécie do gênero prestação de serviços e se configura quando o esforço humano posto à disposição do contratante (o tomador dos serviços) consiste na própria colocação da mão-de-obra, para que este dela faça uso, segundo suas conveniências e necessidades. Por outro lado, pode haver a contratação de prestação de serviços mediante utilização de pessoal pertencente a quadro próprio do prestador, que se encarrega da respectiva execução, ou, em outras palavras, de dar cumprimento à assumida obrigação de fazer. Nestes casos, embora exista prestação de serviços, não há cessão ou locação de mão-de-obra. como vemos, o elemento diferenciador entre a prestação de serviço (gênero) e acessão ou locação de mão-de-obra (espécie) reside no seguinte: se não houver subordinação dos empregados ao contratante (tomador de serviços), não haverá cessão ou locação de mão-de-obra, mas apenas prestação de serviços. Já, pelo contrário, se a sujeição dos empregados às ordens do tomador de serviços for a característica marcante do contrato, então, aí sim, haverá autêntica prestação de serviços mediante cessão ou locação de mão-de-obra.”(CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Serviço de atendimento pós-venda... RDDT 169/132, out/09)

Eficácia do ato de exclusão. Desde o surgimento da causa impeditiva. “SIMPLES. EXCLUSÃO. ATO DECLARATÓRIO. EFEITOS RETROATIVOS. POSSIBILIDADE. INTELIGÊNCIA DO ART. 15, INCISO II, DA LEI 9.317/96... 1. Controvérsia envolvendo a averiguação acerca da data em que começam a ser produzidos os efeitos do ato de exclusão do contribuinte do regime tributário denominado SIMPLES. Discute-se se o ato de exclusão tem caráter meramente declaratório, de modo que seus efeitos retroagiriam à data da efetiva ocorrência da situação excludente; ou desconstitutivo, com efeitos gerados apenas após a notificação ao contribuinte a respeito da exclusão. 2... 4. Em se tratando de ato que impede a permanência da pessoa jurídica no SIMPLES em decorrência da superveniência de situação impeditiva prevista no artigo 9º, incisos III a XIV e XVII a XIX, da Lei 9.317/96, seus efeitos são produzidos a partir do mês subsequente à data da ocorrência da circunstância excludente, nos exatos termos do artigo 15, inciso II, da mesma lei. Precedentes. 5. O ato de exclusão de ofício, nas hipóteses previstas pela lei como impeditivas de ingresso ou permanência no sistema SIMPLES, em verdade, substitui obrigação do próprio contribuinte de comunicar ao fisco a superveniência de uma das situações excludentes. 6. Por se tratar de situação excludente, que já era ou deveria ser de conhecimento do contribuinte, é que a lei tratou o ato de exclusão como meramente declaratório, permitindo a retroação de seus efeitos à data de um mês após a ocorrência da circunstância ensejadora da exclusão. 7. No momento em que opta pela adesão ao sistema de recolhimento de tributos diferenciado pressupõe-se que o contribuinte tenha conhecimento das situações que impedem sua adesão ou permanência nesse regime. Assim, admitir-se que o ato de exclusão em razão da ocorrência de uma das hipóteses que poderia ter sido comunicada ao fisco pelo próprio contribuinte apenas produza efeitos após a notificação da pessoa jurídica seria permitir que ela se beneficie da própria torpeza, mormente porque em nosso ordenamento jurídico não se admite descumprir o comando legal com base em alegação de seu desconhecimento. 8. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1124507/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, abr/2010)

Art. 146, Parágrafo único, II

poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

Art. 146, Parágrafo único, III

o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

Documento único de arrecadação e repasse dos valores. O recolhimento é feito por documento único, nos termos dos arts. 21, I, da LC 123/06.

– Alíquota. Cada empresa pagará o valor mensal devido no âmbito do Simples Nacional calculado mediante a aplicação de determinada alíquota sobre a sua receita, definida através no seu enquadramento em tabelas que têm como critérios o tipo de atividade (comércio, indústria, serviços e locação de bens móveis, serviços) e o montante da receita bruta. A alíquota varia de 4% (menor alíquota do comércio) a 17,42% (maior alíquota da locação e bens móveis).

– Tributos abrangidos. Conforme o art. 13 da LC 123/06, o Simples Nacional implica o recolhimento mensal unificado do IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, contribuição previdenciária, ICMS e ISS, observadas as exceções do § 1º do mesmo artigo.

– ICMS interestadual. “SIMPLES. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL. DIFERENCIAL. ALÍQUOTAS. A empresa é contribuinte optante pelo Simples nacional e adquiriu mercadorias em outros estados da Federação. Insurge-se contra a exigência, por lei de seu Estado, do diferencial entre a alíquota interestadual (menor) e a interna (maior). O tribunal a quo entendeu ser indevida a aplicação automática do art. 13, § 1º, XIII, g, da LC n. 123/2006, pois a lei estadual não prevê compensação posterior. A Turma deu provimento ao recurso por entender que a legislação estadual não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial da alíquota) pela simples razão de que isso é expressamente vedado pelo art. 23, caput, da referida lei. Caso a empresa entenda conveniente usufruir da sistemática da não cumulatividade, basta retirar-se do Simples nacional. O que não se admite é a adesão parcial à sistemática simplificada com o recolhimento unificado em valores reduzidos e, ao mesmo tempo, a recusa em recolher o diferencial de alíquota ou pretensão de aproveitamento dos créditos para redução ainda maior do ICMS devido sobre as saídas de mercadorias. REsp. 1.193.911-MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 4/11/2010.” (Informativo do STJ/2010)

– Tributos não cumulativos que geram créditos. Vedação da apuração. Nos termos do art. 23 da LC 123/06, as microempresas e empresas de pequeno porte optantes “não farão jus à apropriação nem transferirão créditos” relativamente aos impostos e contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

– “... a aceitação da restrição imposta pelo art. 23 da LC nº 123/06 relativamente à plena concretização dos princípios constitucionais da não-cumulatividade tributária aplicável ao IPI e da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS (sempre que a apropriação ou a transferência de créditos dos impostos sob comento envolver microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional) não encontra qualquer respaldo constitucional. ... não pode – a pretexto de ‘regulamentar’ a não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS – restringir tal garantia fundamental constitucionalmente delineada.” (FRÓS DEL FIORENTINO, Marcelo. O Simples nacional e as indevidas restrições às não-cumulatividades tributárias aplicáveis ao IPI e ao ICMS. RDDT 149, fev/08)

Repasse imediato aos Estados e Municípios. Descabimento de retenção ou condicionamento. Inaplicabilidade do parágrafo único do art. 160 da CF. O repasse dos valores que cabem aos Estados e Municípios é realizado de modo imediato a cada um dos entes políticos, conforme a parcela que lhes cabe, nos termos dos art. 22 da LC 123/06. A vedação a qualquer retenção ou condicionamento, prevista no inciso III ora em questão como regra especial para o regime do Simples Nacional, impede aplicação da ressalva do parágrafo único do art. 160, com a redação da EC 2900, que autoriza a União e os Estados a condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus créditos e de suas autarquias, bem como ao cumprimento da obrigatoriedade de aplicação de percentual da receita em ações e serviços de saúde. Vide notas ao respectivo artigo.

Parcelamento. A LC 139/11 estabeleceu a possibilidade de parcelamento de débitos do SIMPLES NACIONAL. Antes de tal previsão, os contribuintes buscavam o poder judiciário com o intuito de obter o parcelamento nos termos das leis federais existentes. Vínhamos entendendo, assim como o STJ, que só lei complementar poderia criar parcelamento de débitos do SIMPLES NACIONAL, por envolver as três esferas políticas e estar reservada à LC dispor sobre o recolhimento unificado. Veja-se o acórdão do STJ: “4. Apenas Lei Complementar pode criar parcelamento de débitos que englobam tributos de outros entes da federação, nos termos do art. 146 da Constituição Federal. 5. A Portaria Conjunta PGFN/RFB n. 6/2009, que veda o acesso ao parcelamento especial criado pela União, por meio da Lei n. 11.941/2009, não é ilegal pois inexiste autorização de Lei Complementar para a inclusão dos tributos dos demais entes da Federação. 6. Consoante a redação do art. 155-A, do CTN, ‘o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecida em lei específica’. A lei concessiva do parcelamento não contemplou os débitos do Simples Nacional, razão pela qual o ato normativo impugnado não extrapolou os limites legais.” (STJ, 2ª T., REsp 1236488/RS, Min. Humberto Martins, abr/11)

– A LC 139/11 estabeleceu: “Art. 21... § 15. Compete ao CGSN fixar critérios, condições para rescisão, prazos, valores mínimos de amortização e demais procedimentos para parcelamento dos recolhimentos em atraso dos débitos tributários apurados no Simples Nacional, observado o disposto no § 3º deste artigo e no art. 35 e ressalvado o disposto no § 19 deste artigo. § 16. Os débitos de que trata o § 15 poderão ser parcelados em até 60 (sessenta) parcelas mensais, na forma e condições previstas pelo CGSN. § 17. O valor de cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, será acrescido de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que o pagamento estiver sendo efetuado, na forma regulamentada pelo CGSN. § 18. Será admitido reparcelamento de débitos constantes de parcelamento em curso ou que tenha sido rescindido, podendo ser incluídos novos débitos, na forma regulamentada pelo CGSN. § 19. Os débitos constituídos de forma isolada por parte de Estado, do Distrito Federal ou de Município, em face de ausência de aplicativo para lançamento unificado, relativo a tributo de sua competência, que não estiverem inscritos em Dívida Ativa da União, poderão ser parcelados pelo ente responsável pelo lançamento de acordo com a respectiva legislação, na forma regulamentada pelo CGSN. § 20. O pedido de parcelamento deferido importa confissão irretratável do débito e configura confissão extrajudicial. § 21. Serão aplicadas na consolidação as reduções das multas de lançamento de ofício previstas na legislação federal, conforme regulamentação do CGSN. § 22. O repasse para os entes federados dos valores pagos e da amortização dos débitos parcelados será efetuado proporcionalmente ao valor de cada tributo na composição da dívida consolidada. § 23. No caso de parcelamento de débito inscrito em dívida ativa, o devedor pagará custas, emolumentos e demais encargos legais. § 24. Implicará imediata rescisão do parcelamento e remessa do débito para inscrição em dívida ativa ou prosseguimento da execução, conforme o caso, até deliberação do CGSN, a falta de pagamento: I – de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não; ou II – de 1 (uma) parcela, estando pagas todas as demais.” O parcelamento encontra-se regulamentado pela Instrução Normativa nº 1.229 da Receita Federal do Brasil, de 21 de dezembro de 2011.

Art. 146, Parágrafo único, IV

a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Fiscalização por todos os entes políticos. O art. 33 da LC 123/06 atribui competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relativas ao SIMPLES NACIONAL à SRF (atualmente RFB), às Secretarias de Fazenda ou de Finanças dos Estados ou do Distrito Federal e, tratando-se de prestação de serviços incluídos na competência tributária municipal, também ao respectivo Município.

Art. 146-A

Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Artigo acrescido pela EC nº 42/03)

Neutralidade da tributação. “O artigo 146-A também torna explícito o princípio da neutralidade tributária, o que não se confunde com a absoluta ausência de interferência estatal na ordem econômica por meio de tributos, o que é impossível. Trata-se de princípio limitador ao poder de tributar, do qual decorre ser inadmissível que a ação arrecadadora de tributos por parte do Estado provoque, ela própria, desequilíbrios na concorrência.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Defesa da concorrência e tributação à luz do artigo 146-A da Constituição. Quartier Latin, 2009, p. 241)

Desequilíbrios da concorrência. “O sistema de livre mercado, que foi adotado em nossa ordem econômica, mostra-se sujeito a falhas que afetam o seu pressuposto teórico de funcionamento, que consiste na existência de concorrência perfeita entre os agentes econômicos. Os elementos necessários para que haja a concorrência perfeita se mostram inexistentes na realidade concreta. Com efeito, (i) a atomização dos agentes econômicos contrasta com os fenômenos da concentração econômica e dos monopólios naturais; (ii) o chamado automatismo ou ampla mobilidade dos fatores de produção se defronta com a existência de custos elevados ou irrecuperáveis (sunk costs) ou de barreiras à entrada de novos agentes; (iii) a homogeneidade dos bens econômicos dobra-se ao fenômeno da diferenciação de produtos; (iv) a presunção de pleno acesso às informações por parte de todos os agentes rende-se ao fenômeno da assimetria informacional; (v) a ausência de economias de escala não se verifica na realidade; e (vi) a inexistência de externalidades destoa da ocorrência de externalidades negativas e positivas nos mais diferentes mercados. Em decorrência dessas falhas estruturais do sistema de mercado, a interação dos agentes econômicos acaba se verificando em diferentes níveis de concorrência, de acordo com o grau de concentração de poder econômico existente. Assim: (i) quando houver concentração de poder nas mãos de um único agente econômico, teremos um regime de monopólio ou monopsônio; (ii) quando houver uma compartimentação do mercado em razão da possibilidade de diferenciação de produtos, com concentração de poder dos agentes em cada um desses compartimentos, teremos um regime de concorrência imperfeita ou monopolística; e (iii) sendo concentrado o poder de mercado nas mãos de poucos agentes, estaremos diante de um regime de oligopólio ou oligopsônio. A concentração de poder econômico, nos diferentes modelos acima, permite que as regras de mercado sejam frustradas, de tal forma que os preços e as quantidades dos bens econômicos não sejam mais determinados pela interação de oferta e procura, mas, sim, por imposição do agente econômico detentor desse poder. O sistema de mercado também pode ter o seu funcionamento afetado por comportamentos considerados como de concorrência desleal por parte dos agentes econômicos. [...] O Constituinte Brasileiro admite a concentração e o uso do poder econômico, mas determina que a lei reprima o abuso no seu exercício, o que ocorrerá quando houver por objetivo o domínio do mercado, a eliminação da concorrência ou o aumento arbitrário dos lucros.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Defesa da concorrência e tributação à luz do artigo 146-A da Constituição. Quartier Latin, 2009, p. 237/238)

Função das leis complementar e ordinária na prevenção de desequilíbrios. Cabe à lei complementar estabelecer critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios da concorrência, podendo a União, também, por lei ordinária, estabelecer critérios adicionais com o mesmo objetivo. O legislador ordinário não poderá revogar nem total nem parcialmente a lei complementar, pois a tanto não autoriza o dispositivo constitucional.

– Quatro leituras do art. 146-A. “Há quatro leituras que podem ser feitas a partir do artigo 146-A. A primeira leitura (o Congresso Nacional poderá instituir normas tributárias indutoras em relação a todos os tributos, devendo utilizar lei complementar em relação aos tributos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, e lei ordinária, em relação aos tributos da União): (i) respeitaria a concentração de competência material para a defesa da concorrência, que existe nas mãos da União; (ii) mas poderia ter sua constitucionalidade questionada, na medida em que autorizaria a União a interferir na autonomia tributária das outras pessoas políticas; e (iii) limitaria o uso da tributação para prevenir desequilíbrios da concorrência, pois as normas de isenção não poderiam ser empregadas para tal fim, em relação aos tributos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, por conta da vedação do artigo 151, inc. III, da Constituição, tampouco poderiam ser estabelecidas diferenciações de alíquotas relativas aos impostos de competência dessas pessoas políticas, o que contraria o artigo 146, inc. III, alínea ‘a’. A segunda leitura (lei complementar dos Estados, Distrito Federal ou Municípios poderá instituir as normas de indução para prevenir desequilíbrios da concorrência, podendo a União fazer o mesmo, mediante lei ordinária): (i) não seria compatível com a concentração da competência material de defesa da concorrência na União; (ii) implicaria a possibilidade de uma multiplicidade caótica de normas indutoras estaduais, distritais e municipais, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência; e (iii) seria, curiosamente, a primeira vez que, na Carta atual, seria exigida lei complementar para os Municípios exercerem sua competência legislativa. A terceira leitura (o Congresso Nacional poderá, mediante lei complementar, estabelecer parâmetros para Estados, Distrito Federal e Municípios fixarem por leis próprias as normas de indução tributária para prevenir desequilíbrios da concorrência, podendo a União fixar as suas por lei ordinária e independentemente da edição de uma lei complementar): (i) seria incompatível com a premissa de que a norma de competência outorgada pelo artigo 146-A é direta, autorizando ao seu destinatário que, caso queira, estabeleça ele próprio os critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência; (ii) seria incompatível com a concentração da competência material para defesa da concorrência nas mãos da União; (iii) ainda que as normas dos Estados, Distrito Federal e Municípios estivessem sujeitas a parâmetros fixados em lei complementar, continuaria havendo o risco de uma multiplicidade caótica de normas indutoras estaduais, distritais e municipais. A quarta leitura (as normas tributárias indutoras para prevenir desequilíbrios da concorrência somente poderão ser criadas por meio dos tributos federais e mediante lei complementar, sem prejuízo da competência material da União de, por meio de lei ordinária, utilizar outros instrumentos preventivos de defesa da concorrência): (i) seria compatível com a concentração de competência material para a defesa da concorrência na União; (ii) não apresentaria o inconveniente de permitir a profusão de normas indutoras estaduais, distritais e municipais, para o mesmo fim; e (iii) exigiria uma maior discussão legislativa para a utilização desse importante instrumento de interferência do Estado sobre a economia.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Defesa da concorrência e tributação à luz do artigo 146-A da Constituição. Quartier Latin, 2009, p. 241/242)

– Pela aplicabilidade imediata. “... exatamente para evitar descompetitividades, a própria EC nº 42/03 incluiu no texto constitucional o art. 146-A... Embora ainda não regulamentado, para mim, como princípio geral, é aplicável, pois se insere no espírito do inciso IV do art. 170 e art. 173 parágrafo 4º da lei suprema. É tão auto-aplicável quanto o foram as ações diretas de inconstitucionalidade, utilizadas antes mesmo da Lei nº 9.868/99 que as regulou à luz da CF/88.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Inteligência do art. 40 do ADCT e dos incisos I e IV do parágrafo 9º da Lei Suprema – Inconstitucionalidade do art. 80 da Lei nº 11.051/04 – Constitucionalidade de Vigência dos arts. 14 e 14-A da Lei nº 10.865/04. RDDT 155, ago/08, p. 126)

Plano interno e plano internacional. O dispositivo constitucional não faz distinção, de maneira que se aplica tanto à prevenção de desequilíbrios internos da concorrência como de desequilíbrios externos.

– Dumping e subsídios. Vide nota introdutória aos impostos sobre o comércio exterior, que precede o art. 19 do CTN.

Critérios especiais de tributação. Não se trata de norma de competência que autorize a instituição de novos tributos, mas de critérios de tributação.

– Suporte para a técnica do valor fixo para o IPI do cigarro. “... o regime especial adotado, no caso sob exame, para cobrança do IPI, funciona como um importante meio de prevenir desequilíbrios em mercado de grande competitividade, como o de cigarros, causados pela concorrência desleal resultante da importação criminosa e de outras práticas ilegais de introdução do produto em circulação, inconveniente que levou o constituinte a autorizar, de forma expressa, o estabelecimento de critérios especiais de tributação, ao introduzir na Constituição, por meio da EC nº 42/2003, o art. 146-A... Trata-se de norma que, conquanto superveniente ao Decreto nº 3.070/99, teve o efeito de reforçar o respaldo constitucional da técnica do imposto por valor fixo para o cigarro.” (GALVÃO, Ilmar. Regime de Tributação de Cigarros pelo IPI. RDDT 155, ago/08, p. 117)

– Sobre o IPI sobre cigarros, vide nota ao art. 47, II, a, do CTN.

Necessidade de análise da proporcionalidade. “... o artigo 146-A da CF, ao possibilitar que seja criada lei complementar com critérios especiais de tributação como forma de conquistar uma neutralidade concorrencial de um tributo deve ser vista como medida de política econômica, cuja juridicidade, porém, só se afasta após exame cuidadoso da proporcionalidade.” (GIOTTI DE PAULA, Daniel. A Constitucionalização da Neutralidade Concorrencial dos Tributos. RDDT 153, jun/08, p. 13)

Art. 147

Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

Inexistência de Territórios. O artigo é de pouca utilidade atualmente, pois não temos Territórios Federais. Os antigos Territórios de Roraima e do Amapá foram transformados em Estados Federados, e o Território de Fernando de Noronha foi reincorporado ao Estado de Pernambuco (arts. 14 e 15 do ADCT). O Território de Rondônia já havia sido transformado em Estado Federado quando do advento da Constituição de 1988.

Art. 148

A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

Natureza tributária. Constando, a outorga de competência para a instituição de empréstimos compulsórios, do capítulo sobre o Sistema Tributário Nacional e enquadrando-se eles no conceito de tributo positivado no art. 3º do CTN, não se deve ter dúvida sobre a sua natureza tributária e, conseqüentemente, sobre a sua sujeição às normas gerais relativas à tributação, no que não contrariarem a finalidade do instituto. Aliás, já com a Emenda Constitucional nº 18/65, tal instituto foi incluído no Sistema Tributário Nacional, restando superado o entendimento anteriormente esposado pelo STF no sentido de que o empréstimo compulsório não era tributo, conforme consolidado, à época, na Súmula 418 daquela Corte Maior, editada à luz da CF/46, verbis: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”

– “Não há como fugir, quanto ao empréstimo compulsório, da sua natureza jurídica tributária. Trata-se de uma receita pública derivada e compulsória (o Estado aufere esta receita e a utiliza); de uma contribuição pecuniária, compulsória, instituída em lei, que não se caracteriza como sanção de ato ilícito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Após o adimplemento da obrigação tributária, de prestar pecúnia, tem-se esgotada a fase da obrigação tributária, que se extingue. O que o Estado irá fazer com o dinheiro fruto do adimplemento da obrigação tributária não pode interferir na natureza jurídica desta. Assim, o empréstimo compulsório é uma modalidade de tributo, mais especificamente, é um imposto, um imposto restituível. A restituição já não é problema tributário, mas de outra natureza, havendo a obrigação da União de aplicar o produto da respectiva arrecadação ao destino determinado em lei, e, também, de reembolsar, oportunamente, mais tarde, o contribuinte, da importância por este paga a título de empréstimo compulsório.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 456)

– “... I O empréstimo compulsório, sendo uma prestação pecuniária de caráter compulsório, instituída por lei, sem a natureza de sanção por ato ilícito, consubstancia uma espécie de tributo, na visão conceitual do art. 3º do CTN.” (TRF1, 3ª T., AC 94.01.32066-7/DF, Juiz Olindo Menezes, dez/94)

– Vide, em nota ao caput do art. 145, julgados do STF que tratam da classificação dos tributos, referindo o empréstimo compulsório, inequivocamente, como tal.

– Vide, de Márcio Severo Marques, Empréstimos compulsórios na Constituição Federal, em RDT nº 65. Malheiros, p. 182ss.

Bases econômicas. Os empréstimos compulsórios, salvo motivo de guerra, não podem invadir competência Estadual e Municipal. “O fato jurígeno dos empréstimos compulsórios não pode se constituir de fato ou situação já entregue a Estados e Municípios enquanto objeto de incidência tributária, salvo o caso do empréstimo compulsório extraordinário por motivo de guerra, por extensão do art. 154, II, que, em quadra bélica, a União pode instituir impostos, não previstos na CF, extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. Ora, quem pode o mais, i.e., criar imposto sem restituição em caso de guerra, pode o menos, i.e., criar imposto restituível, ainda que atingindo área reservada a Estado ou Município. Desde os romanos aprendemos que, a partir da lei, onde a mesma razão, a mesma disposição. ‘Ubi ratio, ibi dispositio’;” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 125)

Fato gerador. Para muitos autores, o empréstimo compulsório tem fato gerador idêntico ao dos impostos, pois também é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). Assim, classificam o empréstimo compulsório como imposto restituível (confira-se, a respeito, Sacha Calmon Navarro Coelho). Entretanto, Marco Aurélio Greco ressalta que a Constituição destaca apenas a finalidade, não fazendo qualquer indicação acerca da materialidade do fato gerador.

– Impõe-se notar, independentemente da materialidade que venha a ser indicada como fato gerador (se vinculada ou não), que haverá, necessariamente, na lei complementar instituidora do empréstimo compulsório, a referência à finalidade e a previsão de restituição do montante pago, que integrará a sua configuração tributária.

– “... a guerra externa não há de ser a hipótese tributária, tampouco o será o investimento ou a calamidade pública. Essas são as motivações para a exigência; a hipótese tributária identificará quem será o contribuinte e em que situação será pago o empréstimo compulsório. Se a hipótese tributária do empréstimo compulsório for uma atividade estatal diretamente vinculada ao contribuinte (‘fato gerador’ próprio das taxas), não se há de cogitar seja sua base de cálculo diversa do custo razoável de tal atividade. O empréstimo compulsório será da subespécie das taxas. Se o empréstimo compulsório for movido por uma necessidade de um investimento público, poderá o legislador complementar, à semelhança do raciocínio aplicado para as contribuições, investigar se há um grupo a quem possa ser imputado o investimento, levando em conta tal imputação na definição da hipótese tributária. Ter-se-á, no caso, subespécie de empréstimo compulsório com característica de contribuição. Finalmente, tratando-se das hipóteses de calamidade pública ou guerra externa, parece que a mesma racionalidade que vale para os impostos estende-se ao empréstimo compulsório (na subespécie dos empréstimos compulsórios – impostos): sendo o gasto no interesse de todos, toda a coletividade deve ser chamada a contribuir, impondo-se, daí, em nome da solidariedade, que cada um contribua com o que pode. Em síntese: valerá, aqui, o princípio da capacidade contributiva, exigindo que a hipótese tributária do empréstimo compulsório seja um índica de capacidade contributiva. Mais ainda: nesse caso, o empréstimo compulsório deverá incidir sobre situação que possa ser tributada pela União, sem invadir a competência dos Estados e Municípios (excetuado o caso de guerra externa, quando tais limitações podem ser superadas).” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 201/202)

Restituição. O pagamento gera direito adquirido à devolução. Quando do pagamento do empréstimo compulsório, incide a norma que, prevendo a sua restituição, gera direito subjetivo do contribuinte a tal prestação futura. Uma nova lei não pode suprimir esse direito, sob pena de ofensa ao art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal, que garante o direito adquirido, dizendo que a lei não o prejudicará.

– Em sentido contrário, dizendo que a promessa de restituição pode ser revogada. Lembrando Aliomar Baleeiro, Bernardo diz que o Estado é livre, inclusive, para retirar a promessa de devolução através de outra lei (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 457). Não concordamos com isso, pois haveria burla à autorização constitucional para instituição de tal figura tributária, que pressupõe a efetividade da promessa de devolução.

– A ausência de restituição dá ensejo à Ação de Cobrança, e não à Repetição de Indébito. Não sendo feita a devolução no prazo assinalado na lei instituidora do empréstimo compulsório, a pessoa que o pagou deve ajuizar ação de cobrança contra a União, e não de repetição de indébito. Isso porque a constitucionalidade do empréstimo compulsório deve ser analisada por ocasião da sua instituição. Se a lei complementar o institui para fim albergado pelos incisos do art. 148 e prevê a restituição em moeda, o tributo é válido e pode ser exigido. O descumprimento, pela União, da obrigação de devolver não vicia de inconstitucionalidade a exigência tributária, restando ao contribuinte buscar a satisfação do seu crédito, e não a repetição do montante pago como se indevido fosse. A repetição de indébito, propriamente, estará reservada para casos em que a instituição do empréstimo compulsório deu-se sem observância dos balizamentos constitucionais.

– Deve ser em moeda necessariamente. A restituição deve ser em moeda. Neste ponto, vale lembrar o que decidiu o STF quando apreciou o DL 2.288/86, através do qual foi instituído, ainda à luz da Constituição anterior, o empréstimo compulsório sobre veículos: “Empréstimo compulsório (DL nº 2.288/86, art. 10); incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do termo empréstimo, posto que compulsório obrigação ex lege e não contratual a constituição vinculou o legislador à essenciabilidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 do CTN, ou seja porque a identidade do objeto das prestações recíprocas é indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado...” (STF, Plenário, REx nº 121.336/CE, Min. Sepúlveda Pertence)

– Sobre a devolução do empréstimo compulsório da Eletrobrás em ações, trata-se de situação excepcional com suporte constitucional específico, conforme se vê de nota ao inciso II deste artigo.

– Devolução do empréstimo compulsório da eletrobrás em ações. Admissão excepcional. No que diz respeito ao empréstimo compulsório destinado à Eletrobrás, excepcionalmente, o STF decidiu no sentido de que, tendo sido expressamente recepcionado na forma da legislação então em vigor (ADCT, art. 14, § 12), deve ser admitida também a forma de devolução nela prevista.

– “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO INSTITUÍDO EM BENEFÍCIO DA ELETROBRÁS... ALEGADA OMISSÃO QUANTO À QUESTÃO ALUSIVA À FORMA DE DEVOLUÇÃO DAS PARCELAS. (...) Se a Corte concluiu que a referida disposição transitória preservou a exigibilidade do empréstimo compulsório com toda a legislação que o regia, no momento da entrada em vigor da Carta Federal, evidentemente também acolheu a forma de devolução relativa a esse empréstimo compulsório imposta pela legislação acolhida, que a agravante insiste em afirmar ser inconstitucional.” (STF, 1ª T., AGRRE 193798/PR, Min. Ilmar Galvão, dez/95) Obs: é importante considerar, conforme se vê da leitura do inteiro teor do referido acórdão, que o recurso tinha como fundamento, justamente, a necessidade de o empréstimo ser devolvido na forma como fora cobrado do contribuinte, e não em ações da Eletrobrás. O voto condutor proferido é conciso e idêntico à ementa.

– Ações pelo valor patrimonial e não pelo valor de mercado. “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE O CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA. DEVOLUÇÃO MEDIANTE CONVERSÃO EM AÇÕES NA FORMA DO ART. 4º, DA LEI N. 7.181/83. VALOR PATRIMONIAL DA AÇÃO COMPARADO AO VALOR DE MERCADO. INOCORRÊNCIA DE ABUSO DE DIREITO... 3. O direito da ELETROBRÁS de converter os créditos em ações, na sistemática de devolução do empréstimo compulsório sobre o consumo de energia elétrica, encontra amparo no art. 3º do DL nº 1.512/76 e no art. 4º da Lei nº 7.181/83, não sendo suficiente para caracterizar o seu exercício abusivo o fato de o valor patrimonial da ação (valor considerado na conversão) ser superior a seu valor de mercado (valor pelo qual as ações foram vendidas pelos particulares no mercado). 4. Não há como restar caracterizado o abuso de direito quanto existe somente uma forma para o seu exercício, isto é, quando não há alternativa para aquele que exerce o seu direito de fazê-lo de outra forma que gere prejuízo menor à outra parte. Considerar aqui o abuso, significa impedir o exercício do próprio direito, significa dizer que o lícito é ilícito, isto é, que o direito inexiste já que de impossível exercício. A ELETROBRÁS, quando exerce o direito de conversão em ações, não tem alternativa ao valor patrimonial da ação, visto que esta forma é a legalmente prevista e a empresa está sujeita ao princípio da legalidade vinculante à administração pública, tendo sido reconhecida a licitude do procedimento nos recursos representativos da controvérsia: REsp. n. 1.003.955 – RS e REsp. n. 1.028.592 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados em 12.08.2009. 5. A verificação da ausência de abuso de direito no presente caso não exclui a possibilidade de se responsabilizar a ELETROBRÁS ou seus dirigentes por eventual manipulação do valor de mercado ou do valor patrimonial de suas ações (v.g. mediante a inserção de dados irreais no balanço patrimonial), no intuito de realizar a conversão com prejuízo aos contribuintes, o que não se discute nos presentes autos. 6. Orientação pacificada no STJ...” (STJ, 2ª T., REsp 1399762/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Prazo e condições de resgate. O art. 15 do CTN trata do empréstimo compulsório, dizendo que a lei (terá de ser lei complementar por imposição do art. 148 da CF) fixará o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.

– Correção monetária. Integralidade. A correção monetária do montante a restituir deve ser integral, sob pena de configurar confisco. Caso os índices oficiais impliquem expurgo, caberá ao Judiciário garantir a correção plena mediante determinação de aplicação de outro índice que bem represente a perda de valor aquisitivo da moeda.

– Vide nota ao inciso II deste artigo 148, acerca do empréstimo compulsório da Eletrobrás.

– Vide, também, os precedentes acerca da correção monetária na restituição de tributos, em nota ao art. 167 do CTN.

Finalidades. As finalidades que autorizam a instituição de empréstimo compulsório são exclusivamente as arroladas nos incisos I e II deste art. 148.

– Absorção de poder aquisitivo. Insubsistência. Não é mais autorizada a instituição de empréstimo compulsório para a absorção temporária de poder aquisitivo. A norma do inciso III do art. 15 do CTN, por não encontrar respaldo nos incisos do art. 148 da Constituição de 1988, não foi recepcionada.

– Bloqueio de cruzados novos. O bloqueio de cruzados novos foi determinado através da MP 168/90, convertida na Lei 8.024/90, para absorção de poder aquisitivo, com vista ao controle da inflação. Acabou considerado, pela jurisprudência dos TRFs, um empréstimo compulsório inconstitucional, tanto por não ter sido instituído por lei complementar, como por não se enquadrar nas hipóteses previstas nos incisos do art. 148 da Constituição.

– “... III A retenção compulsória dos ativos financeiros, em cruzados novos, determinada pela Medida Provisória 168/90, convolada na Lei 8.024/90, sujeita à fiscalização do BACEN, com promessa de restituição, nos prazos e condições fixados naqueles diplomas legais, configura disfarçado empréstimo compulsório, flagrantemente inconstitucional, por não encontrar adequado fundamento nos incisos I e II do art. 148 da Constituição Federal de 1988, eis que não instituído mediante lei complementar e inobservado o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b, da Carta Constitucional vigente, de vez que apenas o empréstimo compulsório previsto no art. 148, I, da Constituição Federal a ele não está sujeito.” (TRF1, 2ª T., AMS 91.01.06056-2, Rel. Juíza Assusete Magalhães, abril/92)

– O STF não chegou a se pronunciar sobre o mérito desta questão porque, na ADIn 534/DF, por ocasião do pedido de liminar, entendeu que o ajuizamento havia sido tardio e que, já decorrido lapso temporal considerável desde a edição do ato, não havia situação configuradora do periculum in mora, sendo que, posteriormente, o Tribunal acolheu questão de ordem no sentido de que ficara inibido o prosseguimento da ação ante a devolução integral dos ativos, sem efeitos residuais concretos.

Classificação dos empréstimos compulsórios em especiais e excepcionais. À luz da Constituição Federal de 1967, os empréstimos compulsórios eram classificados em especiais, que tinham fundamento no art. 21, § 2º, inciso II (EC nº 1/69), e em excepcionais, estes com amparo no art. 18, § 3º.

– Veja-se o que disse a respeito da matéria o Ministro do então Tribunal Federal de Recursos, Pedro Acioli, quando conduziu o julgamento do Incidente de Uniformização de Jurisprudência na AMS 103.166/DF: “... forçoso é concluir-se a distinção entre os empréstimos compulsórios: Especial: Não detém o caráter emergencial. Não é urgente. É motivado por ingerência, conveniências da política orçamentária, devendo, portanto, submeter-se ao princípio constitucional da anterioridade e legalidade. Excepcional: É medida de impacto para atendimento de situações de dano ou perigo iminente; que urge se faça reparos, não devendo, destarte, submeter-se ao princípio da anterioridade. Excetua-se justamente dado o caráter de calamidade pública que exige pronto atendimento.” (RTFR 155/355) Mas o Min. Ilmar Galvão, então do Tribunal Federal de Recursos, se insurgia contra tal classificação, conforme se pode ver do voto que proferiu no mesmo já referido Incidente de Uniformização de Jurisprudência: “Os dois preceitos completam-se, não havendo porque se falar em norma supérflua, em má técnica de redação nem, muito menos, na instituição de duas espécies de empréstimos, pelo mero fato de haver sido utilizada, primeiramente, a expressão ‘casos excepcionais’ e, ao depois, ‘casos especiais’, estando ambas, nos citados dispositivos, a indicar a mesma coisa, isto é, situações anormais, fora do comum, inusitadas, anômalas. Trata-se de imposição que tem inequívoca natureza tributária, não apenas por conformar-se perfeitamente ao conceito de tributo, ditado no art. 3 do CTN, mas também por encontrarem-se ambos os dispositivos constitucionais citados inseridos em capítulo que trata do Sistema Tributário, que se fez com o óbvio objetivo de pôr-se cobro à discussão doutrinária que havia sobre sua natureza jurídica, havendo prevalecido a opinião da maioria.” Só o dispositivo que tratava dos empréstimos compulsórios especiais determinava expressamente que se lhes aplicassem as normas pertinentes aos tributos.

– Sobre esta classificação, vejam-se também julgados sobre os empréstimos compulsórios sobre a aquisição de veículos e o consumo de combustíveis, instituídos pelo Decreto-Lei 2.288/86. A Fazenda reanimou esta distinção entre empréstimos compulsórios especiais e excepcionais para tentar fazer prevalecer a tese da constitucionalidade das exações referidas, mas sem sucesso.

Imunidades do art. 150, VI, CF não se estendem aos empréstimos compulsórios. As imunidades do art. 150, VI, da CF preservam as pessoas e operações nele referidas apenas dos impostos. A Constituição é clara a fazer referência, exclusivamente, a tal espécie tributária. Por isso e considerando que a Constituição deu autonomia, inclusive conceitual, aos empréstimos compulsórios, tenho que não se pode pretender estender as imunidades do art. 150, VI, da CF aos empréstimos compulsórios.

– Em sentido contrário, por serem considerados impostos restituíveis. “De bom alvedrio será listar, sem intuito exauriente, alguns princípios e ditames constitucionais aplicáveis aos impostos virtuais restituíveis (empréstimos compulsórios), como a seguir: ... (f) princípio das imunidades genéricas, eis que empréstimo compulsório incidente sobre renda, patrimônio ou serviço, ainda que extraordinário por motivo de guerra, não tributa pessoa política ou instrumentalidade sua (imunidade intergovernamental recíproca) nem partido, sindicato e instituição de educação ou assistência social, nem jornal, livro, periódico, papel de imprensa, nem templo de qualquer culto;” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 125/126)

Veículos. O empréstimo compulsório sobre a aquisição de veículos surgiu antes do advento da Constituição de 1988, sob a égide da EC 1/67 com as emendas posteriores. Entretanto, transcrevo, a seguir, a ementa da decisão do Supremo pela sua inconstitucionalidade, tendo em vista o número infindável de ações a respeito da matéria que tramitaram e ainda tramitam na Justiça Federal.

– “‘Empréstimo compulsório’. (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. 1. ‘Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo’ (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do termo empréstimo, posto que compulsório – obrigação ex lege e não contratual –, a Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 do Código Tributário Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestações recíprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão un. a respeito. 2. Entendimento da minoria, incluído o relator segundo o qual – admitindo-se em tese que a exação questionada, não sendo empréstimo, poderia legitimar-se, quando se caracterizasse imposto restituível de competência da União –, no caso, a reputou inválida, porque ora configura tributo reservado ao Estado (ICM), ora imposto inconstitucional, porque discriminatório. 3. Entendimento majoritário, segundo o qual, no caso, não pode, sequer em tese, cogitar de dar validade, como imposto federal restituível, ao que a lei pretendeu instituir como empréstimo compulsório, porque ‘não se pode, a título de se interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo legislativo em ponto essencial’; dúvidas, ademais, quanto à subsistência, no sistema constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível. 4. Recurso extraordinário da União, conhecido pela letra b, mas, desprovido: decisão un..” (STF, Plenário, RE-121336 /CE, Min. Sepúlveda Pertence, out/90)

Combustíveis. O empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis surgiu juntamente com o empréstimo compulsório sobre a aquisição de veículo, sob a égide da EC 1/69, e teve o mesmo fim: a declaração de inconstitucionalidade pelo STF.

– “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O empréstimo compulsório alusivo à aquisição de combustíveis – Decreto-Lei nº 2.288/86 mostra-se inconstitucional tendo em conta a forma de devolução – quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento – ao invés de operar-se na mesma espécie em que recolhido – Precedente: recurso extraordinário n. 121.336-CE.” (STF, Plenário, RE-175385/SC, Min. Marco Aurélio, dez/94)

Art. 148, I

para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

Despesas extraordinárias. “Despesas extraordinárias são aquelas absolutamente necessárias, após esgotados os fundos públicos inclusive os de contingência. Vale dizer, a inanição do Tesouro há de ser comprovada. E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias tais como terremotos, maremotos, incêndios, enchentes catastróficas, secas transanuais, tufões, ciclones etc. Nem basta decretar o estado de calamidade pública, cujos pressupostos são lenientes. De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se banalizaria a licença constitucional, ante acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente, ao longo das estações do ano.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988/Sistema Tributário Nacional, p. 147)

Calamidade pública. “Daí admitirmos que, por calamidade pública, se deva entender não somente as catástrofes provocadas por agentes da natureza circundante, mas também outros eventos, de caráter sócio-econômico, que ponham em perigo o equilíbrio do organismo social, considerado na sua totalidade. Advirta-se, porém, que do estado de calamidade pública há de decorrer a premência do provimento de recursos para atender-se às despesas chamadas de extraordinárias. (...) ... o conceito de ‘calamidade pública’ é mais abrangente do que aquele acolhido pela tradição do Direito Civil, já porque os especialistas nos dão conta de que a hiperinflação provoca, realmente, crises sociais agudas e insustentáveis.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 32 e 34)

– Vide nota sobre despesas extraordinárias.

Guerra externa. Convulsões internas não. “Na hipótese de guerra externa ou de sua iminência, devem ser observados os princípios do direito internacional público. As convulsões sociais internas e o subjetivismo na apreciação das situações de conflito não justificam a imposição do tributo restituível...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988/Sistema Tributário Nacional, p. 147)

Exceção ao princípio da anterioridade. Vide o § 1º do art. 150 da CF, com a redação dada pela EC 42/03, e respectivas notas.

Art. 148, II

no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Observância da anterioridade. Necessidade. “Parece incoerente que, em se tratando de investimento público de caráter urgente, tenha de ser observado o princípio da anterioridade. Não há, todavia, tal incoerência. O investimento público de relevante interesse nacional pode exigir recursos que somente em vários anos seria possível atender com os tributos existentes. Por isso, é possível a instituição de um empréstimo compulsório, que funcionará como simples antecipação de arrecadação. Assim, o que será arrecadado em dez anos, por exemplo, pode ser arrecadado em um, ou dois, a título de empréstimo, e devolvido nos anos seguintes, com recursos decorrentes da arrecadação de tributos. Dessa forma poderá ser antecipado o investimento público, sem prejuízo do princípio da anterioridade.” (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 33/34)

– “Pode parecer um contra-sentido aludir-se à urgência ou à relevância do interesse nacional e, concomitantemente, amarrar-se o expediente a um termo inicial de eficácia. Todavia, a experiência brasileira, pródiga em abusos nesse delicado campo de esquematização jurídico-social, bem recomenda a cautela imposta.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 32)

– “Aqui a urgência do investimento por não ter o caráter de emergência, observa a anterioridade, em benefício dos contribuintes.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 104)

Eletrobrás. Recepção do empréstimo compulsório. O empréstimo compulsório em favor da Eletrobrás foi considerado recepcionado por força do art. 34, § 12, do ADCT: “A regra constitucional transitória inserta no art. 34, § 12, preservou a exigibilidade do empréstimo compulsório instituído pela Lei nº 4.156/62, como previsto no art. 1º da Lei 7.181/83.” (STF, 1ª T., RE-146615/PE, Rel. p/ o acórdão Min. Maurício Corrêa, abr/95)

– Prescrição. “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA... PRESCRIÇÃO. MATÉRIA JULGADA NA SISTEMÁTICA DO ART. 543-C DO CPC. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA N. 1.028.592/RS. 1. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do Recurso Especial 1.028.592/RS, submetido ao rito disciplinado no art. 543-C do CPC, consolidou o entendimento desta Corte sobre as questões relativas ao empréstimo compulsório sobre energia elétrica disciplinado pelo Decreto-Lei 1.512/76. Quanto à forma de contagem do lapso prescricional quinquenal (Decreto 20.910/32) para a restituição das diferenças de correção monetária sobre o valor principal e os respectivos reflexos, decidiu-se que deve ser contado a partir da data de realização de cada assembléia em que se homologou a deliberação sobre a conversão dos créditos em ações, a saber: a) 20/04/1988 – com a 72ª AGE – 1ª conversão; b) 16/04/1990 – com a 82ª AGE – 2ª conversão; e c) 30/06/2005 – com a 143ª AGE – 3ª conversão.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1290404/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, mar/2012)

– Prescrição no caso das obrigações ao portador. “RESGATE DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE O CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA. OBRIGAÇÕES AO PORTADOR. DECADÊNCIA. 2. Os títulos denominados “Obrigações ao Portador” entregues quando da devolução do empréstimo compulsório sobre o consumo de energia elétrica, veiculam direitos que foram atingidos pela decadência. Precedente: recurso representativo da controvérsia REsp. Nº 1.050.199 – RJ, Primeira Seção, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 10.12.2008. 3. No caso dos autos, consoante consignado no acórdão recorrido, o título mais recente foi emitido em 1974 e deveria ter sido resgatado em 1994 (vinte anos a contar do ano de emissão), cabendo ao autor ingressar em juízo até 1999 (cinco anos depois). Tendo sido a presente ação proposta somente em 2009, restou caracterizada a decadência, conforme decidiu com acerto o Tribunal de origem.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1383675/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “A Primeira Seção desta Corte, nos moldes do art. 543-C do CPC, firmou o entendimento segundo o qual ‘as OBRIGAÇÕES AO PORTADOR emitidas pela ELETROBRÁS em razão do empréstimo compulsório instituído pela Lei 4.156/62 não se confundem com as DEBÊNTURES e, portanto, não se aplica a regra do art. 442 do CCom, segundo o qual prescrevem em 20 anos as ações fundadas em obrigações comerciais contraídas por escritura pública ou particular. Não se trata de obrigação de natureza comercial, mas de relação de direito administrativo a estabelecida entre a ELETROBRÁS (delegada da União) e o titular do crédito, aplicando-se, em tese, a regra do Decreto 20.910/32’ (REsp 1.050.199/RJ, Ministra Eliana Calmon, DJe de 9.2.2009). – Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 40.693/RS, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, fev/2012)

– Responsabilidade solidária da União. “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA UNIÃO... 2. As Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ firmaram o entendimento de que a responsabilidade solidária da União não se restringe ao valor nominal dos títulos da Eletrobrás, abrangendo, também, a correção monetária e os juros sobre as obrigações relativas à devolução do empréstimo compulsório. Esse entendimento não afasta a aplicação do mencionado artigo 4º, § 3º da Lei 4.156/62, mas apenas conduz à sua interpretação em conformidade com os demais diplomas que regem o empréstimo compulsório e com a Constituição Federal, o que não demanda a realização do procedimento previsto no artigo 97 da CF/88. Precedentes.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1290404/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, mar/2012)

– Correção monetária e juros. Vide: STJ, REsp 1003955/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, ago/2009; STJ, Primeira Seção, REsp 1028592/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/2009. Quanto as obrigações ao portador:, vide: STJ, REsp 1050199/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DEZ/2008.

– Cessão de créditos oriundos da devolução do empréstimo compulsório instituído em favor da Eletrobrás. “EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DA ELETROBRÁS. RESTITUIÇÃO DO VALOR RECOLHIDO PELO CONTRIBUINTE. CESSÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE... 2. O acórdão embargado asseverou que a jurisprudência das Turmas que compõem a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que os créditos decorrentes da obrigação de devolução do empréstimo compulsório, incidente sobre o consumo de energia elétrica, podem ser cedidos a terceiros, uma vez inexistente impedimento legal expresso à transferência ou à cessão dos aludidos créditos, nada inibindo a incidência das normas de direito privado à espécie, notadamente do art. 286 do Código Civil. 3. O art. 286 do Código Civil autoriza a cessão de crédito, condicionada à notificação do devedor. Da mesma forma, a legislação processual permite ao cessionário promover ou prosseguir na execução ‘quando o direito resultante do título executivo lhe foi transferido por ato entre vivos’ (art. 567, II, do CPC). 4. À parte não cabe inovar para conduzir à apreciação do Tribunal, em embargos de declaração, temas não ventilados no recurso especial... 5. Embargos de declaração rejeitados.” (STJ, Primeira Seção, EDcl no REsp 1119558/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, abr/2013)

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. TRIBUTÁRIO. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DA ELETROBRÁS. RESTITUIÇÃO DO VALOR RECOLHIDO PELO CONTRIBUINTE. CESSÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. IMPEDIMENTO LEGAL. INEXISTÊNCIA. DISPONIBILIDADE DO DIREITO DE CRÉDITO. ART. 286 DO CÓDIGO CIVIL. SUBSTITUIÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. NÃO OCORRÊNCIA. COMPENSAÇÃO DOS DÉBITOS NO CONSUMO DE ENERGIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NO TÍTULO EXECUTIVO. COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO. 1. A jurisprudência das Turmas que compõem a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que os créditos decorrentes da obrigação de devolução do empréstimo compulsório, incidente sobre o consumo de energia elétrica, podem ser cedidos a terceiros, uma vez inexistente impedimento legal expresso à transferência ou à cessão dos aludidos créditos, nada inibindo a incidência das normas de direito privado à espécie, notadamente o art. 286 do Código Civil. 2. O art. 286 do Código Civil autoriza a cessão de crédito, condicionada a notificação do devedor. Da mesma forma, a legislação processual permite ao cessionário promover ou prosseguir na execução ‘quando o direito resultante do título executivo lhe foi transferido por ato entre vivos’ (art. 567, II, do CPC). 3. No caso em exame, a discussão envolve relação processual entre o credor (possuidor de um título judicial exequível) e o devedor, cuja obrigação originou-se de vínculo público, qual seja, o empréstimo compulsório à Eletrobrás, denominação, por si, reveladora de sua natureza publicística, cogente, imperativa, a determinar o dever de “emprestar” os valores respectivos, nas condições impostas pela legislação de regência. 4. A liberdade da cessão de crédito constitui a regra, em nosso ordenamento jurídico, tal como resulta da primeira parte do art. 286 do vigente CC, cujo similar era o art. 1.065 do CC de 1916, o que, de resto, é corroborado, em sua compreensão, pelos arts. 100, § 13, da CF e 78 do ADCT, que prevêem a cessão de créditos consubstanciados em precatórios. A natureza da obrigação, a vedação legal expressa e cláusula contratual proibitiva constituem as exceções. 5. No caso em exame, não se verifica nenhuma exceção, uma vez que a transferência ocorreu após o trânsito em julgado da ação de conhecimento. 6. A regra contida no art. 123 do CTN, que dispõe sobre a inoponibilidade das convenções particulares à Fazenda Pública, em matéria tributária, destina-se a evitar acordo entre particulares, que poderiam alterar a responsabilidade tributária para com a Fazenda. Seus destinatários são os sujeitos passivos das obrigações tributárias, o que não é o caso dos autos. 7. O art. 173, § 1º, II, da Constituição Federal submete as sociedades de economia mista (natureza jurídica da ELETROBRÁS) ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários, o que robustece, mais ainda, a aplicação da regra inscrita na primeira parte do art. 286 do Código Civil ao caso, observado, obviamente, o art. 290 do mesmo código. 8. In casu, sob o manto da coisa julgada, verifica-se que no título executivo, base da execução, não se facultou à devedora a compensação dos débitos com valores resultantes do consumo de energia, o que afasta a alegação de ofensa às normas contidas nos §§ 2º e 3º do art. 2º do DL 1.512/76. 9. Recurso especial não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1119558/SC, Rel. p/ Acórdão Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, mai/2012)

– “... todos os créditos, independentemente de sua origem, são, em regra, passíveis de cessão. Segue-se, pois, que também os provenientes do pagamento de empréstimos compulsórios podem ser cedidos. Sendo mais específicos, temos para nós que os créditos que nasceram, para os consumidores industriais que pagaram o empréstimo compulsório em estudo, são realidades patrimoniais passíveis de transferência. Para o Fisco ou para quem lhe faz juridicamente as vezes (é o caso da Eletrobrás e dos concessionários distribuidores), indiferente se torna ter este ou aquele como detentor do crédito proveniente do empréstimo compulsório arrecadado. Interessa-lhes, apenas, saber quem é o legítimo detentor do crédito, para, oportuna tempore e do modo apontado no art. 2º, do Decreto-lei nº 1.512/76, solver-lhe a prestação. Por isso mesmo, basta que sejam Comunicados da cessão de crédito. (...) Com efeito, a obrigação de restituir tem, in casu, origem remota num tributo (exatamente o empréstimo compulsório em questão) e, por esse motivo, não advém – e nem poderia ter advindo – de convenção com o devedor. Sua fonte é a legislação (a Lei Complementar nº 13/72 e, especialmente, o Decreto-lei nº 1.512/76), que, em nenhum momento, proíbe a cessão dos créditos. De revés, a legislação limita-se a estatuir que o empréstimo compulsório será resgatado, com correção monetária, no prazo de vinte anos e vencerá juros de seis por cento ao ano, sendo o pagamento feito em duodécimos, aos consumidores industriais contribuintes, pelos concessionários distribuidores, ‘mediante compensação nas contas de fornecimento de energia elétrica, com recursos que a Eletrobrás lhes creditará’ (art. 2º, § 2º, do Decreto-lei nº 1.512/76). Evidentemente, à falta de proibição legal expressa, nada impede que os consumidores industriais contribuintes cedam seus créditos, inclusive a título oneroso, a terceiros.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Empréstimo compulsório – Eletrobrás – cessão de créditos – possibilidade jurídica, em RDDT nº 57, junho de 2000, p. 104)

Art. 148, Parágrafo único

A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Aplicação dos recursos. A aplicação dos recursos não pode desbordar da finalidade que dá suporte à instituição do empréstimo compulsório (calamidade ou guerra ou investimento).

– Lei complementar instituidora que determine aplicação diversa. Inconstitucionalidade do tributo. Caso a própria lei complementar instituidora determine aplicação diversa, será inconstitucional, pois estará instituindo empréstimo compulsório para finalidade distinta daquelas constitucionalmente admitidas, conforme os incisos I e II do art. 148.

– Aplicação, em concreto, em desconformidade com a finalidade do empréstimo. O eventual desvio dos recursos oriundos de empréstimo compulsório não afeta a validade da imposição tributária, devendo desencadear, sim, a responsabilização administrativa, penal e civil dos responsáveis. Se o tributo é instituído por lei complementar, para finalidade constitucionalmente contemplada (art. 148, I ou II) e se há efetivamente a atividade estatal respectiva, tem-se que reconhecer a sua validade, cabendo-se tratar os eventuais desvios sob outro enfoque, de modo a fazer com que os recursos sejam corretamente aplicados e as infrações dos administradores apuradas.

Art. 149

Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Competência. Só a União, nos termos do art. 149, caput, é competente para a instituição de contribuições, sejam sociais gerais, de intervenção no domínio econômico ou do interesse das categorias profissionais, ou mesmo de seguridade com vista à saúde. No que diz respeito às contribuições previdenciárias (subespécie das contribuições de Seguridade Social), o § 1º deste artigo 149, com a redação da EC nº 41/03, admite que, a par da União, também os Estados e Municípios as instituam, para estes, contudo, restrita ao custeio de regime próprio de previdência para seus servidores. A EC nº 39/02, por sua vez, ao acrescentar o art. 149-A, outorgou aos Municípios competência específica para a instituição de contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.

Denominação da espécie tributária do art. 149: “contribuições” ou “contribuições especiais”. Tem-se designado simplesmente por “contribuições” ou por “contribuições especiais” (para diferenciar das contribuições de melhoria) a espécie tributária de que cuida o art. 149 da Constituição, enunciando as subespécies em atenção às finalidades que lhes dão sustentação, ou seja, que constituem um dos seus critérios de validação constitucional. Vide, adiante, acerca da classificação das contribuições em subespécies conforme as finalidades autorizadas pelo art. 149.

– “Outras contribuições”. “São denominadas também contribuições parafiscais (por não serem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por entidades da Administração indireta), contribuições sociais ou contribuições especiais (em contraponto às contribuições de melhoria). Preferimos a designação ‘outras contribuições’. A terminologia mais vetusta – ‘contribuições parafiscais’ – parece que teria de ser restrita às contribuições arrecadadas por autarquias, quando é crescente o uso de contribuições carreadas diretamente ao Estado, em seu sentido estrito (União, Estados e Municípios). As contribuições sociais (como se vê da própria previsão constitucional, antes transcrita) são apenas uma espécie das três que compõem o gênero dessas contribuições. Tampouco são contribuições especiais; ao contrário, são gênero, que, como veremos, comporta três diferentes espécies.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. Saraiva, 2003, p. 50.)

– “Contribuições parafiscais”. A locução “contribuições parafiscais” está em desuso. Designava – e ainda se poderia usá-la nesta estrita acepção – as contribuições instituídas em favor de entidades que, embora desempenhassem atividade de interesse público, não compunham a Administração direta. Chamavam-se parafiscais porque não eram destinadas ao orçamento do ente político. Digo que tal expressão está em desuso porque temos, atualmente, tanto contribuições destinadas a outras entidades como destinadas à própria Administração, sem que se possa estabelecer, entre elas, qualquer distinção no que diz respeito à sua natureza ou ao regime jurídico a que se submete. A locução “contribuições parafiscais”, pois, não se presta para designar o gênero “contribuições”. Ser ou não parafiscal é uma característica acidental, que, normalmente, sequer diz com a finalidade da contribuição, mas com o ente que desempenha a atividade respectiva. Vide, adiante, a nota acerca do sujeito ativo das contribuições.

– “... a partir da promulgação da Constituição de 1946, a parafiscalidade começou a adquirir novo significado em nosso sistema jurídico-tributário... Passa a corresponder a uma delegação da capacidade tributária ativa sem retorno, para os cofres da pessoa tributante, da receita arrecadada, que não figura no orçamento estatal. [...] O que não se pode fazer é identificar a parafiscalidade com a mera delegação da capacidade tributária ativa quando há retorno, para os cofres da pessoa tributante, das receitas arrecadadas.” (FERNANDES, Simone dos Santos Lemos. Teoria da Parafiscalidade Brasileira. RDDT 112/127, jan/05)

– “7. O fato de uma imposição (contribuição) ser parafiscal em nada afeta a sua natureza jurídica, pois poderá ser tributo, ou não, o que dependerá das atividades que financia, do fundamento constitucional de sua exigência, da estrutura da norma que a institui, e de todos os demais aspectos que caracterizam o fenômeno tributário. É, portanto, um falso problema a discussão em torno de saber se uma contribuição, por ser parafiscal, tem ou não natureza tributária. A parafiscalidade é, simplesmente, uma técnica para financiar atividades de órgãos descentralizados; consiste em simplificar a entrega de recursos para as atividades desses órgãos, pois lhes são destinados valores diretamente, evitando a demora das transferências de receitas. Ao mesmo tempo que a parafiscalidade não afasta a natureza tributária, também não lhe confere tal natureza, é apenas forma de administração dos recursos. 7.1. A parafiscalidade não é mais característica essencial das contribuições para a seguridade social na Constituição Federal de 1988. As receitas destinadas à seguridade social foram inseridas dentre as receitas orçamentárias (‘Orçamento da Seguridade Social’), passando a integrar o Orçamento. 7.2. A parafiscalidade que levou os autores a estudar as ‘contribuições parafiscais’ como um instituto próprio não encontra muita razão de ser quando a Seguridade Social ganha status orçamentários, menos ainda quando são arrecadadas e geridas tanto por órgãos paraestatais, como pela administração centralizada. Parafiscalidade, no Brasil atual, só pode ser entendida como técnica de arrecadação, não revelando aspectos quanto à natureza jurídica da fonte de arrecadação.” (TOGNETTI, Silvania Conceição. Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social: Critérios para Definição de sua Natureza Jurídica. Rio de Janeiro: Renovar, 2004)

– “Contribuições sociais”. Também não se pode utilizar, como gênero, para designar a espécie tributária do art. 149 da Constituição, a locução “contribuições sociais”. Isso porque as contribuições ditas sociais constituem subespécie das contribuições do art. 149, configurando-se quando se trate de contribuição voltada à atuação da União na área social. Assim, tem-se como gênero a designação “contribuições especiais” e, como espécie, ao lado das contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, as contribuições sociais. Vide a nota adiante acerca da classificação das contribuições.

Contribuições enquanto tributo. Hoje em dia, não há mais qualquer dúvida quanto à natureza tributária das contribuições sociais. Seja pela essência dessas exigências pecuniárias, por estarem integradas ao Sistema Tributário Nacional, ou porque a CF expressamente determinou, quanto a elas, a observância de limitações constitucionais ao poder de tributar e das normas gerais em matéria tributária, a questão, hoje, é incontroversa. A respeito, vide notas ao art. 145 da CF, em que aparece ao lado de todas as demais espécies tributárias na classificação dos tributos. Vide também notas ao art. 3º do CTN quanto à noção de tributo.

– Histórico. A EC nº 18/65, que é saudada como a primeira referência expressa a um Sistema Tributário Nacional, não referia as contribuições. O CTN (Lei 5.172/66), promulgado em 1966, era expresso no sentido de que tributos eram apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (art. 5º). O Decreto-Lei nº 27/66 veio, em seguida, acrescentar o art. 217 ao CTN simplesmente para dizer que as suas disposições não excluíam a incidência e exigibilidade das contribuições que arrolava. A redação original da CF/67, por sua vez, também as olvidava, na medida em que era categórica no sentido de que o sistema tributário nacional compunha-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, tão somente, nada dispondo sobre as contribuições no capítulo do Sistema Tributário Nacional. As contribuições passaram a ser consideradas tributo por força da EC nº 01/69, que estabeleceu, ao lado da competência da União para instituir impostos, sua competência para instituir contribuições de intervenção no domínio econômico, de interesse da previdência social e do interesse de categorias profissionais, conforme se vê do art. 21, § 2º, I, da CF/67 com a redação da EC nº 01/69, situado dentro do Capítulo V – Do Sistema Tributário Nacional. Com a EC nº 08, publicada em 14 de abril de 1977, porém, embora a previsão da competência da União para instituir contribuições tenha permanecido dentro do capítulo atinente ao Sistema Tributário Nacional, houve o acréscimo do inciso X ao art. 43, que cuidava da competência legislativa da União, passando a constar, separadamente, a competência legislativa para dispor sobre tributos, arrecadação e distribuição de rendas (inciso I) e para dispor sobre contribuições sociais (inciso X). Tal foi suficiente para que o STF entendesse que o Constituinte havia entendido não serem tributos (vide acórdão do STF acerca do PIS, adiante, em nota ao art. 239 da CF; mas no RE 543.997AgR, há referência a que as contribuições de intervenção no domínio econômico teriam mantido sua natureza tributária mesmo no período da EC 08/77). A Constituição de 1988, por fim, lhes deu tratamento dentro do Sistema Tributário Nacional e, escoimando qualquer dúvida, estabeleceu que lhes seriam aplicadas limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como as normas gerais em matéria tributária (art. 149 com remissão ao art. 146, III).

Contribuições como espécie tributária autônoma. Há situações em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de contribuintes. Não se trata de uma ação geral, a ser custeada por impostos, tampouco de uma situação específica e divisível, a ser custeada por taxa, mas de uma ação voltada a finalidades específicas, constitucionalmente destacadas como autorizadoras de tributação, que se refere a determinado grupo de contribuintes, de modo que se busca, destes, o seu custeio através de tributo que se denomina de contribuições. Não pressupondo nenhuma atividade direta, específica e divisível, as contribuições não são dimensionadas por critérios comutativos, mas por critérios distributivos, podendo variar conforme a capacidade contributiva de cada um.

– A contribuição constitui uma categoria intermediária entre o imposto e a taxa. É o que pensa José Maurício Conti, amparado na lição de Vincenzo Tangorra: “Para este autor, as contribuições surgem da necessidade especial que, não obstante seja uma necessidade de toda a sociedade, o Estado, ao satisfazê-la, beneficia de modo especial os integrantes de determinado grupo ou categoria de pessoas. E este grupo é quem vai pagar os custos desta atuação estatal. Portanto, o pagamento da contribuição estará sempre vinculado a uma atuação estatal em benefício do contribuinte. É importante destacar que, na contribuição especial, ‘o benefício não é individual no sentido de isolado ou destacado, é benefício do contribuinte enquanto membro do grupo’”. (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 58)

– “Contribuição é categoria distinta dos tributos cujas leis instituidoras estão validadas condicionalmente. Contribuição não é imposto nem taxa. É categoria à parte, sujeita a critério distinto de validação e a disciplina inconfundível. Pretender reduzir a contribuição a um imposto ou a uma taxa é negar a qualificação constitucionalmente adotada; é confundir o que a Constituição distingue. Quando a Constituição quis prever um imposto de escopo, ela o fez expressamente (impostos extraordinários), vinculando explicitamente a figura do imposto, que se tipifica por ser caracterizado em função da materialidade do seu fato gerador, a uma determinalidade constitucionalmente consagrada. A contribuição é caracterizada pela inerência da finalidade à sua essência, mas não pode ser reconduzida à figura do imposto, pois a própria Constituição não atrela nenhuma materialidade à respectiva norma atributiva de competência instituidora, além de claramente, não incluir a figura na categoria dos impostos.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 144)

– “... as contribuições, de rigor, são tributos vinculados de forma imperfeita, ao contrário das taxas, em que a vinculação ao serviço público e ao usuário é perfeita. Nas contribuições, embora a referibilidade a uma determinada finalidade seja seu elemento distintivo, não pressupõe a prestação de uma atividade, por parte do Poder Público, diretamente àquele que a paga. Nem mesmo se pode afirmar que se destinem à finalidade essencial indicada no art. 195. A Cofins, o PIS e a CPMF já tiveram três destinações não inteiramente ligadas à seguridade social, como teoricamente prevê seu discurso constitucional. O mesmo se diga em relação a todas as contribuições sociais arrecadadas, no período de alta inflação, pela Receita Federal, e que foram repassadas sem indexação monetária para a seguridade, após algum tempo, com a apropriação, pelo orçamento fiscal, da correção do período, em que o Erário permaneceu depositário dos ingressos impositivos. Em outras palavras, a denominada teoria da vinculação do referido tributo a um determinado fim e a sua referibilidade direta ao contribuinte não constitui toda a essência do tributo. Permito-me, pois, classificá-lo, não como o faço com as taxas, em que há vinculação perfeita, mas como tributo que apresenta uma vinculação imperfeita à finalidade e uma referibilidade indireta ao contribuinte.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O perfil jurídico das contribuições no Texto Supremo – o conceito de receita ordinária para os fins da Lei n. 7.643/04. RDDT 123/135, dez/05)

Finalidade das contribuições. O enquadramento da finalidade apontada na lei instituidora dentre aquelas constitucionalmente previstas como autorizadoras da instituição de contribuição é requisito de validade da mesma. Verifica-se qual é a finalidade pela análise da destinação legal do produto da arrecadação.

– A contribuição como instrumento para o financiamento de ações de governo com vista ao atingimento do fim pretendido ou como instrumento em si realizador da finalidade. Conforme o texto do art. 149 da Constituição, a contribuição é instrumento de atuação da União em uma das áreas elencadas, a que se chama de finalidades. Normalmente, tal atuação implicará ações de governo, servindo a contribuição como fonte de financiamento para tanto. Contudo, tal não figura como imperativo constitucional. Tratando-se, e.g., de contribuição de intervenção no domínio econômico, pode-se vislumbrar contribuição que, pela sua própria cobrança, implique determinado efeito, configurando, em tal caso, ela própria, a pretendida intervenção. O controle quanto à efetiva presença da finalidade e da relação de causa e efeito entre a cobrança e o efeito pretendido será, em tais casos, absolutamente indispensável para a verificação da sua validade, de modo a evitar que a simples referência ao caráter interventivo intrínseco acabe dissimulando a instituição de um novo imposto, cuja validade tenha de ser analisada à luz do regime jurídico aplicável a tal espécie tributária.

– Se a lei instituidora do tributo não prever a destinação, não poderemos considerá-lo uma contribuição social, a menos que se trate de contribuição que se possa caracterizar como realizadora da finalidade pela simples razão da sua cobrança.

– “... a contribuição poderá assumir a feição de instrumento em si de atuação, por exemplo, no domínio econômico (e.g. uma contribuição de equalização de carga tributária), assim como poderá ser instrumento para gerar recursos para uma atuação material da União nas respectivas áreas.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 136)

– Graus de vinculação do legislador às finalidades. “... é possível se falar... em graus de vinculação aos quais está sujeito o legislador infraconstitucional ao prescrever o destino da arrecadação da exação instituída. Dessa forma tem-se a vinculação em ‘grau máximo’, situação em que o legislador fica sem nenhuma liberdade ao prescrever o destino da arrecadação, devendo observar tão-somente aquele previsto pela Constituição. Nesta situação, a receita só poderá ser dirigida ao programa previsto na Carta Maior. É o que acontece, por exemplo, na Cide-combustíveis (art. 177, § 4º, II)... De outro lado, há situações em que o constituinte disse o destino da receita, mas não os programas ou ações que deverão financiar. Neste caso, o legislador tem um nível de vinculação médio (CF, art. 195), podendo escolher os meios mais adequados à realização dos objetivos constitucionais. Por fim, tem-se uma terceira situação – vinculação em grau mínimo – em que o legislador goza de uma liberdade quase total para escolher o destino da receita da contribuição, tendo como limite a finalidade constitucional que autoriza a criação da exação.” (PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Controle jurisdicional sobre as receitas das contribuições especiais. RDDT 142/51, jul/07)

– Alterar a finalidade é criar nova contribuição. “... alterada a finalidade da exigência altera-se a própria exigência e, por isso, ou ela deixa de ter fundamento constitucional, ou só poderá subsistir como nova contribuição se a nova finalidade for admitida constitucionalmente e, mesmo assim, com as restrições que eventualmente sejam aplicáveis a esta nova figura por força da Constituição. Por exemplo, uma contribuição para seguridade social que é alterada em sua finalidade para assumir outra feição deixará de ser a contribuição de seguridade social que fora originalmente instituída; apesar disso poderá eventualmente subsistir se vier a ser instituída por lei complementar (artigo 195, § 4º, combinado com o artigo 154, I, da CF-88) Alterar a finalidade é criar uma nova contribuição, sujeita ao respectivo exame de compatibilidade constitucional, tanto sob o ângulo formal, como substancial.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 150)

– Necessidade de a lei instituidora afetar o produto da arrecadação da contribuição à finalidade que lhe fundamenta a cobrança. Importa, para a validade da contribuição, que a lei preveja finalidade amparada constitucionalmente para a sua exigência. A correspondência entre a finalidade invocada e a efetiva destinação dos recursos à sua realização é indispensável para que a contribuição tenha sustentação constitucional. Isso porque, quando o art. 149 autoriza a instituição do tributo em função da finalidade que cumprirá, só se terá o exercício legítimo da competência quando a destinação seja efetivamente voltada à realização de tal finalidade que não pode servir de simples pretexto para a arrecadação.

– “A omissão do legislador no tocante à destinação direta dos recursos ao órgão ou finalidade constitucionalmente determinados compromete, portanto, a validade da própria regra de tributação. Na medida em que tal exigência compõe o regime constitucional da legalidade desses tributos, parece desnecessário salientar que – sendo matéria sob reserva de lei – não pode ser suprida por norma infralegal. O que se vem de dizer acerca da exigência constitucional de inclusão na regra matriz de incidência tributária – plano normativo – (quando assim determina o texto constitucional) dos mecanismos tendentes a assegurar o fluxo direto do produto da arrecadação a certo órgão ou finalidade não deve ser confundido com indagação da ‘efetiva destinação’ ou não – plano fático – à finalidade normativamente vocacionada. A ‘efetiva destinação’ é circunstância que pertence ao mundo fenomênico.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 61)

– Desvio do produto da arrecadação como causa de inconstitucionalidade superveniente da contribuição. Se a própria legislação (atos normativos de qualquer nível) passa a atribuir destinação diversa da que dá suporte à sua instituição, restará evidenciada a falta de correspondência da sua cobrança à finalidade que a justifica, ensejando o reconhecimento da inconstitucionalidade total ou parcial superveniente. Abordamos a matéria em nota introdutória à CF intitulada Inconstitucionalidade superveniente.

– “o desvio da finalidade das contribuições as tornam inválidas pro três motivos a saber: (i) alteração da finalidade das contribuições, via lei orçamentária ou ato administrativo, pode levar o legislador ou o Poder Executivo a elegerem finalidades não previstas na CF/1988; (ii) o desvio da finalidade acaba por alterar a necessária relação de referibilidade da mesma com o sujeito passivo da obrigação tributária e; (iii) o desvio da finalidade acaba por violar aos princípios da moralidade e da eficiência administrativa.” (STUCKY, Thales Michel. Análise dos Efeitos do Desvio das Finalidades das Contribuições Via Lei Orçamentária. RET 48, mar-abr/06)

– “... toda vez que uma das contribuições previstas no art. 149, caput, da Constituição, for instituída, o desvio de finalidade dos recursos arrecadados, ainda que por meio do Orçamento, compromete a sua própria validade.” CHARNESKI, Heron. Desvio orçamentário de finalidade das contribuições à luz do federalismo fiscal brasileiro: o caso Cide-combustíveis. RDDT 128/13, mai/06)

– Desvio do produto como causa de ineficácia no respectivo exercício financeiro. “... é indispensável não só que a lei instituidora destine o produto da arrecadação às finalidades da parafiscalidade previstas no art. 149 da CF (...), mas que tais recursos sejam destinados a essas finalidades pelas lei orçamentárias. Se não há essa previsão, a finalidade da contribuição, como requisito de sua validade, não se mostra perfeito, levando à impossibilidade da cobrança daquele exercício. Deste modo, a lei instituidora da contribuição parafiscal, embora continue em vigor, é ineficaz no exercício financeiro em que não ocorreu a destinação orçamentária adequada à finalidade constitucional e legal do tributo.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuições Parafiscais e a Validação Constitucional das Espécies Tributárias. RDDT 174/110, mar/2010)

– Defendendo a possibilidade de repetição do tributo quando houver desvio na aplicação dos recursos: “A Constituição de 1988, pela primeira vez, cria tributos finalisticamente afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios, dando à destinação que lhes é própria relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente do Direito Tributário. (...) ... a afetação do produto a certas despesas ou serviços é requisito necessário para o exercício da competência federal, no que tange às contribuições e aos empréstimos compulsórios. (...) Assim, a destinação assume relevância não só tributária como constitucional e legitimadora do exercício da competência federal. O contribuinte pode opor-se à cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos; igualmente poderá reclamar a repetição do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto à aplicação dos recursos arrecadados. (...) Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para outras finalidades não autorizadas na Constituição, cai a competência do ente tributante para legislar e arrecadar.” (DERZI, Misabeu Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 598/599)

– “Pode, ainda haver situação em que uma determinada contribuição, criada, de início, à retidão venha a ser considerada posteriormente inconstitucional, quando da edição de legislação orçamentária que altere o destino de arrecadação do tributo de modo a desatender a finalidade constitucional Sempre que estiver configurada a hipótese de desvirtuamento da finalidade constitucional através de legislação orçamentária, será necessário declarar-se a inconstitucionalidade essa nova legislação relativamente aos dispositivos que vieram a impedir a concretização da finalidade que até então, estava sendo efetivada, bem como será o caso de se reconhecer o direito à restituição dos valores pagos indevidamente durante todos os exercícios financeiros em que leis orçamentárias tiverem modificado ilegitimamente o destino legal da arrecadação da contribuição (inconstitucionalidade superveniente).” (FERREIRA NETO, Arthur Maria. A Invalidade Superveniente das Contribuições em Razão do Descumprimento da finalidade Constitucional Através de Legislação Orçamentária. RET 48, mar-abr/06)

– Inconstitucionalidade da lei orçamentária no que implique desvio dos recursos das contribuições para outras finalidades que não as que deram ensejo à sua instituição e cobrança. “LEI ORÇAMENTÁRIA. Mostra-se adequado o controle concentrado de constitucionalidade quando a lei orçamentária revela contornos abstratos e autônomos, em abandono ao campo da eficácia concreta. LEI ORÇAMENTÁRIA – CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – IMPORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE PETRÓLEO E DERIVADOS, GÁS NATURAL E DERIVADOS E ÁLCOOL COMBUSTÍVEL – CIDE – DESTINAÇÃO – ARTIGO 177, § 4º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. É inconstitucional interpretação da Lei Orçamentária nº 10.640, de 14 de janeiro de 2003, que implique abertura de crédito suplementar em rubrica estranha à destinação do que arrecadado a partir do disposto no § 4º do artigo 177 da Constituição Federal, ante a natureza exaustiva das alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ do inciso II do citado parágrafo.” (STF, Plenário, ADI 2.925/DF, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, dez/03)

– Desvio administrativo do produto da contribuição. Responsabilização. Em havendo desvio de recursos não por força da legislação, mas da gestão orçamentária viciada, caberá a responsabilização administrativa e criminal dos responsáveis. Mas o fato não tem repercussão tributária.

– Desvinculação constitucional. EC nº 27/00. A Emenda Constitucional nº 27, de 21 de março de 2000, acrescentou o art. 76 ao ADCT, o qual autoriza a desvinculação de órgão, fundo ou despesa, durante o período compreendido entre 2000 e 2003, de vinte por cento do produto de arrecadação de impostos e contribuições sociais da União. As EECC nº 42/03 e nº 56/07 prorrogaram a desvinculação. Em se tratando de nível constitucional, embora descaracterizem parcialmente as contribuições, têm validade, pois não ofendem nenhuma cláusula pétrea.

Fato gerador das contribuições. Há muita confusão nas referências doutrinárias acerca do fato gerador das contribuições. Ora, se fato gerador é a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária, o fato gerador da contribuição será a situação que a lei preveja como geradora da obrigação tributária para o contribuinte. Não se pode confundir a finalidade, enquanto critério de validação constitucional das contribuições (pode-se instituir tributo para determinadas finalidades), com o fato gerador da respectiva obrigação tributária, que é definido em lei e que pode ser do tipo vinculado ou não vinculado, salvo para as contribuições de Seguridade Social nominadas em que grandezas relacionadas ao contribuinte já são previstas como balizadoras de fatos geradores necessariamente não vinculados. A análise da questão, aliás, fica clara quando verificamos que há várias contribuições previstas na Constituição, cuja finalidade é o custeio da seguridade social (finalidade que autoriza sua instituição), mas cujos fatos geradores são o pagamento de folha de salários, a apuração de receita, a apuração de lucro. A par disso, o STF já assentou que não há impedimento a que as contribuições sociais tenham fato gerador próprio de impostos, inclusive repetindo os fatos geradores e bases de cálculo destes, conforme se vê abaixo, o que evidencia que o fato gerador das contribuições não é a atividade mediata que o Estado realize para atingir a finalidade prevista em lei.

– As referidas confusões acerca da definição de como seria o fato gerador das contribuições devem-se à ideia, embasada no CTN, que entendemos superada após o advento da CF/88, de que a identificação da espécie tributária teria que se dar pela identificação de uma peculiaridade do seu fato gerador, quando, na verdade, não é o fato gerador das contribuições que as diferenciam das demais espécies tributárias, mas seu critério de validação constitucional atrelado a finalidades.

– FG e BC como critérios de validação constitucional das contribuições. Não só as finalidades constituem critério de validação constitucional das contribuições. Por força do art. 149, § 2º, III, a, e do art. 195, I a IV, da CF, o legislador já não é livre para estabelecer os fatos geradores e bases de cálculo das contribuições sociais e interventivas. Efetivamente, nos casos em que a Constituição especifica as bases econômicas tributáveis, a validade das contribuições dependerá da adequação dos aspectos das normas tributárias impositivas aos limites da respectivas normas de competência, observando-se o art. 110 do CTN. Vide notas ao art. 149, § 2º, III, a, e ao art. 195, I a IV, da CF.

– Fato gerador e base de cálculo idênticos aos de impostos. Possibilidade. Não há impedimento constitucional ao ‘bis in idem’ entre imposto e contribuição, mas apenas de impostos entre si (art. 154, I) ou de contribuições de seguridade entre si (art. 195, § 4º, c/c o art. 154, I).

– As contribuições sociais não se submetem às vedações do art. 154, inciso I, da Constituição. Neste sentido, o voto do Min. Ilmar Galvão no REx 146.733-SP, RTJ 143/701, em que se discutiu a constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro: “Por fim, não se pode ver inconstitucionalidade no fato de a contribuição sob análise ter fato gerador e base de cálculo idênticos aos do Imposto de Renda e do PIS. Pelo singelo motivo de que não há, na Constituição, nenhuma norma que vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre o mesmo fato gerador, nem que proíba tenham os dois tributos a mesma base de cálculo. O que veda a Carta no art. 154, I, é a instituição de imposto que tenha fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos nela discriminados. E o que veda o art. 195, § 4º, é que quaisquer outras contribuições, para fim de seguridade social, venham a ser instituídas sobre os fenômenos econômicos descritos nos incs. I, II e III do caput, que servem de fato gerador à contribuição sob exame. Não há que se extrair da norma do art. 154, I, um princípio constitucional extensivo a todos os tributos ...”

– Fato gerador e base de cálculo. Necessidade de adequação à finalidade e às materialidades. “A Constituição (no caso das contribuições) não adota a materialidade do fato gerador para atribuir competências. Seu critério é outro. Portanto, na lei instituidora, o que deverá ser verificado é o atendimento à finalidade. Se, para fins de viabilização operacional da contribuição, for previsto fato gerador ou base de cálculo idênticos aos de impostos e se, nesta formulação, estiverem atendidos os requisitos de compatibilidade com a finalidade, a superposição em relação a fato gerador e base de cálculo de impostos será uma ‘eventualidade’, mas não uma ‘inconstitucionalidade’. Inconstitucionalidade haverá se os critérios, parâmetros e requisitos ligados à aferição da compatibilidade finalista estiverem desatendidos. Caso contrário, a superposição poderá ser criticável por razões econômicas, por implicar aumento dos custos de produção, por gerar distorções, em suma, por incomodar profundamente, mas nunca é demais repetir que ‘nem tudo que incomoda é inconstitucional.’ Em suma, não há, em princípio, impedimento a que as contribuições tenham fato gerador e base de cálculo próprios de impostos ou taxas. A materialidade não é o parâmetro de verificação da constitucionalidade da respectiva lei instituidora. (...) Isto, porém, não significa que fato gerador e base de cálculo nunca sejam relevantes para o exame da inconstitucionalidade da exigência. Com efeito, inconstitucionalidade na adoção de determinado fato gerador ou base pode existir: a) se a própria Constituição tiver previsto determinado fato gerador ou base de cálculo para uma determinada contribuição. Neste caso, a CF terá vinculado especificamente FG+BC a uma finalidade determinada e a lei não pode distanciar-se da previsão constitucional, nem poderá utilizar aqueles FG ou BC para instituir outra contribuição; ou b) se a formulação da contribuição, mediante a adoção daquele determinado fato gerador ou base de cálculo, implicar distorção no plano da finalidade constitucionalmente qualificada (FG e BC serem inadequados ou implicarem excesso em função da finalidade.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 149)

Sujeito ativo das contribuições. Não se deve confundir o sujeito ativo (credor que fiscaliza e cobra) com o destinatário da arrecadação (para quem é destinado o produto da arrecadação), conforme destacamos em nota ao art. 119 do CTN. O sujeito ativo das contribuições (salvo as de previdência dos servidores estaduais e municipais e a de iluminação pública municipal) será a União ou outra pessoa jurídica de direito público prevista em lei, sendo que nem sempre haverá identidade entre o sujeito ativo e a pessoa jurídica destinatária dos recursos, destinatária esta que terá a obrigação de lhes dar a finalidade que fundamenta a instituição do tributo. Exemplo são as contribuições destinadas ao SENAC e ao SENAI, as quais tem a União como sujeito ativo, apto a fiscalizar, lançar e cobrar (é a pessoa jurídica de direito público indicada pela lei como credora), e os referidos serviços sociais autônomos como destinatários dos recursos (não são e sequer poderiam ser colocados na condição de sujeitos ativos da obrigação tributária, uma vez que são pessoas jurídicas de direito privado).

– O sujeito ativo não indica destinação. O sujeito ativo (credor) pode ou não ser também o destinatário do produto da arrecadação. Para a validade das contribuições, importa que os recursos sejam destinados às áreas de atuação que a constituição indica no art. 149 e não quem seja o sujeito ativo que fiscaliza e cobra. Isso porque o sujeito ativo procederá à cobrança e dará ao produto da arrecadação a destinação que a lei determinar, muitas vezes cumprindo determinação legal de repasse a outra pessoa jurídica para que esta atue na realização das atividades sociais, interventivas ou de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

– “... CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS... IV. Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa é que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1º)...” (STF, REx 138.284/CE, Rel. o Min. Carlos Velloso, julho/92)

Sujeito passivo das contribuições. Referibilidade. Através das contribuições, chama-se, ao custeio de atividades voltadas a finalidades constitucionalmente prevista, um grupo de pessoas a que elas se referem. Esta característica, fundada na própria estrutura das contribuições, tem sido referida por alguns autores como “princípio da referibilidade ou retributividade”. Não se exige seja o contribuinte beneficiado pela atividade, bastando que lhe diga respeito. O contribuinte deve fazer parte do grupo, evidenciando-se uma relação de pertinência caracterizadora da referibilidade. Contudo, é preciso reconhecer que a jurisprudência ainda não afirma de modo contundente a necessidade de referibilidade; pelo contrário, há acórdãos relativos a contribuições de intervenção no domínio econômico que a dispensam, conforme notas adiante. Diga-se, ainda, que a seguridade social será custeada por toda a sociedade, conforme previsão expressa do art. 195 da CF.

– A referibilidade é, justamente, o que dá identidade às contribuições, diferenciando-as dos impostos e das taxas. Não é toda e qualquer pessoa que pode ser chamada ao custeio das contribuições. A atividade a ser custeada há de se referir ao contribuinte. Do contrário, seria um simples imposto afetado a determinada finalidade, o que é vedado pelo art. 167, IV, da CF. De outro lado, contudo, não se exige que o contribuinte seja beneficiado ou mesmo que a atividade lhe seja diretamente dirigida, o que é requisito apenas das taxas.

– A referibilidade é requisito inerente a todas as contribuições, sejam sociais, do interesse das categorias profissionais ou econômicas, de intervenção no domínio econômico ou mesmo de iluminação pública municipal. Só não haverá propriamente um juízo de referibilidade condicionando a posição de contribuinte relativamente às contribuições sociais de seguridade social, pois o art. 195 da Constituição, ao impor o custeio por toda a sociedade, pressupôs uma referibilidade ampla ou global de tal subespécie.

– “Um segundo conceito vai definir a estrutura das contribuições. (...) ... para as contribuições, é a qualificação de uma finalidade a partir da qual é possível identificar quem se encontra numa situação diferenciada pelo fato de o contribuinte pertencer ou participar de um certo grupo (social, econômico, profissional). (...) Paga-se contribuição porque o contribuinte faz parte de algum grupo, de alguma classe, de alguma categoria identificada a partir de certa finalidade qualificada constitucionalmente a assim por diante. Alguém ‘faz parte’, alguém ‘participa de’ uma determinada coletividade, encontrando-se em situação diferenciada, sendo que, desta participação, pode haurir, eventualmente (não necessariamente), determinada vantagem.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 83/84)

– “... não é suficiente, para que uma Cide seja havida por válida, a necessidade da intervenção da União, no segmento econômico eleito pela norma instituidora do gravame. É preciso mais, que seja, que o tributo venha exigido de pessoa que integra este mesmo segmento. O contribuinte, como é fácil notar, há de ser sempre alguém que tenha vínculo direto com o setor da Economia que vai sofrer a atuação da União. Na medida em que ele vai causar uma especial despesa ao setor ou dele vai receber um especial benefício, é justamente este liame que justifica sua inserção no pólo passivo da Cide... É certo – repisamos – que a intervenção da União no domínio econômico provoca reflexos sobre toda a sociedade, até porque esta pessoa política – como todas as demais pessoas políticas – deve direcionar seu agir ao bem comum. Entretanto, é igualmente certo que tal intervenção atinge, de modo imediato,os integrantes de um dado grupo. Pois bem, é somente deles que a Cide pode ser validamente exigida.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuição de intervenção no domínio econômico... RDDT 170/93, nov/09)

– “... a contribuição interventiva somente poderá ser exigida daqueles que explorarem, sob regime de direito privado, a atividade econômica objeto da regulação estatal.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 134)

– “Tratando-se de contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, é razoável entender-se que o contribuinte deve ser a pessoa, física ou jurídica, integrante da categoria profissional ou econômica. Pessoa que não integra qualquer uma dessas categorias não deve ser compelida a contribuir no interesse das mesmas. Tratando-se de contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuinte há de ser o agente econômico submetido à intervenção... Finalmente, tratando-se de contribuições de seguridade social, tem-se de considerar que a própria Constituição cuidou de definir, ao delinear o âmbito dessas contribuições, quem pode ser colhido pelo legislador como sujeito passivo das mesmas.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros: 2012, p. 430)

– Cuidando dos pressupostos teóricos indispensáveis das contribuições: a) A relação entre o Estado e o contribuinte é sinalagmática ou não há contribuição, mas imposto. b) O sinalagma, porém, não é pessoal e direto, mas indireto e grupal (maior grau de difusão que nas taxas). c) É preciso comprovar, antes, a necessidade da intervenção estatal em prol de certos fins, ocasionadores de maiores despesas por parte do Estado ou instrumentalidades suas. d) Essas maiores despesas necessariamente devem ser suportadas pelos beneficiários da atuação estatal, vedada a repercussão ou translação jurídica da exação.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Apontamentos Necessários à Compreensão da Repartição Constitucional de Competências Tributárias – as Contribuições Especiais – a Importância da Base de Cálculo. RDDT 156, set/08, p. 95)

– “Corolário da justificação: referibilidade... O raciocínio é simples: se é possível, no todo da sociedade, identificar um grupo ao qual é voltada uma atuação estatal, é aceitável que tal atuação seja suportada por aquele grupo, no lugar de toda a sociedade. [...] No direito alemão, são conhecidas as Sonderabgaben, às quais se nega o caráter tributário, o que implica exigirem fundamentação constitucional que não se confunde com a tributária, e.e., a competência para sua instituição não se confunde com a competência para instituir impostos, derivando, diretamente, da competência para regular a economia. Conforme ensina Hansjürgens, são três os critérios definidos pela jurisprudência constitucional alemã para que se autorizem aquelas contribuições: i) um grupo social somente pode ser tributado por uma contribuição especial quando este grupo for claramente destacável, em virtude de uma situação de interesse comum ou por características comuns (grupo homogêneo); ii) deve haver uma conexão material (‘Sachnähe’) entre o círculo de contribuintes e a finalidade buscada com o tributo, etc., o grupo tributado deve estar evidentemente mais próximo da finalidade buscada pela contribuição do que coletividade ou de outro grupo (responsabilidade do grupo); iii) a renda gerada com a contribuição deve ser aplicada em algo útil para o grupo (o que não significa que cada membro do grupo deve ter uma vantagem,mas que o grupo deve fruir com os gastos).” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 215/216)

– “A União não cobrará de toda a sociedade, por uma atuação sua que é motivada por um certo grupo. Então, encontra-se uma distinção importante entre um imposto e a CIDE. Enquanto o imposto é voltado a cobrir despesas gerais, a CIDE é voltada a cobrir despesas de uma intervenção que, por sua vez, interessará ou será provocada por um determinado grupo. Encontra-se uma palavra importantíssima no estudo da CIDE: REFERIBILIDADE. Haverá um grupo que tem interesse para a intervenção do Estado, que provocou ou motivou esta, ainda que tal grupo não seja necessariamente beneficiado por ela.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144/, jun/04)

– “Para que... cumpram a sua finalidade e obtenham a validação constitucional é preciso que haja a referibilidade de grupo entre os contribuintes da exação e a finalidade estatal por ela financiada, que tem que guardar relação com o grupo de que o contribuinte faz parte. Aqui a referibilidade (que na taxa é individual) passa a ser coletiva, deslocando-se do núcleo do fato gerador para o seu aspecto finalístico. [...] Essa relação, por ser relativa ao grupo, é menos intensa do que a individualidade da taxa, mas sempre deve ser identificada, pelo menos, por uma normatização, regulação, fomento ou fiscalização próprias a esse segmento.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuições Parafiscais e a Validação Constitucional das Espécies Tributárias. RDDT 174/110, mar/2010)

– “O legislador não pode colocar como sujeito passivo da contribuição alguém completamente alheio à vantagem obtida ou ao fato que originou a atividade estatal que lhe surtiu um efeito, uma vez que a referibilidade entre quem paga a contribuição e a situação intermediária é nota característica dessa espécie tributária. Tal questão ganha importância porque o legislador costuma indicar como sujeito passivo pessoas alheias ao fato descrito no critério material da hipótese jurídica, o que, no caso específico das contribuições, resulta na sua descaracterização, pois nesse tributo há, necessariamente, um vínculo entre quem paga e o fato descrito no critério material da hipótese tributária.” (HOFFMANN, Susy Gomes. As Contribuições Sociais no Sistema Constitucional. Copola, 1996, p. 142/143)

– A análise da referibilidade ainda não tem sido feita de modo muito consistente pelos tribunais. Quando analisou se a contribuição ao SEBRAE poderia ser cobrada das médias e grandes empresas, o STF, embora tenha decidido em sentido afirmativo, não deixou de fazer um juízo de referibilidade, destacando que a atividade de tal ente social autônomo, embora direcionada às microempresas e às empresas de pequeno porte, afetaria todo o comércio e a toda a indústria, guardando, pois, relação também com as médias e grandes (vide nota ao art. 240 da CF). Neste ponto, o precedente é relevante. Quando da análise da contribuição ao INCRA, em precedentes que passaram a considerá-la contribuição de intervenção no domínio econômico, o STJ entendeu que seriam contribuintes também as empresas urbanas, abstendo-se de fazer um juízo de referibilidade ao argumento de que, em se tratando de CIDE, tal não seria um requisito para a sujeição passiva (vide nota específica sobre a contribuição ao INCRA a este mesmo artigo 149 da CF), decisão esta que, neste particular, nos parece absolutamente equivocada. Quando analisou a contribuição ao FUNRURAL, o STF firmou entendimento no sentido de que não existiria óbice a que fosse cobrada de empresa urbana (REsp 673.059/RS). Quando analisou contribuição de iluminação pública municipal, o TRF4 afastou a cobrança relativamente a escola situada em zona rural desprovida de qualquer iluminação pública sequer nas imediações, fundamentando na ausência de referibilidade capaz de justificar a sua colocação na posição de contribuinte (vide nota ao art. 149-A da CF).

– “3. Contribuição para o SEBRAE... 6. Intervenção no domínio econômico. É válida a cobrança do tributo independentemente de contraprestação direta em favor do contribuinte.” (STF, Tribunal Pleno, RE 635682, Rel. Min. GILMAR MENDES, abr/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE. LEI 10.168/2000. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR E DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E A APLICAÇÃO DOS RECURSOS ARRECADADOS. I – As contribuições de intervenção no domínio econômico podem ser criadas por lei ordinária e não exigem vinculação direta entre o contribuinte e a aplicação dos recursos arrecadados.” (STF, 1ª T., RE 449233 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, fev/2011)

– “DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR PARA CRIAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE E DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E O BENEFÍCIO PROPORCIONADO.” (STF, 1ª T., RE 564901 AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, fev/2011)

– “2. Lei nº 10.168, de 2000. Contribuição social de intervenção no domínio econômico. Inexigência de lei complementar e de vinculação direta entre o contribuinte e o benefício.” (STF, 2ª T., RE 451915 AgR, Rel. Min. GILMAR MENDES, out/2006)

Regime jurídico próprio das contribuições. A importância de se distinguir as espécies tributárias está no fato de que a cada uma dessas espécies é aplicável um regime jurídico que comporta certas peculiaridades. É o caso das contribuições sociais, de que ora se trata. As contribuições, e.g., são de competência privativa da União, enquanto as taxas são de competência comum a todos os entes políticos; as contribuições do art. 149 podem ser instituídas pela União por lei ordinária, enquanto a criação de um imposto da competência residual da União depende de lei complementar; e assim por diante.

– Impõe-se ter bem presente, ainda, que nem todas as contribuições se submetem exatamente ao mesmo regime jurídico. Para as contribuições sociais de Seguridade Social (art. 195 CF) há regras específicas, como a necessidade de lei complementar no que diz respeito à competência residual e a submissão à anterioridade mitigada (90 dias), e não à anterioridade comum.

– Sujeição às limitações do art. 150, I e III. Demais limitações. A sujeição das contribuições, inclusive as de seguridade social, às limitações constitucionais ao poder de tributar, é decorrência necessária da sua natureza tributária. Sendo tributo, submetem-se às respectivas limitações. A par disso, o art. 149 expressamente determina a necessidade de observância da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade ao remeter ao art. 150, I e III, da CF. Tal remissão era desnecessária, pois, tratando-se de tributo, necessariamente incidiriam tais limitações. Justifica-se a remissão, contudo, em face das divergências jurisprudenciais acerca da natureza tributária das contribuições anteriormente à Constituição de 1988. A remissão, pois, a par de reafirmar a natureza tributária das contribuições, exige a observância do regime jurídico tributário independentemente de eventual divergência que ainda se estabelecesse. De pronto, faz-se necessário tornar fora de dúvida que a remissão feita ao art. 150, I e III, da CF não dispensa a observância dos incisos II, IV e V, que tratam da isonomia tributária, da vedação do confisco e da proibição de tributo interestadual ou intermunicipal que implique limitação ao tráfego de pessoas ou bens. A isonomia tributária constitui princípio decorrente do princípio geral da isonomia, aplicado à matéria tributária. A vedação do confisco, por sua vez, impede que as ingerências tributárias venham a comprometer o direito de propriedade e do livre exercício de profissão e de atividade econômica que implicam, por óbvio, o direito à manutenção da propriedade e aos frutos da atividade profissional e econômica, sujeitas apenas à tributação que seja razoável, suportável, não excessivamente onerosa. A vedação atinente ao tráfego de pessoas ou bens impede a instituição de tributos de passagem, que onerem a livre circulação de pessoas ou bens no território nacional.

– “O art. 149 determina que as contribuições devem obrigatoriamente observar o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III. (...) Se, por um lado, é inegável que do dispositivo resulta a obrigatoriedade de atender às regras contidas nos dispositivos enumerados, por outro lado, a única conseqüência que se pode friamente extrair é a de que, em relação aos demais dispositivos constitucionais, não há tal obrigatoriedade de aplicação. Mas, não haver obrigação de aplicação não significa não ser aplicável. (...) a aplicação, ou não, de outras limitações (por exemplo) dependerá de um juízo de compatibilidade entre a limitação e o princípio da solidariedade ou a finalidade de auxílio a um grupo social ou econômico etc. Na medida em que tal aplicação depende de um juízo de compatibilidade, disto decorre que ela poderá dar-se integralmente, parcialmente (assumindo contornos diferentes da regra clássica) ou não se dar. (...) A submissão, ou não, das contribuições (ou algumas delas) a outros dispositivos constitucionais, bem como o grau de sujeição, dependerá de um exame de compatibilidade e da inserção sistemática do preceito no conjunto de princípios, critérios, parâmetros, requisitos e características que as contribuições possuem.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 152, 154/155)

– Inaplicabilidade das vedações de discriminação do art. 150, II, da CF. “... ao afastar a aplicação do inciso II do artigo 150 das contribuições, não quis o constituinte excepcionar a igualdade. Esta se aplica já por força do artigo 5º. Fica afastada, apenas, a proibição dos critérios de discrímen arrolados no artigo 150, II.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 326)

– “... por que o constituinte, no art. 149, quando trata das contribuições, pula o inciso II? Será porque não se aplica a igualdade nas contribuições, ou será que apenas não se aplica o art. 150, inciso II? Percorremos o segundo caminho. Não é verdade que não se aplica o princípio da igualdade nas contribuições, que não se aplica aquela vedação de utilizar-se como fator de discrímen a profissão ou a função exercida. Então, o constituinte, no art. 149, estabeleceu corretamente que não se aplica o inciso II do art. 150 às contribuições, porque se ocorresse o contrário, poderia um engenheiro defender que está sendo discriminado, uma vez que só ele paga a contribuição do CREA, e os advogados não. Para evitar uma discussão como essa, não se aplica o inciso II. Mas isso não significa que não se aplica às contribuições, ou a qualquer norma do direito, o princípio da igualdade, porque este princípio aplica-se a qualquer um. Não se está falando da isonomia do inciso II do art. 150, mas sim do próprio princípio da igualdade, constante do art. 5º. O referido princípio da igualdade, por sua vez, exige que pessoas em situação equivalente tenham o mesmo tratamento.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144, jun/04)

– Lei complementar. Desnecessidade para a instituição de contribuições, salvo as residuais de seguridade social. As contribuições sociais (art. 149 CF), em geral, podem ser instituídas e modificadas por lei ordinária; o mesmo dá-se para as contribuições de Seguridade Social nominadas, ou seja, expressamente referidas no art. 195 da CF. Apenas para a instituição de novas contribuições de custeio da Seguridade Social não previstas nos incisos do art. 195 da CF é que existe a exigência de lei complementar (art. 195, § 4º).

– “3. Contribuição para o SEBRAE. Desnecessidade de lei complementar. 4. Contribuição para o SEBRAE. Tributo destinado a viabilizar a promoção do desenvolvimento das micro e pequenas empresas. Natureza jurídica: contribuição de intervenção no domínio econômico. 5. Desnecessidade de instituição por lei complementar. Inexistência de vício formal na instituição da contribuição para o SEBRAE mediante lei ordinária.” (STF, Tribunal Pleno, RE 635682, Rel. Min. GILMAR MENDES, abr/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO... I. – As contribuições do art. 149, CF. – contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas – posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, CF., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, CF., decorrente de ‘outras fontes’, é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: CF., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: CF., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. [...]” (STF, Plenário, maioria, RE 396.266-3, Min. Carlos Velloso, nov/03)

– Sujeição à lei complementar de normas gerais em matéria tributária tão somente. “(...) as contribuições estão sujeitas, hoje, à lei complementar de normas gerais (C.F., art. 146, III). Antes da Constituição de 1988, a discussão era extensa... Então o que fez o constituinte de 1988? Acabou com as discussões, estabelecendo que às contribuições aplica-se a lei complementar de normas gerais, vale dizer, aplica-se o Código Tributário Nacional, especialmente, no que diz respeito a obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (C.F., art. 146, III, b);” (excerto de explicação de voto do Min. Carlos Velloso quando do julgamento do RE 396.266-3, em novembro de 2003.)

– “Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isto não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há a exigência no sentido de que os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes estejam definidos na lei complementar (art. 146, III, a). A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b). Quer dizer, os prazos de decadência e de prescrição inscritos na lei complementar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitucional, às contribuições parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art. 149).” (STF, Plenário, RE 148754-2/RJ, excerto do voto do Min. Carlos Velloso, jun/93)

Classificação das contribuições. Subespécies. O art. 149 da CF permite uma distinção bem nítida entre as contribuições: a) sociais; b) as de intervenção no domínio econômico; c) as de interesse das categorias profissionais ou econômicas; d) de iluminação pública municipal, acrescida pela EC nº 39/02, conforme se vê do art. 149-A da CF. Sobre a classificação completa dos tributos em espécies e subespécies, vide notas ao art. 145 da Constituição, em que constam, inclusive, quadros para melhor visualização.

Contribuições sociais. Custeio dos objetivos fixados na Ordem Social. A outorga de competência à União para a instituição de contribuições sociais como instrumento da sua atuação na respectiva área, ou seja, na área social, deve ser analisada à vista dos objetivos estabelecidos no Título “Da Ordem Social”, a serem buscados pelo Poder Público, pois estes delimitarão as atividades passíveis de serem custeadas pelas contribuições sociais. Não há, pois, uma competência irrestrita, uma carta branca ao legislador para a criação de tributos simplesmente justificados como destinados a uma finalidade social. A validade da contribuição dependerá da finalidade buscada que, necessariamente, terá de encontrar previsão no Título atinente à Ordem Social.

– “A justificativa das contribuições sociais é imediata: servem elas para atender aos reclamos da Ordem Social.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 165)

– Eis alguns dos dispositivos constitucionais atinentes aos Direitos Sociais e à Ordem Social e que bem demonstram a sua abrangência e o papel que cabe ao Poder Público: “CAPÍTULO II DOS DIREITOS SOCIAIS Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição. (Redação da EC 64/2010) [...] TÍTULO VIII Da Ordem Social CAPÍTULO I DISPOSIÇÃO GERAL Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça sociais. CAPÍTULO II DA SEGURIDADE SOCIAL Seção I DISPOSIÇÕES GERAIS. Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. [...] Seção II DA SAÚDE Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação. [...] Seção III DA PREVIDÊNCIA SOCIAL Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: I – cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; II – proteção à maternidade, especialmente à gestante; III – proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; IV – salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda; V – pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiro e dependentes, observado o disposto no § 2º. (artigo com a redação da EC 20/1998) [...] Seção IV DA ASSISTÊNCIA SOCIAL Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: I – a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; II – o amparo às crianças e adolescentes carentes; III – a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV – a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; V – a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei. CAPÍTULO III DA EDUCAÇÃO, DA CULTURA E DO DESPORTO Seção I DA EDUCAÇÃO Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho. Seção II DA CULTURA Art. 215. O Estado garantirá a todos o pleno exercício dos direitos culturais e acesso às fontes da cultura nacional, e apoiará e incentivará a valorização e a difusão das manifestações culturais. § 1º – O Estado protegerá as manifestações das culturas populares, indígenas e afro-brasileiras, e das de outros grupos participantes do processo civilizatório nacional. § 2º – A lei disporá sobre a fixação de datas comemorativas de alta significação para os diferentes segmentos étnicos nacionais. § 3º A lei estabelecerá o Plano Nacional de Cultura, de duração plurianual, visando ao desenvolvimento cultural do País e à integração das ações do poder público que conduzem à: I – defesa e valorização do patrimônio cultural brasileiro; II – produção, promoção e difusão de bens culturais; III – formação de pessoal qualificado para a gestão da cultura em suas múltiplas dimensões; IV – democratização do acesso aos bens de cultura; V – valorização da diversidade étnica e regional. (§ 3º incluído pela EC 48/2005) [...] Seção III DO DESPORTO Art. 217. É dever do Estado fomentar práticas desportivas formais e não-formais, como direito de cada um, observados: I – a autonomia das entidades desportivas dirigentes e associações, quanto a sua organização e funcionamento; II – a destinação de recursos públicos para a promoção prioritária do desporto educacional e, em casos específicos, para a do desporto de alto rendimento; III – o tratamento diferenciado para o desporto profissional e o não– profissional; IV – a proteção e o incentivo às manifestações desportivas de criação nacional. [...] CAPÍTULO IV DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA Art. 218. O Estado promoverá e incentivará o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas. § 1º – A pesquisa científica básica receberá tratamento prioritário do Estado, tendo em vista o bem público e o progresso das ciências. § 2º – A pesquisa tecnológica voltar-se-á preponderantemente para a solução dos problemas brasileiros e para o desenvolvimento do sistema produtivo nacional e regional. § 3º – O Estado apoiará a formação de recursos humanos nas áreas de ciência, pesquisa e tecnologia, e concederá aos que delas se ocupem meios e condições especiais de trabalho. § 4º – A lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho. § 5º – É facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular parcela de sua receita orçamentária a entidades públicas de fomento ao ensino e à pesquisa científica e tecnológica. Art. 219. O mercado interno integra o patrimônio nacional e será incentivado de modo a viabilizar o desenvolvimento cultural e sócio-econômico, o bem-estar da população e a autonomia tecnológica do País, nos termos de lei federal. CAPÍTULO V DA COMUNICAÇÃO SOCIAL Art. 220. A manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer forma, processo ou veículo não sofrerão qualquer restrição, observado o disposto nesta Constituição. [...] CAPÍTULO VI DO MEIO AMBIENTE Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações. § 1º – Para assegurar a efetividade desse direito, incumbe ao Poder Público: I – preservar e restaurar os processos ecológicos essenciais e prover o manejo ecológico das espécies e ecossistemas; II – preservar a diversidade e a integridade do patrimônio genético do País e fiscalizar as entidades dedicadas à pesquisa e manipulação de material genético; III – definir, em todas as unidades da Federação, espaços territoriais e seus componentes a serem especialmente protegidos, sendo a alteração e a supressão permitidas somente através de lei, vedada qualquer utilização que comprometa a integridade dos atributos que justifiquem sua proteção; IV – exigir, na forma da lei, para instalação de obra ou atividade potencialmente causadora de significativa degradação do meio ambiente, estudo prévio de impacto ambiental, a que se dará publicidade; V – controlar a produção, a comercialização e o emprego de técnicas, métodos e substâncias que comportem risco para a vida, a qualidade de vida e o meio ambiente; VI – promover a educação ambiental em todos os níveis de ensino e a conscientização pública para a preservação do meio ambiente; VII – proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma da lei, as práticas que coloquem em risco sua função ecológica, provoquem a extinção de espécies ou submetam os animais a crueldade. [...] CAPÍTULO VII DA FAMÍLIA, DA CRIANÇA, DO ADOLESCENTE, DO JOVEM E DO IDOSO (Redação da EC 65/2010) Art. 226. A família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado. § 1º – O casamento é civil e gratuita a celebração. § 2º – O casamento religioso tem efeito civil, nos termos da lei. § 3º – Para efeito da proteção do Estado, é reconhecida a união estável entre o homem e a mulher como entidade familiar, devendo a lei facilitar sua conversão em casamento. § 4º – Entende-se, também, como entidade familiar a comunidade formada por qualquer dos pais e seus descendentes. § 5º – Os direitos e deveres referentes à sociedade conjugal são exercidos igualmente pelo homem e pela mulher. § 6º O casamento civil pode ser dissolvido pelo divórcio. (Redação da EC 66/2010) § 7º – Fundado nos princípios da dignidade da pessoa humana e da paternidade responsável, o planejamento familiar é livre decisão do casal, competindo ao Estado propiciar recursos educacionais e científicos para o exercício desse direito, vedada qualquer forma coercitiva por parte de instituições oficiais ou privadas. § 8º – O Estado assegurará a assistência à família na pessoa de cada um dos que a integram, criando mecanismos para coibir a violência no âmbito de suas relações. Art. 227. É dever da família, da sociedade e do Estado assegurar à criança, ao adolescente e ao jovem, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, à alimentação, à educação, ao lazer, à profissionalização, à cultura, à dignidade, ao respeito, à liberdade e à convivência familiar e comunitária, além de colocá-los a salvo de toda forma de negligência, discriminação, exploração, violência, crueldade e opressão. § 1º O Estado promoverá programas de assistência integral à saúde da criança, do adolescente e do jovem, admitida a participação de entidades não governamentais, mediante políticas específicas e obedecendo aos seguintes preceitos: I – aplicação de percentual dos recursos públicos destinados à saúde na assistência materno-infantil; II – criação de programas de prevenção e atendimento especializado para as pessoas portadoras de deficiência física, sensorial ou mental, bem como de integração social do adolescente e do jovem portador de deficiência, mediante o treinamento para o trabalho e a convivência, e a facilitação do acesso aos bens e serviços coletivos, com a eliminação de obstáculos arquitetônicos e de todas as formas de discriminação. § 2º – A lei disporá sobre normas de construção dos logradouros e dos edifícios de uso público e de fabricação de veículos de transporte coletivo, a fim de garantir acesso adequado às pessoas portadoras de deficiência. (§ 1º com a redação da EC 65/2010) [...] CAPÍTULO VIII DOS ÍNDIOS Art. 231. São reconhecidos aos índios sua organização social, costumes, línguas, crenças e tradições, e os direitos originários sobre as terras que tradicionalmente ocupam, competindo à União demarcá-las, proteger e fazer respeitar todos os seus bens.”

– Contribuições sociais de seguridade social. As contribuições sociais destinadas a finalidades circunscritas à seguridade social (previdência, assistência, saúde) constituem contribuições sociais de seguridade social. A respeito, vide notas ao art. 195 da CF

– Sociais gerais. É fundamental observar que as contribuições sociais não se esgotam nas de Seguridade Social (art. 195), tendo, sim, um espectro bem mais largo, pois podem ser instituídas com suporte direto no art. 149 da CF para quaisquer finalidades que forem na direção dos objetivos da ordem social, de maneira que se costuma subdividir as contribuições sociais entre as ditas “gerais” e as de Seguridade Social.

– “As contribuições sociais incluídas nesse dispositivo magno têm exatamente a ampla acepção de serem destinadas ao custeio das metas fixadas na Ordem Social, Título VIII, e dos direitos Sociais, sendo inconfundíveis com aquelas de intervenção no domínio econômico e com as corporativas. Dentro delas – sociais – como gênero, se especializam aquelas destinadas ao custeio de Seguridade Social... O conceito de contribuições sociais é assim mais amplo do que aquele de contribuições sociais destinadas a custear a Seguridade Social. O art. 149 regula o regime tributário das contribuições sociais em sentido amplo, regime que é comum aos demais tributos. Elas custeiam a atuação do Estado em todos os campos sociais... (...) ... além do clássico núcleo da Previdência Social (nele incluídos o seguro desemprego e o seguro contra acidentes do trabalho), o Direito Social também se compõe das normas relativas ao seguro das vítimas de guerra e de toda a ajuda social para formação profissional, incentivo ao trabalho, salário-família, ajuda para a educação, para os incapacitados ao trabalho, para a moradia própria, para a criança e o adolescente etc. (...) As contribuições sociais são os instrumentos tributários, previstos na Constituição de 1988, para o custeio da atuação da União nesse setor. E dentro desse campo – o social – as contribuições financiadoras da Seguridade Social (previdência, saúde e assistência social) são tão só a espécie do gênero maior, contribuição social.” (DERZI, Misabeu Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 594/595)

– “O art. 149 da Constituição Federal não é matriz apenas para as contribuições sociais destinadas à seguridade social. Admite, genericamente, a instituição de contribuições sociais como instrumento de atuação da União naquela área. Como a atuação social da União não se limita à seguridade social, tampouco se limitam as contribuições sociais àquelas arroladas no artigo 195 do texto constitucional.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 210)

– “... outras finalidades sociais tuteladas constitucionalmente poderão ser objeto da criação da contribuição social geral, sem necessidade de previsão constitucional específica para exigência. Tampouco lei complementar é necessária, visto que não estamos no âmbito da competência residual, inaplicável nas espécies e subespécies tributárias em que não há discriminação constitucional de fatos geradores. ... a contribuição social geral só poderá ser criada tendo como contribuintes os integrantes de um grupo que se relacione com a finalidade social custeada pela exação. Veja-se que o controle é mais material do que formal, e se prende ao vínculo entre os contribuintes e a finalidade, e não ao núcleo do fato gerador.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuições Parafiscais e a Validação Constitucional das Espécies Tributárias. RDDT 174/110, mar/2010)

– Contribuição do salário-educação. Lei 9.424/96. O salário-educação existe desde a Constituição de 1934. De início, eram as empresas obrigadas a manter ensino primário gratuito para os seus empregados e para os filhos destes. A legislação sempre deixou claro, porém, que não possuía natureza remuneratória. A EC 1/69, art. 178, facultou às empresas a opção entre manter o ensino gratuito ou concorrer para aquele fim mediante a contribuição do salário-educação. Com a Constituição Federal de 1988, art. 212, todas as empresas passaram a estar obrigadas a contribuir em pecúnia, mas havia previsão expressa da possibilidade de dedução da aplicação realizada no ensino fundamental de seus empregados e dependentes, o que foi excluído, ao menos do âmbito constitucional, com a EC 14/96. Com o advento da Lei 9.424/96, cujo artigo a manteve em 2,5% sobre o total da remuneração paga pelas empresas a seus empregados, passou ela a ser muito discutida judicialmente, sendo que o estudo da matéria pelos advogados acabou gerando questionamentos quanto a sua constitucionalidade desde período anterior ao próprio advento da Constituição Federal de 1988. O STF já se pronunciou tanto pela constitucionalidade da legislação anterior à CF/88 e sua recepção, como pela constitucionalidade da Lei 9.424/96, encerrando o assunto, razão pela qual, na presente edição desta obra, restringimos a abordagem da matéria.

– No RE 83.662-RS, o então Ministro Cunha Peixoto fez um histórico do salário-educação à luz das Constituições de 1934, 1946, 1967 e da EC de 1969 (RTJ 83/3/444)

– Constitucionalidade. Súmula nº 732 do STF: “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96.” (Dec. 26/11/03, DJ 09.12.2003)

– “ART. 15, LEI 9.424/96. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PARA O FUNDO DE MANUTENÇÃO E DESENVOLVIMENTO DO ENSINO FUNDAMENTAL E DE VALORIZAÇÃO DO MAGISTÉRIO. DECISÕES JUDICIAIS CONTROVERTIDAS. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL. Formal: lei complementar. Desnecessidade. Natureza da contribuição social. § 5º, do art. 212 da CF que remete só à lei. Processo legislativo. Emenda de redação pelo senado. Emenda que não alterou a proposição jurídica. Folha de salários – remuneração. Conceitos. Precedentes. Questão interna corporis do poder legislativo. Cabimento da análise pelo tribunal em face da natureza constitucional. Inconstitucionalidade material: base de cálculo. Vedação do art. 154, I da CF que não atinge esta contribuição, somente impostos. Não se trata de outra fonte para a seguridade social. Imprecisão quanto a hipótese de incidência. A CF quanto ao salário-educação define a finalidade: financiamento do ensino fundamental e o sujeito passivo da contribuição: as empresas. Não resta dúvida. Constitucionalidade da lei amplamente demonstrada. Ação declaratória de constitucionalidade que se julga procedente, com efeitos ex tunc.” (STF, Plenário, maioria, ADC 3, Min. Nelson Jobim, dez/99, DJ de 09-05-2003, p. 43)

– “SALÁRIO-EDUCAÇÃO. PERÍODO ANTERIOR À LEI Nº 9.424/96. ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE, EM FACE DA EC 01/69, VIGENTE QUANDO DA EDIÇÃO DO DECRETO-LEI Nº 1.422/75, POR OFENSA AO PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, CONSAGRADO NOS ARTS. 153, § 2º, E 178, E AO PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DA DELEGAÇÃO DE PODERES, PREVISTO NO ART. 6º, PARÁGRAFO ÚNICO. ALEGADA CONTRARIEDADE, AINDA, AO ART. 195, I, DA CF/88. CONTRIBUIÇÃO QUE, DE RESTO, FORA REVOGADA PELO ART. 25 DO ADCT/88. Contribuição que, na vigência da EC 01/69, foi considerada pela jurisprudência do STF como de natureza não tributária, circunstância que a subtraiu da incidência do princípio da legalidade estrita, não se encontrando, então, na competência do Poder Legislativo a atribuição de fixar as alíquotas de contribuições extratributárias. O art. 178 da Carta pretérita, por outro lado, nada mais fez do que conferir natureza constitucional à contribuição, tal qual se achava instituída pela Lei nº 4.440/64, cuja estipulação do respectivo quantum debeatur por meio do sistema de compensação do custo atuarial não poderia ser cumprida senão por meio de levantamentos feitos por agentes da Administração, donde a fixação da alíquota haver ficado a cargo do Chefe do Poder Executivo. Critério que, todavia, não se revelava arbitrário, porque sujeito à observância de condições e limites previstos em lei. A CF/88 acolheu o salário-educação, havendo mantido de forma expressa – e, portanto, constitucionalizado –, a contribuição, então vigente, a exemplo do que fez com o PIS-PASEP (art. 239) e com o FINSOCIAL (art. 56 do ADCT), valendo dizer que a recepcionou nos termos em que a encontrou, em outubro/88. Conferiu-lhe, entretanto, caráter tributário, por sujeitá-la, como as demais contribuições sociais, à norma do seu art. 149, sem prejuízo de havê-la mantido com a mesma estrutura normativa do Decreto-Lei nº 1.422/75 (mesma hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota), só não tendo subsistido à nova Carta a delegação contida no § 2º do seu art. 1º, em face de sua incompatibilidade com o princípio da legalidade a que, de pronto, ficou circunscrita. Recurso não conhecido.” (STF, Plenário, maioria, RE 290.079/SC, Min. Ilmar Galvão, out/01, DJ de 04-04-2003, p. 40) Obs: vide, ainda: RE n. 272.872; RE n. 269.700.

– Salário-educação das empresas prestadoras de serviço. A Constituição Federal de 1967, com a EC nº 1/69, previa, em seu art. 178, que as empresas comerciais, industriais e agrícolas é que seriam obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e dos filhos destes ou a concorrer para aquele fim, mediante a contribuição do salário-educação, na forma que a lei estabelecesse. Já o art. 202, § 5º, da Constituição de 1988 prevê o recolhimento da contribuição social do salário-educação pelas “empresas”, sem qualquer especificação. Assim, com a Constituição de 1988, passou, a contribuição ao salário-educação, a ter maior abrangência, sendo devida também pelas empresas dedicadas à prestação de serviços. Quanto à legislação ordinária, nenhum impedimento a isto houve, pois o DL 1.422/75 jamais restringiu a condição de sujeito passivo da contribuição a tal ou qual ramo da atividade econômica. Decorre, pois, diretamente da Constituição Federal, a sujeição passiva das empresas em geral, passando a ter tal abrangência a recepção do DL 1.422/75.

– No sentido de que, a contar de sua criação até dezembro de 1996, o salário-educação se afigurava absolutamente ilegítimo em relação às empresas prestadoras de serviço, por falta de suporte constitucional, uma vez que tanto o artigo 178 da Carta de 1946, bem como o artigo 168 do Texto de 1967/69, não autorizavam a inclusão dessas pessoas no pólo passivo da obrigação. (JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. O Salário-Educação Contrastado com o Plano Constitucional, RDDT nº 29, fevereiro/98, p. 41)

– Salário-educação sobre pagamentos a não empregados (autônomos, administradores e avulsos). Conforme se vê do art. 6º, incisos II, III e IV, da CLPS/84, os autônomos, bem como os titulares de firma individual e os diretores que recebem pro labore e sócios de empresa sempre foram segurados da previdência. Tal consta, também do art. 12, incisos III e V, da Lei 8.212/91. Entretanto, sempre tiveram eles a obrigação de recolher por iniciativa própria suas contribuições, como constava já do art. 139, II, da CLPS/84 e hoje consta do art. 30, II, da Lei 8.212/91. Ou seja, quanto a eles, não é a empresa responsável pelo pagamento das suas contribuições. Como no regime do DL 1.422/75 incidia a contribuição do salário educação sobre a folha do “salário de contribuição” e, no regime da Lei 9.424/96, incide sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, aos “segurados empregados”, tão somente, realmente as remunerações dos titulares de firma individual e o pagamento por trabalho prestado por autônomos e administradores não integram a base de cálculo do salário-educação. Também ficam fora da base de cálculo, pelas mesmas razões, os pagamentos a avulsos.

– “CONTRIBUIÇÃO DO SALÁRIO-EDUCAÇÃO... A previsão constante da MP 1.518/95, mediante remissão ao art. 28, III, da Lei 8.212/91, de incidência da contribuição do salário-educação também sobre o salário-base dos autônomos e administradores remunerados pela empresa, não subsistiu à redação da Lei 9.424/95, que dispõe no sentido de que a alíquota de 2,5% incide sobre o total de remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados, tão-somente. Tal MP 1.518/95, aliás, em face da necessidade de observância da anterioridade comum, não chegou a gerar obrigações tributárias com tal conteúdo. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.04.000394-4/PR, Juiz Leandro Paulsen, abr/02)

– Contribuições ao FGTS. Relativamente ao FGTS, impõe-se distinguir a contribuição já tradicional, prevista na Lei 8.036/90 e que não tem natureza tributária, daquelas criadas pela LC 110/01, consideradas pelo STF contribuições sociais gerais.

– Lei 8.036/90. Natureza não tributária. Lei 8.036/90, art. 15: “Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador ...”

– A natureza dos recolhimentos a título de FGTS, em contas vinculadas em nome dos empregados, não é tributária. Trata-se de um ônus de cunho trabalhista. Note-se que tributo, por essência, pressupõe a inversão de recursos ao Estado ou a outros entes que exerçam serviços públicos, e não a particulares no seu interesse pessoal, como é o caso do FGTS. Dizendo da natureza não tributária do FGTS, pronunciou-se o Plenário do STF no julgamento do RE 100.249-2/SP, em dezembro de 1987, conduzido pelo Ministro Néri da Silveira. Tal posição, após a Constituição de 1988, foi reiterada pela 1ª Turma, por unanimidade, no RE 134328/DF, relator o Min. Ilmar Galvão, em fevereiro de 1993, e pela 2ª Turma, também por unanimidade, no RE 120.189/SC, Rel. o Min. Marco Aurélio, em outubro de 1998. Pressupondo a natureza não tributária do FGTS, há as Súmulas nº 43 do TRF4 e 210 do STJ, abaixo transcritas, que dizem da aplicação do prazo prescricional de 30 anos para a sua cobrança, e não do prazo prescricional próprio dos tributos. Relativamente às contribuições ao FGTS criadas pela LC 110/01, estas sim são tributos, conforme nota adiante.

– “FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO. SUA NATUREZA JURÍDICA. CONSTITUIÇÃO, ART. 165, XIII. LEI Nº 5.107, DE 13.09.1966. As contribuições para o FGTS não se caracterizam como crédito tributário ou contribuições a tributo equiparáveis. Sua sede está no art. 165, XIII, da Constituição. Assegura-se ao trabalhador estabilidade, ou fundo de garantia equivalente. Dessa garantia, de índole social, promana, assim, a exigibilidade pelo trabalhador do pagamento do FGTS, quando despedido, na forma prevista em lei. Cuida-se de um direito do trabalhador. Dá-lhe o Estado garantia desse pagamento. A contribuição pelo empregador, no caso, deflui do fato de ser ele o sujeito passivo da obrigação, de natureza trabalhista e social, que encontra, na regra constitucional aludida, sua fonte. A atuação do Estado, ou de órgão da Administração Pública, em prol do recolhimento da contribuição do FGTS, não implica torná-lo titular do direito à contribuição, mas, apenas, decorre do cumprimento, pelo Poder Público, da obrigação de fiscalizar e tutelar a garantia assegurada ao empregado optante pelo FGTS. Não exige o Estado, quando aciona o empregador, valores a serem recolhidos ao Erário, como receita pública. Não há, aí, contribuição de natureza fiscal ou parafiscal. Os depósitos do FGTS pressupõem vínculo jurídico, com disciplina no Direito do Trabalho. Não se aplica às contribuições do FGTS o disposto nos arts. 173 e 174 do CTN. Recurso extraordinário conhecido, por ofensa ao art. 165, XIII, da Constituição, e provido, para afastar a prescrição qüinqüenal da ação.” (STF, Plenário, RE 100.249-2/SP, Min. Néri da Silveira, dez/87, RTJ 136/681)

– “FUNDO DE GARANTIA DO TEMPO DE SERVIÇO. PRESCRIÇÃO. PRAZO TRINTENÁRIO. LEI ORGÂNICA DA PREVIDÊNCIA SOCIAL, ART. 144. A natureza da contribuição devida ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço foi definida pelo Supremo Tribunal Federal no RE 100249 – RTJ 136/681. Nesse julgamento foi ressaltado seu fim estritamente social de proteção ao trabalhador, aplicando-se-lhe, quanto a prescrição, o prazo trintenário resultante do art. 144 da Lei Orgânica da Previdência Social. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 134328/DF, Min. Ilmar Galvão, fev/93)

– “Execução Fiscal. Contribuições ao FGTS. Embargos do devedor com fundamento na prescrição qüinqüenal. Pacificado que a contribuição ao FGTS não tem caráter tributário, prescreve a execução, nos termos do art. 144 L. 3.807/60 c/c art. 20, L. 6.107/66, em 30 anos. Recurso e remessa providos.” (TRF4, 3ª T., AC nº 89.04.09612-0/SC, Juiz Volkmer de Castilho, fev/90)

– Súmula 210 do STJ: A ação de cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em trinta (30) anos. DJU de 05.06.98, p. 112

– Súmula 43 do TRF4: As contribuições para o FGTS não têm natureza tributária, sujeitando-se ao prazo prescricional de trinta anos. DJU de 14.01.98, p. 329

– Sobre a prescrição das contribuições ao FGTS da Lei 8.036/90, vide nota ao art. 174 do CTN. Há fortíssimos fundamentos para concluirmos que o FGTS como crédito decorrente da relação de trabalho, sujeita-se a prazo quinquenal.

– No sentido da natureza tributária das contribuições ao FGTS da Lei 8.036/90, vide: STJ, 1ª T., REsp 92.0019555, Rel. o Min. Garcia Vieira, jun/92; STJ, 2ª T., REsp 89.0000461/MG, Min. Helio Mosimann, fev/91; CORDEIRO, André Felipe de Barros. Reflexões sobre a natureza do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. RDDT 156, set/08, p. 7; JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço: Natureza Jurídica e Implicações Concorrentes à Decadência e à Prescrição, RDDT n. 33, junho/98, p. 23/33.

– LC 110/01. Natureza tributária. A Lei Complementar nº 110/01 criou duas novas contribuições de modo a viabilizar o pagamento correto da atualização monetária das contas vinculadas de FGTS, que sofreram expurgos por ocasião do Plano Verão (janeiro de 1989) e do Plano Collor (abril de 1990), reconhecidos pelos Tribunais Superiores quando do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE nº 226.855-7/RS, Rel. o Ministro Moreira Alves, publicado no DJU de 13.10.2000, e, pela 1ª Seção do STJ, do REsp nº 265.556/Al, Rel. Ministro Franciulli Netto, por maioria, DJU de 18.12.2000. As novas contribuições, diferentemente das anteriores, têm natureza tributária, não sendo um encargo decorrente do contrato de trabalho. Ocorre que, a título de contribuição, instituiu-se tributo voltado, em verdade, a gerar recursos para o pagamento de dívida do Governo, o que não se enquadra em nenhuma das finalidades previstas no art. 149 da CF e jamais poderia ser cobrado apenas dos empregadores. Além disso, como impostos, não se sustentavam, pois estes não podem ter seu produto vinculado a fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, vinculação esta que torna inválido o imposto. Contudo, o STF, nas ADIns 2.556 e 2.568, pronunciou-se pela constitucionalidade da LC 110/01, entendendo que as novas contribuições para o FGTS eram tributos e que configuravam, validamente, contribuições sociais gerais.

– Constitucionalidade da LC 110: contribuições sociais gerais. “Ação direta de inconstitucionalidade. Impugnação de artigos e de expressões contidas na Lei Complementar federal nº 110, de 29 de junho de 2001. Pedido de liminar. – A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na sub-espécie ‘contribuições sociais gerais’ que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195 da Carta Magna. – Não-ocorrência de plausibilidade jurídica quanto às alegadas ofensas aos artigos 145, § 1º, 154, I, 157, II, e 167, IV, da Constituição. – Também não apresentam plausibilidade jurídica suficiente para a concessão de medida excepcional como é a liminar as alegações de infringência ao artigo 5º, LIV, da Carta Magna e ao artigo 10, I, de seu ADCT. – Há, porém, plausibilidade jurídica no tocante à argüição de inconstitucionalidade do artigo 14, caput, quanto à expressão ‘produzindo efeitos’, e seus incisos I e II da Lei Complementar objeto desta ação direta, sendo conveniente, dada a sua relevância, a concessão da liminar nesse ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, ex tunc e até final julgamento, a expressão ‘produzindo efeitos’ do caput do artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar federal nº 110, de 29 de junho de 2001.” (STF, Plenário, maioria, ADIn 2.568/DF, out/02) Vide também: ADInMC 2.556/DF. Obs: trata-se de decisão cautelar; o mérito ainda não foi apreciado pelo STF.

– “LEI COMPLEMENTAR Nº 110/01. NATUREZA DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL. ANTERIORIDADE. As exações combatidas têm especificidades que as diferenciam daquelas disciplinadas pela Lei nº 8.036/90. As contribuições previstas nos artigos 1º e 2º da Lei Complementar 110/01 foram instituídas para cobrir o déficit que será gerado nas contas do Fundo em razão da espontânea aplicação cumulativa dos percentuais de 16,74% e 44,08%, no que toca às contas mantidas entre os anos de 1988 e 1990. Todo o dinheiro arrecadado reverterá para os correntistas. Daí conclui-se que tais contribuições não têm destinação à Seguridade Social. Devem ser classificadas como contribuições sociais gerais, que buscam sua matriz no artigo 149 da Carta Política. Sujeitam-se, por conseqüência, aos princípios informadores do sistema tributário nacional. Assim, para sua instituição, necessária apenas edição de lei complementar e a observância da anterioridade, prevista no artigo 150, III, b, da Constituição Federal. Desta forma, é inconstitucional o artigo 14 da Lei Complementar nº 110/01, que aplica a anterioridade nonagesimal as contribuições em comento. A cobrança das contribuições sociais gerais somente pode dar-se no primeiro dia do exercício seguinte ao da sua instituição. Dessa forma, o recolhimento das contribuições em comento é legítimo somente a partir de 01 de janeiro de 2002.” (TRF4, 2ª T., maioria, AI 2001.04.01.085661-8/RS, Des. Fed. Vilson Darós, abr/02)

– No sentido da inconstitucionalidade da LC 110. No sentido de que têm natureza tributária, não sendo simples adicionais da contribuição anterior ao FGTS, e que vieram atender à finalidade para a qual a Constituição não autoriza a instituição de contribuições, já interessante material que, em face da decisão do STF, restou superado. Mantemos a transcrição de ementa e decisão no sentido da inconstitucionalidade, de modo a que se possa perceber o equívoco cometido pelo STF ao adotar outro entendimento. As demais transcrições atinentes à matéria, com argumentos específicos que já não se mostram mais úteis, foram suprimidas.

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – FGTS – LEI COMPLEMENTAR 110/01 – INEXIGIBILIDADE. 1. As contribuições instituídas pela Lei Complementar 110/01 não se compatibilizam com a definição constitucional de contribuições sociais. 2. Se consideradas como impostos, tal imposto é inconstitucional por força do artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal.” (TRF4, 1ª T., AI 2001.04.01.086085-3/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, abr/02)

– “As imposições tributárias em comento, conforme flui mansamente do diploma legal instituidor, têm o desiderato de suprir os cofres públicos para fazer frente à autorização conferida à Caixa Econômica Federal de creditar nas contas vinculadas do FGTS o complemento de atualização monetária, em decorrência do que se convencionou chamar expurgos inflacionários (art. 4º). Tal mote, aliás, vem expresso na Mensagem n. 291, subscrita pelo Presidente da República, que traça razões de projeto de lei submetido ao Congresso Nacional, o qual originou o diploma legal sob análise, in verbis: ‘Temos a honra de submeter à elevada consideração de Vossa Excelência a anexa minuta de Projeto de Lei Complementar que autoriza o crédito, nas contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, dos complementos de atualização monetária decorrentes de decisão do Supremo Tribunal Federal, sob condição de aprovação de contribuição social de 10% (dez por cento) dos depósitos do FGTS, devidos nos casos de despedida sem justa causa, e da contribuição social de 0,5% (cinco décimos por cento) incidente sobre a folha de pagamento, ora propostas.’ Esta finalidade, tenho para mim, não se amolda a qualquer das espécies preexistentes no texto constitucional, nem encontra base nas previsões de criação de espécies novas; que estas devem guardar enquadramento no art. 195, § 4º (outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social) ou no art. 149 (de intervenção no domínio econômico ou de interesse das categorias profissionais ou econômicas). É óbvio que a cobertura de dívidas da União oriundas da manipulação dos índices inflacionários utilizados para correção monetária do saldo das contas vinculadas dos trabalhadores, igualmente às razões que expendi acima na defesa da natureza tributária do FGTS, não pode ser inserida no conceito de contribuições para seguridade social, pois tal finalidade não guarda conexão com o custeio da saúde, previdência e assistência social. (...) Conclusão: as espécies tributárias instituídas pela Lei Complementar n. 110/01 não se inserem em nenhuma das bases constitucionais que facultam a criação de contribuições sociais novas. (...)” (excerto de decisão proferida pelo Des. Federal Luiz Carlos de Castro Lugon, do TRF4, no AI 2001.04.01.082708-4/RS, em dez/01)

– Sustação da cobrança após o cumprimento da sua finalidade. A finalidade para a qual foram instituídas essas contribuições (financiamento do pagamento dos expurgos do Plano Verão e Collor) era temporária e já foi atendida. Como as contribuições têm como característica peculiar a vinculação a uma finalidade constitucionalmente prevista, nada há que justifique a permanência da cobrança dessas contribuições da LC 110 após atendidos os objetivos fixados pela norma. A contribuição de 0,5% sobre a folha, é verdade, já nasceu temporária, para vigência por sessenta meses, nos termos do § 2º do art. 2º da LC 110/01. Mas a contribuição de 10% na despedida sem justa causa, de que trata o art. 1º daquela lei complementar, foi instituída sem um termo final de vigência, impondo-se obstar o prosseguimento da sua cobrança em face do esgotamento da sua finalidade.

Contribuições de intervenção no domínio econômico. O domínio econômico corresponde ao âmbito de atuação dos agentes econômicos. A Constituição Federal, ao dispor sobre a Ordem Econômica, estabelece os seus princípios reitores, de modo que eventual intervenção da União terá, necessariamente, de estar voltada alteração da situação com vista à realização de tais princípios, estampados nos incisos do art. 170 da Constituição Federal. Os princípios e objetivos estabelecidos no Título “Da Ordem Econômica” delimitam, pois, as finalidades que amparam a instituição válida de contribuições de intervenção no domínio econômico. Não há sustentação ao entendimento de que a contribuição de intervenção deva ser em si interventiva, ou seja, que a sua própria cobrança implique intervenção; em verdade, a contribuição é estabelecida para custear ações da União no sentido da intervenção no domínio econômico, como programas de defesa do consumidor e de proteção ao meio ambiente.

– Eis os princípios da ordem econômica estabelecidos pela Constituição de 1988: “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I – soberania nacional; II – propriedade privada; III – função social da propriedade; IV – livre concorrência; V – defesa do consumidor; VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação (Inciso VI com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003); VII – redução das desigualdades regionais e sociais; VIII – busca do pleno emprego; IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. (inciso IX com a redação da EC nº 6/95). Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”

– “O que é intervir sobre o domínio econômico? Intervir sobre o domínio econômico significa, num sentido negativo, corrigir distorções do mercado. Por exemplo, quando há empresas formando um monopólio, pode-se fazer uma intervenção para criar concorrência, para gerar novos agentes no mercado. É uma intervenção do Estado que almeja corrigir falhas do mercado. Por outro lado, muitas vezes a intervenção sobre o domínio econômico também ocorrerá positivamente, para concretizar objetivos da própria Constituição. No art. 170 deste diploma, nós encontramos objetivos de atuação positiva do Estado, como, por exemplo, erradicar desigualdades regionais, diminuir as desigualdades sociais, promover a microempresa, garantir a soberania nacional, assegurar o exercício da função social da propriedade. [...] Em ambos os casos, surgida a necessidade de intervenção do Estado sobre o domínio econômico, aparece a possibilidade da cobrança de uma CIDE.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144/, jun/04)

– “... o conceito de ‘contribuição de intervenção no domínio econômico’, em sentido técnico-restrito, deve se restringir aos princípios gerais básicos e fundamentais consagrados no Capítulo da Ordem Econômica e Financeira e que estão arrolados na própria Constituição. Deve ter uma configuração especial e não difusa. Assim: a intervenção há de ser feita por lei; o setor da economia visado deve estar sendo desenvolvido pela iniciativa privada para que se possa identificar um ato de intervenção do domínio econômico; as finalidades da intervenção devem perseguir aqueles princípios arrolados na Constituição, tais como assegurar a livre concorrência, reprimir o abuso do poder econômico, reprimir o aumento arbitrário de lucros, etc.” (BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Forense, 1997, p. 596)

– Marco Aurélio Greco vai além: “A intervenção supõe a idéia de provimento pontual, circunscrito a uma determinada área, setor, segmento da atividade econômica, que apresente características que a justifiquem. (...) Relevante é deixar claro que um dos parâmetros da instituição da contribuição é a definição de uma parcela do domínio econômico, que atuará como critério de circunscrição da sua aplicação, inclusive no que se refere aos respectivos contribuintes. Contribuição de intervenção que atinja universo que abrange todos, independente do setor em que atuem, até poderá ser contribuição, mas certamente não será mais ‘de intervenção’.” (Marco Aurélio Greco na obra por ele coordenada, Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins, Dialética, 2001, p. 16/17)

– “A característica fundamental deste tipo de contribuição é ser um instrumento de planejamento econômico de que dispõe o Estado para regular setores da economia. Intervem-se no mercado sempre que e deseja orientá-lo ou reorientá-lo em caso de descompasso de segmentos determinados sendo, pois, a própria intervenção, instrumento de planejamento econômico. A contribuição de intervenção no domínio econômico deve, por conseguinte, ser examinada à luz do direito tributário – é espécie de tributo – e à luz do direito econômico, como instrumento de planejamento, ou seja, pelo prisma dos Títulos V e VII da Constituição Federal. [...] A característica, todavia, da ordem econômica reside em ter consagrado o princípio da livre iniciativa e – o que é mais relevante – da livre concorrência. Por esta razão, depois de dizer o constituinte, no art. 170, caput, que a ordem econômica baseia-se na justiça social e na livre iniciativa, declarando no inciso IV, que a livre concorrência está em sua essência acrescenta, no art. 174, que o planejamento econômico é obrigatório para o setor publico e meramente indicativo para o segmento privado. [...] É este o motivo pelo qual a contribuição de intervenção econômica é mero instrumento de planejamento, não podendo ser admitida para o segmento privado, senão em casos de descompasso e, no segmento público, para efeitos de determinação de uma linha de conduta empresarial. [...] O certo, todavia, é que, seja para orientação de setor econômico (planejamento obrigatório no que diz respeito a empresa estatal), seja para a reorientação de setor descompassado da economia (intervenção onde o planejamento é meramente facultativo), a intervenção no domínio econômico é, à luz do Título VII da Constituição, excepcional, e objetiva permitir que a economia flua sem choques e competitiva. Compreende-se, portanto, justificar-se tal intervenção sempre que as regras do § 4º do art. 173 forem maculadas, visto que não admite haja abuso do poder econômico A contribuição de intervenção no domínio econômico objetiva, desta forma, eliminar abusos, afastar descompetitividades, facilitar o fluir na economia, obter recursos de remuneração no setor escolhido e universalizar a expansão do segmento, de forma neutra, justa e eficaz.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico para o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações – Inteligência da Lei nº 9.998/2000 e do Decreto nº 3.624/2000 (Regulamento do FUST) no que Concerte à Responsabilidade Tributária – Parecer. RET 50, jul-ago/06)

– Vide, também: NETO, Josué Mastrodi. Pressupostos da intervenção do Estado na economia. RTFP 54/148, fev/04.

– Requisitos: intervenção, referibilidade, vinculação e transitoriedade. “(...) pressupostos de imposição, isto é, os elementos para instituição válida das contribuições de intervenção no domínio econômico, são: a) efetiva intervenção da União nos sentidos constitucionalmente estabelecidos e legitimados, no segmento econômico específico objeto de intervenção; b) referibilidade da contribuição a contribuinte participante de determinado domínio econômico; c) vinculação do produto da arrecadação à atuação da União na área econômica específica objeto da contribuição; d) transitoriedade caracterizada pela instituição da contribuição visando a alcançar determinada finalidade que, se alcançada, implica na extinção a própria exação.” (FERRAZ, Roberto. Pressupostos de Imposição das CIDEs – Critérios Constitucionais de Validade para a Instituição das CIDEs. RET 34/134, dez/03)

– “(...) podemos arrolar os pressupostos constitucionais para válida instituição de uma Cide da seguinte forma: i) que haja intervenção do Estado no domínio econômico com fundamento no artigo 174 da Constituição Federal; ii) que haja vinculação do produto da sua arrecadação ao financiamento da atividade interventiva do Estado na ordem econômica; iii) que a atividade interventiva do Estado realizada com fundamento no artigo 174 da Constituição Federal opere seus efeitos sobre qualquer um dos eventos resguardados pelos princípios arrolados no artigo 170, caput, da Constituição Federal; e, por fim, iv) que somente aqueles que atuam no campo econômico objeto da intervenção estatal podem ser eleitos como sujeitos passivos de uma Cide.” (ZOCKUN, Maurício G. P. Requisitos constitucionais para instituição de uma contribuição no domínio econômico. RDDT 117/70, jun/05)

– Instrumento do Estado intervencionista. “O Estado modelado pelo sistema constitucional brasileiro é ainda um Estado intervencionista, é um Estado que detém o mando e o comando da vida econômica. É nesse particular que se justifica a existência, ainda, de certas modalidades de contribuições que têm por finalidade incrementar algum setor da vida nacional que está precisando de um impulso que depende de iniciativa do Estado e não do mercado... Então, a finalidade da contribuição de intervenção do domínio econômico é especificamente a de fomentar o setor da economia nacional.” (BALERA, Wagner.Contribuições, Mesa de debates sobre tributos federais, em RDT nº 67. Malheiros, p. 85)

– Só há intervenção numa área determinada de atuação dos particulares. A questão das concessões. “A doutrina já parece caminhar para entendimento solidificado de que somente haverá intervenção caso a União atue em âmbito diferente do seu próprio, isto é, de que a intervenção acontece sobre área de atuação dos particulares, e não sobre a do poder público e que essa intervenção para caracterizar-se deverá atingir um setor, um grupo determinado individualizável, não se configurando intervenção na atuação geral da União sobre a Econômica. [...] Já quanto ao âmbito próprio da intervenção – não bastante haja aparente consenso em torno da idéia de que somente ocorre havendo atuação da União não em seu âmbito próprio de atuação,mas apenas quando houver interferência em área que é própria de terceiros (particulares) – há grande divergência quanto à definição do que seja o campo econômico próprio da União. A grande discussão está na inclusão ou exclusão dos serviços prestados mediante concessão, permissão ou autorização do poder público no âmbito privado e conseqüentemente naquele passível de intervenção mediante contribuição de intervenção no domínio econômico. HAMILTON DIAS DE SOUZA em artigo publicado com TERCIO SAMPAIO FERRAZ, refinando seu posicionamento anterior, entende presentes os requisitos para a instituição de intervenção ‘quando haja (I) efetiva intervenção do Estado no domínio econômico, nos limites das possibilidade constitucionalmente prevista para tanto, (II) em atividade originalmente reservada ao setor privado ou que tenha a este sido transferida por autorização, concessão ou permissão, (III) e que cause um gasto excepcional do Estado ou benefício especial a determinado grupo de indivíduos componentes do setor objeto da intervenção efetuada’. Acredito ser essa a melhor opinião, pois o fato de haver regulação da atividade desenvolvida mediante concessão, autorização ou permissão absolutamente não a desnatura como atividade privada, no âmbito econômico passível de intervenção da União. Muitas são as atividades com grande interferência do poder público, como a bancária e a de mineração, como relação às quais nem se cogita sustentar sejam próprias do setor público. Assim, não obstante as opiniões em sentido diverso, o âmbito próprio das contribuições de intervenção no domínio econômico exclui apenas aquele próprio da atuação da União como aquela que explore diretamente cobrando preço, ficando sujeitas a elas as desenvolvidas mediante concessão, permissão ou autorização.” (FERRAZ, Roberto. Pressupostos de Imposição das CIDEs – Critérios Constitucionais de Validade para a Instituição das CIDEs. RET 34/134, dez/03)

– Contribuição em si interventiva x contribuição para o custeio de atividade interventiva. “Entende-se por intervenção a atuação estatal na economia, primando pelos princípios gerais da atividade econômica. Essa intervenção tanto pode ocorrer pela simples arrecadação do tributo, quanto pela destinação do produto final da arrecadação a atividades de incentivo a setores específicos da economia. Já, por domínio econômico entende-se o campo de atividade econômica em sentido estrito, área de titularidade do setor privado. (...) A intervenção do Estado ocorre, na hipótese da cobrança da CIDE, por meio de indução, isto é, o Estado não interfere diretamente na economia, apenas sugere determinado comportamento. A atuação pode ser positiva quando o Estado vale-se dos recursos obtidos com a contribuição para estimular determinada atividade. Pode, também, ser negativa quando a atuação do Estado restringe-se apenas à cobrança do tributo. Tendo em vista as formas de atuação do Estado insculpidas no art. 174 da Constituição Federal (fiscalização, incentivo e planejamento), tanto a indução positiva quando negativa são admitidas para a instituição da exação.” (PORTO, Éderson Garin. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – Critérios Constitucionais de Validade para a sua Instituição. RET 34/146, dez/03)

– “(...) em momento algum a CR/88 determina que a contribuição servirá para custear a atividade interventiva do Estado, a posteriori, mas apenas prevê que a União as instituirá como instrumento de sua intervenção, permitindo-se, assim, cogitar da forma de intervenção consubstanciada na própria incidência da contribuição, como norma de estímulo/desestímulo de comportamentos e modificação da dinâmica do mercado.” (GUIMARÃES, Daniel de Carvalho. As contribuições de intervenção no domínio econômico e o princípio da proporcionalidade. RDDT 116/16, mai/05)

– No sentido da impossibilidade de CIDE meramente interventiva. “(...) a Constituição somente autoriza a instituição de tais contribuições para atender as finalidades que define, havendo, portanto, de se carrear os recursos para atendê-las. [...] Não existe, portanto, espaço em nosso sistema constitucional para contribuições de intervenção com caráter meramente arrecadatória, em que as receitas por elas geradas possam exceder as necessidades da própria intervenção, constituindo essa medida o limite da própria exação, a definir base de cálculo e alíquotas das figuras concretas.” (FERRAZ, Roberto. Pressupostos de Imposição das CIDEs – Critérios Constitucionais de Validade para a Instituição das CIDEs. RET 34/134, dez/03)

– Fiscalização, incentivo e planejamento. Arts. 170 e 174 da CF. Regina Helena Costa, em pequeno artigo sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico, traz esclarecimentos importantes acerca da matéria. Diz que o Estado intervém na economia, explorando diretamente a atividade econômica (art. 173 da CF) ou como agente normativo e regulador, exercendo, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento (art. 174 da CF) e que é justamente nesta segunda hipótese que se encontra a situação ensejadora da instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico. E conclui: “Exige-se, portanto, para legitimar a instituição de contribuição interventiva: a) que a intervenção seja feita com apoio em lei; b) que o setor da economia esteja sendo desenvolvido pela iniciativa privada para que se possa configurar um ato de intervenção no domínio econômico, nos termos da Constituição e c) que as finalidades sejam aquelas a que se referem os princípios mencionados no art. 170 do Texto Fundamental, a saber: soberania nacional, propriedade privada, função social da propriedade, livre concorrência, defesa do consumidor, defesa do meio ambiente, redução das desigualdades regionais e sociais, busca do pleno emprego e tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País (incisos I a IX).” (COSTA, Regina Helena. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico; artigo publicado na Revista Araucária, da Procuradoria-Geral de Justiça do Estado do Paraná, nº 6, out/96.)

– Sujeito passivo da contribuição de intervenção. “... se a intervenção só pode atingir setores determinados da atividade econômica, o universo dos respectivos sujeitos passivos estará limitado ao conjunto formado pelos que integram aquele setor. Se for necessário incluir no universo dos contribuintes outros que não pertençam ao setor específico, então é porque o setor efetivamente alcançado não é aquele, mas tem dimensão mais ampla, suficiente para abranger todos os alcançados. Se esta amplitude fizer com que se atinja pela contribuição a totalidade da população, desaparece o critério que distinguia a intervenção e, por conseqüência, a exigência que estará sendo feita não terá a natureza de contribuição de intervenção, mas assumirá outra feição (algumas vezes um imposto, outras vezes uma exigência pecuniária de caráter social, ou uma garantia, ou um pagamento habilitador de fruição de certo serviço ou condição jurídica etc.)”. (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins. Dialética, 2001, p. 17)

– Vide abordagem sobre a sujeição passiva nas contribuições de intervenção também em: TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O âmbito de incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico instituída pela Lei nº 10.168/00. RDDT 121/69, out/05.

– Vide a nota anterior, a este mesmo artigo, sobre a referibilidade inerente às contribuições.

– Combustíveis. Sobre as contribuições de intervenção relativas às atividades de importação ou comercialização de combustíveis, vide art. 177, § 4º, da CF que, inclusive, autoriza a seletividade, excepciona a anterioridade e dispõe sobre a sua destinação. Vide, também, o § 2º, II, deste art. 149.

– Programa de estímulo à universidade/pesquisa. Royalties. Lei 10.168/00. Vem sendo considerada como de intervenção no domínio econômico (CIDE) a contribuição instituída pela Lei 10.168/00 sobre o pagamento de royaties. Mas é no Título Da Ordem Social que consta a determinação de que o Estado promova e incentive o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas (arts. 218 e 219 da Constituição), de modo que bem poderia ser classificada como contribuição social geral.

– Vide: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Tributação da transferência internacional de tecnologia: importantes diferenças entre sua qualificação como royalties ou ganho de capital. RDDT nº 213/80, jun/2013

– Campo de incidência. “.. o atual campo de incidência da ‘Cide-Tecnologia’ (também conhecida atualmente como ‘Cide-royalty’) é (i) a detenção de licença de uso de marcas e de exploração de patentes; (ii) a aquisição de conhecimentos tecnológicos; (iii) a celebração de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e (iv) o pagamento de royalties a beneficiários no exterior, decorrentes dos contratos elencados no artigo 10 do Decreto nº 4.195/2002. Não estão compreendidas as remunerações pagas pela licença de uso ou de direitos de comercialização e distribuição de programas de computador quando não envolverem a transferência da correspondente tecnologia. [...] a incidência da ‘Cide-Tecnologia... ainda gera muita polêmica, especialmente porque o conceito de royalties é amplo e a evolução tecnológica permite o lançamento contínuo de novos produtos e serviços, cujas características devem ser conhecidas tanto pelo Fisco como pelos contribuintes, a fim de que se defina, caso a caso, o tratamento tributário que lhe seja mais adequado. Assim é que o intérprete das normas de incidência dessa contribuição deve avaliar, inicialmente, o escopo da incidência da ‘Cide-Tecnologia’, mediante exame detido da legislação, compreendida aí a sua exposição de motivos, da qual nos parece que o Fisco e alguns órgãos julgadores têm se distanciado; partindo-se, então, ao exame das características individuais de cada produto e/ou serviço, buscando identificar se há no âmbito da relação contratual firmada: a cessão de uso de marcas de patentes, a existência de transferência de tecnologia, e a prestação de serviços técnicos ou administrativos previstos nas normas que regulamentam essa espécie tributária. Constatado algum desse elementos, deve-se ainda examinar a eventual incidência de outra espécie tributária mais específica, tal como a Condecine.”“ (MASCITTO, Andréa. O alcance da “Cide-tecnologia”. RDDT nº 214/22, jul/2013)

– Constitucionalidade. “CIDE – DESTINADA A FINANCIAR O PROGRAMA DE ESTÍMULO À INTERAÇÃO UNIVERSIDADE-EMPRESA PARA APOIO À INOVAÇÃO. LEI Nº 10.168/00. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. NATUREZA DA CONTRIBUIÇÃO. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OBSERVÂNCIA. 1. É desnecessária a edição de lei complementar para a instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico, porquanto sua previsão já está contida no art. 149 da CF/88. Precedente do STJ. 2. Não há confundir a natureza da contribuição (tributo vinculado) com a de imposto (tributo não vinculado), uma vez que, na primeira, o contribuinte, ainda que indiretamente, recebe vantagem específica do Estado, como no caso das contribuições de intervenção no domínio econômico, cujo objeto principal é a observância das disposições do art. 170 da CF/88, a fim de manter o bom funcionamento da ordem econômica. Inexistentes vício capazes de tornar inexigível a contribuição, impõe-se a improcedência do feito.” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.71.00.009966-2, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mar/04)

– “No dia 30 de dezembro de 2000, foi publicada a Lei nº 10.168, que instituiu a ‘contribuição de intervenção no domínio econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Integração Universidade-Empresa para Apoio à Inovação’, incidente sobre pagamentos efetuados ao exterior por detentores de licença de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnológicos (royalties), bem como por signatários de contratos que impliquem transferência de tecnologia (exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica) ... (...) Trata-se, portanto, de um novo ‘tributo’ criado pela União com a finalidade de custear programas de pesquisa científica e tecnológica. O ‘fato gerador’ delineado consiste no ato de pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput do artigo 2º (...) O sujeito passivo dessa relação jurídica tributária é a pessoa detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela celebrante de contratos cujo objeto implique uma ‘transferência de tecnologia’, ou seja, os contratos relativos pertinentes à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica (artigo 2º, § 1º). A base de cálculo corresponde aos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, para o exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações compreendidas no fato gerador da novel contribuição. Incide sobre essa base uma alíquota de dez por cento. (...) Oportuno observar ainda que, por meio do artigo 4º da Medida Provisória nº 2.062-63 (‘altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências’), de 23 de fevereiro de 2001 (DOU de 26/02/01), o Governo Federal estabeleceu um crédito de 100% sobre os valores pagos a título desta contribuição. Este percentual de crédito vai vigorar até 2003 (sic), pois gradativamente será extinto a partir de 2014 (crédito de 70% entre 2004 e 2008; e de 30% entre 2009 e 2013). Tal benefício certamente veio na tentativa de desmotivar as empresas a questionarem judicialmente a contribuição. Todavia, esse crédito, de forma alguma, teve o condão de ‘constitucionalizar’ a exação instituída pela Lei nº 10.168/01.” (MAIA, Luiz Fernando. Lei nº 10.168/00: inconstitucionalidade na contribuição “de intervenção no domínio econômico”, RDDT nº 68, maio/01, p. 86/92)

– “A Medida Provisória nº 2.062-60, de 30 de novembro de 2000, determinou a redução, para quinze por cento, da alíquota do imposto de renda na fonte (IRF) incidente sobre os ‘royalties’, bem como sobre a remuneração da assistência técnica e dos serviços técnicos, pagos por fonte situada no Brasil a residente ou domiciliado no exterior, sob a condição de ser instituída uma contribuição de intervenção no domínio econômico (Cide) incidente sobre aquelas mesmas importâncias (art. 3º). Com o advento da Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de 2000, foi instituída a referida contribuição de intervenção no domínio econômico, para vigorar a partir de 1º de janeiro de 2001, cujo produto deve ser destinado ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT. [...] ... no caso de o beneficiário estar domiciliado em país com o qual o Brasil assinou Convenção contra a dupla tributação, a contribuição deverá respeitar as disposições desse acordo; e... conseqüentemente, havendo na Convenção previsão sobre o limite máximo de tributação das importâncias pagas a título de ‘royalties’, a sua tributação pelo IRF e pela Cide não poderá ser superior àquele limite.” (MATOS, Gustavo Martini de. Questões Relacionadas à Tributação dos ‘Royalties’, em virtude da Exigência de Tratados Internacionais. RDDT 95/65 e 74, ago/03)

– “... a finalidade do Programa custeado pela contribuição é beneficiar as universidades, centros de pesquisas e o setor produtivo. Logo, como todas as empresas do setor produtivo brasileiro serão beneficiadas, a contribuição em tela deveria ser cobrada de todas elas, e não somente das pessoas jurídicas detentoras de licença de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnológicos, bem como aquelas signatárias de contratos de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior (artigo 2º, caput, da Lei nº 10.168/00). (...) Todas aquelas pessoas jurídicas detentoras de licença ou conhecimento tecnológico brasileiro não estão compreendidas como contribuintes, mas mesmo assim serão inequivocamente beneficiadas com o estímulo ao desenvolvimento tecnológico brasileiro.” (MAIA, Luiz Fernando. Lei nº 10.168/00: inconstitucionalidade na contribuição “de intervenção no domínio econômico”. RDDT nº 68, maio/01, p. 86/92)

– “... deve ser tida por insubsistente a manutenção da cobrança da Cide-Tecnologia, de que trata a Lei n. 10.168/2000. Como acima demonstrado, a instituição de um novo tributo (PIS/Cofins-Importação) a afetar a importação de serviços, torna aquela exigibilidade incompatível com as regras do GATT/GATS. Impõe assim, o reclamo pela intervenção da tutela jurisdicional em prol dos contribuintes, sob o fundamento da neutralidade fiscal que deve informar as relações jurídicas no comércio internacional de serviços.” (CATÃO, Marcos André Vinhas. Incompatibilidade da contribuição de intervenção no domínio econômico Cide-tecnologia (Lei nº 10.168/00), a partir da instituição do PIS/Cofins – importação/serviços (Lei nº 10.865/04). Violação das regras do GATT e GATS. RDDT 115/83, abr/05)

– Pela inconstitucionalidade. Dizendo da inconstitucionalidade da contribuição por ausência de prévia lei complementar que dê feição estrutural e teleológica às contribuições de intervenção no domínio econômico, bem como por força de vícios da Lei 10.168/00, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Aspectos constitucionais da contribuição de intervenção no domínio econômico instituída pela Lei nº 10.168/00., RDDT nº 68, maio/01, p. 32/37)

– No sentido de que se trata de descabido adicional do Imposto de Renda, vide: LIMA, Maria Ednalva de. A contribuição de intervenção no domínio econômico criada pela Lei nº 10.168/00. RDDT nº 69, junho/01, p. 110/122.

– Sobre esta contribuição, vide: MICHELUCCI, Álvaro. A inconstitucionalidade da cobrança da contribuição destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico. RDDT nº 69, junho/01, p. 34/42.

– Pagamento relativamente a serviços técnicos e administrativos acessórios à transferência de tecnologia. Art. 2º da Lei 10.168/00, com a redação da Lei 10.332/01. “CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE. LEI 10.168/2000. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR E DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E A APLICAÇÃO DOS RECURSOS ARRECADADOS. EXTENSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL A CONTRIBUINTES NÃO COMTEMPLADOS PELA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. PODER JUDICIÁRIO. ATUAÇÃO COMO LEGISLADOR POSITIVO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – As contribuições de intervenção no domínio econômico podem ser criadas por lei ordinária e não exigem vinculação direta entre o contribuinte e a aplicação dos recursos arrecadados. Precedentes. II – Ante a impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo, não cabe a ele, com base no princípio da isonomia, estender benefício fiscal a contribuintes não abrangidos pela legislação pertinente. III – Agravo regimental improvido.” (STF, 1ª T., RE 449233 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, fev/2011)

– “É a partir do caput do art. 2º da Lei 10.168/2000, que se deve compreender e estruturar as hipóteses de incidência da Cide. Assim, a base normativa que dá causa à incidência tributária é a existência de pagamentos, remessas, créditos, remuneração ao exterior em virtude da existência de um negócio jurídico vinculado à transferência de tecnologia (“exploração de patentes, uso de marcas e fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica”). Neste ponto inclusive já é preciso enfatizar que a assistência técnica que permite a incidência tributária é somente aquela vinculada ao contrato de fornecimento de tecnologia. Destarte, ao se interpretar o § 2º do art. 2º da Lei 10.168/2000, convém que esteja sistematicamente em consonância com o caput. (...) Em tais condições, é possível reconhecer que, mesmo após o advento do § 2º, pela Lei 10.332/2001, no art. 2º da Lei 10.168/2000, somente há tributação quando há vinculação com serviços de tecnologia, tornando-se de total improcedência a busca pela tributação em hipóteses como assistência administrativa, serviços jurídicos, de logística, de marketing, entre outros, uma vez que não se ligam à noção de tecnologia.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre Royaltes (Lei 10.168/2000). Incidência e base de cálculo. RTFP 98/79, mar-abr/11)

– “... pretendem alguns que, não tendo sido alterado o caput do artigo 2º, que define o contribuinte, e nem o artigo 1º, que define o âmbito de intervenção estatal da Lei nº 10.168/2000, não poderia o § 2º instituir nova hipótese de incidência da contribuição... É certo que o § 2º... está a complementar a norma enunciada no caput. A questão crucial é saber se, havendo uma perfeita adequação entre a definição do âmbito da intervenção prevista no artigo 1º e a determinação do sujeito passivo da Cide feita no caput do artigo 2º, ainda haveria campo para que o § 2º ampliasse o campo de incidência da contribuição. A resposta revela-se afirmativa. Pouco depois da instituição da Cide, vários signatários de contratos que implicavam transferência para o Brasil de tecnologia estrangeira viram uma forma de reduzir a base de cálculo da contribuição. Em vez de celebrar um só contrato que abrangesse tanto a transferência da tecnologia quanto serviços de assistência técnica e administrativos a ela relacionados, celebravam um ‘contrato-mãe’ cujo único objeto era a transferência de tecnologia e diversos ‘contratos-filho’ que tivessem por objeto os serviços de assistência técnica e de assistência administrativa implicados no negócio; e, evidentemente, ofereciam à tributação os valores relacionados no primeiro contrato, mas não nesses últimos. Muito embora essa manobra, em si, possa ser vista como um ato legítimo de elisão fiscal, não é difícil supor que alguns contribuintes mais ousados tenham buscado reduzir ao máximo o valor do contrato principal e concentrado o grosso da remuneração nos contratos acessórios, praticando abuso de liberdade contratual ou mesmo a fraude aberta. Nesse contexto, é absolutamente natural que o legislador tivesse procurado fechar a brecha apresentada pela lei, ampliando a incidência da contribuição também para os serviços técnicos e administrativos acessórios à transferência de tecnologia, essenciais mesmo para que ela ocorra, a incidência da contribuição sobre tais serviços não sairia dos limites estabelecidos pelo artigo 1º da Lei nº 10.168/2000. Dessa forma, é plenamente viável a interpretação conforme a Constituição do § 2º do artigo 2º da Lei nº 10.168, válido e eficaz quanto à incidência da contribuição relativa aos serviços técnicos e administrativos acessórios à transferência de tecnologia, mas inválido se aplicado a serviços técnicos e administrativos que não guardem qualquer relação com transferência de tecnologia.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O âmbito de incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico instituída pela Lei nº 10.168/00. RDDT 121/69, out/05)

– Regulamentação extensiva ilegal. “Já temos a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre royalties. O que aconteceu com esta contribuição de intervenção no domínio econômico? Vamos parar um pouquinho. Nós que atuamos nesta área, vimos uma lei, em grandes linhas, bem desenhada que previa uma contribuição de intervenção no domínio econômico ligada à transferência de tecnologia. Cobrava-se a contribuição de quem consumia tecnologia importada, e o produto da arrecadação era transferido para universidades ou entidades educacionais brasileiras de pesquisa, para que se desenvolvesse tecnologia nacional, tudo à luz do art. 218 da CF/88. O que aconteceu depois da lei? Veio a regulamentação prevendo: não é bem assim. A contribuição é sobre tecnologia, mas também sobre royalty, e royalty não é só tecnologia. Royalty é qualquer coisa que a empresa estrangeira receba, e, portanto, a Receita Federal passou a cobrar CIDE sobre uma séria de pagamentos feitos ao exterior que não estão ligados à tecnologia propriamente dita. O que é isto? Na minha opinião, pelo lado normativo, uma deturpação ilegal e inconstitucional. No plano dos fatos, é não querer deixar passar um elefante. Ou seja, percebeu-se que há um relevante conjunto de pagamentos ao exterior, a inúmeros títulos e se quis, via regulamentação e interpretação – aí a crítica que faço – estender uma incidência para outras hipóteses que não aquelas que a contribuição alcança e às quais ela é atrelada por determinação constitucional.” (GRECO, Marco Aurélio. Tributação dos Intangíveis. RET 37/130, jun/04)

– IRRF não compõe a base de cálculo da Contribuição instituída pela Lei 10.168/00 (Royalties). “Cide sobre royalties. Base de cálculo. Inclusão do imposto de renda retido na fonte. Ilegalidade. Não incide a Cide sobre o valor reajustado do pagamento feito pelo contribuinte ao exterior, por meio da utilização da regra de reajustamento prevista no art. 725 do RIR/1999, mas somente sobre o valor dos pagamentos feitos ao exterior, nos termos do art. 2º, § 3º, da Lei 10.168/2000 com a redação da Lei 10.332/2001” (CARF, 3º Seção, 2ª Câm, 1ª T. Ordinária, Recurso 139369, rel. Cons. Marcelo Ribeiro Nogueira, mar/10)

– Licença de uso ou de comercialização ou distribuição de software. Lei 11.452//07. “A prescrição encartada pelo artigo 20 da Lei nº 11.452/07 pode... ser interpretada de duas formas bem distintas: (i) como hipótese de isenção legal, privilegiando o entendimento fazendário quanto à procedência da tributação em período anterior à as edição; e (i) como hipótese de não incidência legalmente qualificada, embasando a exegese de que a tributação da cessão de licença de uso nunca esteve ao alcance da Cide-Tecnologia inexistindo a possibilidade de discussão a respeito da natureza interpretativa da mencionada lei. [...] A ocorrência do fato gerador da Cide-Tecnologia se dá com o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties de qualquer natureza, havendo, no entanto, que se reconhecer os referidos adimplementos pelo regime de competência, razão pela qual não há a possibilidade de aplicação da norma trazida pela Lei nº 11.452/07 sobre operações que, ocorridas antes de 1º de janeiro de 2006, tiveram a efetiva remessa dos valores em momento posterior à data transcrita. Nesse caso, a ocorrência do fato gerador já tinha se dado, sendo que apenas a mera obrigatoriedade do pagamento (com o vencimento do tributo) é que se efetivaria no período de eficácia da nova lei.” (BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: Análise das Alterações Promovidas pela Lei nº 11.452/07. RDDT 155, ago/08, p. 26)

– Transferência exclusiva, ampla e irrestrita: alienação de direitos e não licença de uso. Tributação. “.. os royalties no direito brasileiro são definidos como os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, incluindo os direitos autorais (desde que não pagos diretamente ao próprio autor da obra). Note-se, assim, que no caso de contratos que tenham por objeto a licença de segredos referentes ao direito de uso do invento, o preço a ser pago ao detentor da tecnologia dar-se-á a título royalties (conforme art. 22, ‘c’, da Lei nº 4.606/2964). Todavia, a ‘transferência, a título oneroso, de forma definitiva, exclusiva, ampla e irrestrita’ aqui tratada configura-se, juridicamente, como uma alienação dos próprios direitos de propriedade industrial e/ou intelectual, e não uma licença para seu uso. Portanto, assemelha-se a um contrato de compra e venda, só que de bem intangível (ou incorpóreo). Contudo, a nomenclatura correta para a aquisição de direitos intelectuais é a de ‘cessão de direitos’ e não ‘contrato de compra e venda’. Fato é que, independentemente da nomenclatura adotada no contrato (isto é, ‘cessão’, ‘transferência’, ‘licença’, ‘venda’ etc.), este objeto não é remunerado por royalties, uma vez que a cessão definitiva implica efetiva e total alienação da titularidade sobre os direitos de patente, marca ou direitos de autor. Desta forma, sua remuneração não se dá pelo direito de uso ou exploração, mas, sim, pela aquisição integral da própria titularidade do intangível, devendo por isso ser caracterizada como preço pago como contraprestação pela alienação de um bem imaterial, suscetível de ensejar, para o cedente, ganho de capital passível de tributação pelo imposto de renda, se o preço da alienação desse bem for superior ao seu custo. [...] Também a cessão de patentes ou segredo comercial/industrial não patenteado implica a transferência da integralidade dos direitos relativos à propriedade intangível ao seu adquirente, razão pela qual a respectiva remuneração não constitui royalties, por não ser direito de uso ou exploração de determinado direito alheio. ... o contrato de cessão (i.e., de transferência de tecnologia não patenteada) não tem por objeto a concessão do uso de um direito, mas, novamente, a alienação do próprio direito. [...] ... a remuneração pela transferência internacional de tecnologia decorrente de contrato de cessão onerosa, permanente e exclusiva de código fonte, deve, tecnicamente, ser qualificada como ‘ganho de capital’ (e não como royalties) para fins tributários brasileiro e internacional, com supedâneo na posição adotada pela OCDE. Portanto, tais remessas internacionais sujeitam-se ao tratamento fiscal brasileiro correspondentes aos ganhos de capital, sendo inconcebíveis as exigências de PIS/Cofins-importação e ISS neste caso, sob pena de inquestionável violação da legalidade tributária.” (LOTT, Maíra Carvalhaes. Temas controversos sobre a tributação das remessas ao exterior decorrentes dos direitos de propriedade industrial e da remuneração de serviços e de royalties. RDDTnº 213/102, jun/2013)

– Outras considerações sobre o conceito de royaltie. “No direito Tributário internacional, designadamente a Convenção Modelo OCDE – que fixa as bases para a realização de acordos internacionais para evitar a dupla tributação (ADTs) -, em seu artigo 12, designa como royalties as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive dos filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos, planos fórmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão de uso de equipamentos industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. Ao contrário do tratamento conferido pela legislação brasileira, o Direito Tributário internacional, nos comentários ao artigo 12 da convenção Modelo OCDE, perfaz uma distinção conceitual aos pagamentos por assistência técnica e serviços técnicos, os quais se submetem ao artigo 7º daquele paradigma... Por outro lado, a Lei nº 4.506/1964, em seu artigo 24, parágrafo 2º, determina não constituir royalty o pagamento do custo das máquinas, equipamentos e instrumentos patenteados. Deveras, diferencia-se o pagamento de royalty, enquanto rendimento pela exploração de direitos de propriedade industrial etc., do preço do bem físico em que a tecnologia patenteada está inserida. Isto, pois, uma coisa é o direito de reproduzir o bem (fruto do direito intelectual) e outra é o direito ao bem reproduzido (resultado da alienação do corpus mechanicum), muito embora, economicamente, no preço do bem fabricado sob licença, haja uma parcela correspondente aos royalties, segmento do custo, o qual, não é, juridicamente, royalty. No artigo 23 da dita Lei 4.506/64, está, ainda, a previsão de que, como royalties são entendidos... o inciso II contempla, por exemplo, o pagamento dos técnicos necessários à assistência tecnológica suplementar imprescindível para, em alguns casos, por o objeto da patente em exploração. Já o inciso IV se aplica à incorporação de valores relacionados à manutenção do direito ao montante dos royalties, tendo em conta que as licenças prevêem, algumas vezes, que este ônus seja assumido pelo licenciado.” (SANTOS, Ramon Tomazela. A compensação entre os prejuízos e os lucros apurados por controladas e coligadas no exterior e o registro do Imposto de Renda diferido: a mensuração do prejuízo do exterior. RDDT nº 213/110, jun/2013)

– Condecine. Contribuintes. Embora reiteradamente classificada pela jurisprudência como contribuição de intervenção no domínio econômico, bem poderia ser classificada, também, como contribuição social geral, porquanto a Agência ANCINE, financiada pela contribuição CONDECINE, tem como finalidade precípua promover a cultura nacional e da língua portuguesa, mediante o estímulo ao desenvolvimento da indústria cinematográfica e videofonográfica nacional em sua área de atuação.

– “AGÊNCIA NACIONAL DE CINEMA – ANCINE – VALIDADE CONSTITUCIONAL DA LEGISLAÇÃO PERTINENTE À INSTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO DESTINADA AO SETOR CINEMATOGRÁFICO – EXIGIBILIDADE DESSA ESPÉCIE TRIBUTÁRIA – DESNECESSIDADE DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E A DESTINAÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ARRECADADAS – PRECEDENTES – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. (STF, 2ª T., RE 581375 AgR, Re. Min. CELSO DE MELLO, dez/2012)

– “... segundo a regra geral do parágrafo único do artigo 32, c/c o inciso III do artigo 35, ambos da MP 2.228-1/01, as empresas domiciliadas no Brasil são os contribuintes do CONDECINE pelo pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimentos decorrentes da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo. Em conseqüência, porém, da isenção concedida pelo inciso X do art. 39 da MP 2.228-1, inciso incluído pela Lei nº 10.454/02, no caso de programação internacional, o contribuinte é a empresa programadora estrangeira, figurando a empresa sediada no Brasil como responsável tributário em sentido estrito.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Parecer nº AC-08. Pedido de manifestação da AGU quanto à definição do contribuinte da CONDECINE na hipótese do parágrafo unido do art. 31 da Medida Provisória nº 2.228-1/01. RFDT 07/111, fev/04)

– Sobre a incidência monofásica da contribuição do CONDECINE vide: MARTINS, Vinícius Alves Portela. A questão da (in)definição sobre incidência monofásica de contribuições de intervenção no domínio econômico – CIDE: O caso da Condecine. RTFP 98/123, mar-abr/11)

– Defesa do meio ambiente. “Para A. C. Pigou, deseconomias externas (ou externalidades negativas) são os efeitos sociais danosos decorrentes da produção privada; [...] O custo ambiental, socialmente suportado, deve ser internalizado pelo poluidor. O poluidor deverá suportar integralmente os custos de sua atuação ambientalmente indesejada. Ao Estado é dada a unção de garantir que tal processo seja realizado. O Estado, para dar cumprimento a tal tarefa, vale-se de um instrumento de intervenção na econômica denominado tributo. [...] A tributação ambiental, por intermédio da internalização dos custos ambientais, busca a correção das distorções de mercado, que, pela dinâmica disposta pelas externalidades negativas, proporciona ao agente econômico poluidor uma subvenção de toda sociedade aos custos ambientais por ele gerados. De outro lado, a proposta da tributação ambiental é a de funcionar como instrumento de indução do comportamento dos agentes econômicos (potencialmente poluidores) de modo a que suas ações se realizem, sempre, de maneira menos custosa ao meio ambiente. Trata-se de um mecanismo de regulação econômica e não proibitivo/autorizativo de condutas.” (MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação Ambiental, a função do tributo na proteção do meio ambiente. Curitiba: Juruá, 2003, p. 112, 114 e 118)

– Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental enquanto contribuição para a defesa do meio ambiente. Lei 10.165/00. Vide nota ao art. 78, do CTN, p. 880.

– AFRMM. Intervenção nas atividades de navegação mercante. A Lei 10.893, de 13 de julho de 2004, disciplina o AFRMM: “Art. 3º O AFRMM, instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 2.404, de 23 de dezembro de 1987, destina-se a atender aos encargos da intervenção da União no apoio ao desenvolvimento da marinha mercante e da indústria de construção e reparação naval brasileiras, e constitui fonte básica do FMM. Art. 4º O fato gerador do AFRMM é o início efetivo da operação de descarregamento da embarcação em porto brasileiro. Parágrafo único. O AFRMM não incide sobre a navegação fluvial e lacustre, exceto sobre cargas de graneis líquidos, transportadas no âmbito das regiões Norte e Nordeste. Art. 5º O AFRMM incide sobre o frete, que é a remuneração do transporte aquaviário da carga de qualquer natureza descarregada em porto brasileiro. § 1º Para os fins desta Lei, entende-se por remuneração do transporte aquaviário a remuneração para o transporte da carga porto a porto, incluídas todas as despesas portuárias com a manipulação de carga, constantes do conhecimento de embarque ou da declaração de que trata o § 2º do art. 6º desta Lei, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras despesas de qualquer natureza a ele pertinentes. § 2º O somatório dos fretes dos conhecimentos de embarque desmembrados não pode ser menor que o frete do conhecimento de embarque que os originou. Art. 6º O AFRMM será calculado sobre a remuneração do transporte aquaviário, aplicando-se as seguintes alíquotas: I – 25% (vinte e cinco por cento) na navegação de longo curso; II – 10% (dez por cento) na navegação de cabotagem; e III – 40% (quarenta por cento) na navegação fluvial e lacustre, quando do transporte de graneis líquidos nas regiões Norte e Nordeste. § 1º O conhecimento de embarque é o documento hábil para comprovação do valor da remuneração do transporte aquaviário. § 2º Nos casos em que não houver a obrigação de emissão do conhecimento de embarque, o valor da remuneração do transporte aquaviário, para fins de cálculo do AFRMM, será apurado por declaração do contribuinte. § 3º Sobre as mercadorias destinadas a porto brasileiro que efetuarem transbordo ou baldeação em um ou mais portos nacionais não incidirá novo AFRMM referente ao transporte entre os citados portos, se este já tiver sido calculado desde a sua origem até seu destino final.”

– O sujeito ativo do AFRMM é a União, que administra a contribuição através do Ministério do Transporte, conforme consta dos arts. 7º, 12 e 13 da Lei 10.893/04.

– Vide, também, a Lei 10.849, de 23 de março de 2004, que criou o Programa Nacional de Financiamento da Ampliação e Modernização da Frota Pesqueira Nacional – Profrota Pesqueira.

– Análise bastante abrangente e bem elaborada do AFRMM, inclusive com referência à destinação dos valores arrecadados e aos atores do setor naval que participam da operacionalização do financiamento com recursos do Fundo da Marinha Mercante, vide em: BARBOSA, Daniela Ohana Mello Lage Barros. Os reflexos do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) na indústria do transporte marítimo e construção naval, p. 171/210. In: CASTRO JUNIOR, Osvaldo Agripino de (coord). Direito Marítimo: Temas Atuais. Ed. Fórum, 2012.

– “... Destarte, como contribuição de intervenção no domínio econômico foi o AFRMM recebido pela Constituição vigente, art. 149, dado que o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante AFRMM destina-se a atender aos encargos da intervenção da União nas atividades de navegação mercante (D.L. 2.404/87, art. 1º), consistindo essa intervenção no apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante Brasileira e da indústria de construção naval (D.L. 2.404/87, art. 1º, parágrafo único). Trata-se de um adicional ao frete cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza, certo que esse adicional é devido na entrada do porto de descarga (D.L. 2.404/87, art. 2º, § 1º), calculado o AFRMM sobre o frete, nos percentuais estabelecidos no art. 3º.” (STF, REx 165.939, excerto do voto do relator, Min. Carlos Velloso)

– “... I O Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante AFRMM é uma contribuição parafiscal ou especial, contribuição de intervenção no domínio econômico, terceiro gênero tributário, distinta do imposto e da taxa. (C.F., art. 149). II O AFRMM não é incompatível com a norma do art. 155, § 2º, IX, da Constituição. Irrelevância, sob o aspecto tributário, da alegação no sentido de que o Fundo da Marinha Mercante teria sido extinto, na forma do disposto no art. 36, ADCT.” Sobre este último aspecto, vale transcrever o que segue: “... é irrelevante, sob o aspecto tributário, a questão de o Fundo da Marinha Mercante ter sido extinto, ou não (C.F., ADCT, art. 36). A uma, porque esse Fundo não constituía a única destinação do AFRMM, como bem registrou o acórdão, com base no D.L. 2.404/87, art. 8º, com a redação do D.L. 2.414/88; a duas, porque não é o mencionado Fundo que caracteriza a contribuição como de intervenção; a três, porque a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a destinação legal do produto da sua arrecadação (CTN, art. 4º, II).” (STF, REx 177137-2/RS)

– “AFRMM – ISENÇÃO... O AFRMM, contribuição de intervenção no domínio econômico, tem como fato gerador o transporte da mercadoria e base de incidência o frete, assim, não é alcançado pelo benefício da isenção estabelecida em acordo internacional. – A isenção do AFRMM é verificada caso por caso...” (STJ, 1ª T., REsp 198.561/RS, Min. Humberto Gomes de Barros, nov/99, DJ nº 31-E, 14/02/00, p.21)

– Responsabilidade do armador. “AFRMM ... 6. O armador recebe do contribuinte os valores relativos ao frete e ao Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM, ficando responsável pelo repasse da exação ao Fisco na condição de fiel depositário da quantia recebida, por isso que não é o contribuinte do tributo, conforme a redação dos artigos 3º e 15º, do Decreto-lei nº 1.142/70, mantido pelo Decreto-lei nº 1.801/80.” (STJ, 1ª T., REsp 1012494/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

– “AFRMM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DL 1801/80. Tendo a empresa da navegação (armador) recebido diretamente os valores relativos ao frete e ao AFRMM, fica responsável pelo seu repasse à União Federal, ainda que o negócio tenha sido intermediado pela agência marítima, a qual fica isenta de responsabilidade passiva, perante o tributo.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.68837-7/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00)

– Isenção. Análise da inclusão da mercadoria em tratado internacional. “(AFRMM). ISENÇÃO. DECRETO 429/92. DECRETO-LEI Nº 2.404/87 E DECRETO-LEI Nº 2.414/88. ARTS. 96 E 179 E § 2º, CTN. 1. A isenção da AFRMM é verificada caso por caso, dependente de prévia análise da autoridade competente (ato-condição), certificando que as mercadorias estão incluídas nos tratados internacionais firmados pelo Brasil. Pois torna-se imprescindível essa identificação, base material para a pretendida isenção (Decreto-lei 2.414, art. 5º, V, c). 2. A autoridade fiscal, na sua atividade administrativa não pode fugir a esse ato-condição, devendo cumprir as exigências e requisitos legais para a existência e validade do ato administrativo consubstanciador da isenção. 3. A alteração introduzida pelo Decreto 429/92 retirou a competência para a apreciação da isenção do Ministério das Relações Exteriores, transferindo-a ao Departamento Nacional de Transporte Aquaviário – DNTA. 4. Recurso não provido.” (STJ, 1ª T., REsp 221.217/SP, Min. Milton Luiz Pereira, dez/01, DJ 11/03/02, p. 184)

– Súmula nº 37 do TRF2: “A isenção do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) depende da existência de ato internacional de natureza contratual, firmado pelo Brasil concedendo o benefício à mercadoria importada, não podendo ser concedida por acordo ou tratado de caráter geral, cujo objeto é a regulamentação do comércio internacional.” (DJ: 13/06/2005, p. 119)

– “AFRMM. DECRETOS-LEIS 2404/87 E 2414/88. ISENÇÃO. COMPETÊNCIA. O artigo 5º do Decreto-Lei 2.414/88, ao estabelecer a isenção do pagamento do AFRMM para as cargas de mercadorias importadas em decorrência de atos internacionais firmados pelo Brasil, referiu-se a tratados de natureza contratual e não a tratados normativos de caráter geral. Não há invasão de competência eis que o AFRMM não é imposto e, ademais, seu fato gerador é a descarga de produtos importados em porto brasileiro e sua base de cálculo é o preço do frete cobrado em relação a transporte internacional, enquanto que o ICMS incide sobre o serviço de transporte interestadual e intermunicipal, com exclusão do transporte internacional.” (TRF4, 1ª T., AMS 97.04.21102-3/PR, Juiz Guilherme Beltrami, jun/00)

– Sobre a distinção entre tratado de natureza normativa e tratado de natureza contratual, incluindo a controvérsia sobre a própria validade da distinção, vide notas ao art. 98 do CTN.

– Saída de mercadoria para a Zona Franca de Manaus. “AFRMM. LEGITIMIDADE ATIVA. SAÍDA DE MERCADORIAS DOS PORTOS NACIONAIS PARA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. 1. A remessa de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus equivale a uma exportação para o estrangeiro, não se justificando a exigência de cobrança do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM, em face do previsto no art.4º, do Decreto-Lei nº 288/67 e art. 54 da Lei nº 5.025/66, coligada ao Decreto-Lei nº 1.142/70. 2... 4. O Supremo Tribunal Federal consolidou a jurisprudência no sentido de que ‘o AFRMM era, em face do disposto no inciso I do § 2º, do artigo 21 da emenda Constitucional nº 01/69, uma nova espécie do gênero tributo (contribuição parafiscal específica, destinada a incrementar o desenvolvimento da iniciativa privada). Sendo tributo, e estando a remessa de mercadorias para a Zona Franca de Manaus equiparada, para todos os efeitos fiscais, à exportação (que não está sujeita ao AFRMM, mas, apenas, ao imposto de exportação), o referido adicional não incide sobre essa remessa, nos termos do artigo 4º, do Decreto-lei 288/67, combinado com o artigo 54 da Lei 5.025/64 e com o artigo 3º, § 5º, letra “d” do Decreto-lei 1.142/70’ – Embargos de Divergência no RE nº 89413-RJ, julgado em 09.05.1979, Relator Ministro Moreira Alves. 5. Precedentes do STF...” (STJ, 1ª T., REsp 1012494/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

– Porto das regiões norte ou nordeste. “ADICIONAL DE FRETE PARA RENOVAÇÃO DA MARINHA MERCANTE. ART. 17 DA LEI Nº 9.432/97. ILEGALIDADE DA COBRANÇA. 1. A não incidência do AFRMM sobre mercadoria cuja origem ou destino final seja porto localizado na Região Norte ou Nordeste está expressamente estabelecida no art. 17, da Lei nº 9.432/97. 2. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.024567-8/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, set./02)

– ATP (Adicional de Tarifa Portuária). Intervenção através de investimentos para melhoramento, reaparelhamento, reforma e expansão de instalações portuárias. A contribuição denominada Adicional de Tarifa Portuária foi instituída pelo art. 1º, § 1º, da Lei 7.700/88, verbis: “Art. 1º. É criado o Adicional de Tarifa Portuária – ATP, incidente sobre as Tabelas das Tarifas Portuárias. § 1º. O Adicional a que se refere este artigo é fixado em 50% (cinqüenta por cento), e incidirá sobre as operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio na navegação de longo curso. (...)”. Vide, ainda, o art. 52 da Lei 8.630/93. O STF já se pronunciou reiteradas vezes no sentido de que constitui contribuição de intervenção no domínio econômico e de que é constitucional.

– “(...) 2. Adicional de Tarifa Portuária: exação declarada constitucional pela maioria qualificada do plenário do Supremo Tribunal, sob o fundamento de caracterizar contribuição de intervenção no domínio econômico legitimada pelo art. 149 da Constituição: RE provido, com ressalva pessoal do relator (RREE 209.365 e 218.061).” (STF, RE 265.721/SP, Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, 11/04/00)

– “ATP. Lei 7.700, de 1988, art. 1º, § 1º. I. – Natureza jurídica do A.T.P.: contribuição de intervenção no domínio econômico, segundo o entendimento da maioria, a partir dos votos dos Ministros Ilmar Galvão e Nelson Jobim. II. – Voto do Relator, vencido no fundamento: natureza jurídica do A.T.P.: taxa: criado por lei, Lei 7.700/88, art. 1º, § 1º, remunera serviço público (C.F., art. 21, XII, d e f; art. 175. Decreto 25.408/34). III. – Constitucionalidade do A.T.P.: Lei 7.700/88, art. 1º, § 1º. IV. – R.E. conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 218.061-5/SP, Min. Carlos Velloso, mar/99, DJU nº 174-E, de 08.09.2000, p. 22) Obs: com idêntica ementa, há o RE 209.365/SP, julgado na mesma data.

– IAA (Instituto do Açúcar e do Álcool). “O eg. Supremo Tribunal Federal reconheceu recepcionada pela Constituição de 1988 a contribuição instituída em favor do IAA pelo D.L. 308/67, alterado pelos Decretos-leis 1.712/79 e 1.952/82. – É incompatível com a Nova Carta a possibilidade de a alíquota dessa contribuição variar ou ser fixada por autoridade administrativa, dado o princípio da legalidade. – Entendimento do Pretório Excelso no RE 214.206-9-AL. – Recurso especial prejudicado por perda de objeto.” (STJ, 2ª T., REsp 133.310/SP, Min. Francisco Peçanha Martins, mai/03)

– Sobre a matéria, há, ainda: RE 198.554-2, maio/98, RE 182.120-RJ, abr/98, RE 214.206-0/AL, out/97, RE 178.144/AL, nov/96,

– A Lei 8.393/91, através do seu art. 1º, extinguiu a contribuição sobre saídas de açúcar, de cana-de-açúcar, criada pelo Decreto-Lei nº 308, de 28 de fevereiro de 1967, alterada pelos Decretos-Leis nos 1.712, de 14 de novembro de 1979, e 1.952, de 15 de julho de 1982, e o respectivo adicional, criado por este último diploma legal.

– IBC (Instituto Brasileiro do Café). Quanto a esta contribuição, faz-se necessário prestar esclarecimentos, pois as ementas que se sucederam sobre a matéria não revelam adequadamente o entendimento adotado pelo STF. O STF, quando do julgamento do RE 191.229-4/SP, com ementa abaixo transcrita, relatado pelo Min. Ilmar Galvão, entendeu que a chamada quota de contribuição em favor do IBC havia sido recepcionada e que a delegação ao Executivo para fixação de alíquota, esta, sim, não poderia mais ser exercida, pela necessidade de lei, a partir da Constituição de 1988, para tanto, de maneira que prosseguia sendo cobrada a contribuição, mas eventual alteração de alíquota dependeria de lei. Esta, aliás, é mesmo a interpretação feita pelo Supremo do art. 25, I, do ADCT (conforme pode ser visto em nota ao art. 150, I, da CF, sob a rubrica Art. 25 do ADCT), forte, inclusive, no entendimento já consolidado de que a recepção depende de juízo material de adequação, e não formal (vide nota introdutória à CF acerca da recepção). Entretanto, quando do julgamento do RE 198.554-2/SP, cuja ementa também segue transcrita, o STF, em Sessão Plenária, reviu o entendimento da 1ª Turma, passando a decidir, então, que a quota de contribuição ao IBC não tinha sido recepcionada. A ementa deste acórdão leva a crer que a não-recepção se deu com base em juízo de admissibilidade formal. Entretanto, vê-se do voto-vista do Min. Ilmar Galvão, que o ponto determinante é que a delegação de competência feita pelo DL 2.295/86 foi para que o Presidente do IBC pudesse fixar a alíquota, sem qualquer balisamento legal, e não apenas para que alterasse alíquotas ou bases de cálculo já definidas, sob condições e limites estabelecidos em lei, conforme exigia o § 2º do art. 21 da EC 01/69. Assim, havia vício de origem no DL 2.295/86, que era inconstitucional, já que incompatível com a Constituição anterior. No dizer do Min. Ilmar Galvão, pois, “Por isso mesmo, a Carta de 1988 não encontrou tributo suscetível de ser por ela recebido, na forma prevista no art. 34, § 5º, do ADCT. Pelo motivo já apontado de que o DL 2.295/86 se revelara, desde a sua edição, incompatível com a EC 01/69 e, por conseguinte, sem qualquer validade.”

– “CONTRIBUIÇÃO. I.B.C. CAFÉ: EXPORTAÇÃO: COTA DE CONTRIBUIÇÃO. D.L. 2.295, DE 21.11.86, ARTIGOS 3º E 4º. C.F./67, ART. 21, § 2º, I; C.F., 1988, ART. 149. I. – Não recepção, pela C.F./88, da cota de contribuição nas exportações de café: D.L. 2.295/86, arts. 3º e 4º. Precedentes do S.T.F. II. – Inconstitucionalidade da cota de contribuição do I.B.C. – D.L. 2.295/86, arts. 2º e 4º – frente à C.F./67, art. 21, I, ex vi do disposto no inciso I do § 2º do mesmo art. 21. III. – R.E. conhecido e improvido.” (STF, RE 408.830, Min. Carlos Velloso, DJ jun/04)

– “CONTRIBUIÇÃO. IBC. CAFÉ: EXPORTAÇÃO: COTA DE CONTRIBUIÇÃO: DL 2295, de 21.11.86, arts. 3º e 4º CF, 1967, art. 21, § 2º, I; CF, 1988, art. 149. I – Não recepção, pela CF/88, da cota de contribuição nas exportações de café, dado que a CF/88 sujeitou as contribuições de intervenção à lei complementar do art. 146, III, aos princípios da legalidade (CF, art. 150, I), da irretroatividade (art. 150, III, a) e da anterioridade (art. 150, III, b). No caso, interessa afirmar que a delegação inscrita no art. 4º do DL 2295/86 não é admitida pela CF/88, art. 150, I, ex vi do disposto no art. 146. Aplicabilidade, de outro lado, do disposto nos artigos 25, I, e 34, § 5º do ADCT/88. II. RE não conhecido.” (STF, Plenário, RE 198.554-2/SP, Juiz Carlos Velloso, set/97)

– Contribuição ao FUST (Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações). Lei 9.998/00. Há artigo de Alexandre Bleggi Araujo, A contribuição ao Fust, RDDT nº 69, junho/01, p. 07/21, procurando demonstrar que não se adequa às normas atinentes a nenhuma das espécies tributárias, de modo que seria inconstitucional.

– Responsabilidade tributária relativamente ao FUST. “o Decreto nº 3.624 previu, em seu art. 8º, que todas as prestadoras de serviços de telecomunicações devem pagar a contribuição ao Fust não pode haver privilégios, nem favorecimento desta ou daquela empresa, o que geraria um desequilíbrio sistêmico da igualdade O art. 8º é, portanto, aquele que explicita a neutralidade, universalização e intervenção justificada pela contribuição para evitar descompetitividade do mercado. [...] A única leitura possível, portanto, do parágrafo único do art. 6º é que adotou, o legislador, uma não-cumulatividade implícita, com distribuição da carga pelo serviço prestado, por todas as operadoras – dada a obrigação de todas as empresas de telecomunicações pagarem o tributo –, evitando a incidência em cascata (art. 8º do Decreto nº 3.624/2000).” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico para o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações – Inteligência da Lei nº 9.998/2000 e do Decreto nº 3.624/2000 (Regulamento do FUST) no que Concerte à Responsabilidade Tributária – Parecer. RET 50, jul-ago/06) Vide, também, na RDDT 115/133, abr/05.

– FUST X FUNTEL. Bis in idem. Inexistência. “CIDE – LEI 10.168/2000 – BIS IN IDEM – FUST E FUNTEL – INEXISTÊNCIA... 2. A CIDE, como contribuição de intervenção no domínio econômico, destina-se a financiar o programa de estímulo à interação universidade-empresa para apoio à inovação, não se confundindo com a FUST (Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações), criado com a Lei 9.998/2000, destinado a cobrir os custos dos serviços de universalização dos serviços de telecomunicações que não possa ser recuperada com a normal exploração do serviço.3. Também não se confunde com o FUNTEL (Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações), previstos na Lei 10.052/2000, destinado a estimular o processo de inovação tecnológica a capacitação de recursos humanos, fomento à geração de empregos e promoção de acesso de pequenas e médias empresas, ampliando a competitividade da indústria brasileira de telecomunicações. 4. Sem identidade, não ocorre bis in idem, sendo diversa a incidência, a base de cálculo e a finalidade. 5. As exações só se identificam por serem, todas três, espécie do gênero contribuição de intervenção no domínio econômico.” (STJ, 2ª T., REsp 894129/RS, ELIANA CALMON, set/09)

– INCRA. 0,2%. Dentre a contribuição a terceiros incidente sobre a folha de salários, está a contribuição ao INCRA, de 0,2%. Durante muito tempo, o entendimento predominante foi no sentido de que se tratava de contribuição assistencial. Em 2006, contudo, o STJ passou a qualificá-la como contribuição de intervenção no domínio econômico.

– “CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%. NÃO EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91. LEGITIMIDADE... 3. A Política Agrária encarta-se na Ordem Econômica (art. 184 da CF/1988) por isso que a exação que lhe custeia tem inequívoca natureza de Contribuição de Intervenção Estatal no Domínio Econômico, coexistente com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela contribuição que lhe ostenta o mesmo nomen juris. 4. A hermenêutica, que fornece os critérios ora eleitos, revela que a contribuição para o Incra e a Contribuição para a Seguridade Social são amazonicamente distintas, e a fortiori, infungíveis para fins de compensação tributária. 5. A natureza tributária das contribuições sobre as quais gravita o thema iudicandum, impõe ao aplicador da lei a obediência aos cânones constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributário... 7. A evolução histórica legislativa das contribuições rurais denota que o Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo até o advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a solidariedade genérica entre os mais diversos segmentos da atividade econômica e social, aquela exação restou extinta pela Lei 7.787/89. 8. Diversamente, sob o pálio da interpretação histórica, restou hígida a contribuição para o Incra cujo desígnio em nada se equipara à contribuição securitária social. 9. Consequentemente, resta inequívoca dessa evolução, constante do teor do voto, que: (a) a Lei 7.787/89 só suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b) a Previdência Rural só foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, com a unificação dos regimes de previdência; (c) entretanto, a parcela de 0,2% (zero vírgula dois por cento) – destinada ao Incra – não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado pela jurisprudência desta Corte. 10. Sob essa ótica, à míngua de revogação expressa e inconciliável a adoção da revogação tácita por incompatibilidade, porquanto distintas as razões que ditaram as exações sub judice, ressoa inequívoca a conclusão de que resta hígida a contribuição para o Incra.” (STJ, Primeira Seção, REsp 977.058/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/08)

– “As contribuições para o INCRA são verdadeiras contribuições de intervenção no domínio econômico que têm por escopo a arrecadação de recursos para a atuação direta do Estado na estrutura fundiária, por meio, precipuamente, da desapropriação para fins de reforma agrária, implantando o programa nacional de reforma agrária, sempre tendo como objetivo último a efetiva observância da função social da propriedade.” (CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. Da natureza jurídica das contribuições para o Instituto Nacional de Colonização e reforma Agrária – INCRA. MP: 2006, p. 366)

– No sentido de que permanece em vigor. O STJ vinha entendendo a contribuição ao INCRA havia sido revogada tacitamente quando do advento do novo plano de custeio da seguridade social, com a Lei 8.212/91. Em 2005, alterou sua posição para dizer da revogação já com a Lei 7.787/89. Em 2006, por força do entendimento que a caracteriza como CIDE, considera que se mantém em vigor, não tendo sido revogada nem pela Lei 7.787/89 nem pela Lei 8.212/91, que cuidaram das contribuições previdenciárias tão somente.

– “5. A 1ª Seção desta Corte de Justiça já sedimentou entendimento no sentido de que a contribuição destinada ao INCRA não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, sendo perfeitamente exigível das empresas urbanas, como decidido no recurso representativo da controvérsia REsp. 977.058/RS, Min. Luiz Fux, DJe 10/11/2008, pela sistemática do art. 543-C do CPC.” (STJ, Segunda Turma, REsp 967.177/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2011)

– No sentido de que não foi recepcionada pela EC 33/01. A contribuição ao INCRA, que incidia sobre a folha de salários, não foi recepcionada pela EC 33/01 que, ao acrescentar o § 2º, III, a, ao art. 149 da CF, só submeteu à tributação o faturamento, a receita ou o valor da operação. Vide notas ao respectivo dispositivo constitucional.

– “CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. 1. A contribuição ao INCRA, conforme orientação do STJ, configura contribuição de intervenção no domínio econômico, não tendo sido revogada pelas Leis nº 7.789/89 e 8.212/91. 2. Contudo, não foi recepcionada pela EC nº 33/01. Efetivamente, a EC 33/01, ao acrescer o § 2º ao art. 149 da CF, especificou o regime das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, estabelecendo critérios para o aspecto quantitativo de tais contribuições, quando fossem ad valorem, dizendo as bases tributáveis (faturamento, receita bruta ou valor da operação). No caso da contribuição ao INCRA, incidindo sobre a folha de salários, é incompatível com o art. 149, § 2º, ‘a’, da CF, a.” (TRF4, AC 2005.71.11.002947-3, Segunda Turma, Relator do Acórdão Leandro Paulsen, D.E. 18/07/2007)

– “As leis que tratam da Contribuição ao Incra foram revogadas pela Emenda Constitucional nº 33/2001, uma vez que o faturamento, a receita bruta e o valor da operação ou, no caso de importação, o valor aduaneiro, não se confundem com a folha de salários (base de cálculo da Contribuição para o INCRA)... a contribuição para o Incra somente seria válida caso se ajustasse, em tudo e por tudo, ao regime jurídico próprio desta figura, inscrito no art. 149, caput e em seus §§ 2º e 3º, da Constituição Federal... tal, porém, não se dá, porque a legislação que instituiu a contribuição para o Incra (cuja base de cálculo é a folha de salários) passou, com a edição da EC nº 33/2001, a padecer de inconstitucionalidade superveniente, tendo sido, assim, revogada por este ato normativo.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuição de intervenção no domínio econômico... RDDT 170/93, nov/09)

– Entendendo que a EC 33/01 não impede a cobrança da contribuição ao INCRA “As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizam-se pela sua teleologia... A interpretação restritiva que se pretende dar ao art. 149 da Constituição Federal, considerando como numerus clausus as bases imponíveis mencionadas, não guarda respaldo na doutrina mais abalizada. [...] O Supremo Tribunal Federal... em vários precedentes.. tem decidido que as contribuições sócias ou de intervenção no domínio econômico, incidentes sobre a folha de salários, são devidas. Como corolário lógico, se as contribuições são devidas (analisada no plano da validade e eficácia), é porque não foram revogadas ou não recepcionadas (analisada no plano da existência.” (CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. A Contribuição para o Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) à Luz da Emenda Constitucional nº 33/2001. RDDT 156, set/08, p. 71)

– Cobrança das empresas urbanas. “CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. NÃO-EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/1989, 8.212/1991 E 8.213/1991. EXIGIBILIDADE DE EMPRESAS URBANAS. POSSIBILIDADE... 1. A exação destinada ao Incra não foi extinta com o advento das Leis 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991. Permanece, pois, em vigor como Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Precedentes do STJ. 2. A Primeira Seção firmou posicionamento de ser legítimo o recolhimento da Contribuição Social para o Funrural e o Incra pelas empresas vinculadas à previdência urbana. 3. Orientação reafirmada no julgamento do REsp 977.058-RS, sob o rito dos recursos repetitivos. 4. Revela-se manifestamente infundado o Agravo Regimental interposto após decisão proferida em processo submetido à sistemática do art. 543-C do CPC. Imposição de multa de 10% sobre o valor da causa, nos termos do art. 557, § 2º, do CPC.” (STJ, AgRg no Ag 1313116/GO, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, set/2010)

– “... CONTRIBUIÇÃO PARA O FUNRURAL E PARA O INCRA. EMPRESA URBANA. EXIGIBILIDADE. ORIENTAÇÃO FIRMADA PELO STF. PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO DO STJ. 1. A 1ª Seção do STJ, na esteira de precedentes do STF, firmou entendimento no sentido de que não existe óbice a que seja cobrada, de empresa urbana, a contribuição destinada ao FUNRURAL e ao INCRA.” (STJ, 1ª T., REsp 673.059/RS, Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/06)

– “... prescindível a referibilidade direta em relação ao sujeito passivo da exação porquanto a Cide caracteriza-se, fundamentalmente, pelo seu aspecto finalístico, qual seja a intervenção do estado no domínio econômico...” (CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. A Contribuição para o Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) à Luz da Emenda Constitucional nº 33/2001. RDDT 156, set/08, p. 71)

– Contra, em razão da ausência de referibilidade. Entendemos que a contribuição para o INCRA não poderia ser exigida das empresas urbanas, pois estas não guardam nenhuma relação direta com o meio rural. Isso em razão do critério da referibilidade, traço característico das contribuições, que são tributos cobrados de um grupo ao qual diz respeito a atividade que constitui a finalidade que lhe dá sustentação constitucional. Do contrário, seria um simples imposto afetado a determinada finalidade, o que é vedado pelo art. 167, IV, da CF.

– “CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. NATUREZA JURÍDICA. REFERIBILIDADE. 1. A contribuição ao INCRA configura contribuição de intervenção no domínio econômico... 2. A amplitude do pólo passivo depende da verificação da referibilidade, traço inerente às contribuições. A intervenção para fiscalizar e fazer com que os imóveis rurais cumpram sua função social só diz respeito ao mundo rural. É incabível a cobrança da contribuição de empresa urbana, pois não mantém nenhum nexo com a atividade interventiva do INCRA.” (TRF4, AC 2005.71.08.005412-4, Segunda Turma, Relator do Acórdão Leandro Paulsen, D.E. 21/03/2007)

– “... a empresa que desenvolve atividades urbanas não pode ser alvo da contribuição para o Incra. reiteramos que as Cide’s somente são exigíveis de pessoa diretamente ligada à atividade que se pretende regular,não bastando, para tanto, um mero envolvimento difuso.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuição de intervenção no domínio econômico... RDDT 170/93, nov/09)

– Vide a respeito, também, as ementas transcritas em nota relativa à contribuição ao FUNRURAL, do período em que se entendia que a contribuição ao INCRA configurava contribuição de seguridade.

Contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas. As contribuições instituídas no interesse das categorias profissionais ou econômicas são chamadas contribuições profissionais ou corporativas. Dentre elas, situam-se as contribuições para os conselhos de fiscalização profissional e a contribuição sindical.

– “As contribuições corporativas admitem uma subdivisão. Ao lume do art. 149 serão instituídas no interesse de categorias (a) profissionais e (b) econômicas. Não apresentam perspectivas invasoras em relação aos impostos do sistema, por isso que o fato gerador das mesmas será sempre o fato de os seus contribuintes estarem na condição de filiados obrigatórios (caso dos advogados e médicos) ou na condição de beneficiários de órgãos sindicais da categoria.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 127)

– Sobre os conselhos profissionais, vide, adiante, a nota Conselhos de Fiscalização Profissional e, especificamente quanto à necessidade de lei para a exigência e majoração das anuidades, com enfoque no limite do seu valor, em nota ao art. 150, I, da CF.

– Contribuição sindical dos empregados e autônomos integrantes de categoria profissional. O art. 8º, IV, da CF prevê a cobrança de contribuição prevista em lei destinada aos sindicatos. Trata-se de contribuição instituída no interesse de categoria profissional, conforme já decidiu a 2ª T. do STF no RE 129.930/SP, Min. Carlos Velloso, mai/91. Dispõe, o art. 579 da CLT, que “A contribuição sindical é devida por todos aquêles que participarem de uma determinada categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do sindicato representativo da mesma categoria ou profissão ou, inexistindo êste, na conformidade do disposto no art. 591.” Conforme o art. 580 e seguintes, trata-se de contribuição anual correspondente a um dia de trabalho para os empregados, descontada na folha do mês de março de cada ano, e a um valor fixo para os autônomos a ser pago em fevereiro de cada ano.

– “Não se confunde a contribuição sindical, prevista em lei, com a contribuição confederativa, encontrada no inciso IV do art. 8º da constituição, pois esta última visa apenas ao custeio do sistema confederativo, sendo fixada pela assembleia geral. A contribuição sindical tem natureza jurídica tributária, de acordo com a previsão da Constituição (art. 8º, IV, c/c art. 149) e do CTN (art. 217, I), sendo fixada em lei. É, portanto, compulsória, independendo da vontade dos contribuintes de pagarem ou não o referido tributo, ou de a ele se oporem, enquanto a outra, em nosso modo de ver, é facultativa. A contribuição sindical, porém, tem natureza tributária, enquanto a contribuição confederativa não a possui. O produto da arrecadação da contribuição sindical está previsto no art. 592 da CLT, sendo aplicada em assistência jurídica, média, odontológica, cooperativas, creches, colônias de férias etc. A contribuição confederativa destina-se ao custeio do sistema confederativo, tendo natureza privada. Distingue-se, ainda, a contribuição sindical da contribuição assistencial, pois esta não é prevista em lei, mas em acordos, convenções ou dissídios coletivos. A finalidade da contribuição assistencial é custear as despesas incorridas pelo sindicato nas negociações coletivas, enquanto a contribuição sindical tem por objetivo custear, de um modo geral, as despesas do sistema sindical. Diferencia-se,também,a contribuição sindical da contribuição associativa ou mensalidade sindical, pois esta é paga apenas pelos sócios do sindicato em razão dessa condição, enquanto a contribuição sindical é devida pela categoria, tanto pelo sócio, como pelo não filiado à agremiação.” (MARTINS, Sergio Pinto. Contribuições Sindicais. 5ª ed. Atlas, 2009, p. 44)

– “CONTRIBUIÇÃO SINDICAL. LEGITIMIDADE ATIVA. A contribuição sindical instituída pelos arts. 578/580 da CLT tem natureza tributária, constituinte contribuição do interesse das categorias profissionais, com suporte no art. 149 da CF. Precedente do STF. Como tributo, sujeita-se às normas gerais de direito tributário. Sujeito ativo da contribuição é a União (Ministério do Trabalho), o que está de acordo com o art. 119 do CTN ao determinar que só pessoa jurídica de direito público pode ser colocada em tal situação. O Sindicato, pessoa jurídica de direito privado, é mero destinatário do produto da arrecadação em atenção à importância da sua atividade. A cobrança de contribuição pelo Sindicato só pode ser admitida na condição de substituto processual do sujeito ativo em ação executiva, pressupondo a prévia constituição do crédito através de lançamento pela União (Ministério do Trabalho). Inteligência do art. 606 da CLT. Ilegitimidade ativa reconhecida.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.024491-3/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/02)

– Isenção dos advogados e das sociedades de advogados. “ARTIGO 47 DA LEI FEDERAL N. 8.906/94. ESTATUTO DA ADVOCACIA E DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL. CONTRIBUIÇÃO ANUAL À OAB. ISENÇÃO DO PAGAMENTO OBRIGATÓRIO DA CONTRIBUIÇÃO SINDICAL. VIOLAÇÃO DOS ARTIGOS 5º, INCISOS I E XVII; 8º, INCISOS I E IV; 149; 150; § 6º; E 151 DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. NÃO OCORRÊNCIA. 1. A Lei Federal n. 8.906/94 atribui à OAB função tradicionalmente desempenhada pelos sindicados, ou seja, a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria. 2. A Ordem dos Advogados do Brasil ampara todos os inscritos, não apenas os empregados, como o fazem os sindicatos. Não há como traçar relação de igualdade entre os sindicatos de advogados e os demais. As funções que deveriam, em tese, ser por eles desempenhadas foram atribuídas à Ordem dos Advogados. 3. O texto hostilizado não consubstancia violação da independência sindical, visto não ser expressivo de interferência e/ou intervenção na organização dos sindicatos. Não se sustenta o argumento de que o preceito impugnado retira do sindicato sua fonte essencial de custeio. 4. Deve ser afastada a afronta ao preceito da liberdade de associação. O texto atacado não obsta a liberdade dos advogados. Pedido julgado improcedente.” (STF, Plenário, ADI 2522/DF, Min. Eros Grau, jun/06)

– “Por já prever uma contribuição que tem como escopo gerar recursos para a entidade representativa da classe dos advogados, a Lei nº 8.906/94, em seu art. 94, isenta todos os inscritos em seus quadros do pagamento da contribuição sindical. Vejamos: ‘Art. 47. O pagamento da contribuição anual à OAB isenta os inscritos nos seus quadros do pagamento obrigatório da contribuição sindical.’ [...] ... as sociedades de advogados são constituídas com um único objetivo: fornecer os meios para que os advogados possam prestar serviços de advocacia, ou seja, facilitar o exercício da profissão pelos advogados. [...] ... os sindicatos de classe, federações ou confederações não estão autorizados a cobrar contribuição sindical das referidas sociedades, tendo em vista que estas são, necessariamente, constituídas por advogados, que já pagam a contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica à OAB e, nos termos a legislação pátria, estão isentas de pagamento de qualquer outra contribuição sindical.” (HENRIQUES, Guilherme de Almeida; DIAS, Flávio Machado Vilhena. As sociedades de advogados e a contribuição sindical urbana – breves considerações acerca da ilegalidade da cobrança. RDDT 150, mar/08, p. 56)

– Cobrança também dos servidores públicos ativos. “CONTRIBUIÇÃO SINDICAL. SERVIDOR PÚBLICO. A contribuição sindical compulsória, também denominada de ‘imposto sindical’ (art. 578 e seguintes da CLT), não se confunde com a contribuição sindical associativa (contribuição assistencial) e pode ser arrecadada entre os funcionários públicos, conforme já declarou o STF, observadas a unicidade sindical (art. 8º, II, da CF/1988) e a desnecessidade de filiação. Assim, seu desconto pode ser pleiteado por qualquer das entidades constantes do rol de beneficiários da arrecadação contido no art. 589 da CLT. No caso, há legitimidade para a confederação dos servidores públicos exigir o desconto da contribuição, mesmo não existindo, no Estado-membro, a respectiva federação. Precedentes citados do STF: RMS 21.758-DF, DJ 4/11/1994; do STJ: RMS 24.321-SP, DJe 30/6/2008; RMS 24.917-MS, DJe 26/3/2009; REsp 612.842-RS, DJ 11/4/2005, e REsp 933.703-SC, DJe 4/8/2008. RMS 30.930-PR, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 1º/6/2010.” (Informativo 437 do STJ/2010)

– “A Contribuição Sindical, prevista nos arts. 578 e seguintes da CLT, é devida por todos os trabalhadores de determinada categoria, inclusive pelos servidores públicos civis, independentemente da sua condição de servidor público celetista ou estatutário. 2. Todavia, a obrigação de recolher a contribuição sindical não atinge os inativos, uma vez que não mais integram a categoria funcional pela inexistência de vínculo com os órgãos da administração pública federal, estadual e municipal, direta e indireta. 3. Impõe-se considerar que, apesar de a própria Constituição Federal assegurar o seu direito de participação nas organizações sindicais, o inativo somente está vinculado a um regime previdenciário, já que, a partir da data da aposentadoria, extingue-se o vínculo do servidor com o Município. 4. Recurso especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1225944/RS, Min. Mauro Campbell Marques, mai/11)

– Contra. Tendo em conta que o fundamento legal da contribuição sindical são os arts. 578 e 580 da CLT, só pode ser exigida de servidores celetistas, e não dos vinculados a regimes próprios de previdência, como a maioria dos servidores públicos, salvo dispositivo de lei específico que a institua.

– “... não vejo como possa prosperar a ação contra municipários estatutariamente vinculados, ao passo que a pleiteada contribuição sindical é ônus exclusivo de celetistas, portanto vinculados à CLT, tanto que prevista nesta, o que, decididamente, não é a hipótese dos autos.” (excerto de voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss por ocasião do julgamento do REO 599211588 pela 1ª Câm. Cív. do TJRS em abr/00)

– “O art.578 da CLT trata apenas de funcionários privados e não públicos. O inciso IV, do art. 8º, da Constituição também diz respeito, apenas, aos funcionários do setor privado e não público, pois o § 3º do art. 39 da Lei Maior não faz remissão ao art. 8º da Constituição. Há necessidade, portanto, de lei própria para exigir a contribuição sindical de funcionários públicos. Sem lei, não poderia ser exigida a contribuição sindical de funcionários públicos, salvo dos empregados públicos que são regidos pela CLT.” (MARTINS, Sergio Pinto. Contribuições Sindicais. 5ª ed. Atlas, 2009, p. 49)

– Parcela destinada às centrais sindicais. Questionamento da constitucionalidade. A questão da participação das centrais sindicais no rateio do produto da arrecadação da contribuição sindical foi regulada pela Lei 11.648/08, a qual, ao modificar a redação 589, II, b e §§1º e 2º e 593 da CLT, determinou o repasse de 10% da receita a tais entidades. A matéria está sendo discutida pelo STF na ADI 4067, relator o Min. Joaquim Barbosa. Alega-se na inicial da ação direta que o repasse das verbas às centrais sindicais viola a CF/88 pois estas não têm como finalidade precípua a defesa de interesses de uma ou outra categoria profissional. Assim, em razão do desvio de finalidade da exação, restaria configurada sua invalidade. Até o fechamento da presente edição, a tese da inconstitucionalidade vence por três votos (Mins. Joaquim Barbosa, Ricardo Lewandowski e Cezar Peluso) a um (Min. Marco Aurélio) e o feito encontra-se sobrestado em razão de pedido de vista formulado pelo Min. Ayres Britto.

– No sentido da inconstitucionalidade da destinação parcial da arrecadação da contribuição sindical: “A exação chamada “imposto sindical” é um tributo da espécie contribuição social de interesse de categoria profissional econômica. (...) Não há como dissociar a tributação da soberania estatal na concepção contemporânea. (...) Porém, por imperativo de política social, a Constituição permite que o sistema tributário também atenda às entidades que desempenhem relevantes funções em prol do interesse público. (...) A contribuição anual compulsória, chamada de imposto sindical, foi instituída para auxiliar o custeio das entidades que compõem o sistema de representação sindical, pois tem por amparo o interesse das categorias profissionais e econômicas na manutenção da estrutura que permite sua representação eficiente no campo das relações do trabalho. Tal representação é qualificada – vale dizer – não se refere à defesa ampla dos interesses do trabalhador, refere-se, sim, à representação normativa obrigatória (art. 8º, III e VI, da CF/1988). (...) Como visto, as centrais sindicais não fazem parte da estrutura sindical, não obstante sua importância como agentes nas negociações de interesse dos trabalhadores. Assim, não há forte nexo de pertinência entre as atividades desenvolvidas pelas centrais sindicais e o papel que somente pode ser desempenhado pelos sindicatos ou pelas federações ou confederações, nas negociações trabalhistas.” (excerto do voto proferido pelo Min. Cezar Peluso na ADI 4067).

– Contra, com crítica ao posicionamento até aqui adotado na ADI 4067. “Naquela ADIn, o Relator afirmou que a “contribuição anual compulsória chamada imposto sindical, foi instituída para auxiliar o custeio das entidades que compõem o sistema de representação sindical, pois tem por amparo o interesse das categorias profissionais e econômicas na manutenção da estrutura que permite sua representação eficiente no campo das relações de trabalho”. Ou seja, a leitura do relator (...) parte do destino da arrecadação (sistema sindical, previsto no âmbito infraconstitucional) para justificar a finalidade (amparo do interesse das categorias profissionais e econômicas, previsto no art. 149 da CF/1988), o que inverte o desenho constitucional das contribuições. (...) A União (...) quando da destinação destes recursos, por opção política infraconstitucional inscrita na Consolidação das Leis do Trabalho, resolveu auxiliar o custeio das entidades que compõem o sistema de representação sindical para atender um dos interesses das categorias profissionais e econômicas, qual seja, a manutenção da estrutura que permite sua representação. (...) Conforme aventado durante o julgamento da ADIn 4.067/DF, em oportunidade anterior, o STF já decidira que “é legítima a destinação de parte da arrecadação da contribuição sindical à União”, no caso, a “Conta Especial Emprego e Salário”, prevista no art. 589 da CLT. (...) Ora, os valores destinados à “Conta Especial Emprego e Salário” integram os recursos do Fundo de Amparo ao Trabalhador, os quais, por sua vez, são utilizados para ações federais de emprego, estruturadas em torno de dois programas: o Programa do Seguro-Desemprego e os Programas de Geração de Emprego e Renda. Logo, inobstante tratar-se claramente de instrumento de atuação da União nos interesses das categorias profissionais e econômicas, o fato é que os recursos da “Conta Especial Emprego e Salário” não são empregados no sistema sindical. Mesmo assim – e acertadamente, frise-se -, esta destinação foi considerada constitucional pelo STF. (...) Diante de todo exposto, tem-se que não há qualquer inconstitucionalidade que vicie os arts. 589, II, b e §§ 1º e 2º e 593 da CLT, com a redação dada pela Lei 11.648/2008, os quais deferiram às Centrais Sindicais o direito de receberem 10 (dez por cento) dos recursos arrecadados com a contribuição sindical (antigo “imposto sindical”). (...) O interesse da categoria objeto de destinação são aqueles previstos nos arts. 1º e 3º da Lei 11.648/2008, os quais estabeleceram que a central sindical é entidade de representação geral dos trabalhadores, constituída em âmbito nacional, com a atribuição de coordenar a representação dos trabalhadores por meio das organizações sindicais a ela filiadas e participar de negociações em fóruns, colegiados de órgãos públicos e demais espaços de diálogo social que possuam posição tripartite, nos quais estejam em discussão assuntos de interesse geral dos trabalhadores.” (MOURÃO, Alysson Sousa. A constitucionalidade da destinação da contribuição sindical às Centrais Sindicais. RTFP 101/125, nov-dez/11)

– Outras fontes de receita não tributárias dos sindicatos. Os sindicatos não se mantém apenas com as contribuições sindicais dos arts. 578ss da CLT. Contam com outras fontes não tributárias.

– “... desde a CF-88, os sindicatos ficaram com quatro fontes de receita: (a) a contribuição parafiscal, também chamada de imposto sindical; (b) a contribuição confederativa (criada pela CF-88); (c) a contribuição assistencial ou contribuição normativa, decorrente de cláusula de contratos coletivos de trabalho; e (d) a contribuição mensal. Para fins didáticos, arrisco-me a estruturar o tema – e assim me expresso porque não encontrei essa estruturação nem na doutrina e nem na jurisprudência –, do seguinte modo: contribuição sindical é gênero do qual são espécies a parafiscal e a não-parafiscal, sendo que nesta há subespécies, que são a confederativa, a assistencial e a mensal.” (excerto de voto do Des. Irineu Mariani por ocasião do julgamento do REO 599211588 pela 1ª Câm. Cív. do TJRS em abr/00)

– “Existem... três espécies de contribuições que constituem fonte de receita sindical: a contribuição assistencial; a contribuição sindical e a contribuição confederativa.” (MACHADO, Rosiane Ferreira. Contribuição Confederativa e Contribuição Sindical. RET nº 12/17, mar/abr/00.

– Contribuição confederativa: fixada pela assembléia geral, só obriga os filiados ao sindicato. Súmula nº 666 do STF: “A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “A contribuição confederativa, instituída pela assembleia geral (C.F., art. 8º, IV) distingue-se da contribuição sindical, instituída por lei, com caráter tributário (C.F., art. 149) assim compulsória. A primeira é compulsória apenas para os afiliados do sindicato. II. R.E. não conhecido.” (STF, 2ª T., RE 190.128-4, Rel. p/ o acórdão o Min. Carlos Velloso, set/97)

– “A expressão confederativa não tem o significado de uma contribuição que vai custear o sistema confederativo, entendido este como o sistema nacional, federal, mas sim todo o sistema sindical ou confederacional, no sentido da confederação sindical, órgão de cúpula sindical. [...] A contribuição confederativa é a prestação pecuniária, espontânea, fixada pela assembleia geral do sindicato, tendo por finalidade custear o sistema confederativo. [...] O inciso IV, do art. 8º da Constituição mostra que a referida contribuição sindical será fixada na assembleia geral do sindicato e não em outro órgão sindical ou de outros membros pertencentes ao sistema sindical. [...] A natureza jurídica da contribuição confederativa não é tributária, até mesmo porque a referida contribuição ainda não foi prevista em lei...” (MARTINS, Sergio Pinto. Contribuições Sindicais. 5ª ed. Atlas, 2009, p. 82/83 e 89)

– Contribuição assistencial: constante de convenção coletiva. Entende-se por contribuição assistencial aquela que “geralmente vem estabelecida nas Convenções Coletivas de Trabalho, que são formalizadas entre dois Sindicatos (trabalhadores e empregadores), após longo processo de negociação, onde os sindicatos convenientes determinam as condições a serem observadas por todos integrantes das categorias profissionais e econômicas, numa determinada base territorial, e por um período de, no máximo, dois anos.” (Dorival Alcântara Lomas, As contribuições sindicais são devidas por todos integrantes da categoria, ou somente pelos associados de uma determinada entidade sindical?, Síntese Trabalhista n. 90, dez/99, p. 34/39) Não há suporte constitucional para entender que possa ela vincular senão os seus associados. Isso porque tributo só pode ser instituído por lei. E, caso entendamos que não se trata de tributo, só os trabalhadores sindicalizados é que a ela se vinculariam. O fato de o sindicato representar toda a categoria não lhe dá o poder de instituir tributo, eis que a Constituição consagra a legalidade estrita em matéria tributária e não estabelece exceção que permita a instituição de contribuição assistencial por acordo coletivo. O art. 8º, IV, da CF nem refere tal contribuição. Aliás, o TST, no Precedente Normativo 119, manifestou-se acertadamente no sentido da impossibilidade de exigência de tal contribuição dos trabalhadores não sindicalizados. Entretanto, a 2ª T. do STF julgou em sentido contrário, mas em acórdão cuja fundamentação nos parece desfocada. O acórdão recorrido sim, do Tribunal de São Paulo, bem ponderava: “A Contribuição Assistencial não se pode impor às Autoras, a vista do assentado, à míngua quer de filiação geral quer de lei e quer de concordância... Não fosse assim, se a tão só legal previsão da contribuição em tela ensejasse a obrigatoriedade do seu pagamento, até para quem não fosse sindicalizado, estar-se-ia reconhecendo ao sindicato poder superior àquele conferido ao Estado, de tributar, sendo que este o faz, consoante a legalidade e aquele o faria diversamente, em antagonismo com a norma constitucional declinada.”

– Precedente Normativo nº 119 do TST: “A Constituição da República, em seus arts. 5º, XX, e 8º, V, assegura o direito de livre associação e sindicalização. É ofensiva a essa modalidade de liberdade cláusula constante de acordo, convenção coletiva ou sentença normativa estabelecendo contribuição em favor de entidade sindical a título de taxa para custeio do sistema confederativo, assistencial, revigoramento ou fortalecimento sindical e outras da mesma espécie, obrigando trabalhadores não sindicalizados. Sendo nulas as estipulações que inobservem tal restrição, tornam-se passíveis de devolução os valores irregularmente descontados.”

– “É a contribuição assistencial prestação pecuniária, voluntária, feita pela pessoa pertencente à categoria profissional ou econômica ao sindicato da respectiva categoria, em virtude de este ter participado das negociações coletivas,de ter incorrido em custos para esse fim, ou para pagar determinadas despesas assistenciais realizadas pela agremiação. [...] O empregado não-associado pode opor-se ao desconto, por não ser membro do sindicato, pois do contrário haveria violação do princípio da liberdade sindical. O TST editou o Precedente nº 119, que declara que a contribuição assistencial é indevida pelo não-associado, pois fere o direito de livre ingresso no sindicato. Já o associado terá de pagar a contribuição, justamente em decorrência da sua condição de sindicalizado.” (MARTINS, Sergio Pinto. Contribuições Sindicais. 5ª ed. Atlas, 2009, p. 131 e 137)

– “CONTRIBUIÇÃO – CONVENÇÃO COLETIVA. A contribuição prevista em convenção coletiva, fruto do disposto no artigo 513, alínea e, da Constituição Federal, é devida por todos os integrantes da categoria profissional, não se confundindo com aquela versada na primeira parte do inciso IV do artigo 8º da Carta da República.” (STF, 2ª T., RE 189.960/SP, Min. Marco Aurélio, nov/00)

– Contribuição associativa. “A mensalidade sindical é também denominada contribuição associativa. É a prestação pecuniária, voluntária, paga pelo associado ao sindicato em virtude de sua filiação à agremiação. Decorre a mensalidade sindical do fato de a pessoa ser filiada ao sindicato, tendo de observar o estatuto sindical. Trata-se de uma contribuição paga em dinheiro, sendo voluntária, pois decorre da pessoa se associar ao sindicato.” (MARTINS, Sergio Pinto. Contribuições Sindicais. 5ª ed. Atlas, 2009, p. 145)

– Regulamentação das retenções e recolhimentos aos sindicatos Portaria do Ministro.. O Tribunal julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada por diversas confederações de trabalhadores para declarar a inconstitucionalidade da Portaria 160/04, do Ministro de Estado do Trabalho e Emprego, que, disciplinando as contribuições instituídas pelos sindicatos em assembleia geral da categoria, referindo-se à confederativa (CF, art. 8º, IV) e à assistencial (CLT, art. 513, e), dispõe, entre outras coisas, a obrigatoriedade das contribuições em relação aos empregados sindicalizados, determinando o desconto em folha de pagamento de salários quando fixadas as últimas em convenção ou acordo coletivo e em sentença, exigindo a autorização do empregado não associado, sob pena de sujeitar-se o empregador à autuação administrativa, bem como impõe a cobrança de juros da mora e multa, caso não recolhida a importância descontada no prazo nela estipulado. Entendeu-se que o ato normativo questionado extrapola a competência conferida aos Ministros de Estado de expedir instruções para a execução de leis, decretos e regulamentos (CF, art. 87, parágrafo único, II), a qual deve estar direcionada ao funcionamento em si do Ministério, descabendo reconhecer ao Ministro de Estado alçada para definir a espécie de instrumento própria à previsão de contribuição, bem como consignar a finalidade desta última. Salientou-se, também, que referida portaria, ao dispor sobre a contribuição prevista na alínea e do art. 513 da Consolidação das Leis do Trabalho – estabelecendo a necessidade de previsão em convenção ou acordo coletivo e destinação do que arrecadado ao custeio de atividades assistenciais, a melhoria e ao crescimento sindical, além de viabilizar a participação nas negociações por melhores condições de trabalho –, acabou por aditar a CLT, invadindo campo reservado ao legislador. No que se refere à exigência de notificação do valor das contribuições e à necessidade da prévia e expressa autorização do empregado não associado para desconto em folha, considerou-se que se introduziu exigência estranha ao art. 513, e, da CLT, salientando-se que o art. 545 desse diploma, ao estabelecer a necessidade de autorização, refere-se a mensalidades devidas ao sindicato, e não à contribuição sindical de que cuida aquele dispositivo. ADI 3206/DF, Min. Marco Aurélio, 14.4.2005. (ADI-3206)

– Cobrança da contribuição sindical impaga. Necessidade de prévio lançamento pelo Ministério do Trabalho. “Aplicando-se, pois, à contribuição sindical, as normas gerais de direito tributário, condiciona-se ela, obviamente, também às regras do lançamento, cf. dito no referido artigo 146, III, letra b (apuração e documentação do crédito correspondente), disciplinado no art. 142 do CTN, que é ato privativo da autoridade administrativa prevista em lei, no caso, a autoridade regional do Ministério do Trabalho, tal como previsto nos arts. 598 e 606 da CLT. A modalidade de lançamento aplicável à contribuição sindical é a do tipo por homologação, prevista no art. 150 do Código, já que, por força do art. 582 e 586 da CLT, são os empregadores obrigados a, sem prévio exame da autoridade administrativa, descontá-la de seus empregados e a recolhê-la diretamente à Caixa Econômica Federal, que as repassará em favor dos respectivos credores. Vale dizer: uma vez efetuado o recolhimento, caberá à citada autoridade conferir o procedimento do empregador e declarar se está ele correto. Caso tenha sido adequado, homologará o pagamento (recolhimento) havido, mas se, todavia, a contribuição não foi espontaneamente recolhida, ou se recolhida, não o tenha sido de forma correta, ocorrerá, então, o lançamento de ofício, a cargo da mesma autoridade regional do Ministério do Trabalho, que lavrará o auto de infração ou de lançamento, assegurando-se ao empregador acusado o amplo direito de defesa administrativa (cf. art. 145 do CTN). Transitada em julgado a decisão administrativa que julgar eventual impugnação oferecida ao lançamento, será o crédito, com a exata observância dos requisitos previstos no art. 202 do citado Código, inscrito em dívida ativa, pela referida autoridade, caso antes não tenha sido recolhido, dela se extraindo a necessária certidão (Certidão de Dívida Ativa), com força executiva, para fins de cobrança judicial pelas entidades sindicais respectivas (cf. art. 606 da CLT), que são, preferentemente, os Sindicatos. Somente na hipótese de não constituído este, é que a sujeição ativa passa a ser, pela ordem, da Federação e da Confederação respectiva, não prescindindo, todavia, do lançamento e da inscrição do crédito em dívida ativa. Esse é, também, o pensamento de SÉRGIO PINTO MARTINS (in DIREITO DO TRABALHO, 9ª edição, ATLAS, SP, 1999, p. 643/4): ‘Às entidades sindicais cabe, em caso de falta de pagamento da contribuição sindical, promover a respectiva cobrança judicial, mediante ação executiva, valendo como título de dívida a certidão expedida pelas autoridades regionais do Ministério do Trabalho. Competem à Justiça Comum o processo e o julgamento de cobrança de contribuição sindical (Súmula 87 do TFR). Da certidão deverão constar a individualização do contribuinte, a indicação do débito e a designação da entidade a favor da qual é recolhida a importância da contribuição sindical, de acordo com o respectivo enquadramento sindical... Foi recepcionado pela Constituição de 1988 o art. 606 da CLT que indica que a contribuição sindical, para ser cobrada judicialmente, necessita de que o Ministério do Trabalho a inscreva como título de dívida, mediante certidão expedida pela referida autoridade, em que o contribuinte é individualizado, indicando-se o débito e designando-se a entidade a favor da qual é recolhida a importância da contribuição sindical, de acordo com o respectivo enquadramento sindical (§ 1º do art. 606 da CLT). O § 2º do art. 606 da CLT demonstra que a cobrança judicial da dívida da contribuição sindical tem os mesmos privilégios gozados pela Fazenda Pública, nos termos da Lei nº 6.830/80, com a única exceção de que não há foro especial para a cobrança da dívida, como ocorre em relação àquela entidade’.” (excerto de voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss por ocasião do julgamento do REO 599 211 588 pela 1ª Câm. Cív. do TJRS em abr/00)

– Competência da Justiça do Trabalho para ação de sindicato relativa à contribuição assistencial. “COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO – CONTRIBUIÇÃO ASSISTENCIAL – SINDICATO DA CATEGORIA ECONÔMICA – REGÊNCIA CONSTITUCIONAL ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 45/2004. Ante o disposto no artigo 1º da Lei nº 8.984/95, à Justiça do Trabalho já competia julgar ação de sindicato de categoria econômica contra empregador, visando à contribuição assistencial estabelecida em contrato coletivo. COMPETÊNCIA – CONTRIBUIÇÃO ASSISTENCIAL – SINDICATO DE CATEGORIA ECONÔMICA – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 45/2004. A competência da Justiça do Trabalho para processar e julgar ações sobre representação sindical, entre sindicatos, entre sindicatos e trabalhadores e entre sindicatos e empregadores – inciso III do artigo 114 da Constituição Federal, com a redação da Emenda nº 45, de 2004 -, abrange demandas propostas por sindicato de categoria econômica contra empregador, objetivando o reconhecimento do direito à contribuição assistencial.” (STF, Pleno, CC 7221, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, jun/2006)

– Contribuições sindicais rurais. CONTAG e CNA. “1. São devidas as contribuições sindicais próprias das categorias econômica e profissional (CNA, CONTAG). 2...” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.006699-8/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, jun/00)

– Legitimidade para cobrança pela CNA. Edital. Multa e juros. Súmula nº 396 STJ: “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. “ (out/09)

– “A Confederação Nacional da Agricultura – CNA tem legitimidade para a cobrança da contribuição sindical rural. O Min. Relator entendeu que a publicação de editais nos jornais de maior circulação local, em conformidade com o art. 605 da CLT, deve preceder ao recolhimento da contribuição sindical, em respeito ao princípio da publicidade dos atos administrativos e da não-surpresa do contribuinte. Entretanto, a publicação de editais em periódicos de circulação estadual, por sua maior abrangência, supre a exigência da lei pela presunção de que se cumpriu sua finalidade. O art. 600 da CLT foi revogado tacitamente pelo art. 2º da Lei n. 8.022/1990, já que a matéria regulada no primeiro dispositivo foi integralmente disciplinada no segundo (art. 2º, § 1º, da LICC). O art. 2º da Lei n. 8.022/1990 não mais se aplica às contribuições sindicais, pois o art. 1º, ao qual fazia remissão, foi revogado pelo art. 24 da Lei n. 8.847/1994. Enquanto a arrecadação esteve a cargo do Incra (até 11 de abril de 1990), o pagamento da contribuição sindical rural realizado após o vencimento sofria a incidência de juros e multa de mora (art. 600 da CLT). No período em que a arrecadação competia à Secretaria da Receita Federal (de 12 de abril de 1990 a 31 de dezembro de 1996), as contribuições pagas extemporaneamente sofriam a incidência de juros e multa moratória (art. 2º da Lei n. 8.022/1990). A partir de 1º de janeiro de 1997, quando a arrecadação passou às respectivas confederações (CNA e Contag), deixou de existir regramento legal para a incidência de multa de mora sobre as contribuições sindicais pagas após o vencimento, porque a Lei n. 8.847/1994 não traz previsão específica.” (STJ, 2ª T., RE 873.200/SP, Min. Castro Meira, out/06. Informativo 301)

– Anuidades dos Conselhos de Fiscalização Profissional. Os Conselhos de Fiscalização Profissional são autarquias federais (STF, ADIn 1.717-6/DF, que se decidiu pela inconstitucionalidade de dispositivos da Lei 9.649/98 que previam a delegação de poder público para o exercício, em caráter privado, dos serviços de fiscalização de profissões regulamentadas). As anuidades cobradas pelos Conselhos configuram contribuições do interesse das categorias profissionais. Atualmente, estão disciplinadas principalmente pela Lei 12.514/11, que institui a anuidade devida aos conselhos em geral. Pende de julgamento a ADI 4.697, que questiona a constitucionalidade da Lei 12.514/2011. Acompanhe-se, também, a ADI 3.408. Vide nota ao art. 150, I, da CF, sobre o descumprimento da legalidade estrita pelas leis que disciplinaram as anuidades.

– “2. O pagamento de anuidades devidas aos Conselhos Profissionais constitui contribuição de interesse das categorias profissionais, de natureza tributária, sujeita a lançamento de ofício.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1235676/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2011)

– “ÓRGÃOS DE CLASSE. ANUIDADES. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA... 1. A contribuição social de interesse das categorias profissionais são de natureza tributária e como tal devem observar as limitações constitucionais ao poder de tributar.” (STJ, 2ª T., REsp 928.272/PR, ELIANA CALMON, out/09)

– “ANUIDADES. NATUREZA TRIBUTÁRIA. CONSELHO REGIONAL DE ENFERMAGEM... 2. A natureza jurídica da anuidade é de contribuição de interesse das categorias profissionais, portanto, tributo, sendo possível inferir, da interpretação sistemática dos arts. 146, III, caput, e 150, I, da Constituição Federal, que compete exclusivamente à União legislar sobre a matéria, mediante lei complementar, sendo-lhe vedado exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabeleça, eis que, nessa hipótese, há afronta direta ao princípio da legalidade.” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 96.04.51612-4/RS, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, abr/03)

– “2. Por expressa previsão do art. 149 da Carta Magna, as contribuições de interesse das categorias profissionais destinadas aos Conselhos Profissionais têm natureza tributária, devendo, portanto, submeter-se aos princípios do Sistema Tributário Nacional, precipuamente ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III da Constituição Federal de 1988. 3. Os Conselhos Profissionais não têm poder para fixar suas anuidades, devendo esta fixação obedecer os critérios estabelecidos em lei. 4...” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.015264-1/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

– Valor das anuidades. Sobre as contribuições ao aos Conselhos Profissionais e a garantia da legalidade tributária, vide notas ao art. 150, I, da CF.

– Fato gerador das anuidades. O fato gerador das anuidades, no regime da Lei 12.514/11, é “a existência de inscrição no conselho, ainda que por tempo limitado, ao longo do exercício”, nos termos do seu art. 5º. Com a inscrição nos Conselhos, surge para os profissionais a obrigação de pagar a respectiva anuidade, renovando-se anualmente tal obrigação enquanto permanecerem inscritos. Deixando de exercer determinada atividade profissional ou econômica, têm de requerer o cancelamento da inscrição, sob pena de terem de continuar pagando as anuidades.

– No regime vigente anteriormente a esta nova lei, havia dissenso. Para os que entendiam que o fato gerador era o próprio exercício da atividade, presumido pela manutenção do registro junto ao Conselho, cabia ao profissional solicitar o cancelamento do seu registro quando já não mais estivesse exercendo a atividade, mas, não tendo tomado tal cautela, podia comprovar o não-exercício para afastar sua obrigação tributária. Os contribuintes eram dispensados do pagamento caso comprovassem em juízo que já não exerciam mais a atividade no exercício a que correspondia a cobrança. Para os que entendiam que o registro é que implicava a obrigação, seria devida até que obtido o cancelamento, ainda que a atividade profissional propriamente já houvesse cessado.

– “1. O fato gerador da anuidade dos farmacêuticos é o efetivo exercício da profissão, nos termos do art. 22 da Lei 3.820/60. 2. Ausência de comprovação da parte de que não mais exercia a profissão.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1164069/RS, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, fev/2011)

– “1. Extrai-se do art. 22 da Lei 3.820/60 que o fato gerador da anuidade dos farmacêuticos é o efetivo exercício da profissão. 2. Reconhecido pelo Tribunal de origem que a executada não exercia a profissão, resta afastada a presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa.” (STJ, 2ª T., REsp 1101398/RS, ELIANA CALMON, mar/09)

– “CONTADOR. ANUIDADE DEVIDA AO RESPECTIVO CONSELHO REGIONAL. FATO GERADOR. INSCRIÇÃO VERSUS EFETIVO EXERCÍCIO DA PROFISSÃO. 1. A anuidade ao Conselho Regional de Fiscalização é devida em razão do registro do respectivo profissional. Inteligência do art. 21 do Decreto-Lei 9.295/1946. Precedente da Primeira Turma do STJ: RESP 786.736/RS.” (STJ, 2ª T., REsp 1382063/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, jun/2013)

– “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXERCÍCIO PROFISSIONAL CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. ANUIDADES. CONTRIBUIÇÃO. FATO GERADOR. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ART. 97, DO CTN. 1. As anuidades para os Conselhos Profissionais ostentam a natureza parafiscal e, portanto, tributária. (MS n.º 21797/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, STF, Pleno, DJ. 18.05.2001). 2. Consectariamente, o fato gerador da contribuição decorre de lei, na forma do art. 97, do CTN. (Princípio da Legalidade). 3. In casu, a) o fato gerador da anuidade dos Contabilistas está definido no artigo 21, do Decreto-Lei nº 9.295/46, verbis: ‘Os profissionais, diplomados ou não, registrados de acordo com o que preceitua o presente Decreto-lei ficam obrigados ao pagamento de uma anuidade de vinte cruzeiros ao Conselho Regional de sua jurisdição’; b) tratar-se-ia de atividade de inegável risco para o CRC enviar os boletos de cobrança de anuidade, pois como distinguiria entre aqueles aos quais deve e aqueles aos quais não deve enviá-los, considerando que somente haveriam de pagar anuidade aqueles que realmente exercessem a profissão, independentemente de possuírem registro ou não perante a entidade; c) a dívida inscrita na CDA goza de presunção de liquidez e certeza, cujo afastamento somente poderá ocorrer por prova inequívoca a cargo do embargante; d) o mesmo raciocínio vale para as multas de eleição, nos termos do artigo 4º do Decreto-Lei nº 1.040/69, verbis: ‘Os membros dos Conselhos Regionais de Contabilidade e os respectivos suplentes serão eleitos pelo sistema de eleição direta, através de voto pessoal, secreto e obrigatório, aplicando-se pena de multa em importância correspondente a até o valor da anuidade, ao contabilista que deixar de votar sem causa justificada.’ Aqui também não há menção à necessidade de efetivo exercício profissional para que seja aplicada a multa. 4. O contribuinte que pretende exonerar-se da cobrança deve: I) pleitear o cancelamento; II) comprovar com eficácia ex-tunc a incompatibilidade deste com o exercício profissional. 5. Raciocínio inverso importa esforço amazônico na verificação no plano fenomênico de que efetivamente exerce a função. 6. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 786.736/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/07)

– “CONSELHO DE FISCALIZAÇÃO PROFISSIONAL. ANUIDADES. NATUREZA JURÍDICA. TRIBUTO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. NÃO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE FISCALIZADA. 1. O pagamento de anuidades devidas por pessoa física a Conselho Profissional, mercê do exercício da atividade cuja fiscalização é de sua competência, constitui-se em contribuição de interesse das categorias profissionais, submetendo-se, destarte, aos regramentos próprios do Sistema Tributário Nacional. 2. O fato gerador da contribuição paga aos Conselhos de Fiscalização Profissional é o efetivo exercício da atividade sujeita a registro, e não a inscrição propriamente dita. Assim, ainda que haja a inscrição em Conselho, não havendo prestação de atividade, não há falar em pagamento de anuidade. 2. Não exercendo a atividade caracterizadora do fato gerador das anuidades, não é dado ao respectivo órgão fiscalizador, em atenção ao princípio da razoabilidade, exigir a correspondente contribuição (anuidade).” (TRF4, Primeira Seção, EI 5003971-41.2010.404.7102/RS, rel. Desembargadora Federal Luciane Amaral Corrêa Münch, mar/2013) Obs: tratou-se de anuidades dos anos de 2007 e 2008.

– Pessoas jurídicas. Necessidade de inscrição nos Conselhos em atenção à atividade básica. O art. 1º da Lei nº 6.839, de 30 de outubro de 1980, ao dispor sobre o registro de empresas nas entidades competentes para a fiscalização do exercício profissional, acabou por restringir o universo das empresas sujeitas a registro ao estabelecer, in verbis: “Art. 1º O registro de empresas e a anotação dos profissionais legalmente habilitados, delas encarregados, serão obrigatórios nas entidades competentes para a fiscalização do exercício das diversas profissões, em razão da atividade básica ou em relação àquela pela qual prestem serviços a terceiros.” Com isso, só estará sujeita a registro em determinado Conselho de Fiscalização Profissional e, consequentemente, ao pagamento das respectivas anuidades, a empresa em que a especialização em questão diga respeito diretamente à sua atividade básica

– “2. Amparada no art. 1º da Lei n.º 6.839/80, esta Turma consolidou o entendimento de que o critério legal de obrigatoriedade de registro no Conselho Regional de Química é determinado pela atividade básica da empresa ou pela natureza dos serviços prestados. Precedentes. 3... 4. Não sendo a atividade básica da empresa afeta à química, embora possa utilizar-se dos serviços de profissional nessa área para o assessoramento da produção dos tubos de plástico e conexões, não é obrigada a efetuar inscrição no Conselho Regional de Química.” (STJ, 2ª T., REsp 887.966/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/07)

– “1. A atividade básica da empresa vincula a sua inscrição e a anotação de profissional habilitado, como responsável pelas funções exercidas por esta empresa, perante um dos Conselhos de fiscalização de exercício profissional. 2. A empresa cujo ramo de atividade é o comércio de produtos agropecuários e veterinários, forragens, rações, produtos alimentícios para animais e pneus não exerce atividade básica relacionada à medicina veterinária, e, por conseguinte, não está obrigada, por força de lei, a registrar-se junto ao Conselho Regional de Medicina Veterinária.” (STJ, 1ª T., REsp 803665/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/06)

– “A atividade básica da empresa é que define a necessidade ou não de registro junto a determinado conselho de fiscalização profissional. A utilização de profissionais habilitados para o exercício de atividades atinentes a profissões regulamentadas, por si só, não implica a necessidade de inscrição da própria empresa em cada um dos Conselhos.” (TRF4, 1ª T., REOAC 2000.04.01.001444-5/PR, Juiz Federal Leandro Paulsen, dez/02)

– Descabimento da exigência de inscrição do profissional por dois Conselhos. “1. A subsistência da Lei nº 2.800/56, ao reger paralelamente as hipóteses especiais por ela disciplinadas, não contradiz as regras gerais insertas pela Lei nº 5.194/66. 2. O critério legal de obrigatoriedade de registro no Conselho Regional de Química é determinado pela atividade básica ou pela natureza dos serviços prestados. 3. O engenheiro químico que não exerce a atividade básica relacionada à engenharia não está obrigado a se inscrever junto ao Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia quando suas atividades se enquadrarem exclusivamente na área química, desde que já possua registro no Conselho Regional de Química.” (STJ, 2ª T., REsp 949388/RJ, Min. CASTRO MEIRA, set/07)

– “1. A vinculação de registro nos conselhos profissionais, nos termos da legislação específica é a atividade básica ou a natureza dos serviços prestados pelas empresas (art. 1º da Lei nº 6.839/80). Conforme documentos juntados aos autos, a embargante já é inscrita no CRQ, vez que exerce atividade predominantemente jungida ao ramo da indústria cerâmica. 2. A empresa cuja atividade básica não se enquadra no ramo de engenharia, arquitetura ou agronomia, mas, sim, de indústria, e não presta serviços a terceiro naquelas áreas, não tem qualquer obrigação junto ao Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia, nos termos do art. 1º da Lei nº 6.839/80. 3. Improvida a remessa oficial.” (TRF4, 3ª T., REOAC 2002.04.01.043674-9/SC, Rel. Desa. Fed. Marga Inge Barth Tessler, out/02)

– Matriz e filiais. “1. A contribuição-anuidade somente pode ser exigida dos estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica, apenas quando instalados em jurisdição de outro Conselho Regional. Caso localizados na mesma jurisdição da matriz, deverão necessariamente apresentar capital social destacado, para que a exação se mostre legítima, segundo o disposto no art. 1º, § 4º, do Decreto 88.147/1983. 2. Torna-se inviável aferir, na presente instância recursal, a existência do ‘capital social destacado”, o qual autorizaria a cobrança de estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica, ante os óbices das Súmulas 5 e 7 do STJ, respectivamente: A simples interpretação de cláusula contratual não enseja recurso especial’; ‘A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial’. (STJ, Segunda turma, REsp 1234112/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, abr/2011)

– A situação da OAB. Tratamento especial. A OAB é um Conselho de Fiscalização Profissional; portanto, uma autarquia federal. Nada justifica excepcionar, quanto as anuidades da OAB, as limitações constitucionais ao poder de tributar, as normas gerais de Direito Tributário e a legislação aplicável à cobrança de tributos. Entendemos, portanto, que as suas anuidades estão sujeitas à reserva legal absoluta e que sua cobrança depende de inscrição em dívida ativa e só pode ser feita mediante execução fiscal. Mas a posição que se consolidou no âmbito do STJ é em sentido diverso, afastando a natureza tributária das anuidades, desobrigando a OAB de observar a legalidade absoluta e de executar seus créditos mediante execução fiscal.

– “2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que as contribuições cobradas pela OAB não seguem o rito disposto pela Lei nº 6.830/80, uma vez que não têm natureza tributária, q.v., verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 18.10.2004.” (STJ, 2ª T., REsp 755.595/RS, Rel. Ministro CARLOS FERNANDO MATHIAS, abr/08)

– “1. Embora definida como autarquia profissional de regime especial ou sui generis, a OAB não se confunde com as demais corporações incumbidas do exercício profissional. 2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza tributária. 3. O título executivo extrajudicial, referido no art. 46, parágrafo único, da Lei nº 8.906/94, deve ser exigido em execução disciplinada pelo Código de Processo Civil, não sendo possível a execução fiscal regida pela Lei nº 6.830/80. 4. Não está a instituição submetida às normas da Lei nº 4.320/64, com as alterações posteriores, que estatui normas de direito financeiro dos orçamentos e balanços das entidades estatais. 5. Não se encontra a entidade subordinada à fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, realizada pelo Tribunal de Contas da União. 6. Embargos de Divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, maioria, EDivREsp 503.252/SC, Min. Castro Meira, ago/04)

– “Senhor Presidente, o direito comparado seguramente não registra nenhuma situação parecida com a de que goza a OAB no espaço jurídico brasileiro. Trata-se de uma entidade que goza – como acabamos de ouvir não só no voto do eminente ministro relator, mas também nas intervenções feitas pelos colegas –, inegavelmente, de um estatuto jurídico mais do que sui generis; que participa amplamente da formação do Estado; que congrega a única categoria que tem o direito constitucional de ingressar nas fileiras do Estado em situação inteiramente discrepante daquela prevista para os demais agentes do Estado; que forma, portanto, a vontade do Estado. E mais: que goza, em certas situações, de total imunidade tributária. Leio a Lei 6.811/1980, que me causa perplexidade: ‘A partir do exercício de 1980, o produto da taxa judiciária que se refere ao artigo 20 do Decreto [...] destinar-se-á à construção do Edifício Sede da Ordem dos Advogados do Brasil.’ O que é isso? Todos esses elementos, inclusive aqueles elencados pelo ministro Carlos Britto, indicam, a meu ver, pelo menos um esboço de regime público. O que caracteriza a natureza de uma autarquia – há diversas modalidades de autarquias – não é simplesmente, como disse o ministro Eros Grau, sua sujeição ou subordinação a um órgão ou entidade da Administração; é o fato de que ela assume ou exerce atividades, missões típicas de serviço público. E todos esses elementos contidos na nossa Constituição e nas leis referentes à OAB indicam, sim, que esta é regida por um regime de direito público, e não de direito privado.” (excerto do voto divergente do Min. Joaquim Barbosa por ocasião do julgamento da ADIN 3.026-4, em 2006)

– No sentido de idêntico tratamento. Inconstitucionalidade do art. 46 do Estatuto da OAB. “ANUIDADES DA OAB. CONTRIBUIÇÃO DO INTERESSE DE CATEGORIA PROFISSIONAL. NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DA RESERVA LEGAL ABSOLUTA DO ART. 150, I, DA CF. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. O STJ tem entendido que a contribuição à OAB teria natureza ‘sui generis’ e que não estaria sujeita à legalidade tributário tampouco às demais garantias e às normas gerais de direito tributário. A questão, contudo, é constitucional. Não tendo, os advogados e sociedades de advogados, a possibilidade de realizar o seu exercício profissional sem inscrição na OAB tem-se, nas anuidades, uma obrigação pecuniária e compulsória exigida por autarquia profissional (basta dizer que as tentativas legais de transformação dos conselhos em pessoas jurídicas de direito privado foram fulminadas pelo STF). Efetivamente, as anuidades dos Conselhos de Fiscalização Profissional, enquanto tributos, enquadram-se na espécie contribuições do interesse das categorias profissionais, com suporte no art. 149 do CTN. Considerando que todos os tributos sujeitam-se à garantia da legalidade, estampada no art. 150, I, da CF, a cobrança das anuidades sem que tenham sido instituídas por lei viola o texto constitucional. Resolução da OAB não é instrumento apto a criar tal tipo de obrigação. Suscitado incidente de argüir de inconstitucionalidade do art. 46 da Lei nº 8.906/94 (Estatuto da OAB).” (TRF4, 2ª T., AMS 2006.72.00.000596-1, Juiz Fed. Leandro Paulsen, fev/07)

– Exercício de cargo público. Inscrição em Conselho. “1. Afigura-se inadmissível impingir a determinado indivíduo o registro em Conselho Profissional pelo mero fato de ser detentor de Diploma de Nível Superior que o habilite ao exercício de atividade que é objeto de fiscalização, quando não haja o efetivo desempenho desse mister. 2. Devidamente corroborado que a embargante não desempenha função atinente à profissão de economista – titularizando, gize-se, emprego público cujo ingresso pressupõe escolaridade de nível superior em qualquer área do conhecimento –, deve ser declarada a nulidade da multa administrativa decorrente da ausência de registro no Conselho Regional de Economia. 3. Considerando-se o exíguo montante adotado como base para o cálculo dos honorários advocatícios, o percentual erigido – 20% – não se mostra excessivo, guardando observância aos vetores estatuídos no § 3º do art. 20 do CPC.” (TRF4, 1ª T., AC 2003.70.00.009546-4, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, set/04)

– “ANUIDADE DO CONSELHO PROFISSIONAL DE ECONOMIA. LANÇAMENTO. FATO GERADOR. OCUPANTE DO CARGO DE ANALISTA DO BACEN. 1. As contribuições de interesse das categorias profissionais têm natureza tributária, sujeitando-se ao regime de lançamento de ofício. Ocorrido o fato gerador, basta notificação do devedor, não atendida por este, para justificar a inscrição em dívida ativa. 2. O fato gerador das anuidades é o exercício, por pessoa obrigada à inscrição, da atividade regulamentada. 3. O exercício do cargo de Analista do Banco Central do Brasil (BACEN) independe de inscrição no Conselho Profissional de Economia. Esse cargo exige formação superior, sem, contudo, demandar qualquer especialidade.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.71.00.050019-8/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

Contribuições destinadas às entidades de serviços sociais vinculadas ao sistema sindical: SESC, SESI, SENAC, SENAI, SEBRAE etc. Vide acerca da natureza destas contribuições, bem como considerações específicas sobre cada uma delas, em nota ao art. 240 da CF.

Art. 149, § 1º

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

Redações. EC nº 33/01 e EC 41/03. Este § 1º está com a redação dada pela EC nº 41, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003. Anteriormente, tinha a seguinte redação, dada pela EC 33 de 12 de dezembro de 2001, que o transformou de parágrafo único em parágrafo primeiro e também acrescentou os parágrafos 2º, 3º e 4º: “§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.”

Instituirão. A EC nº 41/03, ao atribuir nova redação ao § 1º do art. 149 da CF, estabelece um imperativo – “instituirão” – em substituição à simples autorização para que os Estados, Distrito Federal e Municípios instituíssem contribuição de seus servidores, como constava da redação anterior – “poderão instituir”. Isso significa que, em havendo regime próprio de previdência, será necessariamente contributivo.

Competência para manutenção de regime de previdência dos servidores. Sob a redação original, estava prevista a competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios para a instituição de contribuição dos servidores para o custeio de sistemas de previdência e assistência social. Destacava-se, então, que, havendo nítida diferenciação na Constituição Federal entre previdência, assistência e saúde, conforme se vê do Capítulo que trata da Seguridade Social, não estava autorizada a instituição de contribuição para financiamento de serviços de saúde prestados ao servidor. Com a redação dada pela EC 41/03, não houve alargamento da competência; pelo contrário, ficou restrita à manutenção do regime previdenciário.

– Assistência à saúde. Inconstitucionalidade da cobrança a título tributário, com obrigatoriedade de filiação. Mesmo sob a égide da redação original, não havia competência para instituição de contribuição com vista ao custeio da assistência à saúde do servidor: “CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DOS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA, HOSPITALAR, ODONTOLÓGICA E FARMACÊUTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. COMPULSORIEDADE. DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETÊNCIA DO ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. I – É nítida a natureza tributária da contribuição instituída pelo art. 85 da Lei Complementar nº 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de sua cobrança. II – O art. 149, caput, da Constituição atribui à União a competência exclusiva para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas exceções, contidas no arts. 149, § 1º, e 149-A da Constituição. À exceção desses dois casos, aos Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de contribuição, seja qual for a sua finalidade. III – A competência, privativa ou concorrente, para legislar sobre determinada matéria não implica automaticamente a competência para a instituição de tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que lhes foram expressamente outorgados pela Constituição. IV – Os Estados-membros podem instituir apenas contribuição que tenha por finalidade o custeio do regime de previdência de seus servidores. A expressão “regime previdenciário” não abrange a prestação de serviços médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos. (STF, Pleno, RE 573540/MG, Rel. Min. GILMAR MENDES, abr/10)

– “LEI 7.249/98 DO ESTADO DA BAHIA. Cria sistema próprio de seguridade social que compreende previdência, assistência social e assistência à saúde. Institui contribuição compulsória dos servidores do estado para a saúde. Impossibilidade. inteligência do art. 149, parágrafo único da CF. Regra de exceção que se interpreta restritivamente.” (STF, Pleno, ADIMC 1.920/BA, Min. NELSON JOBIM, jun/99)

– No sentido da inconstitucionalidade da lei estadual que isenta aposentados e pensionistas do custeio do sistema de saúde. Vide, em nota ao art. 195, § 5º, da CF, a ADIn 3.205.

– Restituição das contribuições cobradas indevidamente, sem condicionamentos. “RECLAMAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DE SERVIÇOS DE SAÚDE. DETERMINADA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO A PARTIR DA COBRANÇA INDEVIDA. DESCUMPRIMENTO DA DECISÃO DESTA CORTE PROFERIDA NO RESP 1.273.885/RS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE PARA CASSAR A DECISÃO EXORBITANTE E DETERMINAR O IMEDIATO CUMPRIMENTO DO ACÓRDÃO EM REFERÊNCIA. 1. A Reclamação, nos moldes do art. 105, I, f da Constituição Federal e art. 187 do RISTJ, destina-se a garantir a autoridade das decisões do Superior Tribunal de Justiça ou à preservação de sua competência. 2. Esta Corte, no julgamento do REsp. 1.273.885/RS, de relatoria do eminente Ministro TEORI ZAVASCKI, expressamente registrou que o único pressuposto para a restituição do indébito é a cobrança indevida da exação. Assim, a restituição deve se dar a partir da cobrança indevida, ressalvada, por óbvio, eventual prescrição. 3. Ao decidir de forma diversa, criando condição para a repetição do indébito, que não fora imposta por esta Corte, quando do julgamento do referido Recurso Especial, qual seja, a ciência pelo IPERGS da ausência de interesse do demandante em não mais participar do referido plano, a decisão reclamada descumpriu o comando jurisdicional emanado deste Tribunal Superior. 4. Parecer do MPF pela procedência da presente Reclamação. 5. Reclamação julgada procedente para cassar a decisão exorbitante e determinar o imediato cumprimento do acórdão em referência (REsp. 1.273.885/RS, da 1a. Turma desta Corte Superior).” (STJ, Primeira Seção, Rcl 12.530/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DE SERVIÇOS DE SAÚDE. INCONSTITUCIONALIDADE. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. IRRELEVÂNCIA DO USUFRUTO DOS SERVIÇOS... 1. Os valores descontados irregularmente para custeio de serviços de saúde são repetíveis, haja vista o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 3.106/MG, ter declarado a inconstitucionalidade do caráter compulsório da contribuição para o custeio da assistência à saúde, prevista no art. 85, §§ 4º e 5º, da Lei Complementar mineira n. 64/2002. 2. O fato de os servidores públicos terem ou não usufruído do serviço de saúde é irrelevante, pois tal circunstância não retira a natureza indevida da exação cobrada.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1379150/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

Regime previdenciário próprio para servidores efetivos. Caráter supletivo do Regime Geral. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir regimes próprios de previdência social, observados os requisitos autuariais mínimos estabelecidos na Lei 9.717/98, objeto de nota própria abaixo. Sempre que inexistir regime próprio de previdência, estarão vinculados, necessariamente, ao Regime Geral de Previdência Social, de maneira que tanto o ente político como seus servidores terão de contribuir mediante o pagamento das contribuições patronal e do empregado ao INSS.

– “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS... REGIME PREVIDENCIÁRIO MUNICIPAL. A partir da criação do regime previdenciário municipal, as contribuições previdenciárias são devidas ao município, e não mais ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS)..” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.091187-2/SC, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, ago/00)

– No sentido da incidência supletiva do regime geral de previdência social, veja-se excerto de sentença por nós proferida quando do julgamento do MS nº 96.0022673-3, em janeiro de 1997: “Impõe-se considerar, neste ponto, ainda, conforme já ressaltado na decisão de fls. 21/23, que, embora o art. 149, parágrafo único, da Constituição preveja que os Municípios podem instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio de sistemas de previdência e assistência social e o art. 13 da Lei 8.212/91 disponha que os servidores civis dos Municípios são excluídos do Regime Geral de Previdência Social desde que estejam sujeitos a sistema próprio de previdência, o Impetrante não comprovou que efetivamente mantenha sistema de previdência para os seus servidores e que esteja ele sendo cumprido, garantindo ao menos os benefícios básicos como aposentadoria e pensão. E note-se que não bastaria, simplesmente, o Município demonstrar o pagamento de benefícios. Deve-se ter em conta que a Administração, seja de que esfera for, está adstrita ao princípio da legalidade, não podendo as autoridades agirem sem fundamento legal. Daí tira-se que, embora com boas intenções, eventual atuação do Município quanto ao pagamento de aposentadorias, caso ocorresse sem base legal, seria precária e, portanto, insuficiente para afastar o Regime Geral de Previdência Social e, conseqüentemente, a obrigação de contribuir para o mesmo. Nada tendo sido comprovado nos presentes autos (lei municipal criadora de sistema municipal de previdência, instituição de contribuição dos servidores municipais para o seu custeio, pagamento de benefícios fundamentais diretamente pelos Municípios), pois, não se pode entender que seus servidores estejam à margem do Regime Geral de Previdência e que, portanto, tenha sido ilegítima a constituição do crédito do INSS.Tenho que restou perfeita, por isso, a síntese constante da ementa do parecer do Ministério Público Federal: ‘FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. RETENÇÃO PELA UNIÃO. DÉBITO PARA COM O INSS. FATO POSTERIOR À EDIÇÃO DA EC Nº 3. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Segundo disposição expressa do parágrafo único do art. 160 da CF/88, na redação da EC nº 3/93, a vedação prevista no caput do artigo não impede a União de condicionar a entrega de recursos no caso, o FPM ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias. 2. Débito existente da Municipalidade para com a autarquia previdenciária não saldado. Existência de confissão de dívida. 3. Indemonstrada a ilegitimidade da inscrição por suposta não-subsunção dos funcionários da impetrante ao Regime Geral de Previdência Social. 4. Denegação da ordem.’”

– Vide nota ao parágrafo único do art. 160, relativamente à retenção do Fundo de Participação dos Municípios em razão da existência de débito previdenciário junto ao INSS.

– Contribuição dos servidores efetivos. Os regimes próprios de previdência instituídos pelos entes políticos para seus servidores alcançam seus servidores efetivos que, assim, contribuirão para o regime e gozarão dos respectivos benefícios, inclusive de aposentadoria. Note-se que os servidores efetivos têm vínculo permanente com o ente político.

– Servidores inativos e pensionistas. Antes do advento da EC nº 20/98 e após a EC 41/03 a instituição e cobrança de contribuição dos inativos e pensionistas é válida. No interstício entre o avento da EC nº 20/98 e a EC nº 41/03 não havia suporte constitucional para tal contribuição. É o que se vê de nota ao art. 195, II, da CF.

– As Leis 3.310/99 do Estado do Rio de Janeiro e 2.543/99 do Estado do Amazonas, por exemplo, advindas sob a égide da EC nº 20/98, tiveram sua inconstitucionalidade reconhecida pelo STF, conforme se vê da ADInMC 2.197/RJ e da ADInMC 2.087-AM.

– Agentes políticos. Vinculação ao RGPS. Não há, no texto constitucional, dispositivo específico tratando da previdência dos agentes políticos, seja no texto original, seja na EC 20/98, que veio a estabelecer, isto sim, a vinculação obrigatória dos ocupantes de cargo em comissão ao RGPS. A EC 41/03 também não trata da matéria. Sobre a inconstitucionalidade da cobrança de contribuição dos agentes políticos para o RGPS como segurados empregados e da contribuição dos Municípios sobre os seus pagamentos como se integrassem a folha de salários, bem como sobre a necessidade de complementação das contribuições para vinculação enquanto facultativos, vide notas aos arts. 195, II, e 195, I, a, da CF.

– Ocupantes de cargos em comissão. Vinculação obrigatória ao RGPS. São vinculados obrigatoriamente ao Regime Geral de Previdência Social, conforme dispõe o art. 40, da CF, com a redação da EC 20/98: “Art. 40... § 13 – Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração bem como de outro cargo temporário ou de emprego público, aplica-se o regime geral de previdência social.”

Requisitos contábeis e atuariais mínimos para o estabelecimento de regimes próprios de previdência. Lei 9.717/98. A Lei 9.717/98 estabeleceu regras gerais para a criação de sistemas de previdência próprios pelos entes políticos. A Portaria MPAS 4.992/99 detalha os requisitos contábeis e atuariais mínimos a serem alcançados pelos Estados e Municípios.

– “LEI Nº 9.717, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998. PORTARIA Nº 4.992, DE 05 DE FEVEREIRO DE 1999. REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA DOS MUNICÍPIOS. A Lei nº 9.717, de 27 de novembro de 1998, foi editada com o objetivo de estabelecer as regras gerais para organização e funcionamento dos regimes próprios de previdência social dos servidores públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Assim, no exercício da competência que lhe foi atribuída pela Lei, o Ministério da Previdência e Assistência Social editou a Portaria nº 4.992, de 05 de fevereiro de 1999. Tais disposições não impedem a criação e manutenção de regime próprio de previdência pelos Municípios, pois tão-somente estão sendo editadas as normas gerais para a sua implementação. Tenho, portanto e neste juízo sumário, que a Lei nº 9.717, de 1998, não possui qualquer vício de constitucionalidade especialmente no que pertine a autonomia municipal para a instituição de sistemas próprios de previdência e assistência social e o estabelecimento da respectiva contribuição (art. 149 e seu parágrafo único). (...)” (TRF4, 2ª T., maioria, AI 1999.04.01.091605-9/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, mai/00, DJ2, nº 143-E, 26.07.2000. p.80)

– Acerca do assunto, vide o parecer de Marcílio Toscano Franca Filho, As Contribuições Previdenciárias Após a Lei nº 9.717/98/Alguns Reflexos da Reforma da Previdência no Âmbito Municipal, em Ret nº 14/41, jul-ago/00.

Prévia fonte de custeio. Condição para a criação dos regimes de previdência. Art. 195, § 5º. Exigência aplicável aos Estados e Municípios. “... Lei 511, de 04/10/93, que acrescentou o inciso VI ao art. 5º da Lei 135, de 23/10/86, ambas do Estado de Rondônia. (...) 1 Havendo o dispositivo impugnado incluído, para fins previdenciários, como dependentes dos associados, ‘os pais, que forem aposentados e pensionistas do Instituto Nacional do Seguro Social INSS e outros, cujas rendas não ultrapassem o valor de dois salários mínimos’, sem atender à determinação do § 5º do art. 195 da Constituição Federal, segundo o qual ‘nenhum benefício ou serviço de Seguridade Social pode ser criado, majorado ou estendido sem correspondente fonte de custeio total’, é de se deferir medida cautelar, para suspensão de sua eficácia, até o julgamento final da ação... 2 Até porque a referida norma constitucional federal (art. 195, § 5º) está inserida nas disposições gerais da seguridade social, a serem observadas, por isso mesmo, também pelos Estados, sem prejuízo do disposto no parágrafo único do art. 149.” (STF, Pleno, ADIMC 1002/RO, Min. Sydney Sanches, jun/94)

– “BENEFÍCIO SEM CUSTEIO. VINCULAÇÃO DE SERVIDOR MUNICIPAL AO REGIME GERAL. A instituição de regime próprio de previdência por Município, mesmo antes do advento da EC nº 20 e das Leis 9.506/97 e 9.171/98, só se aperfeiçoava quando da instituição das respectivas fontes de custeio, sob pena de violação ao art. 195, § 5º, da CF. Servidor não vinculado a regime próprio contributivo permanecia vinculado ao regime geral, sendo devidas as respectivas contribuições.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.0479711, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA X REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA MUNICIPAL. VINCULAÇÃO. Enquanto não implantado regime próprio de previdência, de caráter contributivo, mantém-se os servidores municipais como segurados obrigatórios do regime geral de previdência, do que advêm as obrigações tributárias atinentes às contribuições do trabalhador e do empregador. A imunidade recíproca não alcança as contribuições.” (TRF4, 1ª T., AC 200004010417436, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03) Eis excerto do voto condutor: “Sempre lhes foi ensejado, por certo, a criação de regime próprio de previdência social. Por força do § 5º do art. 195 da CF, contudo, tem-se que o regime próprio pressupunha lei instituidora dos benefícios e das respectivas fontes de custeio, dentre as quais as contribuições dos segurados, para o que foi atribuída aos Municípios competência tributária no art. 149, parágrafo único (redação original), da CF. No caso dos autos, só adveio regime municipal próprio com a implantação do regime estabelecido pela Lei Municipal nº 856/95. Antes disso, tinha-se a vinculação dos respectivos servidores ao Regime Geral de Previdência Social, instituído pela Lei 8.212/91, forte no seu art. 13. Não há que se ver nisso nenhuma violação à autonomia municipal. De fato, podia ela instituir regime previdenciário próprio. Não o fazendo, seus servidores mantinham-se vinculados ao regime geral, até porque a instituição e manutenção de um regime de previdência social geral é imposição constitucional (art. 201 da CF) e direito constitucional dos trabalhadores. Em estando os servidores do Município vinculados ao regime geral antes da vigência da Lei 856/95, tinham, eles próprios e o Município, este como empregador, obrigação de recolher as respectivas contribuições previdenciárias, sendo certo que a dos empregados faz-se mediante retenção.”

Alíquota não inferior à da contribuição dos servidores federais. Importante ressaltar, ainda, que os regimes estaduais e municipais ficaram balizados pelo regime federal, não podendo prever alíquota inferior à da contribuição dos servidores federais, atualmente de 11%. Mas não há que se dizer da aplicação imediata aos servidores estaduais e municipais da legislação federal. A própria redação do § 1º remete ao futuro, determinando que os Estados, Distrito Federal e Municípios instituirão, obviamente por lei própria, sujeita à anterioridade, contribuição com alíquota não inferior à da contribuição dos servidores federais.

Art. 149, § 2º

As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

EC 33/01. Este parágrafo foi acrescentado pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

– Vide artigo de Carrazza e Bottalo na RDDT nº 91, p. 108.

Alcança todas as contribuições sociais e de intervenção. O dispositivo diz respeito tanto às contribuição de intervenção no domínio econômico como às contribuições sociais, dentre as quais se situam as de seguridade social.

– Vide o inciso IV do art. 195 da CF, acrescido pela EC 42/03, que expressamente autoriza a instituição de contribuição do importador como contribuição ordinária de custeio da seguridade social.

Normas especiais para a CIDE-combustíveis. A EC 33/01, acrescendo o § 4º ao art. 177 da CF, estabelece normas a serem observadas na instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico relativamente a tais atividades. Vide notas ao art. 177, § 4º, da CF.

Art. 149, § 2º, I

não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Desoneração das exportações antes mesmo do advento da EC nº 33/01. Atualmente, por força da EC nº 33/01, as receitas decorrentes de exportação, em geral, estão imunes a contribuições sociais, bem como a contribuições de intervenção no domínio econômico. Anteriormente ao advento da EC nº 33/01, já se trilhava o rumo da desoneração das receitas de exportação mediante benefícios legais. Assim é que a Lei 9.004/95, ao dar nova redação ao art. 5º da Lei 7.714/88, excluiu da base de cálculo da contribuição ao PIS a receita da exportação de mercadorias nacionais. Já o art. 4º da Lei 9.715/95, excluía a receita relativa a serviços prestados a empresa domiciliada no exterior cujo pagamento representasse ingresso de divisas, ao fornecimento de mercadorias e serviços para uso ou consumo em aeronaves ou embarcações em tráfego internacional e ao transporte internacional de cargas e passageiros. O art. 5º da Lei 7.714/88, na sua redação original, permitia excluir da base de cálculo da contribuição ao PIS apenas o valor da receita da exportação de produtos manufaturados nacionais. Quanto à COFINS, a isenção foi estabelecida pelo art. 7º da LC 70/91 e, posteriormente, no art. 14 da MP 1.858/99.

– Sobre o conceito de produto manufaturado na isenção do artigo 5º da Lei nº 7.714/88, vide: TRF4, 2ª T., 2003.04.01.025856-6/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mar/06. Sobre a isenção do transporte internacional do art. 4º da Lei 9.715/95, que já não alcançava o transporte interno até o porto ou aeroporto, vide: STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1233665/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

Abrangência da imunidade das “receitas decorrentes de exportação”. Este inciso, inserto no § 2º, aplica-se às contribuições sociais (gerais e de seguridade) e às contribuições de intervenção no domínio econômico. Por se referir às “receitas decorrentes de exportação”, falece à União competência para exigir a COFINS e o PIS (contribuições de seguridade social que têm por fato gerador a receita) sobre receitas obtidas pelas empresas com a exportação de bens e serviços. O mesmo pode-se dizer quanto às contribuições sobre a receita substitutivas das contribuições sobre a folha, como a contribuição sobre a receita bruta das agroindústrias, referida em nota abaixo. Também a contribuição ao SENAR, por ser destinada à formação profissional e promoção social do trabalhador rural, envolvendo ações na área de educação, saúde, cultura e esporte, constitui contribuição social geral sobre a receita bruta e, portanto, está abrangida pela imunidade no que diz respeito ás receitas de exportação obtidas pelas agroindústrias. A imunidade das receitas, note-se, alcança os tributos que incidem sobre tal base econômica tão somente. Não se pode pretender aplicá-la à CSLL, à CPMF e a outras contribuições que não incidem sobre a “receita”. A matéria já foi decidida nesse sentido pelo STF, que negou a extensão da imunidade à CSLL e à CPMF.

– “... se se der à expressão ‘receita decorrente de exportação’ o poder de exonerar tributariamente de todas as contribuições sociais, inclusive as da seguridade social, também, a fortiori, autoriza a dizer que todas as demais hipóteses de incidência perderam sentido, pois uma vez tributada a ‘receita’, desnecessário tributar o ‘faturamento’, o ‘lucro’ e todas as demais grandezas direta ou indiretamente relacionadas com a ‘receita’. Essa interpretação, reconheça-se, é equivocada e não encontra eco nem na jurisprudência do STF nem na melhor e mais séria doutrina fiscal brasileira. 121. Isso levaria ao extremo de se entender que a EC 20/1998, ao instituir a ‘receita’ como nova hipótese de incidência das contribuições sociais da seguridade social, revogou as demais hipóteses de incidência existentes, visto que tanto o ‘faturamento’ quanto o ‘lucro’ e a ‘folha de salários etc.’ decorrem das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas. A conclusão é inaceitável. A premissa é falsa e sofismática.” (ALVES JR., Luís Carlos Martins. A CSLL das receitas de exportação. RET 64/7, nov-dez/09)

– Receitas internas da venda de mercadorias a comerciais exportadoras (trading companies). Não abrangência. “CONTRIBUIÇÃO INCIDENTE SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. IMUNIDADE DO ARTIGO 149, § 2º, INC. I, DA CF. APLICAÇÃO ÀS EXPORTAÇÕES INDIRETAS POR MEIO DE ‘TRADING COMPANIES’. INVIABILIDADE. IN SRP 03/2005. 1– A imunidade prevista no art. 149, § 2º, da CF/88, relativa às receitas oriundas de operações de exportação, direciona-se apenas às chamadas exportações diretas, não se estendendo às realizadas indiretamente, através de comerciais exportadoras (‘trading companies’). Precedente desta Corte. 2– Não se constata qualquer inconstitucionalidade da Instrução Normativa SRP nº 03/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária, até que o legislador ordinário opte por positivar a extensão da referida imunidade às receitas oriundas de exportações indiretas.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 2005.71.00.019580-9, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 17/06/2013)

– “RECEITAS DECORRENTES DE VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS (“TRADING COMPANIES”). NÃO INCIDÊNCIA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CF/88. CONSTITUCIONALIDADE DOS PARÁGRAFOS 1º E 2º, DO ART. 245, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA INSS/DC Nº. 03/2005... 3. A Instrução Normativa INSS/DC nº 03, de 14 de Julho de 2005, limitou a incidência da imunidade prevista no art. 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal/1988, ao dispor que a mesma seria aplicável ‘exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior’, e, ainda, que ‘a receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto’. 4. Nos termos postos no art. 149, parágrafo 2º, inciso I, da Carta Federal de 1988, com a redação conferida pela Emenda Constitucional nº. 33/2001, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. 5. Trata-se de norma constitucional que, por outorgar a dispensa no pagamento de determinado tributo ou contribuição, instituiu hipótese de imunidade tributária, e, como é cediço, a interpretação de tais dispositivos legais (aqueles que, de alguma forma, excluem o crédito tributário e/ou concedem algum tipo de benefício fiscal) deve ser efetuada de forma restritiva, o que não impede a busca pela concretização das finalidades pretendidas pelo legislador constituinte. Precedentes do STF. 6. As receitas oriundas da venda de mercadorias a empresas comerciais exportadoras (trading companies) constituem receitas provenientes de negócios jurídicos realizados no âmbito do comércio interno. Não se trata de exportação, mas de operação antecedente ou intermediária daquela, a qual não se encontra amparada, de modo expresso, pela norma constitucional instituidora da imunidade (a Carta Magna, em nenhum momento, especificou que a imunidade abrangeria, também, as receitas decorrentes das operações de venda efetuadas às empresas comerciais voltadas, preferencialmente, para as atividades próprias da exportação de produtos e/ou serviços). 7. Não se faz possível a interpretação ampliativa de uma regra excepcional para que alcance situação diversa daquela para a qual foi formulada. Precedentes dos Tribunais Regionais Federais da 1ª e 2ª Regiões e, também, deste TRF da 5ª Região. 8. Não acolhimento da Arguição. Declaração da constitucionalidade dos parágrafos 1º e 2º, do art. 245, da Instrução Normativa INSS/DC nº. 03/2005, reproduzidos nos parágrafos 1º e 2º, do art. 170, da Instrução Normativa RFB nº. 971/2009.” (TRF5, Pleno, INAMS94734/01/AL, Rel. Des. Fed. GERALDO APOLIANO, fev/2011)

– Alcança as contribuições de seguridade sobre a receita (COFINS, PIS). “Dentro da espécie ‘social’ as contribuições podem ser subdivididas em duas subespécies: as contribuições sociais de caráter geral... e as contribuições sociais de seguridade social... [...] Repasse-se, agora, o disposto no § 2º, do artigo 149... Por meio de recém introduzido dispositivo constitucional, além de dar uma configuração constitucional mais aberta às contribuições de intervenção no domínio econômico, criou-se verdadeira regra de imunidade, para eliminar qualquer possibilidade de criação ou manutenção de ônus tributário sobre as receitas decorrentes da exportação, relativamente às contribuições sociais (gênero) e de intervenção. ... Em 9 de julho de 2001, foi editada a Lei nº 10.256, a qual acrescentou o artigo 22ª na Lei nº 8.212/91... [...] O que se tem é a previsão de que as agroindústrias recolherão, em substituição à contribuição sobre a folha e demais rendimentos do trabalho, contribuição a ser calculada com base na receita bruta proveniente da comercialização da produção, magnitudes totalmente distintas. [...] Outro aspecto de análise reside na repercussão do inciso I, do = 2º, do artigo 149, CF, em relação à contribuição sobre o faturamento para financiamento da seguridade social (Cofins) e à contribuição ao Programa de Integração Social (PIS). [...] A grandeza econômica eleita pelo legislador infraconstitucional... é, em ambos os casos, o faturamento, representado pela receita bruta da pessoa jurídica, equivalente à ‘totalidade das receitas’. [...] Um caso à parte na presente análise é o da contribuição sobre o lucro líquido (CSLL)... [...] ... entendemos que o benefício constitucional de que se trata contempla a exoneração da CSLL. Nossa convicção é agasalhada pela doutrina sempre abalizada de Roque Antonio Carrazza e Eduardo Bottallo: ‘Vai daí que ao referir-se a lucro, a Constituição, em seu art. 195, I, c, quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um resultado final, que leve em conta as receitas da pessoa jurídica, ajustadas aos ditames legais acima apontados. Em suma, que leve em conta modalidade qualificada de receita. Mas sempre receita.’ (Revista Dialética...) ... [...] as receitas oriundas de operações com empresas comerciais exportadoras, por elas adquiridas com o fim específico de exportação, estão abrangidas pela imunidade constitucional do inciso I, do § 2º, do artigo 149, CF, em relação a todos os tributos antes referidos (Cofins, PIS, CSLL e INSS, este último em relação à receita bruta proveniente da comercialização da produção).” (OLIVEIRA, Flávio Zanetti de. Contribuições Sociais (INSS, Cofins, PIS e CSLL) – Agroindústrias – Receitas de Exportação – Imunidade (art. 149, § 2º, inciso I, na Redação da EC nº 33/01) – Alcance. RDDT 95/135-140)

– Receitas de variações cambiais decorrentes de exportações. Abrangidas. Considerando que a celebração e o fechamento do contrato de câmbio constituem negócio inerente à exportação, ensejando a disponibilidade da receita correspondente em moeda nacional de curso obrigatório, eventual variação monetária decorrente da taxa de câmbio reduz ou aumenta a própria receita decorrente da exportação, estando, pois, abrangida tal receita pela imunidade em questão. O advento da EC nº 42/03, portanto, no ponto em que estabelece a imunidade, impede a tributação com suporte no art. 9º da Lei 9.718/98 no que pudesse implicar a cobrança de PIS e COFINS sobre a receita de exportação

– “IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. I – Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. II – O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas. III – O legislador constituinte – ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as ‘receitas decorrentes de exportação’ – conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto. IV – Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. V – Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos. VI – Ausência de afronta aos arts. 149, § 2º, I, e 150, § 6º, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3º, do CPC.” (STF, Tribunal Pleno, RE 627815, Rel. Min. ROSA WEBER, mai/2013)

– “A isenção do PIS e da Cofins incidente sobre as receitas decorrentes de operações realizadas na venda de produtos para o exterior, prevista no artigo 14 da Lei nº 10.637/2002, também alcança a variação cambial destes valores.Recurso conhecido mas improvido” (STJ, 2ª T., REsp 761.644/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, dez/05)

– “A isenção do PIS e da COFINS incidente sobre as receitas decorrentes de operações realizadas na venda de produtos para o exterior, elevada ao status de imunidade através da EC 33/2001, também alcança a variação cambial destes valores.” (TRF4, 2ª T., AMS 2004.72.00.007735-5, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/06)

– “A isenção do PIS e da COFINS das receitas produtos de exportação foi alçada à imunidade constitucional pelo art. 149, § 2º, I, não havendo neste ou em qualquer dispositivo infraconstitucional restrição as quais receitas não são abarcadas pelas normas. Desta forma, mesmo que receitas financeiras, se provenientes de variação cambial de produto de exportação, não podem sofrer as tributações em comento.” (TRF4, 1ª T., AMS 2002.71.08.007706-8,rel. Desa. Maria Lúcia Luz Leiria, publicado em 15/12/2004)

– “Entende a fiscalização que, como o art. 9º da Lei 9.718/98 alude a receitas ou despesas financeiras, isto excluiria a imunidade... e a isenção... Essa interpretação merece análise sob dois enfoques... 6.1. Exegese da Lei 9.718/98 em face da regra de isenção... ... o art. 9º da Lei 9.718/98 dispõe como regra geral que o PIS e a Cofins incidirão sobre as variações monetárias dos direitos de crédito em função da taxa de câmbio. Mas isto desde que não sejam decorrentes de vendas ao exterior, porque para essa hipótese específica há regra especial de isenção disposta no art. 5º da Lei 7.714, art. 7º da Lei Complementar 70/91, art. 3º da Lei 9.718/98 e art. 14 da Medida Provisória 2.158, de 2001. 6.2. Exegese da Lei 9.718/98 em face da regra de imunidade... A lei ordinária está jungida aos limites delineados pela Carta Constitucional, de sorte que, se a Emenda Constitucional 33, de 2001, assegura imunidade sobre as receias oriundas de exportação, não será o art. 9º da Lei 9.718/98 que irá excluir da regra constitucional as receitas cambiais decorrentes de exportação ao considerá-las como receitas financeiras. Sob esse ângulo, nenhuma relevância tem o art. 9º da Lei 9.718/98. Se as variações cambiais decorrem de uma operação de exportação, favorecidas com a imunidade inserida pela Emenda Constitucional 33, de 2001, sob pena de negar-se vigência ao art. 149, § 2º, inciso I da Constituição Federal. [...] Antes do advento da Emenda Constitucional 33 já havia regra de isenção sobre as receitas de exportação [...] A Emenda Constitucional veio a elevar ao plano constitucional a desoneração das receitas decorrentes de exportações relativamente às contribuições sociais. Nos dois momentos, a exigência do PIS e da Cofins mostra-se indevida.” (Lima Júnior, Joel Gonçalves de. Ilegitimidade do PIS e da Cofins sobre as variações cambiais decorrentes de exportações. RDDT 123/47, dez/05)

– Receitas provenientes da transferência de créditos de ICMS. “Imunidade: PIS/Cofins e valores recebidos a título de transferência de ICMS por exportadora – 1... É inconstitucional a incidência da contribuição para PIS e Cofins não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS. Com base nesse entendimento, o Plenário, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário em que discutido se os valores correspondentes à transferência de créditos de ICMS integrariam a base de cálculo de contribuição para PIS e Cofins não cumulativas. Inicialmente, aduziu-se que a apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias teria suporte na técnica da não cumulatividade (CF, art. 155, § 2º, I), a fim de evitar que sua incidência em cascata onerasse demasiadamente a atividade econômica e gerasse distorções concorrenciais. Esclareceu-se, na sequência, que a não incidência e a isenção nas operações de saída implicariam a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Destacou-se, contudo, que tratamento distinto seria conferido no caso de exportações, uma vez que a Constituição concederia imunidade a essas operações, bem como asseguraria a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (art. 155,§ 2º, X, a). Frisou-se que essa norma teria por finalidade incentivar as exportações – ao desonerar as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de maneira a permitir que empresas brasileiras exportassem produtos, e não tributos –, mas não impedir a incidência cumulativa do ICMS.[...] 2. Reputou-se que a exação pretendida pela União violaria a letra e o escopo da imunidade prevista no art. 155, § 2º, X, a¸ da CF [“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; ... § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: ... X – não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”]. Ofender-se-ia seu preceito porque se obstaculizaria o aproveitamento dos créditos, mediante a expropriação parcial deles, correspondente à carga tributária advinda da incidência das contribuições em questão. Transgredir-se-ia seu objetivo, pois se permitiria a exportação de tributos, tendo em conta que o ônus econômico seria acrescido ao valor das mercadorias postas à venda no mercado internacional, a abalar a competitividade das empresas nacionais. Afastou-se, também, a alegação de afronta ao art. 150, § 6º, da CF (“§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”), haja vista que o deslinde da controvérsia não diria respeito à concessão de benefícios fiscais. [...] 3. Além disso, rechaçou-se a assertiva de que o acórdão recorrido teria malferido o art. 195, caput e I, b, da CF [“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: ... b) a receita ou o faturamento”]. Explicitou-se que o conceito constitucional de receita não se confundiria com o conceito contábil. Salientou-se que caberia ao intérprete da Constituição sua definição, à luz de princípios e postulados constitucionais tributários, dentre os quais o princípio da capacidade contributiva. Registrou-se que o aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não geraria receita tributável. Tratar-se-ia de mera recuperação do montante pago a título de ICMS na cadeia antecedente, a fim de desonerar a exportadora. Asseverou-se, ainda, que o art. 149, § 2º, I, da CF (“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. ... § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”) – aplicável inclusive às contribuições sociais para financiamento da seguridade social – imunizaria as receitas provenientes de exportação. Ademais, as receitas oriundas da cessão a terceiros, por empresa exportadora, de créditos do ICMS, enquadrar-se-iam como “receitas decorrentes de exportação”. Vencido o Min. Dias Toffoli, que dava provimento ao recurso ao fundamento de que a cessão de créditos de ICMS não configuraria operação de exportação, mas sim operação interna. RE 606107/RS, rel. Min. Rosa Weber, 22.5.2013. (RE-606107).” (Informativo 707 do STF)

– Não alcança as receitas de operações triangulares internacionais: Back to Back. “... o back to back, ou também back to back credits, é uma modalidade de compra e venda triangular, envolvendo, em regra, pessoas jurídicas estabelecidas em três países distintos. Para este modelo operacional, a empresa brasileira adquire uma mercadoria de um fornecedor localizado no exterior, e posteriormente revende-a a uma pessoa jurídica situada em um terceiro país, sem que esta mercadoria transite fisicamente elo território brasileiro, o que significa dizer que a mercadoria estrangeira adquirida pela empresa brasileira é diretamente remetida elo fornecedor estrangeiro ao adquirente estrangeiro. ... não há trânsito físico da mercadoria... no território nacional, motivo pelo qual não há a emissão de documentos característicos de uma operação de importação e exportação... [...] Operação atípica que é, não faz jus à imunidade preconizada pela Constituição Federal, em seu art. 149, § 2º, I. Sua receita não é considerada receita de exportação ou receita financeira, devendo, por esta razão, ser contabilizada como ‘outras receitas’, passível, portanto, da tributação pelo IS/Pasep e pela Cofins...” (FORNER, Jamily Sandri. A natureza da superações back to back para fins de tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins. RDDT nº 202/73-88, jul/2012)

– A imunidade das receitas de exportação não alcança a CSLL nem a CPMF. “I – O art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal é claro ao limitar a imunidade apenas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre as receitas decorrentes de exportação. II – Em se tratando de imunidade tributária a interpretação há de ser restritiva, atentando sempre para o escopo pretendido pelo legislador. III – A CPMF não foi contemplada pela referida imunidade, porquanto a sua hipótese de incidência – movimentações financeiras – não se confunde com as receitas.” (STF, Pleno, RE 566259, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, ago/2010) Obs: a questão foi julgada no regime e para os efeitos da repercussão geral.

– “... A imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e receita. 6. Vencida a tese segundo a qual a interpretação teleológica da mencionada regra de imunidade conduziria à exclusão do lucro decorrente das receitas de exportação da hipótese de incidência da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a finalidade do referido dispositivo constitucional seria a desoneração ampla das exportações, com o escopo de conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento nacional (art. 3º, I, da Constituição). 7. A norma de exoneração tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição também não alcança a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), pois o referido tributo não se vincula diretamente à operação de exportação. A exação não incide sobre o resultado imediato da operação, mas sobre operações financeiras posteriormente realizadas.” (STF, Pleno, RE 474.132/SC, rel. Min. GILMAR MENDES, ago/10)

– “A imunidade encerra exceção constitucional à capacidade ativa tributária, cabendo interpretar os preceitos regedores de forma estrita. [...]A imunidade prevista no inciso I do § 2º do artigo 149 da Carta Federal não alcança o lucro das empresas exportadoras. [...] Incide no lucro das empresas exportadoras a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.” (STF, Pleno, RE 564413, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, ago/2010)

– “IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LUCRO PRESUMIDO. FORMA DE TRIBUTAÇÃO DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS. CLASSIFICAÇÃO COMO RECEITAS FINANCEIRAS. APLICAÇÃO DO ART. 25, II, DA LEI N. 9.430/96... 2. A “receita bruta” considerada pelo art. 25, I, da Lei n. 9430/96, para efeito da determinação do lucro presumido como base de cálculo do IRPJ e da CSLL é somente aquela definida pelo art. 31, da Lei n. 8.981/95, que, por sua vez, não compreende as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio (variações cambiais), posto que definidas como receitas ou despesas financeiras pelo art. 9º, da Lei n. 9.718/98. 3. Consoante o art. 25, II, da Lei n. 9430/96, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 25, I, dentre elas a variação cambial positiva como receita financeira, devem ser somados ao valor apurado na forma do art. 25, I, para compor o lucro presumido. 4. Nos precedentes do STJ referentes às contribuições ao PIS e COFINS, o conceito de “receita da exportação”, por uma interpretação teleológica que visou dar máxima efetividade ao preceito constitucional do art. 149, §2º, I, da CF/88, acabou por ser ampliado de forma a excepcionar o disposto art. 9º, da Lei n. 9.718/98 para admití-lo inaplicável quando se trata de variação cambial positiva atrelada à operação de venda na exportação. Tal raciocínio não é aplicável no que diz respeito ao IRPJ e à CSLL apurados pelo lucro presumido, pois não se trata mais de definir o conceito de “receita da exportação”, mas de definir o conceito de “receita bruta” do art. 31, da Lei n. 8.981/95. 5. “Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração” (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 – PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010).” (STJ, 2ª T., REsp 1274038/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013)

– No sentido, já superado, de que alcançaria a CSLL e a CPMF. Suprimimos as transcrições nesse sentido, em razão da decisão do STF. Consulte-se a 12ª edição desta obra ou diretamente: TROIANELLI Gabriel Lacerda. A Imunidade da CSL sobre Receita de Exportações. RDDT 153, jun/08, p. 38; FOLLONI, André. A imunidade das receitas decorrentes de exportação. RDDT 152, mai/08, p. 40; NEVES, Marcelo da Costa Pinto. Imunidade tributária relativa à contribuição social: lucros oriundos de receitas decorrentes de exportação. RDDT 148, jan/08; TOVAR, Leonardo Zehuri; ZANON, André Santos. Operações de exportação, contribuição social sobre o lucro líquido e imunidade. Comentários à EC 33/01. RTFP 55/128, abr/04; SEOANE, Diego Sales; VASQUES, Thiago Corrêa. RDDT 164/7, mai/09; TRF4, 2ª T., AC 2003.71070155452, Rel. Dês. Dirceu Soares, set/05; FERNANDES, Rodrigo de Salazar e. A CPMF e a Imunidade das Receitas de Exportação em Relação à Incidência das Contribuições Sociais. RET 39/135, out/04; MARTINS, José Antonio de Andrade. O art. 149, § 2º, I, da Constituição como efetiva definição de um perfil de competitividade para o comércio exterior brasileiro. RTFP 55/282, abr/04)

– No sentido de que não configuraria subsídio vedado por tratado. Vide sobre o GATS em nota ao art. 98 do CTN.

Aplicação às empresas optantes pelo Simples Nacional. A matéria está em discussão, com repercussão geral, no RE 598.468 (Tema 207), relator o Min. Marco Aurélio. Vale notar que tanto a Lei 9.317/96 trouxecomo a LC 123/2006 traz anexos em que é possível identificar o montante do recolhimento unificado que corresponde a cada um dos tributos. Desse modo, nada impede que, reconhecida a imunidade, seja reduzido o recolhimento no percentual exato correspondente à contribuição ou imposto indevido. O Simples não constitui um novo tributo, mas um modo de recolhimento unificado de diversos tributos, por percentual global em que se decompõem os percentuais atinentes a cada um deles.

– Exportação de mercadorias à Zona Franca de Manaus. “EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NAS VENDAS DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Embora se entenda que, para efeitos fiscais, a exportação de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus equivale a uma exportação de produto brasileiro para o estrangeiro (art. 4º do DL 288/67 c/c art. 40 do ADCT), tal regra não se aplica às empresas optantes pelo regime do SIMPLES Nacional. 2. É que tal regime, nos termos da LC 123/2006, já contempla tratamento diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, com um sistema tributário simplificado e uma gama de benefícios que lhes assegura competitividade no mercado, a teor dos artigos 170 e 179 da Constituição Federal. Nesse sentido, não são estendidas às empresas enquadradas no regime do SIMPLES as imunidades tributárias nas exportações para o estrangeiro, a exemplo do previsto nos artigos 149, parágrafo 2º, I, e 153, parágrafo 3º, III, da CF/88, o que é reservado apenas às empresas de médio e grande porte que se submetem ao regime normal de tributação. 3. Por conseguinte, se não há previsão legal de benefícios fiscais para as empresas inseridas no SIMPLES Nacional em relação às exportações para o exterior, não há se falar em imunidade tributária nas vendas efetuadas, por tais empresas, à Zona Franca de Manaus. 4. Ademais, como bem salientado na sentença, “ao aderir ao Simples, deve a empresa se submeter às suas normas, não lhe sendo permitido aproveitar apenas aquilo que lhe é favorável em cada regime, criando uma modalidade híbrida de tributação. Em verdade, a jurisprudência pátria vem se cristalizando no sentido de que ‘o SIMPLES consubstancia-se em benefício fiscal que estabelece tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, com regramento próprio. O SIMPLES não é uma imposição, mas constitui uma faculdade, devendo aquele que usufrui de suas benesses submeter-se ao seu sistema.’ (TRF da 4ª Região – AMS 2004.72.01.006680-9/TRF – Rel. Juíza Federal Maria Helena Rau de Souza, j. 12.2.2008)”.” (TRF4, 1ª T., AC 200881000057910, Des. Fed. Francisco Cavalcanti, mar/2011)

Operacionalização do direito. Compensação com o próprio tributo ou com outros tributos devidos ou ressarcimento. “Estabelecida a imunidade, é de se interpretá-la de maneira que sua efetividade não dependa de meras circunstâncias, como a existência ou não de vendas no mercado interno capazes de absorver os créditos resultantes da imunidade. [...] A Constituição, a tratar de compensação no regime de não-cumulatividade, elevou os reditos antes tidos como meramente escriturais à categoria de autênticos créditos e, portanto, oponíveis aos débitos contraídos junto ao Fisco. [...] Caso inexista qualquer mecanismo legalmente previsto para promover a restituição..., caberá ao exportador o direito a utilizar esse crédito no pagamento de quaisquer débitos que tenha para com a Administração federal. E ainda, na hipótese de que não exista quaisquer débitos dessa natureza, assistir-lhe-á o direito a receber os montantes em dinheiro, inclusive mediante mandado de segurança.” (FERRAZ, Roberto. A não-cumulatividade nas contribuições PIS/COFINS e as exportações. RDDT 154, jul/08, p. 104)

Art. 149, § 2º, II

incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

EC 42/03. Inciso com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

– Redação revogada: “II – poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;”

CIDE na importação. O inciso II autoriza a incidência de contribuição de intervenção sobre as operações de importação de produtos estrangeiros ou serviços, não estando mais restrita a petróleo, gás natural, álcool e derivados.

Art. 149, § 2º, III

poderão ter alíquotas:

Alíquota “ad valorem” e específicas. Veja-se conceito em nota ao art. 20, II e I, do CTN.

Art. 149, § 2º, III, a

ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

Rol exaustivo de bases econômicas. A Constituição Federal, em sua redação original, outorgava competência para a instituição de contribuições sociais e CIDEs tendo em conta, salvo para as sociais de seguridade social (art. 195), exclusivamente, o critério da finalidade, tal como se vê do seu art. 149. Assim, estando presente finalidade que implicasse atuação da União no sentido da concretização de algum dos objetivos da ordem social ou de princípios da ordem econômica, tal como estabelecidos no Título da Ordem Social e no Título da Ordem Econômica e Financeira, encontraria, a contribuição, suporte constitucional. Com a edição da EC 33/01, a norma de competência para a instituição e cobrança de contribuições sociais e CIDEs passou a contemplar também condicionamento quanto ao objeto da tributação. Efetivamente, deixando claras as manifestações de capacidade contributiva sobre as quais poderiam recair, utilizou-se do chamado critério da base econômica. Vê-se, efetivamente, que a EC 33/01, ao acrescer o § 2º ao art. 149 da CF, especificou o regime das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico cuja competência é atribuída pelo caput do mesmo artigo. Ao fazê-lo, o § 2º estabeleceu imunidade, determinou a incidência também sobre a importação e especificou critérios para o aspecto quantitativo de tais contribuições, quando fossem ad valorem, dizendo as bases tributáveis, e quando fossem específicas. Quando do julgamento do PIS-Importação e da COFINS-Importação, foi reconhecida a inconstitucionalidade do dispositivo que desbordou do valor aduaneiro, conforme item específico adiante. Por quê? Porque a CF disse que, no caso de importação, a base seria o valor aduaneiro. Quanto às demais base econômica, o mesmo deve ser feito, seja no sentido de impedir a instituição de novas contribuições que delas desbordem, seja no sentido de se reconhecer que as então incidentes sobre outras bases incompatíveis com o novo texto não foram recepcionadas pela EC 33/01. Entendemos que não há como adotar outra interpretação para a inovação decorrente da EC nº 33/01. Se entendêssemos que o § 2º, III, a, simplesmente veio autorizar “bis in idem” estaríamos, de um lado, reconhecendo que a restrição do 195, § 4º, não se daria apenas entre contribuições de seguridade social, também alcançando as sociais gerais e as CIDEs, quando o entendimento consagrado no STF é no sentido que o § 4º do art. 195 diz respeito às contribuições de seguridade entre si. Ademais, “autorizado o bis in idem” só quanto ao faturamento, a receita bruta e o valor aduaneiro”, de qualquer modo não estaria autorizado para a folha de salários. Igualmente, cairia a contribuição ao INCRA, por exemplo, incidente sobre a folha de salários. Parece-me, contudo, que não se trata de autorização de “bis in idem”, mas de especificação das bases possíveis, até porque a orientação do STF sempre foi no sentido de que as vedações à bitributação e ao bis in idem são apenas aquelas expressas no texto constitucional (art. 154, I, e 195, § 4º). A CF refere, aqui, “poderão”, porque lança um rol que pode ser objeto de tributação. Não se utiliza, como fez no parágrafo único do art. 149-A, da expressão “É facultada” no sentido de simplesmente tornar fora de dúvida a possibilidade. Enfim, a questão precisa ser contextualizada e analisada buscando-se uma interpretação coerente com os demais dispositivos. O art. 145 da CF, por exemplo, diz que União, Estados e Municípios poderão instituir os seguintes tributos. Significa que podem, ainda, instituir outros ali não previstos, independentemente do enquadramento em outra norma de competência? Claro que não! O art. 154, que diz da competência residual da União, utiliza-se da expressão “poderá instituir” impostos residuais e extraordinários e não há dúvida de que a referência aos instrumentos e hipóteses são impositivas no sentido de delimitar a amplitude daquela competência.

– “... a EC nº 33/2001 detalhou o perfil constitucional das contribuições interventivas, que, agora, devem obedecer a regras mais específicas do que aquelas que vigoravam desde a promulgação da Carta de 1988. Assim, por exemplo, apontou-lhes tanto as bases de cálculo possíveis, como as alíquotas possíveis, restringindo a liberdade de ação do legislador federal (que, nesse campo, era ampla), e expulsando, do sistema normativo, as leis que dispunham de forma contrária. [...] ... desde o advento da Emenda Constitucional nº 33/2001, as Cide’s não podem mais incidir sobre a folha de salários das empresas, uma vez que este fato econômico não tipifica nem faturamento,nem receita bruta, nem valor da operação, nem, muito menos, valor aduaneiro. .. [...] trata-se de um numerus clausus, que nem o legislador (ordinário ou complementar), nem, muito menos, a Administração Fazendária, podem desconsiderar.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuição de intervenção no domínio econômico... RDDT 170/93, nov/09)

– “É no artigo 149 que se prevê, por exemplo, uma imunidade para as exportações (...), bem como restrições quanto à base de cálculo possível (o art. 149, § 2º, III, da Constituição, assegura que as contribuições sociais com alíquotas ad valorem tenham por base de cálculo ‘o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro’).” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 209)

– “... o § 2º, inciso III, do art. 149 conjuga-se com o seu caput, vindo a moldar o alcance da competência para a instituição de contribuições sociais e interventivas gerais. Tem um conteúdo nitidamente permissivo: autoriza expressamente a instituição de contribuições sociais e CIDEs sobre tais bases imponíveis. Legitima, ainda, a superposição de contribuições sociais e interventivas gerais com outras exações incidentes sobre o faturamento, a receita bruta (e.g., a COFINS) ou o valor das operações (v.g., o ICMS), desde que, obviamente, sejam respeitados os requisitos necessários à sua instituição. Em contrapartida, possui um conteúdo restritivo, visto que, ao conformar tais competências tributárias, impõe lindes aos seus contornos: junge o legislador tributário à eleição de uma das bases de cálculo que indica de forma taxativa (faturamento, receita bruta, valor da operação ou alguma unidade de medida, na excepcional hipótese de ser adotada uma alíquota específica). Seu conteúdo restritivo extrapola o âmbito do art. 149, repercutindo em outros preceitos constitucionais nos quais não seja indicada, implícita ou explicitamente, a base de cálculo possível das contribuições sociais ou interventivas. É o que ocorre com o art.177, § 4º (...) e o art. 195, IV (...). O art. 149, § 2º, III, a, vem a complementar a estruturação das possíveis regras-matrizes de incidência levada a efeito por tais dispositivos, estabelecendo como base de cálculo possível dessas contribuições o valor da operação, que, no caso da importação, consiste no ‘valor aduaneiro’.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. Atlas: 2007, p. 108/109)

– “d) o constituinte derivado modificou profundamente o perfil desses tributos, predeterminando a atuação do legislador no que se refere à prescrição de suas bases de cálculo, que não podem ser outras senão, (i) faturamento, (ii) receita bruta, (iii) valor da operação, ou (iv) valor aduaneiro, no caso de importação; e) a permissão (ou faculdade) conferida à União pelo novo enunciado está restrita à possibilidade de seleção entre ‘alíquota específica’ ou ‘alíquota ad valorem’, mas não entre as grandezas que poderá ela tomar como referência para a composição da base de cálculo; f) ao permitir que o legislador prescreva uma ‘alíquota específica’, o constituinte derivado confundiu o que é alíquota (a unidade de medida) e o que é base de cálculo (determinada pela lei), sendo, porém, claro que facultou à União estipular como base de cálculo para essas contribuições um valor fixo, mediante a adoção de técnica de pauta fiscal, desvinculando-se da exata medida do fato produzido pela norma concreta para o cálculo da dívida tributária; g) ao definir as grandezas que poderão servir de referência à definição da base de cálculo dessas contribuições, tem-se que os arquétipos tributários das contribuições afetadas pelos novos enunciados foram modificados, passando a contar com bases de cálculo possíveis e, conseqüentemente, critérios materiais possíveis bem definidos pela norma constitucional.” (ALABARCE, Marcio Roberto. Reconstrução da competência tributária das contribuições em razão do trabalho do constituinte derivado (EC nº 33/01): novos arquétipos tributários. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 99)

– “O art. 149, § 2º, III da Carta Magna... limitou a base de cálculo da contribuição de intervenção no domínio econômico ao tipo de alíquota que for instituída pelo legislador. Se considerarmos a contribuição ao INCRA como uma CIDE, a mesma teria sua alíquota enquadrada como ad valorem... Logo, sendo sua alíquota ad valorem, sua base de cálculo só poderia ser aquela determinada pelo art. 149, § 2º, III, ‘a’ da CF/88, quais sejam: faturamento, receita bruta ou o valor da operação... Ora, a folha de pagamento de uma pessoa jurídica não pode ser confundida com qualquer um dos critérios de base de cálculo listados no artigo em comento...” (HERMANN, MENINE & RUSCHEL. Contribuição ao INCRA e CIDE. Disponível em: http://www.hmradv.com.br/download/contribuicao_incra.pdf. Acesso em 06/01/2010)

– Entendendo que o rol é exemplificativo. “A competência atribuída à União para criar contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, tendo por hipótese de incidência, confirmada pela base de cálculo, o faturamento, a receita bruta, o valor da operação, o valor aduaneiro e as unidades específica de medida, não esgota as possibilidades legiferantes: outros poderão ser eleitos; o elenco não é taxativo. Apenas as contribuições para a seguridade social encontram, na Carta Magna, disciplina exaustiva das suas hipóteses de incidência, exigindo, para a criação de novas materialidades, estrita observância aos requisitos impostos ao exercício da competência residual: instituição mediante lei complementar, não cumulatividade e hipótese de incidência e base de cálculo diversos dos discriminados na Constituição (art. 195, § 4º)”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 45)

– “Quanto à intervenção por via da tributação, estabeleceu, de forma genérica, a possibilidade de instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico em seu art. 149, trazendo, em seu § 2º, indicações de fatos econômicos inaptos a autorizar sua instituição e a sugestão de alguns fatos econômicos próprios a sustentá-la. (FERNANDES, Simone Lemos. Apud fundamentação do voto da Min. Eliana Calmon no EREsp 722808/PR, fl. 13 do voto)

– “... não diviso qualquer incompatibilidade entre a contribuição destinada ao INCRA, incidente sobre a folha de salários, e o disposto na alínea “a” do inciso III do § 2º do artigo 149 da CF. É dizer, não houve revogação da exação pela EC nº 33, de 11 de dezembro de 2001.” (excerto de voto do Des. Fed. Otávio Pamplona quando do julgamento, pela 2ª T. do TRF4, da AC Nº 2005.71.07.000279-6/RS, jun/07)

– Entendendo que o rol é inaplicável às contribuições de seguridade social. “... os comandos decorrentes do novo enunciado não são aplicáveis aos tributos que têm fundamento no art. 195 da CF, pois, a despeito de a generalidade do enunciado contido no § 2º do art. 149, que parece irradiar luzes para as contribuições sociais em geral, inclusive as destinadas ao custeio da seguridade social, tem-se que, para essas, o constituinte prescreveu, de modo particularmente especial, as grandezas que devem compor o fator-primário das respectivas bases de cálculo: o faturamento, as receitas, o lucro e a folha de salários. A regra especial enunciada pelo art. 195 da CF sobrepõe-se ao comando geral, tendo em vista um dos critérios de solução de antinomias (aparentes) segundo o qual – entre normas de mesma hierarquia – a norma especial prevalece sobre a norma geral, ainda que a última seja posterior. É por isso que as contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social não estão submetidas aos comandos impostos pelo art. 149, § 2º, III, da CF.” (ALABARCE, Marcio Roberto. Reconstrução da competência tributária das contribuições em razão do trabalho do constituinte derivado (EC nº 33/01): novos arquétipos tributários. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 99)

Bases econômicas nas operações internas. As bases arroladas neste artigo 149, § 2º, III, “a”, da CF têm conceitos já bastante discutidos no Direito brasileiro, pois dizem respeito a grandezas expressamente referidas na própria Constituição, na legislação complementar ou na ordinária.

– Faturamento. Conforme restou definido pelo STF por ocasião do julgamento do RE 346.084, faturamento é o produto da venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

– Receita bruta. Receita bruta, por sua vez, é expressão mais ampla que abrange não apenas o faturamento, como os demais ingressos definitivos produtos da atividade empresarial, envolvendo também aqueles decorrentes de exploração do patrimônio e de aplicações financeiras. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

– Valor da operação.. A expressão valor da operação vem sendo utilizada há muito na legislação tributária quando da definição da base de cálculo do ICMS nos regimes comum e de substituição tributária (art. 13, I e II, e 8º, I e II, “a”, da LC 87/96). O valor é tomado, então, como representação econômica. Operação, por sua vez, é ato ou negócio jurídico em que ocorre a transmissão de um direito. Tal operação, por certo, não é especificada no art. 149, § 2º, III, “a”, diferentemente do que ocorre no art. 155, II, que circunscreve a competência dos Estados para instituir impostos às operações relativas à circulação de mercadorias. Tem-se, assim, que as contribuições sociais e interventivas poderão gravar quaisquer atos ou negócios através dos quais sejam transferidos direitos.

– Não recepção das contribuições ao INCRA e ao SEBRAE pela EC 33/01. “Sempre que advém uma alteração constitucional, é imperativo que se realize juízo de compatibilidade material do direito anterior com a nova ordem constitucional. Verifica-se, assim, a recepção ou não, pelo novo texto, da legislação infraconstitucional até então vigente. A não-recepção implica revogação, de modo que pode ser reconhecida por qualquer turma dos tribunais, não estando sujeita à reserva de plenário. Ademais, não admite modulação temporal, ou seja, produz efeitos desde a data de vigência da emenda. Exemplos de contribuições não recepcionadas pela EC nº 33/01 são as contribuições ao INCRA e ao SEBRAE, chamadas de contribuições ‘a terceiros’, pois fiscalizados, lançados e cobrados pela RFB juntamente com as contribuições previdenciárias, mas destinados não ao INSS e, sim, ao INCRA e ao SEBRAE. Ambas são consideradas contribuições de intervenção no domínio econômico, conforme entendimento, respectivamente, do STJ e do STF e incidem sobre a folha de salários. Tendo em conta que foram instituídas anteriormente à EC nº 33/01 e que com esta não guardam adequação material, não há interpretação possível que as preserve. Incompatível que é, com o art. 149, § 2º, “a”, da CF, acrescido pela EC nº 33/01, a incidência de contribuição de intervenção no domínio econômico sobre a folha de salários (que não é faturamento, não é receita bruta nem valor da operação), não foi recepcionada por tal Emenda. Impende reconhecer-se, pois, a revogação de tais tributos, sendo certo, ainda, que o mesmo juízo de recepção pode e deve ser realizado relativamente às demais contribuições sociais e interventivas vigentes quando do advento da EC nº 33/01, de modo a verificar-se se ainda permanecem em vigor ou se restaram revogadas.” (PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Controle das CIDEs e das Contribuições Sociais pela Base Econômica – Art. 149, § 2º, da CF com a redação da EC 33/01. Publicado na RDDT em 2008)

– Não recepção da contribuição do salário-educação pela EC 33/01. “... o entendimento então pacificado no STF no que diz respeito à constitucionalidade da Lei 9.424/96 não vincula, de nenhum modo, os posteriores juízos de recepção que essa lei infraconstitucional deve submeter-se quando diante de novas regras constitucionais introduzidas pelo Poder Constituinte derivado. Com isso, mesmo que afirmada a constitucionalidade da Lei 9.424/96 quando contrastada com as regras constitucionais vigentes na data de publicação de tal lei, necessita ela adequar-se materialmente às novas regras de competência tributária fixadas no artigo 149, § 2º, da Constituição, as quais vieram a ser introduzidas pela EC 33/2001. Entende-se, pois, que, incidindo a contribuição do salário-educação sobre a folha de pagamentos, base econômica essa não prevista expressamente no referido artigo 149, § 2º, não foi ela recepcionada pelo texto constitucional que passou a viger a contar da Emenda Constitucional 33 de dezembro de 2001. Por outro lado, não impressiona o argumento no sentido de que o artigo 212, § 5º, da Constituição, ao fazer remissão expressa à lei no que diz respeito à instituição do salário-educação, permitiria supostamente a interpretação de que o artigo 149, § 2º, da Constituição não se aplicaria ao juízo de recepção da contribuição do salário-educação, a qual, por força dessa remissão à lei, estaria autorizada a incidir livremente sobre quaisquer bases econômicas, inclusive sobre a folha de pagamento. Ora, em primeiro lugar, toda regra de competência tributária exige, mesmo que implicitamente, a instituição por lei específica do tributo que está autorizando a criação. Assim, a remissão à lei não representa particularidade que se aplicaria apenas à contribuição do salário-educação no que se refere aos limites constitucionais de tal instituição tributária. Além disso, tal interpretação representa óbvia inversão na hierarquia das normas jurídicas sendo analisadas, uma vez que se atribuiria à lei reguladora do salário-educação superioridade normativa perante as novas regras constitucionais introduzidas no ordenamento jurídico pelo Constituinte derivado. Também chama atenção o fato de tal interpretação escorar-se, não em interpretação sistemática do texto constitucional que leve em consideração o novo artigo 149, § 2º, editado em data posterior à Lei 9.424/96 e, inclusive, posterior ao julgamento da própria ADC nº 03, mas parte, em verdade, da leitura isolada do artigo 212, § 5º. Por fim, deve-se ressaltar que tal interpretação, caso fosse considerada correta, acarretaria conseqüências jurídicas absurdas e equivocadas. Isso porque, em se admitindo como correto que a mera remissão à “lei” no artigo 212, § 5º pudesse libertar a Lei 9.424/96 do campo de regulação de outros dispositivos constitucionais que regulam o exercício do poder de tributar (mais especificamente, a regra de competência fixada no artigo 149, § 2º), nada impediria que, por meio desse mesmo raciocínio, se defendesse que a só-remissão à lei no texto constitucional também consagrasse ao legislador infraconstitucional a possibilidade de exercitar tal competência sem necessidade de observância das outras possíveis regras constitucionais limitadoras do exercício do poder de tributação (como por exemplo, anterioridade, irretroatividade, proibição de confisco, etc.), o que, obviamente, representa absurdo.” (posição de Arthur M. Ferreira Neto, abril de 2008, inédita)

– Sobre a não recepção da contribuição ao INCRA, vide nota ao caput do art. 149 da CF.

Base econômica na importação. Estabelece, o dispositivo, que, no caso de importação, as contribuições sociais e interventivas terão por base o “valor aduaneiro”.

– Valor aduaneiro. O valor aduaneiro é estabelecido observando-se o inciso VII, nº 2, do GATT, nos termos do Decreto 92.930/86, que promulgou o Acordo sobre a Implementação do Código de Valoração Aduaneira do GATT, do Decreto 2.498/98, que dispõe sobre a aplicação do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994, e da IN SRF 16/98, que estabelece normas e procedimentos para o controle do valor aduaneiro de mercadoria importada.

– É importante considerar que o valor aduaneiro, sobre o qual é calculado o imposto sobre a importação, não abrange o montante devido a título do próprio imposto sobre a importação e dos demais impostos eventualmente incidentes sobre a importação, como o IPI e o ICMS. Legislação que, na instituição da contribuição social ou de intervenção no domínio econômico sobre a importação, alargue a base de cálculo, extrapolando o conceito de valor aduaneiro, incorrerá em inconstitucionalidade por violação ao art. 149, § 2º, I, a, da Constituição.– Vejamos dispositivos do Dec. 2.498/98, esclarecedores sobre o valor aduaneiro: “Dos elementos que integram o valor aduaneiro Art. 17. No valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado, serão incluídos (§ 2º do artigo 8º do Acordo de Valoração Aduaneira): I – o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação; II – os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até o porto ou local de importação; e III – o custo do seguro nas operações referidas nos incisos I e II. Art. 18. Na apuração do valor aduaneiro segundo o método do valor de transação não serão considerados os seguintes encargos ou custos, desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, na respectiva documentação comprobatória: I – encargos relativos à construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência técnica, executados após a importação, relacionados com a mercadoria importada; e II – o custo de transporte após a importação. Art. 19. Os juros devidos em razão de contrato de financiamento firmado pelo importador e relativos à compra de mercadorias importadas não serão considerados como parte do valor aduaneiro, desde que (Decisão 3.1 do Comitê de Valoração Aduaneira): I – o valor correspondente esteja destacado do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias; II – o comprador possa comprovar que: a) o valor declarado como preço efetivamente pago ou a pagar corresponde de fato àquele praticado em operações de venda dessas mercadorias; e b) a taxa de juros negociada não excede o nível comumente praticado nesse tipo de transação no momento e no país em que tenha sido concedido o financiamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se: a) independentemente de o financiamento ter sido concedido pelo vendedor, por uma instituição bancária ou por outra pessoa jurídica; e b) ainda que as mercadorias sejam valoradas segundo um método diverso daquele baseado no valor de transação. Art. 20. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito, desde que o custo ou o valor dos dados ou instruções esteja destacado no documento de aquisição (Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira). § 1º O suporte físico a que se refere este artigo não compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou artigos que contenham esses circuitos ou dispositivos. § 2º Os dados ou instruções referidos no caput deste artigo não compreendem as gravações de som, cinema ou vídeo.”

– Sobre o valor aduaneiro, vide também notas ao art. 20, II, do CTN.

– Da Definição do Valor de Bruxelas (DVB) ao Acordo de Valoração Aduaneira (AVA). Inconstitucionalidade da Lei 10.865/04. “O Artigo VII do GATT, na sua origem, estabelecia que o valor aduaneiro da mercadoria importada deveria ser alcançado com base no ‘valor atual (ou real)’ da mercadoria ou de similar, a ser definido segundo o preço pelo qual essas mercadorias fossem vendidas ou oferecidas à venda, em condições de plena concorrência, em épocas e lugares determinados pela legislação do país importador. Interpretando esse Artigo duas correntes passaram a disputar a primazia do entendimento sobre os critérios de aplicação do modelo, para os fins de padronizar a apuração do valor aduaneiro em nível mundial. A primeira entendia o conceito de valor sob a ordem da chamada ‘noção teórica’, que mais tarde sairia fortalecida, ao servir como medida para a Definição de Valor de Bruxelas; e a segunda, chamada de ‘noção positiva’, que foi acolhida posteriormente pelo Acordo de Valoração Aduaneira do GATT. Conforme a primeira dessas, a determinação do valor deveria tomar em conta o preço pelo qual se venderiam as mercadorias, quando a venda se realizasse em uma das condições de lugar, tempo, independência entre comprador e vendedor, dentre outras, segundo as regras do Acordo, permitindo, assim, apreciações comparativas entre o preço declarado e aquele ‘teórico’. Cuida-se de um preço pelo qual normalmente as mercadorias seriam vendidas. Quanto à chamada ‘noção positiva’, nesse caso, seria necessário partir do preço pelo qual se vendem as mercadoria,s, sempre que tal preço não houvesse sido influenciado por alguma relação especial entre as partes contratantes, caso em que o preço seria considerado como se não for influenciado por tais relações, nas vendas de mercadorias similares.” Destaca que a Definição do Valor de Bruxelas – DVB entrou em vigor em 1953, tendo influenciado a redação do art. 19, II, do CTN: “... vê-se claramente a recepção da regra que vigia à época, da ‘Definição do valor de Bruxelas – DVB’, adstrita ao conceito de ‘valor normal’, à luz da teoria do valor teórico hoje superada pelo conceito de ‘valor positivo’, contido no Acordo de Valoração Aduaneira. [...] Na prática, a aplicação desse critério (DVB) permitiu aos diversos países que o adotaram formar uma larga experiência a respeito da idéia da valoração aduaneira, prestando-se como meio hábil para detectar uma séria de inconvenientes, como a própria discricionariedade que se abria a apreciação do conceito de ‘valor normal’. Em vista disso, na Rodada do GATT, realizada no período de 1973 a 1979, em Tóquio, intensificaram-se os esforços par atingir um modelo de valoração aduaneira que pudesse pôs fim ao protecionismo e evitar a discricionariedade, fundado em maior objetividade e na garantia de segurança jurídica. Surge, então, o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, chamado de Acordo de Valoração Aduaneira, que se aperfeiçoou na Rodada Uruguai de negociações, concluída em 1994. O Acordo tornou-se parte integrante do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT, passando a ser obrigatório para todos os membros da Organização Mundial de Comércio – OMC, criada nesta rodada de negociações. Nesta oportunidade, ficou entendido que o valor aduaneiro de uma mercadoria importada deveria ser determinado mediante aplicação do chamado ‘valor de transação’ e, na impossibilidade de alcançar esse objetivo, pelo emprego de outros cinco métodos, em ordem obrigatoriamente sucessiva e seqüencial, a partir da demonstração fundamentada que o método anterior não se poderia aplicar à hipótese sob exame. O mencionado dispositivo do CTN quedou-se, assim, superado, pela introdução das conclusões da rodada Tóquio, do GATT, em 1979, razão pela qual o Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, que à época fora elaborado à luz das regras da ‘Definição do Valor de Bruxelas – DVB’, fora também alterado, com a redação da pelo Decreto-lei nº 2.472, de 1º de setembro de 1988, que passou a prever, em seu artigo 2º, como sendo a base de cálculo do imposto de importação, quando a alíquota fosse ad valorem, o ‘valor aduaneiro’, apurado segundo normas do Artigo VII do GATT. [...] ... dessome-se como absolutamente incompatível com o texto constitucional, ex vis do art. 149, III, ‘a’, que reduz a base de cálculo exclusivamente ao ‘valor aduaneiro’, no caso de importação de mercadorias, ou mesmo do valor da operação, na hipótese de serviços, as disposições do art. 7º, da Lei nº 10.865/04, no que concerne aos acréscimos ali contemplados, para os fins de serem adicionados à referida base de cálculo. [...] ... todas as superações que a Lei nº 10.865/04 promoveu aos limites da base de cálculo fundada nos limites do valor aduaneiro, identificado sob a égide dos princípios da neutralidade (i) e de objetividade (ii), são inconstitucionais.” (TÔRRES, Heleno Taveira. PIS e COFINS na Constituição. Não-Cumulatividade e Incidência sobre Importações de Mercadorias e Serviços. RFDT 09/85, jun/04)

– Na importação de bens. Lei 10.685/04. PIS/COFINS-Importação. Inconstitucionalidade da inclusão do ICMS-Importação e das próprias contribuições. “Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. [...] 4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP– Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. 7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013)

– Vejamos o voto da relatora originária no RE 559937, no sentido da inconstitucionalidade da base de cálculo no que desborda do valor aduaneiro: “A Senhora Ministra Ellen Gracie: ... Com o advento da EC 33/01, contudo, a enunciação das bases econômicas a serem tributadas passou a figurar como critério quase que onipresente nas normas de competência relativas a contribuições. Isso porque o § 2º, III, do art. 149 fez com que a possibilidade de instituição de quaisquer contribuições sociais ou interventivas ficasse circunscrita a determinadas bases ou materialidades, fazendo com que o legislador tenha um campo menor de discricionariedade na eleição do fato gerador e da base de cálculo de tais tributos. Assim é que, relativamente à importação, trata de estabelecer que a contribuição poderá ter alíquota ad valorem, tendo por base o valor aduaneiro, ou específica, tendo por base a unidade de medida adotada. A utilização do termo “poderão”, no referido artigo constitucional, não enuncia simples alternativa de tributação em rol meramente exemplificativo. Note-se que o próprio art. 145 da CF, ao falar em competência dos diversos entes políticos para instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria, também se utiliza do mesmo termo, dizendo que “poderão” instituir tais tributos. Não significa, contudo, que se trate de rol exemplificativo, ou seja, que os entes políticos possam instituir, além daqueles, quaisquer outros tributos que lhes pareçam úteis. O que podem fazer está expresso no texto constitucional, seja no art. 145, seja nos artigos 148 e 149. Aliás, cabe destacar que mesmo as normas concessivas de competência tributária possuem uma feição negativa ou limitadora. Isso porque, ao autorizarem determinada tributação, vedam o que nelas não se contém. A redação do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição, pois, ao circunscrever a tributação ao faturamento, à receita bruta e ao valor da operação ou, no caso de importação, ao valor aduaneiro, teve o efeito de impedir a pulverização de contribuições sobre bases de cálculo não previstas, evitando, assim, efeitos extrafiscais inesperados e adversos que poderiam advir da eventual sobrecarga da folha de salários, reservada que ficou, esta base, ao custeio da seguridade social (art. 195, I, a), não ensejando, mais, a instituição de outras contribuições sociais e interventivas. Na linha de desoneração da folha de salários, aliás, também sobreveio a EC 42/03, que, ao acrescer o § 13 ao art. 195 da Constituição, passou a dar suporte para que, mesmo quanto ao custeio da seguridade social, a contribuição sobre a folha seja substituída gradativamente pela contribuição sobre a receita ou o faturamento. Não seria razoável, ainda, interpretar a referência às bases econômicas como meras sugestões de tributação, porquanto não cabe à Constituição sugerir, mas outorgar competências e traçar os seus limites. Por fim, entender que o art. 149, § 2º, III, a, teria sobrevindo para autorizar o bis in idem ou a bitributação também não é correto. Por certo, tal dispositivo afasta, efetivamente, a possível argumentação de que as bases que refere, quando já gravadas anteriormente por outra contribuição ou por imposto, não possam ser objeto de nova contribuição social ou interventiva. Mas é sabido que a orientação desta Corte jamais foi no sentido de condenar todo e qualquer bis in idem ou bitributação, mas de destacar, isto sim, que o Texto Constitucional não permite a instituição de imposto novo sobre fato gerador e base de cálculo relativo aos impostos já outorgados a cada ente político, bem como a instituição de contribuição de seguridade social nova sobre fato gerador e base de cálculo relativo a contribuição de seguridade social já prevista no texto constitucional, vedações estas, aliás, que persistem. Ao dizer que as contribuições sociais e interventivas poderão ter alíquotas “ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro”, o Constituinte Derivado inovou por circunscrever a tais bases a respectiva competência, sem prejuízo do já previsto no art. 195 da Constituição. [...] As contribuições sobre a importação, pois, não podem extrapolar a base do valor aduaneiro, sob pena de inconstitucionalidade por violação à norma de competência no ponto constante do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição. [...] 7... Jamais poderiam a PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação ter extrapolado a norma de competência respectiva, composta não apenas dos arts. 149, II, e 195, IV, mas também do § 2º, III, a, daquele artigo, acrescentado pela EC 33/2001. 8. A inobservância da norma constitucional constante do art. 149, § 2º, III, a, faz com que o art. 7º, I, da Lei 10.865/04, inconstitucional que é, não tenha qualquer validade, não obrigando os contribuintes. No conflito entre o dispositivo constitucional e o dispositivo legal, por certo, há de se aplicar aquele, dada a supremacia da Constituição. Correto, pois, o acórdão recorrido. 9.Ante todo o exposto, reconhecendo a inconstitucionalidade da parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04 que diz “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, por violação ao art. 149, § 2º, III, a, acrescido pela EC 33/01, nego provimento ao recurso extraordinário. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.”

– Vide nota ao art. 195, IV, da CF. Vide, também, SANTI, Eurico Marcos Diniz de; Peixoto, Daniel Monteiro. PIS e Cofins na importação, competência: entre regras e princípios. RDDT 121/34, out/05.

– Até a decisão do STF, somente o TRF4 julgara inconstitucional a extrapolação do valor aduaneiro (TRF4, INAC 2004.72.05.003314-1, Corte Especial, Relator Antonio Albino Ramos de Oliveira, D.E. 14/03/2007). Os Tribunais Regionais da 1ª, 2ª, 3ª e 5ª Regiões mantinham posição no sentido de que o legislador ordinário seria livre para definir o conceito de valor aduaneiro ou para determinar a incidência sobre base econômica mais ampla (TRF1, 7ª T., AMS 200438000369586, Rel. Dês. Fed. Catão Alves, mar/07; TRF2, 4ª T. Esp. AMSS 62088, Juiz Alberto Nogueira, mar/07; TRF3, Turma Suplementar Seg. Seção, AMS 267.842, Juíza Eliana Marcelo, jun/07; TRF5, 1ª T., AMS 92.040, Rel. Dês. Fed. José Maria Lucena, dez/05). Essas posições foram retratadas até a 15ª edição desta obra.

– Na importação de serviços. Inconstitucionalidade da inclusão do ISS e das próprias contribuições. “INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. PIS E COFINS. IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. ART. 7º, INCISO II, DA LEI Nº 10.865/04. VIOLAÇÃO AO ART. 149, § 2º, INCISO III, ALÍNEA ‘A’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. A Constituição Federal, em seu art. 149, § 2°, inciso III, alínea “a”, autorizou a criação de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre a importação de bens ou serviços, com alíquotas ad valorem sobre o valor aduaneiro. 2. Consoante se depreende do texto constitucional as contribuições sociais a cargo do importador, incidentes sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços, só podem ter como base de cálculo o valor aduaneiro, conceito este previsto no art. 2º do Decreto-Lei nº 37/66, que dispõe sobre o Imposto de Importação, e no art. 77 do Decreto nº 4.543/02 (Regulamento Aduaneiro), apurado segundo as normas do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994. Este o entendimento deste Tribunal, firmado por ocasião do julgamento do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na Apelação Cível nº 2004.72.05.003314-1/SC. 3. O fato de o “valor aduaneiro” estar relacionado, tradicionalmente, à importação de bens, não constitui óbice à sua aplicação à importação de serviços, visto que, da forma como utilizado no texto constitucional, possível extrair-se que a intenção do legislador foi a de que a base de cálculo das contribuições incidentes sobre as operações de importação tivessem como base de cálculo o valor da transação. 4. É inconstitucional a expressão “acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei”, contida no inciso II do art. 7° da Lei n° 10.865/04, porquanto desbordou do conceito corrente de valor aduaneiro, como tal considerado aquele empregado para o cálculo do imposto de importação, violando o art. 149, § 2°, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal. 5. Acolhido, por maioria, o incidente de arguição de inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade do art. 7º, inciso II, da Lei nº 10.865/04, na parte em que dispõe “acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei”, por violação ao disposto no art. 149, § 2º, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal. (TRF4, ARGINC 0013782-62.2009.404.7000, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 28/11/2012)

Art. 149, § 2º, III, b

específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

Alíquota específica. Veja-se conceito em nota ao art. 20, I, do CTN.

Art. 149, § 3º

A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

EC 33/01. Este parágrafo foi acrescentado pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

Art. 149, § 4º

A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

EC 33/01. Este parágrafo foi acrescentado pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

Necessidade de lei complementar. “... complementar, porque, no caso, se trata de estabelecer as hipóteses de incidência única da contribuição, pressuposto ou condição prévia para a sua posterior instituição, por lei ordinária, sendo, assim, verdadeira limitação constitucional ao poder de imposição, regulável por aquele tipo de norma segundo o inciso II do art. 146 da CF...” (Volkweiss, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 97)

Art. 149-A

Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Acrescido pela EC nº 39, publicada no DOU de 20.12.2002)

Contribuição de competência dos Municípios. A EC nº 39/02 outorgou competência aos Municípios para instituir contribuição específica para o custeio do serviço de iluminação pública.

– “Em face da finalidade específica da contribuição em exame, que não se identifica com os objetivos das espécies mencionadas no caput do art. 149, pode-se afirmar que constitui uma quarta espécie de contribuição especial, posicionando-se ao lado das contribuições sociais, interventivas e corporativas.” (Pimenta, Paulo Roberto Lyrio. Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública. RDDT 95/108, ago/03)

– Vide, também: Britto, Márcio Maia. Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – natureza jurídica. RDDT 113/72, fev/05; LOUBET, Luciano Furtado; LOUBET, Leonardo Furtado. A natureza jurídica da COSIP – Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública. RTFP 56/0, jun/04.

– Não se trata de taxa. Fez bem o Constituinte derivado ao optar por outorgar competência para a instituição de contribuição, e não de taxa. Do contrário, teríamos uma taxa pela prestação de serviço não divisível. Com a opção pela espécie contribuição no art. 149-A, privilegiou-se a pureza da figura das taxas tal como aparecem tradicionalmente em nosso direito, ou seja, relacionadas a serviços específicos e divisíveis tão somente.

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA – COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... III – Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.” (STF, Pleno, RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mar/09) Veja-se excerto do voto condutor: “... a COSIP constitui um novo tipo de contribuição, que refoge aos padrões estabelecidos nos arts. 149 e 195 da Constituição federal. Cuida-se, com efeito, de uma exação subordinada a disciplina própria, qual seja, a do art. 149-A da CF, sujeita, contudo, aos princípios constitucionais tributários, visto enquadrar-se inequivocamente no gênero tributo.”

– Pela constitucionalidade da EC 39/02. No sentido da constitucionalidade do art. 149-A da CF, inserido pela EC nº 93/02, por não violar as cláusulas pétreas: MAIA, Luiz Fernando. Emenda Constitucional nº 39 – a Contribuição de Iluminação Pública. Atípica, porém Constitucional. RET 39/55, out/04.

– “A Emenda Constitucional nº 39 poderia modificar o perfil das contribuições especiais – ao autorizar a instituição de uma contribuição distinta do modelo normativo descrito no caput do art. 149 –, conduta que não pode ser acoimada de inconstitucional. Tais atos normativos não violaram qualquer cláusula pétrea, sendo, portanto, válidos.” (Pimenta, Paulo Roberto Lyrio. Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública. RDDT 95/108, ago/03)

– No sentido da natureza não tributária. “A natureza jurídica da contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública é mesmo a de uma contribuição não tributária, porque, além de não se enquadrar na facti specie do tributo, constitucionalmente posta, também tem sua correspectividade na prestação do serviço de iluminação pública que terá de ser efetiva. ... não é um tributo e, por isso, não lhe segue o modelo normativo.” (BRITO, Edvaldo. CIP – Contribuição de Iluminação Pública: natureza jurídica. RTFP 56/156, jun/04)

– Pela inconstitucionalidade da EC 39/02. No sentido de que a EC 39/02 teria incorrido em afronta ao princípio federativo, por modificar o figurino constitucional de discriminação de competências tributárias: “No caso da EC 39/02, estamos diante de contribuição destinada ao custeio do serviço de iluminação pública. Este serviço, por força do disposto no artigo 21, inciso XII, letra ‘b’ está expressamente atribuído à competência da União e, portanto, apenas a União teria também competência para criar eventual contribuição e não o Município, como previsto no artigo 149-A. [...] ... A Emenda Constitucional 39/02,ao introduzir a figura da contribuição sobre serviços de iluminação pública a ser exigida pelos Municípios e Distrito Federal, alterou a discriminação constitucional de competência posta pela Constituição de 1988.” (ALVES, Anna Emilia Cordelli. Da Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública. RDDT 97/, out/03)

– Sobre a inconstitucionalidade em razão da base de cálculo, vide nota ao parágrafo único deste artigo.

Serviço de iluminação pública x iluminação dos bens de uso especial. A competência é para instituição de contribuição para o custeio do “serviço de iluminação pública”. O serviço de iluminação pública é aquele que é prestado à população em caráter geral nos logradouros públicos. Não se presta, pois, ao custeio das despesas de energia elétrica relativas aos bens públicos de uso especial, como as dos prédios em que funcionem os órgãos administrativos do Município ou a câmara de vereadores. Tal desvio, se normativo, autoriza o reconhecimento da inconstitucionalidade da exação, ao menos parcial, devendo-se verificar em que medida desborda da autorização constitucional, reduzindo-se o tributo ao patamar adequado. Se eventual, decorrente de desvio de recursos, a solução estará na responsabilização do responsável.

Observância das limitações constitucionais ao poder de tributar. A remissão ao art. 150, I e III, tem a função de reforçar a submissão, também desta contribuição, como qualquer outro tributo, às limitações constitucionais ao poder de tributar, evitando discussões sobre a sua natureza, se tributária ou não. Evidentemente que as contribuições, incluindo esta de iluminação pública, têm natureza tributária, mas o excesso de cautela no texto constitucional, dado o histórico de tal figura, é salutar. Há comentários, já, sobre remissão idêntica constante no art. 149, caput, da Constituição.

– “Não obstante o art. 149-A da Carta Magna faça menção apenas aos incs. I e III do art. 150, penso que o legislador infraconstitucional, ao instituir a contribuição sob exame, considerada a natureza tributária da exação, está jungido aos princípios gerais que regem o gênero, notadamente ao da isonomia (art. 150, II) e ao da capacidade contributiva (art. 145, § 1º).” (Excerto do voto condutor do Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando do julgamento, pelo STF, do RE 573675, mar/09)

– Instituição por lei ordinária municipal. A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública deverá ser instituída por lei municipal, cumprindo-se, assim, a exigência do art. 150, I, da CF. Tal lei deverá estabelecer, necessariamente, ao menos o seu fato gerador, o contribuinte, e o modo de cálculo da contribuição (base de cálculo e alíquota) ou, em optando o legislador por valor fixo, o seu montante.

– A lei municipal não pode delegar ao Prefeito a fixação, por decreto ou outro ato administrativo normativo qualquer, dos critérios para o cálculo da contribuição de iluminação pública ou do seu montante exato, se fixo. Isso violaria o princípio da legalidade.

– Sobre a possibilidade da edição de lei delegada pelo Prefeito, por simetria, vide nota ao art. 150, I, da CF acerca das leis delegadas.

– Vindo a ser fixa a contribuição, desde que a lei preveja a correção monetária periódica, poderá o Prefeito, por Decreto, proceder à atualização, o que não implicará, desde que não superior à efetiva desvalorização da moeda, majoração de tributo. Vide, sobre a matéria, nota ao art. 150, I, da CF e ao art. 97, § 2º, do CTN. Como se vê em nota ao parágrafo único deste artigo, contudo, a probabilidade é a de que a contribuição seja proporcional à conta de energia elétrica do contribuinte.

– Observância da irretroatividade e da anterioridade. Os Municípios, na instituição da contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, terão, necessariamente, de observar as garantias da irretroatividade, da anterioridade de exercício e da anterioridade mínima, esta após a EC nº 42/03. Não há, pois, como pretenderem cobrar contribuição relativamente a meses ou anos anteriores ao início da sua incidência, nem como pretende que incida imediatamente, na data da publicação. A contribuição terá de ser instituída num ano, através da publicação da respectiva lei instituidora, para que a sua incidência se dê a partir do dia 1º de janeiro do ano subsequente, gerando, então, daí para diante, a obrigação pecuniária para o contribuinte cada vez que ocorrer o fato gerador.

– Não se pode invocar a anterioridade especial relativamente à contribuição municipal de iluminação pública. Isto porque a anterioridade especial, prevista no art. 195, § 6º, da CF, diz respeito, exclusivamente, às contribuições de seguridade social. A contribuição de iluminação pública, diferentemente, submete-se à anterioridade de exercício, prevista no art. 150, III, b, da CF, e, se instituída ou majorada após a EC nº 42/03, também à anterioridade mínima do art. 150, III, c, da CF.

– Observância da referibilidade. Escola em área rural não servida por iluminação pública. “... CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL. ART. 149-A DA CF. REFERIBILIDADE. [...] Situando-se a sede da Autora na zona rural do Município, que não é objeto de política de iluminação pública, conforme evidenciado nos autos, não se verifica a referibilidade indispensável a que pudesse ser considerada contribuinte da contribuição em questão.” (TRF4, 2ª T., 200371030026884, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/05)

Art. 149-A, Parágrafo único

É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Art. 149-A acrescido pela EC nº 39, publicada no DOU de 20.12.2002)

Base de cálculo e contribuinte. Não vislumbramos impedimento a que a contribuição em questão incida sobre o consumo de energia elétrica. Note-se que não há impedimento a que contribuição incida sobre fato gerador e base de cálculo idêntica a de imposto (vide nota ao caput do art. 149 da CF) e que o § 3º do art. 155 da CF veda apenas a incidência de outro “imposto”, que não o ICMS, sobre operações relativas à energia elétrica.

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA – COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... I – Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II – A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III – Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV – Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V – Recurso extraordinário conhecido e improvido.” (STF, Pleno, RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mar/09) Veja-se excerto do voto condutor: “... respeitados os demais princípios tributários e os critérios de razoabilidade e proporcionalidade, nada há de inconstitucional em identificarem-se os sujeitos passivos da obrigação em função de seu consumo de energia elétrica. Esta foi, aliás, a intenção do constituinte derivado ao criar o novo tributo, conforme se pode verificar a partir da leitura do seguinte trecho do relatório apresentado pelo Deputado Custódio Mattos à PEC 559/2002: ‘A proposta, para viabilizar e facilitar a efetiva implementação da contribuição, deixa explícita a faculdade legal de cobrança na própria fatura de consumo de energia elétrica dos contribuinte, que, fica implícito, seriam as pessoas físicas e jurídicas consumidoras de energia elétrica.’ Com efeito, sendo a iluminação pública um serviço uti universi, ou seja, de caráter geral e indivisível, prestado a todos os cidadãos, indistintamente, não se afigura possível, sob o aspecto material, inclui todos os seus beneficiários no pólo passivo da obrigação tributária... De qualquer modo, cumpre notar que os principais beneficiários do serviço serão sempre aqueles que residem ou exercem as suas atividades no âmbito do município ou do Distrito Federal, isto é, pessoas físicas ou jurídicas, públicas ou privadas, identificáveis por meio das respectivas faturas de energia elétrica. [...] ... O Município..., ao empregar o consumo mensal de energia elétrica de cada imóvel, como parâmetro para ratear entre os contribuintes o gasto com a prestação do serviço de iluminação pública, buscou realizar, na prática, a almejada justiça fiscal, que consiste, precisamente, na materialização, no plano da realidade fática, dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, porquanto é lícito supor que quem tem um consumo maior tem condições de pagar mais. Por fim, cumpre repelir o último argumento do recorrente, segundo o qual a base de cálculo da COSIP se confunde com a do ICMS. Tal hipótese, permissa venia, não ocorre no caso, porque a contribuição em tela não incide propriamente sobre o consumo de energia elétrica, mas corresponde ao rateio do custo do serviço municipal de iluminação pública entre contribuintes selecionados segundos critérios objetivos, pelo legislador local, com amparo na faculdade que lhe conferiu a EC 39/2002.”

– Pela obrigatoriedade de incidência sobre a propriedade ou a posse de imóvel urbano e da relação entre o custo do serviço e o montante cobrado. “Qual a materialidade possível da contribuição para a iluminação pública? Inicialmente, importa observar que a materialidade não será o consumo de energia elétrica. No par. único do art. 149-A o Congresso apenas facultou uma modalidade de cobrança do tributo, dizendo que poderá ocorrer na ‘fatura de consumo de energia elétrica’. Cobrança é atividade administrativa vinculada, e não atividade legislativa, de criação de tributos. Logo, não se trata de indicação da materialidade da exação. Em segundo lugar, é importante recordar que as competências dos entes tributantes são privativas. Sendo assim, os pressupostos de fato entregues à União e aos Estados não poderão ser escolhidos pelos Municípios como materialidade da contribuição em exame. Desse modo, por exemplo, o fornecimento de energia elétrica não poderá figurar no critério material da hipótese de incidência deste tributo, eis que integra o âmbito da competência impositiva dos Estados. As regras dos arts. 153, 155 e 156 não dizem respeito apenas aos impostos, e sim a todos os tributos. Logo, não poderá existir superposição de incidência da contribuição para a iluminação pública com algum tributo estadual ou federal. Ou seja, o tributo em pauta não pode incidir sobre o consumo individual de energia elétrica, materialidade do ICMS. Partindo-se desta permissão, restam como materialidades possíveis apenas aquelas indicadas nos incisos I, II e III do artigo 156 da Carta Magna. [...] Ora, em se tratando de contribuição para o ‘custeio do serviço de iluminação pública’, a materialidade que se adequa a esta finalidade é a propriedade de imóvel territorial urbano, porque é a única, dentre aquelas previstas no art. 156, que mantém vínculo com o serviço de iluminação pública, na medida em que este atinge os imóveis urbanos. No entanto, como o serviço de iluminação pública se volta para todos, a posse a qualquer título, de imóvel situado na zona urbana ou rural também poderá figurar como critério material da hipótese de incidência da exação em comento. Salvo melhor juízo, esta é a materialidade possível da exação. Quanto à base de cálculo, deverá existir uma razoabilidade entre o custo do serviço público e o valor exigido do contribuinte.” (PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública. RDDT 95/107, ago/03)

– Pela inconstitucionalidade da nova contribuição em razão de identidade com o ICMS. “... é autorizado concluir que inconstitucional a contribuição especial para custeio do serviço de iluminação pública, instituída pela emenda Constitucional de número 39 (artigo 149-A da Carta de 1988), em face da identidade de sua base de cálculo (consumo de energia elétrica) com a do ICMS incidente sobre energia elétrica.” (ANDRADE, Valentino Aparecido de. A Inconstitucionalidade da Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública. RDDT 97/113, out/03)

Sujeito ativo. Arrecadador. O sujeito ativo, de qualquer tributo, tem de ser, necessariamente, uma pessoa jurídica de direito público, o que decorre da sua própria natureza e está expressamente previsto no art. 119 do CTN. A contribuição para o custeio da iluminação pública é tributo que deve ter como credor, pois, o Município. A condição de simples arrecadador (quem recebe os valores e repassa), contudo, pode ser delegada a pessoa jurídica de direito privado, como os bancos ou, no caso da contribuição de iluminação pública, as concessionária de energia elétrica. O parágrafo único do art. 149-A, pois, apenas torna inequívoca tal possibilidade. Sobre as distinções entre tais categorias, vide nota introdutória ao art. 6º do CTN.

– Cobrança na fatura. Deve-se interpretar a referência à “cobrança... na fatura de consumo de energia elétrica” como o destaque, nesta, do montante da contribuição devida ao Município pelo contribuinte, para que possa haver o pagamento conjunto.

– Ilegalidade da submissão do pagamento da conta de energia elétrica ao pagamento conjunto da contribuição. Ainda que destacada a contribuição na própria fatura de consumo de energia, terá de ser permitido ao consumidor pagar só a sua conta de energia, se assim entender. Note-se que se trata de serviço público essencial, cuja fruição não pode ficar condicionada ao pagamento senão da retribuição ao mesmo: o preço público correspondente ao consumo individual do usuário. Caberá ao contribuinte impedido de fazê-lo ajuizar ação consignatória, mandado de segurança visando à emissão de guia que permita o pagamento da conta individual tão somente ou, então, – o que é o mais adequado em havendo razão para o não pagamento do tributo – ação em que venha a discutir a contribuição municipal buscando o reconhecimento da sua eventual inconstitucionalidade, com pedido de depósito, pela concessionária, do valor pago a tal título.

Modalidade de lançamento. O destaque, pela concessionária, na conta de energia elétrica, do valor da contribuição municipal não implica lançamento do tributo, pois o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do CTN. No máximo, pode ser considerado como mecanismo tendente a facilitar o pagamento pelo contribuinte no âmbito do lançamento por homologação. De outro lado, a previsão constante de algumas leis municipais, no sentido de que, na hipótese de não pagamento, a concessionária informará ao Município o montante devido para que seja então inscrito em dívida ativa também não se adequa às normas gerais de Direito Tributário. Isto porque só se pode inscrever em dívida ativa crédito devidamente constituído pela Administração, através de lançamento, ou confessado pelo contribuinte, o que dispensaria o lançamento. Não há como proceder-se à inscrição em dívida ativa de valores informados por terceiro. Para evitar-se nulidades formais facilmente opostas em embargos, pois, deverão os Municípios, a partir das informações recebidas pelas concessionárias quanto a contribuintes em débito, proceder ao lançamento, notificando o contribuinte para pagar o tributo ou oferecer impugnação. Só, então, decorrido o prazo ou julgada a respectiva impugnação e recursos, é que se terá o lançamento apto a ser inscrito e executado.

SEÇÃO II – DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Limitações. Função. “O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como ‘obstáculos’ ou ‘vedações’ ao exercício da competência tributária, ou ‘supressão’ dessa competência...” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 107)

– Limitações ao poder de tributar como direitos e garantias individuais, cláusulas pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização, mesmo que por EC. A CF é clara, em seu art. 60, § 4º: “Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: ... IV – os direitos e garantias individuais.” O STF, abordando ofensa perpetrada por emenda constitucional à regra da anterioridade (150, III, b), reconheceu que as limitações constitucionais ao poder de tributar constituem direitos e garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, atraindo a incidência do já referido art. 60, § 4º, inciso IV, da CF. Vide em nota ao art. 150, III, b, da CF, sob a rubrica “Cláusula pétrea...”.

– Há de se considerar que nem todas as limitações podem ser consideradas direitos e garantias individuais. A exceção é a imunidade recíproca, que não diz respeito, diretamente, à garantia de direitos ou liberdades públicas do contribuinte. De qualquer forma, também a imunidade recíproca apresenta-se como insuscetível de supressão ou excepcionalização por Emenda Constitucional, na medida em que recai em outra das vedações constantes do art. 60 da CF, qual seja, a referida em seu § 4º, inciso I: “Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa de Estado;”.

– Limitações: princípios e regras. Algumas das limitações constitucionais ao poder de tributar elencadas no art. 150 da Constituição constituem normas-princípios (e.g., isonomia – 150, II), mas outras constituem normas-regras (e.g. anterioridade – 150, III, b). Estas últimas, por vezes, revelam um princípio subjacente como, e.g., a segurança jurídica em seu conteúdo de certeza do direito.

– “... na literatura, as limitações constitucionais ao poder de tributar figuram como ‘princípios’ ainda que apresentadas como regras. Assim é que se fala do ‘Princípio’ da Legalidade, ‘Princípio’ da Anterioridade... Tão arraigada está a denominação que já não seria viável opor-se a ela. ... o dispositivo que alberga cada um desses ‘Princípios’ poderá ter conteúdo de princípio, de regra ou de ambos.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 270)

– Alexy, em sua festejada obra Teoria Geral dos Direitos Fundamentais, divide as normas jurídicas em princípios e regras. Os princípios implicam uma obrigação de optimização do seu enunciado em relação às possibilidades fáticas e jurídicas; já as regras, como normas de conduta, não admitem tal graduação, sendo ou não aplicadas, simplesmente.

– Os princípios também obrigam de forma absoluta (não há a opção livre de aplicá-los em maior ou menor grau), embora a sua concreção se dê na medida do possível, de acordo com as circunstâncias concretas do caso. A diferença entre regra e princípio, pois, não está no grau da obrigação, mas no modo de identificação da obrigação no caso concreto. No conflito de regras, a solução sempre está em estabelecer uma exceção a uma delas ou a lhe declarar inválida. No de princípios, as circunstâncias do caso indicam qual deve ceder, não havendo, de antemão, uma proeminência absoluta de qualquer deles. Essa ponderação de princípios compreende a identificação das condições de preeminência e a fundamentação de qual deve prevalecer frente às circunstâncias. (José Antônio Estévez Araújo, La Constitución como Proceso y la Desobediencia Civil. Capítulo 3: Los Derechos Fundamentales como Principios)

– Sobre princípios, regras e postulados, vide notas ao art. 108, II, do CTN.

Limitações constitucionais e infraconstitucionais. “... ao lado das competências tributárias das pessoas políticas, encontram-se, fazendo-lhes contraste, as ‘limitações constitucionais ao poder de tributar’... Destacamos que as limitações à utilização das competências tributárias são constitucionais, e não pré-constitucionais, extraconstitucionais ou infraconstitucionais... É a Constituição que prescreve as limitações ao desfrute das competências tributárias.” Assim, as normas infraconstitucionais não podem impor novas limitações ao exercício das competências tributárias das pessoas políticas, ou seja, limitações que não constem da Constituição. (Roque Antônio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª edição, Malheiros, 1997, p. 486)

– Balizamento também por normas infraconstitucionais. É preciso ter em conta, entretanto, a lição de Luciano Amaro: “... o exercício legítimo da competência para a criação de tributos é balizado não só por normas de estatura constitucional, mas também por disposições outras, de menor hierarquia, e, portanto, de menor rigidez, que atuam no sentido de complementar o desenho do campo material onde poderá ser exercitada validamente a competência tributária e de definir o modo pelo qual se deve dar esse exercício.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 109) Obs: o Autor cita, como exemplo, as leis complementares, resoluções do Senado e convênios solicitados pelos arts. 150, VI, c, 155, § 1º, III, a e b, 156, III, 155, § 2º, X, a, 155, § 2º, XII, g, 156, § 3º, II, e 146 da CF.

– Limitações além das constantes na Seção II – Das Limitações ao Poder de Tributar. “... os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se esgotam nos enunciados aí contidos. Várias imunidades tributárias encontram-se dispostas fora da seção das ‘Limitações do Poder de Tributar’. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali, em normas esparsas de outros capítulos da Constituição, como o dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 106)

– Limitações gerais/específicas. “... quando a Constituição desejou estabelecer limitação ou vedação referentemente a qualquer tributo e não às suas espécies, ela foi expressa, como, v.g., art. 146, III, a (definição de tributos e suas espécies), art. 150, I (princípio da legalidade tributária), II (regra geral para os tributos), III (cobrança de tributos), art. 151, art. 152, art. 155, § 3º (‘À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.’).” (STF, REx 165.939, excerto do voto do relator, Min. Carlos Velloso)

Art. 150

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

Sem prejuízo de outras garantias. Outras garantias são, e.g., as imunidades relativas às taxas de registro civil de nascimento e de expedição de certidão de óbito, constantes do art. 5º, LXXVI.

Cláusulas pétreas. As garantias constitucionais do contribuinte que o protegem contra o arbítrio e abusos do ente tributante, estabelecendo limites a serem observados na instituição dos tributos, têm nível de direito fundamental, configurando cláusulas pétreas. Assim, não podem ser revogadas tampouco excepcionadas sequer por emenda constitucional. Assim a legalidade, a irretroatividade e as anterioridades, bem como a isonomia, a vedação do confisco e a vedação à tributação interestadual e intermunicipal. Também configuram cláusulas pétreas as imunidades que estão a serviço de liberdades públicas, como a imunidade dos templos e dos livros, e a imunidade recíproca, que preserva a forma federativa de Estado.

– “... algumas dessas limitações constitucionais ao poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e da vedação ao confisco.” (Excerto do voto condutor do Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando do julgamento, pelo STF, do RE 573675, mar/09)

– A legalidade tributária constitui garantia fundamental do contribuinte, sendo, portanto, cláusula pétrea, conforme destacado em nota introdutória às limitações ao poder de tributar. As atenuações à legalidade (autorizações para que o Executivo altere alíquotas) são apenas as expressas no art. 153, § 1º, da CF. A referência, em tal dispositivo, ao II, IE, IPI e IOF é taxativa, não admitindo ampliação sequer por Emenda Constitucional. A pretendida excepcionalização do IPMF pela EC 03/93 foi declarada inconstitucional pelo STF na ADIN 939, conforme se vê em nota ao art. 74 do ADCT. A EC 33/01, ao acrescer o § 4º ao art. 177 da CF, admitindo sejam reduzidas ou restabelecidas as alíquotas da contribuição de intervenção relativa às atividades de importação ou comercialização de combustíveis por ato do Poder Executivo, incorre no mesmo vício.

– “O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. Não desconheço que se cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de caráter meramente relativo, posto que as normas constitucionais originárias já contemplam hipóteses que lhe excepcionam a atuação. Note-se, porém, que as derrogações a esse postulado emanaram de preceitos editados por órgão exercente de funções constituintes primárias: a Assembléia Nacional Constituinte. As exceções a esse princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre, em função da própria natureza dessa magna prerrogativa estatal, as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas ao poder reformador. Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes. O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder. Não posso desconhecer especialmente neste momento em que se amplia o espaço do dissenso e se intensificam, em função de uma norma tão claramente hostil a valores constitucionais básicos, as relações de antagonismo entre o Fisco e os indivíduos que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições. A reconhecer-se como legítimo o procedimento da União Federal de ampliar a cada vez, pelo exercício concreto do poder de reforma da Carta Política, as hipóteses derrogatórias dessa fundamental garantia tributária, chegar-se-á, em algum momento, ao ponto de nulificá-la inteiramente, suprimindo, por completo, essa importante conquista jurídica que integra, como um dos seus elementos mais relevantes, o próprio estatuto constitucional dos contribuintes.” (voto do Min. CELSO DE MELO na ADI 939)

Art. 150, I

exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Iniciativa de lei sobre tributação é concorrente do executivo e do legislativo. A iniciativa para a instituição e a revogação de tributos, bem como para a concessão de benefícios fiscais, é concorrente: “I A iniciativa de leis que versem sobre matéria tributária é concorrente entre o chefe do poder executivo e os membros do legislativo. II A circunstância de as leis que versem sobre matéria tributária poderem repercutir no orçamento do ente federado não conduz à conclusão de que sua iniciativa é privativa do chefe do executivo. III Agravo Regimental improvido” (STF, 2ª T., RE 590.697-ED, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, set/2011)

– “ADI – LEI Nº 7.999/85, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, COM A REDAÇÃO QUE LHE DEU A LEI Nº 9.535/92 – BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO – MATÉRIA DE INICIATIVA COMUM OU CONCORRENTE – REPERCUSSÃO NO ORÇAMENTO ESTADUAL – ALEGADA USURPAÇÃO DA CLÁUSULA DE INICIATIVA RESERVADA AO CHEFE DO PODER EXECUTIVO – AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – MEDIDA CAUTELAR INDEFERIDA. – A Constituição de 1988 admite a iniciativa parlamentar na instauração do processo legislativo em tema de direito tributário. – A iniciativa reservada, por constituir matéria de direito estrito, não se presume e nem comporta interpretação ampliativa, na medida em que – por implicar limitação ao poder de instauração do processo legislativo – deve necessariamente derivar de norma constitucional explícita e inequívoca. – O ato de legislar sobre direito tributário, ainda que para conceder benefícios jurídicos de ordem fiscal, não se equipara – especialmente para os fins de instauração do respectivo processo legislativo – ao ato de legislar sobre o orçamento do Estado.” (STF, Tribunal Pleno, ADI 724 MC, Rel. Min. CELSO DE MELLO, mai/1992)

Legalidade tributária como garantia fundamental. Vide nota ao “caput”, em que resta claro que as garantias fundamentais do contribuinte constituem cláusulas pétreas.

Legalidade genérica x legalidade tributária. A legalidade genérica está prevista no art. 5º, inciso II, da CF: “II ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;”. A legalidade tributária não implica simplesmente afetar a instituição de tributos à legalidade geral. Fosse assim, teríamos uma reserva relativa de lei que não seria avessa a incompletudes e delegações. A legalidade tributária, em verdade, é específica e de maior rigor que a legalidade geral. A legalidade tributária, estampada no art. 150, I, da CF e interpretada em consonância com outros artigos constitucionais que lhe revelam o sentido, como o art. 153, § 1º, implica a reserva absoluta de lei, de modo que a instituição dos tributos se dê não apenas com base legal, mas diretamente através da lei. Veja-se, ainda, que a instituição por lei consta do conceito de tributo, no art. 3º do CTN.

– “A norma inserida no inciso II, do art. 5º, da Constituição, versa o princípio da legalidade genérica, enquanto que o princípio contido no art. 150, I, é específico e restrito à matéria tributária. Difere, mercê dos seus estreitos contornos, do princípio albergado no inciso II, do art. 5º. A reserva relativa de lei formal, que enuncia o conteúdo deste último e basilar preceptivo, não satisfaz, nem é suficiente à instituição ou aumento do ISS. Em relação a este, não basta a existência de lei como fonte de produção jurídica específica; requer-se a fixação, nessa mesma fonte, de todos os critérios de decisão, sem qualquer margem de liberdade ao administrador. [...] Não basta a lex scripta; indispensável ainda uma lex stricta, equivalendo esta à subtração dos órgãos do Executivo de quaisquer elementos de decisão, que haverão de estar contidos na lei mesma.” (Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 13/14)

Legalidade tributária. O conteúdo normativo da legalidade tributária extrapola o da legalidade geral. A legalidade tributária implica reserva absoluta da lei, impondo que os tributos sejam instituídos não apenas com base em lei ou por autorização legal, mas pela própria lei, dela devendo ser possível verificar os aspectos da norma tributária impositiva de modo a permitir ao contribuinte o conhecimento dos efeitos tributários dos atos que praticar ou posições jurídicas que assumir. Não há a possibilidade de delegação de competência legislativa ao Executivo para que institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma tributária impositiva, ressalvadas apenas as atenuações através das quais a própria Constituição, de modo excepcional, autoriza a graduação de alíquotas pelo Executivo. Importa que se tenha a possibilidade de determinar, com suporte direto na lei, quais as situações que implicam o surgimento da obrigação tributária, quando e em que momento tal se dá, quais os sujeitos da relação tributária e como calcular o montante devido, independentemente de complementação de cunho normativo por parte do Executivo, ainda que a título de regulamentos intra legem. A análise do atendimento ou não, por uma lei, à reserva absoluta faz-se pela verificação da determinabilidade mediante o critério da suficiência. A lei deve, necessariamente, conter referências suficientes, em quantidade e densidade, para garantir a certeza do direito. Vide nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

– “De todos os princípios constitucionais erigidos como garantia fundamental do contribuinte, o mais importante é o da legalidade da tributação, previsto no art. 150, I. Resulta de velha tradição do constitucionalismo segundo a qual o tributo não pode ser instituído sem autorização do povo através de seus representantes, de tal sorte que só a lei ordinária emanada do nível de governo competente pode criar tributo.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. In Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 8)

– O art. 97 do CTN procura regular a legalidade, tendo-o feito à luz da Constituição de 1946: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades...”.

– Tipicidade tributária. Para referir que a legalidade tributária é estrita, exigindo que os diversos aspectos da norma tributária impositiva sejam disciplinados na própria lei, é comum os doutrinadores invocarem a “tipicidade tributária” ou o “princípio da tipicidade”. Como veremos, todavia, tal expressão não tem o significado que parece ter. Tipicidade não é previsão exaustiva.

– “O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 174)

– “... o princípio da tipicidade da tributação exige a fixação, no plano legislativo, de todos os critérios da regra matriz de incidência tributária. (...) exige-se a descrição legislativa exaustiva do antecedente (critérios material, temporal e espacial) e do conseqüente (critérios quantitativo e pessoal) da regra matriz de incidência tributária. (...) a tipicidade no direito Tributário brasileiro é taxativa e alcança, repita-se, não só a descrição do fato-tipo, mas também a descrição do efeito.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 36)

– “... a tipologia taxativa, como a tributária, opera, no seu âmbito, como uma plenitude lógica da ordem a que se refere, tornando-a, do mesmo passo, completamente livre de lacunas.” (XAVIER, Alberto.Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, RT, 1978)

– A ideia da chamada “tipicidade fechada” como plena determinação não se mostra precisa, implicando, no dizer de MISABEL ABREU MACHADO DERZI, “uma contradição e uma impropriedade”, pois os tipos são necessariamente abertos (DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. RT, 1988, p. 38). Aliás, MARCO AURÉLIO GRECO adverte que se precisa ter a noção de que a velocidade da mudança da realidade é muito maior que a velocidade de produção das normas e que “a maneira de acompanhar é prever standards, padrões de conduta ou padrões de fatos, em vez de prever condutas individuais ou fatos específicos”, criando-se, assim, “modelos abstratos, partindo do princípio de que o modelo pode ter uma vida maior do que a descrição de cada conduta individualizada” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. Dialética, 1998, p. 59/60). HUMBERTO BERGMANN ÁVILA, cuidando da reserva de lei em matéria de instituição e majoração de tributos, refere-se ao dever de o conteúdo da relação obrigacional tributária ser não propriamente determinado, mas determinável a partir da lei (ÁVILA, Humberto Bergmann. Sistema..., p. 300).

– “Tipo é a ordenação de dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança. Nele há abstração e concretude... Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empresário, trabalhador, indústria, poluidor. O que caracteriza o tipo ‘empresa’ é que nele se contêm todas as possibilidades de descrição de suas características, independentemente de tempo, lugar ou espécie de empresa. O tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta, com as suas conexões de sentido. Segue-se, daí, que a noção de tipo admite as dessemelhanças e as especificidades, desde que não se transformem em desigualdade ou anormalidade. [...] O tipo, pela sua própria complexidade, é aberto, não sendo suscetível de definição, mas apenas de descrição. A utilização do tipo contribui para a simplificação do direito tributário.” (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., vol. II, p. 469/470)

– A lei deve definir a norma tributária impositiva. A lei que veicula a norma tributária impositiva deverá conter os aspectos indispensáveis para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária, ou seja, qual a situação geradora da obrigação tributária (aspecto material), onde a sua ocorrência é relevante (aspecto espacial) e quando se deve considerar ocorrida (aspecto temporal), bem como quem está obrigado ao pagamento (aspecto pessoal: sujeito passivo), em favor de quem (aspecto pessoal: sujeito ativo), e qual o montante devido (aspecto quantitativo). A norma impositiva incompleta, por insuficiência de dados, não assegura ao contribuinte a certeza quanto ao surgimento ou ao conteúdo da sua suposta obrigação tributária, sendo, pois, incapaz de implicar o surgimento da obrigação tributária, já que não pode ser suplementada por regulamento em face da reserva absoluta de lei. Isso não significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributária impositiva (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de modo expresso e didático. Em leis de boa técnica, isso se dá, mas não constitui requisito para que se a considere completa. Cabe ao intérprete e aplicador analisar a lei e identificar os diversos aspectos, só concluindo pela incompletude na impossibilidade de levar a efeito tal identificação por absoluta falta de dados, referências ou elementos para tanto. A conclusão sobre ser ou não completa a norma tributária impositiva estabelecida por lei depende da possibilidade de se determinar os seus diversos aspectos independentemente de complementação normativa infralegal, ainda que mediante análise mais cuidadosa do texto da lei e da consideração do tipo de fato gerador, da competência do ente tributante e dos demais elementos de que se disponha. Em não sendo possível, em face da ausência de dados, que não possam ser supridos pelo trabalho do intérprete e aplicador sem que tenha de integrar a norma tributária com critérios fornecidos pelo Executivo e que revelem delegação vedada de competência normativa, teremos evidenciado tratar-se de norma incompleta. Tudo porque, neste caso, a lei não terá efetivamente instituído o tributo, por insuficiência sua, deixando de ensejar ao contribuinte a certeza quanto ao surgimento ou quanto ao conteúdo da obrigação tributária principal de pagar tributo. Vide nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

– “TRIBUTÁRIO... 3. Homenagem ao princípio da legalidade. 4. Impossível, em nosso regime legal tributário, a criação de obrigação tributária por interpretação jurisprudencial. 5. Só há tributo exigível quando existe lei que expressamente o declare, impondo os elementos do seu fato gerador, da sua base imponível e da alíquota devida, expressando, ainda, quais são os sujeitos ativos e passivos. 6. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior. [...] 9. Recurso da Associação não provido. Recurso da Fazenda Nacional não conhecido.” (STJ, 1ª T., REsp 605.619, Min. José Delgado, fev/04)

– “O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se ‘A’ irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 112)

– Aspectos da norma tributária impositiva. A lei instituidora do tributo define não apenas a hipótese de incidência (antecedente) como os sujeitos e o conteúdo da obrigação que decorre da incidência da norma (consequente). Enfim, é necessário que lei disponha sobre os diversos aspectos ou permita inferi-los.

– “Hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concreto a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária. ... esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita e integrada na lei... São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 4ª edição, RT, 1991, p. 73 e 75)

– Norma padrão de incidência tributária, segundo Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 22ª edição, Saraiva, 2010, p. 295: a) hipótese: a.1. critério material, a.2. critério espacial, a.3. critério temporal; b) consequencia : b.1. critério pessoal, b.2. critério quantitativo.

– Vejamos os diversos aspectos:

NORMA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA

1. Antecedente ou hipótese:

a) aspecto material (o que – fato gerador)

b) aspecto espacial (onde – território em que ocorrendo o fato terá repercussão tributária)

c) aspecto temporal (quando – momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador)

2. Consequente ou prescrição:

d) aspecto pessoal (quem – sujeitos ativo e passivo da relação jurídico-tributária)

e) aspecto quantitativo (quanto – critérios para cálculo do tributo devido: base de cálculo e alíquota, valor fixo ou tabela)

– Aspecto material. “Ainda que se trate de um ato jurídico, no sentido dessa expressão no Direito Civil, o fato gerador da obrigação tributária há de ser sempre considerado como fato. Isto é importante para a compreensão da assertiva pela qual a capacidade tributária passiva independe da capacidade jurídica das pessoas naturais.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 129)

– Aspecto temporal. Na lição de Geraldo Ataliba, em Hipótese de Incidência Tributária, RT, 4ª edição, 1991, o aspecto temporal é a indicação das circunstâncias de tempo importantes para a configuração dos fatos imponíveis, na maioria das vezes implícita. Se o legislador se omitir quanto ao aspecto temporal, “estará implicitamente dispondo que o momento a ser considerado é aquele em que o fato material descrito ocorre.”

– “... é a dimensão temporal da hipótese de incidência que nos permite reconhecer o momento em que incide a norma jurídica sobre a realidade, e daí se irradiam os efeitos jurídicos previstos na norma...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Periodicidade do Imposto de Renda II. Mesa de Debates. RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 51)

– Não se deve confundir o aspecto temporal da hipótese de incidência com o prazo de recolhimento do tributo. O prazo de recolhimento não integra a norma de incidência tributária; simplesmente explicita o momento em que deve ser cumprida a obrigação pecuniária surgida com a ocorrência do fato gerador. O prazo pode, assim, ser fixado em seguida, por mero Decreto, não estando abrangido pelos princípios da legalidade estrita e da anterioridade. Sobre o prazo de recolhimento, vide art. 160 do CTN. Vide vários precedentes no sentido de que o prazo para pagamento (fixação do vencimento da obrigação) independe de lei em nota ao art. 150, inciso I, da CF.

– Aspecto espacial. O aspecto espacial da hipótese de incidência corresponde ao território no qual, ocorrida a situação descrita no aspecto material, surge a obrigação tributária. Normalmente, teremos uma identificação do aspecto espacial com o território do ente tributante, o que se impõe, inclusive, para evitar invasão de competência tributária entre Estados-Membros ou entre Municípios. Diz-se, pois, que a regra é a territorialidade. Mas há, no IR, imposto da União, extraterritorialidade inclusive prevista no art. 43, § 2º, do CTN, amenizada pelos tratados internacionais que procuram evitar a bitributação. Sobre a territorialidade do ISS, vide nota ao art. 156, III, da CF; sobre o IPVA, nota ao art. 155, III, da CF.

– “... o aspecto espacial comporta duas vertentes: a) uma, genérica, que se confunde com o próprio âmbito territorial de validade da lei editada pelo ente tributante, que não pode ser ampliado por iniciativa do legislador municipal (embora possa ser reduzido), dadas as injunções das normas constitucionais que outorgam as competências e das esferas de atuação ou atribuições de cada ente federativo e dos Municípios; b) a segunda, específica, diz respeito à conexão do fato tributário, materialmente considerado, com uma determinada circunstância de lugar, nos termos da lei.” (BARRETO, Aires F. ISS – Alguns limites constitucionais do critério espacial. RDDT nº 208/7, jan/2013)

– “Os impostos estaduais e municipais estão gravados por territorialidade específica, elemento que limita o poder de exação dos entes administrativo-políticos. Não se pode tolerar a pretensão de um desses entes de postar-se como se sua competência tributária fosse absoluta e ilimitada, desrespeitando seus vizinhos (seja Estado, seja Município) com igual competência para exigir o tributo, em situações que, em tese, são equiparadas pela Constituição da República.” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. São Paulo: RT, 2002, p. 105)

– Aspecto pessoal. Diz respeito à definição dos sujeitos ativo (que fiscaliza, lança e exige o pagamento) e passivo (contribuinte e responsáveis) da relação tributária. O sujeito ativo é disciplinado no art. 119 do CTN. O sujeito passivo, no art. 121ss do CTN.

– Aspecto quantitativo. É o montante da obrigação tributária, sendo que a lei pode, simplesmente, estabelecer um valor fixo, determinar a aplicação de uma alíquota sobre determinada base de cálculo ou utilizar-se do enquadramento em tabelas.

– Base de Cálculo. “Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, a importação de mercadorias, poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço etc. Porém, só será base de cálculo do tributo a medida que tiver sido prevista pela lei.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 264)

– “A base de cálculo é a ordem de grandeza que, posta na conseqüência da norma criadora do tributo, presta-se a mensurar o fato descrito na hipótese, possibilitando a quantificação do dever tributário, sua graduação proporcional à capacidade contributiva do sujeito passivo e a definição da espécie tributária.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro Direito Tributário Brasileiro, 11 ed., Ed. Forense, 1999, p. 199)

– “... a base de cálculo é a quantidade de moeda pela qual se expressa o fato gerador, para receber a aplicação da respectiva alíquota e se determinar o montante do respectivo tributo. Daí os juristas se derramarem em designações para a base de cálculo, dizendo ser a grandeza quantitativa sujeita ao tributo, a expressão monetária sobre a qual o tributo incide, e outras formas de alusão a esse elemento... No campo terminológico, vale dizer que há menor importância prática para a preferência de parte da doutrina pela expressão ‘base imponível’, ao invés de ‘base de cálculo’, pois esta última é a expressão pela qual se manifesta o direito positivo, inclusive o constitucional e o contido no CTN. Mas ambas são válidas e corretas formas de expressão do mesmo objeto. [...] ... se o fato gerador ocorrido representa a existência da obrigação tributária – o ‘an debeatur’ -, a base de cálculo e a alíquota aplicada sobre ela resultam no montante da obrigação tributária, isto é, no ‘quantum debeatur’. Outra consideração de magna importância é aquela que ressalva a necessidade de perfeita adequação entre o fato gerador e a base de cálculo de qualquer tributo. Realmente, embora caiba à lei fixar a base de cálculo, ela tem limites na própria natureza das coisas. ... no particular das bases de cálculo dos tributos, elas devem guardar coerência com os respectivos fatos geradores, sob pena de não apenas adentrarem no abuso, mas também, côo diz a doutrina há muito tempo, desnaturar o próprio tributo. Essa ressalva doutrinária é irrefutável,pois, se a base de cálculo é a grandeza quantitativa do fato gerador, ela não pode divorciar-se deste para ser a expressão de algum ente completamente diferente dele. Se ela é a medida do fato gerador, não pode ser declarada como base de cálculo uma grandeza que representa a medição de outro fato ou outro ser. [...] ... se a base de cálculo é o ‘retrato quantitativo’ do fato gerador, é evidente que ela não pode retratar uma realidade diversa deste, assim como não se pode pensar que a imagem impressa no papel fotográfico seja outra distinta da realidade fotografada. [...] ... se não houver relação lógica entre o fato gerador e a base de cálculo prevista na alei, esta passará a determinar a natureza jurídica específica do respectivo tributo, independentemente do seu ‘nomen juris’.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quartier Latin, 2008, p. 395/397)

– “... concluo serem três as funções da base de cálculo: (a) função mensuradora por competir-lhe medir as proporções reais do fato; (b) função objetiva, em virtude de compor a específica determinação do débito; (c) função comparativa, por confirmar, infirmar ou afirmar o adequado elemento material do antecedente normativo.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “A base de cálculo tem por função, em primeiro luar, a mensuração da intensidade do fato. No exercício de sua competência tributária, o legislador escolhe, dentre os atributos valorativos do fato, aquele que servirá de suporte para ‘anunciar a grandeza efetiva do evento’.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. RDDT nº 216/96, set/2013)

– Sobre a distinção entre “base de cálculo” e “base calculada” e entre definição “em abstrato” e “em concreto”, vide notas ao art. 97, § 2º, do CTN e 150, I, da CF.

– Alíquota. “... a expressão ‘alíquota’ em matéria tributária comporta um sentido amplo e um sentido restrito. Num sentido amplo, a alíquota significa uma quota-parte do todo, fatia, pedaço ou fração, independentemente de uma proporção predeterminada. Por outras palavras, significa o quantum do imposto devido. Num sentido restrito, a alíquota tem o significado de um percentual que, aplicado sobre uma base, funciona como critério de determinação do quantum do tributo. [...] A possibilidade de, no sistema constitucional brasileiro, existirem alíquotas em sentido amplo, ao expressar de modo percentual, é simples corolário lógico da possibilidade da existência de parâmetros de tributação efetiva que não consistam no valor dos bens expresso em dinheiro. Exemplo flagrante do que afirmamos está nas taxas, espécie de tributos, em que o quantum da obrigação tributária raramente se exprime numa fórmula percentual, eis que o parâmetro do tributo é uma atividade estatal sem expressão monetária, como a concessão de uma licença ou o exercício de um atividade de fiscalização. É certo que, embora fenômeno corriqueiro nos sistemas tributários europeus a previsão do quantum devido em matéria de impostos por técnicas não percentuais, no sistema brasileiro ele reveste-se de bem menor freqüência. A razão de ser é simples. É que sendo a generalidade dos impostos graduada sendo o princípio da capacidade contributiva, a base das tributações é, via de regra, um valor expresso em termos monetários, o que conduz à fixação do quantum debeatur em termos percentuais.” (XAVIER, Alberto. A tributação do IPI sobre cigarros. RDDT 118/9, jul/05)

– Nem todos os aspectos da hipótese de incidência demandam definição expressa. Há aspectos da norma tributária que se pode deduzir, por exemplo, da competência do ente tributante, da revelação de capacidade contributiva objeto de tributação e do modo de ocorrência do seu fato gerador.

– “... por força do princípio da legalidade, exige-se que em lei formal estejam determinados, pelo menos, os seguintes elementos: o fato gerador do tributo, a sua alíquota, a respectiva base de cálculo e os sujeitos passivos diretos e indiretos da obrigação tributária.” (FALCÃO, Amílcar. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 8.)

– “É importante ressaltar que, nos dias de hoje, a doutrina, a legislação e a jurisprudência, exigem três elementos como indispensáveis na composição da norma jurídica tributária para que o tributo possa ser criado e exigido: o elemento material (fato gerador da obrigação tributária), elemento subjetivo (contribuinte); e o elemento financeiro (base de cálculo). Esses três elementos, que sempre devem constituir os pressupostos legais para a criação do tributo, devem estar em perfeita consonância uns com os outros, sob pena de descaracterizar a espécie tributária respectiva.” (Bernardo Ribeiro de Moraes, A Transferência do Pedágio – uma Injusta e Ilegítima Concessão, em RDDT nº 12/7-13)

– Modos de superação da ausência de previsão expressa. Podemos identificar formas para determinar os aspectos não expressos.

– Identificando o aspecto material. O aspecto material deve estar expresso na lei, mas é possível que, não estando expresso, se consiga determiná-lo pela análise dos demais aspectos. A Lei 8.212/91, por exemplo, institui a contribuição previdenciária do segurado empregado, em seu art. 20, sem fazer referência expressa ao fato gerador, simplesmente estabelecendo que a contribuição do empregado é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, verificando-se, do seu art. 28, que assim deve ser considerada a remuneração auferida em uma ou mais empresas, abrangendo a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho. Embora não reste didática e expressamente exposto o aspecto material, pode-se inferir que é o pagamento ou creditamento da remuneração mensal, até porque, sem tal fato, não haverá o que tributar, não se podendo nem mesmo apurar a base de cálculo.

– Identificando o aspecto espacial. Corresponderá ao território da pessoa política tributante, pois a extraterritorialidade da tributação estadual e municipal implicaria invasão de idêntica competência dos demais Estados e Municípios, sendo, pois, decorrência da própria outorga de competências privativas paralelas (aos entes políticos da mesma esfera relativamente às situações ocorridas em seus territórios), e a competência da União diz respeito à imposição tributária no território nacional, salvo norma expressa em sentido contrário.

– Identificando o aspecto temporal. Em se tratando de tributos com fato gerador instantâneo, estará determinado pelo momento mesmo da ocorrência do ato, fato ou situação que configura o aspecto material; em se tratando de fato gerador de período, ao seu final; quanto ao fato gerador continuado, também ao final do trimestre ou ano, conforme a sua periodicidade.

– Se o legislador se omitir quanto ao aspecto temporal, “estará implicitamente dispondo que o momento a ser considerado é aquele em que o fato material descrito ocorre.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. Revista dos Tribunais, 1991)

– “Não há de esquecer-se que, por via de regra, o legislador deixa implícita a indicação desse critério... Em algumas oportunidades, todavia, a fórmula legislativa, aponta com clareza a condição temporal, obviando a tarefa interpretativa e impedindo que prosperem entendimentos errôneos a respeito do momento em que se reputa consumado o fato hipoteticamente descrito. [...] ... não repugna encontrar disposição normativa em que se não faça menção expressa ao critério temporal. Não está o legislador obrigado a fazê-lo e, de qualquer modo, terá o jurista os instrumentos para trazê-lo a lume.”(CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. Max Limonad, 1998, p. 134/135)

– Identificando o aspecto pessoal. O sujeito ativo, na ausência de disposição em contrário, será a própria pessoa política de que a lei impositiva constitui manifestação, pois a delegação da condição de sujeito ativo a outra pessoa jurídica de direito público não se presume (art. 7º do CTN). Quanto ao sujeito passivo, em se tratando de lei municipal que institua, por exemplo, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e não refira expressamente quem seja o contribuinte, teremos a possibilidade de determinar que é aquele cuja capacidade contributiva é revelada pelo aspecto material: o proprietário.

– “Sujeito ativo da relação jurídica tributária é, por via de regra, o Estado, entendido, naturalmente, no seu sentido lato”, sendo que nada “que o legislador, titular da competência impositiva, atribua a outra pessoa” a condição de sujeito ativo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. Max Limonad, 1998, p. 163)

– Identificando o aspecto quantitativo. De todos os aspectos, o aspecto quantitativo é o que não dispensará referência expressa, ainda que não total, pois sem ela não se terá a necessária determinabilidade quanto ao conteúdo da obrigação. A base de cálculo até que pode ser determinada quando se tenha indicadas como fato gerador situações que, em si mesmas, são dimensionáveis, como a propriedade (o valor venal), o faturamento (o montante do faturamento) ou a operação de circulação de mercadoria (o valor da operação). Mas a alíquota não se terá como determinar, de modo que, se faltar, a norma será efetivamente incompleta e, por isso, inconstitucional, não cumprindo a exigência de lei para a instituição do tributo, estampada no art. 150, I, da CF.

– “Efetivamente, não existem exceções, quer na Constituição anterior, quer na atual, à legalidade, pois todo tributo somente pode ser disciplinado, em seus aspectos substanciais (material, temporal, especial, subjetivo e quantitativo) por diploma legal emanado do Poder Legislativo. Não obstante, em certas hipóteses excepcionais, contempladas na Constituição, a legalidade absoluta é quebrada, estabelecendo o legislador apenas os limites mínimo e máximo, dentro dos quais o Poder Executivo poderá alterar quantitativamente o dever tributário.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 67/68)

– Reserva absoluta. Vedação de delegação ao Executivo. O princípio da reserva legal (em sentido estrito) afasta a possibilidade de o Executivo estabelecer os elementos da norma tributária impositiva, salvo exceção expressa feita no texto original da própria Constituição, como a de definir a alíquota de certos impostos federais, nos termos do § 1º do art. 153 da CF.

– “Não pode o Executivo, portanto, ‘completar’ regra matriz de incidência tributária, nem tampouco presumir a prática de certos atos, e muito menos recorrer à analogia para reputar ocorrido fato imponível e nascida a obrigação tributária correspondente.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 39)

– A delegação em matéria tributária é possível, mas limitada, devendo levar em conta o princípio da legalidade e o art. 97 do CTN. Assim, é possível a determinação da data do vencimento das obrigações tributárias através de decreto. (CASSONE, Vittorio. Delegação Legislativa em Matéria Tributária. Rep. IOB de Jur., jan/99) Obs: vide nota específica sob a rubrica Vencimento/prazo de recolhimento.

– “Forma crescente de desrespeito ao Princípio da Legalidade que deve ser apontada é quando o próprio Legislativo – com o beneplácito dos tribunais – abriu mão de seu dever de tratar, sem qualquer interferência do Poder Executivo, da matéria tributária. A Constituição Federal não prevê tal delegação. Ao outorgar ao Poder Executivo o poder para definir o alcance da tributação, ofende o Poder Legislativo o princípio da separação dos poderes, acarretando perda da liberdade e da segurança jurídica do contribuinte.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 298) Obs: Schoueri esclarece que tal se dá, por exemplo, quando se estabelece uma alíquota alta e se autoriza o Executivo a reduzi-la até zero e pondera os riscos disso: “... no lugar de o legislador decidir sobre as hipóteses em que haverá a tributação, opta ele por uma definição bem ampla, compreendendo quase que a totalidade da atividade empresarial. Dado o absurdo que tal tributação geraria, reconhece o próprio legislador a necessidade de se restringir o alcance do texto. Entretanto, quem disciplina tal restrição é o Executivo. Assim, o relaxamento que se faz no Princípio da Legalidade, quando o Legislativo deixa ao Executivo a prerrogativa de fixar os casos de isenção, mais que a segurança jurídica, afeta a própria liberdade do contribuinte. Afinal, a concessão de um benefício inconstitucional constrange os beneficiários a não o contestarem, sob o risco de não gozarem do privilégio. Cria-se, assim, uma situação de limitação do exercício da liberdade. Alguns receberão os frutos de um favor do Executivo, substituindo, daí, a relação jurídica baseada em direitos, por uma situação de benevolência, carecedora de gratidão ao Executivo, quando este os exclui de serem tratados de acordo com o que diz a lei. Eis, pois, as consequências desta forma de desobediência à separação dos poderes: o temor e a reverência dos beneficiados e a impotência dos não beneficiados. Surgem na medida em que a prática reiterada de atos que tolhem a liberdade dos súditos, por não terem sido contestados, passa institucionalizar-se. Importa, daí, exigir o imediato retorno às raias da legalidade, afastando favores que não tenham base em lei com a mesma veemência com que se repudiaram tentativas de se instituírem tributos sem lei. Somente desse modo se assegurará a preservação do próprio Estado de Direito.” (p. 299/300)

– Delegação do reajuste de taxa (do Siscomex) a órgão do Executivo (Ministro da Fazenda). “É flagrantemente inconstitucional a delegação pretendida pelo parágrafo 2º do artigo 3º da Lei nº 9.719/1998, para que o Ministro da Fazenda ‘reajuste’ o valor da Taxa do Siscomex, mesmo vinculando tal ato à variação dos custos e investimentos relacionados ao sistema informatizado aduaneiro. As normas dos arts. 60, parágrafo 4º, III, e 150, I, da constituição e artigo 97 do CTN vedam essa possibilidade de delegação, sendo que a majoração efetuada pelo Ministério da Fazenda nº 257/2011 não tem a natureza de mera atualização monetária do valor da taxa, já que efetuou uma vultosa majoração do seu valor. E ainda que, por mera argumentação, se considere válida a delegação analisada, a Portaria do Ministro da Fazenda ainda se apresenta inválida, pela falta de qualquer fundamentação da majoração em face de comprovados aumentos de custos e investimentos relacionados ao Siscomex, como exige a norma delegadora e a norma geral do artigo 50 da Lei nº 9.784/1999.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. A inconstitucional majoração da taxa do Siscomex. RDDT nº 208/40, jan/2013)

– Revogação automática das delegações anteriores à CF. Art. 25 do ADCT: “Ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgação da Constituição, sujeito este prazo a prorrogação por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a órgão do Poder Executivo competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a: I ação normativa;...” Em matéria tributária, a exigência de lei formal para a instituição ou majoração de tributo, constante do inciso I deste artigo 150 da CF, teve aplicação imediata com a publicação da CF/88, impedindo, por si só, o tratamento da matéria pelo Executivo, de modo que sequer o prazo de 180 dias referido no art. 25 do ADCT pode ser invocado.

– Para uma correta interpretação do artigo 25 do ADCT, impõe-se considerar que ele revogou os dispositivos legais que delegavam competências ao Executivo como, por exemplo, a de fixar a alíquota de determinado tributo, mas não impediu a recepção da exação tal como vigia quando do advento da Constituição Federal de 1988.

– “Revogação de Competência e Art. 25 do ADCT... A Turma concluiu julgamento... [...] ... conforme se depreende da redação do art. 25 do ADCT, o objeto da revogação, quando ultrapassado o prazo de 180 dias da promulgação da CF, é a competência atribuída ou delegada a órgão do Poder Executivo pela legislação pré-constitucional e não as normas editadas quando vigente a delegação. Concluiu-se que as normas objeto dessa ação são válidas, já que editadas dentro do prazo previsto na norma transitória, quando o Poder Executivo possuía competência para dispor... RE 286963/MG, Rel. Sepúlveda Pertence, 24.5.2005.” (STF, 1ª T., Inf. 389 do STF)

– “O art. 25 do ADCT revogou todas as delegações de competência outorgadas ao Executivo, sobre a matéria reservada ao Congresso Nacional, mas não impediu a recepção dos diplomas legais legitimamente elaborados na vigência da Constituição anterior, desde que materialmente compatíveis com a nova Carta.” (STF, plenário, RE n. 272.872, Rel. para acórdão Min. Nelson Jobim, abril/01) – “Quota de Contribuição sobre a exportação de café – DL 2.295/86. Inteligência do art. 25, I, do ADCT/88. Entendeu a Primeira Turma do Supremo Tribunal que a regra do art. 25, I, do ADCT revogou tão-somente a delegação conferida ao IBC para alteração de alíquota, mantendo-se a exigência fiscal legitimamente instituída pelo Decreto-lei 2.295/86, recepcionado pela nova Carta (RE 191229-SP, DJ 13.09.96). Recurso extraordinário conhecido e em parte, provido.” (STF, RE 211.176, Min. Octávio Gallotti)

– “TAXA DE CLASSIFICAÇÃO DE PRODUTOS VEGETAIS. VALOR FIXADO POR PORTARIA. IMPOSSIBILIDADE. 1. O DL 1.899/91 estabeleceu um valor limite para a taxa de classificação de produtos vegetais, permitindo ao Executivo a fixação do valor efetivo a ser exigido. 2. A legalidade estrita em matéria tributária, consagrada pelo texto constitucional (art. 150, I, da CF), impede que o aspecto quantitativo da norma tributária impositiva seja integrado por ato do Poder Executivo, inexistindo qualquer exceção ou atenuação a tal regra relativamente às taxas. 3. O art. 25 do ADCT, ademais, é inequívoco quanto à revogação das delegações de competência do Congresso quanto à ação normativa. 4. A Portaria Interministerial 531/94 não tem suporte legal válido, estando, pois, também viciada. 5. Apelação provida para conceder a segurança, desobrigando o contribuinte do pagamento da taxa.” (TRF4, 1ª T., AMS 1998.04.01.057848-4/PR, Juiz Federal Leandro Paulsen, dez/01)

– “TAXA. CLASSIFICAÇÃO DE PRODUTOS VEGETAIS. DL 1.899/81. PORTARIA INTERMINISTERIAL 531/94. LEGALIDADE. DRAWBACK. EXAÇÃO. INCIDÊNCIA. 1. O Decreto-Lei nº 1.899/81 fixou em 2 ORTN por tonelada ou fração o valor da taxa ora atacada. O valor fixado pela Portaria Interministerial n. 531, de 13-10-94 (fl. 115), estabelecido em R$ 0,76 (setenta e seis centavos de real) por tonelada, está muito aquém do limite previsto na norma legal instituidora do tributo pois corresponde apenas a 1,20 UFIR, ou 10% do teto (...” (TRF4, 2ª T., AMS 96.04.24750-6/RS, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, mar/02)

– A matéria foi afetada ao Pleno do STF no RE 358.221, conforme Informativo 611 STF, dez/10.

Atenuações à legalidade. Graduação de alíquotas pelo Executivo. Arts. 153, 1º, e 177, § 4º, da CF. Vide o art. 153, § 1º, sobre os impostos relativamente aos quais pode o Poder Executivo, nas condições e limites estabelecidos por lei, alterar as respectivas alíquotas, bem como o art. 177, § 4º, da CF, acrescido pela EC 33/01, que autoriza ao Executivo reduzir e restabelecer a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo.

– “Não há mitigação tácita ao Princípio da legalidade em matéria tributária. Quando o constituinte assim desejou, ele expressamente previu a possibilidade de o Executivo, nos limites da lei, alterar as alíquotas.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 297)

– Definição de alíquotas máximas e mínimas por Resolução do Senado. “... cabe ao Senado Federal, por resolução, fixar as alíquotas máximas do imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, bem como, em tema de ICMS, estabelecer as alíquotas das operações interestaduais e de exportação. Faculta-se ainda ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas e alíquotas máximas para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados. Vale salientar que no sistema atual o Senado tem competência para estabelecer, ele mesmo, a alíquota na hipótese do inciso IV do § 2º do art. 155 citado. A regra, fora dessa hipótese, é que as alíquotas são fixadas por leis ordinárias estaduais. A resolução do Senado, para cuidar dessas matérias, justifica-se em face de suas funções, muito bem explicitadas pela Comissão de reforma do Ministério da Fazenda, que salientou: ‘As novas utilizações agora propostas, além de assegurarem o resultado indicado no item anterior, são perfeitamente enquadráveis na competência constitucional e na própria configuração política e jurídica do Senado Federal. A Câmara Alta do Congresso Nacional, livre das injunções implícitas na representação proporcional, e tradicionalmente depositária do ‘poder moderador’, é, com efeito, o órgão mais indicado para a função constitucional de ajustar a lei às condições econômicas atuantes, em um dado momento, em assunto que interesse simultaneamente a mais de um governo’.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 19)

– Definição das alíquotas interestaduais do ICMS por Resolução do Senado. Conforme o art. 155, § 2º, IV, da CF, cabe ao Senado, por resolução, fixar as alíquotas de ICMS aplicáveis às operações e prestações interestaduais.

Matérias que não estão sujeitas à legalidade tributária. Há normas que tangenciam a norma tributária impositiva, mas que não fazem parte dela, não estando abrangidas pela garantia da legalidade tributária.

– Atualização monetária. A jurisprudência aponta no sentido de que a previsão de que haja correção monetária da base de cálculo ou mesmo do montante devido a título de determinado tributo deve constar de lei, sob pena de não poder o Fisco exigir a correção. Não há necessidade, contudo, de que a lei defina o indexador, tampouco que seja feita por lei a atualização de tabelas indicativas (e.g.: Planta Fiscal de Valores) para apuração da base de cálculo de tributos como o IPTU e o ITR. Ou seja, em se tratando de atualização monetária, deve ter ela, necessariamente, base legal, mas tal reserva de lei não é absoluta, na medida em que a atualização não implica remodelamento da hipótese de incidência, não constituindo instituição ou majoração de tributo, mas, pelo contrário, a manutenção do seu conteúdo econômico Entretanto, se, a pretexto de atualizar monetariamente a base de cálculo, o Poder Público determinar a aplicação de índice que supera a inflação real, estará majorando indiretamente o tributo, o que não poderá ser admitido, conforme já restou, inclusive, sumulado pelo STJ em se tratando de IPTU. Interessante é a análise feita pelo STJ quanto à exigência de lei para a correção da base de cálculo relativamente à semestralidade do PIS, adiante retratada. Vide o art. 97, § 2º, do CTN e respectivas notas. Veja-se, ainda, nota ao art. 150, I, da CF acerca da distinção entre a necessidade de definição legal abstrata dos aspectos da hipótese de incidência, de um lado, e a aplicação da lei ao caso concreto, de outro.

– Atualização da base de cálculo não constitui majoração do tributo. “Não constitui majoração de tributo ... a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.” (Art. 97, § 2º, do CTN)

– “Firmou-se o entendimento do STF no sentido da validade dos decretos do Estado de São Paulo que determinaram a correção monetária do débito tributário antes do vencimento da obrigação (RE 172.394, Galvão, DJ 15.9.95) e no de que tal correção deve ser feita com base em índice que não supere o utilizado na atualização dos tributos federais (RE 183.907, Galvão, Pleno, 29.3.2000).” (STF, RE 179.637/SP, Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, 13/06/00, Inf. 203 de set/00)

– “... 3. Não se compreende no campo reservado à lei, pelo Texto Constitucional, a definição do vencimento e do modo pelo qual se procederá à atualização monetária das obrigações tributárias.” (STF, AGRAG 178723/SP, Min. Maurício Corrêa, mar/96) Vide notas aos arts. 113, § 2º, e 160 do CTN.

– “ICMS. PRAZO DE VENCIMENTO: ANTECIPAÇÃO. I. – Legitimidade da cobrança do ICMS, pelo Estado de São Paulo, corrigido monetariamente, a partir do décimo dia da apuração, conforme estabelecido em regulamento e tendo em vista a autorização decorrente da Lei 6.374, de 28.02.89, art. 109 e seu parágrafo único. II. – Precedentes do STF: RREE 154.273-SP e 172.394-SP, DJ de 27.6.95 e 15.9.95. RE 182.971-SP, Galvão, 1ª T., 05.8.97. III. – R.E. inadmitido. Agravo não provido.” STF, AG (AgRg) N. 230.557-SP, Min. Carlos Velloso. (Inf. 150, 21 de maio de 1999)

– A atualização pressupõe lei que a determine. “IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – CORREÇÃO MONETÁRIA – ANALOGIA – IMPOSSIBILIDADE – RESERVA LEGAL. – Revela-se inviável a pretendida interpretação analógica do art. 5º do Decreto-Lei 2.354/87, no sentido de corrigir monetariamente o valor retido do Imposto de Renda decorrente de aplicações financeiras, uma vez que na esteira da construção jurisprudencial desta Corte, exige-se Lei que determine tal correção, vedando-se o uso da analogia. – Precedentes. – Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 389.403/RS, Min. Luiz Fux, mai/02)

– “PIS. BASE DE CÁLCULO. SEMESTRALIDADE. LC Nº 07/70. CORREÇÃO MONETÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1 – A 1ª Turma, desta Corte, por meio do Recurso Especial nº 240.938/RS, cujo acórdão foi publicado no DJU de 10/05/00, reconheceu que, sob o regime da LC 07/70, o faturamento do sexto mês anterior ao da ocorrência do fato gerador do PIS constitui a base de cálculo da incidência. 2 – A incidência de correção monetária da base de cálculo do PIS, no regime semestral, não tem amparo legal. A determinação de sua exigência é sempre dependente de lei expressa, pelo que não é dado ao Poder Judiciário aplicá-la, uma vez que não é legislador positivo, sob pena de determinar obrigação para o contribuinte ao arrepio do ordenamento jurídico-tributário. Ao apreciar a SS nº 1853/DF, o Exmo. Sr. Ministro Carlos Velloso, Presidente do STF, ressaltou que ‘A jurisprudência do STF tem-se posicionado no sentido de que a correção monetária, em matéria fiscal, é sempre dependente de lei que a preveja, não sendo facultado ao Poder Judiciário aplicá-la onde a lei não determina, sob pena de substituir-se o legislador (V: RE nº 234.003/RS, Min. Maurício Corrêa, DJ 19.05.2000)’. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 306.965/SC, Min. José Delgado, jun/01)

– O indexador pode ser definido por ato infralegal, desde que haja lei autorizadora da correção. “ICMS... Considerou-se, ainda, que não ofende o princípio da legalidade a determinação de incidência de correção monetária, cuja previsão legal encontra-se no Convênio CONFAZ 92/89. Precedentes citados: RREE 203.684-SP (DJU de 12.9.97), 172.394-SP (DJU de 15.9.95), 140.669-PE (DJU de 18.5.2001). RE 195.218-MG, Min. Ilmar Galvão, 28.5.2002. (RE-195218)” (Inf. do STF nº 270, mai/02)

– “LEI 7.738/89. CORREÇÃO MONETÁRIA DO TRIBUTO. ALEGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Legítima a cobrança da correção monetária nos débitos fiscais, porque a legislação do tempo do fato gerador já estabelecia obrigação de quantia sujeita a atualização. 2. Pela lei impugnada, somente ocorreu a substituição do indexador, o que não ofende ao direito adquirido do contribuinte, nem ao princípio da anterioridade, pois não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Agravo regimental desprovido.” (STF, 2ª T., AGRRE-176200/PR, Min. Maurício Corrêa, dez/96)

– A atualização não pode superar a inflação. Súmula. Se, a título de atualização, for aplicado indexador à base de cálculo em percentual superior à inflação, teremos, em verdade, majoração disfarçada do tributo. Daí porque restou editada a Súmula 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”

– “A utilização da UFM, para fim de atualização do tributo, só há de ser considerada indevida se comprovado que, com sua aplicação, os valores alcançados extrapolam os que seriam apurados mediante cálculo efetuado com base nos índices oficiais fixados pela União, no exercício de sua competência constitucional exclusiva, hipótese não configurada no caso. ... Recurso conhecido e, em parte, provido.” (STF, Plenário, RE 188.391/SP, Min. Ilmar Galvão, jun/00)

– “Entendimento assentado pelo STF no sentido da incompetência das unidades federadas para a fixação de índices de correção monetária de créditos fiscais em percentuais superiores aos fixados pela União para o mesmo fim. Ilegitimidade da execução fiscal embargada no que houver excedido, no tempo, os índices federais. Recurso parcialmente provido.” (STF, RE 183.907, Min. Ilmar Galvão, Inf. 343, abr/04)

– Vencimento/prazo de recolhimento. O prazo para recolhimento do tributo não constitui elemento da hipótese de incidência, de maneira que a sua fixação independe de lei. Vale ressaltar, porém, decisão do STJ no sentido de que, havendo previsão em lei do prazo para recolhimento do tributo, não pode ser alterado por Portaria, conforme se vê abaixo no último item desta rubrica. Sobre a diferença entre o aspecto temporal da hipótese de incidência e o prazo de recolhimento, vide nota ao art. 114 do CTN.

– “ICMS. MINAS GERAIS. DECRETOS NºS 30.087/89 E 32.535/91, QUE ANTECIPARAM O DIA DE RECOLHIMENTO DO TRIBUTO E DETERMINARAM A INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA A PARTIR DE ENTÃO. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA ANTERIORIDADE E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Improcedência da alegação, tendo em vista não se encontrar sob o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento de que a atualização monetária do débito de ICMS vencido não afronta o princípio da não-cumulatividade (RE 172.394). Recurso não conhecido.” (STF, 1ª T., RE 195.218/MG, Min. Ilmar Galvão, mai/02)

– “... 3. Não se compreende no campo reservado à lei, pelo Texto Constitucional, a definição do vencimento... das obrigações tributárias.” (STF, AGRAG 178723/SP, Min. Maurício Corrêa, mar/96)

– “... É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que a definição de prazo para recolhimento de tributo pode ser delegada pela lei ao regulamento, porquanto não se inclui entre as matérias sujeitas à reserva legal pelo art. 97 do C.T.N.” (STJ, 2ª T., REs 84.554/SP, Rel. o Min. Antônio de Pádua Ribeiro, mai/97)

– “ICMS. DECRETO Nº 33.707/91-SP: ANTECIPAÇÃO DO PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA LEGALIDADE, ANTERIORIDADE E DA VEDAÇÃO DE PODERES LEGISLATIVOS. Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto nº 33.707/91, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedência da alegação no sentido de infringência ao princípio da anterioridade e da vedação de delegação legislativa. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., RE-203684/SP, Rel. Ilmar Galvão, mai/97)

– “É indiscutível que a Fazenda pode alterar prazo de vencimento, de correção ou da sistemática de recolhimento, por meio de decreto. Simples questão regulamentar e que independe de maior formalidade. Porém, e isto é óbvio, as modificações introduzidas só prevaleceram para fatos geradores que ainda vierem a ocorrer, vedada a aplicação de novo estatuto para situações pretéritas.” (RJTJSP 132/129)

– Legalização e deslegalização do prazo de recolhimento. Definição do vencimento por portaria. IPI. “Elemento do tributo em apreço que, conquanto não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei nº 4.502/64 e assim permaneceu até a edição da Lei nº 7.450/85, que, no art. 66, o deslegalizou, permitindo que sua fixação ou alteração se processasse por meio da legislação tributária (CTN, art. 160), expressão que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares (CTN, art. 96). Orientação contrariada pelo acórdão recorrido.” (STF, Plenário, RE 140.669/PE, Min. Ilmar Galvão, dez/98) Obs: neste julgado, estava em questão a Portaria 266/88, do Ministro de Estado da Fazenda, que estabelecia o prazo para o recolhimento do imposto sobre produtos industrializados – IPI. O acórdão é bastante rico, contendo abordagem completa da matéria. O Ministro Ilmar Galvão distingue a reserva de lei, de um lado, do congelamento do grau hierárquico, de outro, abordando, ainda, a precedência ou primariedade da lei.

– Razoabilidade no estabelecimento do prazo. O Executivo pode fixar o período de apuração e o prazo de vencimento, mas não de modo arbitrário e casuístico, para solução momentânea de problemas de caixa. O Estado do Rio Grande do Sul, por dois anos consecutivos, através do Decreto 24.035, de dezembro de 2002, e do Decreto 42.764, de dezembro de 2003, diminuiu o período de apuração e antecipou o prazo de recolhimento do ICMS para fazer caixa em dezembro com vista ao pagamento do décimo terceiro dos servidores públicos. O fez quando já em curso o período de apuração, sem respeito ao planejamento das empresas.

– “O anterior Governador do Estado do Rio Grande do Sul editou o Decreto nº 42.035, de 18 de dezembro de 2002 (DOE 19.12.02), determinando que o prazo regular para pagamento do ICMS, normalmente previsto para a primeira quinzena do mês subseqüente ao mês de apuração, seria antecipado para o dia 27 de dezembro de 2002, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1º a 20 de dezembro. [...] 2.4.1. A antecipação do prazo de recolhimento e a diminuição do período de apuração podem ser feitas por meio de decreto estadual, pois, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, essas matérias não estão reservadas à lei. 2.4.2. A medida adotada pelo Governo Estadual viola a regra que lhe atribui competência para fixar o período de apuração. [...] 2.4.5. A medida adotada pelo Governador Estadual viola o postulado da razoabilidade, que proíbe a adoção de condutas impertinentes, desarrazoadas e incoerentes pelo poder público (art. 1º e art. 5º, LIV da CF/88 e art. 19 da CE/89, com alteração pela Emenda Constitucional nº 7/95). [...] 2.4.10. A medida adotada pelo governo Estadual viola o postulado da proporcionalidade (art. 1º e art. 5º, LIV, CF/88 e art. 1º, parágrafo único, IV da Lei nº 9.784/98), que estabelece três requisitos para medidas estatais que servem de meio para atingir determinados fins: adequação (o meio deve contribuir para a promoção do fim), necessidade (o meio deve ser o menos restritivo aos direitos fundamentais dentre os meios disponíveis) e proporcionalidade em sentido estrito (o meio deve proporcionar vantagens superiores às desvantagens). [...] 2.4.14. A medida adotada pelo Governo Estadual viola o postulado da proibição de excesso, que afasta: a) a restrição excessiva de um direito fundamental, independentemente do seu motivo; b) o cerceamento substancial do livre exercício da atividade econômica, ainda que a medida não inviabilize por completo a atividade empresarial; c) a atribuição de um poder arbitrário ao poder estatal, mesmo que decorrente de lei (art. 1º, art. 5º, LIV, art. 170, parágrafo único, CF/88). [...] 2.4.17. A medida adotada pelo governo Estadual viola o princípio da segurança jurídica, porque afasta a previsibilidade e a certeza do direito (arts. 1º, 150, I, III, ‘a’ e ‘b’, CF/88). 2.4.18. A medida adotada pelo Governo Estadual, se feita de forma continuada e casuística, pode, em tese, vir a violar os princípios fundamentais da Lei de Responsabilidade Fiscal, pois incompatível com a gestão financeira planejada e sem autorização legislativa (LRF, Lei Complementar nº 101/00).” (ÁVILA, Humberto. Antecipação de Receita de ICMS. Alteração Reiterada e Momentânea do Prazo de Recolhimento e do Período de Apuração já Iniciado por meio de Decreto Estadual. Análise da Constitucionalidade e da Legalidade. RDDT 94/140-155, jul/03)

– Antecipação do prazo como indireta majoração do tributo. Inconsistência do argumento. “O argumento de que, em regime inflacionário, a antecipação do vencimento do crédito tributário constitui indireta majoração do tributo, a exigir a edição de lei formal, por antecipar a incidência dos índices de atualização do respectivo valor, perde toda consistência quando se leva em conta que a correção monetária não constitui pena por eventual mora no pagamento, mas atualização do valor do débito, nada impedindo que opere ela não a partir do vencimento, mas do nascimento da obrigação tributária.” (excerto do voto do Min. Ilmar Galvão quando do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE 140.669/PE, dez/98)

– Obrigações acessórias. O art. 150, I, da CF, ora sob comentário, diz respeito tão somente à obrigação tributária principal. De fato, fala em “exigir ou aumentar tributo”. As obrigações acessórias não estão sujeitas à legalidade tributária estrita. Sobre o veículo normativo das obrigações tributárias acessórias, vide notas ao art. 113, § 2º, do CTN.

– Multa. Tendo em vista que a multa não constitui tributo, não está sujeita aos termos do art. 150, I, da CF. Entretanto, sua instituição depende igualmente de lei, seja em razão da formulação genérica do princípio da legalidade, inserta no art. 5º da CF, seja em razão de previsão expressa nos arts. 97, inciso V, e 114 do CTN. Vide notas ao art. 97, V, do CTN.

Conceitos jurídicos indeterminados e norma tributária em branco. Não há impedimento à utilização de conceitos jurídicos indeterminados (todos os conceitos são mais ou menos indeterminados) e de normas em branco na instituição de tributos. Há de se compatibilizar isso, contudo, com a necessária determinabilidade da norma tributária impositiva, que exige, não apenas a completitude da norma, mas também densidade normativa suficiente à identificação dos seus diversos aspectos, de modo que a utilização de tais expedientes não implique delegação indevida de competência normativa ao Executivo. No caso do SAT, decidido pelo STF no sentido da sua constitucionalidade, coube ao STJ definir o que se consideraria por atividade preponderante e declarar a ilegalidade do regulamento que desbordou do conceito admitido. Vide nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

– Conceitos jurídicos indeterminados. “(...) 4. Os tipos têm estruturas aberta e apta a adaptar-se a realidades mutantes, daí a necessidade de uma tipificação que admita a indeterminação conceitual. 5. A denominada tipicidade tributária fechada é equivocada ao pretender proibir a utilização de conceitos jurídicos indeterminados na tipificação dos elementos essenciais do tributo; resta ela superada pelo atual estágio de desenvolvimento do Estado de Direito (o segundo Estado de Direito), devendo-se admitir a utilização de tipos abertos no Direito Tributário, como se dá nos demais ramos do Direito. 6. A abertura do tipo tributário deve-se dar pelo emprego dos conceitos jurídicos indeterminados, como de resto, na prática, já ocorre na legislação, em especial do imposto de renda, sob a garantia de controle jurisdicional de proporcionalidade das leis e dos atos administrativos de lançamento.” (José Marcos Domingues de Oliveira, Legalidade Tributária: O princípio da proporcionalidade e a tipicidade aberta, em RDT nº 70, p. 106-116)

– “Em suma: a) é possível trabalhar no campo tributário com o conceito indeterminado; b) se a tarefa interpretativa do conceito indeterminado for insuficiente, residindo ele na zona de penumbra, no halo de cores pálidas, frente a persecução da boa administração, persiste o dever de conduzi-lo a uma das zonas de certeza, razão pela qual subsistirá ao administrador o encargo de sopesar com exclusividade as circunstâncias do caso, utilizando-se de uma intelecção pautada em critérios estritamente administrativos, adentrando, pois, no campo da discricionariedade administrativa. Neste caso, é possível e devida a sindicabilidade jurisdicional, visto nenhuma lesão ou ameaça de direito poder ser excluída da apreciação do Poder Judiciário. Contudo, não poderá o Judiciário impor uma decisão diversa da que foi eleita pela autoridade administrativa, mas deve tornar nulo os atos administrativos que denotem desvio de finalidade;” (excerto de voto do Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares em voto-vista nos autos da AC 2004.72.00.017132-3/SC, 2ª Turma do TRF4, 2006)

– “Para o resguardo da própria segurança jurídica, é melhor que o regulamento esclareça, por meio de um ato normativo, geral e abstrato, o sentido dos conceitos indeterminados contidos na lei, do que acreditar na capacidade desta de prever todos os fatos do mundo real, deixando ao aplicador, diante do caso concreto, inteira liberdade de interpretação da norma legislativa. É o regulamento tipificador ou ‘concretizador de normas’... Porém o regulamento ‘não deverá, direta ou indiretamente, alterar o mandamento legal e, assim, nunca poderá conter disposição contra legem’.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no Direito Tributário. RDDT 149, fev/08)

– Conceitos jurídicos indeterminados e discricionariedade. “A revelação de que em matéria tributária também existem conceitos indeterminados e cláusulas gerais poderia levar ao raciocínio apressado de que se admitiria o exercício de discricionariedade por parte do administrador. É importante negar veementemente tal raciocínio. Ao contrário, o Princípio da Legalidade impõe que a própria lei fixe todos os parâmetros para a tributação. A chave para esta questão encontra-se na distinção entre os conceitos indeterminados (que se encontram em todos os ramos do direito) e a discricionariedade (vedada para o surgimento da obrigação tributária). Acertada, neste ponto, a ligação de Eros Roberto Grau...: ‘No exercício da discricionariedade o sujeito cuida da emissão de juízos de oportunidade, na eleição entre indiferentes jurídicos; na aplicação de conceitos indeterminados, o sujeito cuida de emissão de juízos de legalidade. Conforme esclarece Satta, no caso de conceitos jurídicos indeterminados, não se dá à Administração uma escolha discricionária; apenas se exige que a administração efetue uma ‘reconstrução, no seu significado jurídico exato, adaptado ao caso’, de modo que ‘a administração deve simplesmente determinar seu significado concreto, com referência à espécie em que se inserem’. Hartmann afirma que... ‘os conceitos jurídicos indeterminados não oferecem aos funcionários qualquer espaço para decidir. Apesar de sua indeterminação, eles conduzem a um resultado determinado e, portanto, ao contrário da discricionariedade, são totalmente passíveis de exame judicial’.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 295/296)

– SAT. Atividade preponderante. Graus de risco. Alíquotas. Na definição do elemento quantitativo da contribuição em questão, foi utilizado o conceito aberto de atividade preponderante. A falta de definição, em lei, do que seja atividade preponderante – se definida pelo objeto social da empresa ou pelo número de empregados voltados a cada atividade, se contada na empresa como um todo ou por estabelecimento – acaba resultando em delegação indevida ao Executivo para não apenas regulamentar a aplicação da lei mas integrá-la. Tanto que tal conceito já sofreu modificações na sucessão de decretos regulamentadores ocorrida. Em face do princípio da legalidade em matéria tributária, consagrado no art. 150, I, da CF, não é dado ao Executivo, como regra, participar da definição dos elementos da hipótese de incidência, pois as possibilidades de delegação são apenas as expressamente referidas no Texto Constitucional. Quanto aos graus de risco leve, médio e grave, a lei determina que serão definidos com base nas estatísticas sobre acidentes de trabalho, o que, de início, parece não implicar qualquer delegação normativa, mas, como a lei não especifica quais os percentuais a serem considerados para o enquadramento, acaba por deixar ao Executivo não apenas a aferição dos graus de risco, mas o juízo de valor quanto a sua gravidade. Havendo vício na lei quanto à graduação da alíquota, ter-se-ia que aplicar a alíquota menor. A jurisprudência dominante nos TRFs, porém, já era no sentido de que não há incompletude na norma tributária impositiva da contribuição SAT, e que o critério adotado por Decreto é razoável, cumprindo adequadamente sua função, com o que a cobrança da contribuição seria válida tal como a exige o INSS. Em 20 de março de 2003, o STF decidiu pela constitucionalidade da contribuição ao SAT, afastando, dentre outras, a alegação de violação à legalidade e remetendo a discussão acerca da extrapolação ou não à lei, pelo decreto, ao STJ. O STJ, por sua vez, afirmou a legalidade do estabelecimento, por Decreto, dos graus de risco, mas disse da necessidade de enquadramento conforme cada estabelecimento, conforme se vê em nota ao art. 195, I, a, da CF.

– “CONTRIBUIÇÃO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO – SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e 4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II; art. 150, I. I. – Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho – SAT: Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituição da contribuição para o SAT. II. – O art. 3º, II, da Lei 7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. – As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau de risco leve, médio e grave’, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I. IV. – Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional. V. – Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, Plenário, RE 343.446/SC, Min. Carlos Velloso, mar/03)

– Vide, em notas ao art. 195, I, a, da CF, as novas discussões agora acerca do FAP, que também envolvem questionamento relacionado à legalidade tributária estrita.

– Cláusula geral de tributação. Impossibilidade. “Não há, portanto, no nosso sistema, nenhuma possibilidade de existir cláusula geral do tributo, norma aberta de tributação ou qualquer outra denominação que se lhe queira dar.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 37).

– Sobre o descabimento da definição dos serviços sujeitos ao ISS em elencos meramente exemplificativos, vide artigo de Yonne Dolácio de Oliveira referido e transcrito em parte em nota ao art. 156, III, da CF sob a rubrica Serviços definidos em lei complementar/Indicação exaustiva. Vedação de tipos abertos.

– Norma tributária em branco. “... não se pode admitir a existência de norma tributária aberta, de norma tributária em branco, pois a função consistente em descrever legislativamente a regra matriz de incidência tributária coube, por expressa opção constitucional, única e tão-somente ao Legislativo, não podendo o Executivo alterar-lhe o produto ou suprir-lhe as eventuais faltas e omissões.” (GONÇALVES, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 39).

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O SEGURO DE ACIDENTES DE TRABALHO – SAT. LEI 8.212, DE 1991. LEI 9.528, DE 1997. (...)A lei nem sempre há de ser exaustiva. Em situações o legislador é forçado a editar normas ‘em branco’, cujo conteúdo final é deixado a outro foco de poder, sem que nisso se entreveja qualquer delegação legislativa. No caso, os decretos que se seguiram à edição das Leis 8.212 e 9.528, nada modificaram, nada tocaram quanto aos elementos essenciais à hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota, limitaram-se a conceituar atividade preponderante da empresa e grau de risco, no que não desbordaram das leis em função das quais foram expedidos, o que os legitima (CTN, art. 99).” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 2000.04.01.058162-5/PR, Juiz Vilson Darós, set/01)

– Vinculação da alíquota do ITBI ao limite máximo fixado em Resolução do Senado. Sobre a impossibilidade de a lei municipal vincular a alíquota do ITBI ao limite máximo fixado pelo Senado, vide nota ao art. 155, § 1º, IV, da CF, em que constam precedentes do STF, inclusive com transcrição de voto do Ministro Marco Aurélio referindo a necessidade de estipulação precisa da alíquota. Na hipótese, negou-se a validade de norma tributária em branco no que diz respeito à alíquota.

A definição em abstrato da base de cálculo cabe à lei. A definição “em concreto” diz respeito a momento posterior, de aplicação da lei. Cabe ao legislador, ao instituir um tributo, definir o antecedente e o consequente da norma. Evidentemente que, em se tratando de lei, tem o atributo da generalidade. A previsão legal identifica, e.g., qual o aspecto quantitativo, indicando a base de cálculo e a alíquota. O montante exato da base de cálculo será verificado em concreto, por ocasião da aplicação da lei. Assim é que a base de cálculo do IR é o montante da renda ou dos proventos, sendo que, por ocasião da sua aplicação, verifica-se quais foram a renda e/ou os proventos de cada contribuinte. Idêntica é a situação relativamente ao ITR, para o qual a base de cálculo prevista em lei é o valor venal do imóvel, assim considerado o valor da terra nua tributável. É claro que a lei não poderia dizer quanto custa um hectare de terra em cada ponto do país; tal já não é mais atribuição do legislador. Ao legislador cabe dizer que a base de cálculo é o valor venal e qual a alíquota; ao aplicador, apurar e calcular o tributo em concreto. Nenhum impedimento haveria, portanto, relativamente ao IPTU, a que a lei dissesse que a base de cálculo é o valor venal do imóvel e que, por ato infralegal, se estabelecesse a chamada planta fiscal de valores, que é a referência com o valor do metro quadrado por tipo de construção e localização. A planta fiscal de valores é simples subsídio para a autoridade fiscal promover o lançamento do IPTU; não está no plano da instituição do tributo, da definição abstrata dos aspectos da norma tributária impositiva, mas da aplicação da mesma. É matéria para atos infralegais. Aliás, Geraldo Ataliba já destacava que a planta de valores se insere na categoria de atos administrativos incumbentes ao Executivo, para instrumentar a ação dos agentes, viabilizando a fiel execução da lei. Entretanto, os precedentes do STF são no sentido de a planta fiscal de valores deve constar de lei, o que também é frisado na Súmula 13 do TASP. Vide em nota adiante e, também, nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

– Base de cálculo x base calculada. “É preciso não confundir base de cálculo com base calculada. Só a primeira está sob reserva absoluta de lei formal. Não a segunda, que é apurável pelo lançamento. Nessa matéria, as perplexidades em que se tem enredado a doutrina, bem assim alguns julgados decorrem de equivocada interpretação do art. 97 do CTN. A modificação da base de cálculo equipara-se à majoração de tributo (§ 1º, do art. 97, do CTN), subordinando-se ao princípio da legalidade. Isto é inequívoco. Todavia, modificação da base de cálculo de um tributo é alteração do seu conceito normativo. É o Código Tributário nacional – tantas vezes se disse – lei sobre leis de tributação. Isto justifica o cunho didático de vários dos seus dispositivos. O § 2º, do art. 97, está voltado para o legislador ordinário, advertindo-o de que a mera variação monetária, a alteração do valor monetária da base de cálculo – que deveria ser designada base calculada – refoge ao princípio da legalidade. As atualização dos preços não podem ser vistas como majoração do tributo porque, se os preços são mutáveis no tempo, e, de acordo com fatores vários e variáveis, os preços de mercado atualizam-se ou deterioram-se, nada mais lógico que o lançamento consigne essas mutações. Impedir se efetivem seria o mesmo que vedar se impusessem as alíquotas do ICMS ou do IPI sobre o preço corrente das mercadorias ou dos produtos, mantendo-se a tributação com base nos preços de exercício anteriores. [...] No átimo da criação (instituição), a lei não contém – e nem pode conter – a base calculada. Limita-se, como é de ciência, a descrever o critério de determinação. [...] 11. A base convertida em cifra, individualizada, traduzida em termos monetários, denomina-se base calculada. Situada no campo dos fatos, a base calculada não sofre a irradiação do princípio da estrita legalidade. A base calculada, isto é, determinada, medida, como individualização dos fatos tributários, é matéria fática, detectável pelo lançamento, é dizer: pelo ato de aplicação da norma material ao caso concreto, a cargo da Administração.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 14/16 e nota 9 à p. 16)

– “Do mesmo modo pelo qual não se confundem a hipótese de incidência (o tipo tributário) e o fato imponível (o fato típico tributo), não coincidem a base de cálculo in abstracto (descrição normativa do valor econômico a considerar) e a base de cálculo in concreto (a real apuração do valor econômico apontado na lei). Podemos, pois, estabelecer a seguinte relação de proporcionalidade: a base de cálculo in abstracto está para a hipótese de incidência assim como a base de cálculo in concreto está para o fato imponível.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS-comunicação: sua Não-incidência sobre a denominada Tarifa de Assinatura Básica Mensal – Questões Conexas. RDDT 155, ago/08, p. 84)

– Alíquota. Sentido do termo. “... a expressão ‘alíquota’ em matéria tributária comporta um sentido amplo e um sentido restrito. Num sentido amplo, a alíquota significa uma quota-parte do todo, fatia, pedaço ou fração, independentemente de uma proporção predeterminada. Por outras palavras, significa o quantum do imposto devido. Num sentido restrito, a alíquota tem o significado de um percentual que, aplicado sobre uma base, funciona como critério de determinação do quantum do tributo. [...] A possibilidade de, no sistema constitucional brasileiro, existirem alíquotas em sentido amplo, ao expressar de modo percentual, é simples corolário lógico da possibilidade da existência de parâmetros de tributação efetiva que não consistam no valor dos bens expresso em dinheiro. Exemplo flagrante do que afirmamos está nas taxas, espécie de tributos, em que o quantum da obrigação tributária raramente se exprime numa fórmula percentual, eis que o parâmetro do tributo é uma atividade estatal sem expressão monetária, como a concessão de uma licença ou o exercício de um atividade de fiscalização. É certo que, embora fenômeno corriqueiro nos sistemas tributários europeus a previsão do quantum devido em matéria de impostos por técnicas não percentuais, no sistema brasileiro ele reveste-se de bem menor freqüência. A razão de ser é simples. É que sendo a generalidade dos impostos graduada segundo o princípio da capacidade contributiva, a base das tributações é, via de regra, um valor expresso em termos monetários, o que conduz à fixação do quantum debeatur em termos percentuais.” (XAVIER, Alberto. A tributação do IPI sobre cigarros. RDDT 118/9, jul/05)

– ITR. Fixação do valor da terra nua por IN. Legalidade. “TRIBUTÁRIO. ITR. VALOR DA TERRA NUA. FIXAÇÃO VIA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA RECEITA FEDERAL. LEGALIDADE. É legal a Instrução Normativa nº 42/96 da Receita Federal que fixa o valor da terra nua para o lançamento do ITR, nos termos do § 2º do art. 3º da Lei 8847/94. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 412.977/PE, Min. Garcia Vieira, ago/02)

– IPTU. Planta fiscal de valores. Veiculação necessária por lei. “IPTU: majoração da base de cálculo e decreto. É inconstitucional a majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor venal de imóveis para efeito de cobrança do IPTU, acima dos índices oficiais de correção monetária. Com base nessa orientação, o Plenário negou provimento a recurso extraordinário em que se discutia a legitimidade da majoração, por decreto, da base de cálculo acima de índice inflacionário, em razão de a lei municipal prever critérios gerais que seriam aplicados quando da avaliação dos imóveis. Ressaltou-se que o aumento do valor venal dos imóveis não prescindiria da edição de lei, em sentido formal. Consignou-se que, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, a definição dos critérios que compõem a regra tributária e, especificamente, a base de cálculo, seria matéria restrita à atuação do legislador. Deste modo, não poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir, seja para modificar qualquer dos elementos da relação tributária. Aduziu-se que os municípios não poderiam alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor dos imóveis, com base nos índices anuais de inflação, haja vista não constituir aumento de tributo (CTN, art. 97, § 1º) e, portanto, não se submeter à reserva legal imposta pelo art. 150, I, da CF. O Min. Roberto Barroso, embora tivesse acompanhado a conclusão do relator no tocante ao desprovimento do recurso, fez ressalva quanto à generalização da tese adotada pela Corte. Salientou que o caso concreto não envolveria questão de reserva de lei, mas de preferência de lei, haja vista a existência da referida espécie normativa a tratar da matéria, que não poderia ser modificada por decreto. RE 648245/MG, rel. Min. Gilmar Mendes, 1º.8.2013 (RE-648245)” (Informativo 713 do STF)

“... O valor venal dos imóveis de uma cidade pode ser atualizado por lei, mas não por decreto do prefeito. O prefeito só pode corrigir monetariamente os valores já fixados de acordo com a lei anterior. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 92.335/SP, RTJ 96/880)

– Súmula 13 do TASP: “O Imposto Predial e Territorial urbano só pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a que autorize o Poder Executivo a editar Plantas Genéricas contendo valores que alterem a base de cálculo do tributo.” (IUJ 344.128, Pleno, Palmital, rel. Juiz Wanderley Racy, fev/87, JTA 105/34)

– “Tanto para o ITBI, como para o IPTU o Município deve buscar o exato valor da base de cálculo (valor venal) a sua lei de regência, não sendo permitido o apego ao conceito doutrinário de valor venal para, por meio de uma interpretação canhestra, exigir o recolhimento do ITBI com base em valores de mercado fixados concretamente para todos os imóveis cadastrados, com fundamento em ‘pesquisas de mercado’, o que é um verdadeiro absurdo jurídico. Pesquisas de mercado servem para orientar a ação do legislador na fixação de critérios objetivos para apuração do valor unitário do metro quadrado da construção e do terreno, jamais para proceder ao lançamento tributário. O Executivo deve efetuar essa pesquisa para efeito de elaboração de projeto de lei de apuração do valor venal ou de sua atualização para se ajustar à nova realidade imobiliária.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 145 e 170)

– Vide abordagem ampla desta questão, relativamente às plantas de valores do IPTU, em notas ao art. 33 do CTN.

– Contribuição sobre a remuneração de transportador autônomo. Base de cálculo. Legalidade. Arts. 22, III, da Lei 8.212/91. Art. 201, § 4º, do Dec. 3048/99. Portaria 1.135/01. A Lei 11.442/07 dispõe sobre o transporte rodoviário de cargas por conta de terceiros e mediante remuneração, conforme se vê em nota ao art. 195, I, “a”, da CF.

– “Transportador autônomo: alteração da base de cálculo e princípio da legalidade – 4. Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso ordinário em mandado de segurança coletivo, afetado pela 2ª Turma, em que pretendida a declaração de ilegalidade da Portaria 1.135/2001, editada pelo Ministro de Estado da Previdência e Assistência Social. Alegava-se que a referida norma, ao alterar a redação do Decreto 3.048/99, teria aumentado a base de cálculo da contribuição social incidente sobre as remunerações ou retribuições pagas ou creditadas a transportador autônomo pelo frete, carreto ou transporte de passageiros realizado por conta própria, prevista no art. 22, III, da Lei 8.212/91 (“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: ... III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços”) – v. Informativos 431 e 445. [...] 5. Preponderou o voto do Min. Marco Aurélio, que restabeleceu os parâmetros constantes da redação anterior do Decreto 3.048/99, no sentido de se utilizar a alíquota de 11,71% sobre o valor bruto do frete, carreto ou transporte de passageiros. Asseverou que não haveria campo para incidência do inciso III do art. 22 da Lei 8.212/91, porquanto o frete satisfeito visaria também fazer frente ao combustível, ao desgaste do veículo, e a outros ônus, situação concreta não prevista na aludida lei. Por essa razão, teria sido editado o decreto para regulamentá-la. Considerou que este seria inconstitucional por ferir o princípio da legalidade – visto que a nova percentagem teria sido estabelecida por simples portaria –, mas que, em face dos limites do pedido – por se tratar de processo subjetivo –, necessário reconhecer apenas a inconstitucionalidade da portaria impugnada. Vencidos os Ministros Eros Grau, relator, e Gilmar Mendes, que negavam provimento ao recurso. Assentavam a inconstitucionalidade do decreto e da portaria que o alterara, mas reconheciam que a mera declaração de ilegalidade da portaria implicaria a conservação do percentual fixado pelo decreto, o qual estaria ainda mais distante da base de cálculo definida pela Lei 8.212/91, e não poderia ser declarado inconstitucional na via eleita, sob pena de reformatio in pejus. Declaravam que a consequência natural desse ato seria a incidência do tributo sobre a integralidade da remuneração, o que agravaria a situação da recorrente. RMS 25476/DF, rel. orig. Min. Eros Grau, red. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, 22.5.2013. (RMS-25476)” (Informativo 707 do STF)

– “Discute-se, no caso, a contribuição sobre pagamento da remuneração de contribuinte individual (transportador autônomo). No caso em tela, a Lei nº 8.212, em seu artigo 22, dispõe: Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: (Vide Lei nº 9.317, de 1996): (...) III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)’ Por outro lado, estabelece o Decreto nº 3.048 que: ‘Art.201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, é de: (...)§ 4º A remuneração paga ou creditada a condutor autônomo de veículo rodoviário, ou ao auxiliar de condutor autônomo de veículo rodoviário, em automóvel cedido em regime de colaboração, nos termos da Lei nº 6.094, de 30 de agosto de 1974, pelo frete, carreto ou transporte de passageiros, realizado por conta própria, corresponde a vinte por cento do rendimento bruto. (Redação dada pelo Decreto nº 4.032, de 26/11/2001)’ Assim, há aparente afronta ao princípio da legalidade no que diz respeito à obrigatoriedade de tomar como base de cálculo o valor correspondente a vinte por cento do rendimento bruto do transportador autônomo. Contudo, não resta a Impetrante simplesmente dispensada de proceder ao recolhimento da contribuição sobre a remuneração do transportador autônomo. Pode a Impetrante, isto sim, quando o contrato ou o recibo, enfim, o instrumento representativo da operação, distinga os custos, de um lado, da remuneração específica pelo trabalho do autônomo, de outro, proceder ao recolhimento sobre esta, como base de cálculo que é, nos termos do art. 22, inciso III, da Lei 8.212/91. Na inexistência de documentos que especifique, em cada operação, o custo e a remuneração do trabalho, tenho que a presunção estabelecida pelo Decreto apresenta-se como critério que deve ser observado. Ou seja, o vício não está no critério supletivo estabelecido, mas na sua obrigatoriedade quando a remuneração efetiva do autônomo, na realidade do contrato, não corresponda ao percentual estabelecido no Decreto. Vislumbro a presença do periculum in mora, pois o pagamento de contribuições indevidas, em desconformidade com a base econômica constitucionalmente estabelecida e com a base de cálculo determinada em lei, não se justifica, não se podendo submeter a empresa a obrigatoriedade de efetuar o seu pagamento sob ameaça de passar a situação irregular perante o Fisco, de ter certidões negadas e ficar sujeita à execução. Isso posto, defiro parcialmente a medida liminar, para o fim de determinar à Autoridade Coatora que se abstenha de exigir a cobrança da Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos aos transportadores autônomos tomando como base de cálculo o percentual estabelecido no art. 201, § 4º, do Dec. 3.048/99, com a redação do Dec. 4.032/01, quando haja documentação (contrato, recibo) que aponte o valor efetivo da remuneração pelo trabalho. [...] Porto Alegre, 03 de julho de 2006.” (Decisão liminar do Juiz Federal Leandro Paulsen nos autos do MS 2006.71.00.021503-5/RS, em tramitação na 2ª Vara Federal tributária de Porto Alegre)

Publicação da lei. Requisito indispensável. “Apenas com a publicação (que torna possível a todos o conhecimento da lei) a lei passa a realmente fazer parte do ordenamento jurídico estatal (que, como sabemos, se funda nos princípios do direito escrito e da certeza jurídica). (...) As leis, no Brasil, inclusive as tributárias, só passam a existir ao depois de publicadas. E publicadas no Diário Oficial (ou órgão equivalente). É de compreensão intuitiva que, se a lei for federal, esta publicação deverá dar-se no Diário Oficial da União; se estadual, no Diário Oficial do Estado; se municipal, no Diário Oficial do Município (ou, na sua falta, em periódico local, isto é, que circule em seu território); se distrital, no Diário Oficial do Distrito Federal. O texto oficial da lei é aquele reproduzido no Diário Oficial (ou em periódico que lhe faça as vezes), que se presume conforme ao original, a menos que se demonstre sua inexatidão, confrontando-o com o texto promulgado. Noutros termos, a publicação no Diário Oficial consagra o texto da lei e se presume conforme ao original, até prova em contrário. (...) Por outro lado, a publicação das leis tributárias (que, afinal das contas, sacrificam a riqueza privada), é pressuposto inilidível da sua obrigatoriedade. Tributo recolhido com base em lei não publicada é tributo mal arrecadado e, assim, passível de repetição.” (Roque Antônio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª edição. Malheiros, 1997, p. 210/211)

– “É inerente ao princípio da legalidade a necessidade de regular publicação da lei. O Município de Londrina (PR) teve anulado lançamento de taxas de conservação de vias e outros encargos porque as leis que os instituíram não foram publicadas no órgão oficial do município (RJIOB 1/5830).” (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário/Interpretado pelos Tribunais. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 90)

– Basta que o Diário esteja disponível para aquisição ou consulta. “IMPOSTO DE RENDA. ATUALIZAÇÃO PELA UFIR. LEI Nº 8.383/91. EFICÁCIA. AFRONTA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. Publicada a Lei nº 8.383 no dia 31.12.91, quando o jornal foi colocado à disposição do público, pode ser invocada para efeitos de criar direitos e impor obrigações. Com a publicação fixa-se a existência da lei e identifica-se a sua vigência. (...)” (STF, RE 222.241/CE, Min. Ilmar Galvão)

– “TRIBUTÁRIO... PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. DATA DA PUBLICAÇÃO. (...) 2. A publicação da lei tributária se perfaz com sua inserção no órgão oficial, tendo eficácia certificatória, bastando que, naquele dia, o órgão esteja disponível à aquisição ou consulta de quem o procurar. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.03963-8/PR, Juiz Antônio Albino Ramos de Oliveira (convocado), jun/97) Extrai-se do voto condutor: “A publicação não se aperfeiçoa com o efetivo conhecimento da lei pelo público destinatário. Pelo contrário, publicada a lei, impõe-se seu cumprimento, independentemente de ser de fato conhecida pelo cidadão. Daí afirmar-se: ignorantia juris neminem excusat. O problema do efetivo conhecimento da lei pelo cidadão comum é solucionado por outra técnica. A lei, embora publicada, pode ter sua eficácia diferida para o momento futuro do tempo, quando necessário maior divulgação. Essa era a norma geral do art. 1º da Lei de Introdução do Código Civil (DL 4.657/42): ‘Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada’. Por aí se vê que a publicação não é sinônimo de efetivo conhecimento da lei pelo público. Também não se confunde publicação da lei com circulação do órgão oficial. A publicação se perfaz com a inserção da lei no órgão oficial. A circulação deste pode até mesmo não ocorrer, ou pode só ocorrer em dia diverso daquele em que sai da prensa. (...) Essencial é, porém, que o órgão, que é o repositório oficial dos atos do Governo, seja dado ao mundo no dia que é nele estampado, e nesse dia esteja disponível para a sua leitura ou consulta a qualquer interessado.”

– Vide, ainda, sobre a publicação das leis, nota ao art. 150, III, b, em que há transcrição de ementas recentes do STF, de março e maio de 2000, acerca da publicação para fins de observância da anterioridade. Sobre a anterioridade mínima, vide art. 150, III, c, da CF.

Instrumentos legislativos. O veículo legislativo para instituição de tributos é, inclusive por força da reserva legal absoluta do art. 150, I, da CF, a lei ordinária. Só se faz necessária lei complementar quando o próprio texto constitucional assim exige expressamente. A Constituição prevê que o Senado, por resolução, disponha sobre alíquotas do ICMS e do ITBI.

– Sobre os decretos legislativos como instrumentos introdutórios de normas tributárias no ordenamento jurídico, vide nota ao art. 98 do CTN.

– Leis delegadas. Quanto às leis delegadas, podem ter lugar, porquanto a matéria tributária não consta das vedações constantes do § 1º, incisos I a III, do art. 68 da Constituição Federal.

– “A matéria tributária pode ser objeto de lei delegada, que se acha no mesmo plano hierárquico da lei ordinária.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 39)

– Não pode haver delegação de matéria reservada à lei complementar, “do que decorre o impedimento de utilizar-se aquela fórmula do processo legislativo para instituição do empréstimo compulsório (CF, art. 148), ou para a criação de impostos, pela União, em sua faixa de competência residual (art. 154, I), e todos os demais assuntos tributários para os quais o Diploma Fundamental indique a lei complementar como estatuto adequado.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 64)

– A resolução delegante “... tem de estabelecer, necessariamente, limites no tempo (por seu caráter excepcional), no conteúdo e sentido do objeto e matéria delegada, nos aspectos quantitativos do dever tributário.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 94)

– Limitação temática da lei delegada. Não se presta para tratar de isenção, base de cálculo, crédito presumido. “Ação direta de inconstitucionalidade. Lei estadual que outorga ao Poder Executivo a prerrogativa de dispor, normativamente, sobre matéria tributária. Delegação legislativa externa. Matéria de direito estrito. Postulado da separação de Poderes. Princípio da reserva absoluta de lei em sentido formal. Plausibilidade jurídica. Conveniência da suspensão de eficácia das normas legais impugnadas. Medida cautelar deferida. (...) A nova Constituição da República revelou-se extremamente fiel ao postulado da separação de Poderes, disciplinando, mediante regime de direito estrito, a possibilidade, sempre excepcional, de o parlamento proceder à delegação legislativa externa em favor do Poder Executivo. A delegação legislativa externa, nos casos em que se apresente possível, só pode ser veiculada mediante resolução, que constitui o meio formalmente idôneo para consubstanciar, em nosso sistema constitucional, o ato de outorga parlamentar de funções normativas ao Poder Executivo. A resolução não pode ser validamente substituída, em tema de delegação legislativa, por lei comum, cujo processo de formação não se ajusta à disciplina ritual fixada pelo art. 68 da Constituição. (...) O Executivo não pode, fundando-se em mera permissão legislativa constante de lei comum, valer-se do regulamento delegado ou autorizado como sucedâneo da lei delegada para o efeito de disciplinar, normativamente, temas sujeitos à reserva constitucional de lei. (...) o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgãos do Estado como o Poder Executivo produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar. O legislador, em conseqüência, não pode deslocar para a esfera institucional de atuação do Poder Executivo – que constitui instância juridicamente inadequada – o exercício do poder de regulação estatal incidente sobre determinadas categorias temáticas (A) a outorga de isenção, (B) a redução da base de cálculo tributária, (C) a concessão de crédito presumido e (D) a prorrogação dos prazos de recolhimento dos tributos, às quais se acham necessariamente submetidas, em razão de sua própria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formal. Traduz situação configuradora de ilícito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa cuja sedes materiae tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil só pode residir em atos estatais primários editados pelo Poder Legislativo.” (STF, Pleno, ADIMC 1296/PE, Min. Celso de Mello, ago/95)

– Medidas provisórias. A EC nº 32, de 11 de setembro de 2001, deu nova feição às medidas provisórias. Dispõe o caput do art. 62 da CF, na sua nova redação: “Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.” Note-se que, a partir da EC nº 32, as MPs passaram a ter nova numeração, iniciando novamente do número 1.

– As medidas provisórias, tendo força de lei, são aptas a instituição ou majoração de tributos para as quais se faça necessária lei ordinária. Ainda que, após a EC nº 32, haja limitações temáticas à edição de medidas provisórias (art. 62, § 1º, da CF), tal como ocorria com o antigo Decreto-Lei, tais limitações não atingem a área tributária. Dever-se-á observar apenas as restrições impostas pelo art. 246 da CF, abaixo referida, e a impossibilidade de tratar de matéria reservada à lei complementar (art. 62, § 1º, III, na nova redação).

– “EMENTA: I. Medida provisória: força de lei: idoneidade para instituir tributo, inclusive contribuição social (PIS). (...)” (STF, 1ª T., v.u., Rex 234.463-7/MG, Min. Sepúlveda Pertence, nov/99, DJU nº 30-E de 11.02.2000 p. 32)

– “Tendo força de lei, é meio hábil, a medida provisória, para instituir tributos, e contribuições sociais, a exemplo do que já sucedia com os decretos-leis do regime ultrapassado como sempre esta Corte entendeu.” (excerto do voto condutor do Min. Octávio Gallotti no julgamento da ADIn 1.417-0/DF liminar, pelo Plenário do STF, mar/96)

– Consultem-se, ainda, os Recursos Extraordinários nº 197.790, de junho de 1996, e nº 181.664, de fevereiro de 1997, que tiveram como relator o Min. Ilmar Galvão, bem como a decisão liminar da ADIn 1.005, relator o Min. Marco Aurélio, que restou vencido.

– Medida provisória tem força de lei ordinária, e não de lei complementar. As Medidas Provisórias têm força de lei ordinária, de maneira que não podem ser usadas para casos em que se exige lei complementar. Já afirmávamos isso nas edições anteriores, sendo que, agora, com a EC nº 32/01, há previsão expressa no art. 62, § 1º, inciso III, da CF: “§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: III – reservada a lei complementar;” Ou seja, nada mudou, mas, agora, há vedação constitucional expressa.

– “Medida provisória não é instrumento idôneo para iniciar procedimento legislativo que vise dispor sobre matéria reservada à Lei Complementar.” (TRF3, AIAMS 90.03.32177-9, Juiz Américo Masset Lacombe, abr/91)

– Em sentido contrário, antes da EC 32/01, Hugo de Brito Machado, em Temas de Direito Tributário II, RT, 1994, p. 19: “Destaque-se que a medida provisória pode tratar de matéria reservada ao campo da lei complementar. Se isso ocorre, tal medida provisória só poderá ser aprovada pelo Congresso Nacional com observância do quorum especial necessário para a aprovação das leis complementares.”

– Não pode regulamentar artigo da Constituição alterado entre 1995 e a EC nº 32/01. Art. 246 da CF. É importante prestar atenção na limitação ao uso de Medidas Provisórias surgida com a Emenda Constitucional nº 06/95, que acrescentou o art. 246 ao texto da Constituição, com a alteração imposta pela EC nº 32/01: “Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive.”

– Perpetuação das medidas provisórias vigentes por ocasião do advento da EC nº 32/01. Quanto às medidas provisórias vigentes quando do advento da EC nº 32/01, o art. 2º da Emenda estabeleceu que continuam em vigor até que medida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional, ou seja, adquiriram caráter permanente.

– “... MP 2.120-25/01. EC 32/01. RECEPÇÃO... 1. A Emenda Constitucional 32, de 11.09.2001, ao mesmo tempo em que vedou a edição de medida provisória sobre, entre outros temas, direito processual civil (art. 1º), determinou, expressamente, a permanência em vigor das medidas provisórias promulgadas antes de seu advento (art. 2º). 2. Da conjugação dos dois dispositivos constitucionais resulta regra segundo a qual as medidas provisórias editadas em data anterior à da Emenda, ainda que disponham sobre matéria não mais passível de regulação por medida provisória, permanecem plenamente válidas e eficazes, até que sejam revogadas, eventualmente, por lei em sentido contrário. 3. Não há cogitar, portanto, de não-recepção da MP 2.180-35/01, que veda a condenação da Fazenda Pública em honorários advocatícios, nas execuções não embargadas, pela EC 32/01. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 597.134, Min. Teori Albino Zavascki, ago/04)

– Medida Provisória Estadual. Edição pelo Governador. Simetria. O STF entende no sentido da possibilidade, desde que autorizado pela Constituição Estadual, forte no princípio da simetria. Vide a ADI-425, julgada em 2002, e a ADI 2391, em julgamento em 2006.

– Controle da relevância e urgência pelo Judiciário. Possibilidade. Excepcionalidade. “Relevância” e “urgência” constituem conceitos jurídicos indeterminados. Pode o Judiciário efetuar o controle da edição de medidas provisórias verificando se atenderam a tais pressupostos. O STF já havia sinalizado nesse sentido em alguns acórdãos, mas apenas por ocasião do julgamento da ADIn 1.753-2/DF, em abril de 1998, é que, pela primeira vez, efetuou juízo de mérito sobre o assunto, reconhecendo a ilegitimidade de medida provisória que aumentou o prazo decadencial para a ação rescisória. É preciso ressaltar, porém, que o reconhecimento de inconstitucionalidade baseado no não atendimento dos requisitos de relevância e urgência só se justifica em casos excepcionais, quando o Presidente tenha agido com abuso de poder. Esta é a orientação do STF, conforme se pode ver em precedentes adiante transcritos. O Judiciário, de regra, não tem enfrentado a questão. Não se tem notícia de qualquer dispositivo de medida provisória em matéria tributária que tenha sido declarado inválido por ofensa aos pressupostos de relevância e urgência.

– A promulgação da EC 32/01 em nada alterou este quadro. O fato de ter ressaltado que a deliberação sobre o mérito das medidas provisórias, pelo Congresso, dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais, não exclui do Judiciário a possibilidade de fazer tal controle, embora, vale sempre ressaltar, seja ele excepcional.

– “... Os requisitos de relevância e urgência para edição de medida provisória são de apreciação discricionária do Chefe do Poder Executivo, não cabendo, salvo os casos de excesso de poder, seu exame pelo Poder Judiciário. Entendimento assentado na jurisprudência do STF. Ação julgada improcedente.” (STF, ADIn 2.150-DF, Min. Ilmar Galvão)

– “AÇÃO RESCISÓRIA: MPROV. 1577-6/97, ARTS. 4º E PARÁG. ÚNICO: A) AMPLIAÇÃO DO PRAZO DE DECADÊNCIA DE DOIS PARA CINCO ANOS, QUANDO PROPOSTA A AÇÃO RESCISÓRIA PELA UNIÃO... 1. Medida provisória: excepcionalidade da censura jurisdicional da ausência dos pressupostos de relevância e urgência à sua edição...” (STF, ADIn 1.753-2/DF, Min. Sepúlveda Pertence, abr/98). É importante conhecer o voto do relator: “O caso faz retornar à mesa do Tribunal a questão de sindicabilidade jurisdicional da concorrência dos pressupostos de relevância e urgência para a edição de medida provisória. Jamais lhes conferiu a Corte a carta de total imunidade à jurisdição; pelo contrário, desde a primeira vez – malgrado lhes reconhecendo o inegável coeficiente de discricionariedade – o Tribunal advertiu – invocando Biscaretti di Ruffia – a possibilidade de controlar o abuso de poder, que no ponto se manifestasse (ADInMC 162, 14.12.89, Moreira, e também in ADInMC 1130, 21.9.94, Velloso, Lex 196/69), fácil compreender, no entanto, que se cuide de reserva para hipóteses excepcionalíssimas, (cf. Moreira Alves in ADIn 1130, 10.8.95, Rezek) – o que explica – malgrado a existência de votos vencidos em casos diversos (v.g., Celso, Néri e Pertence, na ADInMC 1576, 16.4.97; M. Aurélio) – jamais haja o Plenário admitido a relevância das argüições a propósito suscitadas. Sem desafiar essa tendência auto-restritiva do Tribunal – que é de louvar – não tenho dúvida de que, na espécie, a afirmação da urgência à edição da medida provisória questionada raia pela irrisão.” Obs.: o voto segue com a abordagem do caso concreto. A decisão foi no sentido da suspensão cautelar da MP no particular. Vejam-se, ainda, alguns dos votos proferidos por outros Ministros na mesma oportunidade. Ministro Marco Aurélio: “A medida provisória objetivou alterar o Código de Processo Civil. Penso que a alteração de normas instrumentais não se faz em regime de urgência, principalmente sabendo-se que são normas que vigoram desde 1973.” Ministro Carlos Velloso: “... porque esses requisitos – urgência e relevância – constituem questões políticas, o seu exame corre por conta dos Poderes Executivo e Legislativo, em princípio. Todavia, se a urgência ou a relevância evidenciar-se, o Tribunal deve dar pela ilegitimidade constitucional da medida provisória.”

– A análise da relevância e urgência não deve ser feita em sede de liminar. “1. Medida provisória. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar, da aferição do pressuposto de urgência que envolve, em última análise, a afirmação de abuso de poder discricionário, na sua edição...” (STF, Plenário, ADIMC 1.417-0/DF liminar, mar/96)

– Caracterização da urgência e da relevância. Estado de necessidade como suporte à edição de MP. “... O que justifica a edição das medidas provisórias é a existência de um estado de necessidade, que impõe ao Poder Executivo a adoção imediata de providências de caráter legislativo, inalcançáveis segundo as regras ordinárias de legiferação, em face do próprio periculum in mora que certamente decorreria do atraso na concretização da prestação legislativa...” (STF, Plenário, ADIMC 293, Rel. o Min. Celso de Mello, junho/90)

– O Decreto 2.954/99, que estabelecia regras para a redação de atos normativos de competência dos órgãos do Poder Executivo, à vista da LC 95/98, dispunha, em seu art. 32, que as propostas legislativas que contivessem sugestão de edição de medida provisória somente seriam apreciadas com essa finalidade, pela Presidência da República, quando devidamente demonstradas a relevância e a urgência que caracterizem estado de necessidade legislativo decorrente de circunstância fática ou jurídica de difícil previsão e esclarecia: “§ 1º O estado de necessidade legislativo caracteriza-se pela exigência ou indispensabilidade de tomada de providência de índole legislativa com efeito imediato, sob pena de se verificarem prejuízos de ordem administrativa, econômica, social ou de segurança pública. § 2º Não serão disciplinados por medidas provisórias matérias que possam ser aprovadas dentro dos prazos estabelecidos pelo procedimento legislativo de urgência previsto na Constituição. § 3º Caso se verifique retardo ou demora na apreciação de projetos de lei de iniciativa do Poder Executivo, poderá o órgão competente, configuradas a relevância e a urgência, propor a edição de medida provisória.” Atualmente, cuida da matéria o Decreto 4.176, de 28 de março de 2002, que dispõe: “Art. 40. Não será disciplinada por medida provisória matéria: [...] V – que possa ser aprovada dentro dos prazos estabelecidos pelo procedimento legislativo de urgência previsto na Constituição. § 1º Caso se verifique demora na apreciação de projetos de lei de iniciativa do Poder Executivo, poderá o órgão competente, configuradas a relevância e a urgência, propor a edição de medida provisória.”

– MP 413. “Nem se diga que a recente rejeição pelo Congresso Nacional da Proposta de Emenda Constitucional nº 89/07, que visava prorrogar a cobrança da CPMF, seria um fato implícito que legitimaria a edição da Medida Provisória nº 413. Tal alegação não procede, por quatro razões. A primeira é que a motivação do ato deve ser explícita... A segunda é que foram externado os motivos levados em consideração para a edição da medida provisória, não havendo qualquer referência à supressão da CPMF. A terceira é que a perda de arrecadação com a CPMF redundou na elevação das alíquotas do IOF... A quarta é que apenas parte das medidas adotadas poderia redundar em aumento de arrecadação, de modo que as demais seriam impertinente... Forçoso concluir, portanto que a Medida provisória nº 413 foi editada em manifesta violação aos princípios constitucionais da legalidade devido processo legal e separação de poderes, devendo, assim, ser integralmente rejeitada pelo Congresso nacional, por falta de atendimento de seus pressupostos constitucionais, ressalvada a apreciação judicial.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. Medida Provisória nº 413: inexistência de caso de relevância e urgência. RDDT 151, abr/08, p. 38)

– No sentido de que a conversão em lei sana eventual vício. “... PIS/PASEP. Medida Provisória. Superação, por sua conversão em lei, da contestação do preenchimento dos requisitos de urgência e relevância. [...]” (STF, Plenário, ADI 1417, Min. Octávio Gallotti, ago/99) Obs: Correta nos parece o entendimento dos Ministros Marco Aurélio, Celso de Mello e Sepúlveda Pertence no sentido de que o processo legislativo é um ato complexo e que, havendo vício formal na medida provisória, este vício contaminaria a lei de conversão.

– Reedição de medidas provisórias. A reedição de medidas provisórias, que sempre contara com a tolerância do STF, tornando-se prática corrente em matéria tributária, não é mais possível desde o advento da EC nº 32/01, quando as medidas provisórias passaram a ter eficácia por 60 dias, que se prorroga automaticamente por mais 60 dias no caso de não ter sido votada pelas duas Casas do Congresso, conforme se vê do art. 62, §§ 3º e 7º, da CF. Ocorriam reedições que, não sendo fidedignas, implicavam, na verdade, a não reedição de certos dispositivos e a edição de dispositivos novos, ainda que sob o mesmo número de artigo.

– Súmula nº 651 do STF: “A medida provisória não apreciada pelo Congresso Nacional podia, até a EC 32/98, ser reeditada dentro do seu prazo de eficácia de trinta dias, mantidos os efeitos de lei desde a primeira edição.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– Vedação da reedição e de apresentação em lugar de projeto de lei já rejeitado no mesmo exercício. “Considerando plausível a alegação de que a MP 394/2007 seria mera reedição de parte da MP 379/2007, adotou-se a orientação fixada na ADI 2984 MC/DF (DJU de 4.5.2004), segundo a qual o sistema instituído pela EC 32/2001 impossibilita, sob pena de fraude à Constituição, a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória revogada.” (ADI 3964 MC/DF, rel. Min. Carlos Britto, Informativo STF Nº 492, dez/07)

– “... O Presidente da República, no entanto, sob pena de ofensa ao princípio da separação de poderes e de transgressão à integridade da ordem democrática, não pode valer-se de medida provisória para disciplinar matéria que já tenha sido objeto de projeto de lei anteriormente rejeitado na mesma sessão legislativa (RTJ 166/890, Min. OCTÁVIO GALLOTTI). Também pelas mesmas razões, o Chefe do Poder Executivo da União não pode reeditar medida provisória que veicule matéria constante de outra medida provisória anteriormente rejeitada pelo Congresso Nacional (RTJ 146/707-708, Min. CELSO DE MELLO). (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– A reedição no prazo de 30 dias mantinha a eficácia desde a primeira edição. “... a medida provisória objeto de reedições sucessivas tem força de lei desde sua primeira edição... (RE-235858)” (STF, 1ª T., Inf. 290 do STF, nov/02); “A medida provisória não apreciada pelo Congresso Nacional pode ser reeditada dentro de seu prazo de validade de 30 dias, mantendo a eficácia de lei desde sua primeira edição. [...] ADIn 1.612-MS, Min. Carlos Velloso, 6.5.99.” (Inf. nº 148 do STF, mai/99)

Taxa para ART (Anotação de Responsabilidade Técnica). “INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART 2º, § 2º, DA LEI Nº 6.496/77. ACOLHIMENTO. 1. Considerando que a Constituição Federal exige como requisito de validade e exigibilidade do tributo a sua previsão em lei, a qual deve conter, expressamente, todos os elementos necessários à sua caracterização, não é cabível que um ou mais desses elementos sejam instituídos por norma de natureza infralegal, mesmo que haja lei autorizando. 2. Incidente de argüição de inconstitucionalidade do artigo 2º, § 2º, da lei Nº 6.496/77 acolhido. (TRF4, ARGINC 2007.70.00.013915-1, Corte Especial, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 30/09/2009) Vê-se do voto da relatora, ainda, que foi considerado que tampouco a Lei 6.994/82 teria logrado disciplinar suficientemente a matéria: “A Lei nº 6.994/82, visando completar a determinação dos elementos definidores da obrigação tributária em tela, não estabeleceu a base de cálculo da taxa de expedição das AFT’s, apenas explicitou limites em que o órgão afim deveria se balizar. Ao não discriminar a base de cálculo e delegando mais uma vez ao CONFEA tal atribuição verifica-se, também, contrariedade ao que dispõe o texto constitucional.”

– “ADMINISTRATIVO. CONSELHO FEDERAL DE ENGENHARIA, ARQUITETURA E AGRONOMIA – CONFEA. EMPRESAS QUE SE DEDICAM À INDUSTRIALIZAÇÃO, COMÉRCIO E MANUTENÇÃO DE ELEVADORES. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA BITRIBUTAÇÃO. DELEGAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 150, DA CF, 7º E 97, DO CTN. 1. A Anotação de Responsabilidade Técnica – ART, instituída expressamente como TAXA pela Lei 6.994/82, configura-se como manifestação do exercício do Poder de Polícia conferido ao sistema CONFEA-CREA para fiscalização do exercício das profissões englobadas pelo Conselho, nos termos do art. 145, II, da Constituição Federal de 1988. 2. A Lei 6.496/77, art. 2º, § 2º, delegou o poder de tributar ao CONFEA, ao determinar que esse órgão deveria fixar os critérios e os valores das taxas da ART ad referendum do Ministro do Trabalho. A fixação das alíquotas da taxa da ART (Lei 6.994/82, art. 2º, parágrafo único) igualmente fora delegada ao CONFEA, desde que observado o limite máximo de cinco MVRs. 3. Referidas Leis não observaram, ao instituir a taxa da ART, o Princípio da Legalidade Tributária, da Tipicidade e a regra do art. 97 do CTN, ao atribuir ao CONFEA a competência para fixar a alíquota e as bases de cálculo, a cominação de penalidade para ações contrárias aos seus dispositivos, elementos que a própria lei deve definir de modo taxativo e completo.4. Apelação e remessa oficial a que se nega provimento.” (TRF1, AC 2001.01.00.045172-0/DF, rel. Des. Fed. MARIA DO CARMO CARDOSO, ago/06)

Taxa instituída pela SUFRAMA para remuneração da anuência aos pedidos de guias de importação de insumos e de bens de capital, anuência aos pedidos de desembaraço aduaneiro e pelo controle dos internamentos na Zona Franca de Manaus. “EXAÇÕES PAGAS À SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE MANAUS – SUFRAMA. NATUREZA JURÍDICA DE TAXA. INSTITUIÇÃO POR MEIO DE PORTARIA. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 24 DO DECRETO-LEI N. 288/1967 NÃO RECEPCIONADO. 1. Taxa e preço público diferem quanto à compulsoriedade de seu pagamento. A taxa é cobrada em razão de uma obrigação legal enquanto o preço público é de pagamento facultativo por quem pretende se beneficiar de um serviço prestado. 2. A Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa exerce atividade afeta ao Estado em razão do disposto no art. 10 do Decreto-Lei n. 288/1967, e as exações por ela cobradas são de pagamento compulsório por quem pretende se beneficiar dos incentivos oferecidos pelo Decreto-Lei n. 288/1967, tendo, assim, natureza de taxa. 3. O parágrafo único do art. 24 do Decreto-Lei n. 288/1967, que autoriza a Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa a instituir taxas por meio de portaria contraria o princípio da legalidade e, portanto, não foi recepcionado pela Constituição da República de 1988.” (STF, Plenário, RE 556854, Min. Cármen Lúcia, jun/11)

Taxa e multa instituídas pelo IBAMA sem lei. Inconstitucionalidade. Sobre a Lei 10.165/00, vide nota ao art. 78 do CTN.

– Portaria 113/97. Taxa de Cadastro. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, 8º, 9º, 10, 13, § 1º, E 14 DA PORTARIA Nº 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para registro de pessoas físicas e jurídicas no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanções para a hipótese de inobservância de requisitos impostos aos contribuintes, com ofensa ao princípio da legalidade estrita que disciplina, não apenas o direito de exigir tributo, mas também o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos impugnados. Cautelar deferida.” (STF, ADINMC 1.823/DF, Min. Ilmar Galvão, 30.4.98).

– Portaria 62/00 do IBAMA. Taxa de inspeções. Necessidade de instituição por lei. “Deferida medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI para suspender a eficácia do item 5.4 do anexo I da Portaria 62/0, do Ministério do Meio Ambiente, que define os preços dos serviços administrativos do IBAMA relativamente às inspeções para a importação/exportação de produtos (lagosta viva e beneficiada, camarão, sardinha, atum, pargo, outras espécies, peixes ornamentais e outros aquáticos). O Tribunal reconheceu, à primeira vista, a plausibilidade jurídica da tese de inconstitucionalidade por ofensa ao princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I), porquanto tais inspeções são típicas do poder de polícia do IBAMA, cuja remuneração deve ser feita mediante taxa instituída por lei.” (Inf. 202 do STF, set/00)

Taxas de serviço. Custas judiciais e emolumentos extrajudiciais (serviço notarial e de registro público). Sobre sua natureza jurídica de taxa e a necessidade de observância das limitações ao poder de tributar como a legalidade e a anterioridade, vide nota ao art. 145, II, da CF sob a rubrica Custas judiciais e emolumentos extrajudiciais. Natureza jurídica de taxa.

– Fixação da tabela de custas do STJ pela Lei 11.636/07. A Lei 11.636/07 dispõe sobre as custas judiciais devidas no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. Cuida-se do instrumento legislativo adequado, tendo em conta a reserva legal absoluta do art. 150, I, da CF. Os valores previstos, contudo, são irrisórios.

– Majoração de emolumentos por Resolução do Tribunal de Justiça. Princípio da reserva legal. Inconstitucionalidade. “... CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO Nº 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARANÁ: ATO NORMATIVO. 1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69, julgando a Representação nº 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que ‘as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais’, por não serem preços públicos, ‘mas, sim, taxas, não podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da legalidade (§ 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69), garantia essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislativa’ (RTJ 141/430, julgamento ocorrido a 08/08/84). 2. Orientação que reiterou, a 20/04/90, no julgamento do RE nº 116.208-MG. 3. Esse entendimento persiste, sob a vigência da Constituição atual (de 1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serviços forenses (inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o estabeleça. 4. O art. 145 admite a cobrança de ‘taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição’. Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também, as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso presente, a majoração de custas judiciais e extrajudiciais resultou de Resolução – do Tribunal de Justiça – e não de Lei formal, como exigido pela Constituição Federal. 5. Aqui não se trata de ‘simples correção monetária dos valores anteriormente fixados’, mas de aumento do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada procedente, para declaração de inconstitucionalidade da Resolução nº 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.” (STF, Plenário, ADIn 1.444-7, Min. Sydney Sanches, fev/03)

– Instituição de emolumentos por Provimento da Corregedoria-Geral da Justiça. Princípio da reserva legal. Inconstitucionalidade. “EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CABIMENTO. PROVIMENTO Nº 09/97 DA CORREGEDORIA GERAL DA JUSTIÇA DO ESTADO DE MATO GROSSO. EMOLUMENTOS: PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO. 1. Provimento nº 9/97, da Corregedoria Geral da Justiça do Estado de Mato Grosso. Caráter normativo. Controle concentrado de constitucionalidade. Cabimento. 2. Hipótese em que o controle normativo abstrato não se situa no âmbito da legalidade do ato, mas no exame da competência constitucional da autoridade que instituiu a exação. 3. A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias. Precedentes. 4. Inércia da União Federal em editar normas gerais sobre emolumentos. Vedação aos Estados para legislarem sobre a matéria com fundamento em sua competência suplementar. Inexistência. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.” (STF, Plenário, ADIn 1.709-3, Min. Maurício Corrêa, fev/00) Obs: a ementa da decisão liminar desta mesma ADIn já havia sido bastante clara: “... 1. Somente mediante lei podem ser fixados emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro. 2. Ofende o princípio da reserva legal e invade a competência suplementar conferida à Assembléia Legislativa, o Provimento do Poder Judiciário Estadual que dispõe sobre fixação e cobrança de emolumentos relativos a serviços cartorários. 3. Medida liminar deferida.” (ADInMC 1709-3) Vejam-se os precedentes citados neste julgado: Rp 1.094-SP (RTJ 141/430); RE 116.208-MG (RTJ 132/867); ADINMC 1.444-PR (DJU de 29.8.97).

– Fixação de ressarcimento de despesas processuais. “ADI e Taxa Judiciária sobre Serviços de Natureza Forense... O Tribunal iniciou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil contra a Lei 11.608/2003, do Estado de São Paulo, que dispõe sobre a taxa judiciária incidente sobre os serviços públicos de natureza forense. Sustenta o requerente ofensa ao disposto nos artigos 1º; 5º, XXXV, LIV e LV; 22, I; 145, II, e § 2º; 150, I, todos da CF. O Min. Menezes Direito, relator, julgou o pedido formulado improcedente. Afastou, inicialmente, a alegação de inconstitucionalidade dos artigos 2º, parágrafo único, II, III e IX; 3º e 4º, § 4º, da lei impugnada, no que foi acompanhado pela maioria da Corte, vencido o Min. Marco Aurélio. Os referidos dispositivos, respectivamente, excluem da abrangência da taxa judiciária as despesas com o porte de remessa e de retorno dos autos, no caso de recurso; as despesas postais com citações e intimações; as despesas de diligências dos Oficiais de Justiça, bem como estabelecem que o valor e a forma de ressarcimento destas últimas despesas serão fixados pelo Corregedor Geral da Justiça, e que o Conselho Superior da Magistratura fixará os valores a serem recolhidos para cobrir as despesas postais nos demais casos citados. Considerou o relator que, por se tratar de meras despesas que não teriam natureza tributária, não decorrendo da atividade própria do Estado-juiz, mas da atuação de terceiros junto ao Poder Judiciário, não incidiriam as normas dos artigos 145, II, e 150, I, da CF, podendo, por isso, o Conselho Superior da Magistratura e o Corregedor Geral da Justiça fixarem tais valores e forma de ressarcimento.” (STF, ADI 3154/SP, MENEZES DIREITO, mai/09, cfr. Informativo 546 do STF)

Taxa para desconto em folha. Criação por Decreto. “Julgada medida cautelar em ação direta ajuizada pelo Partido Comunista do Brasil – PC do B contra dispositivos do Decreto 20.694/99, do Governador do Estado do Amazonas, que vedam a intermediação de associações, sindicatos, corretoras, clubes e outros, para descontos em folha de pagamento de servidores a título de seguros, planos de saúde, previdência privada ou financiamento da casa própria. O Tribunal, por maioria, não conheceu da ação relativamente ao art. 2º, § 2º, incisos I, III e IV do Decreto impugnado, tendo em vista que o requerente na petição inicial não desenvolveu qualquer fundamentação quanto à alegada inconstitucionalidade, como também ao final da petição não pediu a declaração de inconstitucionalidade desses dispositivos, vencido o Min. Marco Aurélio que conhecia da ação, por entender que a inicial apresentava-se satisfatória para o exame do alegada inconstitucionalidade. Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, deferiu, em parte, a liminar para suspender, até decisão final, a eficácia do art. 10 e seus §§ 1º e 2º, do Decreto 20.694/99 – que fixa o valor da contribuição para cobertura dos custos de processamento de dados de consignações facultativas em R$ 1,00 por linha impressa no contra-cheque de cada servidor –, por aparente ofensa ao princípio da legalidade, dado que a contribuição ali instituída possui natureza de taxa, sendo vedada a sua criação por decreto (CF, art. 145, II e 150, I). Vencidos os Ministros Marco Aurélio, relator, Nelson Jobim, Sepúlveda Pertence, Octavio Gallotti e Néri da Silveira, que indeferiam o pedido de liminar.” (Inf. 187 do STF, mai/00)

Contribuição de melhoria. Como tributo, depende de lei específica a cada obra. Por se tratar de tributo, não há dúvida de que a instituição de contribuição de melhoria relativamente a cada obra realizada, nos termos do art. 150, I, da Constituição, depende sempre de lei específica. Os dispositivos do DL 195/67 não são suficientes para a cobrança de contribuição de melhoria. Isso porque a legalidade estrita é incompatível com qualquer cláusula geral de tributação. Cada tributo depende de lei específica que o institua. O art. 82 do CTN torna inequívoca tal necessidade, exigindo que conste, da lei específica, os detalhes atinentes à obra.

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. A instituição da contribuição de melhoria depende de lei prévia e específica, bem como da valorização imobiliária decorrente da obra pública, cabendo à Administração Pública a respectiva prova.” (STJ, 1ª T., REsp 1326502/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, abr/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LEI ESPECÍFICA PARA CADA OBRA. NECESSIDADE. AUSÊNCIA DE PUBLICAÇÃO DE DOIS EDITAIS. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO PRÉVIA DO LANÇAMENTO. SÚMULA 07 DO STJ. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO ANALÍTICA DO DISSÍDIO. 1. A contribuição de melhoria é tributo cujo fato imponível decorre da valorização imobiliária que se segue a uma obra pública, ressoando inequívoca a necessidade de sua instituição por lei específica, emanada do Poder Público construtor, obra por obra, nos termos do art. 150, I, da CF/88 c/c art. 82 do CTN, uma vez que a legalidade estrita é incompatível com qualquer cláusula genérica de tributação. (Precedentes: ...)” (STJ, 1ª T., REsp 927846/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LEI ESPECÍFICA PARA CADA OBRA. NECESSIDADE... III – A questão a ser dirimida por esta Corte, cinge-se à necessidade, ou não, de lei específica, para exigência de Contribuição de Melhoria, em cada obra feita pelo Município, ou seja, uma lei para cada vez que a Municipalidade for exigir o referido tributo em decorrência de obra por ela realizada. IV – É de conhecimento comum que a referida Contribuição de Melhoria é tributo cujo fato imponível decorre de valorização imobiliária causada pela realização de uma obra pública. Nesse passo, sua exigibilidade está expressamente condicionada à existência de uma situação fática que promova a referida valorização. Este é o seu requisito ínsito, um fato específico do qual decorra incremento no sentido de valorizar o patrimônio imobiliário de quem eventualmente possa figurar no pólo passivo da obrigação tributária. V – Mesmo sem adentrar conclusivamente à questão da classificação das espécies tributárias, é fácil perceber que determinados tributos revelam inequívoca carga discriminatória, porquanto somente podem atingir determinadas pessoas que efetivamente podem ser sujeitos passivos da obrigação tributária, seja por se beneficiarem de um serviço estatal público específico e divisível (no caso das taxas), seja em razão de valorização na sua propriedade em face do Estado ter realizado uma obra pública, como ocorre na hipótese ora sub judice. E isto em decorrência da mera leitura de preceitos constitucionais (art. 145, da Constituição Federal). Por isso a exigência, também constitucional, de respeito ao princípio da legalidade. VI – Acrescente-se, ainda, que a cobrança de tributo por simples ato administrativo da autoridade competente fere, ademais, o princípio da anterioridade, ou não-surpresa para alguns, na medida em que impõe a potestade tributária sem permitir ao contribuinte organizar devidamente seu orçamento, nos moldes preconizados pela Constituição Federal (art. 150, III, ‘a’). VII – Por fim, quanto ao argumento do Recorrente no sentido de que cumpriu as exigências de publicação prévia de dois editais, verifico que a Corte a quo, soberana quanto à possibilidade de exame do conjunto fático-probatório, não reconheceu plausibilidade à alegação, de modo que se revela inviável essa apreciação em sede de Recurso Especial, por força do óbice imposto pela Súmula nº 07/STJ.” (STJ, 1ª T., REsp 739.342/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, abr/06)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. NECESSIDADE DE LEI ESPECÍFICA CRIANDO O TRIBUTO ... O Código Tributário, fixando critérios genéricos, não substitui a lei individualizadora, indispensável à exigência do tributo. Lançamento efetuado sem lei que o autorize, agride direito líquido e certo, legitimando recurso ao mandado de segurança. (...)” (TJSC, 4ª Câm. Civil, AC 96.011096-8, abr/97)

– “O princípio da legalidade tributária impede que o Poder Público institua ou aumente (majore) tributo sem lei que o estabeleça. Nullum tributum sine praevia lege. O Código Tributário do Município, fixando critérios genéricos, não substitui lei específica, individualizadora da contribuição de melhoria, sem a qual o tributo não pode ser exigido.” (TJSC, 3ª Câm. Civil, AC 4644, out/93)

– “A contribuição de melhoria deve ser instituída (criada) por lei específica (ordinária ou comum) do Poder Público construtor, obra por obra (e não, como equivocada e habitualmente vêm fazendo alguns Municípios, que apenas incluem, em sua Lei Orgânica, ou mesmo em Código Tributário, a previsão genérica para a respectiva cobrança, de tal forma que, mediante simples decreto do Executivo e conveniências do momento, passam a cobrá-la...” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 67)

– Pela desnecessidade de lei específica para cada obra. Bernardo Ribeiro de Moraes, entretanto, em seu Compêndio..., 4ª edição, 1995, primeiro volume, à fl. 605, diz que não é necessária lei específica para cada caso, bastando a obediência à Constituição e à lei complementar que venha a ser editada. Tal entendimento encontra eco no julgado do STJ cuja ementa é abaixo transcrita, mas que, no nosso entendimento é incorreto.

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REGULAMENTO. A lei, em princípio, é autoaplicável. A regulamentação só se faz necessária quando aquela ou norma superior assim o determinar ou decorrer da natureza do instituto. O Código Tributário do Município de Campo Grande reúne os elementos suficientes, no tocante à contribuição de melhoria, para sua exigência. Fato gerador, base de cálculo e alíquota especificados. Edital de conteúdo bastante para identificar a pretensão do Fisco.” (STJ, 2ª T., REsp 6.164/MS, Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, nov/90)

Contribuições. Anuidades exigidas pelos Conselhos de Fiscalização Profissional (CRECI, CRC, COREN etc.). Exigência de lei. As anuidades exigidas pelos Conselhos de Fiscalização Profissional são contribuições do interesse das categorias profissionais (art. 149 da CF), revestindo-se, portanto, de natureza tributária e submetendo-se à legalidade estrita (art. 150, I, da CF). Só podem ser instituídas ou majoradas por texto expresso de lei. Sobre as anuidades aos Conselhos, sua natureza jurídica, fato gerador e obrigatoriedade de inscrição das pessoas físicas e jurídicas, vide notas ao art. 149 da CF.

– A Lei 12.514/11 institui a anuidade devida aos conselhos, definindo valores limite. É aplicável sempre que inexista lei específica ou que a lei específica estabeleça a cobrança em moeda ou unidade de medida não mais existente ou, em vez de estabelecer os valores, delegue a fixação para o próprio conselho, nos termos do seu art. 3º. Com o advento dessa lei, restou tacitamente revogada a Lei 6.994/82, que se limitava a fixar valores limites para as anuidades em MVR (Medida Valor de Referência). Também foi tacitamente revogada a Lei 11.000/04, que autorizava os Conselhos a fixarem as contribuições e que, por isso, era de flagrante inconstitucionalidade proviolação à legalidade absoluta assegurada pelo art. 150, I, da CF.

– Lei 12.514/11. Definição de valores máximos. Delegação ao Conselho para fixar o valor exato. Inconstitucionalidade. A Lei 11.514/11 estabeleceu limites para as contribuições devidas pelos profissionais de nível técnico (anuidade de até R$ 250,00), de nível superior (anuidade de até R$ 500,00) e pelas empresas em diversas faixas de capital social (anuidades de até R$ 500,00 a R$ 4.000,00), sujeitos esses limites, ainda, a reajuste pelo INPC. Essa técnica, que deixou aos próprios Conselhos a definição do “valor exato” das anuidades, é incompatível com a legalidade tributária estrita ou absoluta do art. 150, I, da CF. Isso porque a legalidade tributária exige a definição do valor devido diretamente pela lei, de modo que o contribuinte tenha certeza quanto à dimensão da sua obrigação tributária. O máximo que se admite é a previsão de indexação por determinado índice de correção monetária, o que, em eventuais atualizações anuais, não implica majoração de tributo, forte no art. 97, § 2º, do CTN. Mas a delegação ao Executivo da prerrogativa de reduzir e restabelecer valores até determinado limite é permitida somente em casos específicos, expressamente arrolados pela Constituição no art. 153, § 1º, e 177, § 4º, da CF, sendo certo que a Constituição não o autoriza para as anuidades dos Conselhos de Fiscalização Profissional. Desse modo, a lei se ressente de vício de inconstitucionalidade sim. Mas vale destacar que a lei anterior – Lei 6.994/82 – incorria no mesmo vício, tendo os tribunais definido como valores efetivamente devidos justamente os valores limites nela estabelecidos, embora sem essa discussão toda sobre a constitucionalidade da técnica legislativa utilizada. Caso seja adotado o mesmo entendimento, teríamos a inconstitucionalidade apenas da delegação ao Executivo da possibilidade de graduar, gerando para as respectivas autoridades a obrigação de efetuar a cobrança pelo valor limite.

– “... a constitucionalidade do art. 6º da Lei nº 12.514/2011 foi questionada no STF, por meio da ADI nº 4.697, e ela poderá ter o mesmo destino das duas anteriores (Leis nºs 9.649/98 e 11.000/2004), por ter conferido discricionariedade (ou seja, delegado parte da competência) aos conselhos de classe para o estabelecimento dos valores finais, isenções e descontos.” (CARDOSO, Oscar Valente. Anuidades Devidas aos Conselhos Profissionais e o (ainda) Polêmico Maior Valor de Referência. RDDT nº 205/106-116, out/2012)

– Lei 12.514/11. Vício no processo legislativo. Inconstitucionalidade. Também tem sido suscitada a ocorrência de vício no processo legislativo que originou a Lei 12.514/11, porquanto se trata de lei de conversão de medida provisória que nada dispunha sobre as anuidades dos conselhos, disciplina essa toda originada de emendas parlamentares. A matéria é questionada na ADI 4.697.

– CRECI. Lei 10.795/03. A Lei 10.795/03 fixou valores máximos para as anuidades devidas aos Conselhos Regionais de Corretores de Imóveis.

– “...CONSELHO DE CORRETORES DE IMÓVEIS. ANUIDADE. COMPETÊNCIAS ATÉ 2003 E DE 2004 EM DIANTE. LEI Nº 10.795/2003. Até a competência de 2003, tendo as contribuições sido fixadas por Resolução, não atendiam à legalidade tributária, sendo indevidas. Após o advento da Lei 10.795/03, há suporte válido para a cobrança.” (TRF4, 2ª T., AC 2006.72.01.001008-4/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06)

– Demais Conselhos, à exceção da OAB, que não tenham lei específica fixando suas anuidades. Observância da Lei 6.994/82. Impossibilidade de majoração do valor por decisão de ato do Conselho Profissional. “... ANUIDADE. TRIBUTO. CONSELHO PROFISSIONAL. LEGALIDADE. 1 O STJ pacificou o entendimento de que as anuidades dos Conselhos Profissionais, à exceção da OAB, têm natureza tributária e, por isso, seus valores somente podem ser fixados nos limites estabelecidos em lei, não podendo ser arbitrados por resolução e em valores além dos estabelecidos pela norma legal. 2...” (STJ, 2ª T., REsp 362.278/RS, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mar/06)

– “... CONSELHO REGIONAL. ANUIDADES... LEGALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE FIXAÇÃO POR ATO INFRALEGAL. ADSTRIÇÃO AOS LIMITES ESTABELECIDOS PELA LEI Nº 6.994-82. AUSÊNCIA DE REVOGAÇÃO TOTAL PELA LEI Nº 8.906-94. 1. A anuidade devida aos Conselhos Regionais que fiscalizam as categorias profissionais tem natureza de contribuição social, e, por este motivo, só pode ser fixada por lei. 2. Ato infralegal (resolução) que fixe anuidades em desconformidade com a Lei nº 6.994-82 é ilegal e, portanto, inválido, não obrigando o contribuinte. O estabelecimento dos valores das anuidades deve observar a Lei 6.994/82, onde 1 MVR deve corresponder a 17,86 UFIRs. 3...” (TRF4, 2ª T., AMS 2005.70.00.005086-6, Rel. Antonio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 08/11/2006)

– Revogação da Lei 6.994/82. O argumento muitas vezes utilizado pelos Conselhos, no período anterior ao advento da Lei 12.514/11, no sentido de que a Lei 6.994/82 já teria sido revogada pelo artigo 87 da Lei 8.906/94 (Estatuto da Advocacia), diferentemente do que alegam, apenas agravaria a situação dos Conselhos, pois retiraria o suporte legal para a cobrança das anuidades que, nesse caso, não poderiam ser exigidas em montante nenhum. De fato, se considerarmos revogada tal lei, teremos, necessariamente, que concluir pela ausência de base legal para a cobrança das anuidades, seja qual for o seu valor. Entendia-se que o art. 87 da Lei 8.906/94 só revogara a Lei 6.994/82 no que diz respeito à OAB, pois tal artigo integra lei que dispôs sobre o Estatuto da Advocacia e a Ordem dos Advogados do Brasil tão somente e que não teria sentido dar-lhe extensão maior. A invocação das leis que criaram cada Conselho e mesmo a Lei 11.000/04 que dispunha no sentido de que aos mesmos competiria fixar o valor da anuidade, era de todo descabida, pois, neste ponto, são inconstitucionais.

– “3 – A revogação operada pela Lei nº 8.906/94 restringe-se ao que constitui objeto deste específico regramento, isto é, a seus efeitos relativos à categoria dos advogados. Além disso, na hipótese de perda de vigência da Lei nº 6.994/82, careceria de base legal a cobrança da contribuição pelo Conselho Regional. 4 – Para efeito de cálculo do valor da anuidade devida ao Conselho de fiscalização profissional, devem ser observados os parâmetros estabelecidos pela Lei nº 6.994/82.” (TRF4, 1ª T., AC 2005.04.01.055840-6, Rel. Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 22/11/2006)

– Valor das anuidades no regime anterior: limite de 2 (duas) MVR. Lei 6.994/82. Antes do advento da Lei 12.514/11, a jurisprudência, forte na necessidade de lei para instituir ou majorar as contribuições (anuidades), vinha rejeitando sistematicamente a livre fixação das anuidades pelos Conselhos. Entendia que o limite para o valor das anuidades era de 2 (duas) MVR, nos termos da Lei 6.994/82, que dispunha sobre o valor das anuidades e taxas devidas aos órgãos fiscalizadores do exercício profissional, fixando o valor máximo em duas vezes o Maior Valor de Referência (MVR). Por força da Lei 8.177, de 1º de março de 1991, o MVR foi extinto. Com a extinção do MVR, seu valor foi convertido em cruzeiros, correspondendo a Cr$ 2.266,17, nos termos do art. 21 da Lei 8.178, de março de 1991. A Lei 8.383, de dezembro de 1991, restabeleceu a indexação, determinando que os valores em cruzeiros expressos na legislação fossem convertidos em quantidade de UFIR, utilizando-se como divisores o valor de Cr$ 126,8621. Tal divisor, note-se, reportou-se ao valor do BTN de fevereiro de 1991, com base no qual foi, após cômputo da inflação até o final de 1991, fixada a UFIR de janeiro de 1992, no montante de Cr$ 597,06. Ou seja, pela sistemática legal, nenhum expurgo, nenhum desprezo de inflação ocorreu. A conversão deu-se com vista ao mês de fevereiro de 1991, e o novo valor da UFIR já computou toda a inflação desde tal momento até dezembro de 1991 inclusive. Assim, 2 MVRs passaram a corresponder a 35,77 UFIRs. Caso se admita, em razão da extinção da UFIR, a aplicação de outro indexador supletivo, tem-se que ter em conta que a UFIR estava sendo fixada anualmente e que, embora extinta em outubro de 2000, o último valor fixado o fora em janeiro daquele ano, para valer por todo o ano. Em janeiro de 2001, a UFIR seria atualizada pela inflação de todo o ano de 2000. Como tal não ocorreu, caberá, a partir de 2001, admitir a aplicação do INPC desde janeiro de 2000.

– Os acórdãos que admitiam fosse acrescida a inflação do ano de 1991 (366,807%) ao valor das MVRs, antes da conversão para a UFIR, data venia, olvidavam que a conversão determinada por lei previu índice retroativo a fevereiro daquele ano, conforme acima exposto. De qualquer forma, pareciam não autorizar a aplicação em duplicidade dos indexadores inflacionários, de modo que, diante de decisão desse jaez, só restará converter para a UFIR pelo seu valor em janeiro de 1992. E, com isso, não haverá ofensa à lei nem à decisão. Não haverá ofensa à lei porque a lei determinava a conversão por Cr$ 126,8621 dos valores previstos na legislação, e o valor previsto na legislação era o valor de Cr$ 2.266,17 para cada MVR, e não tal valor acrescido de atualização. Não haverá ofensa à decisão, pois visou apenas a preservar a inflação ocorrida até dezembro de 1991. Aplicando-se o INPC, ter-se-á isso. A conversão pela UFIR de janeiro é decorrência lógica. Assim, raciocínio que aparentemente resultaria em valor bastante superior, em verdade, acaba gerando o mesmo resultado, salvo se incorrermos no erro de aplicar em duplicidade a inflação do período.

– “3. A Lei 6.994/82 adotou como critério para a cobrança das anuidades das categorias profissionais o MVR (Máximo Valor de Referência). O MVR foi extinto pela Lei 8.177/91 e congelada, pela Lei 8.178/91, em Cr$ 2.266,00. Como os valores fixados pela Lei 6.994/82, a partir da Lei 8.383/91, deveriam ser fixados em UFIR (que, então, correspondia a Cr$ 126,8621), o valor de 1 MVR corresponde a 17,86 UFIRs (resultado da divisão de Cr$ 2.266,00 por 126,8621).” (TRF4, 2ª T., AMS 2005.70.00.005086-6, Rel. Antonio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 08/11/2006)

– Indexação pelo IPC de fevereiro a dezembro de 1991. A conversão para UFIR dos valores das MVR não implicou qualquer expurgo. Vide nota sobre o valor das anuidades. Há, contudo, acórdãos admitindo a aplicação do IPC.

– “... CONSELHOS PROFISSIONAIS... ANUIDADE... ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA... 4. Entendimento do STJ de que, no período de março/91 a dezembro/91, (compreendido entre a extinção da MVR e a criação da Ufir) não há por que incidir atualização monetária sobre as anuidades dos conselhos profissionais, tendo em vista a inexistência de previsão legal. 5...” (STJ, 2ª T., REsp 221.129/SP, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mai/05)

– “2. A anuidade devida aos conselhos regionais que fiscalizam as categorias profissionais tem natureza de contribuição social e só pode ser fixada em lei. 3. A Lei nº 6.994/82 limitou o valor das anuidades cobradas pelos conselhos de fiscalização profissional em duas vezes o Maior Valor de Referência. 4. A Lei nº 8.177/91, que extinguiu o MVR, transformou os valores em cruzeiros, devendo estes ser atualizados com base no INPC até a entrada em vigor da Lei 8.383/91, quando foram fixados em UFIR. 5...” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.00.002450-5/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, out/02)

– “O valor da anuidade pode ser atualizado monetariamente por Conselho Profissional, sendo reconhecida ilegal sua alteração administrativa por ocasião da extinção do MVR, sem autorização legislativa, porquanto considerada majoração de tributo... Ao valor da MVR deve ser acrescida a inflação do ano de 1991, que foi de 366,807 (IPC e INPC), para após ser convertida em UFIR.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.128577-8/RS, Juiz Vilson Darós, mai/00)

– Situação com a extinção da UFIR. Indexação pelo IPCA. “... ANUIDADES... CORREÇÃO MONETÁRIA. [...] 3. A Lei 8.906/94 não revogou a Lei 6.994/82, por adstringir-se, no que se refere à fixação das anuidades, à Ordem dos Advogados, não se estendendo aos demais conselhos profissionais. 4. A Lei nº 6.994/82, a qual preleciona, no art. 1º, § 1º, alínea ‘a’, o limite máximo de valores devidos às entidades fiscalizadoras de profissionais liberais, fixando-o em duas vezes o maior valor de referência (MVR) vigente no país. 5. É permitida a atualização pelo IPCA-e no período posterior à extinção da UFIR. 6...” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 96.04.51612-4/RS, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, abr/03)

– No sentido do valor fixo após a extinção da UFIR. “CONSELHO DE FISCALIZAÇÃO PROFISSIONAL. NATUREZA AUTÁRQUICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS. SUBMISSÃO ÀS REGRAS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. CRITÉRIOS LEGAIS DE FIXAÇÃO DAS ANUIDADES. 1... 3. Os Conselhos Profissionais não têm poder para fixar suas anuidades, devendo esta fixação obedecer os critérios estabelecidos em lei. 4. A fixação do valor das anuidades devidas aos Conselhos Profissionais pela Lei nº 6.994/82 deve, com a extinção da MRV pela Lei nº 8.177/91, levar em consideração a fixação em cruzeiros pela Lei nº 8.178/91 e, posteriormente, a sua transformação em UFIRs com o advento da Lei nº 8.383/91. Finalmente, com a extinção deste indexador em outubro de 2000, as anuidades devem manter seu valor fixo em reais até a superveniência de lei que estabeleça novo critério de reajuste.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.015264-1/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

Art. 150, II

instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Sieyès, a Revolução Francesa e a igualdade no pagamento de tributos. Em janeiro de 1789, Sieyès publicou sua obra política Qu’est-ce que le Tiers État?, lançando a distinção entre poder constituinte e poder constituído e dizendo do caráter derivado e limitado deste último. Tal obra, que serviu como um dos sustentáculos teóricos da Revolução Francesa, contém um capítulo intitulado “A Promessa da Igualdade de Impostos”, em que Sieyès rechaça a tentativa da nobreza de abafar a revolução mediante a promessa de que também pagaria impostos. Demonstra, assim, a desigualdade que havia até então, recaindo os impostos no que denominou de Terceiro Estado, ou seja, a sociedade em geral que trabalhava no campo, na indústria, no comércio ou mesmo na prestação de serviços, enquanto a nobreza nada suportava. Advertiu Sieyès: “Mas, todavia, se poderia suspeitar que a nobreza quer iludir o Terceiro estado; quer, em troca de uma espécie de antecipação de eqüidade, desviar suas atuais petições e distraí-lo da necessidade que tem de ser algo nos Estados gerais. Ela parece dizer ao Terceiro estado: ‘O que é que vocês querem? Que paguemos como vocês? Está bem, isto é justo, vamos pagar, mas deixem ficar o antigo estado de coisas, em que vocês não são nada, em que somos tudo, e onde nos foi tão fácil não pagar pelo que quisemos’. O Terceiro estado pode responder: já é hora, sem dúvida, que vocês carreguem também o peso de um tributo que é mais útil a vocês que a nós. Vocês previram muito que esta monstruosa iniqüidade não poderia durar mais. Se somos livres em nossas doações, está claro que não podemos, nem devemos, como também não queremos que sejam maiores que as suas. Esta decisão de nossa parte torna indiferente para nós estes atos de renúncia que vocês não se cansam de elogiar. Sim, vocês vão pagar, não por generosidade, mas por justiça; não porque vocês queiram mas porque devem. Esperamos de vocês um ato de obediência à lei comum, em lugar do testemunho de uma insultante piedade por uma ordem que, durante tanto tempo vocês trataram sem piedade. Mas este assunto deve ser discutido nos Estados gerais; e, hoje, trata-se de bem constituí-los.” (Sieyès, Emmanuel Joseph. A Constituinte Burguesa; Qu’est-ce que le Tiers État?. Tradução de Norma Azeredo. Rio de Janeiro: Liber Juris, 1986, p. 102)

A isonomia como decorrência do princípio republicano. “Logo, com a República, desaparecem os privilégios tributários de indivíduos, de classes ou de segmentos da sociedade. Todos devem ser alcançados pela tributação. Esta assertiva há de ser bem entendida, Significa, não que todos devem ser submetidos a todas as leis tributárias, podendo ser gravados com todos os tributos, mas, sim, que todos os que realizam a situação de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo estão obrigados, sem discriminação arbitrária alguma, a fazê-lo. Assim, é fácil concluirmos que o princípio republicano leva ao princípio da generalidade da tributação, pelo qual a carga tributária, ponto de se imposta sem qualquer critério, alcança a todos com isonomia e justiça. Por outro raio semântico, o sacrifício econômico que o contribuinte deve suportar precisa ser igual para todos os que se acham na mesma situação jurídica. [...] Em suma, o princípio republicano exige que todos os que realizam o fato imponível tributário venham a ser tributados com igualdade. Do exposto, é intuitiva a interferência de que o princípio republicano leva à igualdade da tributação. Os dois princípios interligam-se e completam-se. De fato, o princípio republicano exige que os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) recebam tratamento isonômico. [...] O tributo, ainda que instituído por meio de lei, editada pela pessoa política competente, não pode atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas condições. Tais idéias vale, também, para as isenções tributárias: é vedado às pessoas políticas concedê-las levando em conta, arbitrariamente, a profissão, o sexo, o credo religioso, as convicções políticas etc. dos contribuintes. Sãos os princípios republicado e da igualdade que, conjugados, proscrevem tais práticas.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. Malheiros, 2004, p. 73-74)

Destinatários. “... nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 135)

– Vide nota final a esse inciso, sobre a efetividade do princípio da isonomia e a obrigação do Judiciário de buscar uma interpretação conforme.

Isonomia. A diferença de tratamento entre pessoas ou situações é absolutamente presente em qualquer ramo do Direito, assim como no Direito Tributário. A questão não é a prescrição de tratamento diferenciado que, em si mesma, não evidencia qualquer vício. Há normas, inclusive, vocacionadas à diferenciação, como as normas de isenção, que identificam pessoas ou situações que de outro modo estariam normalmente sujeitas à imposição tributária e excluem, apenas quanto a elas, o respectivo crédito, desonerando-as. O problema está, pois, não em saber se há ou não tratamento diferenciado, mas em analisar a razão e os critérios que orientam a sua instituição. Identifica-se ofensa à isonomia apenas quando sejam tratados diversamente contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sem que o tratamento diferenciado esteja alicerçado em critério justificável de discriminação ou sem que a diferenciação leve ao resultado que a fundamenta.

– “... afirmar que legislar respeitando o princípio da igualdade na lei consiste em ‘tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais’ é afirmar rigorosamente nada! O problema está em saber quais os critérios legítimos de discriminação de grupos ‘iguais’ para os fins legais. Assim, também a aparente unanimidade em torno à idéia de igualdade no âmbito jurídico, e mesmo relativamente àquele conceito supostamente aristotélico, não passa de mera retórica, de afirmação sem qualquer significado útil, eis que sem a identificação dos legítimos critérios segundo os quais as pessoas serão discriminadas não pode haver efetiva aplicação do princípio da isonomia.” (FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119, mai/05)

– “1. A igualdade é relação entre dois ou mais sujeitos, com base numa medida de comparação, aferida por meio de um elemento indicativo, que serve de instrumento para a realização de uma determinada finalidade. 2. A medida de comparação, ademais de efetivamente existente, deve ser aferida por meio de elemento indicativo com o qual guarde vinculação, devendo manter vínculo de pertinência, fundada e conjugada, com a finalidade que justifica sua utilização. 3. A relação entre a medida de comparação e a finalidade é fundada quando existir uma correlação estatisticamente baseada entre ambas, no sentido de que a existência ou inexistência do elemento indicativo se correlaciona com a existência ou inexistência da medida de comparação, e a correlação aumenta, quando aumenta a intensidade da presença do elemento indicativo; 4. A relação é conjugada, quando a existência do elemento indicativo exerce significativa influência para a existência da medida de comparação, e esta para a existência da finalidade, tendo ambos sido escolhidos por serem os mais significativos no que concerne à medida de comparação e à finalidade. 5. A validade do uso da medida de comparação depende da compatibilidade com a Constituição, sendo aferida não só pela compatibilidade com a finalidade que a sua utilização visa a promover, como pela ausência de regra que proíbe o seu uso, imponha o uso de outra diferente, iguale aquilo que ela separa, pré-exclua a busca da finalidade que justificou sua utilização ou pela inexistência de princípio que exclua o seu uso;” (ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. Malheiros, 2008, p. 192/193)

– Igualdade x identidade. “O referido princípio da igualdade, por sua vez, exige que pessoas em situação equivalente tenham o mesmo tratamento. Este não é o princípio da identidade. Existe uma grande diferença entre igualdade e identidade. Somos idênticos? Não. Somos iguais? Depende. Somos iguais porque todos temos uma formação do Direito? Sem dúvida. Ou seja, o princípio da igualdade exige um critério de comparação. A igualdade sempre será relativa. Um indivíduo é igual a outro em função de alguma característica que os une e distancia-os dos demais. Este é o princípio da igualdade, constante do art. 5º da Constituição. O princípio da igualdade estabelece que todos aqueles que estão na mesma categoria profissional pagarão a mesma contribuição, todos que são da mesma categoria econômica pagarão a mesma contribuição, enfim, todos aqueles que estão na mesma categoria de referibilidade pagarão a mesma CIDE. E entre aqueles que estão na mesma categoria? Dentre aqueles que são atingidos pela intervenção no domínio econômico, como distinguir uns e outros? Sob o nosso ponto de vista, esta distinção deve ser feita pelo princípio da capacidade contributiva.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144, jun/04)

– Situação equivalente. “A equivalência é uma igualdade mais ampla, a que se poderia chamar de equipolência... ‘Equivalente’ é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que ‘igual’. A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na equipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual. Os desiguais, em situação de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Constitucional Interpretado. RT, 1992, p. 166)

– Igualdade na lei e igualdade perante a lei. “O princípio da isonomia, que se reveste de auto-aplicabilidade, não é – enquanto postulado fundamental de nossa ordem político-jurídica – suscetível de regulamentação ou de complementação normativa. Esse princípio – cuja observância vincula, incondicionalmente, todas as manifestações do Poder Público – deve ser considerado, em sua precípua função de obstar discriminações e de extinguir privilégios (RDA 55/114), sob duplo aspecto: (a) o da igualdade na lei e (b) o da igualdade perante a lei. A igualdade na lei – que opera numa fase de generalidade puramente abstrata – constitui exigência destinada ao legislador que, no processo de sua formação, nela não poderá incluir fatores de discriminação, responsáveis pela ruptura da ordem isonômica. A igualdade perante a lei, contudo, pressupondo lei já elaborada, traduz imposição destinada aos demais poderes estatais, que, na aplicação da norma legal, não poderão subordiná-la a critérios que ensejem tratamento seletivo ou discriminatório. A eventual inobservância desse postulado pelo legislador importa ao ato estatal por ele elaborado e produzido a eiva de inconstitucionalidade.” (STF, Pleno, MI 58, rel. p/ o acórdão Min. Celso de Mello, dez/90)

– Isonomia na norma tributária. J.A. Lima Gonçalves, em Isonomia na Norma Tributária, Malheiros, 1993, p. 69, propõe um roteiro para a aferição da adequação da norma tributária ao princípio da isonomia: 1) Dissecar a regra matriz de incidência em seus cinco critérios (material, temporal, pessoal, espacial e quantitativo); 2) Detectar a existência de discriminação pela regra matriz de incidência analisada; 3) Identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada; 4) Uma vez identificado o discrímen, analisar se a norma onera ou beneficia singularmente um indivíduo ou categoria ou atividade desde já determinados e se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou situação discriminada; 5) Aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado; 6) Perquirir a efetiva ocorrência da relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional.

– Vedação dos privilégios. “... privilegios, en el estricto sentido de la palabra, es decir, en el sentido de disposiciones excepcionales, no justificadas por un determinado fin de utilidad pública, no pueden existir en el Estado moderno, estando excluidos por disposiciones acogidas en todas las Constituciones, que proclama la igualdad de todos los miembros del Estado ante el deber tributario.” (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrição é da edição espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, p. 159)

Critérios justificadores de tratamento diferenciado. A isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja diferenciação tributária entre contribuintes que estejam em situação equivalente, ou seja, discriminação arbitrária. Justifica-se a diferenciação tributária quando haja situações efetivamente distintas e o critério de distinção esteja constitucionalmente amparado.

– “11.5. Apesar do reiterado e detalhado princípio da igualdade em matéria tributária, explicitado com eloqüência na Constituição de 1988, o sistema tributário brasileiro vem adotando fortíssima tendência a tratar diferentemente os contribuinte, gerando regimes específicos, alíquotas diferenciadas, reduções de bases de cálculo, deferimentos, isenções e incentivos, sem que haja explicitação de critérios constitucionalmente eleitos para tais distinções. 11.6. A igualdade exige como regra a uniformidade de tratamento, que haverá de ser aplicada ‘a imensa maioria dos casos, sendo muitíssimo excepcional que se configurem situações justificadoras de tratamento diferenciado. 11.7. Efetivamente, o cerne da aplicação do princípio da igualdade está na identificação dos critérios legítimos para distinção de categorias em face de cada regra jurídica concreta. Nessas circunstâncias, os estudiosos de direito tributário podem dar-se por meio felizes por contarem com um critério positivo de discriminação, universalmente aceito: a capacidade econômica.” (FERRAZ, Roberto. Igualdade na Tributação: Qual o Critério que Legitima Discriminações em Matéria Fiscal?, In: Princípios e Limites da tributação. Org. pelo próprio Roberto Ferraz. Quartier Latin, 2005.)

– “... não basta uma mera explicação para o tratamento desigual, mediante demonstração de existência de autorização para a distinção; é necessária uma justificação, entendida como a demonstração de existência de correção para a distinção, isto é, a fundamentação (e não mera alegação) da existência de uma relação fundada e conjugada entre uma medida de comparação permitida e uma finalidade imposta que obedeça aos vários níveis de justificação decorrentes da harmonia entre as normas de competência e os direito fundamentais;” (ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. Malheiros, 2008, p. 197)

– Exigência de proporcionalidade entre a dessemelhança fática e a diferenciação jurídica. “... deve haver uma relação de adequação e proporcionalidade entre a dessemelhança da(s) propriedade(s) levada(s) em consideração (diferença fática) e a diferenciação jurídica”, pois, “mesmo que haja distinção de capacidade contributiva entre os contribuintes do Imposto de Renda e sejam estabelecidos gravames tributários diferenciados (...) é mister que a diferenciação de carga tributária seja adequada e proporcional à dessemelhança fática apurada: revelar-se-ia ilegítima, v.g., uma majoração vultosa do tributo com base numa singela diversidade de capacidade contributiva” (VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. Atlas: 2007, p. 136)

– “Os referenciais a partir dos quais será feito o juízo de igualdade impõe, portanto, a observância ao princípio da proporcionalidade, entre o discrímen eleito pela regra e a finalidade normativa; afinal, o princípio da proporcionalidade postula uma racionalidade da relação entre os meios utilizados e os fins perseguidos.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Aplicação do Princípio da Não Discriminação Tributária no STF e os Tratados para Evitar Dupla Tributação. RET nº 85/9-22, mai-jun/2012)

– “No domínio das presunções, as desigualdades produzidas por estas normas devem ter presente: (i) a necessária correlação lógica entre o critério de discrímen e a desequiparação pretendida; (i) traço diferencial próprio do objeto ou nele residente; assim como (iii) faça prevalecer os valores resguardados pela Constituição.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 832)

– Capacidade contributiva e razões extrafiscais. Isso se dá em função da capacidade contributiva ou por razões extrafiscais que estejam alicerçadas constitucionalmente, como na determinação de tratamento favorecido para as micro empresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d, da CF). Além disso, no caso da extrafiscalidade, o tratamento diferenciado deve ser apto a alcançar o fim colimado.

– Discriminação obrigatória com base na capacidade contributiva. “Deve ser diferenciado (com isenções ou incidência tributária menos gravosa) o tratamento de situações que não revelem capacidade contributiva ou que mereçam um tratamento fiscal ajustado à sua menor expressão econômica. Hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 136)

– Também no sentido de que há inconstitucionalidade no tratamento igualitário de pessoas em situação distinta, vide o artigo de Renato Lopes Becho, A Lei nº 9.532/97 (IR) e as Cooperativas: Hipótese de Incidência como Determinação Constitucional, em RDDT n. 34, julho/98, no qual afirma que o art. 69 da referida lei descumpre o princípio constitucional da igualdade, por tratar as cooperativas como se sociedades comerciais fossem. Vide referência mais detalhada sobre a matéria em nota ao art. 146, III, c, da CF.

– Porte da empresa. Relativamente às microempresas e empresas de pequeno porte, por exemplo, o art. 146, IV, da CF, acrescido pela EC nº 42/03, prevê que lhes seja dado tratamento diferenciado e favorecido, por lei complementar, inclusive com regimes especiais ou simplificados relativamente às contribuições do empregador e da empresa para o custeio da seguridade social, com referência expressa, ainda, ao PIS, que também constitui contribuição de seguridade.

– Razões extrafiscais. Ao lado da capacidade contributiva, também razões extrafiscais autorizam diferenciação tributária, desde que efetivamente presentes e amparadas constitucionalmente. Podem-se citar, como exemplo, os benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I) o estímulo ao cooperativismo e a outros modos de associativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2º), o tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d, da CF) e a indução ao cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4º, II).

– “30. As finalidades extrafiscais, no Direito Tributário, não têm poder justificativo em si, a tal ponto que sua menção possa dispensar a adoção da justificativa geral para o tratamento desigual entre os contribuintes; [...] 34. A finalidade dos tributos é essencial para averiguar a validade da medida de comparação empregada pelo Poder Legislativo. Quando os tributos têm finalidade fiscal, e a regra de competência permite a consideração da capacidade contributiva, essa deve ser a medida de comparação entre os contribuintes. Quando os tributos têm uma finalidade extrafiscal, a medida de comparação deverá corresponder a um elemento ou propriedade que mantenha relação de pertinência fundada e conjugada com a finalidade eleita. Além disso, é preciso confirmar que a medida do distanciamento da igualdade é proporcional, comprovando que: a medida produz efeitos que contribuem para a realização gradual da finalidade extrafiscal (exame da adequação); a medida é a menos restritiva aos direitos envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade extrafiscal (exame da necessidade); os efeitos positivos decorrentes da adoção da medida, aferidos pelo grau de importância e de promoção da finalidade extrafiscal, não são desproporcionais aos seus efeitos negativos, estimados pelo grau de importância e de promoção da finalidade igualitária (exame de proporcionalidade em sentido estrito);” (ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. Malheiros, 2008, p. 198)

– “Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a assembléia Legislativa Paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA. Procedência, em parte, da ação.” (STF ADIn 1.276-SP, Min. ELLEN GRACIE)

– Incentivo ao ato cooperativo. Cabe destacar, ainda, a Constituição, em seu art. 146, III, c, também prevê diferenciação em favor do ato cooperativo, determinando que lei complementar estabeleça o seu adequado tratamento tributário, o que deve ser interpretado como tratamento mais benéfico, de apoio e estímulo, eis que o art. 174, § 2º, da CF determina que a lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

– Ramo de atividade econômica. Também tem havido, ao longo do tempo, tratamento diferenciado entre empresas comerciais e prestadoras de serviço, bem como entre empresas de diferentes ramos da atividade econômica, sem que o STF reconheça qualquer violação à isonomia. A análise deve ser feita, porém, caso a caso. Vide o art. 195, § 9º, da CF.

– “1. O Tribunal Pleno, na ADI 1.643, rel. Min. Maurício Corrêa, DJ de 14-03-2003, decidiu que não ofende o princípio da isonomia tributária o art. 9º da Lei 9.317/96, o qual, por razões de natureza extrafiscal, afastou do regime do SIMPLES micro-empresas e empresas de pequeno porte com as características ali estabelecidas.” (STF, 2ª T., RE 398023 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, jun/2013)

– “REGIME DO “SIMPLES”. INSTITUIÇÕES DE ENSINO. TRATAMENTO DIFERENCIADO. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA. PRECEDENTES. 1. O Tribunal a quo, ao concluir pela ausência de ofensa ao princípio da isonomia no presente caso, decidiu conforme orientação firmada pelo Plenário desta Corte no julgamento da ADI 1.643/UF, rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 14.03.2003.” (STF, 2ª T., RE 559222 AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, ago/2010)

– Ponderou o Min. Maurício Corrêa, em decisão liminar na ADIn 1.643-UF, que a lei tributária pode discriminar por motivo extrafiscal ramos de atividade econômica, desde que a distinção seja razoável. Precedente citado: RE 153.771-MG (DJU de 5.9.97). (Inf. STF nº 90, out/97) Obs: vide, abaixo, nota sob a rubrica “Simples”.

– A Lei 9.317/96, que instituiu o SIMPLES, vedou a adesão relativamente a alguns setores e tipos de empresas, daí advindo a discussão acerca da constitucionalidade da discriminação implementada. Vide notas ao art. 146, IV, da CF.

– “O Tribunal, por maioria, julgou improcedente o pedido formulado em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional das Profissões Liberais – CNPL contra o inciso XIII do art. 9º da Lei 9.317/96, que proíbe às pessoas jurídicas prestadoras de serviços, constituídas por profissionais cuja atividade dependa de habilitação legalmente exigida, a opção pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições – SIMPLES. Confirmando os fundamentos expendidos quando do julgamento da medida liminar, o Tribunal entendeu que a lei tributária pode discriminar por motivo extrafiscal ramos de atividade econômica, desde que a distinção seja razoável. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Sepúlveda Pertence e Marco Aurélio, que julgavam procedente o pedido por entenderem que a norma atacada consubstancia uma discriminação em razão da ocupação profissional, ofendendo, portanto, o princípio da igualdade tributária (CF, art. 150, II). ADI 1.643-DF, Min. Maurício Corrêa, 5.12.2002. (ADI-1643)” (STF, Plenário, Inf. 293 do STF, dez/02)

– “O artigo 9º, inciso XIII, da Lei 9.317/96, padece, assim sendo, de vício de inconstitucionalidade insanável consistente em diferenciar com base na atividade profissional explorada empresarialmente ou não pelos contribuintes a que se destina, afetando diretamente as empresas prestadoras e vendedoras de serviços ao impedi-las de fruir de tratamento tributário favorecido.” (VANONI, E., Discriminação inconstitucional das empresas de serviços. Lei 9.317/96, Simples, IOB, 1/10952)

– Utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou do mercado de trabalho. Há, ainda, previsão expressa de diferenciação em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho no § 9º do art. 195 da CF, acrescido pela EC nº 20/98, com a redação da EC 47/05, relativamente às contribuições devidas pelos empregadores e empresas. Vide as respectivas notas.

Critérios que não justificam tratamento diferenciado. A Constituição refere expressamente determinadas vedações de discriminação tributária.

– Vedação ao tratamento diferenciado das empresas públicas e sociedades de economia mista. Sobre a vedação constitucional de discriminação para outorga de tratamento privilegiado, vide art. 173, § 2º, da CF e respectivas notas.

– Vedação ao tratamento diferenciado de categoria profissional. O art. 150, II, da CF é expresso em proibir “qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

– Isenção de custas e emolumentos para membros do Poder Judiciário. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 240 DA LEI COMPLEMENTAR 165/1999 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE. ISENÇÃO DE CUSTAS E EMOLUMENTOS AOS MEMBROS E SERVIDORES DO PODER JUDICIÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 150, II, DA CONSTITUIÇÃO. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. I – A Constituição consagra o tratamento isonômico a contribuintes que se encontrem na mesma situação, vedando qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida (art. 150, II, CF). II – Assim, afigura-se inconstitucional dispositivo de lei que concede aos membros e servidores do Poder Judiciário isenção no pagamento de custas e emolumentos pelos serviços judiciais e extrajudiciais. III – Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 240 da Lei Complementar 165/199 do Estado do Rio Grande do Norte. (STF, Plenário, ADI 3334, Min. Ricardo Lewandowski, mar/11)

– Isenção de custas e emolumentos para membros do Ministério Público. “Isenção Tributária e Isonomia. Por entender configurada a ofensa ao princípio da igualdade tributária (CF, art. 150, II), o Tribunal julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Procurador-Geral da República para declarar a inconstitucionalidade do art. 271 da Lei Orgânica e Estatuto do Ministério Público do Estado do Rio Grande do Norte (LC 141/96), que concede isenção aos membros do parquet, inclusive inativos, do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorárias e quaisquer taxas ou emolumentos. Inicialmente, ressaltou-se que a Corte firmou orientação no sentido de que custas e emolumentos possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos prestados. Ademais, aduziu-se que a competência para legislar sobre a matéria é concorrente (CF, art. 24, IV), podendo os Estados-membros dispor sobre custas e emolumentos das serventias extrajudiciais nos limites de sua extensão territorial. No mérito, considerou-se que o dispositivo impugnado concede injustificado privilégio aos membros do Ministério Público estadual, pelo simples fato de integrarem a instituição. Afastou-se, ainda, a alegação de vício de inconstitucionalidade formal por violação ao art. 150, § 6º, da CF, que exige a edição de lei específica para a concessão de isenção tributária, uma vez que este preceito constitucional veda a oportunista introdução de norma de isenção fiscal no contexto de lei que cuide de matéria de natureza diversa. Precedentes citados: RE 236881/RS (DJU de 26.4.2002); ADI 1655/AP (DJU de 2.4.2004); ADI 2653 MC/MT (DJU de 31.10.2003); ADI 1378 MC/ES (DJU de 30.5.97); ADI 1624/MG (DJU de 20.5.2003). ADI 2360/RN, Min. Eros Grau, 29.3.2007” (Informativo 461 do STF, abr/07)

– Garantia da irredutibilidade de vencimentos não constitui óbice à tributação dos servidores públicos. O art. 37, inciso XV, na redação dada pela EC 19/98, diz da irredutibilidade dos subsídios e vencimentos de ocupantes de cargos e empregos públicos, ressalvado o disposto, dentre outros, neste artigo 150, II, e nos artigos 151, II, e 153, § 2º, I, ou seja, a vedação de discriminação tributária em razão da ocupação ou função e a tributação da renda, informada pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.

– “(...) A GARANTIA DA IRREDUTIBILIDADE DA REMUNERAÇÃO NÃO É OPONÍVEL À INSTITUIÇÃO/MAJORAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL RELATIVAMENTE AOS SERVIDORES EM ATIVIDADE. – A contribuição de seguridade social, como qualquer outro tributo, é passível de majoração, desde que o aumento dessa exação tributária observe padrões de razoabilidade e seja estabelecido em bases moderadas. Não assiste ao contribuinte o direito de opor, ao Poder Público, pretensão que vise a obstar o aumento dos tributos – a cujo conceito se subsumem as contribuições de seguridade social (RTJ 143/684 – RTJ 149/654) –, desde que respeitadas, pelo Estado, as diretrizes constitucionais que regem, formal e materialmente, o exercício da competência impositiva. Assiste, ao contribuinte, quando transgredidas as limitações constitucionais ao poder de tributar, o direito de contestar, judicialmente, a tributação que tenha sentido discriminatório ou que revele caráter confiscatório. A garantia constitucional da irredutibilidade da remuneração devida aos servidores públicos em atividade não se reveste de caráter absoluto. Expõe-se, por isso mesmo, às derrogações instituídas pela própria Constituição da República, que prevê, relativamente ao subsídio e aos vencimentos ‘dos ocupantes de cargos e empregos públicos’ (CF, art. 37, XV), a incidência de tributos, legitimando-se, desse modo, quanto aos servidores públicos ativos, a exigibilidade da contribuição de seguridade social, mesmo porque, em tema de tributação, há que se ter presente o que dispõe o art. 150, II, da Carta Política. Precedentes: RTJ 83/74 – RTJ 109/244 – RTJ 147/921, 925. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

Efetividade do princípio da isonomia. Inconstitucionalidade por omissão parcial. Sempre que uma lei ofende o princípio da isonomia, surge um delicado problema: está o Judiciário limitado a varrê-la do mundo jurídico, pode estender os seus efeitos para aquelas pessoas que foram indevidamente discriminadas ou deve preservá-la temporariamente para que o Legislativo corrija o vício através de nova lei que ampare da mesma forma os que dela estavam excluídos? O Min. Celso de Mello, aliás, bem expôs as possíveis soluções, dentre outros, em voto que proferiu quando do julgamento do RMS 22.307-7/DF, do qual segue excerto: “... em tema de inconstitucionalidade por omissão parcial da lei, emerge a grave questão da exclusão de benefício, com ofensa ao princípio da isonomia. A reflexão doutrinária em torno dessa questão tem ensejado diversas abordagens teóricas do tema, com o objetivo de propiciar, a partir do desprezo estatal dispensado pelo Poder Legislativo ao postulado da isonomia, a formulação de soluções que dispensem à matéria um adequado tratamento jurídico (J.J. GOMES CANOTILHO, ‘Direito Constitucional’, p. 736/737 e 831, 4ª ed., 1987, Almedina, Coimbra; JORGE MIRANDA, ‘Manual de Direito Constitucional’, tomo II/407, 2ª ed., 1988, Coimbra Editora, Limitada; GILMAR FERREIRA MENDES, ‘Controle de Constitucionalidade: Aspectos jurídicos e políticos’, p. 69/70, 1990, Saraiva). A discussão das possíveis soluções jurídicas estimuladas pela questão da exclusão de benefício, com ofensa ao princípio a isonomia, permite vislumbrar três mecanismos destinados a viabilizá-las: (a) extensão dos benefícios ou vantagens às categorias ou grupos inconstitucionalmente deles excluídos; (b) supressão dos benefícios ou vantagens que foram indevidamente concedidos a terceiros; (c) reconhecimento da existência de uma situação ainda constitucional (situação constitucional imperfeita), ensejando-se ao Poder Público, em tempo razoável, a edição de lei restabelecedora do dever de integral obediência ao princípio da igualdade, sob pena de progressiva inconstitucionalização do ato estatal que, embora existente, revela-se insuficiente e incompleto (RTJ 136/439-440, Min. Celso de Mello).”

– Judiciário como legislador positivo no controle da constitucionalidade. Descabimento da extensão de benefícios. “3. Os tratamentos tributários distintos e favorecidos adotados pela administração tributária não podem ser objeto de pretensão daqueles que não foram contemplados pelos beneplácitos com fundamento em violação da isonomia, sob pena de se subverter a função jurisdicional em função legislativa. Precedentes.” (STF, 1ª T., RE 475954 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, jun/2013)

– “Ante a impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo, não cabe a ele, com base no princípio da isonomia, estender benefício fiscal a contribuintes não abrangidos pela legislação pertinente. III – Agravo regimental improvido.” (STF, 1ª T., RE 449233 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, fev/2011)

– “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ISONOMIA. EXTENSÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. IMPOSSIBILIDADE DO STF ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. 1. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento consolidado de que a extensão de tratamento tributário diferenciado, previsto em lei, a contribuintes não contemplados no texto legal, implicaria converter-se esta Corte em legislador positivo. Precedentes.” (STF, 2ª T., RE 485290 AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, ago/2010)

– “4. Não é possível ao Poder Judiciário estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 159.026).” (STF, 1ª T., RE 344331, Rel. Min. ELLEN GRACIE, fev/03)

– “... A exigência constitucional de lei formal para a veiculação de isenções em matéria tributária atua como insuperável obstáculo à postulação da parte recorrente, eis que a extensão dos benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes. Os magistrados e Tribunais – que não dispõem de função legislativa – não podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo, condição institucional esta que lhe recusou a própria Lei Fundamental do Estado. É de acentuar, neste ponto, que, em tema de controle de constitucionalidade de atos estatais, o Poder Judiciário só atua como legislador negativo (RTJ 146/461, Min. CELSO DE MELLO)...” (STF, 1ª T., ARAG-142348 / MG, Min. Celso de Mello, ago/94)

– “IOF. Isenção. Decreto-Lei n. 2.434/88. – O presente agravo não ataca o fundamento do despacho agravado, que não examinou a constitucionalidade, ou não, da isenção que a ora agravante pretende seja estendida a si, mas se adstringiu a manter a decisão de não-admissão do recurso extraordinário com base na impossibilidade jurídica da pretensão nele contida: a de que esta Corte atue como legislador positivo mandando estender-lhe isenção de que esta excluída pelo decreto-lei que a concedeu, sob a alegação de que essa exclusão fere o princípio constitucional da isonomia.” (STF, 1ª T., AI 142344 AgR, Rel. Min. MOREIRA ALVES, jun/94)

– Pela superação da doutrina do legislador negativo. Extensão de benefício concedido de modo restrito a uma categoria. “Não há dúvida de que ao Judiciário não compete legislar, senão ‘negativamente’, para explicitar que determinada norma não pertence ao universo jurídico por incompatibilidade com a Constituição. Na verdade, em se tratando de norma inconstitucional, que nunca chegou a ter validade, o Judiciário, ao declarar essa invalidade, não está legislando sob nenhuma forma, está apenas cumprindo sua função constitucionalmente estabelecida, de controlar os excessos do Legislativo... Porém, quando se identifica um caso em que o Legislativo cria uma discriminação entre contribuintes, absolutamente injustificável à luz do único critério válido de discriminação em matéria fiscal indicado pela Constituição, a capacidade contributiva, afirmar que o Judiciário não pode contrastar essa legislação flagrantemente inconstitucional, sob pena de exorbitar de suas funções, é assustador! Considerar exorbitante de suas funções declarar a inconstitucionalidade de Lei, na parte em que restringe a uma categoria determinada um direito, equivale a eliminar o princípio da igualdade.” (FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119, mai/05)

– “... quando o princípio da igualdade é violado porque uma pessoa ou grupo não foi alcançado por uma norma e foi, por isso, discriminado, o Poder Judiciário, ao invés de instituir uma nova norma, pode declarar a nulidade do critério de diferenciação violador do princípio da igualdade, de modo a que todas as pessoas e grupos possam ser incluídas. A decisão continua sendo negativa, mas possui uma eficácia positiva indireta.” (ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. Saraiva, 2004, p. 340/1)

– Interpretação conforme. Aplicação direta do princípio constitucional. Dispensa integração legislativa. O STF, quando do julgamento do RMS 22.307-7/DF (fev/97), em matéria administrativa (reajuste de 28% dos servidores públicos), decidiu pela extensão aos servidores civis do que havia sido concedido por lei apenas aos militares. Foi relator o Min. Marco Aurélio; restaram vencidos os Min. Celso de Mello, Octávio Gallotti, Sydney Sanches e Moreira Alves.

– “O princípio da igualdade, seja no enfoque específico dado ao regime jurídico dos servidores públicos, ao da tributação ou a qualquer outro, não deve ser entendido como um dever endereçado somente ao legislador de conceder o mesmo tratamento àqueles que se encontra a mesma situação, mas, também, um dever endereçado ao juiz para que conceda a tutela positiva da igualdade nos casos levados a sua apreciação. Conforme aduziu o STF nesse último e inovador precedente (refere-se ao ROMS 22.307/DF), a igualdade é norma constitucional auto-aplicável diretamente pelo juiz e portanto, dispensa integração legislativa.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. Dialética, 2002, p. 85)

– “O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no princípio da isonomia, estendera a empresa que trabalha com mercado de reposição de pneumáticos os efeitos do inciso X do § 1º do art. 5º da Lei 10.182/2001 (“Art. 5º Fica reduzido em quarenta por cento o imposto de importação incidente na importação de partes, peças, componentes, conjuntos e subconjuntos, acabados e semi-acabados, e pneumáticos. § 1º O disposto no caput aplica-se exclusivamente às importações destinadas aos processos produtivos das empresas montadores e dos fabricantes de: ... X – auto-peças, componentes, conjuntos e subconjuntos necessários à produção dos veículos listados nos incisos I a IX, incluídos os destinados ao mercado de reposição.”) ... O Min. Gilmar Mendes, em voto-vista, negou provimento ao recurso e cassou a liminar concedida, acompanhando a divergência, por entender que a extensão do beneficio fiscal à recorrida, por meio da interpretação conforme à Constituição, em decisão de efeitos aditivos, seria a solução mais adequada ao ordenamento constitucional. Considerou que o Tribunal a quo, ao conceder a segurança, não violou os princípios da legalidade nem da isonomia tributária, mas os aplicou corretamente, pois, enquanto perdurar o benefício fiscal às montadoras e fabricantes, a cobrança da alíquota integral do imposto de importação sobre a recorrida parece inconstitucional. Ressaltou, ainda, que, no caso, a interpretação conforme não exigiria a observância da reserva de plenário, prevista no art. 97 da CF, haja vista que ausente a declaração da nulidade da norma legal. Após os votos dos Ministros Joaquim Barbosa, relator, e Carlos Britto, reafirmando os votos proferidos anteriormente, pediu vista dos autos o Min. Menezes Direito. (...) Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª (...) Entendeu-se que o incentivo fiscal conferido pela citada lei não alcançaria a importação de pneumáticos para reposição, seja para montadoras, seja para fabricantes de veículos, mas, apenas, aquela destinada aos processos produtivos. O Min. Joaquim Barbosa, relator, considerou que a manutenção do acórdão impugnado, isto é, da decisão que concedera o benefício fiscal à recorrida, estaria em confronto com a jurisprudência do Supremo segundo a qual não seria possível acrescentar exemplos à lei, com base no princípio da isonomia, e que, portanto, referido aresto incorreria em ofensa ao princípio da separação de poderes. Os Ministros Cezar Peluso, Dias Toffoli e Cármen Lúcia deram provimento ao recurso, mas pelo fundamento de que o acórdão recorrido teria violado o art. 150, II, da CF, ao aplicar a regra da isonomia a uma situação factual que não comportaria incidência. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Ayres Britto, Gilmar Mendes e Ricardo Lewandowski que negavam provimento ao recurso. RE 405579/PR, Min. Joaquim Barbosa, 17.10.2007.” (Informativo do STF nº 484 e 611)

– No sentido do descabimento da extensão de benefício. “INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARGÜIÇÃO QUE, SENDO ACOLHIDA, NÃO APROVEITARIA ÀS PARTES. NÃO CONHECIMENTO. 1 – O controle difuso da constitucionalidade das leis é exercido no julgamento do caso concreto e só é cabível se esse julgamento o exigir (art. 460 do CPC). O Judiciário não julga a lei, julga o caso e, para decidi-lo, deixa de aplicar a lei, se lhe reconhecer a inconstitucionalidade, mas só se esse reconhecimento for útil ao julgamento do caso. 2 – Pretendendo a parte autora, a título de isonomia, lhe seja estendido benefício fiscal, outorgado por lei apenas a empresas de um setor restrito da economia (Lei nº 10.182/2001, art. 5º), não tem ela qualquer interesse (art. 267, VI, CPC) em que o Tribunal, agindo como legislador negativo, declare inconstitucional o próprio benefício, porque disso não resultaria o acolhimento de sua pretensão. Desvinculado o julgamento do resultado útil da causa, resultaria ele em declaração de inconstitucionalidade em abstrato, para a qual tem competência exclusiva o Egrégio Supremo Tribunal Federal. 3 – Argüição de inconstitucionalidade não conhecida. (TRF4, INAMS 2001.70.08.002028-3, Corte Especial, Relator Antonio Albino Ramos de Oliveira, D.E. 10/08/2007)

Comércio exterior. Discriminação inversa. “A discriminação inversa, amplamente estudada em relação a questões de ordem racial ou social, é pouco tratada pelo Direito tributário. De acordo com Abel Laureano...: ‘... a expressão discriminação inversa traduz a idéia de um tratamento desfavorável, comparativamente a outras objectivamente iguais, imposto a realidades jurídicas (‘maxime’ pessoas) que, em razão de sua nacionalidade ou do território onde se localizam, têm uma ligação jurídico-positiva privilegiada à entidade política (Estado-membro) discriminante.’ ... no âmbito da tributação, a discriminação inversa jamais tem como objetivo prejudicar os nacionais do próprio país como forma de compensar os estrangeiros pelos danos causados por antigas discriminações. Na verdade, no campo da tributação a situação de discriminação inversa decorre geralmente de um descompasso entre as legislações aplicáveis aos nacionais e aos estrangeiros decorrente de alteração das regras para os nacionais desacompanhada da mudança que se deveria fazer em relação aos estrangeiros, ou vice-versa; em suma, resulta de uma omissão legislativa.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não-incidência de IPI na importação de bem mediante leasing sem opção de compra. RDDT 154, jul/08, p. 40)

Isenção. Limite diferenciado de isenção de bagagem acompanhada conforme o meio de transporte. “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA ENQUADRADA NO CONCEITO DE BAGAGEM. INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 117/98 DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. LIMITE DE ISENÇÃO DIFERENCIADO CONFORME O MEIO DE TRANSPORTE UTILIZADO PARA A INTERNAÇÃO. REJEIÇÃO DO INCIDENTE. 1. A Instrução Normativa SRF nº 117/98, em seu art. 6º, inciso III, alíneas “a” e “b”, dispõe qual o limite de isenção do imposto de importação, aplicável aos bens importados e que estejam enquadrados no conceito de bagagem, fazendo distinção entre o transporte por “via aérea ou marítima” (quota de 500 dólares) e aquele realizado “por via terrestre, fluvial ou lacustre” (quota de 300 dólares). 2. Rejeição do incidente de arguição de inconstitucionalidade diante da justificada e legítima diferenciação entre as cotas de isenção, especialmente pelo reconhecimento da função preponderantemente extrafiscal do imposto de importação, tendo por finalidade a consecução de objetivos estatais constitucionais (proteção à indústria e ao comércio nacionais, salvaguarda da economia nacional, promoção do desenvolvimento nacional).” (TRF4, ARGINC 2008.71.02.003458-4, Corte Especial, Relator p/ Acórdão Tadaaqui Hirose, D.E. 02/03/2012)

Obrigações acessórias distintas, em conformidade com a sistemática de tributação de cada empresa. Possibilidade. “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. ANO-CALENDÁRIO DE 1992. OPÇÃO DE CÁLCULO POR ESTIMATIVA. FACULDADE VEDADA PARA A PESSOA JURÍDICA QUE TENHA APRESENTADO PREJUÍZO FISCAL NO PERÍODO-BASE DE 1991. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO SEMESTRAL DE RESULTADOS LIMITADA ÀS PESSOAS JURÍDICAS QUE OPTARAM PELO CÁLCULO POR ESTIMATIVA. ART. 86, § 2º, DA LEI 8.383/1991, REGULAMENTADA PELA PORTARIA 441/1992, DO MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO. CONSTITUCIONALIDADE. I – É constitucional o art. 86, § 2º, da Lei 8.383/1991, que afastou a opção de cálculo por estimativa para pagamento do imposto de renda, no ano-calendário de 1992, para as pessoas jurídicas que tenham apresentado prejuízo fiscal no período-base de 1991. O cálculo do imposto por estimativa apoia-se no tributo apurado no período pretérito e, havendo prejuízo fiscal, não haveria parâmetro para a estimativa. II – A possibilidade de apuração semestral dos resultados conferida apenas às pessoas jurídicas que optaram pelo cálculo por estimativa é válida, porquanto somente elas poderiam respeitar o calendário de pagamento estabelecido na Lei 8.383/1991. III – Impossibilidade de o Poder Judiciário estender o calendário de recolhimento do imposto estabelecido para as pessoas jurídicas submetidas ao cálculo por estimativa às demais, sob pena de invasão de seara reservada ao Poder Legislativo. Pelo mesmo motivo, é vedada extensão da faculdade estabelecida na Portaria 441/1992 a outras pessoas jurídicas, para permitir-lhes substituir a consolidação dos resultados mensais pela consolidação de resultados semestrais. IV – Inocorrência de ofensa ao princípio da isonomia, dado que a recorrente se encontrava em situação distinta daquela dos contribuintes abrangidos pela Portaria 441/1992. V – A Portaria 441/1992 não importou em dispensa ou redução de tributo ou na concessão de qualquer benefício, visto que apenas instituiu uma determinada sistemática para a declaração e o cálculo do imposto de renda. VI – Recurso extraordinário improvido.” (STF, Plenário, RE 231924, Min. Ricardo Lewandowski, abr/11)

Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregados. “... Lei estadual 6.663/2001, que isenta do pagamento da taxa de concurso público para emprego na Administração Direta e Indireta do Estado do Espírito Santo desempregados e trabalhadores que ganham até três salários mínimos... O Tribunal, por maioria, julgou improcedente o pedido formulado... Ressaltou-se, também, não haver ofensa ao princípio da isonomia, porquanto a lei trata de forma desigual os desiguais, não ocorrendo, ainda, transferência de ônus para os demais inscritos, já que, se o concursado beneficiado vier a ser aprovado e contratado na Administração Pública, a referida taxa deverá ser por ele restituída nos termos do parágrafo único do art. 1º dessa lei. [...] Vencidos os Ministros Ellen Gracie, relatora, Gilmar Mendes, Celso de Mello e Ricardo Lewandowski, que julgavam o pedido procedente.” (STF, Plenário, ADI 2672/ES, Rel. p/ o acórdão o Min. Carlos Brito, cf. Inf. do STF 432, jun/06)

Extensão de redução do II concedida apenas às montadoras e indústrias. Mercado de reposição. “Extensão de Incentivo Fiscal. Lei 10.182/01. Mercado de Reposição O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no princípio da isonomia, estendera a empresa que trabalha com mercado de reposição de pneumáticos os efeitos do inciso X do § 1º do art. 5º da Lei 10.182/01 (Art. 5º Fica reduzido em quarenta por cento o imposto de importação incidente na importação de partes, peças, componentes, conjuntos e subconjuntos, acabados e semi-acabados, e pneumáticos. § 1º O disposto no caput aplica-se exclusivamente às importações destinadas aos processos produtivos das empresas montadores e dos fabricantes de: ... X – auto-peças, componentes, conjuntos e subconjuntos necessários à produção dos veículos listados nos incisos I a IX, incluídos os destinados ao mercado de reposição.). Conheceu-se, por maioria, do recurso, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa, relator, e Marco Aurélio, que entendiam, respectivamente, haver necessidade de análise de provas e de interpretação de legislação infraconstitucional, incabíveis em recurso extraordinário. No mérito, o relator, acompanhado pelos Ministros Eros Grau e Cezar Peluso, deu provimento ao recurso por considerar que o incentivo fiscal conferido pela lei citada não alcança a importação de pneumáticos para reposição, mas, apenas, aquela destinada a processo produtivo. O Min. Marco Aurélio, em divergência, desproveu o recurso, ao fundamento de que o inciso X do art. 5º da referida lei encerrou discrímen que possibilita a importação pelas montadoras e fabricantes para simples reposição, o que faz incidir a proibição do inciso II do art. 150 da CF. Acompanhou-o o Min. Carlos Britto. Após, pediu vista dos autos o Min. Gilmar Mendes. RE 405579/PR, Min. Joaquim Barbosa, 25.11.2004. “ (STF, Plenário, Inf. 371, nov/04)

– “... a Lei 10.182/01 reduziu em 40% o imposto de importação de partes e peças da indústria automotiva, exclusivamente para as montadoras. Ficaram em regime distinto quaisquer outros interessados em importar partes e peças de veículos, desde os comerciantes importadores até os particulares. Argumentos como o de tratar-se de um ‘incentivo à indústria nacional’ fazem arrepiar os produtores nacionais de partes e peças de automóvel... Sustentar que não há ofensa à igualdade ou mesmo à capacidade contributiva, por se tratar de ‘uma decisão de governo’, de caráter econômico, alheio ao controle jurisdicional seria mais uma tentativa de implementar um ‘presidencialismo absolutista’...” (Ferraz, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119, mai/05)

Benefício às companhias aéreas. Impossibilidade de extensão. “MANDADO DE SEGURANÇA. REMISSÃO. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. PODER JUDICIÁRIO. LEGISLADOR POSITIVO. 1. A MP 67/02, que dispôs sobre o tratamento tributário dispensado às empresas de transporte aéreo, e foi convertida na Lei nº 10.506/02, estabeleceu benefício fiscal – remissão – em favor das companhias aéreas, a fim de enfrentar a grave crise que atingia o setor. 2. A medida em questão beneficia apenas uma determinada atividade econômica. Contudo, isso não ofende o princípio da isonomia, porque esse tratamento desigual decorre de lei e tem por finalidade o resguardo de setor estratégico, que atravessava grave crise após a ocorrência de recentes atentados terroristas, o que não é o caso das impetrantes, em que pese possam estar todas passando por dificuldades financeiras. 3. Nos termos do artigo 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder remissão, atendendo a situação econômica do sujeito passivo e as considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso. 4. Da Exposição de Motivos que acompanha a lei, consta que tal provimento governamental sequer implica renúncia fiscal, posto que a quebra dessas empresas acarretaria prejuízos ainda maiores aos cofres públicos. 5. Não há violação ao princípio da Isonomia, posto que o fim que justifica a diferenciação procedida é a manutenção de setor estratégico, que torna, no caso concreto, as impetrantes sujeitos distintos daqueles contemplados com o benefício em questão. 6. A extensão do benefício fiscal, aliás, foge ao âmbito de atuação do Poder Judiciário, que somente pode atuar como legislador negativo, sendo-lhe vedado estabelecer privilégios à míngua de previsão legal concernente. 7. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é pacífica em afirmar que a conveniência política que autoriza a concessão de isenção – in casu benefício fiscal – não é suscetível de controle/extensão pelo Poder Judiciário, sob pena de violação do princípio da vedação do legislador positivo.” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.72.05.005658-2, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, abr/04)

IOF na importação. Isenção com base na data da expedição da guia de importação. “... 1. A isenção fiscal decorre do implemento da política fiscal e econômica, pelo Estado, tendo em vista o interesse social. É ato discricionário que escapa ao controle do Poder Judiciário e envolve o juízo de conveniência e oportunidade do Poder Executivo. O termo inicial de vigência da isenção, fixada a partir da data da expedição da guia de importação, não infringe o princípio da isonomia tributária, nem desloca a data da ocorrência do fato gerador do tributo, porque a isenção diz respeito à exclusão do crédito tributário, enquanto o fato gerador tem pertinência com o nascimento da obrigação tributária. 2. Não pode esta Corte alterar o sentido inequívoco da norma, por via de declaração de inconstitucionalidade de parte do dispositivo da lei. A Corte Constitucional só pode atuar como legislador negativo, não, porém, como legislador positivo. Precedente. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE-188951/SP, Min. Maurício Corrêa, mai/95)

– “... IOF/CÂMBIO. DECRETO-LEI 2.434/88 (ART. 6.). GUIAS DE IMPORTAÇÃO EXPEDIDAS EM PERÍODO ANTERIOR A 1º DE JULHO DE 1988. [...] NORMA LEGAL DESTITUÍDA DE CONTEÚDO ARBITRÁRIO. [...] A isenção tributária concedida pelo art. 6º do DL 2.434/88, precisamente porque se acha despojada de qualquer coeficiente de arbitrariedade, não se qualifica, tendo presentes as razões de política governamental que lhe são subjacentes, como instrumento de ilegítima outorga de privilégios estatais em favor de determinados estratos de contribuintes. A concessão desse benefício isencional traduz ato discricionário que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público, destina-se, a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal, a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade...” (STF, 1ª T., ARAG-142348 / MG, Min. Celso de Mello, ago/94)

– “... O Decreto-lei 2.434/88, ao condicionar o benefício da isenção fiscal as importações cobertas por guia expedida a partir de 1º de julho de 1988, não discrepou da regra constitucional da igualdade tributária e nem deslocou a data da ocorrência do fato gerador. Jurisprudência de ambas as Turmas do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental improvido.” (STF, 1ª T., AGRAG-154837/SP, Min. Ilmar Galvão, ago/94)

Isenção de IPVA para veículos escolares. Exigência de vinculação a determinada Cooperativa. Violação à isonomia e à liberdade de associação. “... 2. Lei Estadual 356/97. ... isenção do pagamento do IPVA. [...] Benefício fiscal concedido exclusivamente àqueles filiados à Cooperativa de Transportes Escolares do Município de Macapá. Inconstitucionalidade. A Constituição Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo, proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situação econômica. Observância aos princípios da igualdade, da isonomia e da liberdade de associação. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente. (STF, Plenário, ADI 1655, Min. Maurício Correa, mar/04)

ISS minorado para sociedades profissionais em relação às comerciais. Yonne Dolácio de Oliveira, no artigo ISS/A tributação minorada das sociedades profissionais, em RDDT nº 27, p.135, analisa se há ou não violação do princípio da isonomia tributária ao ser concedida tributação de ISS minorada às sociedades profissionais em relação às sociedades comerciais, conforme estabelecido no § 3º, art. 9º do Decreto-Lei 406/68. Diz que as sociedades de profissionais devem receber tratamento diferenciado, pois prestam serviço de natureza diversa. Rebate, ainda, a alegação municipal de que se estaria violando o princípio da não isenção de tributos estaduais e municipais (art. 151, III, CF), pois a tributação reduzida das sociedades profissionais não é isenção (art. 175, CTN). Vide excerto deste artigo em notas aos arts. 156, III, da CF, e 175 do CTN.

Taxa florestal. Incentivo fiscal para empresas que promovam reflorestamento. Possibilidade. “... ESTADO DE MINAS GERAIS. TAXA FLORESTAL. LEI Nº 7.163/77. ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 5º, caput; 145, II E § 2º; 150, I E IV; E 152, TODOS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. (...) Descabimento da alegação de ofensa ao princípio da isonomia, por razões óbvias, diante do incentivo fiscal, em forma de redução do tributo, previsto para as indústrias que comprovarem a realização de reflorestamento proporcional ao seu consumo de carvão vegetal. Recurso não conhecido.” (STF, RE 239.397-2, Min. Ilmar Galvão, 1ª Turma, 21/03/00)

Taxa de fiscalização de embarcações em curso internacional. Ausência de ofensa à isonomia. “TRIBUTÁRIO, TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE EMBARCAÇÕES EM CURSO INTERNACIONAL. LEI COMPLEMENTAR N. 89/97. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE. 1– Não se vislumbra discriminação inconstitucional na exigência de taxa de fiscalização, somente dos armadores e transportadores que realizem viagem de longo curso. A atividade peculiar pode estar sujeita, pela lei, a fiscalização específica. (...)” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.04.01.072987-9/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, mai/00)

CSLL. Corretoras de seguros. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. CORRETORA DE SEGUROS. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. ISONOMIA. O princípio da capacidade tributária visa à repartição do ônus fiscal do modo mais justo possível. Dessa forma, agrupando os contribuintes com situações semelhantes em classes e dispensando tratamento igualitário dentro de cada classe, em verdade, está-se, dando efetividade ao princípio da isonomia. A corretora de seguros, para fins de recolhimento da contribuição social sobre o lucro teve o mesmo tratamento tributário dispensado às instituições financeiras. Não é necessário que a corretora pratique atos típicos de instituições financeiras para que deva pagar a contribuição na alíquota majorada. As pessoas jurídicas elencadas no artigo 22, § 1º da Lei nº 8.212/91 têm a mesma realidade econômica e fiscal, formam uma classe diferenciada, o que autoriza a tributação em alíquota majorada.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.08.000131-6/RS, Des. Fed. Vilson Darós, mar/02)

CSLL. Alíquotas diferenciadas com base no ramo de atividade. “Deveras, o ramo em que uma empresa atua jamais poderia servir como elemento para estabelecer o tratamento díspar, pois não representa, por si só, qualquer diferença de capacidade contributiva. (...) Constata-se, pois, que no lucro deveria ser encontrada a razão do tratamento diferenciado e não na sua mera presunção, determinada pelo exercício de atividade supostamente de maior pujança, incompatível com o sistema tributário pátrio...” (Luiz Eduardo de Castilho Girotto, A Diferença de Alíquotas na Exigência da Contribuição Social sobre o Lucro. Reflexões sobre os Princípios da Isonomia e da Capacidade Contributiva, em RDDT nº 41, 1999, p.27)

– Alíquota superior maior para as instituições financeiras. Sobre a Lei 11.727/08: “O anuário Valor 1000 do ano de 2008 apurou a rentabilidade dos bancos comercias e múltiplos no ano de 2006 em 19,3%, o que lhes daria, segundo dados publicados por ta periódico no ano de 2007, o 8º lugar no ranking de rentabilidade quando comparados com os setores de mineração (38,2%), mecânica (25,2%), petróleo e gás (23,9%), metalurgia (22,9%), serviços especializados (22,6%), farmacêutica e cosméticos (20,6%) e veículos e peças (19,7%). Para o ano de 2007, esse mesmo anuário atribuiu aos bancos comerciais múltiplos uma rentabilidade de 23,6%, colocando-os em 5º lugar no ranking de rentabilidade, precedidos pelos setores de mineração (35,9%), veículos e peças (27,8%), mecânica (25,5%) e serviços especializados (24,4%). [...] Não há justificação racional para o tratamento diferenciado de CSLL aplicado exclusivamente às instituição financeiras da forma como vem sendo praticado. Se o critério é o da aplicação de ‘incidência tributária compatível com a capacidade contributiva’, assim como eventual ‘forte dinamismo, expansão e lucratividade, proporcionados pelo crescimento econômico do País’, outros setores da economia deveria ser atingidos em primeiro lugar, ou, ao menos, atingidos do mesmo modo que as instituições financeiras.” (PACHECO, Alexandre S. Fundamentos para Justificação Racional de Tratamento Tributário Diferenciado em Função do Lucro. A Experiência da CSLL das Instituições Financeiras. RDDT 175/18, abr/2010)

Proibição de importação de veículos usados. Ausência de afronta ao princípio da isonomia. Constitucionalidade. Art. 237 da CF. Ainda que não se trate de uma questão tributária e que, portanto, não admita invocação do art. 150, II, da CF, segue o entendimento do STF no sentido de que é válida a proibição, que tem amparo no art. 237 da CF e não ofende o princípio da isonomia: “EMENTA: – Recentemente, o Plenário desta Corte, ao julgar os RREE 203.954 e 202.313, firmou o entendimento de que é inaceitável a orientação no sentido de que a vedação da importação de automóveis usados afronte o princípio constitucional da isonomia, sob a alegação de atuar contra as pessoas de menor capacidade econômica, porquanto, além de não haver a propalada discriminação, a diferença de tratamento é consentânea com os interesses fazendários nacionais que o artigo 237 da Constituição Federal teve em mira proteger, ao investir as autoridades do Ministério da Fazenda no poder de fiscalizar e controlar o comércio exterior. – Note-se, ademais, que a Portaria nº 08/91 – que decorre do artigo 5º, I e II, do Decreto-lei nº 1427/75 – encontra respaldo no referido artigo 237 da Carta Magna, inexistindo, por isso, ofensa ao princípio da legalidade (cfe. RREE 226.184, 202.313, 224.861 e 203.103). Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., Rex 256.830-9/CE, Min. Moreira Alves, abr/00)

Regimes opcionais. Créditos da PIS/COFINS-Importação só para empresas do regime não-cumulativo. “Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04... 3... Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.” (STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013)

Art. 150, III

cobrar tributos:

“Cobrar”. Vedação da incidência da norma impositiva. “A Constituição não está realmente proibindo ‘cobrar’ tributos; nenhum jurista jamais teria a idéia de dizer uma coisa dessas, isto é coisa de economista. Por quê? Porque ‘cobrar’ um crédito qualquer é conseqüência de existir o crédito, e o crédito só existe no bojo de uma relação jurídica. E a relação jurídica só nasce de um fato, voluntário ou não. De maneira que o que a Constituição está proibindo não é ‘cobrar’, no fim da linha. Não. Está proibindo que o legislador desenhe hipóteses de incidência nestes casos. Não está proibindo que se ‘cobre’, afinal. Está proibindo o começo da história.” (Geraldo Ataliba, Periodicidade do Imposto de Renda II, Mesa de Debates, em RDT nº 63. Malheiros, p. 57)

Art. 150, III, a

em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Irretroatividade das leis em geral: art. 5º, XXXVI, da CF. “Como princípio geral, a Constituição prevê a irretroatividade relativa da lei, ao determinar que esta não pode atingir o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (art. 5º, XXXVI); (...) Obedecidas as restrições, a lei pode, em princípio, voltar-se para o passado, se o disser expressamente ou se isso decorrer da própria natureza da lei; se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro.” “Há leis que, naturalmente, se vocacionam para atuar sobre fatos do passado, como se dá com as de anistia ou remissão.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 118)

– “A inviolabilidade do passado é princípio que encontra fundamento na própria natureza do ser humano, pois, segundo as sábias palavras de Portalis, o homem, que não ocupa senão um ponto no tempo e no espaço, seria o mais infeliz dos seres, se não se pudesse julgar seguro nem sequer quanto a sua vida passada. Por essa parte de sua existência, já não carregou todo o peso de seu destino? O passado pode deixar dissabores, mas põe termo a todas as incertezas. Na ordem do universo e da natureza, só o futuro é incerto e esta própria incerteza é suavizada pela esperança, a fiel companheira de nossa franqueza. Seria agravar a triste condição da humanidade querer mudar, através do sistema da legislação, o sistema da natureza, procurando, para o tempo que já se foi, fazer reviver as nossas dores, sem nos restituir as nossas esperanças.” (Vicente Ráo, O Direito e a Vida dos Direitos)

– “A mesma lei que rege o fato é também a única apta a reger os efeitos que ele desencadeia (como sujeição passiva, extensão da responsabilidade, base de cálculo, alíquotas, deduções, compensações, correção monetária etc.).” (Misabel Abreu Machado Derzi, O princípio da irretroatividade do Direito na Constituição e no Código Tributário Nacional, em RDT nº 67. Malheiros, p. 250)

– Vide, ainda: SZKLAROWSKY, Leon Frejda. Irretroatividade da lei. RTFP 57/0, ago/04.

Irretroatividade da lei tributária. A CF não traz uma regra geral de irretroatividade. Seu art. 5º, inciso XXXVI, estabelece, apenas, que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. A CF estabelece a irretroatividade, isto sim, em outros artigos, como garantia especial quanto à definição de crimes e ao estabelecimento de penas e quanto à instituição e à majoração de tributos. Ao prescrever que os entes políticos não podem instituir tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”, o art. 150, III, a, da CF estabelece uma garantia adicional em favor do contribuinte que extrapola a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, assegurando-o contra exigências tributárias que tenham em consideração atos, fatos ou situações passados relativamente aos quais já suportou ou suportará os ônus tributários estabelecidos ou que não ensejaram imposições tributárias pelas leis vigentes à época, que eram do seu conhecimento. A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência de lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza do direito. Não há, no texto constitucional, qualquer atenuação ou exceção à irretroatividade tributária. Atos já praticados, fatos ou situações já ocorridos, não podem ser considerados, por lei nova, como geradores de obrigações tributárias, tampouco como passíveis de dimensionar ônus tributário novo. A lei instituidora ou majoradora de tributos tem de ser, necessariamente, prospectiva, não se admitindo nenhum tipo de retroatividade, ainda que retrospectiva ou imprópria.

– O STF tem como referência, para análise da irretroatividade, o aspecto temporal da hipótese de incidência, ou seja, o momento apontado pela lei como sendo aquele em que se deve considerar ocorrido o fato gerador. Vide notas ao art. 19 do CTN acerca da posição do STF quanto à aplicação imediata das alterações de alíquota do Imposto de Importação, tendo como referência a data da declaração de importação, independentemente de já ter a mercadoria entrado no território nacional, ou seja, considerando o aspecto temporal, e não o aspecto material da hipótese de incidência. Vide nota adiante sobre o sentido da locução “fatos geradores”.

– Princípio da segurança jurídica como fundamento da irretroatividade. A limitação ao poder de tributar prevista no art. 150, inciso III, alínea a, da Carta Magna constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributária a que estará sujeito. A cláusula da irretroatividade está baseada no privilegiamento da segurança jurídica no seu conteúdo de certeza do direito, princípio que deve nortear a atuação do legislador e do aplicador da lei. Vide nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

– “O princípio da segurança jurídica (CF: preâmbulo, art. 5º, caput; art. 6º, caput) tem por finalidade garantir estabilidade aos direitos estabelecidos em nível constitucional e previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos dos atos normativos, razão pela qual é exteriorizado, particularmente, por meio de normas específicas que instituem garantias: irretroatividade (CF: art. 5º, XXXVI e XL; art. 150, III, ‘a’), legalidade (CF: art. 5º, II, e art. 150, I) e anterioridade tributária (CF: art. 150, III, ‘b’).” (ÁVILA, Humberto Bergmann. Medida Provisória na Constituição de 1988. Fabris, 1997, p. 50)

– Tempus regit actum. “.. alcançar fatos jurídicos passados, incidindo em retroatividade, nada mais é do que prescrever novas conseqüências a eles, com novos efeitos jurídicos, ignorando aqueles efeitos decorrentes de normas vigentes quando esses fatos ocorreram. [...] ... incidir em retroatividade não é apenas pretender que fatos passados sejam regulados por normas posteriores, gerando uma obrigação ainda no passado que, por não ter sido cumprida (até por ser inexistente em seu tempo), geraria inclusive a imposição de penalidade. A retroatividade é inadmissível mesmo quando cria obrigação futura (novo efeito jurídico), em razão de fatos passados. Não há qualquer novidade nessa afirmação, mera decorrência do brocardo ‘tempus regit actum’.” (DONIAK JR, Jimir. Tributação do lucro de controladas e coligadas no exterior e o parágrafo único do artigo 74 da MP n. 2.158-35/2001. RDDT nº 212/67, mai/2013)

– Consideração dos diversos aspectos da norma tributária impositiva. O art. 150, III, a, impede a retroatividade da lei tributária, tendo como referências: a) a vigência da lei instituidora ou majoradora do tributo; b) a ocorrência do fato gerador. Impõe-se considerar a locução “fato gerador” no sentido tradicionalmente utilizado no Direito brasileiro e consagrado no art. 114 do CTN, como a situação definida em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária. “Fato gerador” está, assim, no sentido de “aspecto material da hipótese de incidência tributária”. O próprio CTN, aliás, refere-se a “fato gerador” ao definir o aspecto material dos impostos, tal como se vê no art. 19 relativamente ao imposto sobre a importação (entrada do produto estrangeiro no território nacional) e no art. 43 quanto ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (aquisição da sua disponibilidade econômica ou jurídica). É um equívoco tomar pela locução “fato gerador”, utilizada no art. 150, III, a, da CF, o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária quando não se identifique com a circunstância de tempo do aspecto material. O aspecto temporal da norma tributária impositiva, tal como tem sido concebido no direito brasileiro, é, muitas vezes, definido por lei mediante ficção destinada a facilitar a aplicação da lei tributária, que determina que se considere o fato gerador como ocorrido em dado e certo momento, perfeitamente identificável, nem sempre coincidente com a ocorrência mesmo do ato, fato ou situação tributados. Relativamente ao imposto sobre a importação, o art. 23 do DL 37/66 determina que se considere ocorrido o fato gerador no momento do registro da declaração de importação para fins de desembaraço; no que diz respeito ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica, o art. 2º, § 3º, da Lei 9.430/96 determina a apuração do lucro real em 31 de dezembro de cada ano. Não há que se admitir que tais ficções, voltadas a facilitar a operacionalização do Direito Tributário, sejam tomadas em lugar do próprio fato gerador (aspecto material). O aspecto temporal não tem o condão de substituir ou de se sobrepor ao aspecto material como critério para a verificação da observância das garantias constitucionais. Quando o art. 150, III, a, se refere a “fato gerador”, não está se referindo a uma ficção, mas à situação prevista em lei como necessária e suficiente para gerar a obrigação tributária, ou seja, ao aspecto material da hipótese de incidência tributária. A certeza do direito exige o conhecimento prévio da lei tributária impositiva e a garantia de que a lei não será alterada posteriormente no que diz respeito aos efeitos tributários dos atos, fatos ou situações verificados sob a sua vigência que foram identificados, pelo legislador, para fazer surgir ou para dimensionar obrigações tributárias. Essa garantia só será efetiva se atentarmos para aquilo que é, na realidade, objeto da tributação. Atos já praticados, fatos ou situações já ocorridos não podem ser considerados, por lei nova, como geradores de obrigações tributárias tampouco como passíveis de dimensionar ônus tributário novo. Esta dualidade, aliás, precisa ser frisada, pois a irretroatividade só se faz efetiva quando o passado não seja tomado em consideração, sob qualquer perspectiva e para qualquer finalidade, na instituição de novo tributo ou majoração de tributo já existente, práticas estas que, necessariamente, devem ser prospectivas. Desse modo, torna-se necessário ter em consideração a totalidade da norma tributária impositiva, dando prevalência aos aspectos material e quantitativo quando em contraste com o aspecto temporal, o que ocorrerá quando este tenha sido estabelecido não em atenção à circunstância de tempo do próprio aspecto material ou do aspecto quantitativo enquanto critério que dimensiona a riqueza tributada, mas como ficção voltada exclusivamente à chamada praticabilidade da tributação. O aspecto quantitativo também é absolutamente relevante. Para que haja uma obrigação tributária, é indispensável que haja previsão tanto do fato gerador (aspecto material) como dos demais aspectos da norma tributária impositiva, com ênfase para a base de cálculo (parte do aspecto quantitativo). Como os diversos aspectos têm de ser harmônicos, não apenas o fato gerador é importante para identificar sua natureza jurídica específica do tributo, mas também sua base de cálculo, assim como ambos revelam o que está sendo tributado. A base de cálculo é mesmo bastante relevadora e merece muita atenção para que o legislador, e.g., não institua um imposto sob o pretexto de estar instituindo uma taxa, ou que diga estar tributando determinada situação quando, em verdade, exige pagamentos relativamente a outra manifestação de riqueza ou ato do Estado. A irretroatividade, pois, tem de ter em conta tanto o aspecto material como o aspecto quantitativo da norma tributária impositiva que, em um tributo adequadamente instituído, guardam harmonia e implicações mútuas. Só é aplicável a lei em vigor antes da sua ocorrência. A consideração do aspecto temporal da hipótese de incidência tributária como critério para a análise da irretroatividade e da anterioridade implica não apenas a aplicação equivocada da Constituição, como enseja que o legislador ordinário, através de uma ficção, acabe por burlar a garantia constitucional do contribuinte, despindo-a de efetividade, garantia esta que, a rigor, não seria passível de excepcionalização nem por Emenda Constitucional.

– Considerando só o aspecto temporal do II. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ALÍQUOTA. FATO GERADOR. C.F., art. 150, III, a. I. – Fato gerador do imposto de importação de mercadoria despachada para consumo considera-se ocorrido na data do registro na repartição aduaneira competente, da declaração apresentada pelo importador (art. 23 do Decreto-lei 37/66). II. – O que a Constituição exige, no art. 150, III, a, é que a lei que institua ou majore tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as alíquotas é anterior ao fato gerador do imposto de importação. III. – Agravo não provido.” (STF, 2ª T. AgRegAI 420.993/PR, Min. Carlos Velloso, mai/05)

Retroatividade imprópria (retrospectividade). Admitir-se, para fins de aplicação do princípio da irretroatividade, a consideração pura e simples da definição legal do aspecto temporal da hipótese de incidência, sem atentar para o fato econômico tributado, implica a chamada retroatividade imprópria, de todo reprovável e ofensiva da segurança e confiabilidade do contribuinte, mas, não obstante, aceita pelo Supremo Tribunal Federal. Em se tratando de fatos geradores de período (também designados complexivos), a garantia de irretroatividade exige que a lei seja prévia ao início do período. Na legislação alienígena (portuguesa e italiana), há disposições expressas nesse sentido.

– No Direito Português, por exemplo, em que a garantia da irretroatividade tributária também tem sede constitucional, a Lei Geral Tributária de 1999, além de reafirmá-la, estabelece que, se o fato for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor, vedando, assim, expressamente, a retroatividade dita imprópria. Vejamos o texto da Constituição de 1976 e o art. 12 do Decreto-Lei nº 398, de 17 de dezembro de 1999 (Lei Geral Tributária Portuguesa): “Constituição da República Portuguesa, de 25 de Abril de 1976: Artigo 103º (Sistema fiscal) 3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. Lei Geral Tributária: Artigo 12º Aplicação da lei tributária no tempo 1 – As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2 – Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor. [...]” (Disponível em: <http://www. cstaf.mj.pt/legislacao/lei_geral_trib.htm>. Acesso em 13 de julho de 2005)

– No Direito Italiano, por sua vez, mesmo não sendo assegurada constitucionalmente a irretroatividade tributária, seguiu-se recentemente o mesmo caminho, sendo que o Statuto del contribuente de 2000 também é expresso no sentido de não admitir sequer a retroatividade imprópria. Vejamos o texto da Legge 27, de 31 de julho de 2000, Statuto del contribuente: “Statuto del contribuente Art. 3. Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma2, lê disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che lê prevedono.” (Legge 27 luglio 2000, n. 212, pubblicata sulla G.U. 31.7.2000, n. 177. Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente... Disponível em: http://www.finanze.it/dossier_tematici/statuto_diritti_ contribuenti/)

– Inaplicável, no Brasil, o entendimento do Tribunal Constitucional Federal alemão, que aceita a retroatividade imprópria. Na Alemanha, inexiste garantia constitucional de irretroatividade tributária, de maneira que o seu ordenamento jurídico não equivale ao brasileiro neste ponto. Inaplicável, também, o entendimento pela admissão da retroatividade imprópria dos direitos norte-americano e espanhol, em que, assim como no direito alemão, inexiste a garantia específica da irretroatividade.

– “Fala-se em retroatividade autêntica ou própria como sendo aquela em que a lei nova derrama efeito sobre o passado, alcançando-o (ex tunc). É a aplicação da nova lei a fatos pertencentes ao passado e definitivamente estabilizados. (...) Já a retroatividade inautêntica ou imprópria (retrospectividade) tem que ver com situações ainda não concluídas por ocasião do advento da lei nova, que as alcança, não obstante assim em fase de formação. (...) Não há apenas esse falar em retroatividade autêntica e inautêntica. ... há ainda uma classificação da lei nova levando em conta seus efeitos. Fala-se por esse ângulo em (a) retroatividade máxima, quando a lei se aplica integralmente aos fatos e atos passados, atingindo mesmo o ato jurídico perfeito e as relações já consolidadas; (b) retroatividade média, quando a nova lei atinge os efeitos pendentes do ato jurídico perfeito verificado antes de seu surgimento (da lei nova); e (c) retroatividade mínima, quando a nova lei afeta os efeitos dos atos anteriores, mas produzidos após seu advento (da nova lei). No que diz respeito às chamadas retroatividade autêntica, retroatividade máxima e retroatividade média, é inteiramente fora de dúvida que a nova lei atira também para trás de si seus efeitos, atingindo as situações outrora ocorridas. Outrossim, no que atina às assim ditas retroatividade inautêntica (retrospectividade) e retroatividade mínima, parece-nos não lograr êxito a ponderação de que o de que se trata é de aplicação imediata da nova lei. A aplicação, não há duvidar, é realmente imediata; contudo, o efeito que daí decorre é retroativo. Deveras, se o ato ou fato jurídico, embora realizado no passado, projeta efeitos para o futuro, já ao tempo da nova lei, e são esses efeitos postos debaixo do guante desta nova lei, é induvidoso que essa lei retroativa é, na medida em que acaba atingindo a causa daquele antigo ato ou fato jurídico, já consumado. (...) No Brasil não têm aplicação as chamadas retroatividade inautêntica (retrospectividade) e retroatividade mínima, que têm caráter retroativo (atingindo efeitos futuros de atos e fatos consolidados no passado), porque aqui o princípio da irretroatividade das leis tem estatura constitucional (CF, art. 5º, inc. XXXVI), com o que não está ao alcance do legislador infraconstitucional.” (RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princípio da Anterioridade da lei Tributária. RT, 2002, p. 86/88)

– Em defesa da irretroatividade substancial. “Na vigência do ordenamento constitucional decaído, o princípio da anterioridade da lei fiscal ao início do exercício financeiro tinha um sentido meramente retórico, consolidado na Súmula nº 584 do Colendo Supremo Tribunal Federal, do seguinte teor: ‘Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração’. Bastava a lei ordinária fixar, como fato gerador de determinado imposto, um momento anterior ao início do exercício financeiro para que a exigência prevista no texto maior fosse considerada satisfeita. Quer dizer, o irrealismo era completo porque a garantia constitucional estava subordinada ao modo como a lei ordinária disciplinava o instituto. As pessoas do povo, as que pagam os tributos, não entendiam isso. Com razão, na medida em que a lei fazia por surpreendê-las quando já não tinham como evitar a obrigação tributária. O art. 150, III, a, da Constituição Federal de 1988 inovou em relação à matéria. O princípio, agora, não é mais o de que a lei tributária deve ser anterior ao início do exercício financeiro. A garantia, agora, é o de que a lei não pode criar uma exigência tributária à base de fatos que ocorreram antes. Exemplificando, se o fato gerador do imposto de renda for apurado anualmente, não basta que a lei seja anterior ao último momento de sua formação (24:00 horas do dia 31 de dezembro do ano-base). É indispensável que anteceda seu instante inicial (zero hora do dia 1º de janeiro do ano-base). Os fatos geradores a que o dispositivo constitucional se refere são estes que têm significado econômico, não aqueles fictamente estabelecidos pela lei ordinária. Sob pena de inversão hierárquica, não se deve interpretar a Constituição a partir da lei. Esta é que deve ser entendida segundo a Constituição. Nessa linha, uma lei editada quando a maior parte dos fatos econômicos do ano-base já se deu não pode afetá-los. Há manifesta inconstitucionalidade quando isso acontece...” (TRF4, Plenário, AIAMS nº 91.04.00727-1/PR, excerto do voto condutor do Juiz Ari Pargendler, hoje ministro do STJ, DJU mar/92) Obs: Este julgado restou assim ementado: “CONSTITUCIONAL. ANTERIORIDADE DA LEI FISCAL AO FATO ECONÔMICO. INOVAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO ART. 2º, caput, DA LEI Nº 7.856, DE 24 DE OUTUBRO DE 1989. No regime constitucional anterior, bastava que a lei fiscal fosse anterior ao início do exercício financeiro. Na vigência do atual, a obrigação tributária só pode ser instituída quando anterior ao fato econômico que lhe serve de índice de capacidade contributiva, independentemente de qual seja o fato gerador arbitrariamente fixado pela lei. Observância do princípio de que as leis devem ser entendidas a partir da Constituição, e não o contrário. Argüição de inconstitucionalidade acolhida.”

– “Existem peculiaridades em relação aos impostos de período como são o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro. A eles consagra o Código Tributário Nacional regra especial, criando exceção no § 2º do art. 144. A exceção não rompe, nem poderia romper, com o princípio da irretroatividade. Ao contrário. Conjugado o princípio da irretroatividade ao da anterioridade, a aplicação da lei nova ficará adiada. Como já dissemos, para o STF parece assentado, por conseguinte, que: (...) quando, nos impostos de período, de que é exemplo o imposto sobre a renda, advém lei nova, majoradora, mesmo antes do encerramento do ano-base, a conjugação dos princípios da anterioridade e da irretroatividade obstaculiza totalmente a sua aplicação. Ao imposto de renda somente será aplicável a lei em vigor no primeiro dia do exercício-base (e não a do exercício do lançamento). Igualmente, na contribuição social sobre o lucro, advindo lei nova antes do encerramento do ano-base, ela somente será aplicável na apuração do lucro contado a partir do período que se iniciar após o decurso do prazo de 90 dias.” (Misabel Abreu Machado Derzi, O princípio da irretroatividade do Direito na Constituição e no Código Tributário Nacional, em RDT nº 67. Malheiros, p. 250/251)

– “Pode ocorrer que o fato gerador de determinado tributo seja composto pela soma de vários fatos isolados, valorizados num certo período de tempo, de tal sorte que só se aperfeiçoe tal fato gerador com a implementação do último daqueles fatos isolados... (...) O fato gerador, aí, não se traduz, isoladamente, nos fatos a ou b (rendimentos), ou no fato c (despesa). O fato gerador é a série ‘a+b-c’. A lei, para respeitar a irretroatividade, há de ser anterior à série ‘a+b-c’, vale dizer, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo. Para respeitar-se o princípio da irretroatividade, não basta que a lei seja prévia em relação ao último desses fatos, ou ao término do período durante o qual os fatos isoladamente ocorridos vão sendo registrados.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 119/120)

– Vide artigo de Valclir Natalino da Silva, sob o título Justiça Tributária e Segurança Jurídica, em RDDT nº 40, janeiro/99)

– STF. O STF vinha tomando como referência, para verificar a observância ou ofensa aos princípios da irretroatividade e da anterioridade, tão somente o aspecto temporal da norma, ou seja, o momento indicado na lei como aquele em que se deva considerar, formalmente, ocorrido o fato gerador da obrigação tributária. Assim é que, em fevereiro de 1997, quando do julgamento do RE 197.790, o STF admitiu a cobrança da contribuição social sobre o lucro obtido pelas empresas de janeiro a dezembro de 1989, apurado em 31 de dezembro, com alíquota que havia sido fixada no curso daquele ano, através da Lei 7.856/89. Ou seja, reconheceu validade a lei que, ao que nos parece, ofendeu tanto o princípio da anterioridade como o da própria irretroatividade. Contudo, mais recentemente, em fevereiro de 2011, por ocasião do julgamento do RE 587.008, o Tribunal adotou outra linha, dando caráter substancial às garantias da irretroatividade e da anterioridade. Veja-se excerto de voto da Ministra Ellen Gracie: “... a proteção do contribuinte nestes casos de fato gerador de período vem sendo consagrada de modo expresso em legislações como a portuguesa e a italiana, evitando-se que interpretações permissivas autorizem a lei a colher fatos já decorridos, sob a alegação não se tratar de retroatividade, mas de ‘restrospectividade’ ou ‘retroatividade imprópria’. [...] Vem ocorrendo, pois, o reconhecimento da intangibilidade dos fatos já ocorridos, ainda que relativos a tributo com fato gerador de período que esteja inconcluso, o que merece ainda maior atenção em face do reconhecimento, pela Constituição brasileira, não só da irretroatividade, mas também da anterioridade da lei tributária. [...]” “... as garantias de irretroatividade e de anterioridade tem caráter substancial e não meramente formal. Devem ser interpretadas tendo em conta a situação material reveladora de capacidade contributiva e que é geradora da obrigação tributária. É o aspecto material – e não o aspecto temporal da norma – que deve ser considerado para fins de resguardo da irretroatividade e da anterioridade da lei tributária, seja esta a de exercício (art. 150, III, a), a nonagesimal mínima (art. 150, III, b) ou a nonagesimal das contribuições de seguridade (art. 195, § 6º). Havendo afirmação constitucional expressa da irretroatividade da lei ao fato gerador, bem como da anterioridade da lei tributária, e considerando-se que tais garantias constituem desdobramentos inequívocos do princípio da segurança jurídica, pode-se concluir que não tem lugar, no direito tributário brasileiro, a chamada retroatividade imprópria. Note-se que o aspecto temporal da norma tributária impositiva, quando não corresponda ao próprio momento da ocorrência material do fato gerador, constitui ficção jurídica voltada a facilitar a aplicação da lei tributária, não servindo, contudo, de referência para a verificação da observância das garantias da irretroatividade e da anterioridade tributárias.

– IR – Súmula 584 STF: “Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.” Obs: esta Súmula, não obstante tida por superada pela doutrina, continua sendo aplicada pelo STF, conforme se pode ver da ementa abaixo transcrita.

– Histórico da Súm. 584. “... até o início dos anos oitenta, a doutrina pátria, em coro com a jurisprudência consagrada na Súmula 584 do STF, sustentava que a lei aplicável para tributar a renda de determinado ano era a que estivesse em vigor no final desse ano, que não seria retroativa, dado que ela precedia o término do período, com o qual se marcaria, temporalmente, a ocorrência do fato gerador; ademais – ecoava a doutrina –, a aplicação dessa lei estaria também respeitando o princípio da anterioridade, pois o tributo, criado sobre a renda do ano X, por lei editada no final do mesmo ano X, só seria ‘cobrado’ no ano X+1. A doutrina gastava munição discutindo se o fato gerador ocorria no dia 31 de dezembro ou no dia 1º de janeiro. Nessa disputa (em torno da virada de um dia no calendário) se abstraía que 365 dias, já passados, eram regidos pela lei nova...” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 128/129)

– Aplicação da Súm. 584 do STF mesmo após a CF/88. “DIREITO CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA SOBRE EXPORTAÇÕES INCENTIVADAS, CORRESPONDENTE AO ANO-BASE DE 1989. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA PARA 18%, ESTABELECIDA PELO INC. I DO ART. 1º DA LEI Nº 7.968/89. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO ART. 150, I, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. 1. O Recurso Extraordinário, enquanto interposto com base na alínea b do inciso III do art. 102 da Constituição Federal, não pode ser conhecido, pois o acórdão recorrido não declarou a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal. 2. Pela letra a, porém, é de ser conhecido e provido. 3. Com efeito, a pretensão da ora recorrida, mediante Mandado de Segurança, é a de se abster de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1989, pela alíquota de 18%, estabelecida no inc. I do art. 1º da Lei nº 7.968, de 28.12.1989, com a alegação de que a majoração, por ela representada, não poderia ser exigida com relação ao próprio exercício em que instituída, sob pena de violação ao art. 150, III, a, da Constituição Federal de 1988. 4. O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584, que diz: ‘Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.’ Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. nº 104.259-RJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1º de janeiro do ano subseqüente, o da declaração. 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. nº 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. 8. Custas ex lege.” (STF, 1ª T., RE-194612 / SC, Min. Sydney Sanches, mar/98, DJU 08.05.98, p. 00015)

– Alteração em 31.12.94. Lei 8.981/95. Incidência sobre o resultado do exercício encerrado. Possibilidade. Ausência de ofensa à irretroatividade e à anterioridade. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA... Med. Prov. 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/95, arts. 42 e 58. I. – Med. Prov. publicada em 31.12.94, a tempo, pois, de incidir sobre o resultado do exercício financeiro encerrado: não ocorrência, quanto ao imposto de renda, de ofensa aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. Precedentes do STF. II. – [...] III. – Voto vencido do Ministro Carlos Velloso: ofensa ao princípio da irretroatividade, conforme exposto no julgamento dos RREE 181.664-RS e 197.790-MG, Plenário, 19.02.97. IV. – Agravo não provido.” (STF, AgRgPet nº 2.698/PR, Inf. do STF nº 280, set/02)

– Entendemos que restaram violadas tanto a irretroatividade quanto à anterioridade de exercício.

– Matéria novamente em discussão. A matéria está em análise, atualmente, no RE 183.130/PR, com pedido de vista do Min. Cezar Peluso, conforme noticiado no Informativo 485 do STF, nov/07. O STF tem a oportunidade, pois, de superar a vetusta e equivocada Súmula 584.

– A análise e rejeição de todos os pressupostos da Súmula 584 pode ser encontrada em nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação: A concretização da certeza quanto à instituição de tributos através das garantias da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade. Livraria do Advogado, 2006.

– Contra a Súmula 584 por ofender a Constituição. “Como já remarcamos, a Constituição brasileira não ampara, de modo algum, a doutrina da retrospectiva ou da irretroatividade imprópria a que se referem os alemães e todos os demais, que não têm uma Carta de princípios que declare a irretroatividade da lei tributária, ou do direito em geral, nem tampouco disponha sobre a garantia fundamental da anterioridade. É inexplicável que, entre nós, mesmo antes da promulgação da Constituição de 1988, se tenha por tanto tempo adotado o teor da Súmula nº 584.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11 ed.. Forense, 1999, p. 668)

– “TRIBUTÁRIO. IR E CSL. LIMITAÇÕES À COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. POSSIBILIDADE. IRRETROATIVIDADE E ANTERIORIDADE. NECESSIDADE DE SUPERAÇÃO DA SÚMULA 584 DO STF. Toda a tributação relacionada a fatos geradores ditos complexivos (como é o caso do lucro anual) dá-se por períodos de tempo, relativamente aos quais se afere a dimensão quantitativa do fato gerador – a base de cálculo – para fins de apuração do montante devido. As deduções possíveis são aquelas previstas em lei como medida de política fiscal. Fora disso, só se poderia afastar o cômputo daquelas receitas que, por sua natureza, não implicassem renda ou lucro. Inexiste direito adquirido à dedução de prejuízos ou base de cálculo negativa de períodos anteriores. Tanto a irretroatividade como a anterioridade constituem garantias do contribuinte em prol da segurança jurídica. A não-majoração da carga tributária relativa a fatos passados ou situados entre o período de advento da lei nova e o decurso do interstício da anterioridade (de exercício ou nonagesimal) é efeito da irretroatividade e da anterioridade. Ainda que tomado como referência o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária, não se tem como entender possível que a modificação na legislação, ocorrida em dezembro, venha a gravar o lucro do mesmo ano seja relativamente ao imposto de renda ou à contribuição sobre o lucro, eis que não atende nem à anterioridade de exercício nem à anterioridade nonagesimal. O momento de cumprimento de obrigação tributária acessória e o próprio prazo para pagamento dos tributos são dados irrelevantes para a análise da irretroatividade e da anterioridade, pois desbordam do fenômeno da incidência. Não há como continuar-se aplicando, pois, a Súmula 584 do STF. Afastam-se as limitações à compensação de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa relativas a exercícios anteriores, impostas pela MP 812, de 30 de dezembro de 1994, na apuração tanto do IRPJ como da CSL relativos ao lucro de 1994, cujos fatos geradores consideram-se ocorridos em 31 de dezembro do mesmo ano.” (TRF4, 1ª T., AMS 199904010963864, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “TRIBUTÁRIO. IRPJ. (...) Tendo o exercício financeiro se encerrado em 30 de junho de 1983 inaplicável a alíquota de 35% do IRPJ que somente veio à lume em 28 de outubro de 1983, por ofensa aos princípios constitucionais da legalidade e da irretroatividade da lei.” (TRF4, 2ª T., AC 95.04.52907-0/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00)

– Vide a nota Irretroatividade substancial.

– Vide, em nota ao art. 150, III, b, da CF, julgado acerca do princípio da anterioridade relativamente ao IR.

Retroatividade expressa. PIS/PASEP. Lei 9.715/98; MP 1.325/96. Inconstitucionalidade da incidência retroativa. “Julgada procedente em parte ação direta ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI contra a Lei 9.715/98 – resultante da conversão em lei da MP 1.325/96 inicialmente impugnada – que dispõe sobre as contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP). O Tribunal, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade da expressão aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de outubro de 1995 inscrita no art. 18 da Lei 9.715/98, por ofensa ao princípio da irretroatividade das leis, já que se trata de data anterior ao início de vigência da MP 1.212 (D.O. de 29.11.95), primeira da série de medidas provisórias sucessivamente reeditadas pelo Presidente da República. (...) ADIn 1.417-DF, Min. Octávio Gallotti, 2.8.99”. (Inf. 156 do STF)

Correção monetária. Obrigação tributária como ato jurídico perfeito. STF. Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed.. Forense, 1999, p. 665/666, relembra decisão do STF na Ação de Representação de Inconstitucionalidade nº 1.451-7, em maio de 1988, sobre o art. 18 do Dec.-Lei 2.323/87, ainda sob a égide da Constituição anterior (67/69), que determinara a transformação, em OTN, do montante do Imposto de Renda das pessoas jurídicas apurado em 31 de dezembro do ano anterior, ressaltando que o Min. Moreira Alves, no voto condutor, invocou o ato jurídico perfeito para impedir que fossem alterados os efeitos decorrentes da incidência da norma tributária. Transcreve interessante excerto, do qual destaco: “O ato jurídico perfeito é fato jurídico, que tem o seu momento-ponto, no espaço-tempo: entrou em algum sistema jurídico, em dado lugar e data... Em verdade, a lei nova não incide sobre fatos pretéritos, sejam eles, ou não, atos, e – por conseguinte – não pode prejudicar os direitos adquiridos, isto é, os direitos já irradiados e os que terão de irradiar-se... É claro, que o art. 153, § 3º, poderia ter dito que a lei nova não incide sobre o ato jurídico perfeito ou outro fato jurídico já ocorrido. Não nos disse por influência histórica e, antes de se referir ao ato jurídico perfeito, referiu-se à eficácia dos fatos jurídicos em geral: ‘não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito...’ Melhor teria dito: ‘não incidirá sobre os fatos jurídicos pretéritos, inclusive atos jurídicos perfeitos’. Ora, no caso é indiscutível que se consumaram em momento anterior ao do início da vigência do art. 18 do Dec.-Lei 2.323/87, não só o fato gerador do imposto de renda relativo ao exercício financeiro de 1987 (fato esse que se produziu em 31.12.86), mas também seu efeito imediato que foi a relação obrigacional tributária nesse instante nascida... Se o fato gerador dava nascimento – como deu – a obrigação de uma natureza, não pode a lei nova transformá-la em obrigação de natureza diversa, porquanto a modificação do efeito alcança, prejudicando-o, o fato jurídico consumado de que ele resultou”.

Vencimento. Alteração no prazo para recolhimento de tributo. Vide nota ao artigo 105 do CTN no sentido de que a alteração do prazo de recolhimento só se aplica a fatos geradores ocorridos a partir da vigência da legislação que a determinou.

Dispensa do pagamento de tributo. “A lei não está proibida de reduzir ou dispensar o pagamento de tributo, em relação a fatos do passado, subtraindo-os dos efeitos oriundos da lei vigente à época, desde que o faça de maneira expressa; a cautela que se há de tomar, nessas hipóteses, diz respeito ao princípio constitucional da igualdade, a que também deve obediência o legislador.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 119)

Art. 150, III, b

no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Cláusula pétrea. Não pode ser suprimida nem excepcionado sequer por EC. A anterioridade é um direito fundamental do contribuinte e, portanto, cláusula pétrea que não pode ser sequer excepcionada nem mesmo por emenda constitucional. O STF já decidiu assim na ADI 939. Vide nota ao caput deste artigo 150.

Anterioridade x Anualidade. A anterioridade e a anualidade são bastante distintas tanto no fundamento quanto no conteúdo.

– A ideia de anterioridade da lei visa a garantir que o contribuinte não seja surpreendido com um novo ônus tributário de uma hora para outra, sem que se possa preparar para a nova carga tributária, ou seja, concretiza um comando que tem como fundamento a segurança jurídica e como conteúdo a garantia de certeza do direito, assegurando o conhecimento prévio da lei. A anterioridade, portanto, sempre se relaciona com inovação legislativa relativa à instituição ou majoração de tributo.

– A anuidade, por sua vez, precisa ser analisada conforme o momento histórico.

– Em uma fase inicial, identificava-se com a ideia de consentimento que deu suporte ao próprio surgimento da legalidade tributária, porquanto, a cada ano, em uma única lei se instituíam os tributos a serem cobrados no ano subsequente conforme as despesas previstas. A própria instituição dos tributos era temporária, anual, exigindo, pois, renovação. Assim, pouco importava que se estivesse cuidando da instituição ou majoração de um tributo novo ou da simples manutenção da sua cobrança tal como já vinha sendo feito em exercícios anteriores.

– Em uma segunda fase, quando, mais consolidado o sistema representativo, a instituição dos tributos já não mais se dava de modo temporário, mas em caráter permanente, até que a lei instituidora viesse a ser revogada, a anuidade passou a cumprir uma função limitadora da instituição de novos tributos ou majoração dos já existentes, pressupondo-se que, se não prevista no orçamento daquele ano, não poderia incidir, não estando autorizada a sua cobrança. Ficaria, assim, a incidência e arrecadação para o ano em que, já constando do orçamento aquele ingresso como receita, se justificasse a sua exigência.

– Atualmente, sequer se condiciona a instituição ou majoração de tributos à prévia inclusão na lei orçamentária. Isso porque se entende que, provindo do mesmo órgão legislativo, ainda que não prevista na lei orçamentária, a instituição posterior, por força de lei, pressupõe, ela própria, um juízo contemporâneo quanto à necessidade daquela receita e a autorização para a cobrança após o decurso do prazo constitucional que garante o conhecimento antecipado pelo contribuinte, a anterioridade.

– O princípio da anualidade “... não mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização orçamentária. (...) Continua válida no sistema a prescrição do art. 165, §§ 5º e 8º, que determina a obrigatoriedade da inclusão de todas as receitas no orçamento anual. Sua inobservância, todavia, não mais inibe a possibilidade de exigência do gravame desde que se obedeça à anterioridade fixada no art. 150, III, b...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 175)

– Retrospecto histórico da anualidade e outras considerações a respeito podem ser encontradas na 10ª edição desta obra.

Princípio da segurança jurídica como fundamento da anterioridade. “No contexto deste trabalho, a etimologia do sentido fundamental da palavra segurança é assaz sugestiva (se, no prefixo privativo, síncope de sine + cura = cuidado, resguardo, cautela, precaução, preocupação), à proporção que aponta para tranqüilidade de ânimo, indica isenção de preocupações, cuidados. É vocábulo que expressa tranqüilidade, quietação. É nesse sentido que o sobreprincípio da segurança jurídica emerge como sendo certamente um esteio do Estado Democrático de Direito com uma básica formulação de exigência: previsibilidade da ação estatal. O Estado deve atual sempre com lealdade em face das pessoas (físicas e jurídicas), apurar-se invariavelmente de modo a não surpreendê-las (não-surpresa) com as medidas tomadas. (...) o princípio da anterioridade da lei tributária é inequívoca forma de dar-se efetivação ao princípio da segurança jurídica, na medida em que faz com que o cidadão saiba, num dado exercício financeiro, que no exercício seguinte ele terá uma carga tributária (inteiramente) nova ou majorada. Com essa exigência, o cidadão fica sabendo, com antecedência, que no próximo exercício financeiro terá um incremento em seus encargos tributários. É, pois, previsibilidade objetiva, concedida ao contribuinte, no que diz respeito à tributação.” (RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princípio da Anterioridade da lei Tributária. RT, 2002, p. 100/103)

– Mais do que previsibilidade ou não surpresa. Garantia de conhecimento antecipado. As garantias de anterioridade costumam ser associadas à previsibilidade quanto às novas imposições tributárias mais gravosas, à não surpresa do contribuinte, havendo, inclusive, quem chegue a falar em “princípio da não surpresa”. Se, de um lado, tal categorização é reveladora dos efeitos da anterioridade, de outro nos parece equívoca, não abarcando toda a proteção por esta concedida. Previsibilidade é a qualidade de previsível, ou seja, daquilo que se pode prever. Mas prever é termo normalmente tomado como “calcular, conjeturar, supor” ou como “subentender, pressupor”, ou ainda, “profetizar, prognosticar, predizer”. Tais acepções, porém, indicariam um conteúdo equivocado para a garantia da anterioridade, que não tem em conta simples possibilidades de algo que talvez aconteça e com o que se deva ou não contar. A acepção do termo “prever” que corresponde com maior exatidão à proteção decorrente da anterioridade, é a de “ver antecipadamente”, “ver, estudar, examinar, com antecedência”. “Surpresa”, por sua vez, é o “ato ou efeito de surpreender-se”, “acontecimento imprevisto: sobressalto”. “Surpreender” é “apanhar de improviso”, “aparecer inesperadamente diante de”. “Imprevisto” é o “que não é previsto”, “súbito, inesperado, inopinado”. “Sobressalto” é o “ato ou efeito de sobressaltar”, “movimento brusco, provocado por emoção repentina e violenta”; “sobressaltar” é “tomar de assalto ou de improviso; surpreender”. “Não surpresa” é a negação de tudo isso. Mas a anterioridade é mais ainda, não se limitando a afastar aquilo que seja brusco e inesperado, o que pegue de improviso, mas, sim, assegurando conhecimento antecipado, por tempo suficiente, do que advirá já com certeza, pois decorrente de lei publicada. Mais do que previsibilidade e do que não surpresa, pois, cuida-se de assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado daquilo que, sendo decorrente de lei estrita devidamente publicada, ser-lhe-á com certeza imposto, incidindo sobre os atos que então venham a ser praticados ou sobre os fatos ou situações que se verifiquem em conformidade com a previsão legal, após o decurso de noventa dias e a virada do exercício ou apenas do decurso de noventa dias em se tratando de contribuições de seguridade social. Note-se que, em havendo, por exemplo, projeto de lei com tramitação em regime de urgência com larga discussão nos meios de comunicação, não há que se falar em surpresa do contribuinte relativamente ao aumento de carga tributária que o agrave, mas nem por isso restará autorizada a sua incidência. Não se trata, efetivamente, de simplesmente evitar a surpresa, o sobressalto, o inesperado, mas de garantir um interstício de tempo entre a publicação da lei nova mais gravosa ao início da sua incidência, permitindo que o contribuinte se prepare para aquilo que sabe, por força de lei já publicada, que lhe será imposto. Vide nosso livro Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação, 2006.

Anterioridades de exercício e nonagesimal. Os tributos em geral submetem-se cumulativamente à anterioridade de exercício e à anterioridade nonagesimal, estabelecidas no art. 150, III, “b” e “c”, da CF, enquanto as contribuições de custeio da seguridade social submetem-se exclusivamente à anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, da CF.

– A anterioridade de exercício soma-se à irretroatividade e à anterioridade nonagesimal, estabelecida pela alínea “c” deste inciso III do art. 150 da CF, acrescida pela EC 42/03, como garantia do contribuinte. Atualmente, portanto, prossegue tendo aplicação a anterioridade de exercício, mas já não é suficiente para ensejar a vigência da norma que institua ou majore tributo, pois tal dependerá da observância, cumulativa, do interstício mínimo de 90 dias desde a publicação da lei, ou seja, dependerá da observância da anterioridade mínima. Vide alínea “c” e respectivas notas.

Anterioridade de exercício na instituição ou majoração de tributo. A regra da anterioridade (geral, comum ou de exercício) está consagrada nesta alínea. Garante que o contribuinte só estará sujeito, no que diz respeito à instituição e majoração de tributos, às leis publicadas até 31 de dezembro do ano anterior. Terá de ser observada, ainda, contudo, a anterioridade mínima de 90 dias estabelecida na alínea “c” deste inciso III do art. 150 da CF, acrescida pela EC 42/03. Vide a alínea “c” e respectivas notas.

– O princípio da anterioridade abrange a instituição do tributo (mediante definição dos seus elementos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) e seu aumento (majoração/elemento quantitativo). O STF, recentemente, em dezembro de 2000, pronunciou-se, ainda, no sentido de que a redução de benefício fiscal, que implique pagamento maior de tributo, também se sujeita ao princípio da anterioridade (ADInMC 2.325-DF). É o caso típico da revogação de isenções.

– “... para o STF parece assentado, por conseguinte, que: o princípio da anterioridade do art. 150, III, b, da CF tem o condão de adiar a eficácia (ou vigência) da lei que cria tributo novo ou majora um já existente, sendo inoperante antes do exercício financeiro seguinte ao de sua publicação; fenômeno similar se passa com o princípio da espera nonagesimal do art. 195, § 6º, segundo o qual as leis que instituem ou majoram as contribuições sociais, de custeio da Seguridade Social, somente são eficazes após o decurso do prazo de 90 dias contado da data de sua publicação;” (DERZI, Misabel Abreu Machado. O princípio da irretroatividade do Direito na Constituição e no Código Tributário Nacional, em RDT nº 67. Malheiros, p. 250/251)

– “Entende-se por majoração do tributo toda alteração ocorrida no critério quantitativo do conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, ou seja, base de cálculo ou alíquota, que aumente o valor do quantum debeatur.” (ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. O legislador tributário e as recentes ofensas aos princípios constitucionais da anterioridade e da noventena. RDDT 115/47, abr/05)

– No mesmo exercício financeiro. A definição do que se deva considerar exercício financeiro consta do art. 34 da Lei 4.320/64: “Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.” Assim, nenhuma particularidade se estabelece: exercício financeiro corresponde a ano civil.

– Publicação da lei. Em nota ao art. 150, I, da CF ressaltamos a importância da publicação da lei, pois a publicidade complementa o processo legislativo, marcando o ingresso da nova lei no ordenamento jurídico, sendo que, antes da publicação, não produz efeitos (vide as notas respectivas). Por isso, a publicidade é marcante, também, para a verificação da observância do princípio da anterioridade. Não basta a aprovação da lei pelo Congresso antes do final do ano; impõe-se que seja ela sancionada e devidamente publicada até 31 de dezembro.

– “Agravo regimental. – Não se tratando de intimação por Diário da Justiça, mas de entrada em vigor de lei o que se dá no momento de sua publicação, e tendo a Lei 8.383 sido publicada no dia 31.12.91, circulando o Diário Oficial na noite desse dia (e isso porque a circulação não depende do momento da entrega desse Diário aos Correios), ainda que fosse necessária a observância do princípio da anterioridade – e em se tratando de correção monetária, por não haver aumento de tributo, não o é – ele teria sido respeitado, não ocorrendo, ainda, a alegada aplicação retroativa, pois o fato gerador do tributo em causa só se dá no final do último dia do ano. – Falta de prequestionamento das questões constitucionais relativas à TR invocadas no recurso extraordinário. Agravo a que se nega provimento.” (STF, 1ª T., AgRgAI 254.654-5, Min. Moreira Alves, mar/00)

– 31 de dezembro – sábado à noite. Suficiência. “Imposto de Renda e Contribuição Social. Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85. Artigos 42 e 58. Princípio da anterioridade. – Medida provisória que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à venda à noite. Não ocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, ao princípio da anterioridade. – O mesmo, porém, não sucede com a alteração relativa à contribuição social, por estar ela sujeita, no caso, ao princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal do artigo 195, § 6º, da C.F., o qual não foi observado. Recurso extraordinário conhecido em parte e nela provido.” (STF, 1ª T., RE 226.451-3/PE, Min. Moreira Alves, mai/00)

– Vigência x eficácia. “Embora a lei criadora (ou que o aumente) entre em vigor na data de sua publicação (como, em regra, vêm consignado nessas normas), o certo é que essas leis só poderão produzir eficácia no exercício subseqüente àquele em que forem editadas. Em que pese vigentes, tais leis têm sua eficácia protraída para o ano seguinte ao da sua edição.” (Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 23)

– Medida provisória e termo a quo para o respeito à anterioridade. O STF sempre entendeu que o termo a quo, para a verificação da observância da anterioridade, era a data da edição da medida provisória, inclusive considerando a primeira medida provisória da série no caso de reedições (quando as reedições eram possíveis, antes da EC 32/01). Com a EC nº 32/01, que alterou o regime das medidas provisórias, acresceu-se o § 2º ao art. 62 da CF, com a seguinte redação: “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.”

– Note-se que a restrição é posta pela EC nº 32/01 no § 2º do art. 62 da CF apenas para a espécie tributária impostos, de maneira que, para as demais espécies tributárias, continua aplicável a orientação do STF. A EC 42/03, que estabeleceu a anterioridade mínima de 90 dias ao acrescer a alínea “c” ao inciso III do art. 150 da CF, não estabeleceu a conversão em lei como critério para a sua contagem. Entendemos, assim, que a majoração de impostos decorrente de medida provisória poderá incidir desde que publicada e convertida em lei antes do final do exercício, observada a anterioridade mínima de 90 dias contados da edição da medida provisória.

– Mas há quem pretenda sua aplicação às diversas espécies: “A disposição coloca um ponto final a tal conveniente interpretação, admitindo medida provisória para instituição ou majoração de tributos desde que seja convertida em lei dentro do próprio exercício. Salutar a correção por texto constitucional da distorção provocada pela elasticidade ofertada pela Suprema Corte ao Poder Executivo Federal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Novo Regime Constitucional das Medidas Provisórias. In: ROCHA, Cármem Lúcia Antunes. Constituição e Segurança Jurídica. Belo Horizonte: Fórum, 2004, p. 275)

– Quando se admitia a reedição de MPs, a data da edição da primeira MP era o marco. Vide a nota ao art. 150, I, sobre a reedição de medidas provisórias”.

– “Contribuição social: instituição ou aumento por medida provisória: prazo de anterioridade (CF., art. 195, § 6º). O termo a quo do prazo de anterioridade da contribuição social criada ou aumentada por medida provisória é a data de sua primitiva edição, e não daquela que – após sucessivas reedições – tenha sido convertida em lei.” (STF, RE 266.269/DF, Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, 16/05/00)

– “... o termo a quo do prazo de anterioridade mitigada do artigo 195, § 6º assim como, se fosse o caso, da anterioridade de exercício do art. 150, III, b, da Constituição há de ser a data da medida provisória e não a da lei de conversão. O pressuposto, no artigo 150, § 6º, do curso dos noventa dias necessários à exigibilidade do tributo, é que a lei ou medida equivalente esteja em vigor. E, para isso, pode-se utilizar da medida provisória precisamente para antecipar, se presentes os requisitos de urgência e relevância, que aqui não se discute, o curso desse trimestre.” (STF, REx 181.664, fev/97, excerto do voto do Min. Sepúlveda Pertence, de que ele próprio se utilizou novamente por ocasião do julgamento da ADIn 1.135-9/DF)

Matérias que não são alcançadas pela anterioridade de exercício. Só a instituição e a majoração de tributos é que estão sujeitas à observância da anterioridade de exercício. Os dispositivos relacionados ao vencimento dos tributos ou ao indexador de correção monetária a ser utilizado não estão alcançados pela garantia.

– Correção monetária. A anterioridade não diz respeito a alterações de índices de correção monetária, desde que não impliquem aumento velado do tributo. Vejam-se notas ao inciso I deste artigo 150 da CF e ao art. 97, § 2º, do CTN.

– “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. LEI 7.738/89. CORREÇÃO MONETÁRIA DO TRIBUTO. ALEGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Legítima a cobrança da correção monetária nos débitos fiscais, porque a legislação do tempo do fato gerador já estabelecia obrigação de quantia sujeita a atualização. 2. Pela lei impugnada, somente ocorreu a substituição do indexador, o que não ofende ao direito adquirido do contribuinte, nem ao princípio da anterioridade, pois não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Agravo regimental desprovido.” (STF, 2ª T., AGRRE-176200/PR, Min. Maurício Corrêa, dez/96)

– Vencimento. Insubmissão à anterioridade. A anterioridade não se aplica à determinação do prazo de recolhimento do tributo, de maneira que pode ser alterado e passar a valer no mesmo exercício.

– Se a anterioridade está a serviço do princípio da segurança jurídica, é verdade, faz-se necessário, também, considerar que já é uma manifestação sua e que tem, a anterioridade do art. 150, III, b, natureza de simples regra atinente à instituição e majoração de tributos. Temos que lê-la tal como está, não sendo dado ao aplicador nela colocar o que entende deveria estar preservado pela segurança jurídica. Querendo estender a garantia para além do que se pode extrair das possibilidades sintáticas e semânticas do art. 150, III, b, da CF, terá de arcar com o ônus argumentativo de fazê-lo com suporte, exclusivo e direto, no princípio explícito da segurança jurídica e não nos parece que o princípio da segurança jurídica imponha a anterioridade para a diminuição do prazo de recolhimento.

– O prazo para recolhimento não se confunde com o aspecto temporal da hipótese de incidência. Veja-se, a respeito, em nota ao art. 114 do CTN.

– Súmula nº 669 do STF: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “ICMS. DECRETO Nº 34.677/92-SP: ANTECIPAÇÃO DO PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA LEGALIDADE, ANTERIORIDADE E DA VEDAÇÃO DE PODERES LEGISLATIVOS. Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto nº 34.677/92, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedência da alegação no sentido de infringência ao princípio da anterioridade e da vedação de delegação legislativa. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE nº 182.971-1, 1ª Turma, Relator Min. Ilmar Galvão, 05/08/97)

– Há julgado semelhante, datado de 2002, relativamente à redução de prazo para recolhimento das contribuições ao PIS e à COFINS, conforme se pode ver de nota ao art. 195, § 6º, da CF.

– Em sentido contrário, dizendo da necessidade de observância da anterioridade quando da redução do prazo de vencimento. “... a alteração reducente do prazo de pagamento do tributo também deve submeter-se ao princípio da anterioridade da lei tributária. Deveras, a pessoa (física ou jurídica), no desenvolvimento de sua vida de relação, tem a tranqüilidade de que as obrigações tributárias que nascerem em virtude da ocorrência dos fatos imponíveis X, Y e Z que realizar, deverão ser satisfeitas, ainda hipoteticamente, no dia 30 do mês seguinte ao do acontecimento. Por aí, a alteração (reducente) dessa data para o dia 5 desse mês seguinte, ou para o dia 30 do mesmo mês do acontecimento, é iniludivelmente surpresa gravosa para o sujeito passivo, é situação inopinada, desenganadamente imprevista, que bem por isso afronta o princípio da segurança jurídica. Passando-se assim as coisas, o atendimento ou a realização do princípio da segurança jurídica reclama que essa redução do prazo de pagamento fique submetida ao princípio da anterioridade. O sujeito passivo, digamos assim, fica pré-avisado de que deverá planejar-se para que a partir do exercício financeiro seguinte... aquelas suas (quando ocorridas) obrigações tributária deverão ser satisfeitas num trato de tempo inferior ao que aqui e agora acontece. Haverá, aí, previsibilidade da ação estatal...” (RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princípio da Anterioridade da lei Tributária. RT, 2002, p. 125/126)

– Redução de isenções e de outros benefícios fiscais (créditos, deduções, descontos). Vide acórdãos do STF em nota ao art. 104, III, do CTN.

Exceções à anterioridade de exercício. Só estão excluídos da observância do princípio da anterioridade comum ou de exercício os tributos relativamente aos quais há previsão expressa em tal sentido no texto original da Constituição, conforme lista abaixo, cabendo consultar o § 1º deste artigo 150, o 154, II, e o 148, I, o art. 155, § 4º, IV, c, e o 177, § 4º, bem como o art. 195, § 6º: impostos federais com função extrafiscal (II, IE, IPI, IOF); o imposto extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório instituído em virtude de guerra externa ou calamidade pública; o ICMS sobre combustíveis e lubrificantes e a CIDE relativa às atividades de importação ou comercialização de combustíveis; as contribuições de Seguridade Social.

Imposto de renda. “Agravo regimental. – Não se tratando de intimação por Diário da Justiça, mas de entrada em vigor de lei o que se dá no momento de sua publicação, e tendo a Lei 8.383 sido publicada no dia 31.12.91, circulando o Diário Oficial na noite desse dia (e isso porque a circulação não depende do momento da entrega desse Diário aos Correios), ainda que fosse necessária a observância do princípio da anterioridade – e em se tratando de correção monetária, por não haver aumento de tributo, não o é – ele teria sido respeitado, não ocorrendo, ainda, a alegada aplicação retroativa, pois o fato gerador do tributo em causa só se dá no final do último dia do ano.” (STF, 1ª T., AgRgAI 254.654-5, Min. Moreira Alves, mar/00)

– Vide notas ao art. 150, III, a, da CF sobre a irretroatividade e a Súmula 584 do STF.

Definição da tabela de alíquotas do ITR. Necessidade de observância da anterioridade. “A Turma manteve acórdão do TRF da 4ª Região que entendera que a cobrança de ITR, com base na MP 399/93, convertida na Lei 8.847/94, referente a fato gerador ocorrido no exercício de 1994, viola o princípio da anterioridade tributária (CF, art. 150, III, b). Tratava-se, na espécie, de recurso extraordinário interposto pela União em que se alegava a possibilidade da citada exação, uma vez que a Lei 8.847/94, ao instituir anexo contendo as tabelas de alíquotas do ITR, apenas complementara a MP 399/93, a qual fora editada no exercício financeiro anterior. Considerando que houvera instituição de imposto e não sua majoração e que a configuração do ITR se aperfeiçoara com a publicação do anexo na aludida Lei 8.847/94, a título de ‘retificação’, concluiu-se que a exigência do tributo sob esta nova modalidade, antes de 1º de janeiro de 1995, por força do art. 150, III, b, da CF, ofende o princípio da anterioridade tributária. Ressaltou-se que o anexo à MP 399/93 seria essencial à caracterização e quantificação da cobrança e que o referido princípio constitucional é garantia fundamental do contribuinte, não podendo ser suprimido nem mesmo por Emenda Constitucional. RE 448558/PR, Min. Gilmar Mendes, 29.11.2005.” (Inf. 411 do STF)

ICMS. LC 102/00. O Plenário do STF, na ADIn 2.325-0, apreciando a questão do princípio da anterioridade, emprestou interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto, no sentido de afastar a eficácia do artigo 7º da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, no tocante à inserção do § 5º do artigo 020 da Lei Complementar nº 87 /96, e às inovações introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como à inserção do inciso IV. Observar-se-á, em relação a esses dispositivos, a vigência consentânea com o dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer, terão eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001.

Art. 150, III, c

antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”;

EC 42/03. Alínea “c” acrescida pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Anterioridade nonagesimal. Reforço à anterioridade de exercício. A nova alínea “c” exige o decurso mínimo de 90 dias antes que a lei instituidora ou majoradora de tributos possa incidir e gerar obrigações tributárias. Antes do decurso desse prazo mínimo de noventa dias, não é possível a vigência válida da lei que aumente a carga tributária, salvo exceção constitucionalmente prevista. Essa anterioridade nonagesimal vem reforçar a garantia da anterioridade de exercício. Os tributos em geral continuam sujeitos à anterioridade de exercício (a lei publicada num ano só pode incidir a partir do ano seguinte), mas não haverá incidência antes de decorridos, no mínimo, 90 dias da publicação da lei instituidora ou majoradora. Assim, e.g., publicada a lei majoradora em março de um ano, só a partir de 1º de janeiro é que poderá incidir, pois observadas cumulativamente a anterioridade de exercício (publicação num ano para incidência no exercício seguinte) e a anterioridade mínima (decurso de 90 dias desde a publicação). Publicada contudo, no final de dezembro de determinado ano, não poderá incidir já a partir de 1º de janeiro (o que atenderia à anterioridade de exercício, mas não à anterioridade mínima), tendo, sim, que aguardar o interstício de 90 dias, incidindo, então, a partir do 91º dia, que se completará no final de março; publicada a lei em novembro, apenas em fevereiro, satisfeitas cumulativamente a anterioridade de exercício e a anterioridade mínima de 90 dias, é que poderá incidir, gerando obrigações tributárias.. A alínea “c” traz regra que se aplicará, pois, cumulativamente à anterioridade de exercício, reforçando a garantia de previsibilidade concedida ao contribuinte.

– O presente dispositivo constitucional vem atender uma necessidade dos contribuintes, prestigiando a segurança jurídica em matéria tributária. Faz com que não mais possam ocorrer alterações na legislação em 31 de dezembro, como muitas vezes ocorreu, instituindo ou majorando tributos para vigência já a partir de 1º de janeiro. Muitas vezes houve até mesmo edições extras do Diário Oficial em 31 de dezembro, sábado à noite, sem que sequer tenha chegado a circular, e que no dia seguinte, sem terem chegado ao conhecimento sequer dos mais atentos, já geravam obrigações tributárias. Isso fez com que, quando do julgamento da ADIN 939 (veja-se nota ao art. 150, III, b), tenha havido voto vencido questionado até que ponto se poderia mesmo considerar a anterioridade de exercício como uma efetiva garantia do contribuinte, já que, se editada ao final do ano, a lei instituidora já estaria em vigor logo em seguida, em 1º de janeiro, e se, por isso, não se trataria de simples regra de acomodação orçamentária, diferentemente da anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º, da CF para as contribuições de seguridade social, pois esta sim, garantindo a não surpresa, constituiria efetiva garantia. Com a nova regra da alínea “c” do inciso II do art. 150, acrescida pela EC 42/03, supre-se a deficiência da anterioridade de exercício relativamente às alterações de final de ano, fazendo com que o contribuinte possa efetivamente conhecer com antecedência as normas instituidoras ou majoradoras de tributos. Viabiliza-se, com isso, planejamento do contribuinte.

– Aplicação simultânea ou autônoma da anterioridade nonagesimal. As três alíneas – “a”, “b” e “c” do inciso III do art. 150 da CF (irretroatividade, anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal) são de aplicação simultânea, salvo exceções expressas como as do § 1º do art. 150 e § 4º do art. 177 da CF.

– “... nos casos em que a Constituição excepciona a aplicação da alínea B, a regra da alínea c ganha autonomia, independentemente do fato de a lei ter entrado em vigor no último trimestre, no trimestre anterior ou em outra data.” (excerto de esclarecimento de voto do Min. Cezar Peluso quando do julgamento pelo STF da ADIMC 4016-2, ago/08)

Interpretação conforme a Constituição para que os dispositivos que aumentam ou instituem taxa tenham eficácia após noventa dias. “L. 959, do Estado do Amapá, publicada no DOE de 30.12. 2006, que dispõe sobre custas judiciais e emolumentos de serviços notariais e de registros públicos, cujo art. 47 – impugnado – determina que a ‘lei entrará em vigor no dia 1º de janeiro de 2006’: procedência, em parte, para dar interpretação conforme à Constituição ao dispositivos questionado e declarar que, apesar de estar em vigor a partir de 1º de janeiro de 2006, a eficácia dessa norma, em relação aos dispositivos que aumentam ou instituem novas custas e emolumentos, se iniciará somente após 90 dias da sua publicação. [...] III. Lei tributária: prazo nonagesimal. Uma vez que o caso trata de taxas, devem observar-se as limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre essas, a prevista no art. 150, III, c, com a redação dada pela EC 42/03 – prazo nonagesimal para que a lei tributária se torne eficaz.” (STF, Plenário, ADI 3694/AP, rel. Min. Sepúlveda Pertence, set/06)

Aumento de alíquota de 1% do ICMS de São Paulo. Lei 11.813/04. “2)... nenhuma interpretação pode ser havida como boa se não levar em conta os macroprincípios impostos pelo legislador constitucional; 3) que o princípio da segurança jurídica, positivado através da anterioridade tributária, é não só um dos mais importantes vetores de interpretação como também um mandamento claramente voltado para o legislador infraconstitucional; 4) que a lei que prorroga a alíquota do ICMS não sobrevive ao exame que o conteúdo da segurança jurídica impõe (certeza, estabilidade, não arbitrariedade, não-surpresa etc.); 5) que somente assumindo a idéia de que o Direito deve ser certo, previsível e seguro, poderemos compreender que a Lei n. 11.813, de 16 de dezembro de 2004, publicada em 17 de dezembro de 2004, deve respeitar, além da vigência no ano posterior de sua edição, o período de 90 (noventa) dias entre a sua publicação e cobrança. É, pois, em nome da segurança jurídica e da estabilidade das relações tributárias que entendemos que o aumento da alíquota de ICMS em 1% (um por cento) nas operações ou prestações internas no Estado, promovido pela Lei n. 11.813/04, somente produzirá efeitos após 17 de março de 2005. O Estado de Direito agradece.” (Puig, Flavio. A alíquota do ICMS e a segurança jurídica no Direito Tributário. RDDT 115/55, abr/05)

Aumento de alíquota de IPI para veículos importados e concessão de benefícios condicionados para montadoras nacionais. Decreto nº 7.567/11. O Governo Federal editou o Decreto nº 7.567/11 com o intuito de majorar o IPI incidente sobre os veículos automotores descritos em seu anexo mediante modificação das alíquotas aplicáveis à espécie. Na mesma oportunidade, em relação aos veículos produzidos no Brasil ou em países com os quais há acordo automotivo (Argentina e México), promoveu movimento inverso reduzindo o montante do tributo a ser recolhido. Não obstante, a anterioridade nonagesimal deixou de ser observada pelo executivo na majoração do IPI, pois o Decreto previa a implementação imediata das modificações por ele introduzidas. Instado a se manifestar em sede de medida cautelar em ADI, assim se pronunciou o STF: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – DECRETO – ADEQUAÇÃO. Surgindo do decreto normatividade abstrata e autônoma, tem-se a adequação do controle concentrado de constitucionalidade. TRIBUTO – IPI – ALÍQUOTA – MAJORAÇÃO – EXIGIBILIDADE. A majoração da alíquota do IPI, passível de ocorrer mediante ato do Poder Executivo – artigo 153, § 1º –, submete-se ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Constituição Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – IPI – MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – LIMINAR – RELEVÂNCIA E RISCO CONFIGURADOS. Mostra-se relevante pedido de concessão de medida acauteladora objetivando afastar a exigibilidade da majoração do Imposto sobre Produtos Industrializados, promovida mediante decreto, antes de decorridos os noventa dias previstos no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Carta da República.” (STF, Pleno, ADI 4661 MC, Min. MARCO AURÉLIO, mar/12). Após o pronunciamento da corte, a Presidência da República editou o Decreto 7.604/11 suspendendo as modificações introduzidas pela norma impugnada, pelo prazo de 90 dias, com o fito de dar cumprimento ao mandamento constitucional insculpido na presente alínea.

– Sobre o tema, inclusive em relação à incompatibilidade entre o Decreto e o Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e Comércio (“GATT”), vide: AVELAR, Raphael Ulian. A Ilegalidade e a Inconstitucionalidade do Aumento dos Impostos sobre Produtos Industrializados para Veículos Automotores Importados pela Medida Provisória nº 540 e pelo Decreto 7.567/2011. RET83/196, jan-fev/12

– No sentido de que as alterações de alíquota pelo Executivo não se sujeitariam sequer à anterioridade nonagesimal. “... a noventena se aplica ao IPI; mas somente à lei que majora as alíquotas do imposto (quando amplia a ‘faixa’ de alíquotas possíveis para que o Poder Executivo possa reduzir a zero, ou aumentar 30 pontos percentuais, a partir da alíquota legal ‘básica’). Ao decreto que navega dentro dos limites da lei, a noventena não se aplica, posto que o decreto presidencial não é lei (no sentido estrito), e além do mais, a lei já está em vigor quando o decreto atua no mundo jurídico. ... se fosse necessário esperar mais noventa dias para que essa alíquota pudesse ser aplicada, seguindo o entendimento de que se aplica a noventena constitucional aos decretos que majoram alíquota do IPI, na verdade ter-se-ia uma noventena dupla ou uma centoeoitentena... [...] Uma conclusão absurda ainda mais considerando que o IPI é usado com fins regulatórios (extrafiscalidade).” (VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Da noventena constitucional e da majoração de alíquotas do IPI por decreto do Poder Executivo. RFDT 22, jul-ago/06)

Prorrogação de majoração temporária de alíquota não está sujeita à anterioridade. “TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. PRORROGAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO PRAZO NONAGESIMAL (ARTIGO 150, III, C, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL). RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A Lei paulista 11.813/04 apenas prorrogou a cobrança do ICMS com a alíquota majorada de 17 para 18%, criada pela Lei paulista 11.601/2003. 2. O prazo nonagesimal previsto no art. 150, III, c, da Constituição Federal somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido para possibilitar a prorrogação da cobrança do ICMS com a alíquota majorada. (STF, RE 584100, rel. Min. ELLEN GRACIE, nov/09)

– Entendemos, diferentemente, que a prorrogação constitui gravame novo e que a garantia de conhecimento antecipado deveria ser aplicada também nessa situação.

Exceções à anterioridade mínima. Só estão excluídos da observância da anterioridade mínima de noventa dias – de que trata este art. 150, III, c, da CF – os tributos relativamente aos quais há previsão expressa em tal sentido no § 1º desde mesmo artigo 150.

Art. 150, IV

utilizar tributo com efeito de confisco;

Tautologia da vedação. “En rigor, a previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye, en principio, una previsión tautológica, porque la confiscación constituye un concepto que, por su propia esencia, permanece extramuros del ordenamiento tributario.” (MARTÍN QUERALT, Juan; et al. Curso de Derecho Financiero y Tributario. 18ª edición. Madrid: Tecnos, 2007, p. 122)

Princípio da capacidade contributiva como fundamento do não confisco. “Estamos também convencidos de que o princípio da não-confiscatoriedade... deriva do princípio da capacidade contributiva. Realmente, as leis que criam impostos, a levarem em conta a capacidade econômica dos contribuintes não podem compeli-los a colaborar com os gastos públicos além de suas possibilidades. Estamos vendo que é confiscatório o imposto que, por assim dizer, esgota a riqueza tributável das pessoas, isto é, que não leva em conta suas capacidades contributivas.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª edição, Malheiros, 1997, p. 70)

– Autonomia do princípio do não confisco. “Capacidade econômica está para o direito tributário como a dignidade humana está para o direito constitucional e para os direitos humanos. A capacidade econômica, para ser invocada, necessita de dois pólos: quem possui e quem não possui – aqui não podemos confundir com o código binário inerente ao sistema econômico -, enquanto a vedação ao tributo com efeitos confiscatórios exige também uma forma de dois lados: excesso e não excesso referente à alíquota. Daí observamos uma diferença trivial entre os dois princípios: muitas vezes aqueles que têm poder financeiro estão aptos a ser protegidos pela vedação ao confisco. Pois, caso contrário, afirmaríamos que um milionário não é respaldado pelo art. 150, IV, da CF/1988. Ora, um banqueiro, conforme a carga tributária empregada no Brasil e mesmo no restante do planeta, jamais sofrerá diminuição patrimonial relevante – assim, não seria protegido constitucionalmente pelo referido dispositivo, pelo primado da igualdade e da propriedade, evento que ocorreria exclusivamente se incidisse sobre sua pessoa um novo tributo com alíquota tão elevada que o inviabilizasse de acessar bens necessários, episódio que apenas ocorreria no caso da falência.” (ARRUDA, Octaviano Padovese de. Tributos com efeito de confisco. Casos de paradoxos desenfreados pela doutrina. RTFP 97/23, mar-abr/11)

Finalidade extrafiscal não justifica tributação confiscatória. A finalidade extrafiscal não justifica tributação confiscatória.

– “... quando o imposto é utilizado para fins extrafiscais..., as circunstâncias são completamente diferentes da punição: o que se procura, com a sua utilização, é, apenas, evitar ou inibir a prática de certos fatos geradores, enquanto na punição o que se objetiva é castigar o infrator, utilizando, para tanto, o tributo, que é uma forma de extorquir, de uma única vez ou em doses desproporcionais, o seu patrimônio. É precisamente, o que ocorre no confisco: por ele se objetiva, não estimular ou desestimular a prática de determinado fato gerador, mas punir ou castigar o contribuinte, extorquindo-lhe imotivada e abusivamente o patrimônio tributável, a pretexto de ser um tributo. É esse abuso, de parte do poder tributante, que a Constituição procura coibir, ao vedar a utilização do tributo com efeito de confisco, utilizando-o sem observância da proporcionalidade razoável.” (voto do Des. Roque Volkweiss, do TJRS, na AP 70012471538, mar/06)

– Em sentido contrário. “... a vedação do confisco há de se entender cum modus in rebus... O princípio, vê-se, cede o passo às políticas tributárias extrafiscais, mormente as expressamente previstas na Constituição. Quer dizer, onde o constituinte previu a exacerbação da tributação para induzir comportamentos desejados ou para inibir comportamentos indesejados, é vedada a argüição do princípio do não-confisco tributário, a não ser no caso-limite (absorção do bem ou da renda). [...] ... o princípio do não-confisco atua no campo da fiscalidade tão-somente e daí não sai...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 243)

– Progressividade extrafiscal do IPTU. Limites. O art. 182, § 4º, inciso II, da Constituição precisa ser interpretado conjuntamente com o art. 150, inciso IV, e com a própria garantia do art. 5º, XXII, da CF. Assim, mesmo a tributação progressiva da propriedade predial e territorial urbana não poderá chegar a níveis confiscatórios. Note-se, aliás, que são instrumentos de aplicação sucessiva para forçar o adequado aproveitamento da propriedade urbana o parcelamento ou edificação compulsórios, o imposto progressivo e a desapropriação. Esta é a última medida a ser tomada e, mesmo ela, por expressa determinação do art. 182, §§ 3º e 4º, inciso III, deverá ser prévia e justa, com atenção ao valor real do imóvel. Ou seja, em nenhuma hipótese pode ocorrer confisco.

– Tributação ambiental. “Não se deve buscar, via tributação ambiental, o impedimento de determinada atividade econômica. As atividades econômicas que se apresentam de tal maneira prejudiciais ao meio ambiente que mereçam ser proibidas, devem receber tal proibição expressa do legislador. A tributação ambiental, nesses casos, não deve ser o instrumento de intervenção a ser utilizado. À tributação ambiental devem ser delegados os casos em que, embora necessária determinada atividade econômica, a mesma deva ser orientada a ocorrer de uma forma menos custosa ao meio ambiente. A utilização da tributação ambiental de modo a impedir determinada atividade, tal o ônus imposto ao agente econômico, torna-se questionável uma vez que potencialmente extrapola o limite constitucional do não-confisco ou mesmo da utilização do tributo com efeito sancionatório, este último impróprio para o tributo e vedado pela legislação complementar.” (MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação Ambiental, a função do tributo na proteção do meio ambiente. Curitiba: Juruá, 2003, p. 104)

– Tributação proibitiva x tributação confiscatória. “A Constituição não veda o chamado tributo excessivo ou o tributo proibitivo, senão apenas aqueles que podem produzir efeito de confisco.” (Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 20)

– “Tributo extrafiscal ‘proibitivo’: é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica permite. O ilícito, como elemento integrante da hipótese de incidência, é o único elemento que distingue, no plano jurídico, a sanção do tributo extrafiscal ‘proibitivo’. Noutras palavras, somente fatos lícitos pode integrar a composição da hipótese de incidência da regra jurídica tributária.” (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Saraiva, 1963, p. 557)

– “... função extrafiscal proibitiva... Tal função... exaure-se com a imposição de tributo mais pesado. Não implica de nenhum modo na conversão da atividade lícita em atividade ilícita.” (MACHADO, Hugo de Brito; et al. Sanções políticas como meio coercitivo a cobrança de tributo... RDDT 150, mar/08, p. 85)

Conceito de confisco. Confisco é a tomada compulsória da propriedade privada pelo Estado, sem indenização. O inciso comentado refere-se à forma velada, indireta, de confisco, que pode ocorrer por tributação excessiva. Não importa a finalidade, mas o efeito da tributação no plano dos fatos. Não é admissível que a alíquota de um imposto seja tão elevada a ponto de se tornar insuportável, ensejando atentado ao próprio direito de propriedade. Realmente, se tornar inviável a manutenção da propriedade, o tributo será confiscatório.

– “(...) A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 1.075-DF, Min. CELSO DE MELLO (o Relator ficou vencido, no precedente mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatório do tributo depende da apreciação individual de cada caso concreto). – A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. – O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade. (...)”(STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “[...] A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 2.010-MC/DF, Min. CELSO DE MELLO. – A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. – O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade.” (STF, plenário, ADC (MC) n. 8, Min. Celso de Mello, out/99)

– Tributo “com efeito de confisco”. “Por que a Constituição utiliza a expressão ‘efeito de confisco’? Porque confisco é sanção, é medida de caráter sancionatório. Não nos esqueçamos que se designa por confisco a absorção total ou parcial da propriedade privada, sem indenização. Seria equivocado dizer, pois, ‘é vedado o confisco’. O que se proíbe é que, por via da exigência de tributo, se obtenha resultado cujo efeito seja equivalente ao do confisco.” (Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 17)

– Conceito jurídico indeterminado. “22 O princípio da proibição de tributos com efeito de confisco envolve conceito jurídico indeterminado – efeito de confisco – cuja aplicação, não se pode dar por subsunção, mas reclama concreção (complementação de seu significado pelo aplicador, cm o auxílio de elementos extra-sistemáticos) que se faz com emprego do princípio da razoabilidade...” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibição de tributos com efeito de confisco. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 266)

– Caracterização do confisco. Insuportabilidade, irrazoabilidade. Os tribunais não definem com precisão o limite entre a garantia do direito de propriedade e o confisco pela tributação excessiva. Há referências ao confisco como tributação excessivamente onerosa, insuportável, não razoável, que absorve a própria fonte da tributação etc. Como referencial recente da aplicação da vedação do confisco pelo STF, temos o julgamento da ADIn 2.010, em setembro de 1999, quando a Corte entendeu que o aumento da contribuição previdenciária do servidor público para patamares que poderiam chegar a 25%, associada à incidência do Imposto de Renda de 27,5%, implicava confisco, tendo suspendido, também com esse fundamento, a majoração da contribuição.

– “... o poder de taxar somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria e com o direito de propriedade.” (STF, RE 18.331/SP, Min. Orozimbo Nonato, DJ 21.09.1951)

– “A meu ver, porém, faz-se dispensável qualquer referência expressa nesse sentido, pois os próprios dispositivos fundamentais, que asseguram as liberdades individuais, entre os quais se incluiu o exercício de qualquer profissão, comércio e indústria, constituem uma implícita limitação ao poder de tributar do Estado, no concernente à criação de impostos exagerados, vedando, por conseqüência, que a administração, por meio de tributos excessivos, possa tolher, cercear ou dificultar o pleno exercício dos direitos básicos conferidos ao cidadão.” (STF, RE 18.976, Min. Barros Barreto, DJ 26.11.52)

– “O importante é que foi reconhecido um limite implícito ao poder de tributar, não apenas no sentido de acabar plenamente com a atividade da empresa, mas, também, no sentido de ‘tolher, cercear ou dificultar o pleno exercício dos direitos básicos conferidos ao cidadão’.” (Humberto Ávila referindo-se ao RE 18.976, no artigo Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade, recebido em mãos)

– “PRODUTORES RURAIS... CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS QUE VEDAM O CONFISCO... 1. Não cabe reconhecer a inconstitucionalidade de tributo, a pretexto de ser ele confiscatório, se o contribuinte não demonstra, sequer, que teve agravada a carga tributária, nem que, em razão dele, teve a sua atividade inviabilizada, ou gravemente penalizada. (...)” (TRF1, 3ª T., AMS 1997.01.00.043974-1/GO, Juiz Antônio Ezequiel, mai/99, DJU de 10.09.1999)

– “O princípio se abre em várias direções, o não-confisco visa evitar, também, a intenção predatória no exercício do poder de tributar. Confiscar é tirar dinheiro ou riqueza arbitrariamente dos particulares, no todo ou em parte. A palavra é até muito sugestiva. Em princípio, tributar é atividade sujeita à legalidade e, pois, à razoabilidade. O confisco é atividade à margem da lei. Aquele que tributa, a Administração Pública (o Executivo), depende do consentimento dos governados, mediante licença do legislador, eleito pelos contribuintes. Pode ocorrer, no entanto, que o próprio legislador incorra em irrazoabilidade. O confisco pode vir da tributação desmedida, a que perdeu o senso da medida (não razoável em face das circunstâncias). [...] Desautoriza... a exacerbação imotivada, não razoável, da tributação. O princípio contém o próprio legislador.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 131)

– “O princípio da vedação de tributo confiscatório não é um preceito matemático; é um critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta, verificarão se um determinado tributo invade ou não o território do confisco.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 145)

– “[...] 1. Não cabe reconhecer a inconstitucionalidade de tributo, a pretexto de ser ele confiscatório, se o contribuinte não demonstra, sequer, que teve agravada a carga tributária, nem que, em razão dele, teve a sua atividade inviabilizada, ou gravemente penalizada. [...]” (TRF1, 3ª T., AMS 1997.01.00.043974-1/GO, Juiz Antônio Ezequiel, mai/99, DJU de 10.09.1999)

Critérios para a verificação do confisco. Razoabilidade, vedação do excesso e proporcionalidade como instrumentos para a análise do confisco. Confiscatória será a carga tributária cuja restrição ao patrimônio do contribuinte seja desmedida e injustificada, que comprometa demasiadamente os direitos individuais, não só de propriedade, mas também de livre exercício de atividade econômica, dentre outros. Os princípios da razoabilidade, da vedação do excesso e da proporcionalidade configuram instrumentos importantes para a verificação da ocorrência ou não de confisco nos casos concretos.

– Vedação do efeito confiscatório como norma de colisão. “A norma que estabelece a proibição de utilizar tributo com efeito de confisco não é regra, pois não se aplica por subsunção, nem princípio no sentido mais restrito (mandamento prima facie), mas um dos princípios (em sentido lato) que regem a aplicação dos demais e é medida da ponderação destes: é norma de colisão. ... norma de colisão (tal qual a proporcionalidade) que, nos casos mais afetos à sua operatividade, substitui o princípio da proporcionalidade, como norma para solução de hipóteses de colisão de princípios em sentido estrito. [...] 23. Sendo uma norma de colisão, cuja função é solucionar hipóteses de colisão entre princípios em sentido estrito, o princípio da proibição de tributos com efeito confiscatório não é apenas um aspecto, elemento ou subprincípio de um dos princípios eventualmente em colisão (direito de propriedade), nem sua aplicação tem por finalidade exclusiva a proteção deste direito, mas a realização, através das soluções que propiciar às situações de conflitos entre princípios, do valor de justiça acolhido pelo sistema constitucional tributário.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibição de tributos com Efeito de Confisco. Porto Alegre: ed. Livraria do Advogado, 2007, p. 263/264 e 266.)

– Princípios e direitos do contribuinte a considerar: propriedade, livre iniciativa, livre exercício profissional, etc. “Assim como o direito de propriedade, também os princípios do livre exercício profissional e da livre iniciativa podem entrar em conflito com outros princípios, que visam a fins de sociabilidade objeto de proteção constitucional, derivados do princípio do Estado Social e Democrático de Direito, aplicando-se, no campo da tributação, o princípio da não-confiscatoriedade, como norma de colisão para a solução destes conflitos.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibição de tributos com Efeito de Confisco. Porto Alegre: ed. Livraria do Advogado, 2007, p. 266.)

– Análise da carga tributária como um todo, e não de um tributo em particular. Quando do julgamento da ADIn 2.010-2, com ementa, no particular, abaixo transcrita, o STF sinalizou no sentido de que a análise do caráter confiscatório de um novo tributo ou majoração se faz em face da carga tributária total a que resta submetido o contribuinte. Tal já vinha sendo afirmado, em sede doutrinária, por Hugo de Brito Machado.

– “O caráter confiscatório do tributo há de ser avaliado em função do sistema, vale dizer, em face da carga tributária resultante dos tributos em conjunto.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 41)

– “(...) A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA... A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. – O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “... qualquer acréscimo na carga tributária, hoje, configura confisco, pouco importante a nomenclatura que se dê ao tributo criado ou ao acréscimo de tributo já existente.” (Excerto do Min. MARCO AURÉLIO, quando do julgamento, pelo STF, do RE 573675, mar/09)

– Necessidade de análise complexa, não bastando o aumento isolado de tributo. “VEDAÇÃO DO USO DE TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – II. AUMENTO DE ALÍQUOTA DE 4% PARA 14%. DEFICIÊNCIA DO QUADRO PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE DE REABERTURA DA INSTRUÇÃO NO JULGAMENTO DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. A caracterização do efeito confiscatório pressupõe a análise de dados concretos e de peculiaridades de cada operação ou situação, tomando-se em conta custos, carga tributária global, margens de lucro e condições pontuais do mercado e de conjuntura social e econômica (art. 150, IV, da Constituição). 2. O isolado aumento da alíquota do tributo é insuficiente para comprovar a absorção total ou demasiada do produto econômico da atividade privada, de modo a torná-la inviável ou excessivamente onerosa. 3. Para se chegar a conclusão diversa daquela a que se chegou no acórdão recorrido, também no que se refere à violação do art. 5º, XXXVI, da Constituição, seria necessário o reexame de matéria fática, o que encontra óbice da Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.” (STF, 2º T., RE 448432 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, abr/2010)

– Não confisco nas atividades-meio. “Se, numa ‘atividade meio’, como é a dos agentes de viagens, o produto desta atividade resultar em 15% ou 20% ou 25% dos valores, que circulam para outras atividades ou empreendimentos destinatários dos demais 85%, 80% ou 75% das receitas, à evidência, não pode aquela ‘atividade meio’ suportar a imposição global das demais outras atividades envolvidas, no concernente aos tributos federais, estaduais ou municipais, risco de ingressar, tal tipo de tributação, no campo do confisco, do não respeito à capacidade contributiva e da violação do princípio da igualdade. Exemplo típico da correta aplicação de tributação apenas sobre a ‘atividade meio’, e não sobre as atividades correlatas de uma operação complexa, está nas agências de publicidade. Recebem, tais agências, sobre os anúncios que veiculam nos meios de comunicação em nome de seus clientes, percentagem variável, que jamais ultrapassa a casa dos 20%. [...] Pelo princípio da igualdade, em todos os setores cuja receita própria é menor que a geral, abrangente de valores a serem repassados a terceiros, por conta de quem são recebidos, os tributos diretos e indiretos incidem apenas sobre as receitas próprias de sua atividade, mesmo que tais recursos de terceiros transitem por suas contas, rigorosamente como ocorre no setor de publicidade.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Operadoras de turismo – Receita própria é aquela tributada pelas incidências diretas e indiretas... RFDT 27/121, mai-jun/07)

– Distinção dos critérios para a análise do efeito confiscatório conforme o tributo tenha fato gerador complexivo ou continuado ou tenha fato gerador instantâneo. “O exame da confiscatoriedade, no caso do ISS, exige abordagem que não pode prescindir de dicotomia lastreada nas duas modalidades de hipóteses de incidência: a) as que referem fatos persistentes (que a doutrina tem designado de ‘fatos geradores continuados’), como é o caso do imposto sobre a renda, do ISS exigível anualmente, e dos impostos que descrevem um ‘estado de fato’, dos quais é protótipo o imposto sobre a propriedade imóvel; e b) aqueloutras que referem fatos fugazes, também designados de ‘fatos geradores instantâneos’, de que são exemplos os impostos como o ICMS, o IPI e o ISS. Relativamente aos primeiros, a medida do confisco prende-se, eminentemente, à matéria objeto da tributação (renda ou propriedade imóvel) e nesses estreitos limites deve ser equacionada. Correlacionada essa aferição – diretamente à renda ou à propriedade imóvel – haverá confisco sempre que o imposto absorva parcela expressiva da renda ou da propriedade. Todavia, nem mesmo a bipartição das hipóteses de incidência que refiram fatos persistentes e estados de fato, contrapostos às que contemplam fatos fugazes, permite se possa extrair percentuais definitivos, indicadores do confisco. Deveras, se, de um lado, é possível afirmar que subtrair, a título de imposto, 20% do valor da propriedade já significaria ter criado imposto confiscatório, não se poderia dizer o mesmo diante da previsão do mesmo percentual (20%) da renda a ser carreado ao Estado. Totalmente diversa é a questão diante dos fatos fugazes. Relativamente a esses é admissível, consoante a natureza do imposto, a estipulação de fatos (alíquota) superior a 100%. É que, nesses casos, a medida do confisco já não há mais de ser buscada tendo por núcleo a coisa objeto da tributação, mas o patrimônio global do contribuinte. Por isso, é irrelevante que a importação de dado veículo estrangeiro acarrete, v.g., incidência de imposto com alíquota (fator) de 400%. É a riqueza do contribuinte, e não o objeto (veículo), que atua como critério de aferição, que permite se tenha um imposto de importação com alíquota de 400%. Pelas mesas razões, não seria confiscatório um ISS de 5%. Em ambos os casos, um ponto é comum: a aferição do confisco dá-se pelo exame da alíquota.” (Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 22/23)

– Impostos sobre o patrimônio ou a renda. Critério objetivo para identificação do confisco. Aires Barreto, em Vedação ao efeito de confisco, Conferência Magna transcrita na RDT nº 64. Malheiros, p. 96ss, procura estabelecer um critério concreto para a identificação do confisco, qual seja, percentual superior a 50% do patrimônio ou da renda. Vejamos suas colocações: “Na repartição de renda, pensamos não poder o estado ficar com parcela superior àquela que restará com o produtor da renda ou titular do bem. Penso que impostos sobre o patrimônio e sobre a renda serão confiscatórios na medida em que o Estado fique com parcela superior àquela que tocará ao produtor da renda ou ao titular do patrimônio, já considerada a dedução correspondente à preservação do mínimo necessário, garantido pela Constituição, à manutenção do capital è a produção de outros capitais. Examinando a Constituição, vamos verificar que o Estado só nos oferece em termos de saúde, em termos de educação, parcela inferior à metade das nossas necessidades. Exemplificativamente, o Estado só é responsável pela educação, pelo ensino fundamental; o restante é atribuído à responsabilidade do particular. O mesmo se dá em relação à saúde. Isto para não falar na segurança (basta considerar a proliferação de empresas de vigilância, pela incapacidade do Estado de proporcionar segurança ao cidadão). Em suma, quaisquer que sejam as áreas em que atue, o estado não proporciona à sociedade nem a metade das suas necessidades. Conseqüentemente, não poderá o Estado ser ‘sócio’ do cidadão contribuinte em percentual superior a essa metade.”

– “A Corte Suprema Argentina define como confiscatórios impostos sobre o patrimônio que absorvam mais de 33% da renda do imóvel, e o Tribunal Constitucional alemão decidiu que o conjunto da carga tributária incidente sobre um determinado contribuinte não pode exceder a 50% dos seus rendimentos. São parâmetros, ainda postos de forma incipiente, que podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se há tributo confiscatório, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituição, norma que incumbe ao Poder Judiciário dar efetividade.” (Difini, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. Saraiva, 2003, p. 76/77)

– IPTU. Renda gerada pelo bem como critério para a verificação do patamar confiscatório. “... sustentei que, em relação aos impostos incidentes sobre o patrimônio, o melhor critério para indicar o caráter confiscatório é a renda provável que o bem tributável pode gerar.” (Hugo de Britto Machado, IPTU – Ausência de Progressividade. Distinção entre Progressividade e Seletividade, em RDDT n. 31, abril/98)

– IPMF. “Quanto à suposta nódoa ao princípio da vedação de utilização de tributo com efeito de confisco (art. 150, caput, inciso IV, da CF/88), repute-se que as incidências do IPMF sobre os lançamentos a débito em contas bancárias, a uma alíquota máxima de vinte e cinco centésimos por cento (0,25%) sobre os valores dos lançamentos, não representam, de forma alguma, confisco do patrimônio dos contribuintes; isto porque não há de se considerar que o referido padrão de tributação seja insuportável, ou, em outras palavras, que não haja, in casu, razoabilidade na tributação.” (STF, ADIn 939/DF, excerto do voto condutor do relator Sydney Sanches na parte em que transcreve parecer que adotou, dez/93)

– IPI. Aumento da alíquota de em 150% na vigência de regime de congelamento de preços. Efeito confiscatório. “IPI. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. POLÍTICA ECONÔMICA DE CONGELAMENTO DE PREÇOS. ART. 1º DO DECRETO-LEI N.° 2.303/86. 1. O Supremo Tribunal Federal, ao examinar o RE 597.219, considerou que houve violação ao art. 97 da Carta Magna e determinou o exame da questão da inconstitucionalidade pela Corte Especial deste Tribunal. 2. Segundo o RE nº 148.754, Rel. Francisco Rezek, DJ de 04.03.1994, é possível o controle de constitucionalidade de normas jurídicas que foram promulgadas antes da entrada em vigor da Constituição de 1988, em face da Constituição vigente a sua época. Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade do art. 1° do Decreto-Lei n.° 2.303/86 suscitado em atenção à determinação do STF. 3. O aumento da alíquota, na ordem de 150%, caracteriza tributo como forma de confisco, ensejando violação ao direito de propriedade, previsto pelo art. 153 da Carta então vigente, bem como afronta ao princípio da proibição do excesso, por configurar tributação excessiva. 4. Também se cogita ofensa ao art. 166 da EC n.° 01/69, visto que o impedimento de repasse da majoração da alíquota no preço do produto, vedado pela Política de Congelamento de Preços, implica cerceamento à livre iniciativa, inclusive podendo inviabilizar a atividade empresarial da embargante. 5. Acolhido o incidente de arguição de inconstitucionalidade, para declarar a inconstitucionalidade do art. 1º do Decreto-Lei nº 2.303/1986. (TRF4, ARGINC 2001.04.01.002878-3, Corte Especial, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 28/11/2012)

– Taxas. Desproporção com o custo da atividade estatal. Confisco. “... uma taxa exorbitante, desmedida em relação ao serviço ou ato prestado, pode ser contestada com esforço no princípio do não-confisco, que é princípio de contenção ao poder do legislador sobre tributos. Imagine-se a cobrança de uma taxa de expediente pelo fornecimento de passaporte em valor superior ao que despenderia o contribuinte com a viagem ao exterior. Estar-se-ia confiscando seu dinheiro (propriedade lato sensu) e ferindo o direito de ir-e-vir, o de entrar e sair do país com os seus bens, direitos de radicação constitucional.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 132)

– “... se a base de cálculo das taxas é o custo da atividade estatal, não há como cogitar-se, senão obliquamente, de confisco, porque para haver confisco seria necessário que tivéssemos uma base de cálculo, concretamente considerada, absolutamente distante do custo da atividade estatal. Só que nesse caso o tributo seria inválido, por desnaturação da base de cálculo. Só por via de conseqüência, é que seria confiscatório. Vale dizer, a taxa, antes de ser inválida, em virtude de confisco, já o era em razão da desnaturação da base de cálculo. Seria despiciendo cogitar de confisco. A utilização de base incompatível com o tributo já seria razão bastante para fulminar a exigência.” (BARRETO, Aires. Vedação ao efeito de confisco, em RDT nº 63. Malheiros, p. 105)

– Contribuições de melhoria. “Se a hipótese de incidência da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária acarretada pela obra pública, o máximo que se poderá exigir a esse título é toda a valorização. (...) Confisco (efeito de) haverá se a alíquota aplicável e aplicada for superior a 100%. Estar-se-á absorvendo parcela da propriedade (atribuindo-a ao Estado), produzindo inegável efeito de confisco. Ocorrerá, nesse caso, mutilação da propriedade porque o Estado, em virtude da aplicação da alíquota ‘confiscatória’, absorverá um valor (total ou parcial) da propriedade estranho à valorização imobiliária decorrente de obra pública.” (Aires Barreto, Vedação ao efeito de confisco, em RDT nº 63. Malheiros, p. 105)

– Contribuições de seguridade social sobre a receita. “ART. 3º, PARÁGRAFO 3º, I E II, DA LEI Nº 10.637/2002; ART. 3º, PARÁGRAFO 3º, I E II, DA LEI Nº 10.833/2003; E ART. 8º DA LEI Nº 10.925/2004. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, DA LIVRE CONCORRÊNCIA E DO NÃO-CONFISCO. [...] 2 – A despeito da dificuldade em se definir com precisão, à luz do art. 150, IV, da Constituição Federal, o que seria a utilização do tributo com efeito de confisco, ou, ainda, em que medida se exibiria confiscatória uma exação, é intuitivo que as alíquotas de 7% (COFINS) e 1,65% (PIS/PASEP) não comprometem a capacidade de o contribuinte se sustentar ou auferir ganhos suficientes para fomentar o crescimento da própria atividade empresarial, não se mostrando as exações escorchantes ou em patamares confiscatórios nem, pelo menos em princípio, em descompasso com a capacidade contributiva dos contribuintes dedicados ao agronegócio.” (TRF5, Pleno, INAC395425/01/PE, Rel. Des. Fed. CESAR CARVALHO (convocado), jul/2011)

– Empréstimo compulsório. “... mesmo restituível e temporário, não pode um empréstimo compulsório tomar todo o patrimônio ou renda do contribuinte;” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 126)

– No sentido de que nem todos os tributos admitiriam efeito confiscatório. “... nos atrevemos a formular alguns critérios para a aferição do efeito de confisco: a) podem ser confiscatórios os impostos sobre o patrimônio – quer considerados na sua perspectiva estática (propriedade imobiliária), quer na sua perspectiva dinâmica (transmissão de propriedade imobiliária) – e o imposto sobre a renda; b) os demais impostos, como regra, não são confiscatórios. Excetuamos, contudo, as seguintes hipóteses: b.1) quando – como poderia ocorrer no caso do ISS – tenham por grandeza dimensível, como perspectiva dimensível um critério de valoração que só seja determinável após a apuração do preço. Exemplificamos: um imposto cuja base de cálculo seja a receita bruta pode proporcionar o confisco porque não há como absorver esse valor no preço dos bens. Deveras, receita bruta será sempre o resultado da soma dos meus preços. Então, não adianta elevar os preços, porque sempre se seguirá a inexorável elevação da receita bruta respectiva. Nesse caso, o imposto poderia ser confiscatório; b.2) a outra exceção, a possibilitar que o imposto seja confiscatório – e que também se aplicaria ao ISS – envolve aquelas situações em que a base de cálculo é o preço (dos produtos, mercadorias ou serviços), mas a esse preço não se possa (por determinação legal) incorporar o imposto. Então, se não se pode incorporar o imposto ao preço, podem os impostos, tal como o ISS, virem a ser confiscatórios. Como o contribuinte não tem como recuperar aquele valor, como não pode fixar um preço que já contenha o valor do próprio ISS, esse imposto pode ser confiscatório. Em suma: a) podem ser confiscatórios os impostos sobre o patrimônio, estática e dinamicamente considerados, e os impostos sobre a renda; b) os demais impostos não podem ser confiscatórios, salvo b.1) se o preço não puder estar contido na base de cálculo; ou b.2) se for uma grandeza qualquer, só obtenível (determinável, encontrável) após a apuração do preço, como é o caso da receita bruta. Convém que exemplifiquemos essas exceções: o imposto de importação pode ter uma alíquota de 100%, 150%, 200%, 300% ou 400%. Nem por isso se poderá dizer que o imposto é confiscatório. Com efeito, o IPI, o ICMS e o ISS – desde que seja possível incorporá-los ao preço, o que se obtém pelo repasse desses valores ao adquirente – dificilmente atingirão as raias do confisco. Nas excepcionais hipóteses em que o forem, a causa será a inviabilização do exercício da atividade. É dizer, os níveis das alíquotas põem vir a impedir o exercício de determinado mister, o que implica efeito de confisco, porquanto ofende a livre iniciativa e o livre exercício de atividade, assegurados pelo art. 170 e seu parágrafo único, da Constituição Federal.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 21/22)

Efeito confiscatório da responsabilidade tributária sem possibilidade de ressarcimento. “La responsabilidad es uma figura de garantia, de tal forma uqe, efectuado el pago por el responsable, nace a su favor um dereco de crédito frente al obligado principal, que puede hacerse efectivo con la oportuna acción de regreso o derecho de reembolso. Es decir, que si aquel que responde en lugar del deudor principal, puede resarcirse de éste, evitamos la confiscación… […] … la figura de la responsabilidad supone una garantía personal, por imperio de la ley, con derecho a obtener el reembolso, pero sin que éste pueda resultar realmente eficaz, podremos convenir que está sumiendo deudas sin ninguna relación con los pricipios de capacidad, igualdad, progresividad, y con claridad, desde nuestra opinión, con un claro matiz confiscatorio.” (JIMENEZ, Francisco J. Martín. El procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria. Valladolid: Lex Nova, 2000, p. 241/242)

Multas desproporcionais ou “com efeito confiscatório”. São inadmissíveis as multas excessivamente onerosas, insuportáveis, irrazoáveis. O princípio da proporcionalidade impede se possa reconhecer validade a uma multa quando se evidencie o descompasso entre o grau da infração e a punição cominada. Conforme se vê abaixo, o STF já reduziu multas desproporcionais, sendo certo que a falta de referência expressa às multas tributárias no art. 150, IV, da CF – que se refere à “utilização de tributo com efeito de confisco” – não foi óbice à sua invocação e aplicação. Note-se que tanto a instituição de tributos como a previsão de multas devem conformar-se não apenas ao princípio da legalidade mas também aos demais princípios, sob pena de invalidade. Não é o fato de a multa estar prevista em lei que dispensa a análise da validade do dispositivo. Cabe chamar atenção ainda para o fato de que não há impedimento a que se reduza multa excessiva, expurgando-a do excesso inconstitucional. Mas só se deve afastar a multa sob o argumento da desproporcionalidade quando tal seja, efetivamente, a única solução, ou seja, quando não haja lei posterior mais benéfica, cuja aplicação, por força do art. 106, II, c, do CTN, seja suficiente para a redução da alíquota a patamar aceitável, dispensando, assim, a análise da questão constitucional. Para a comparação dos percentuais de multa estabelecidos pelas diversas leis que surgiram após a Constituição de 1988, vide notas ao art. 106, II, c, do CTN. Sobre o acréscimo de juros e de multas quando da infração à legislação tributária, vide notas ao art. 161 do CTN.

– “APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO EFEITO DE CONFISCO À MULTA FISCAL. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO JURÍDICO À MAJORAÇÃO DA MULTA... Aplicabilidade do princípio constitucional de proibição do confisco à multa pelo não cumprimento de obrigação tributária.” (STF, 1ª T., AI 805745 ED, Rel. Min. ROSA WEBER, mai/2012)

– “4. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que é aplicável a proibição constitucional do confisco em matéria tributária, ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigações tributárias. Assentou, ainda, que tem natureza confiscatória a multa fiscal superior a duas vezes o valor do débito tributário. (AI-482.281-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe 21.8.2009).” (STF, 1ª T., AI 830300 AgR-segundo, Rel. Min. LUIZ FUX, dez/2011)

– “TRIBUTÁRIO. MULTA PUNITIVA. VEDAÇÃO DE TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA... I – É aplicável a proibição constitucional do confisco em matéria tributária, ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigações tributárias.” (STF, 1ª T., AI 482281 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/2009)

– “TRIBUTÁRIO. MULTA. VEDAÇÃO DO EFEITO DE CONFISCO. APLICABILIDADE... 1. Conforme orientação fixada pelo Supremo Tribunal Federal, o princípio da vedação ao efeito de confisco aplica-se às multas. 2. Esta Corte já teve a oportunidade de considerar multas de 20% a 30% do valor do débito como adequadas à luz do princípio da vedação do confisco. Caso em que o Tribunal de origem reduziu a multa de 60% para 30%. 3. A mera alusão à mora, pontual e isoladamente considerada, é insuficiente para estabelecer a relação de calibração e ponderação necessárias entre a gravidade da conduta e o peso da punição. É ônus da parte interessada apontar peculiaridades e idiossincrasias do quadro que permitiriam sustentar a proporcionalidade da pena almejada.” (STF, 2ª T., RE 523471 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, abr/2010)

– “Aquilo que os tributaristas chamam de confisco é a invasão do núcleo essencial pela instituição de um tributo excessivo que viola o direito de propriedade. A multa, porém, mesmo não sendo tributo, restringe o mesmo direito fundamental, que é o da propriedade e da liberdade. Por isso, pouco importa que o artigo 150, IV, faça referência a tributos. Pelo próprio direito fundamental chega-se à proibição de excesso, que, no caso de instituição de tributos, se chama proibição de confisco. Nesse caso, a multa de mora, de tão elevada, pode facilmente restringir de modo excessivo a liberdade de exercício de atividade econômica e a propriedade, na medida em que, pela mera impontualidade, obriga o contribuinte a pagar mais 60% do valor do tributo, cerceando a organização e direção da empresa pela captura de capital de giro que lhe são essenciais.” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Artigo recebido em mãos)

– “Não duvidamos que a multa e o tributo (de per si considerado) são entes distintos. Na esteira do que expusemos, a proibição do confisco foi erigida ao patamar de princípio constitucional por decorrência da proteção à propriedade privada, sendo defeso ao Poder Público amesquinhar, de qualquer sorte, este escudo. Ora, o que seria a imposição de multas com conteúdo confiscatório se não expediente de amesquinhamento, por via oblíqua, da propriedade privada do contribuinte? Neste descortinar, pode-se trazer à colação um célebre adágio latino a que se subsume o caso em comento: ubi eadem est ratio, eadem est jus dispositio, em nosso vernáculo: onde há a mesma intenção, aplica-se o mesmo dispositivo de lei. Por terem a mesma ratio, qual seja, a proteção da propriedade privada do contribuinte, tanto a aplicação da multa como a imposição de tributo devem se submeter à dicção de uma mesma normal.” (FREITAS, Leonardo e Silva de Almendra. Da estendibilidade do princípio do não-confisco às multas tributárias pecuniárias. RTFP 54/211, fev/04)

– “TRIBUTÁRIO... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A norma constitucional que proíbe o confisco não se aplica à multa, pois é direcionada aos tributos e não às sanções, que têm o objetivo de dar eficácia à atividade fiscal.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.08.009231-4/RS, Juiz Fed. Joel Ilan Paciornik, ago/03)

– “... multa não é tributo, é penalidade, ainda que o valor da multa integre o crédito tributário em sentido lato, por expressa determinação da Lei nº 4.320/64, que inclui a multa entre os créditos da Fazenda Pública, determinando a sua inclusão na dívida ativa (art. 39, caput e § 2º). 21. Não existe vedação constitucional ao confisco do produto de atividade contrária à lei, como se vê ao ler o art. 243 da Constituição Federal em vigor. Desta forma, a aplicação de multa ao autor do ilícito fiscal, ainda que possa, por hipótese, reduzi-lo à insolvência, é lícita, pois a lei destina-se a proteger a sociedade, não o patrimônio do autor do ilícito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96 tem, ainda, uma característica especial: ela destina-se a coibir não apenas a ausência de recolhimento do tributo devido, mas o ‘evidente intuito de fraude’ consistente na omissão do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstrações financeiras. A sua aplicação pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento de sua obrigação.” (Boiteux, Fernando Netto. A multa de ofício, a Lei nº 9.430/96 e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)

– No sentido da não aplicação da vedação do confisco às multas. “MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE... III – A multa moratória não está adstrita à regra de não confisco, que deve ser seguida apenas para fins de fixação de exação. Pelo contrário, deve, em regra, ser aplicada sem indulgência, evitando-se futuras transgressões às normas que disciplinam o sistema de arrecadação tributária, não merecendo respaldo a pretensão do recorrente de ver reduzida tal penalidade.” (STJ, 1ª T., REsp 660692/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, fev/06)

– Proporcionalidade estrita. “Multa Punitiva: Desarrazoabilidade. Por ofensa ao princípio da proporcionalidade, o Tribunal julgou procedente o pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado do Rio de Janeiro para declarar a inconstitucionalidade dos §§ 2º e 3º do art. 57 do ADCT da Constituição do Estado do Rio de Janeiro, que estabeleciam que as multas relativas ao não-recolhimento e à sonegação dos impostos e taxas estaduais não poderiam ser inferiores, respectivamente, a duas vezes e a cinco vezes o valor do tributo. ADI 551-RJ, Min. Ilmar Galvão, 24.10.2002. (ADI551)” (Inf. do STF nº 287, out/02)

– “Não só a vedação ao confisco, mas também os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade devem ser aplicados no exame das multas. [...] O contribuinte que constitui o crédito tributário mediante a apresentação das declarações necessárias, mas deixa de recolhê-lo por qualquer razão, deve ser sancionado de forma moderada, porque cumpriu suas obrigações acessórias regularmente. Diferente é a situação o contribuinte que é autuado pela fiscalização tributária porque deixou de constituir alguma obrigação tributária, situação em que poderia ser beneficiado pela ocorrência da decadência. Neste caso específico, deve ser levado em consideração, na hora da fixação da multa, que o benefício econômico deste contribuinte seria de 100% do valor do tributo.” (CEZAROTI, Guilherme. Aplicação de multa pelo descumprimento de obrigações acessórias. Razoabilidade e proporcionalidade em sua aplicação. RDDT 148, jan/08)

– “... o juízo de compatibilidade da lei que instituiu uma sanção em face do princípio da proporcionalidade supera a mera consideração da adequação (relação meio-fim) entre a pena imposta e o objetivo visado pela regra inobservada, e deve, sempre(e esta talvez seja a maior contribuição do princípio da proporcionalidade para o controle do poder e para a afirmação das liberdades individuais), considerar o grau de limitação sofrido pela esfera jurídica do infrator.” (PONTES, Helenilson Cunha. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. Dialética, 2000, p. 137)

– Proporcionalidade conforme o grau da infração. Multa de ofício e multas moratórias. As multas devidas pelo simples fato da mora, mas relativas a tributos declarados pelo contribuinte, devem, necessariamente, ter percentuais inferiores do que aquelas aplicadas quando o fisco apura, de ofício, débito que o contribuinte não havia declarado nem reconhecido, pois, neste caso, pois, neste caso, além de não ter pago, sequer deu ao conhecimento do fisco à ocorrência do fato gerador, o que merece maior censura. Assim, é adequado que haja percentuais diferenciados para as multas simplesmente moratórias e para as multas de ofício. Enquanto o percentual de 20% é limítrofe para a validade da multa moratória, a multa de ofício poderá, validamente, ter percentuais superiores, desde que guarde relação com o nível da infração. Dentre as próprias multas de ofício há, também graduações, com percentuais agravados para a situação em que não apenas o contribuinte deixou de pagar e de informar, como fraudou sua contabilidade, falsificando documentos para iludir o Fisco. Quando a graduação se faz em função da gravidade do ilícito e da censura necessária para a sua prevenção e repressão, é adequada. Não pode, isto sim, variar tão somente em função do tempo decorrido ou da prática de atos administrativos como a inscrição em dívida ativa. Nestes casos, a progressão será inválida, conforme se vê em item adiante.

– “... §§ 2º E 3º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.” (STF, Plenário, ADIn 551-1, Min. Ilmar Galvão, out/02, DJ 14.02.2003)

– Multa moratória. 10% como limite. CF/34. Vale relembrar dispositivo da CF de 1934 que limitava os juros moratórios: “Art. 184. O produto das multas não poderá ser atribuído, no todo ou em parte, aos funcionários que a impuserem ou confirmarem. Parágrafo único. As multas de mora por falta de pagamento de impostos ou taxas lançados não poderão exceder de dez por cento sobre a importância em débito.”

– Multa moratória de 20%. Ausência de caráter confiscatório. “MULTA FISCAL DE 20%. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. Esta Corte firmou entendimento no sentido da ausência de caráter confiscatório de multa fiscal no percentual de 20% (RE 582.461, leading case de repercussão geral).” (STF, 2ª T., RE 596429 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, set/2012)

– “4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento).” (STF, Tribunal Pleno, RE 582461, Rel. Min. GILMAR MENDES, mai/2011)

– “IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª Turma, RE n. 239.964, Min. Ellen Gracie, abr/03)

– Multa moratória de 30%. Ausência de caráter confiscatório. “ICMS. MULTA DE 30% IMPOSTA POR LEI SOBRE O VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. ALEGAÇÃO DE TER ESSA MULTA CARÁTER CONFISCATÓRIO. [...] Não se pode pretender desarrazoada e abusiva a imposição por lei de multa – que é pena pelo descumprimento da obrigação tributária – de 30% sobre o valor do imposto devido, sob o fundamento de que ela, por si mesma, tem caráter confiscatório. Recurso extraordinário não conhecido.” (STJ, 1ª T., RE 220.284-6/SC, Min. Moreira Alves, mai/00)

– Multa moratória de 40%. Ausência de caráter confiscatório. “ICMS. MULTA MORATÓRIA APLICADA NO PERCENTUAL DE 40%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES DO TRIBUNAL PLENO. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu, em diversas ocasiões, serem abusivas multas tributárias que ultrapassem o percentual de 100% (ADI 1075 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, DJ de 24-11-2006; ADI 551, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, DJ de 14-02-2003). 2. Assim, não possui caráter confiscatório multa moratória aplicada com base na legislação pertinente no percentual de 40% da obrigação tributária.” (STF, 2ª T., RE 400927 AgR, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, jun/2013) Do voto condutor: “Foi reafirmada a jurisprudência do Tribunal no sentido de que somente seriam abusivas as multas moratórias que superem o limite de 100%. Cita-se trecho do voto do Relator: ‘(...) o Tribunal Pleno desta Supremo Corte, por ocasião do julgamento da ADI-MC 1075, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 24.11.2006 e da ADI 551, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14.10.2000, entendeu abusivas multas moratórias que superam o percentual de 100% (cem por cento), (...)’. Assim, a decisão agravada não merece reparos, pois está em consonância com o entendimento jurisprudencial acima demonstrado.” No parecer da Procuradoria-Geral da República, foi sustentado: “a multa fiscal consiste em penalidade pecuniária, imposta para compelir o contribuinte a cumprir as obrigações tributárias, principais ou acessórias. Deve, portanto, ser fixada em patamares expressivos, de modo a revestir-se de real eficácia, desencorajando o inadimplemento, sem contudo, ultrapassar os limites da razoabilidade.”

– Multa moratória superior a 100%. Caráter confiscatório. “MULTA FISCAL. PERCENTUAL SUPERIOR A 100%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGADA OFENSA AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO. I – Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido. II – A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver jurisprudência consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida.” (STF, 2ª T., RE 748257 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, ago/2013) Obs: há referência, no relatório, a tratar-se de multa moratória.

– Multa moratória de 100%. Redução para 30%. “... 2) Multa moratória de feição confiscatória. Redução a nível compatível com a utilização do instrumento da correção monetária. ...” (STF, 2ª T., RE 81.550/MG, Min. Xavier de Albuquerque, mai/75) Obs: do voto condutor, vê-se: “... Conheço do recurso e lhe dou parcial provimento para julgar procedente o executivo fiscal, saldo quanto à multa moratória que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido, assume feição confiscatória. Reduzo-a para 30% (trinta por cento), base que reputo razoável para a reparação da impontualidade do contribuinte.”

– “ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATÓRIA. – Tem o S.T.F. admitido a redução de multa moratória imposta com base em lei, quando assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feição confiscatória. – Dissídio de jurisprudência não demonstrado. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 2ª T., RE 91.707/MG, Min. Moreira Alves, dez/79) Obs: neste acórdão, o Min. Relator refere o precedente do STF no RE 81.550/MG.

– “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. MULTA... 3. Multa simplesmente moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa, desproporcional e abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório, sendo cabível sua redução para 30%, prevista na própria legislação para o caso de inadimplemento superior a quinze dias.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.032749-6, Juiz Leandro Paulsen, out/01) Eis o que ponderei, ainda, na oportunidade: “A multa de 60% mostra-se excessivamente onerosa... Não é o caso, porém, de simplesmente afastar a aplicação da multa, eis que a incidência de multa, no caso, é prevista pelo próprio CTN, em seu art. 161. Cabe, sim, expungi-la do excesso inconstitucional. Tenho, pois, que o percentual de 60% deve ser substituído pelo percentual já elevado, mas suportável, de 30%...”

– Multa progressiva até 60%. Art. 61, IV, da Lei 8.383/91 e 4º, IV, da Lei 8.620/93. Constitucionalidade. “MULTA MORATÓRIA. PATAMAR DE 60%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. NÃO-OCORRÊNCIA. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 61, IV, DA LEI Nº 8.383/91 E DO ART. 4º, IV, DA LEI Nº 8.620/93. REJEIÇÃO. 1. Aplicam-se mesmo às multas moratórias o princípio do não-confisco, porque proteção ao direito de propriedade, como garantia contra o desarrazoado agir estatal, que manifesta-se não somente na obrigação tributária principal. 2. O critério de proporção, contudo, é completamente diferente. Enquanto se há de ter por confiscatório tributo que atinja mais de 50% dos rendimentos anuais do bem, ou o próprio valor do bem (em cobranças repetitivas), como chegou a propor Geraldo Ataliba em sugestão de norma legal delimitadora do confisco, de outro lado quanto à multa maiores valores deverão ser admitidos. 3. É que ao contrário do tributo, que incide sobre lícita conduta do cidadão, a multa tem como pressuposto o ato ilícito, penalizando o infrator e fazendo o papel de prevenção geral, evitando novas condutas de infração. Pequenos valores de multa, equiparáveis aos juros de mercado, permitiriam fosse a multa incorporada ao gasto empresarial e a infração à lei reiterada. 4. O patamar de 60%, discutido na espécie, não há de ser considerado confiscatório para uma multa moratória. Precedentes doutrinários e jurisprudenciais, inclusive do Supremo Tribunal Federal, que admitiu multa de 80% e implicitamente reconheceu a possibilidade de multas até o limite de 100% do principal.” (TRF4, Corte Especial, INAC 200004010634150, Rel. p/ o acórdão Néfi Cordeiro, mar/07)

– No sentido da inconstitucionalidade de progressão até 60% motivada apenas pelo decurso do tempo e pela prática de atos administrativos. “... MULTA MORATÓRIA DESPROPORCIONAL E CONFISCATÓRIA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 5º, caput E INCISO XXII, E 150, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. REDUÇÃO PARA 20%. SUSCITADO INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa, desproporcional e abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório. Redução para 20%. 7. Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade a ser decidido pela Corte Especial.” (TRF4, 1ª T., AC (Questão de Ordem) 2000.04.01.063415-0, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “... quando da lavratura da NFLD, foi aplicada a multa de 20% (dívida incluída em notificação de débito) e, posteriormente, quando da inscrição em dívida ativa, foi substituída pela multa de 60% (dívida não paga nem parcelada nos quinze dias posteriores à notificação). Em ambas as situações, o que temos, é a simples mora, por menor ou maior tempo. Ou seja, está-se cobrando a multa de 60% em face do simples inadimplemento. [...] Ora, a multa implica a obrigação do infrator de verter montante correspondente do seu patrimônio para a satisfação do crédito constituído pela sua aplicação. Só se justifica como punição pelo ilícito, devendo guardar, por isso, pertinência com o grau da infração. A cominação da multa deve ser adequada à busca do fim pretendido, necessária para atingi-lo e, ainda, proporcional. Veja-se a lição de Humberto Bergmann Ávila: ‘O postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realização de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é adequado se promove o fim. Um meio é necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca.’ (Teoria dos Princípios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo que a multa inibe o cometimento da infração, portanto é medida adequada, e que é necessária, eis que a opção, e.g., por restrições a direitos como meio inibitório implicaria ofensa inadmissível à livre iniciativa. O problema surge é na chamada proporcionalidade estrita, eis que a multa deve ser proporcional à infração cometida, sob pena de violação ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o seu patrimônio sem razão suficiente para tanto. Uma multa de 60% não é, sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudo dependerá da infração que se pretende previnir/punir. Pode-se entender que as sanções contra formas variadas de fraudes tributárias, em que dolosamente o contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando a deixar de pagar o que deve, possa exigir multa de tal calibre, ou até maior. Isso porque, nesses casos, a má-fé do contribuinte e sua ação deliberada de subtrair ao conhecimento do Fisco o seu crédito exija uma sanção elevada, que efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punição de tal monta que não lhe valha a pena corrê-lo. Em face da simples mora, contudo, a cominação e aplicação de multa de 60% mostra-se absolutamente descabida. Basta referir – ainda que inaplicável em matéria tributária – que as multas contratuais em relações de consumo receberem, por força de lei, um teto de 2%. Não que se pretenda reduzir as multas moratórias em matéria tributária a tal patamar. Mas é um indicativo no sentido de que o legislador não admite que a simples punição pela mora implica uma sobrecarga demasiada. O simples inadimplemento pode ter inúmeras causas, dentre as quais, se terá, normalmente, a falta de recursos financeiros para o cumprimento, em dia, das obrigações. Mas impor ao contribuinte, que já suporta correção/juros no pagamento atrasado, uma multa muito elevada implica desvirtuar a função da multa moratória, que passa de sanção pela mora, com vista a inibir a infração, a uma afronta descabida ao patrimônio do contribuinte. Não há dúvida de que o planejamento da execução orçamentária do Poder Público exige um regramento dos ingressos, de modo que se saiba quando haverá a disponibilidade dos recursos, e que se justifica a imposição de multa no caso de descumprimento, pelo contribuinte, dos prazos estabelecidos para o pagamento de tributos. Mas há que haver proporcionalidade entre a infração e o percentual cominado e exigido como penalidade. A multa moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa e abusiva, revelando extrema desproporcionalidade, com o que se conclui que implica violação ao direito de propriedade do contribuinte, protegido pelo artigo 5º, caput e XXII, da Constituição Federal. De fato, são inadmissíveis as multas excessivamente onerosas, insuportáveis, irrazoáveis. O princípio da proporcionalidade e a proteção devida ao direito de propriedade impedem se possa reconhecer validade a uma multa moratória de 60%. O descompasso entre o ilícito e a punição cominada é gritante. [...] Note-se que o STF também já reduziu multas desproporcionais. Isso porque tanto a instituição de tributos como a previsão de multas devem conformar-se não apenas ao princípio da legalidade mas também aos demais princípios, sob pena de invalidade. Não é o fato de a multa estar prevista em lei que dispensa a análise da validade do dispositivo. [...] ... que o legislador impôs a punição pelo não-pagamento do tributo no prazo é indiscutível. Que tal punição, através de multa, é possível, também não há dúvida. A questão toda, pois, não está na imposição ou não de multa, mas na sua graduação. Daí as decisões no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa para patamar admissível. Ou seja, o legislador pretendia punição de 100% – ou, como no caso, de 60% –, permitindo-se, contudo, em face da proporcionalidade e da vedação do confisco, a exigência de multa em percentual inferior. Quem pode o mais, pode o menos. Por certo que a previsão legal de punição de 100% abrange uma punição inferior, viabilizando, pois, a simples redução. O percentual de 2%, estabelecido por lei para as relações de consumo, é, por certo, inaplicável à matéria tributária, além de ficar aquém do necessário para inibir a infração. Uma multa moratória de 10%, nem tão leve que seja insignificante nem demasiado pesada, parece-me, seria o mais adequado. Mas não estamos, aqui, cuidando de estabelecer o percentual ideal e, sim, de simplesmente reduzir a penalidade a patamar que, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, não agrida a Constituição. Tenho que, atualmente – e já à época dos dispositivos legais questionados –, o limite para a observância da proporcionalidade e para a inocorrência de ofensa à vedação do confisco deva ser estabelecido, para as multas simplesmente moratórias, em 20%, não mais do que isso. Note-se que o tributo é pago com correção monetária e juros (separadamente ou através da aplicação de índice híbrido como a SELIC), de modo que a multa não vem cumprir tal função. Vem, apenas e tão-somente, punir pelo cometimento da infração. A legislação, aliás, tem fixado o teto de 20% para as multas moratórias devidas relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, conforme se vê do art. 61 da Lei 9.430/96, que estabelece multa diária de 0,33% limitada a 20%. Tem-se, pois, uma referência importante. [...] Tenho, pois, por inconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominação da multa de 60% para a situação de simples mora, impondo-se que se afaste o excesso no que desborda da proporcionalidade, autorizando a cobrança no patamar máximo de 20%. Assim, proponho a Turma que seja suscitado, para julgamento pela Colenda Corte Especial, incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 61, IV, da Lei 8.383/91 e do art. 4º, IV, da Lei 8.620/93, por violação aos arts. 5º, caput e inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988. É como voto.”

– “Exame da razoabilidade... Aplicação. O postulado da razoabilidade encontra aplicação no caso da fixação de multa de mora elevada. A multa de mora pode ser considerada irrazoável, se sua fixação não guardar relação de congruência com o critério que lhe serve de fundamento. No caso em pauta, a multa de mora de 60% é irrazoável, pois não há equivalência entre a gravidade da penalidade (60% do valor do imposto) e a gravidade da falta cometida (pagamento impontual). O montante da multa deve levar em conta a gravidade da falta cometida. Nesse caso, porém, a mera impontualidade no pagamento, de pouca gravidade, faz com que o contribuinte seja punido com uma multa extremamente alta, de elevada monta. Não há equivalência e, por conseguinte, razoabilidade na fixação da multa. [...] Exame da proporcionalidade... Aplicação... A multa de 60% é desproporcional, pois, apesar de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou desmotivar a mora), é desnecessária, não pelo comportamento de instituir a multa, pois há poder para isso, mas pela circunstância de um percentual menor da mesma multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual e menos restritiva relativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Além disso, a multa é desproporcional em sentido estrito, pois não há proporção entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a restrição colateral causada (restrição intensa do direito de propriedade e de liberdade): não há proporção entre o valor da promoção positiva da pontualidade e o desvalor da restrição negativa da liberdade e da propriedade.” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Artigo recebido em mãos) Sobre o exame de excessividade, vide o mesmo doutrinador, numa das notas iniciais às multas desproporcionais, acima.

– Multa progressiva até 100%. Art. 35 da Lei 8.212/91. “INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 35, II, “B” A “D”, E III, “A” A “D”, DA LEI Nº 8.212/91, COM A REDAÇÃO DADA PELAS LEIS NºS 9.528/97 E 9.876/99. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA VEDAÇÃO AO CONFISCO, DA RAZOABILIDADE E DA PROIBIÇÃO DO EXCESSO. INOCORRÊNCIA. REJEIÇÃO DO INCIDENTE. 1. As multas até o limite de 100% do principal não ofendem o princípio da vedação ao confisco, da razoabilidade e da proibição do excesso. 2. A multa tem como pressuposto o ato ilícito, penalizando o infrator e fazendo o papel de prevenção geral, evitando novas condutas de infração. Pequenos valores de multa, equiparáveis aos juros de mercado, permitiriam fosse a multa incorporada ao gasto empresarial e a infração à lei reiterada (Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade na AC nº 2000.04.01.063415-0/RS, Rel. para o acórdão Desembargador Néfi Cordeiro). 3. É constitucional o art. 35 da Lei nº 8.212/91. (TRF4, INAC 2006.71.99.002290-6, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 12/05/2008)

– No sentido da inconstitucionalidade por ser a progressão motivada apenas pelo decurso do tempo e pela prática de atos administrativos. “... MULTA MORATÓRIA X MULTA DE OFÍCIO. ART. 35 DA LEI 8.212/91. GRADUAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO CONFORME O TEMPO E A PRÁTICA DE ATOS ADMINISTRATIVOS. SOBREPOSIÇÃO AOS JUROS. RAZOABILIDADE. VEDAÇÃO DO CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE SUSCITADA. Pode haver distinção entre o percentual de multa simplesmente moratória, quando o contribuinte não paga tempestivamente por falta de recursos mas o faz antes de qualquer atividade do Fisco contra ele, e de multa de ofício, quando o contribuinte oculta ou simplesmente não leva ao conhecimento do Fisco a ocorrência de fatos geradores ou o montante total das suas bases de cálculo, hipótese em que apenas a ação fiscal desenvolvida pela Fiscalização é que acaba por identificar a existência do débito e constitui o respectivo crédito por lançamento. A multa prevista no art. 35 para o caso de NFLD é de 24%. Daí para mais, há variações conforme a postura do contribuinte ou a prática de atos administrativos ao longo do tempo (tamanho da mora, pagamento integral ou parcelado, inscrição em dívida, ajuizamento da execução). Ocorre que, havendo débito, são os juros moratórios que restam previstos no art. 161 do CTN como compensação pela mora do contribuinte. Não se pode admitir que a multa acabe por assumir, também ela, uma função de compensação progressiva pela mora, em sobreposição aos juros que não se justifica. A variação da multa em função da mora ofende a razoabilidade no que diz com os critérios da adequação e da congruência. A multa deve ter relação com o ilícito cometido, qual seja, no caso, a falta de apuração e declaração, pelo próprio contribuinte, dos tributos devidos. Também o princípio da proibição do excesso, decorrente do próprio princípio do Estado de Direito, impede que se tenha multas demasiadamente altas, cumprindo, para as multas, o papel da vedação do confisco direcionada aos tributos. O STF tem admitido a censura constitucional de multas excessivas/confiscatórias, inclusive mediante invocação do art. 150, inciso IV, da CF. A multa do lançamento de ofício, no art. 35 da Lei 8.212/91, varia de 24% a 100% sem que nenhum novo ilícito tenha sido praticado, apenas pelo decurso de tempo em que o credor realiza atos tendentes à satisfação do seu crédito. Suscitado Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade do art. 35, inciso II, alíneas “b” a “d”, e III, alíneas “a” a “d”, com a redação das Leis 90.528/97 e 9.876/99, por violação ao art. 150, IV, da CF e aos princípios constitucionais implícitos da razoabilidade e da proibição do excesso.” (TRF4, 2ª T. AC 2006.71.99.002290-6/RS, Rel. p/ o acórdão Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/06)

– “... o legislador gradua a multa de ofício, aplicável aos créditos objeto de notificações... (NFLD’s) e/ou inscritos em dívida ativa, de forma progressiva, isto é, em razão do tempo decorrido entre o vencimento do tributo e a data do seu recolhimento levando em conta não a natureza e/ou gravidade da infração, mas o tempo de permanência do contribuinte na condição de inadimplente. Salta aos olhos o destempero e flagrante inconstitucionalidade da graduação progressiva de uma multa fiscal, indexada pelo aspecto temporal, máxime porque, no campo do Direito Tributário, são os juros que assumem a função compensatória do tributo não pago na data prevista em lei. A multa, em observância ao primado da individualização das penas e da proporcionalidade, deve guardar relação com o ilícito cometido, sob pena de encampar foros de reprovável bis in ide se passar a assumir, igualmente aos juros, função compensatória pela mora debitoris. Fiel a tais premissas, urge convir que a variação da multa em função da mora entra em manifesta rota de colisão com o princípio da razoabilidade/proporcionalidade, no que diz respeito às vertentes da adequação, congruência e proibição do excesso. [...] A denunciada situação, com se vê, é de infundado excesso e falta de razoabilidade/proporcionalidade da prescrição veiculada pelo art. 35, incisos II, III e parágrafos, da Lei nº 8.212/91, implicando, no caso vertente, violação à esfera jurídica dos contribuintes pátrios que, em casos de notificações fiscais de lançamento de débitos (NFLD’s), devem se sujeitam simplesmente à multa de 24% (art. 35, II, ‘a’) + os juros moratórios relativos a todo o período de mora, em culto à concordância prática ou harmonização do direito, fruto da interpretação conforme a Constituição.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A Lei nº 8.212/91 e a anomalia da graduação progressiva da multa de ofício pelo decurso de tempo. RDDT 154, jul/08, p. 7)

– Limitando a multa de ofício ao benefício que se pretendeu obter. “... o limite máximo é o montante do tributo devido. De fato, toda pena deve ser proporcional ao dano causado, de modo que a proporcionalidade da pena pecuniária em relação à lesão ao patrimônio estatal indica que ela deve ser – no máximo – igual ao montante do benefício que infrator intentou obter.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 203)

– Multa de ofício aplicada pela SRFB. Art. 44, I, da Lei 9.430/96. 75%. No sentido do caráter confiscatório da aplicação da multa de 75%, vide o artigo de Walter Godoy, Infração Leve, Multa Pesada, na RET nº 11, jan-fev/00.

– Multa de ofício aplicada pela SRFB. Art. 44, II, da Lei 9.430/96. 150%. “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO INCISO II DO ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996, NA REDAÇÃO ORIGINAL. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 150%. INFRAÇÃO SUBJETIVA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE. 1. O princípio da proibição de tributo com efeito de confisco aplica-se tanto aos tributos quanto aos deveres instrumentais ou formais (ainda que esses últimos não possuam natureza tributária), na linha dos precedentes do STF (ADIN 551 e ADIN 1.075). Também é aplicável a qualquer espécie de multa, seja de mora ou de ofício, uma vez que a natureza jurídica de ambas é a mesma: sanção decorrente do descumprimento de deveres jurídicos estabelecidos nas leis tributárias, relativos à obrigação tributária (multa de mora) ou aos deveres instrumentais ou formais (multa de ofício). 2. As normas que preveem infrações podem ser divididas entre objetivas e subjetivas. As primeiras não levam em consideração a vontade do agente; havendo o resultado previsto na norma, independente da intenção do infrator, configura-se o ilícito. As segundas exigem o dolo ou culpa do infrator, que deve ser apurada em conformidade com a hipótese descrita na norma. 3. O inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 cuida de infração subjetiva de caráter doloso. Os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, aos quais se refere o dispositivo, definem três ilícitos, em que os infratores dirigem sua vontade com o escopo de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do tributo ou das condições pessoais do contribuinte que afetem o tributo (sonegação); impedir ou retardar o próprio acontecimento tributário ou de excluir ou modificar as suas características, a fim de reduzir o tributo devido ou diferir o seu pagamento (fraude); ou realizam ajuste doloso entre duas ou mais pessoas visando os efeitos da sonegação ou da fraude (conluio). 4. A gravidade das condutas dolosas descritas no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 justifica o percentual exacerbado da multa. A sanção deve ser proporcional ao ilícito cometido e desestimular a sua prática, para que realize sua função repressiva e punitiva. Os aspectos subjetivos dessas infrações tornam os limites da proibição de efeito confiscatório mais permeáveis e elásticos do que se entenderia como razoável, caso se tratasse de uma infração objetiva. Não se revela consentâneo com o ideal de justiça tributária penalizar em patamar semelhante o contribuinte que deixa de pagar ou de declarar o tributo, sem intuito doloso, e o contribuinte que sonega, frauda ou age em conluio. O que evidencia o caráter confiscatório da multa é a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência jurídica. Assim, a resposta do ordenamento jurídico à sonegação, à fraude e ao conluio deve ser muito mais forte do que a resposta aos ilícitos menos gravosos. 5. Outro aspecto da questão diz respeito à ideia de confisco, que envolve verificar se a multa realmente atinge parcela tão significativa do patrimônio ou renda do contribuinte que equivalha à extinção da propriedade ou ameace a sobrevivência do indivíduo e da empresa. Não se pode olvidar que a sonegação, a fraude e o conluio acarretam o enriquecimento ilícito do contribuinte; na impossibilidade de discernir o que é riqueza lícita e o que é riqueza ilícita, é difícil saber se a multa ultrapassa as possibilidades do contribuinte. Para solucionar esse impasse, cabe recorrer ao princípio da razoabilidade, cuja essência é guardar uma relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Nessa senda, o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação, fraude ou conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas evidentemente contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de toda a sociedade. 6. Arguição de inconstitucionalidade do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, na redação original, rejeitada.” (TRF4, ARGINC 2005.72.06.001070-1, Corte Especial, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 14/09/2009)

– Multa de ofício de 80% na omissão de declaração e recolhimento. “... MULTA DE 80%. ALEGAÇÕES DE EFEITO CONFISCATÓRIO... Alegações improcedentes, em face da legislação que rege a matéria, visto que as cominações impostas à contribuinte, por meio de lançamento de ofício, decorrem do fato de haver-se ela omitido na declaração e recolhimento tempestivos da contribuição...” (STF, 1ª T., RE 241.074-2/RS, Min. Ilmar Galvão, nov/02)

– Multa de ofício de 30% sobre o valor do bem. Venda sem nota. “ILÍCITO. NÃO-EMISSÃO DE NOTA FISCAL. MULTA. INEXISTÊNCIA DE LACUNA LEGISLATIVA, DÚVIDA, EXAGERO OU TERATOLOGIA. REDUÇÃO PELO JUDICIÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Hipótese em que os fatos e a norma local são incontroversos: a contribuinte deixou de emitir nota fiscal, mesmo tendo vendido e entregue a mercadoria a seu cliente. Só emitiu o documento após o início da fiscalização. A multa prevista na legislação local é de 30% sobre o valor do bem. 2. O Tribunal de origem reconheceu o ilícito e a aplicabilidade da multa, razão pela qual deu parcial provimento à Apelação do Estado, reformando a sentença que afastara a exigência. No entanto, entendeu inexistir má-fé da contribuinte ou dano ao Erário, de modo que reduziu a multa de 30% para 5% do valor da mercadoria. 3. ‘Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato’ (art. 136 do CTN). 4. Na hipótese dos autos, a emissão da nota fiscal somente ocorreu após o início da fiscalização, o que afasta a presunção de boa-fé, não havendo falar no benefício do art. 138, parágrafo único, do CTN.Ainda que assim não fosse, é pacífico o entendimento de que as sanções por infrações formais (entrega de declarações, emissão de documentos fiscais) não são afastadas pela denúncia espontânea.Precedentes do STJ. 5. A reprovabilidade da conduta é avaliada pelo legislador ao quantificar a penalidade prevista na lei. É por essa razão que às situações que envolvam fraude ou má-fé são fixadas, não raro, multas muito mais gravosas que os 30% previstos pela legislação local.” (STJ, 2ª T., REsp 1142739/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mar/2010)

– Multa de ofício de 300% sobre o valor do bem. Venda sem nota. “O Tribunal deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º, par. único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... IV utilizar tributo com efeito de confisco;). ADInMC 1.075-DF, Min. Celso de Mello, 17.6.98.” (Inf. 115 do STF)

– Multa isolada. Está sob repercussão geral, no RE 640452, rel. Min. Roberto Barroso, a discussão, “à luz do artigo 150, IV, da Constituição Federal, se multa por descumprimento de obrigação acessória decorrente de dever instrumental, aplicada em valor variável entre 5% a 40%, relacionado à operação que não gerou crédito tributário (“multa isolada”) possui, ou não, caráter confiscatório”.

Multa por não manter arquivos digitais e sistemas eletrônicos. Art. 12 da Lei 8.218/91. “... no caso em análise (art. 12 da Lei nº 8.218/91), a ausência de transcrição para registros eletrônicos da documentação contábil e fiscal do contribuinte não necessariamente ocasiona repercussão sobre a obrigação principal, ou seja, embora não tenha sido respeitado o preceito que prevê a escrituração eletrônica, o contribuinte pode ter recolhido todos os tributos devidos dentro do prazo legal. [...] A multa prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/91 contém uma peculiaridade: ela não é calculada sequer sobre o valor do tributo que teria deixado de ser recolhido pelo contribuinte, mas sim sobre o seu faturamento, o que demonstra absoluta ausência de razoabilidade da penalidade aplicada. [...] ... as diversas multas previstas no art. 12 da Lei nº 8.218/91 não guardam qualquer parâmetro com as condutas que se pretende evitar, violando os princípios constitucionais da vedação ao confisco, proporcionalidade e razoabilidade...” (CEZAROTI, Guilherme. Aplicação de multa pelo descumprimento de obrigações acessórias. Razoabilidade e proporcionalidade em sua aplicação. RDDT 148, jan/08)

Art. 150, V

estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Perspectiva histórica. Vide: SAVARIS, José Antonio. Pedágio: Conceitos e Trajetória Histórica. RET 47, jan-fev/06.

Pedágio como tributo/taxa. Considerando que a referência ao pedágio constitui exceção em norma que estabelece limitações ao poder de tributar, parece que a Constituição realmente considera o pedágio como tributo. E, dentre as espécies de tributo, enquadra-se como taxa, segundo o entendimento do STF. Vide, porém, notas sobre concessões à p. 39.

– Direito de ir e vir. É importante que o pedágio se sujeite às normas tributárias, particularmente às limitações do poder de tributar, uma vez que, se excessivo, pode efetivamente implicar limitação ao tráfego de pessoas, cerceando a liberdade de ir e vir dos indivíduos.

– Relativamente ao regime de exceção (licitação e lei de política tarifária em lugar da observância da legalidade tributária) em se tratando de concessão ou permissão, forte no art. 175 da CF, vide nota ao art. 145, II, da CF.

– Pedágio enquanto taxa. STF. O STF, em maio de 1999, através da sua 2ª Turma, ao julgar o REx 181.475-6/RS, relator o Min. Carlos Velloso, definiu-se no sentido de que o pedágio tem natureza jurídica de taxa. Senão vejamos: “... TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. Lei 7.712, de 22.12.88. I. Pedágio: natureza jurídica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V. II. Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei 7.712, de 1988. III. R.E. não conhecido.” Eis excerto do voto do relator: “Primeiro que tudo, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que o pedágio, objeto da causa, é espécie tributária, constitui-se numa taxa. O fato de ter sido o pedágio tratado no Sistema Tributário nacional exatamente nas limitações ao poder de tributar – CF, art. 150, V – é significativo. Ora, incluído numa ressalva a uma limitação à tributação, se fosse preço, a ressalva não teria sentido. É dizer, se está a Constituição tratando de limitações à tributação, não haveria sentido impor limitação a um preço (tarifa), que tem caráter contratual, assim incluído no regime de direito privado. O pedágio tem natureza jurídica de taxa. A lição é velha e de lavra ilustre. Ensina Aliomar Baleeiro: ‘O proprietário de um veículo força o poder público a melhorar pavimentações, instalar sinalizações elétricas, inspecionar periodicamente máquinas e freios, dirigir o tráfego nos pontos de congestionamento e estabelecer permanente polícia da velocidade e da observância das regras de prudência e perícia no trânsito. A taxa fornece à autoridade o meio de o automobilista indenizar o Estado pelo uso de coisa conveniente a seus interesses, mas que ocasiona riscos para o público e maiores despesas para os serviços governamentais.’ (Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., Forense, Rio, 1981, p. 324).”

– Precedente anterior do STF no sentido de que o pedágio constituía preço público. Impõe-se referir, entretanto, que o Plenário do STF havia se pronunciado anteriormente, ainda que em sede de liminar, no sentido de que o pedágio é preço público: “... DECRETO Nº 34.417, DE 24.07.92, DO GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, QUE INSTITUI E AUTORIZA A COBRANÇA DE PEDÁGIO EM RODOVIA ESTADUAL. ALEGADA AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA ANTERIORIDADE. Tudo está a indicar, entretanto, que se configura, no caso, mero preço público, não sujeito aos princípios invocados, carecendo de plausibilidade, por isso, a tese da inconstitucionalidade. De outra parte, não há falar-se em periculum in mora, já que, se risco de dano existe no pagar o pedágio, o mesmo acontece, na frustração de seu recebimento, com a diferença, apenas, de que, na primeira hipótese, não é ele de todo irreparável, como ocorre na segunda. Cautelar indeferida.” (STF, ADIn 800, Rel. o Min. Ilmar Galvão, nov/92)

– Cuidando do pedágio como preço definido contratualmente: “SUSPENSÃO DE LIMINAR. TUTELA ANTECIPADA DEFERIDA PARA ASSEGURAR O REAJUSTE DE TARIFAS DE PEDÁGIO PELA EMPRESA CONCESSIONÁRIA. 1. Não há como se concluir por ofensa à ordem ou à economia públicas em decisão concessiva de tutela antecipada que apenas assegurou o cumprimento de cláusula contratual livremente firmada entre as partes e não questionada administrativamente ou em juízo. 2. Perigo de dano inverso. O simples descumprimento de cláusulas contratuais por parte do governo local viola o princípio da segurança jurídica e inspira riscos nos contratos com a Administração. 3. Agravo regimental provido.” (STJ, Corte Especial, ARSL 73, Min. Edison Vidigal, jul/04)

– Precedentes dos TRFs. Em nota abaixo, acerca do Selo-pedágio, veja-se como os TRFs analisaram a questão, pronunciando-se pela natureza tributária, enquanto taxa de serviço (TRF1, TRF2, TRF5), à exceção do TRF4 que se inclinava, ao nosso ver equivocadamente, no sentido de que se tratava de preço. O TRF3 não chegou a analisar o mérito.

– Doutrina pela natureza tributária do pedágio, caracterizado como taxa. Geraldo Ataliba, juntamente com Aires Barreto, logo em seguida ao advento da Constituição Federal de 1988, pronunciou-se da seguinte forma: “O art. 150, V, da Constituição de 1988 põe término à discussão sobre o caráter tributário do pedágio. Não permite mais questionar: pedágio é tributo. E da espécie taxa. Remunera os serviços de conservação de estradas. Como a conservação é necessária, em razão do desgaste, pagarão pelo serviço os usuários, na medida do uso. O art. 150, V, do Texto Constitucional dá a essência da materialidade da hipótese de incidência dessa taxa: ‘pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público’. Essa descrição é plenamente harmônica com o conceito geral de taxa (art. 145, II): ‘pela utilização... de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição’.” (Geraldo Ataliba e Aires Barreto, Pedágio Federal, RDT 46/90-96)

– Aires Barreto diz, ainda, alhures: “O texto constitucional fala em tributo cobrado pela ‘utilização’ de vias conservadas pelo Poder Público, e não pela ‘prestação’ de serviços públicos de conservação de vias. Repare que o vocábulo do qual se valeu o texto constitucional é idêntico àquele empregado pela Constituição, ao versar a criação de taxas. Deveras, o art. 145, II, autoriza a criação de taxas (além daquelas exigíveis em razão do exercício do poder de polícia) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos... Nada obstante, é equivocado concluir que o tributo taxa é devido pela utilização. O tributo é devido pela prestação de serviço público; todavia, como é óbvio, não pode haver prestação sem utilização (efetiva ou potencial). Se, no caso do pedágio, fala-se em conservadas (conservar é prestar) pelo Poder Público, já se pode ver que se trata de taxa, devida: a) pela prestação de um serviço público, específico e divisível, de conservação de vias; b) apenas pela utilização efetiva desses serviços públicos de conservação. Dito de outra forma, o pedágio só não está descrito no art. 145, II, da Constituição, porque tratá-lo nesse preceito exigiria (a) a qualificação das outras espécies de serviço público e (b) a observação de que no caso do pedágio a exigência só poderia dar-se diante da efetiva prestação do serviço de conservação dessa espécie de vias públicas (intermunicipais ou interestaduais).” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 541)

– Luciano Amaro posiciona-se, clara e acertadamente, pela natureza tributária do pedágio e descortina as características do seu fato gerador: “Essa disposição (refere-se ao art. 150, V, da CF) deu legitimação constitucional expressa ao pedágio. Além disso, reconheceu-lhe natureza tributária (por oposição à idéia de que ele traduziria um preço público), pois essa figura está referida num dispositivo que cuida de tributos, e como exceção a um princípio que limita a criação de tributos. (...) O fundamento da exigência do pedágio é análogo ao das taxas de serviço ou de polícia e da contribuição de melhoria, ou seja, a atuação estatal que possa ser referida a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos deve ser financiada por tributos cobrados desses indivíduos e não de toda a coletividade. (...) O fato gerador do pedágio é a utilização da via pública e não a conservação desta. A utilização há de ser efetiva e não meramente potencial (simples colocação da via à disposição). Não se pode dizer que o fato gerador seja o ‘serviço’ (de restauração) que o Poder Público execute, pois essa tarefa é meio (para manter a via pública utilizável) e não fim da atuação estatal. A utilidade que o Estado propicia ao indivíduo não é o conserto, mas sim a utilização da estrada. Noutras palavras, a coisa ou fato estatal a que se liga o pedágio não é uma prestação de serviço (de conserto), é a estrada, com cuja utilização se concretiza o enlace do indivíduo à obrigação tributária.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 48/50)

– “... resulta claro do disposto no inciso V do art. 150 da atual Constituição Federal ser ele tributo, na espécie taxa: (...). Utilizando, para estabelecer o alcance dessa regra, o elemento gramatical e lógico de interpretação, facilmente se chega à conclusão de que (ao vedar ela a cobrança de tributos como meio de limitar o tráfego de pessoas ou bens, deles ressalvando apenas a cobrança do pedágio) o texto lhe atribui, sem sombra de dúvida, a natureza jurídica de espécie daqueles (tributos), sem qualquer outra opção. (...) ... se a norma constitucional desde logo deixa claro que o pedágio contraprestaciona serviços públicos (específicos e divisíveis) de conservação e manutenção de vias públicas, vale dizer, daquelas vias que o gerarem, parece ser incontestável tratar-se de taxa. É uma questão de lógica e de semântica.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 110)

– Vide, na nota que segue sob a rubrica Selo-pedágio, mais referências acerca da natureza tributária do pedágio.

– Sobre taxas de construção, conservação e melhoramento de estradas, vide as Súmulas 348 e 595 do STF, bem como notas ao art. 145, inciso II.

– Pedágio enquanto nova subespécie de taxa: taxa de uso de via pública. Bernardo Ribeiro de Moraes, no Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, assevera que, antes do advento da Constituição Federal de 1988, “toda prestação facultativa paga pela utilização das vias de comunicação, cuja arrecadação é destinada a cobrir despesas de construção e manutenção das mesmas, não possui natureza tributária alguma. Trata-se de preço público (tarifa), exigido pela utilização de via de transporte em razão da circulação de veículo pelo respectivo local.” Mas reconhece que, com a CF/88, constando referência ao pedágio no art. 150, inciso V, e estando, pois, nas disposições do sistema tributário, passou a ser tributo. Diz, ainda, que o pedágio passou a ser um tributo pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, diferente do imposto, da taxa do art. 145, II, e da contribuição de melhoria, ou seja, passou a ser uma nova taxa, com características específicas. Obs: Vide, também, do mesmo doutrinador, o interessante artigo A Transferência do Pedágio – uma Injusta e Ilegítima Concessão, publicado na RDDT nº 12/7-13.

– “... o art. 150, V, da CF outorga implicitamente competência para a instituição de um tributo vinculado. Autoriza a instituição de uma terceira espécie de taxa, que não se confunde com aquelas arroladas no art. 145, II, da CF, pois não decorre do exercício do poder de polícia e tampouco da utilização, efetiva ou potencial, de serviço específico e divisível prestado pelo Poder Público. O pedágio é vinculado imediatamente à utilização de vias conservadas pelo Poder Público e imediatamente à fruição do serviço público de conservação de vias (que, vale destacar, é inespecífico e indivisível). Conquanto haja utilização do serviço público, tal utilização é indireta, operacionalizando-se através do uso da via beneficiada pelo serviço. A utilização do bem, por ser imediata, prepondera sobre a utilização do serviço, levando à qualificação do tributo pedágio como uma taxa de uso...” (VELLOSO, Andrei Pitten. Natureza tributária do pedágio. Porto Alegre: Jornal Estado de Direito, mai/06, p. 6)

– Pedágio enquanto taxa por serviço indivisível. “... a Lei complementar 116/2003, ao arrolar os serviços sujeitos ao ISS, incluiu, no seu item 22.01, os ‘serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços e conservação, manutenção, melhoramento para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão, de permissão ou em normas oficiais’. Assim, parece clara a existência de serviços. Por outro lado, estes não são específicos e divisíveis, o que, sem dúvida, exige que se ponte uma inconsistência no ordenamento: ou bem se admite taxas por serviços indivisíveis, ou bem se reconhece no pedágio, quando de natureza tributária, um tertium genus ao lado das taxas de serviço e das de poder de polícia.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 175)

– Pedágio como tributo ou como preço, dependendo do regime jurídico adotado. Sacha Calmon Navarro Coelho, em seus Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário, 3ª edição, Forense, 1991, afirma que, modernamente, o pedágio tanto pode ser preço como taxa, dependendo do regime jurídico que venha a ser adotado para instituí-lo e cobrá-lo. Ressalta, porém, que, seja como taxa ou como preço, é um disparate cobrá-lo pela mera disponibilidade das vias públicas. Tratando do pedágio (ou rodágio) como taxa, adverte que é cobrado não pelo uso do bem público, a rodovia, mas pelos especiais serviços que determinados tipos de estradas oferecem aos usuários (pistas duplas, iluminação feérica, vigilância constante, serviços de telefonia à margem, constante manutenção das pistas de rolamentos e de placas ou signos de sinalização etc.), chamando atenção, ainda, para o fato de que não pode ser medida por critério que leve em conta a capacidade contributiva do contribuinte (ano do carro, modelo, preço de mercado), pois com isso não estaria medindo o serviço público prestado pelo Estado, que é o fato gerador genérico das taxas. Entende, ainda, que pedágio não pode ser exigido com fundamento na construção de estradas, pois tal constitui obra, e não serviço, bem como que não pode ser baseado no poder de polícia, o que exige atos regulares e individualizáveis. Tratando do pedágio enquanto preço, diz: “Uma obra pública pode ser feita por particulares ou mesmo por particulares ser conservada e até explorada. Em troca, pode o Estado dar-lhes em concessão a administração da estrada, permitindo-lhes cobrar preços pela passagem (rodágio), explorar bares, hotéis, farmácias etc., na zona ou faixa de concessão. Esta é uma fórmula moderna de fazer e manter parques, complexos turísticos e ecológicos, estradas e vias rápidas urbanas, inclusive estradas de ferro, se bem estruturada a concessão e sopesados os interesses coletivos e particulares em jogo”. Neste ponto, vide o art. 175 da CF, sua referência à política tarifária na concessão ou permissão da prestação de serviços públicos e nota sobre preço público que fizemos ao art. 145 da CF, especificamente no que diz respeito ao art. 175.

– Pedágio como tributo ou preço, dependendo de ser a cobrança pelo uso ou visar à construção e conservação de rodovia, mas sempre dependente de lei. “Se não houver efetiva voluntariedade, é dizer, se o serviço é prestado em regime de monopólio, de direito ou de fato, ou se o serviço ou bem é objetivamente indispensável ao indivíduo – e, portanto, irrenunciável –, não se deixa real opção ao usuário: ou ele se utiliza do único bem ou serviço público que lhe é oferecido ou, então, renuncia à prestação ou ao bem. Como a renúncia do que lhe é indispensável não configura opção, não há, verdadeiramente, facultatividade. E se não há voluntariedade, preço ou taxa, ambos somente podem ser exigidos mediante lei no sentido formal e material. Pedágio é tributo, não propriamente uma taxa, visto que não há remuneração pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis. A utilização de bem do domínio público, enquanto fundamento de fato da cobrança da exação, é o fator determinante de sua natureza jurídica. Pedágio é tributo, mas também pode ser preço se destinado a remunerar os investimentos de construção e conservação de rodovia. Mas era sempre instituído por lei. Peço e reserva de lei não são conceitos incompatíveis, e, se não há real voluntariedade, a lei deve ser exigida. Não à legítima imposição de prestação pecuniária sem fundamento legal.” (Savaris, José Antonio. Pedágio, Pressupostos Jurídicos. Curitiba: Juruá, 2004, p. 260).

– Pedágio como tributo ou como preço, dependendo da existência ou não de via alternativa. “À aferição da subsunção do pedágio ao conceito de tributo, é essencial a identificação dos eu caráter compulsório, que, a nosso juízo, somente estará presente nas hipóteses em que não for disponibilizada aos cidadãos uma via alternativa em condições razoáveis de rodagem. [...] Com base nessa premissa, compreende-se a ressalva do art. 150, V, da CF: revelou-se necessária para viabilizar a cobrança do tributo pedágio e adequada relativamente à tarifa pedágio, visto que também esta forma de limitação ao tráfego de pessoas e bens é permitida pela Constituição. A mera ressalva do preceito não é idônea a sustentar a tese de que o pedágio possui invariavelmente natureza tributária...” (VELLOSO, Andrei Pitten. Natureza tributária do pedágio. Porto Alegre: Jornal Estado de Direito, mai/06, p. 6)

– Pedágio como preço público. “O pedágio é remuneração pela utilização de bem de uso comum do povo, constituindo um instituto jurídico que não se confunde com o da taxa de serviços ou o de preço por prestação de serviço público. O pedágio no Brasil, não configurando pagamento por utilização de serviço público apto a ensejar a imposição de taxa ou de preço por serviço público, não é um tributo e não pode assumir tal regime, o que vale dizer que a utilização de vias públicas não pode ser compulsória nem se pode cobrar pela disponibilidade de estradas, enquanto a Constituição Brasileira de 1988 não for emendada para conter a previsão de taxas pela utilização de bens do domínio público.” (Paulo Maia, Natureza Jurídica do Pedágio, Revista da Fundação Escola Superior do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios 6/0-227) Obs: trata-se de artigo muito bem estruturado, conforme segue: “1. Introdução. 2. Especificidade e divisibilidade do serviço público na taxa. 3. O serviço de conservação de vias públicas. 4. Necessidade de referibilidade direta ao contribuinte. 5. Pedágio como ‘taxa de uso’. Inexistência de tal modalidade no Brasil. 6. A questão da compulsoriedade. 7. A ‘doutrina da estrada alternativa’. 8. Prestação de serviço público e utilização de bem do domínio público. 9. Outro critério para distinguir serviço público da utilização de bem do domínio público. 10. Justificativa da cobrança do pedágio. 11. Bem público apto a ensejar a cobrança de preços. 12. Exigibilidade das diferentes prestações perante os tribunais. 13. Utilidade da distinção entre serviço público e utilização de bem do domínio público. 14. Conclusões.”

– “... a remuneração paga pelo usuário que deseja livremente e segundo sua própria conveniência utilizar-se do serviço concedido é feita mediante tarifa, modalidade de preço público e não por taxa. O pedágio, pois, paga-se mediante preço público, mais precisamente, através das tarifas fixadas pelo contrato e revistas a todo tempo, durante a concessão, pelo Poder Público.” (Hélvio Simões Vidal, Regime Jurídico do Pedágio, em Ciência Jurídica nº 77/373-404, 1997) Neste artigo há interessantes considerações sobre as condições para a cobrança do pedágio e a questão da via alternativa.

A conservação de rodovias enquanto serviço, e não obra. O art. 150, V, da CF refere a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Tendo em conta que o STF se posicionou no sentido de que o pedágio constitui taxa de serviço, tem-se que considerar a conservação de rodovias como serviço. Assim, ainda que se pudesse enquadrar as atividades de conservação, pela sua natureza, no gênero “obra de construção civil”, considera-se a conservação, para efeitos de tributação, como serviço. Atualmente, os serviços atinentes à exploração de rodovia estão arrolados, por força da LC 100/99, no anexo do DL 406/68, como sujeitos à incidência de ISS. – Os Tribunais jamais admitiram que o Poder Público cobrasse contribuição de melhoria em razão de recapeamento asfáltico de via pública. Em dois acórdãos sobre a contribuição de melhoria, o Tribunal de Alçada do Paraná refere-se à conservação e manutenção da via como serviço, conforme se vê de nota ao art. 145, III, da CF; A ementa da AC 73.884-9 da 8º Câm. do TAPR, de out/95, chega a referir expressamente: “... o recapeamento constitui mero serviço de manutenção e não figura entre as hipóteses de incidência previstas nos incisos I a VIII, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 195/67.”

– Exploração de rodovia como serviço sujeito à cobrança de ISS. A LC nº 100/99 acrescentou o item 101 à lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, sujeitos à incidência de ISS: “101 – Exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramento para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.”

– Sobre a não incidência de ISS sobre a receita proveniente do pedágio, vide parecer de Antônio Manoel Gonçalves, em CDTFP nº 16, RT, 1996, p. 66-67, bem como notas ao art. 156, III, da CF.

– Ampliação de rodovias. O pedágio é cobrado pela utilização de rodovia conservada pelo poder público, visando a fazer frente às despesas com a conservação. Tendo em conta que não há identidade conceitual entre conservação (manter determinada construção em condições de utilização) e ampliação (acréscimo que inova, ampliando a construção anteriormente existente), bem como que é impositivo distinguir o “serviço de conservação” da “obra de ampliação”, pode-se concluir que a ampliação de rodovias não pode ser custeada por pedágio. De fato, a ampliação não constitui serviço de conservação da rodovia, mas obra de construção civil que cria uma realidade nova. Tal questão nos foi suscitada, com acerto, pelo Advogado e Engenheiro Civil Lourenço Valmir Crivella Gonzales.

Ausência de risco que autorize a suspensão da cobrança de pedágio por decisão liminar. O Supremo Tribunal Federal, em mais de uma oportunidade, negou a suspensão liminar da cobrança de pedágio, sem entrar no mérito da questão, alegando que não havia periculum in mora que justificasse a medida.

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. PEDÁGIO. RODOVIAS FEDERAIS. MEDIDA LIMINAR. Pedágio destinado à conservação das rodovias federais. Pedido de suspensão liminar. Ausência de periculum in mora, visto que não irreversível o desembolso. Pedido indeferido.” (STF, Plenário, ADIn 24-1/SP, Min. Francisco Rezek, mar/89) Do voto condutor, consta a seguinte conclusão: “O caso não é de concessão da medida liminar. Esse desembolso não penaliza de modo severo pessoa ou empresa alguma, e é, de todo modo, restituível. Não estamos, portanto, ante uma perspectiva de irreversibilidade. Isto me basta para crer que a liminar não deve ser concedida. Nesse sentido é meu voto.”

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO Nº 34.417, DE 24.07.92, DO GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, QUE INSTITUI E AUTORIZA A COBRANÇA DE PEDÁGIO EM RODOVIA ESTADUAL... De outra parte, não há falar-se em periculum in mora, já que, se risco de dano existe no pagar o pedágio, o mesmo acontece, na frustração de seu recebimento, com a diferença, apenas, de que, na primeira hipótese, não é ele de todo irreparável, como ocorre na segunda. Cautelar indeferida.” (STF, ADIn 800, Rel. o Min. Ilmar Galvão, nov/92)

– “SUSPENSÃO DE LIMINAR (DEFERIMENTO). AGRAVO REGIMENTAL. PEDÁGIO. VIA ALTERNATIVA. IMPEDIMENTO DE COBRANÇA. DESEQUILÍBRIO ECONÔMICO-FINANCEIRO. AFRONTA AO INTERESSE PÚBLICO. RECURSO IMPROVIDO. – Impedir a cobrança de pedágio – principal fonte de arrecadação da concessionária – dos usuários da rodovia principal até que a agravada proceda à melhoria da via alternativa tem potencial de causar desequilíbrio econômico-financeiro. – Ao contrário dos pagantes que mantiverem seus recibos para garantir eventual ressarcimento, a concessionária não terá como recuperar o valor dos pedágios que deixar de recolher. – Sem a receita advinda do preço público, a manutenção das rodovias de responsabilidade da concessionária restará comprometida, redundando em risco à segurança dos usuários, o que afronta o interesse público. – Agravo improvido.” (STJ, Corte Especial, maioria, AgRgSL 34, Min. Nilson Naves, mai/04)

Sujeito ativo do pedágio x concessionárias. “... é ilegítimo ser o pedágio fonte de receita de pessoas jurídicas de direito privado, pois como tributo tal tipo de receita é do Estado ou órgão estatal (receita pública compulsória e derivada).” Bernardo Ribeiro de Moraes, A Transferência do Pedágio – uma Injusta e Ilegítima Concessão, publicado na RDDT nº 12/7-13)

– “Afigura-se hoje, portanto, à vista dos princípios e requisitos antes alinhados, como flagrantemente inconstitucional a privatização do pedágio, como tal considerada a delegação ou concessão de sua cobrança a particulares, em nome destes. Privatizável, delegável ou terceirizável – esclareça-se – é, apenas, o serviço de manutenção e de conservação da via pública capaz de gerar o pedágio. Jamais pode sê-lo o pedágio propriamente dito, qual seja, o direito de cobrá-lo para si, como credor, ainda que com o nome (hoje impróprio) de preço público. O credor (sujeito ativo) do pedágio – repita-se – somente pode ser o Poder Público, assistindo-lhe, todavia, o direito de, após arrecadá-lo em seu nome, repassá-lo a terceiros, não como pedágio, mas como pagamento do preço ajustado pelos serviços de manutenção e de conservação da via pública respectiva, segundo o contrato firmado em decorrência de prévia licitação, atos esses sujeitos, obviamente, à posterior fiscalização do órgão público competente. Passam tais empresas privadas (particulares), assim, a ser meros prestacionistas de serviços públicos contratados, e que o direito francês conhece como regisseurs, nada tendo elas a ver com a figura dos concessionários de serviços públicos (concessionnaires). Segundo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, ‘estes exercem o serviço público por sua conta e risco, enquanto aqueles o exercem por conta do Estado, mediante retribuição por este paga e previamente ajustada’. Em outras palavras, deverá o pedágio ingressar previamente, como receita, nos cofres públicos do titular da via pública correspondente, antes de seu repasse a terceiros como despesa. Assim se exige não só porque se trata, hoje, de tributo, na sua espécie taxa, mas, principalmente, para que possa ser realizado o controle da sua cobrança e aplicação, evitando-se, desta forma, entre outras práticas, a indiscriminada e abusiva cobrança que hoje se faz, a título de pedágio (ou mesmo de preço), em decorrência da privatização dos serviços de manutenção e conservação das vias públicas que o geram.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Liv. do Advogado, 2002, p. 111/112)

Selo-pedágio. O chamado selo-pedágio (pedágio pago mediante a aquisição, pelo motorista, de selos a serem afixados no vidro dianteiro do automóvel, com validade mensal), foi instituído, em seguida ao advento da Constituição Federal de 1988, pela Lei 7.712/88, regulamentado pela IN SRF/DNER nº 27/89 e extinto pela Lei 8.075/90. O STF, em maio de 1999, reconheceu que o selo-pedágio teve natureza jurídica de taxa. Os TRFs entendiam, majoritariamente, pela natureza de taxa, dizendo, porém, da inconstitucionalidade da lei instituidora.

– Pela natureza de taxa e pela constitucionalidade. STF. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. Lei 7.712, de 22.12.88. I. Pedágio: natureza jurídica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V. II. Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei 7.712, de 1988. III. R.E. não conhecido.” (STF, 2ª Turma, REx 181.475-6/RS, relator o Min. Carlos Velloso, maio/99) Na oportunidade, ponderou o relator sobre o selo-pedágio: “... a hipótese de incidência do pedágio é a conservação da estrada ou rodovia e ocorre quando da utilização de rodovias federais, pontes e obras de arte especiais que as integrem (Lei 7.712/88, art. 1º). Contribuinte do pedágio é o usuário de rodovia (Lei nº 7.712/88, art. 2º). (...) ... o pedágio da Lei 7.712, de 1988, não tem base de cálculo, porque é ele um tributo fixo. É dizer, na Lei 7.712, de 1988, já está fixado o seu quantum. O fato de a lei mandar observar, na fixação do quantum, tipo, número de eixos e ano de fabricação do veículo não tem relevância, conforme o magistério de José Souto Maior Borges: ‘8.11– O tipo, número de eixos e ano de fabricação do veículo automotor nada têm a ver com a base de cálculo. São contudo fatores legais de fixação do quantum devido, a título de rodágio, inteiramente correlacionados com a sua hipótese de incidência tal como a CF a desenha: a utilização de rodovias conservadas. São fatores idôneos e razoabilíssimos para medir presumidamente (o que é factível e constitucional) a capacidade de utilização mais ou menos intensa da rodovia. O número de eixos está vinculado à capacidade de carga, peso e lotação do veículo; logo também à possibilidade de maior ou menor depreciação da rodovia. Em que esses fatores são incompatíveis com uma taxa de pedágio? Em absolutamente nada!” Já o Ministro Marco Aurélio, em voto-vista, frisou: “O selo-pedágio visa, como salientado por José Souto Maior Borges, à conservação das rodovias e, portanto, a serviços prestados. Enquadra-se, destarte, na previsão do inciso II do art. 145 da Carta, valendo notar que há alusão explícita, nesse artigo, às limitações do poder de tributar. Tratando-se de taxa, a obrigatoriedade de satisfação da parcela não pressupõe, necessariamente, a utilização dos serviços, bastando que estes sejam colocados à disposição do contribuinte. Esse dado afasta a possibilidade de se ter como infringido o princípio isonômico.”

– Pela natureza de taxa, mas inconstitucional. “TRIBUTÁRIO. SELO PEDÁGIO. LEI Nº 7.712/88. 1. É o selo pedágio uma taxa, porque sua arrecadação destina-se ao custeio de obra pública. 2. Sem cogência, de caráter geral, e sem especificidade de pagamento, desnatura-se a exação. 3. Violação aos artigos 145, II, da Constituição Federal, e 79, incisos I, II e III do CTN. 4. Incidente de inconstitucionalidade julgado procedente pelo Plenário.” (TRF1, Plenário, AIAMS 90.01.14328-8/MG, Rel. Juíza Eliana Calmon, mai/91) Vejamos excertos do voto condutor: “A primeira indagação que se faz pertinente, diz respeito à natureza jurídica desta exação; caracteriza-se como PREÇO PÚBLICO ou TAXA? Independentemente do nomen juris que seja dado à espécie em comento, temos que a lei que disciplinou a cobrança, de nº 7.712/88, dispôs no art. 3º que a arrecadação do pedágio destinava-se à conservação das rodovias, bem como à adequação das mesmas às necessidades de segurança do trânsito. Assim sendo, temos que o destino do pedágio seria o desenvolvimento de atividade própria do Estado, o que demonstra, de forma cristalina, a sua identidade como taxa e não como preço. (...) A Lei nº 7.712, de 22/12/88, estipulou uma tabela, discriminando o valor mensal fixo para o pedágio, cobrado pela voluntária aquisição de um auto-selo. ... ainda que a utilização da rodovia seja ocasional e para percurso de poucos quilômetros, o preço é o mesmo, pela sistemática da compra do auto-selo. (...) E a prova maior da assertiva quanto à natureza jurídica do pedágio, está na própria Constituição, quando, no art. 150, veda às pessoas jurídicas de direito público, estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou de bens, por meio de tributos, ressalvando, entretanto, a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.”

– “TRIBUTÁRIO. SELO-PEDÁGIO. LEI Nº 7712/88. I. O selo-pedágio tem natureza de taxa, cobrada pela utilização efetiva ou potencial de serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, mas, apesar de taxa, não foram observados os elementos essenciais a tal espécie tributária. O serviço público concedente correspondente a prestação pecuniária não é divisível e muito menos específico, motivo porque é inconstitucional o encargo. De qualquer maneira, está superada a pendência, pois não está mais sendo cobrada a exação. II. Recurso e remessa necessária prejudicados.” (TRF2, 1ª T., AMS 90.02.16171-9/RJ, Juiz Henry Barbosa, mar/95);

– “TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. LEI 7.712/88. INCONSTITUCIONALIDADE. A cobrança de pedágio, nos termos da Lei 7.712/88, contraria o disposto no art. 145, item II, da Constituição Federal, e o art. 79, itens II e III, do Código Tributário Nacional.” (TRF5, Plenário, AMS 1.408/AL, Juiz Hugo Machado, ago/90) Ressaltou o relator em seu voto: “Como é sabido, a referida lei determina o pagamento do pedágio por mês, independentemente do trecho de estrada utilizado pelo veículo respectivo. Paga o mesmo valor aquele que utiliza estradas federais em todo o território nacional, viajando o mês inteiro, e aquele que utiliza apenas poucos quilômetros de estrada federal, apenas uma vez durante o mês. Isto demonstra, de forma muito clara, que a lei não considerou a especificidade, nem a divisibilidade do serviço. Não cuidou de especificá-lo, destacando-o em unidades autônomas de utilidade (CTN, art. 79, II), nem cuidou de estabelecer sua divisão, estabelecendo unidades de utilização, que seriam parâmetros no dimensionamento do questionado pedágio. Dir-se-á que o legislador atendeu a critério de ordem prática, para tornar o pedágio mais facilmente administrável. O argumento é inaceitável, até porque conduziria a admitir-se um pedágio anual, cobrado juntamente com o IPVA, no ato do licenciamento do veículo, o que seria evidente absurdo, do ponto de vista jurídico, embora consideravelmente mais prático.”

– Pela natureza de preço público. “MANDADO DE SEGURANÇA. SELO-PEDÁGIO. PREÇO PÚBLICO. Já entendeu a Turma que o selo-pedágio, instituído pela Lei nº 7.712/88, constitui-se de preço público, não violando, assim, princípios constitucionais tributários. 2. Apelo improvido.” (TRF4, 1ª T., AMS 92.04.06556/RS, Juiz Paim Falcão, set/93)

Utilização de estrada sem o pagamento de pedágio. Ainda por ocasião das discussões acerca do selo-pedágio, foi suscitada a questão das conseqüências do não pagamento. Em se tratando de tributo, gerava as conseqüências administrativas pertinentes para a constituição do crédito, formação do título executivo e cobrança.

– “PENAL. CRIME DE DESOBEDIÊNCIA. TIPO OBJETIVO. CONDUTA TÍPICA. O usuário que fosse encontrado trafegando em rodovia federal sem o comprovante do pagamento do pedágio, ficava sujeito ao recolhimento do respectivo valor, acrescido da multa de 100%. Lavrado o auto de infração, o pagamento poderia ser feito de imediato, para maior comodidade do usuário, num dos postos de fiscalização do DNER. Decorrido o prazo legal, sem que fosse efetuado o pagamento, o débito era inscrito como dívida ativa da União para cobrança executiva. A recusa do usuário em efetuar o pagamento, de imediato, não constituía crime de desobediência, sujeitando o infrator apenas às sanções administrativas.” (TRF2, 3ª T, ACr 90.02.25034-7/ES, Juiz Ney Magno Valadares, dez/91)

Pedágio municipal. “A segunda parte do inciso V do art. 150 excetua a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Essa cláusula final deve ser interpretada em consonância com a parte primeira do preceito constitucional, que versa a proibição de criação de tributo (que limite o tráfego de pessoas ou bens) de natureza intermunicipal ou interestadual. Via de conseqüência, a ressalva (outorga de competência para a cobrança de pedágio) só ocorre se se tratar, igualmente, de tributo intermunicipal ou interestadual. Em outras palavras, não pode o legislador municipal instituir taxa a pretexto de criar pedágio municipal, é dizer, instituir pedágio para a utilização de vias dentro do próprio território do Município. Pode o Município, por sua administração, observado o que dispuser a lei, limitar a utilização de vias (criando mão única, calçadões, áreas que os veículos não podem adentrar etc.), mas não pode, em nome dessas limitações administrativas, instituir e cobrar pedágio.” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 541)

Art. 150, VI

instituir impostos sobre:

Origem do termo imunidade. “Imunitas, ou exonerado de munus, indica a liberação de munus ou encargos, dispensa de carga, de ônus, de obrigação ou até de penalidade. Quem não está sujeito a munus tem ‘imunidade’ (munus público é aquilo que procede de autoridade pública, ou da lei, e obriga o indivíduo a certos encargos). Oferece, o vocábulo imunidade, em princípio, um privilégio concedido a alguma pessoa de não ser obrigada a determinados encargos ou ônus (liberação do munus).” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. A Imunidade tributária e seus novos aspectos. Imunidades Tributárias, Pesquisas Tributárias, Nova Série – 4, p. 105)

Conceito de imunidade. Norma negativa de competência tributária. As regras negativas de competência tributária são consideradas como normas de imunidade, pois afastam a possibilidade de tributação de determinadas pessoas ou bases econômicas.

– “1. A regra de imunidade compreende o reverso da atribuição de competência tributária. Isso porque a norma imunitória se traduz em um decote na regra de competência, determinando a não incidência da regra matriz nas áreas protegidas pelo beneplácito concedido pelo constituinte.” (STF, 1ª T., RE 385091, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, ago/2013)

– “... a imunidade não se confunde com isenção. A imunidade é norma constitucional que denega competência às pessoas estatais. Em face de uma imunidade, inexiste competência para tributar. ... todos se põem de acordo em que a imunidade: 1. é regra jurídica, com sede constitucional; 2. é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência; 3. obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados; 4. distingue-se da isenção, que se dá o plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar... Ora, a norma isencional, ao contrário da imunidade, pressupõe o poder de tributar. Somente a pessoa competente para tributar tem também poderes para conceder isenção.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade incontroversa de autarquia federal de ensino, em relação ao ICMS, para importar bens essenciais ao desenvolvimento de suas atividade institucionais. RDDT 142/102, jul/07)

– “... classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 202)

– “A imunidade é, portanto, regra de exceção, somente inteligível se conjugada à outra, que concede o poder tributário, limitando-lhe a extensão de forma lógica e não sucessiva no tempo. (...) Norma de competência = atribuição de poder tributário imunidades (ou supressões parciais de poder tributário).” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 14)

– “Nas situações que ultrapassam os limites fixados, ou desatendem a princípios ou formas estabelecidas, o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A lei que pretendesse tributar situação imune não feriria, propriamente, (ou somente), o preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria competência tributária que não lhe é autorizada.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 107)

– “... a imunidade não é uma renúncia fiscal, nem mesmo um favor constitucional. É, a meu ver, uma vedação absoluta ao poder de tributar. Por motivos que o constituinte houve por bem considerar de relevância para o bem das instituições e para assegurar um regime democrático votado para a sociedade e controlado por ela, as imunidades tributárias foram colocadas como forma de implementar essas finalidades, propiciando, de um lado, as ações necessárias para uma sociedade plural, e, de outro, evitando pudessem autoridades ou detentores do poder atingi-las, principalmente em face do exercício de um poder ilimitado.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos Referentes a Imunidade dos Livros Eletrônicos... RDDT 180/156, set/2010)

– “A imunidade consiste na exclusão de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e Municípios, para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal. Do mesmo modo que outorga competências para instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também contempla outras específica situações que são afastadas dos gravames tributários. O objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, como a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, a democracia, as instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 34)

– “... as imunidades, consagradas em regras de incompetência tributária, vedam o estabelecimento de regras de incidência sobre determinadas materialidades ou pessoas.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. 2ª ed. Livraria do Advogado: 2012, p. 25)

– “O vocábulo imunidade corresponde a algo que é ‘livre de, dispensado de, resguardado de ou contra, isento, incólume, liberado’. Nessa passo, associam-se as imunidades tributárias a normas desonerativas de tributos que, contempladas sempre na Constituição Federal, ocorrem de sublimes princípios e garantias constitucionais. Assim, tais normas de intributabilidade dotam-se de expressiva carga axiológica, vocacionando-se a limitar o poder de tributar das entidades impositoras.” (SABBAG, Eduardo. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos. RT, 2013, p. 299)

– Acerca das imunidades tributárias, inúmeros artigos em Pesquisas Tributárias, Nova Série, nº 4, coordenador Ives Gandra da Silva Martins. RT e CÉU.

– Sobre o instituto da imunidade, vide, também, interessante estudo de Bernardo Ribeiro de Moraes, A Imunidade Tributária e seus Novos Aspectos, em RDDT n. 34, julho/98.

– Só a Constituição estabelece imunidades. As regras de imunidade têm foro exclusivo na Constituição porque são regras (ainda que negativas) de competência tributária.

– Normas constitucionais de vedação à instituição de tributo, de gratuidade, de não incidência e de isenção. O texto constitucional não refere expressamente o termo “imunidade”. Utiliza-se de outras expressões: veda a instituição de tributo, determina a gratuidade de determinados serviços, fala de isenção, de não incidência etc. Em todos os casos, pois, em se tratando de norma constitucional, impede a tributação e, portanto, teremos o que denominamos de imunidade.

– Como exemplo de imunidade prevista como isenção, há o art. 195, § 7º, da CF, bem como a do art. 184, § 5º, da CF. O STF já se pronunciou acerca de ambos os casos como de imunidade. Vide as respectivas notas.

– “O legislador constituinte autorizou ao Município criar o ITBI, proibindo, no entanto, sua incidência sobre a transmissão desses bens ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital (colação de bens imóveis ao capital de sociedade). Nesse mesmo passo, deu à União competência para instituir o ITR e aos Estados a faculdade de criar impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Proibiu à União, todavia, tributar com o ITR as glebas rurais de área mínima e vedou aos Estados fazer incidir o ICMS sobre produtos industrializados remetidos ao exterior. Os prédios urbanos estão sujeitos ao IPTU de competência municipal, mas esta exação sobre o patrimônio não pode incidir sobre os ‘templos de qualquer culto’, em virtude de imunidade expressa. Nos exemplos figurados, constata-se que o constituinte, ao mesmo tempo em que concedeu poder e competência às pessoas políticas para a instituição de imposto..., vedou o exercício dessas mesmas competências sobre certas transmissões imobiliárias, sobre determinado tipo de propriedade rural, sobre certas operações de circulação de mercadorias... e sobre a propriedade predial de algumas pessoas jurídicas, expressamente nominadas. Inquestionavelmente, não fossem as imunidades – restrições à competência impositiva – e tais situações seriam perfeitamente tributáveis.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 252)

– O próprio STF já reconheceu a natureza de imunidade a essas regras constitucionais de “não incidência”. É o caso do RE 212.637-MG, Min. Carlos Velloso, 25.5.99, noticiado no Inf. 151 do STF, de 4 de junho de 1999, que tratava do art. 155, § 2º, X, a, ou seja, da imunidade, relativamente ao ICMS, das operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS: PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DESTINADOS AO EXTERIOR: IMUNIDADE. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES DE SERVIÇO: DISTINÇÃO. C.F, art. 155, II, § 2º, IV, X, a, XII, e. I – ICMS: hipóteses de incidência distintas: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) prestações de serviço interestadual e intermunicipal e de comunicações: C.F., art. 155, II. II – A Constituição Federal, ao conceder imunidade tributária, relativamente ao ICMS, aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se, apenas, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar: art. 155, § 2º, X, a. III – Deixou expresso a C.F., art. 155, § 2º, XII, e, que, as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações para o exterior, mediante lei complementar. IV. – Incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: C.F., art. 15, § 2º, IV. V. – R.E. conhecido e provido.” (STF, RE nº 212.637-3, 2ª Turma, Relator Min. Carlos Velloso, 25/05/99)

– A imunidade não dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. “OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. MULTA. Mesmo que fosse reconhecida a imunidade tributária, remanesce a obrigação da entidade filantrópica de recolher as contribuições descontadas dos seus empregados e de apresentar os livros e documentos fiscais, sendo devida multa pelo descumprimento dessa obrigação acessória. (TRF4, AC 0016979-78.2011.404.9999, Segunda Turma, Relator Luiz Carlos Série, D.E. 08/02/2012)

Imunidades como garantias. “Não se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as imunidades tributárias de natureza política destinam-se a conferir efetividade a determinados direitos e garantias fundamentais reconhecidos e assegurados às pessoas e às instituições. Constituem, por isso mesmo, expressões significativas das garantias de ordem instrumental, vocacionadas, na especificidade dos fins a que se dirigem, a proteger o exercício da liberdade sindical, da liberdade de culto, da liberdade de organização partidária, da liberdade de expressão intelectual e da liberdade de informação. A imunidade tributária não constitui um fim em si mesma. Antes, representa um poderoso fato de contensão do arbítrio do Estado na medida em que esse postulado da Constituição, inibindo o exercício da competência impositiva pelo Poder Público, prestigia, favorece e tutela o espaço em que florescem aquelas liberdades públicas. Cumpre não desconhecer, neste ponto, a grave advertência lançada pelo saudoso Min. Aliomar Baleeiro (‘Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar’, p. 191, 5ª ed., 1977, Forense), para quem revela-se certo e inquestionável o fato de que ‘... o imposto pode ser meio eficiente de suprimir ou embaraçar a liberdade da manifestação do pensamento, a crítica dos governos e homens públicos, enfim, de direitos que não são apenas individuais, mas indispensáveis à pureza do regime democrático’.” (do voto do Min. Celso de Mello na ADIn 939/DF, RTJ 151/832)

– “As cláusulas pétreas... vêm amparadas pelas imunidades tributárias, em cujo bojo encontram salvaguarda.” (TEJO, Joyce mar Lima. As cláusulas pétreas nas imunidades tributárias. RDDT 67/89, mai-jun/09)

Imunidades subjetivas e objetivas. “... as imunidades se dividem em duas categorias: subjetivas e objetivas. As primeiras são estabelecidas em razão de certas pessoas, como, por exemplo, as que contemplam os partidos políticos. As segundas, as objetivas, são as que se relacionam à matéria tributável, a exemplo da proteção à liberdade de expressão que se confere por meio da imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.” (FERNANDES, Rodrigo de Salazar e. A CPMF e a Imunidade das Receitas de Exportação em Relação à Incidência das Contribuições Sociais. RET 39/135, out/04)

Interpretação da norma de imunidade. É comum colocarem-se divergências sobre o critério para interpretação das imunidades, se ampliativo ou restritivo. Em verdade, porém, não é dado do aplicador nem estender nem restringir a norma imunizante, e sim perscrutar seu efetivo alcance tendo em conta todo o ordenamento e as circunstâncias do caso concreto.

– Pela interpretação ampla. “IMUNIDADE. HERMENÊUTICA... TELEOLOGIA DA NORMA. I – Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.” (STF, Tribunal Pleno, RE 627815, Rel. Min. ROSA WEBER, mai/2013)

– “Extraia-se da Constituição Federal, em interpretação teleológica e integrativa, a maior concretude possível. [...] A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva.” (STF, Primeira Turma, RE 202149, Rel. p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, abr/2011)

– “3... No caso da imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a Corte tem conferido interpretação extensiva à respectiva norma, ao passo que tem interpretado restritivamente as normas de isenção. 4. Adquirido o status de imune, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor do contribuinte, de modo que o afastamento da imunidade só pode ocorrer mediante a constituição de prova em contrário produzida pela administração tributária. O oposto ocorre com a isenção que constitui mero benefício fiscal por opção do legislador ordinário, o que faz com que a presunção milite em favor da Fazenda Pública.” (STF, 1ª T., RE 385091, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, ago/2013)

– “Enquanto a norma de isenção deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111), em se tratando de imunidade, já o disse o Supremo Tribunal Federal, ‘admite-se a interpretação ampla de modo a transparecer os princípios e postulados nela consagrados.’ (RE 102.141-RJ, RTJ 116/267). Na interpretação da norma de imunidade, em razão da supremacia constitucional faz-se a integração do ordenamento, colmatando-se o texto supremo, dele eliminando as lacunas verdadeiras, ou técnicas, para que não se chegue, na aplicação da Constituição, ao que Karl Engisch denominou, com inteira propriedade, um momento de incongruência. (Karl Engisch, Introdução ao Pensamento Jurídico, tradução de João Batista Machado, 3ª edição, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1977, p.229). A norma isentiva reside em lei ordinária. A isenção ‘é exceção feita pela própria regra jurídica de tributação.’ Justifica-se, por isto, que o intérprete não possa ampliar o seu âmbito de incidência, sabido que as normas excepcionais não comportam interpretação ampliativa. Já a ‘imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição, que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato.’ (Curso de Direito Tributário, 11ª Edição, Malheiros, São Paulo, 1996, p.152). Equívoco imperdoável, portanto, é pretender-se interpretar a norma de imunidade da mesma forma que se interpreta a norma de isenção tributária. Na norma de imunidade, deve-se buscar a razão política, para que se possa estabelecer o sentido que melhor a ela corresponda. Interpretar restritivamente norma de imunidade é inadmissível, pois pode significar, e no mais das vezes significa, a frustração dos objetivos com a norma visados pelo constituinte.” (Hugo de Brito Machado, Imunidade Tributária e Educação, jan/01, www.hugomachado.adv.br)

– Pela interpretação restritiva. “ISS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ART. 150, VI, D, DA CF. ABRANGÊNCIA. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO. I – A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal não abrange os serviços de composição gráfica. Precedentes. II – O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade em discussão deve ser interpretada restritivamente.” (STF, Segunda Turma, RE 659637 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, abr/2012)

– “... 1. Também para as normas constitucionais aplica-se a regra de hermenêutica segundo a qual devem ser interpretadas restritivamente as normas que estabelecem exceções e as normas que criam imunidades são normas de exceção à regra geral de tributação. 2... 3. ... a interpretação extensiva do dispositivo constitucional, cujo resultado é o de submeter à imunidade também tudo o mais que, indiretamente, esteja englobado no processo produtivo daqueles bens representa, na prática, outorgar imunidade não aos bens editados pela empresa, mas à própria empresa editora.” (TRF4, 2ª T., REO 96.04.55528-6/PR, Juiz Teori Albino Zavascki, jun/97)

Autoaplicabilidade. As normas negativas de competência bastantes em si são autoaplicáveis. Quanto a isso, não há dúvida. O problema surge quando a norma exige regulamentação, mormente quando seu texto remete expressamente aos requisitos e/ou condições estabelecidos em lei. A doutrina, mesmo nestes casos, preconiza majoritariamente a autoaplicabilidade. Entretanto, o STF tem trilhado caminho oposto, conforme se pode ver de nota ao já revogado inciso II do § 2º do art. 153 da CF, quando pronunciou-se pela retenção do imposto de renda na fonte sobre os proventos dos aposentados com mais de sessenta e cinco anos, cuja renda total fosse constituída exclusivamente de rendimentos do trabalho, até que surgisse a lei fixando os termos e limites da não incidência. Em nota a esse artigo 153, § 2º, II, há, ainda, farta transcrição de doutrina. Sobre a autoaplicabilidade das normas constitucionais em geral, vide doutrina em nota de introdução à Constituição.

– “Ressalte-se que os preceitos constitucionais sobre imunidade produzem efeitos independentemente da edição de lei integrativa, ainda que esta seja requerida expressamente na Constituição. Apenas pode a lei prevista conter a eficácia do preceito constitucional, mas não impedi-la por sua ausência.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. In Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 10)

Abrangência das imunidades. As imunidades, assim entendidas as normas negativas de competência constantes do texto constitucional, ora dizem respeito apenas a impostos, ora a outras espécies tributárias. Depende da norma específica que se estiver analisando. As imunidades do art. 150, VI, da CF, conforme consta expressamente de seu texto, limitam-se a negar competência para a instituição de impostos, conforme se vê de abordagem específica feita em subitem próprio. Já a imunidade do art. 195, § 7º, da CF, diz respeito às contribuições de seguridade social (vide notas a esse artigo). No artigo 5º, inciso XXXIV, por sua vez, encontramos imunidade relativa a taxas.

– “A proposição afirmativa de que a imunidade é instituto que só se refere aos impostos carece de consistência veritativa. (...) Não sobeja repetir que, mesmo em termos literais, a Constituição brasileira abriga regras de competência da natureza daquelas que se conhecem pelo nome de imunidades tributárias, e que trazem alusão explícita às taxas e à contribuição de melhoria, o que basta para exigir a falsidade da proposição descritiva. Vejamos, neste sentido, o que preceitua o art. 195, § 7º...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 199)

– “... há imunidade que alcança as taxas, como a prevista no inciso XXXIV do art. 5º da Constituição.” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 543)

Imunidade do inciso VI: impostos, e não outras espécies tributárias. O inciso VI, que corresponde ao art. 19, inciso III, da Constituição de 1967, com as suas emendas, abrange tão somente impostos. Estabelece ele as chamadas imunidades genéricas, não excluindo a existência de outras que se possa vislumbrar ao longo do capítulo do Sistema Tributário Nacional e que, em alguns casos, dizem respeito a outras espécies tributárias.

– “V – A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal abrange, exclusivamente, os impostos, não se estendendo às contribuições sociais.” (STF, Segunda Turma, RE 177308 ED, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, abr/2012)

– Quaisquer impostos. As imunidades genéricas aplicam-se a quaisquer impostos relativos às entidades imunes enquanto organizadas e voltadas ao exercício das suas atividades típicas. Todo o rol dos impostos previstos nos arts. 153, 155 e 156 está abrangido, conforme a jurisprudência do STF, que se vê em notas às alíneas “a” e “c” deste inciso. As imunidades não alcançam o exercício de atividade econômica pelos entes políticos, nos termos do art. 150, §§ 2º e 3º, da CF, ou exercício de atividades que não lhes sejam típicas pelos demais sujeitos imunes, nos termos do art. 150, 4º, da CF.

– Impostos que admitem transferência do encargo. ICMS. IPI. ISS. Quanto aos impostos destacados nas notas de venda dos produtos ou de prestação de serviços, é preciso ter cuidado. Baseado na consideração de que tais impostos, por sua natureza, admitem a transferência do encargo ao consumidor (discussão esta que se pode ver em nota ao art. 166 do CTN), o STF chegou a se pronunciar, entre 1996 e 1999, no sentido de que as imunidades das entidades de assistência social não abrangeriam o ICMS. Isso porque, nestes casos, o tributo não estaria onerando o ente imune. Contudo, em fevereiro de 2003, o STF revisou tal posição, retomando orientação consentânea com a valorização da condição de contribuinte de direito, nos moldes do raciocínio que inspirou a Súmula 591 do STF.

– A matéria está novamente em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 608.872 (Tema 342), rel. Min. Dias Toffoli. O tribunal de origem (TJMG) decidiu a questão conforme a seguinte ementa: “MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. INCIDÊNCIA. ENTIDADE FILANTRÓPICA. IMUNIDADE As instituições de assistência social foram declaradas, pela Constituição, imunes a impostos exatamente porque buscam ou avocam os mesmos princípios do Estado, a realização do bem comum, como o trabalho realizado pelas Santas Casas de Misericórdia, que dão assistência médico-hospitalar gratuita a pessoas carentes, sendo altamente louvável que usufruam de tais benefícios. Os contribuintes de direito são os fornecedores de medicamentos, máquinas e equipamentos necessários à consecução das atividades filantrópicas da apelante, a mesma é quem suporta o valor do imposto embutido na operação de venda das mercadorias, como se fosse o contribuinte de fato, sendo válido o reconhecimento do direito, pois poderia buscá-lo em eventual restituição, na dicção do artigo 166 do Código Tributário Nacional.”

– Quando a Constituição diz que é vedado cobrar impostos, e.g., das instituições de educação sem fins lucrativos, é porque nega competência para tanto, não sendo dado ao intérprete perquirir quanto à repercussão jurídica ou econômica do tributo para o efeito de decidir se é devido ou não. Note-se que não há competência para a instituição do imposto. Assim, se a lei coloca o vendedor como contribuinte e, num caso concreto, temos entidade imune em tal posição, não há que se discutir acerca da cobrança do imposto.

– Em suma, portanto, também os impostos como o ICMS, IPI e ISS estão abrangidos pela imunidade, não podendo onerar os entes imunes quando contribuintes de direito.

– Vide notas às alíneas a e c.

– Não alcança as contribuições. “2. COFINS. Imunidade. Livros. Art. 150, VI, d, da CF 3. É firme a jurisprudência de ambas as Turmas e do Pleno no sentido de que as imunidades vinculadas a ‘impostos’ não se estendem às ‘contribuições’. 4...” (STF, 2ª T., RE-AgR 332963/RS, Min. Gilmar Mendes, mai/06)

– “... PASEP. CONTRIBUIÇÃO EXIGIDA DE ENTES ESTATAIS. IMUNIDADE. 1... 2. Imunidade recíproca. Matéria não discutida nas instâncias ordinárias. Inovação da lide. Impossibilidade. Inexigibilidade do tributo em decorrência de imunidade conferida aos entes da federação. Improcedência da pretensão. A imunidade tributária diz respeito aos impostos, não alcançando as contribuições. Agravo regimental não provido.” (STF, 1ª T., RE-AgR 378144/PR, Min. Eros Grau, nov/04)

– “... I. A imunidade do art. 19, III, da CF/67 (CF, Art. 150, VI) diz respeito apenas a impostos. A contribuição é espécie tributária distinta, que não se confunde com o imposto. É o caso da contribuição sindical, instituída no interesse de categoria profissional (...), assim não abrangida pela imunidade...” (STF, 2ª T., REx 129.930/SP, Min. Carlos Velloso, mai/91)

– Editada à luz da Constituição de 1967, a Súmula 553 dispõe: “O Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) é contribuição parafiscal, não sendo abrangido pela imunidade prevista na letra d (livro, jornal, periódicos e papel destinado à sua impressão), in. III, do art. 19 da Constituição Federal.”

– A não abrangência do FINSOCIAL (contribuição antecessora da COFINS) pela imunidade do art. 150, VI, d, da CF, foi definida pelo STF, com repercussão geral, no RE 628.122 (Tema 209), rel. Min. Gilmar Mendes, em junho de 2013.

Requisitos para o gozo das imunidades. Lei complementar. Cabe tão somente à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, nos termos do art. 146, inciso II, da Constituição. Lei ordinária que o faça carece de suporte de validade, sendo inconstitucional. Vide notas ao art. 146, inciso II, da Constituição Federal e, especificamente quanto à imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, a este art. 150, inciso VI, alínea c.

Art. 150, VI, a

patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

Imunidade tributária recíproca como garantia da federação. “A Constituição do Brasil, ao institucionalizar o modelo federal de Estado, perfilhou, a partir das múltiplas tendências já positivadas na experiência constitucional comparada, o sistema do federalismo de equilíbrio, cujas bases repousam na necessária igualdade político-jurídica entre as unidades que compõem o Estado Federal. Desse vínculo isonômico, que purifica as pessoas estatais dotadas de capacidade política, deriva, como uma de suas conseqüências mais expressivas, a vedação dirigida a cada um dos entes federados de instituição de imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços, uns dos outros. A imunidade tributária recíproca consagrada pelas sucessivas Constituições republicanas brasileiras representa um fator indispensável à preservação institucional das próprias unidades integrantes da Federação. A concepção de Estado Federal, que prevalece em nosso ordenamento positivo, impede especialmente em função do papel que a cada unidade federada incumbe desempenhar no seio da Federação que qualquer delas institua impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das demais. No processo de indagação das razões políticas subjacentes à previsão constitucional da imunidade tributária recíproca, cabe destacar, precisamente, a preocupação do legislador constituinte de inibir, pela repulsa à submissão fiscal de uma entidade federada a outra, qualquer tentativa que, concretizada, possa, em última análise, inviabilizar o próprio funcionamento da Federação.” (do voto do Min. Celso de Mello na ADIn 939, RTJ 151/833) Neste voto, o Min. Celso de Mello refere, ainda, o caso McCulloch v. Maryland, julgado pela Suprema Corte Norte-Americana, em que John Marshall teria estatuído que “o poder de tributar compreende o poder de destruir”, salientando que a União não podia se sujeitar à competência impositiva dos Estados-membros.

– “O Min. Joaquim Barbosa (...) observou que, em diversos precedentes, o STF reiterara 3 funções que condicionariam o alcance da imunidade tributária recíproca: 1) operar como salvaguarda do pacto federativo, para evitar que a tributação funcione como instrumento de coerção ou indução de um ente sobre o outro; 2) proteger atividade desprovida de capacidade contributiva, isto é, atividades públicas em sentido estrito, executadas sem ânimo lucrativo; e 3) não beneficiar a expressão econômica de interesses particulares, sejam eles públicos ou privados, nem afetar intensamente a livre iniciativa e a livre concorrência, excetuadas as permissões constitucionais.” (RE-601392) (Informativo 648 do STF, nov/11)

– Cláusula pétrea. A imunidade recíproca é princípio garantidor da Federação e, por isso, imutável, não podendo ser restringido nem mesmo por Emenda Constitucional: “I.P.M.F. Artigos 5º, § 2º, 60, § 4º., incisos I e IV, 150, incisos III, “b”, e VI, “a”, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precipua e de guarda da Constituição (art. 102, I, “a”, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o art. 150, III, “b” e VI”, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): ... 2. – o princípio da imunidade tributaria recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I,e art. 150, VI, “a”, da C.F.);... 3. Em conseqüência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d” da C.F. (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4...” (STF, Plenário, ADIN 939, rel. Min. Sydney Sanches, dez/93)

– Sobre o princípio federativo, vide nota ao art. 108, III, do CTN.

Ausência de capacidade contributiva como fundamento para a imunidade recíproca a impostos. “… conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque todo la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas. […] … la tasa se distingue precisamente del impuesto por la causa jurídia, que no e la capacidad cntributiva, sino la pretación de un servicio individualiado por el sujeto activo al sujeto pasivo. […] … dada la causa jurídica deste tributo, no hay contradicción lógica ni incompatibilidad en la atribución del presupuesto de hecho a un sujeto pasivo que sea ente sobeano … … si la ley expresamente no exime al Estado de la tasa, no hay razón jurídico-dogmática que exija la exención…” (JARACH, D. El Hecho Imponible/Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. 2ª ed. Buenos Aires: ABELEDO-PERROT, 1971, p. 199/201)

– “... se a capacidade econômica das pessoas políticas traduz-se na própria aptidão para o atendimento do interesse público, é crível admitir que tal capacidade não poderá ser atingida por qualquer tipo de imposto, quer direto, quer indireto. Além disso, pela lógica do princípio orçamentário, mediante o qual as receitas já estariam prévia e constitucionalmente designadas para o custeio das atividades públicas, evidencia-se que as entidades políticas não possuem disponibilidades ou recursos tributáveis. [...] ... ainda reforçando a ideia da ausência da capacidade contributiva das pessoas políticas, fácil é perceber que, na Federação, as pessoas políticas são juridicamente iguais, uma vez ausente a capacidade contributiva, porquanto seus recursos destinam-se à prestação de serviços públicos.” (SABBAG, Eduardo. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos. RT, 2013, p. 50/51)

Abrangência subjetiva: entes políticos, autarquias e fundações. A imunidade aproveita inclusive às autarquias e fundações, conforme § 2º deste mesmo artigo.

– Em regra, não alcança empresas públicas e sociedades de economia mista. As empresas públicas e sociedades de economia mista estão excluídas da imunidade, não sendo beneficiadas, salvo quando prestadoras de serviço público em regime de monopólio. Vide nota ao § 2º.

– O ente público como sucessor. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 599176 (Tema 224), se a imunidade recíproca aproveita à União relativamente a crédito tributário sobre imóvel que lhe foi transferido por sucessão. O tribunal de origem (TRF4) “considerou aplicável a imunidade recíproca a débitos tributários da extinta Rede Ferroviária Federal S.A., na medida em que a União teria sucedido o contribuinte” em acórdão com a seguinte ementa: “TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. RFFSA. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA DA UNIÃO. IMUNIDADE RECÍPROCA. CF, ARTIGO 150, VI, ‘A’. 1. Com a transferência da propriedade do imóvel, o imposto sub-roga-se na pessoa do adquirente (art. 130 do CTN). 2. Gozando a União de imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal, inexigível o IPTU sobre imóvel incorporado a seu patrimônio, ainda que os fatos geradores sejam anteriores à ocorrência de sucessão tributária.” Impende considerar-se, todavia, que os créditos tributários que se subrogam na pessoa do adquirente, por força do art. 130 do CTN, são aqueles relativos a obrigações tributárias já surgidas frente ao proprietário anterior, por certo, não imune a tributos. Aliás, o art. 9º, § 1º, do CTN dispõe no sentido de que a imunidade “não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros”. Vide notas a tal dispositivo.

Abrangência das atividades típicas. A imunidade se dá em função das funções típicas dos entes políticos, abrangendo as atividades que exercem em tal posição.

– Não alcança a exploração de atividades econômicas sob livre concorrência. Não se aplica esta imunidade ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel, nos termos do § 3º deste mesmo artigo.

– Quando delegadas a particulares. “1) os serviços próprios do Estado, quais sejam, aqueles que só ele pode prestar, sem possibilidade de delegação, não podem, por força da ‘imunidade recíproca’, ser alcançados pelo ISS; 2) os serviços impróprios do Estado, quais sejam, aqueles ‘que não afetam substancialmente as necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses comuns de seus membros, e, por isso, a Administração os presta remuneradamente, por seus órgãos ou entidades descentralizadas (autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista, fundações governamentais), ou delega sua prestação a concessionários, permissionários ou autorizatários’, somente se sujeitam ao ISS quando delegados a particulares, porquanto, nos termos do art. 173 da CF, o Poder Público, inclusive seus órgãos ou entidades descentralizadas, não tem por fito, em princípio, a exploração econômica ou lucrativa de atividades, embora excepcionalmente possam tê-lo por disposição expressa do seu estatuto jurídico, quando, então, e somente nesta hipótese, se sujeitarão ao referido tributo.” (LEITE, Geilson Salomão. O ISS e as concessionárias de serviço público de água e esgotamento sanitário: estudo de um caso concreto. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 81)

– Vide notas ao § 2º deste artigo 150 da CF.

Substituição tributária. Ente político enquanto responsável tributário. Sobre a possibilidade de figurar o ente político na condição de substituto tributário, vide nota ao art. 9º, § 1º, do CTN.

Patrimônio, renda ou serviços. Aplicação a todos os impostos. O STF, em linhas gerais, segue a orientação no sentido de que a imunidade não é restrita aos impostos sobre o patrimônio, sobre a renda ou sobre serviços, mas a toda a imposição tributária, a título de impostos, que possa comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do ente imune. Vê-se revelada esta posição, e.g., nos julgados em que o STF reconhece a imunidade relativamente ao IPMF e ao IOF. Encontram-se, porém, julgados de outros tribunais em ambos os sentidos, havendo precedentes recentes do TJRS e do TRF da 4ª Região dando interpretação no sentido de restringir a imunidade aos impostos sobre o patrimônio, sobre a renda e sobre serviços, dizendo da não abrangência, e.g., do ICMS e do II. Os impostos que admitem a transferência do ônus econômico suscitam questionamento específico, baseado na prevalência ou da condição de contribuinte de direito ou da condição de contribuinte de fato; adiante, há nota específica sobre os mesmos.

– “... não se trata de imunizar apenas a incidência do imposto de renda, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, como durante muito tempo pensou o STF e também nós. Trata-se de vedar a incidência de quaisquer impostos sobre a renda, o patrimônio e os serviços das pessoas políticas, como sempre quis Baleeiro. (...) ... o que importa é preservar o ‘patrimônio’ e a ‘renda’ das pessoas políticas e de suas autarquias do ataque de quaisquer impostos. Este, sem dúvida, é o melhor caminho, o mais consentâneo com a axiologia do princípio imunitório in examen” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 253 e 258)

– Pela interpretação restritiva da expressão “patrimônio, rendas ou serviços”. “... Cuidando-se de importação de equipamentos hospitalares, por instituição dita de assistência social, com incidência de ICMS, não há como se admitir a ocorrência de imunidade tributária, porque fora da abrangência do art. 150, VI, c, e 4º, da Constituição Federal. Apelação provida e reexame necessário prejudicado.” (TJRS, 1ª Câm. Cível, AC 59858369-8, Des. Leo Lima, set/99)

– “... A imunidade tributária prevista no art.150, VI, c, da Constituição Federal de 1988 não alcança o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI – vez que a referida imunidade se dá somente nas hipóteses de tributação sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades ali mencionadas.” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 1998.04.01.020758-5/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/02)

– IOF. “IMUNIDADE RECÍPROCA... IOF. ABRANGÊNCIA... 1. A imunidade tributária gozada pela Ordem dos Advogados do Brasil é da espécie recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição), na medida em que a OAB desempenha atividade própria de Estado (defesa da Constituição, da ordem jurídica do Estado democrático de direito, dos direitos humanos, da justiça social, bem como a seleção e controle disciplinar dos advogados). 2. A imunidade tributária recíproca alcança apenas as finalidades essenciais da entidade protegida. O reconhecimento da imunidade tributária às operações financeiras não impede a autoridade fiscal de examinar a correção do procedimento adotado pela entidade imune. Constatado desvio de finalidade, a autoridade fiscal tem o poder-dever de constituir o crédito tributário e de tomar as demais medidas legais cabíveis. Natureza plenamente vinculada do lançamento tributário, que não admite excesso de carga. Agravo regimental ao qual se nega provimento.” (STF, 2ª T., RE 259976 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, mar/2010)

– “Está ao amparo da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) a incidência do Imposto sobre Operações Financeiras, em razão das aplicações realizadas, no mercado financeiro, pelo Estado.” (STF, Plenário, Min. Octávio Gallotti, ACO 468-3, fev/97)

– “... IOF. APLICAÇÃO DE RECURSOS DA PREFEITURA MUNICIPAL NO MERCADO FINANCEIRO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. À ausência de norma vedando as operações financeiras da espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas pela imunidade do dispositivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas produzidas por bens patrimoniais do ente público. Recurso não conhecido.” (STF, 1ª T., RE-213059/SP, Min. Ilmar Galvão, dez/97) Obs: no mesmo sentido, inclusive com idêntica ementa, foi julgado o RE 218.573/SP.

– IPTU. “... IPTU. AUTARQUIA FEDERAL. IMUNIDADE RECÍPROCA. A execução fiscal não deve recair sobre bens da Autarquia Federal em face da imunidade recíproca (art. 150, VI, ‘a’, e § 2º, da CF/88).” (TRF4, 1ª T., AC 2000.71.00.039104-2/RS, Des. Fed. Paulo Afonso Brum Vaz, ago/03)

– IR. Aplicações em fundos de investimento. “... IMPOSTO DE RENDA... Concorrem o sinal do bom direito e risco de manter-se com plena eficácia preceito em que prevista incidência do Imposto de Renda sobre rendimentos auferidos, por pessoa jurídica imune, nas aplicações de fundo de investimento. Empréstimo ao artigo 28 da Lei nº 9.532/97 de alcance compatível com a norma da alínea a do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, no que assegurada a imunidade recíproca à União, ao Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.” (STF, ADIMC nº 1.758-4, Plenário, Relator Min. Marco Aurélio, 16.04.98)

– IR sobre aplicações financeiras. “Imposto de Renda e Pessoa Jurídica Imune. O Tribunal julgou procedente pedido de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado de Pernambuco contra o caput do art. 28 da Lei federal 9.532/97, que previa a incidência de imposto de renda sobre rendimentos auferidos ‘por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta’ nas aplicações em fundos de investimentos, e contra a Medida Provisória 1.636/97, que dispôs acerca da incidência do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras. Preliminarmente, não se conheceu da ação com relação à citada Medida Provisória, por perda de objeto, tendo em conta a passagem do prazo peremptório de vigência do ato normativo atacado. Quanto ao mérito, declarou-se a inconstitucionalidade da expressão ‘inclusive pessoa jurídica imune’, contida no artigo legal impugnado, haja vista a imunidade tributária ser matéria típica do texto constitucional, restando violado o art. 150, VI, e alíneas, da CF. ADI 1758/DF, Min. Carlos Velloso, 10.11.2004.” (STF, Inf. 369, nov/04)

– II e IPI. “Imunidade Fundação pública A imunidade do artigo 150, inciso VI, letra a e § 2º da Constituição Federal, alcança os Impostos de Importação e sobre Produtos Industrializados, vez que a significação do termo patrimônio, não é o contido na classificação do imposto adotada pelo CTN, mas sim a do art. 47 do Código Civil, que congrega o conjunto normativo do art. 110 do próprio CTN.” (Ac da 3ª T da CSRF nº 03-02.853 Rel. Designado Cons. Nilton Luiz Bartoli, j. 24.08.98, DOU 1 06.08.99, p. 12 emenda oficial).

A imunidade alcança os entes políticos como contribuintes de direito, não como contribuintes de fato. Os tributos que incidem em operações realizadas com os entes políticos, como a venda de bens e a prestação de serviços aos mesmos, suscitam dúvida relativamente à aplicação da imunidade recíproca. O STF, apreciando a questão no passado, relativamente ao Imposto sobre o Consumo (ancestral do IPI), chegou a editar a Súmula 591, adiante transcrita, dizendo da não extensão da imunidade à empresa que vende produto ao ente político ou, se assim preferirmos, da desimportância da eventual transferência do ônus econômico, prestigiando, sim, a consideração de quem a lei apontou como contribuinte de direito. Mais recentemente, o STF, após assumir posição contrária tratando da imunidade das entidades de assistência social, conforme se pode ver de nota ao art. 150, VI, c, da CF, em que destacou que o relevante para a aplicação ou não da imunidade seria saber se o ônus econômico da tributação estaria sendo suportado pela entidade imune, o que afastaria a sua exigência, retomou a orientação sumulada para dar relevância ao contribuinte de direito, ressaltando que, se o ente imune promove a saída de mercadoria, não incide ICMS. Vide nota ao art. 150, VI e sua alínea c, da CF.

– Compra onerada com IPI. “IMPOSTO DE CONSUMO, ATUALMENTE IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IMUNIDADE RECÍPROCA DAS ENTIDADES PÚBLICAS. Tal imunidade não afasta a incidência desse imposto na aquisição de mercadorias por aquelas entidades, porque no caso, a relação jurídico-tributária é estranha à entidade pública, visto que a relação é formada pelo Fisco e o responsável legal pelo imposto ou vendedor da mercadoria.” (STF, 2ª T., RE 67814, Min. Antônio Neder, nov/71)

– “1. CONSTITUIÇÃO DE 1967, ART. 20, III, A. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA... Não se estende à pessoa ou entidade privada que venda mercadoria àquelas outras. Não importa saber qual seja o contribuinte de fato, nem é relevante a repercussão, no caso, o direito é concedido tão-somente à entidade pública indicada no Texto Constitucional. 2. Recurso extraordinário provido.” (STF, 2ª T., RE 78623, Rel. Antônio Neder, jun/74)

– “... ‘Se a lei menciona, como contribuinte do imposto de consumo, o vendedor da mercadoria não enseja a imunidade tributária, a que se referem o art. 31, V, a, da Constituição de 1946 e o art. 20, III, a, da Constituição de 1967, e o fato de ser essa mercadoria vendida à União, Estado ou Município, porque o contribuinte, no caso, não é qualquer dessas entidades, mas o vendedor, que é pessoa jurídico-privada’. [...]” (STF, 1ª T., RE 69117, Min. Rodrigues Alckmin, out/72)

– Súmula 591 do STF: “A imunidade ou a isenção tributária do Comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados.”

– Aquisição de mercadoria ou serviço onerados com ICMS. “ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. MUNICÍPIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, “A”. INAPLICABILIDADE. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO. DECISÃO... 1. O Município não é contribuinte de direito do ICMS sobre serviços de energia elétrica, não se lhe aplicando a imunidade tributária recíproca do art. 150, VI, a, da Constituição, conforme orientação jurisprudencial da Corte nos seguintes julgados: AI 717793 AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, Primeira Turma, DJe 17/3/2011; ARE 663552 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, DJe 12.3.2012; AI 736607 AgR, Rel. Min. AYRES BRITTO, Segunda Turma, DJe 19-10-2011.” (STF, 1ª T., ARE 721176 AgR, Rel. Min. LUIZ FUX, jun/2013)

– “ICMS. SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA. MUNICÍPIO. CONTRIBUINTE DE FATO. IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. INAPLICABILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO... II – Como o Município não é contribuinte de direito do ICMS relativo a serviços de energia elétrica, não tem o benefício da imunidade em questão, uma vez que esta não alcança o contribuinte de fato.” (STF, Segunda Turma, ARE 663552 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, fev/2012)

– “(...) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que me parece juridicamente correta, entende que o Município não é contribuinte de direito do ICMS sobre serviços de energia elétrica e telefonia, por isso não se aplica a imunidade tributária recíproca prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal.” (STF, 2ª T., AI 736607, Min. AYRES BRITTO, ago/11)

– “Recentemente o arsenal doutrinário da imunidade tributária ganhou mais uma contribuição notável: ações aforadas pela União a fim de não pagar contas de energia elétrica e de telefones acrescidas do ICMS. O argumento utilizado foi simples: imunidade recíproca. (...) De fato, tais serviços são prestados por pessoa jurídica de direito privado. Conseqüência: não é possível pensar em imunidade recíproca se existe uma pessoa de direito privado fazendo parte da relação jurídica. E isto é assim porque o contribuinte de direito do ICMS cobrado sobre a utilização dos serviços de telefonia e energia elétrica será a pessoa jurídica prestadora dos serviços aludidos. A União ostenta a condição jurídica de contribuinte de fato. Ser contribuinte de fato significa apenas que a União pagou o preço dos serviços citados, ainda que neste preço esteja embutido um imposto o ICMS. Entretanto, o que é fundamentalmente pago é o preço dos serviços utilizados, não o imposto. (...) Pode-se, portanto, concluir: o pagamento do ICMS nas contas da União, relativamente à telefonia e energia elétrica, não pode ser obstaculizado pela alegação de imunidade recíproca.” (José Wilson Ferreira Sobrinho, Imunidade tributária e o ICMS nos serviços de telefonia e energia elétrica, IOB 1998, verbete 1/12415).

– Entendendo que impede seja onerado mesmo como contribuinte de fato. “... ICMS. IMPOSTO INDIRETO. CONTRIBUINTE DE FATO. AUTARQUIA FEDERAL. IMUNIDADE DO ART.150, VI, A. EXISTÊNCIA. Comprovado que é a autarquia federal quem arca com o ônus do ICMS, vez que os valores devidos são incluídos nas faturas mensais, tem ela direito de repetir o que indevidamente pagou, pois goza do benefício da imunidade recíproca constante do texto constitucional.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.23659-0/SC, Juiz Fernando Quadros da Silva, mai/00)

– “... o contribuinte de facto padece de uma ‘crise de identidade’, pelo menos, sob a perspectiva interpretativa da jurisprudência atual. Se o tema é a imunidade tributária, a diretiva exegética é no sentido de desconsiderá-lo, quando ocorrem as aquisições de bens e mercadorias por entidades imunes (e, até mesmo, nas vendas, à luz da jurisprudência mais atual). De outra banda, se a temática é a restituição de tributo indireto, no bojo do art. 166 do CTN, a diretiva exegética é na linha de sua consideração, sendo importante ‘saber quem suportou o ônus, e não quem tem o dever legal de pagar o tributo’. Percebe-se que, para fins de imunidade, considera-se a forma jurídica em detrimento da realidade econômica, enquanto que, para fins de restituição de tributos indiretos, considera-se a realidade econômica em detrimento da forma jurídica. Assim, o contribuinte de facto, tendo existência incerta, em notável contradição, é rechaçado acolá, e acolhido aqui, e vice-versa. Há que se definir: ou sua presença é juridicamente relevante ou não é, sob pena de soçobrar a coerência lógica, prevalecendo a incongruência e a insegurança jurídica. ... diga-se que o art. 166 do CTN procura justificar o atrelamento do direito à restituição à prova pelo contribuinte de direito do não repasse do custo do tributo para o preço do bem, sob pena de locupletamento. Ora, para se falar em ‘locupletamento’, diante da repetição sem a prova da não translação, pressupõe-se que o tributo teria sido ‘pago’ pelo consumidor final. E, se assim concluímos, a cobrança do tributo deste, no contexto da aquisição de bem por uma pessoa jurídica imune, atenta definitivamente contra os preceitos da imunidade tributária. Se há respaldo para se defender um locupletamento no bojo do art. 166 do CTN, exurge idêntico suporte para sinalizar uma necessária não incidência quando se exige o imposto da pessoa jurídica imune, na condição de contribuinte de fato. Porventura, se ainda que não desponta argumentação bastante, recomenda-se atentar para o fato de que uma ‘autorização’ dada pelo contribuinte de fato ao contribuinte de direito é a conditio sine qua non para que este último esteja habilitado a reivindicar o indébito. Ora, aqui se tem, talvez, a ‘prova dos nove’ de que foi atribuída inequívoca relevância jurídica ao contribuinte de fato...” (SABBAG, Eduardo. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos. RT, 2013, p. 199/200)

– “É de se perguntar se uma simples opção de técnica pode ou deve superpor-se a um princípio tão vetusto como é o da imunidade intergovernamental recíproca, fundado em plano axiológico e de larga tradição jurídica.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 257)

– “Por força da imunidade ‘ontológica’ ou ‘intergovernamental recíproca’... não podem ter seu patrimônio onerado pelo IPI, nas operações em que figurem como adquirentes (contribuinte de facto) de produtos industrializados. A incidência da citada imunidade revela-se, de um lado, em razão de não serem, estas entidades, dotadas de capacidade contributiva e, de outro, porque o propósito econômico fundamental do tributo está voltado para a tutela do consumo de bens e não para sua produção ou comércio.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 105)

– “No fornecimento da energia, o preço tarifado, e o imposto é juridicamente cobrado como um plus. Há, portanto, clara repercussão jurídica do imposto... O ICMS não é custo do fornecedor de energia. Seus custos são cobertos pela tarifa. Na verdade, a lei apenas conferiu ao concessionário o dever jurídico de escolher o ICMS, mas atribuiu-lhe também o direito de exigir do consumidor o reembolso respectivo. ... os recursos orçamentários dos Municípios, que são notoriamente precários para atender às suas finalidades públicas e essenciais, estão sendo espuriamente desviados a favor dos Estados, mediante esse insólito entendimento fiscal, violando-se assim o sentido e alcance do princípio constitucional da imunidade recíproca, teologicamente interpretado.” (GOMES DE MATTOS, Aroldo. A imunidade dos municípios e a cobrança do ICMS nas contas de telecomunicação e energia elétrica, RDDT nº 74, novembro/01, p. 07/15)

Art. 150, VI, b

templos de qualquer culto;

Garantia da liberdade de crença. “Trata-se de reafirmação do princípio da liberdade de crença e prática religiosa, que a Constituição prestigia no art. 5º, VI a VIII. Nenhum óbice há de ser criado para impedir ou dificultar esse direito de todo cidadão. E entendeu o constituinte de eximi-lo também do ônus representado pela exigência de impostos (art. 150, VI, b).” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 207)

Templos/igrejas. “Ora, os templos de qualquer culto não são, de rigor, na dicção constitucional, os prédios onde os cultos se realizam, mas as próprias Igrejas. O que o constituinte declarou é que, sem quaisquer restrições, as Igrejas de qualquer culto são imunes de todos os impostos. Não o prédio, mas a instituição. É de se lembrar que o vocábulo igreja tanto serve para designar a instituição como o prédio, o mesmo se podendo dizer do vocábulo prédio...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades Condicionadas e Incondicionadas – Inteligência do Artigo 150, Inciso VI e § 4º e Artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, em RDDT n. 28, janeiro/98, p.68)

– Estatuto jurídico da Igreja Católica no Brasil. Considerando que a Constituição brasileira reconhece a liberdade religiosa, garantindo o livre exercício dos cultos, a República Federativa do Brasil firmou acordo internacional com a Santa Sé, máxima autoridade da Igreja Católica, regida pelo Direito Canônico. Esse acordo foi firmado no Vaticano em 2008, aprovado pelo Congresso Nacional pelo Decreto Legislativo nº 698/2009 e finalmente promulgado pelo Decreto 7107/2010, editado pelo Presidente da República. Considerou as responsabilidades de cada qual a servido da sociedade e do bem integral da pessoa humana, bem como a cooperação para a construção de uma sociedade mais justa, pacífica e fraterna. Reafirma as relações diplomáticas. Facilita vistos aos sacerdotes. Reconhece a personalidade jurídica da igreja Católica e seu direito de desempenhar a sua missão apostólica. Seu art. 5º reconhece que as pessoas jurídicas eclesiásticas que, além de fins religiosos, persigam fins de assistência e de solidariedade social, desenvolverão a própria atividade “e gozarão de todos os direitos, imunidades, isenções e benefícios atribuídos às entidades com fins de natureza semelhante previstos no ordenamento jurídico brasileiro, desde que observados os requisitos e obrigações exigidos pela legislação”. Seu art. 6º reconhece o patrimônio histórico, artístico e cultural da Igreja Católica como parte relevante do patrimônio cultural brasileiro. Igreja Católica também se compromete a dar assistência espiritual aos internados em estabelecimentos de saúde, de assistência social, de educação ou similar, ou detidos em estabelecimento prisional ou similar. Consta também que a Igreja Católica continuará a colocar suas instituições de ensino a serviço da sociedade. A República Federativa do Brasil reconhece a importância do ensino religioso em vista da formação integral da pessoa o currículo das escolas públicas de ensino fundamental, respeitada e diversidade cultural religiosa do Brasil, com matrícula facultativa. O art. 15 desse decreto refere a imunidade a impostos, dispondo que se a reconhece às pessoas jurídicas eclesiásticas, assim como ou patrimônio, renda e serviços relacionados com as suas finalidades essenciais. Seu § 1º ainda dispõe no sentido de que “as pessoas jurídicas da Igreja Católica que exerçam atividade social e educacional sem finalidade lucrativa receberão o mesmo tratamento e benefícios outorgados às entidades filantrópicas reconhecidas pelo ordenamento jurídico brasileiro, inclusive, em termos de requisitos e obrigações exigidos para fins de imunidade e isenção”. O art. 16, considerando o peculiar caráter religioso e beneficente da Igreja Católica, reconhece que o vínculo entre os ministros ordenados ou fiéis consagrados e as Dioceses ou Institutos Religiosos não gera, por si mesmo, vínculo empregatício e que as “tarefas de índole apostólica, pastoral, litúrgica, catequética, assistencial, de promoção humana e semelhantes poderá ser realizadas a título voluntário”.

Qualquer culto. A expressão “templos de qualquer culto” deve ser interpretada de forma ampla, abrangendo todas as formas de expressão da religiosidade, ainda que não corresponda às religiões predominantes no seio da sociedade brasileira. A questão dos limites do culto religioso, do ponto de vista do respeito à dignidade da pessoa humana, não é questão para o direito tributário, mas para outras searas. Refiro-me aos casos de pretensas religiões que descambam para o absurdo, para a dominação dos fiéis e para a sua exclusão do convívio social.

– Maçonaria. Não constitui religião. Não goza da imunidade sob esse título. A matéria está em discussão pelo STF no RE 562.351/RS: “Art. 150, VI, b e c, da CF: Maçonaria e Imunidade Tributária – 1 A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute se templos maçônicos se incluem, ou não, no conceito de “templos de qualquer culto” ou de “instituições de assistência social” para fins de concessão da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b e c, da CF [“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI – instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;”]. No caso, alega a recorrente não poderem incidir impostos sobre imóveis que abrigam templos de qualquer culto ou sobre o patrimônio de entidades que pratiquem a assistência social, observados os requisitos da lei (CTN, art. 14, I e II, e § 2º). Para isso, sustenta que – não obstante exista dentro da própria entidade controvérsia sobre o seu caráter religioso – poder-se-ia dizer ser a maçonaria a religião das religiões, na medida em que, além de exigir de seus integrantes a crença em Deus, estimularia no maçom o desenvolvimento da religiosidade, incluindo-se, assim, no conceito de “templos de qualquer culto” para os fins do art. 150, VI, b, da CF. Argumenta, também, enquadrar-se na hipótese do art. 150, VI, c, da CF, dado que seria uma instituição nitidamente com caráter filantrópico. [...] Quanto ao disposto no art. 150, VI, b, da CF, o Min. Ricardo Lewandowski negou provimento ao recurso. Inicialmente, observou que a questão central do recurso estaria em saber se a referência a “templos de qualquer culto” alcançaria, ou não, a maçonaria. Aduziu que o art. 5º, VI, da CF seria expresso em assegurar o livre exercício dos cultos religiosos e que uma das formas que o Estado estabelecera para não criar embaraços à prática religiosa fora outorgar imunidade aos templos onde se realizem os respectivos cultos. Enfatizou que, no caso, a interpretação do referido dispositivo deveria ser restritiva, atendendo às razões de sua cogitação original. Consignou, no ponto, que as liberdades deveriam ser interpretadas de forma extensiva, não devendo o Estado criar qualquer óbice à manifestação de consciência, porém, deveria ser dado tratamento diametralmente oposto, ou seja, restritivo às imunidades. Nessa linha, asseverou que, quando a Constituição confere imunidade tributária aos “templos de qualquer culto”, este benefício fiscal estaria circunscrito aos cultos religiosos. Registrou, ademais, que a própria entidade, em seu estatuto, declarara enfaticamente não ser uma religião e, por tal razão, pareceria irretocável a decisão a quo. No que tange ao art. 150, VI, c, da CF, não conheceu do extraordinário, dado que o cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN constituiria conditio sine qua non para o gozo da imunidade tributária outorgada pela CF, sendo inevitável, destarte, o revolvimento do conjunto fático-probatório (Enunciado da Súmula 279 do STF: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”). Após os votos dos Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Ayres Britto, que acompanhavam o voto do relator, pediu vista dos autos o Min. Marco Aurélio. RE 562.351/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 13.4.2010” (Informativo do STF)

– Não contempla cultos satânicos, pois a Constituição foi promulgada sob a proteção de Deus. “Embora a imunidade dos templos e dos cultos seja, em regra, incondicionada, deduz-se, diante do próprio texto constitucional, que tal imunidade... não abrange os templos de inspiração demoníaca, nem cultos satânicos, nem suas instituições, por contrariar a teleologia do texto constitucional e em homenagem ao preâmbulo da nossa Constituição, que diz ser a mesma promulgada sob a proteção de Deus.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade das instituições religiosas, RFDT 27/21, mai-jun/07)

Imunidade incondicionada. A alínea “b” não remete aos requisitos de lei, como fazem a alínea “c” deste mesmo artigo e o § 7º do art. 195 da CF. Por isso, há quem defenda que a imunidade dos templos não é sujeita a outros requisitos senão o do § 4º deste artigo 150, qual seja, a vinculação às finalidades essenciais que, no caso, é a manifestação da religiosidade.

– Igrejas sediadas no exterior. Remessa de recursos. Desimportância. “Não há, pois, a menor dúvida de que as instituições religiosas são imunes e sua imunidade é incondicional, apenas havendo a restrição do § 4º do art. 150, se as doações recebidas dos fiéis forem destinadas a atividades mercantis – hipótese em que perderiam a imunidade para não gerar concorrência desleal com outras empresas de fins lucrativos, que atuem na mesma área de exploração mercantil escolhida pelas igrejas. Fora a hipótese do § 4º, não há qualquer limitação imposta às igrejas na aplicação de seus recursos, lembrando-se que as igrejas históricas cristãs, de fundadores conhecidos, são igrejas plurinacionais, em que os seus fiéis comungam da mesma crença e ideais, independentemente da nação em que vivem, e se auto-auxiliam na expansão da fé e dos princípios de caridade e benemerência. O toque mais relevante de tais igrejas é sua universalidade e sua auto-comunicação, como acontece com a Igreja Católica romana, cujas diretrizes de preservação da fé e de definição missionária se conformam em Roma, ou com a Igreja Adventista, cuja General Conference Corporation of Seventh-Day Adventists está sediada nos Estados Unidos. Em outras palavras, todas as igrejas históricas são Igrejas Universais, espalhando seus movimentos catequéticos e suas obras de benemerência e difusão da fé e de valores por todo o mundo.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Questões Atuais de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 241/242, e RDDT 28/68, jan/98)

– No sentido de a exigência de que os recursos sejam aplicados no Brasil é inerente à necessidade de controle da finalidade. “... a permissão de remessa de dinheiro para o exterior, sem a perda da imunidade, não deixa de causar uma certa apreensão no espírito de muitos, isto, convenhamos, pela inegável possibilidade de desvio, no exterior, de recursos remetidos por toda e qualquer Igreja sediada no Brasil para outra Igreja do mesmo culto com sede no estrangeiro, sem que o nosso País possa ter controle eficaz dessas malversações. Assim, diante do próprio princípio do devido processo legal material (CF, art. 5º, LIV), e por interpretação extensiva analógica, não deixa de ter, também, razoabilidade a concepção de que, para o gozo da imunidade, as instituições citadas nos itens b e c do artigo 150, VI, da Constituição brasileira, e nos artigos 9º, alíneas b e c, do Código Tributário nacional, estão obrigadas a aplicar todos os recursos financeiros obtidos no próprio país.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade das instituições religiosas, RFDT 27/21, mai-jun/07)

Art. 150, VI, c

patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Patrimônio, renda ou serviços. Aplicação a todos os impostos. Sobre a matéria, vide nota a alínea a deste artigo sob a rubrica Patrimônio, renda ou serviços. Quaisquer impostos, em tudo aplicável a esta alínea c.

– “Pode-se dizer que, no atual estágio de elaboração doutrinária e jurisprudencial, não mais se impõe a exegese oficial no sentido de que a expressão constitucional da imunidade é avara e mesquinha, não se estendendo a impostos catalogados como de ‘produção e circulação’. (...) A interpretação constitucional, e os dois clássicos livros de Aliomar Baleeiro nessa matéria são prenhes de lições a esse respeito (Os Andaimes da Constituição e As Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar), mostra que o conteúdo político deve ser levado em consideração e aí, mais do que em qualquer outro setor, a interpretação teleológica se impõe. Não há possibilidade de se conter um desígnio constituinte com recursos exegéticos meramente técnicos, e menos ainda com uma formulação legislativa, para aqueles que invocam posições de direito positivo ordinário para se oporem à força, ao vigor, ao alcance dos preceitos imunitários. (...) A evolução recente da jurisprudência dos Tribunais e mesmo do colegiado administrativo federal, voltando às antigas e magistrais lições de Aliomar Baleeiro, na sua obra clássica ‘Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar’, admite a imunidade de impostos tais, dando acepção mais ampla ao enunciado constitucional, como se deduz dos seguintes arestos: a) Tribunal Federal Regional da 3ª Região: ‘A imunidade tributária das instituições de educação e assistência social (CF de 1967, art. 19, III, c, e CF de 1988, art. 150, VI, c) abrange também os impostos de importação e sobre produtos industrializados, se o bem importado pela instituição tem relação com sua finalidade essencial (CF de 1988, art. 150, § 4º) e se preenchidos foram os requisitos do art. 14, incisos I a III, do Código Tributário Nacional.’ (RDDT nº 49, p. 86) b) Supremo: ‘A imunidade a que se refere a letra c do inciso II do art. 19 da Emenda Constitucional nº 1-69 abrange o imposto de importação quando o bem importado pertencer à entidade de assistência social que fará jus ao benefício por observar os requisitos do art. 14 do CTN.’ (RE 89.173-SP, apud ‘Curso de Direito Tributário Brasileiro’, Sacha Calmon Navarro, Forense, Rio, 1999, p.263)” (ARZUA, Heron. A imunidade do Sesc e o ICMS, em RDDT nº 54, p. 107)

– Bens x patrimônio. Não há que se distinguir bens de patrimônio para efeitos de restrição da imunidade. É a conclusão do STF: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, c. I – Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II – Precedentes do STF. III – Agravo não provido.” (STF, RE (AgRg) 225.671-SP, Min. Carlos Velloso)

– IPMF. “TRIBUTÁRIO. IPMF. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, C, E § 4º, DA CONSTITUIÇÃO. Tributo que, ao incidir sobre movimentação ou transmissão de valores, créditos e direitos de natureza financeira, desenganadamente onera recursos relacionados com as finalidades essenciais dos entes da espécie. Instituição cujas atividades, no caso, foram expressamente reconhecidas pelo acórdão recorrido como exercidas sem fins lucrativos. Configuração da hipótese de imunidade tributária prevista nos dispositivos sob enfoque. Agravo desprovido.” (STF, AgRegRE 211.790/MG, Min. Ilmar Galvão)

– IOF. “IMUNIDADE. ENTIDADE ASSISTENCIAL. EXTENSÃO AO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF. ART. 150, VI, C DA CONSTITUIÇÃO. VINCULAÇÃO DO BENEFÍCIO ÀS ATIVIDADES ESSENCIAIS. CARÁTER VINCULADO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE ACOLHIMENTO DE RAZÕES GENÉRICAS. 1. Esta Corte já definiu que a imunidade tributária (art. 150, VI, c da Constituição) também se aplica ao imposto previsto no art. 153, V, comumente chamado de “Imposto sobre Operações Financeiras – IOF”. 2. Devido ao caráter plenamente vinculado da atividade administrativa de constituição do crédito tributário, descabe acolher afirmativa genérica de que o resultado da atividade que se tem por imune deve estar vinculado à atividade essencial da entidade. Necessidade de reexame de fatos e provas, que não podem ser meramente pressupostos. 3. Ademais, a manutenção de investimentos pode ser instrumento útil para a formação de recursos destinados às atividades filantrópicas. Desde que respeitados os limites da imunidade (não privilegiar atividade privada econômica lucrativa e não afetar a livre iniciativa), a imunidade tributária será aplicável ao produto das operações financeiras. Agravo regimental ao qual se nega provimento.” (STF, 2ª T., AI 436202 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, set/2010)

– “IOF. 1. A imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, concernente às entidades assistenciais sem fins lucrativos, incide também sobre o IOF.” (STF, 2ª T., AI 508567 AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, ago/2009)

– “Entidade de assistência social. IOF. Imunidade tributária. Art. 150, VI, “c”. – No tocante às entidades de assistência social, que atendam aos requisitos atendidos pela ora recorrida, esta Corte tem reconhecido em favor delas a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, “c”, sendo que, especificamente quanto ao IOF, a Segunda Turma, no AGRRE 232.080, relator o eminente Ministro Nelson Jobim, reconheceu a aplicação dessa imunidade, citando, inclusive, a decisão tomada nos EDAGRE 183.216, onde se salientou que ‘... o fato de a entidade proceder à aplicação de recursos não significa atuação fora do que previsto no ato de sua constituição’.” (STF, 1ª T., RE 241090, Rel. Min. MOREIRA ALVES, fev/2002)

– II e IPI. “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. A imunidade tributária das instituições de assistência social (CF de 1988, art. 150, inc. VI, alínea ‘c’, e § 4º) abrange também os impostos de importação e sobre produtos industrializados, se preenchidos os requisitos do art. 14, incs. I a III, do CTN. A exigência do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados quando das aquisições, no mercado interno e no exterior, de bens, mercadorias e equipamentos destinados ao uso e consumo da autora, bem como daqueles que irão compor o seu ativo imobilizado, e que têm por finalidade atingir seus objetivos institucionais assistenciais, é impositiva de gravame direto sobre o patrimônio da entidade, enquadrando-se, por conseguinte, no disposto no art. 150, inc. VI, alínea c, e § 4º, da CF/88.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.14.004492-6/RS, Des. Fed. Vilson Darós, mar/03)

– Impostos que admitem a transferência do ônus econômico. Desimportância. Segundo precedente do STF, de 1996 e 1999, na venda de mercadorias por entidade imune, o ICMS não estaria abrangido pela imunidade, por poder ser repassado aos consumidores, o que fazia com que o pagamento do imposto não onerasse o patrimônio, renda ou serviços da entidade imune. Dizíamos, então, que, por coerência, teria o STF que afastar a incidência do ICMS, do IPI e do ISS quando destacados nas notas em operações em que as entidades imunes figurassem enquanto consumidoras e, portanto, como contribuintes de fato, suportando o ônus econômico, revisando, assim, a Súmula 591. Contudo, em fevereiro de 2003, o STF reconsiderou a sua posição quanto ao ICMS na venda por ente imune, entendendo que é relevante e determinante a condição de ente imune do contribuinte de direito, a impedir a incidência do tributo na operação. Com isso, reforça a orientação estampada na Súmula 591, no sentido de que é a condição de contribuinte de direito que importa, e não a condição de contribuinte de fato (quem suporta o ônus econômico da tributação).

– ICMS. A imunidade do ente imune impede a exigência do ICMS sobre a saída de mercadorias que promove. “O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 210.251 – EDv/SP, fixou entendimento segundo o qual as entidades de assistência social são imunes em relação ao ICMS incidente sobre a comercialização de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150, VI, ‘c’ da Constituição.” (STF, Pleno, RE 186175 ED-EDv, Rel. Min. ELLEN GRACIE, ago/2006)

– “ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, “c”. I. – Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade.” (STF, 2ª T., RE 203755, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, set/1996)

– Entendendo que incide o ICMS na venda realizada por ente imune. “ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ICMS. COMERCIALIZAÇÃO DO PRODUTO DE SUA ATIVIDADE AGRÍCOLA. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES DO STF. 1. O recolhimento de ICMS, incidente sobre os produtos hortifrutícolas produzidos e comercializados pela entidade assistencial, não ofende a imunidade tributária que lhe é assegurada na Constituição da República. Precedentes do STF. 2. O tributo repercute economicamente ao adquirente, pois se encontra embutido no preço do bem adquirido. 3. Recurso conhecido, porém, desprovido.” (STJ, 2ª T., RMS 7.943, Min. Laurita Vaz, out/02)

– “ICMS. Entidade de assistência social. Alegação de imunidade. – Esta corte, quer com relação à Emenda Constitucional n. 1/69 quer com referência à Constituição de 1988 (assim, nos RREE 115.096, 134.573 e 164.162), tem entendido que a entidade de assistência social não é imune à incidência do ICM ou do ICMS na venda de bens fabricados por ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente no consumidor e não no contribuinte de direito, não atinge o patrimônio, nem desfalca as rendas, nem reduz a eficácia dos serviços dessas entidades. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE 191.067-4, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 26/10/99)

– “Imunidade tributária. ICMS. Entidade de assistência social que comercializa calçados de sua fabricação. A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, não se estende ao ICMS incidente sobre os bens por elas fabricados, que é pago pelo consumidor, posto que embutido no preço. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido.” (Ac. un. da 1ª T. do STF RE 189.912-3/SP Min. Ilmar Galvão DJU de 25/06/99, p. 28)

– “ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ICMS. COMERCIALIZAÇÃO DO PRODUTO DE SUA ATIVIDADE AGRO-INDUSTRIAL. Exigência fiscal que, incidindo sobre bens produzidos e fabricados pela entidade assistencial, não ofende a imunidade tributária que lhe é assegurada na Constituição, visto repercutir o referido ônus, economicamente, no consumidor, vale dizer, no contribuinte de fato do tributo que se acha embutido no preço do bem adquirido. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE-164162/SP, Min. Ilmar Galvão, maio/96, DJU 13.09.96, p. 33239) Extrai-se do voto do relator: “... o ICM ou ICMS incidente sobre os bens produzidos ou fabricados pela recorrida não desfalca as rendas desta, mas os respectivos consumidores, razão pela qual a imunidade, no caso, colocaria a entidade em posição privilegiada em relação aos concorrentes, o que não constitui objetivo do constituinte.”

– “... no fornecimento de refeições, pelo Sesc, aos comerciários e suas famílias, em que é cobrado um preço por esse fornecimento, presume-se que o custo do serviço seja transferido aos consumidores, custo no qual se inclui a parcela do imposto estadual de circulação de mercadorias. E, de conseguinte, o imposto é devido ao Estado. A presunção, entretanto, é juris tantum, vale significar, que admite prova em contrário. Essa prova – de que o encargo tributário onera o patrimônio ou a renda do Sesc – é bastante complexa e teria de ser produzida em processo judicial.” (ARZUA, Heron. A imunidade do Sesc e o ICMS, em RDDT nº 54, p. 107)

Instituição x entidade. “É apenas aparente a suposta dicotomia entre instituição (art. 150) e entidade (art. 195), que, a rigor, não encontra amparo sólido no nosso ordenamento jurídico. Aliás, muito se tem debatido sobre a natureza jurídica da locução instituição usada na Constituição Federal. No mais das vezes têm-se mostrado infrutíferas as tentativas da Fazenda Pública em restringir as espécies de pessoas jurídicas abrangidas pela alcunha de instituição... A esta tentativa opôs-se a autorizada crítica de Sacha Calmon Navarro Coelho: A palavra instituição não tem nada a ver com tipos específicos de entes jurídicos, à luz de considerações estritamente formais. É preciso saber distinguir, quando a distinção é fundamental e não distinguir quando tal se apresente desnecessário. Instituição é palavra desprovida de conceito jurídico-fiscal. Inútil procurá-lo aqui e alhures, no direito de outros povos. É um functor operacional. O que a caracteriza é exatamente a função e os fins que exercem e buscam, secundária a forma jurídica de sua organização, que tanto pode ser fundação, associação, etc. O destaque deve ser a função e os fins. (MARINS, James. Fundações Privadas e Imunidade Tributária, RDDT nº 28, janeiro/98, p. 20/30)

Entidades sindicais. A alínea c só se refere às entidades sindicais dos trabalhadores.

Instituições de educação. “A imunidade, para as instituições de ensino, que atendem aos requisitos elencados na Lei Complementar (art. 14 do CTN) é abrangente, isto é, para todas as atividades de ensino. À evidência, todo e qualquer ensino está contemplado na imunidade: ciência, esporte, dança, etc. Ora, ensino é transmissão de conhecimentos, informações ou esclarecimentos úteis ou indispensáveis à educação ou a um fim determinado... O aluno, ao ingressar na escola, vai em busca de conhecimento, de informação, de esclarecimento. Assim, todo e qualquer curso está incluído no vocábulo ‘ensino’ (ensino de português, ensino de matemática, ensino de danças, prática de esportes, ensino de qualquer ciência, arte, ofício, etc.).” (GONÇALES, Antônio Manoel. A imunidade de sociedade de educação sem fins lucrativos, em CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 114)

– Ainda que as instituições de ensino cobrem mensalidades pesadas e que obtenham renda elevada, gozam da imunidade desde que apliquem todos os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais no País, mantenham escrituração regular e não distribuam lucro. Vide art. 14 do CTN.

– “A imunidade deve ser aplicada em sentido amplo, desde que a entidade obedeça aos requisitos estabelecidos na Constituição Federal (fins não-lucrativos) e no art. 14 do CTN... [...] Os objetivos da instituição educacional devem estar previstos em seus estatutos, podendo as suas atividades serem prestadas de modo geral à toda coletividade, ou somente a uma parcela ou setor da sociedade. Não há qualquer norma que obrigue a entidade educacional a prestar serviços de maneira ampla. [...] A imunidade é tida no sentido amplo, o que afasta o argumento de que os serviços da instituição devam ser gratuitos ou não-remunerados. Absurdo tal entendimento, pois o intuito da Constituição é fomentar atividades que sejam dever do Estado, como é o caso das instituições de ensino sem fins lucrativos.” (AMARAL, Gilberto Luiz do. Imunidade do IPTU para as Instituições de Educação. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 174/175)

– Vide o artigo de Hugo de Brito Machado, Imunidade Tributária e Educação, jan/01, www.hugomachado.adv.br., em que afirma, “A expressão sem fins lucrativos quer dizer que a instituição imune não pode ser fonte de lucros para os seus sócios ou instituidores. Deve aplicar todos os seus recursos no desenvolvimento de suas próprias atividades. Só isto.”

– Requisito de 20% de gratuidade. “CONTRIBUIÇÃO FISCAL-PREVIDENCIÁRIA. INSTITUIÇÃO PRIVADA DE ENSINO SUPERIOR. ISENÇÃO/IMUNIDADE. INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO. RECONHECIMENTO DA NATUREZA FILANTRÓPICA. EXPEDIÇÃO DO CEBAS. EXIGÊNCIA DE ATENDIMENTO AOS REQUISITOS LEGAIS. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PERCENTUAL DE 20% DE GRATUIDADE. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO. 1. Trata-se de mandado de segurança manejado pela Universidade Católica de Petrópolis, com o objetivo de desconstituir decisão administrativa proferida pelo Ministro da Previdência e Assistência Social, que indeferiu pedido de renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social. Denegada a liminar, o agravo regimental interposto pela Universidade postulante foi provido, para o fim de reconhecer o direito adquirido à isenção da quota patronal previdenciária, bem assim o direito à obtenção do CEBAS. 2. O enfoque da ação ora analisada não é a existência ou a inexistência de eventual direito adquirido ao indicado favor fiscal, mas sim o cumprimento ou o descumprimento de exigência legal trazida expressamente pela Lei 8.212/91, que pressupõe o atendimento ao percentual de 20% de gratuidade e demanda a realização de acurado processo de dilação probatória, incompatível com a via do mandado de segurança; 3. A autoridade fiscal não deixou de reconhecer a isenção fiscal da entidade de ensino impetrante, mas se limitou a aplicar critério de verificação da efetiva continuidade e atendimento do objeto social de beneficência e assistência social (no caso, mediante a verificação do atendimento ao percentual de 20% de gratuidade), estando ausente, desta forma, a apontada ilegalidade e abusividade do ato administrativo impugnado; 4. A própria evolução da legislação aplicada ao tema, até mesmo mediante interpretação literal, afasta o pretendido direito adquirido à isenção. Em sentido contrário, aliás, é expressamente estabelecido que a entidade que perder a natureza de utilidade pública, perde também a isenção da contribuição previdenciária (art. 2º do Decreto 1.572, de 1/09/77); 5. O Supremo Tribunal Federal, ao emitir pronunciamento sobre a questão, é firme ao afastar a tese de existência de direito adquirido ao CEBAS e, conseqüentemente, do benefício à isenção tributária previdenciária; 6. A isenção fiscal não pode ser empregada como uma benesse, mera indulgência. Em sentido diverso, deve ser empregada como importante instrumento de ação social, pela necessária prevalência do interesse público em relação ao interesse particular; 7. A pretensão formulada pela Universidade Católica de Petrópolis é substancialmente contraditória, o que resulta em seu manifesto descabimento. Isso porque, se a finalidade dessa instituição é, precipuamente, a prática de atos de benemerência, de utilidade pública e fins sociais, não é sequer razoável que questione a necessidade de atender a um percentual de 20% de gratuidade em suas atividades, notadamente a atividade de ensino; 8. Embora o Decreto n° 2.536/98 tenha revogado o Decreto n° 752/93, foram preservados os critérios para o deferimento do CEBAS, sendo certo que o atendimento ao percentual de 20% de gratuidade é apenas um dos requisitos de observância necessária pela instituição de natureza filantrópica. No caso em exame, o indeferimento do CEBAS foi exatamente pelo não suprimento dessa faixa de gratuidade. 9. Mandado de segurança denegado, tornando-se extintos, conseqüentemente, os efeitos da liminar expedida em sede de agravo regimental.” (STJ, Primeira Seção, MS 10558/DF, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/06)

Entidade de assistência social. “Considera entidade de Assistência Social aquela que, sem visar o lucro, cumpre um dos objetivos previstos no artigo 203 da Constituição Federal de 1988, ou seja, pratica algum ato que implique na proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiências e a promoção de sua integração à vida comunitária, ou a garantia de um salário mínimo mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprove não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, desde que a prática deste ato seja voluntária, implique em mera liberalidade do praticante, ou seja, não decorra de imposição legal;” (SOUZA, Igor Nascimento. Assistência Social e o IPTU. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 281/282)

– A caracterização depende do exame de fatos, não ensejando recurso extraordinário. “1. A caracterização de entidade de assistência social para fins da imunidade tributária prevista no art. 150, inc. VI, alínea c, da Constituição da República, depende do preenchimento de requisitos previstos na legislação. 2. Tendo o acórdão recorrido concluído pelo não preenchimento dos requisitos caracterizadores de entidade de assistência social, para o Supremo Tribunal Federal concluir de forma diversa seria necessário o reexame dos fatos e das provas contidas nos autos, o que é inviável no exame de recurso extraordinário, nos termos da Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.” (STF, 1ª T., RE 428170, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, out/2009)

– Entidades assistenciais fundadas em preceitos religiosos. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 630.790 (Tema 336), rel. o Ministro Roberto Barroso, “se a atividade filantrópica executada com fundamento em preceitos religiosos (ensino, caridade e divulgação dogmática) caracteriza-se, ou não, como assistência social, nos termos dos artigos 194 e 203, da Constituição Federal, para fins de incidência da imunidade tributária relativamente ao imposto de importação”. Ao manifestar-se pelo reconhecimento da repercussão geral, o Min. Joaquim Barbosa assim se manifestou: “Considero que as questões constitucionais travadas excedem o interesse particular da recorrente e da recorrida, tanto qualitativa quanto quantitativamente. As questões de fundo são: a) Saber-se se o exercício de atividades de ensino e de caridade à luz de preceitos religiosos é compatível com a idéia constitucional de assistência social ou, por outro lado, esta deve sempre ser laica para gozar do benefício; b) Saber-se se a imunidade tributária abarca o Imposto sobre Importação, em razão de o tributo não ser calculado propriamente sobre patrimônio, renda ou resultado de serviços da parte. Por outro lado, a recorrida faz um alerta pertinente, cujo alcance deve ser ponderado por esta Corte: o risco de utilização do benefício em vantagem exclusiva de interesses patrimoniais privados, em detrimento do equilíbrio concorrencial e de livre iniciativa (idéia próxima ao eventual abuso – que não pode ser pressuposto, mas deve ser provado – das corporation soles ou one man corporations dos Direitos Anglicano e Norte-Americano). Ante o exposto, manifesto-me pela existência de repercussão geral das matérias constitucionais debatidas (art. 102, § 3º, da Constituição, art. 543-A, § 1º, do CPC e art. 323, caput do RISTF).”

– A Constituição Federal imuniza os templos de qualquer culto, de um lado, e as instituições de educação de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN, que regulamenta a imunidade do art. 150, VI, c, da CF, não condiciona o gozo da imunidade das instituições educacionais e assistenciais a que sejam laicas. Poder-se-ia admitir que tal fosse considerado como empecilho à aplicação da norma negativa de competência tributária? Qual a razoabilidade de entendimento nesse sentido? Não estaria, de certo modo, restringindo a atuação das instituições religiosas? A educação e a assistências vinculadas à religiosidade não mereceria a desoneração tributária estabelecida pelo constituinte? Na medida em que os templos de qualquer culto são beneficiários de imunidade, eles próprios, na sua atividade típica, qual o sentido de impedir que atividades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, também imunizadas pelo texto constitucional, sejam tributadas pelo só fato de serem exercidas por entidade religiosa. O caráter híbrido da instituição atrairia a tributação? Para gozar da imunidade, a instituição teria de ser exclusivamente de educação ou exclusivamente de assistência social? E mais: o reconhecimento da imunidade implicaria subvenção à instituição religiosa, vedada ao Estado laico? Vale considerar que há acordo internacional entre a República Federativa do Brasil e a Santa Sé, promulgado pelo Decreto 7.107/2010, cujo art. 15, § 1º, dispõe no sentido de que “as pessoas jurídicas da Igreja Católica que exerçam atividade social e educacional sem finalidade lucrativa receberão o mesmo tratamento e benefícios outorgados às entidades filantrópicas reconhecidas pelo ordenamento jurídico brasileiro, inclusive, em termos de requisitos e obrigações exigidos para fins de imunidade e isenção”.

Previdência privada. Abrangidas quando mantidas exclusivamente pelos patrocinadores, sem contribuição dos beneficiários. O STF firmou posição no sentido de que a imunidade alcança as entidades de previdência privada apenas quando não há contribuição dos beneficiários, ou seja, quando mantidas exclusivamente pelos patrocinadores, o que lhes confere o indispensável caráter assistencial. Nesse sentido, a Súmula nº 730 do STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.” (Dec. 26/11/03, DJ 09.12.2003)

– “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – PREVIDÊNCIA PRIVADA – AUSÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO DOS EMPREGADOS. Uma vez constatada a inexistência de contribuição, visando benefícios de previdência privada fechada, por parte dos prestadores de serviço, cumpre, conforme reiterados pronunciamentos do Supremo, reconhecer o direito à imunidade tributária.” (STF, 1ª T., RE 162931 AgR, Rel. p/ Acórdão Min. MARCO AURÉLIO, jun/2012)

– 3. Entidade de previdência privada. Ausência de contribuição dos filiados. Imunidade tributária devida. 4...” (STF, 2ª T., REAgREDED 227001/DF, Min. Gilmar Mendes, ago/06)

– Não admitindo quando haja contribuições dos participantes. “Entidade de previdência privada: imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c): inexistência. O STF, no RE 202.700 (Corrêa, DJ 1.3.2002), decidiu que o art. 150, VI, c, da Constituição Federal refere-se à entidade de assistência social, que traz ínsito em suas finalidades a observância dos princípios da universalidade, da generalidade e concede o benefício a toda a coletividade independentemente de contraprestação, característica que a agravante não possui.” (STF, 1ª T., REAgR 326995/DF, Min. Sepúlveda Pertence, mai/06)

– “... PREVIDÊNCIA PRIVADA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CF, art. 150, VI, c. I. – Questão decidida tal como posta no RE da ora agravada: alegação de ofensa ao art. 150, VI, c, da CF. II. – As entidades fechadas de previdência privada não estão abrangidas pela imunidade tributária do art. 150, VI, c, da Constituição Federal: RE 202.700/DF, Ministro Maurício Corrêa, Plenário, 08.11.2001. III. – Agravo não provido.” (STF, 2ª T., REAgR 193617/MG, Min. Carlos Velloso, out/05)

– Admitindo, em qualquer caso, desde que atendam ao art. 14 do CTN. “EMBARGOS INFRINGENTES. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE. ARTIGO 150, VI, C DA CARTA MAGNA/88 E ARTIGO 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Em sendo a autora entidade de previdência privada sem fins lucrativos, e tendo preenchido os requisitos elencados no art. 14 do CTN, conforme sentença procedente obtida na ação ordinária principal vinculada a esta cautelar, tenho que está abarcada pela imunidade tributária insculpida no art. 150, inciso VI, c, da Carta Magna/88.” (TRF4, 1ª Seção, maioria, EIAC 95.04.44267-6/PR, Juiz Vilson Darós, mar/01)

– Súmula 5 do TRF da 2ª Região. “Preenchidos os requisitos do art. 14 do CTN e desde que não distribuam lucros, as instituições de previdência privada gozam da imunidade de impostos prevista no art. 150, VI, c, da Carta Magna de 1988 (art. 19, III, c, da Constituição Federal de 1967), ainda que cobrem pelos benefícios e serviços prestados.”

– “As entidades fechadas são abrangidas pelo conceito de ‘assistência social’ da alínea c do in. VI do art. 150 da CF/88, e, portanto, gozam da imunidade nela prevista, por um conjunto de razões: a) Porque são entidades ‘sem fins lucrativos’ (art. 4º, II, b, da Lei 6.435/77) e são ‘complementares do sistema oficial de previdência e assistência social’. b) Porque se enquadram ‘na área de competência do Ministério da Previdência e Assistência Social’ (art. 34, idem) e órgão desse Ministério estipula ‘as condições técnicas sobre custeio, investimentos e outras relações patrimoniais’ (art. 35, I, c da Lei). c) Porque ‘poderão (...) executar programas assistenciais de natureza social e financeira, destinados exclusivamente aos participantes das entidades, nas condições e limites estabelecidos pelo órgão normativo do Ministério...’ (art. 39, § 2º, da Lei). d) Porque ‘auxiliam o Estado na prestação de assistência social aos que necessitam dela, embora em área circunscrita’ (RE 115.970-7). e) Porque o fato de serem custeadas por contribuições oriundas dos participantes e das entidades patrocinadoras (art. 42 da Lei) não as incompatibiliza com o conceito de ‘assistência social’ utilizado no capítulo do sistema tributário do sistema constitucional brasileiro, como se demonstrou acima. f) E, finalmente, porque o conceito de ‘assistência social’ do capítulo do Sistema Tributário da Constituição não pode ter seu significado informado por outro subsistema da própria Carta Maior, que se constitui com técnica própria para a Seguridade Social e não para o sistema tributário.” (JOBIM, Nelson. Imunidade das entidades fechadas de Previdência Privada. CDTFP, vol. II, nº 9, p. 114/120, RT, 1994)

– Também defendendo a imunidade, Alberto Xavier sustenta que, para a qualificação das entidades de previdência privadas, não é possível apegar-se aos conceitos, de natureza estritamente publicista, estampados nos artigos 201 e 203 da Constituição: “... pode concluir-se que: (...) b) a qualificação das entidades fechadas de previdência privada no conceito de instituição de assistência social, utilizado no art. 150, VI, c da Constituição Federal de 1988, deve fazer-se face a normas de Direito Privado e não face a normas de Direito Público, como as dos arts. 201 e 203 da Constituição, que respeitam exclusivamente a entidades públicas; c) na classificação das pessoas jurídicas de Direito Privado, as instituições de assistência social são entidades beneficentes de utilidade pública; (...) f) face aos conceitos de Direito Privado, as entidades fechadas de previdência privada são entidades de assistência social, pois sempre baseadas em liberalidade do patrocinador; g) mesmo nas entidades fechadas de previdência privada de tipo contributivo, a liberalidade do patrocinador é sempre preponderante pois, no conjunto, existe um desequilíbrio patrimonial que favorece os participantes e que resulta de liberalidade do patrocinador; h) a diferença dos conceitos de previdência social e assistência social dos arts. 201 e 203 da Constituição Federal de 1988 não é aplicável para efeitos de qualificação das entidades fechadas de previdência privada, pois tais conceitos são privativos de entidades públicas, sendo a diferença entre regime contributivo e não contributivo apenas baseada nos métodos tributários do respectivo financiamento; i) o único requisito para o gozo da imunidade pelas entidades fechadas de previdência privada é a inexistência de fins lucrativos, sendo inconstitucional a exigência de requisitos substanciais adicionais pela legislação infraconstitucional; j) a inexistência de fins lucrativos resulta exclusivamente da obrigação de não distribuir os lucros, não sendo afetada nem pela efetiva produção de lucros, nem pelo caráter oneroso dos serviços ou benefícios prestados; k) tanto a gratuidade quanto a generalidade são conceitos distintos do de inexistência de fins lucrativos, não sendo corolários deste; l) o chamado requisito da generalidade, previsto no art. 203 da Constituição Federal de 1988, é privativo da atividade assistencial das entidades públicas; (...) o) o fim público das entidades fechadas de previdência privada resulta do caráter complementar em relação ao sistema oficial de previdência e assistência social, reconhecido pelo art. 202 da Constituição Federal de 1988, na nova redação dada pela EC nº 20/98 e pelo art. 34 da Lei nº 6.435/77; e p) gozam da imunidade prevista no art. 150, VI, c da Constituição Federal de 1988 as entidades fechadas de previdência privada, quer sejam do tipo contributivo ou não contributivo.” (XAVIER, Alberto. As entidades fechadas de previdência privada como instituições de assistência social, em RDDT nº 52, janeiro de 2000, p. 19)

– Ainda no sentido da imunidade: “... É contemplada com a imunidade tributária a entidade fechada de previdência privada.” (STJ, 1ª T., REs 5.707-0/RJ, Min. Cesar Asfor Rocha, dez/94).

– Vale conferir, também, o denso trabalho de Odim. B. Ferreira, A imunidade tributária das entidades de previdência fechada, em CDTFP, em diversas partes, concluído na revista nº 13, RT, 1995, e, de Wagner Balera, Natureza e fins da imunidade dos fundos de pensão, em RDT nº 65, Malheiros, p. 178/179.

Sem fins lucrativos. “... a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros. [...]” (STF, ADIMC 1.802/DF, Min. Sepúlveda Pertence, Inf. STF 336, fev/04)

– “A expressão constitucional sem fins lucrativos refere-se à finalidade da instituição e não ao eventual superavit obtido por entidade que não tenha por fim o lucro: a finalidade é relevante e o superavit não.” (ÁVILA, René Bergmann. Lei 9.532/97 Comentada e Anotada; Síntese, 1998, nota nº 90, p. 97)

Requisitos da lei. Papéis da lei complementar (condições materiais) e da lei ordinária (requisitos formais). A regulamentação desta imunidade só pode ser feita por lei complementar, tendo em conta o texto expresso do art. 146, II, da CF. Daí o entendimento de que o estabelecimento de condições materiais para o gozo da imunidade depende de lei complementar, aplicando-se o art. 14 do CTN. A remissão à lei, feita na alínea c sob análise, que repete a alínea c do inciso III do art. 19 da Constituição anterior, há muito é interpretada pelo STF como relativa a requisitos formais reguladores da constituição e funcionamento da entidade imune. Senão, vejamos: “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMUNIDADE. O artigo 19, III, ‘c’, da Constituição Federal não trata de isenção, mas de imunidade. A configuração desta está na Lei Maior. Os requisitos da lei ordinária, que o mencionado dispositivo manda observar, não dizem respeito aos lindes da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune. Inaplicação do art. 17 do Decreto-lei nº 37/66. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 93.770/RJ, Rel. o Ministro Soares Munõz, mar/81) Justificou, o relator, em seu voto: “Os requisitos de lei que o art. 19, III, c, da Constituição manda observar não dizem respeito à configuração da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune, tal como salientou a sentença de primeiro grau. Cumpre evitar-se que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É para evitar fraude que a Constituição determina sejam observados os requisitos da lei. Condiz com esse entendimento a interpretação dada por Manoel Gonçalves Ferreira Filho ao preceito constitucional. Escreve ele: ‘As instituições educativas e assistenciais são meras pessoas de direito privado, criadas pela iniciativa particular e ao sabor desta. Seria plausível, por isso, que servissem de capa, cobrindo interesses egoísticos que, assim, se beneficiariam da imunidade no tocante a impostos’ (in Comentários à Constituição Brasileira, vol. 1º, pág. 150).” Vide, adiante, item específico sobre a Lei 9.732/97. A mesma análise é feita quanto ao art. 195, § 7º, da CF, conforme se vê das respectivas notas.

– “... Importa, ademais, reafirmar que a imunidade tributária deferida às entidades de assistência social sem fins lucrativos somente compreende o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais (CF, artigo 150, VI, ‘c’). Mesmo assim, o reconhecimento desse direito está condicionado à observância dos preceitos contidos nos incisos I a III do artigo 14 do Código Tributário nacional. Resulta desse modo que o favor constitucional não é absoluto e o seu deferimento, mesmo em face dos objetivos institucionais das entidades, previstos em seus atos constitutivos (CTN, artigo 14, § 2º), poderá ser suspenso quando não cumpridas as disposições legais (CTN, art. 14, § 1º).” (excerto do voto condutor do Min. Maurício Corrêa por ocasião do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE 202.700-DF, em 8 de novembro de 2001)

– “ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IOF. IMUNIDADE. ARTIGO 150, INCISO VI, C DA CARTA MAGNA/88. REQUISITOS ARTIGO 14 DO CTN. LEI Nº 9532, DE 1997. A imunidade só pode ser concedida pela Constituição, sendo exigido, para o estabelecimento dos requisitos à sua concessão, lei complementar, como estatuído no artigo 146 da Carta Política, pois a ela cabe regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II). Desta forma, os requisitos estabelecidos para a fruição da imunidade são aqueles dispostos no Código Tributário Nacional, artigo 14, porquanto o mesmo possui força de lei complementar. (...)” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.04.01.063758-1/RS, Juiz Vilson Darós, set/01)

– “... parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta ao comando constitucional é a complementar, mais precisamente aquela prevista no art. 146, II, da Constituição Federal. E o Código Tributário Nacional, extraindo com acerto o autêntico teor de sua competência, oferece, no art. 14, os pressupostos para o implemento do desígnio constituinte.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 209)

– “Os poderes tributantes... procuram amesquinhar o princípio constitucional, na leitura amputadora que fazem do inciso VI, letra ‘c’, ao sustentarem que, pelo fato de constar do texto vocábulo ‘lei’, e não a expressão ‘lei complementar’, tal lei seria ordinária. A interpretação, em que pese o respeito que tenho por seus defensores, não resiste a alguns princípios de lógica hermenêutica, a saber: I) o inciso II, do artigo 146, declara, com todas as letras, que ‘cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar’ e as imunidades são precisamente isso, limitações ao poder de tributar. Não há qualquer exceção no artigo; II A letra ‘c’, do inciso IV, do artigo 150 não fala em ‘lei complementar’, porque não havia necessidade de fazê-lo, já que, em face do disposto no inciso II do artigo 146 da CF, a lei só poderia ser lei complementar. Se fosse, todavia, exceção ao princípio geral, deveria falar em ‘lei ordinária’, para esclarecer; III) Se se tratasse, todavia, de ‘lei ordinária’, como o poder impositivo a ser exercido, embora subordinado às limitações constitucionais, é inerente às três esferas da Federação, à evidência, tal exegese implicaria admitir a possibilidade de sua regulação ser realizada pela União, pelos 26 Estados, pelo distrito Federal e pelos 5.568 Municípios do Brasil!!! O que seria um fantástico contrassenso; IV) se se pretender sustentar que a lei, no caso, deveria ser federal, e não lei de todas as esferas da federação, o constituinte haveria de ter adotado os critérios dos parágrafos 3º e 4º do artigo 24 da CF, que cuida da lei ordinária aplicável a outras esferas, e que redigidos estão assim: ‘§ 3º – Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. § 4º – A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual no que lhe for contrário.’ Vale dizer, quando teve que excepcionar e esclarecer estar cuidando de lei ordinária de uma das esferas da Federação com impactos em outras, o constituinte houve por bem adjetivar a lei de federal. Ora, se não é lei complementar, apesar de a constituição declarar que só lei complementar pode regular as limitações; se não se trata de lei ordinária de toda as esferas da Federação, o que provocaria um caos na regulamentação, com o poder regulador das três esferas; e se não é lei federal, por faltar a adjetivação necessária, resta derrubado, definitivamente, o argumento dos que defendem que seria a lei ordinária aquela apta a estabelecer os requisitos para gozo das imunidades, pois não haveria veículo regulador. Por todos os ângulos em que se analise a questão, a conclusão é uma só: a regulação das imunidades tributárias só pode ser feita por lei complementar.” (MARTINS, Ives Gandra da silva. Títulos de capitalização, cuja comercialização por entidades de assistência social sem fins lucrativos, tem os resultados, deduzidas as despesas, destinados exclusivamente a seus objetivos sociais – imunidade tributária das receitas. RDDT nº 215/180, ago/2013)

– “... a Constituinte de 1988 atribuiu às limitações constitucionais ao poder de tributar a natureza de cláusulas pétreas, visto que o art. 150 começa com a seguinte dicção: ‘Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado.. Sem prejuízo de outras garantias, todas aquelas colocadas no art. 150, por serem garantias individuais, são normas imodificáveis, de vez que o art. 60, § 4º, inciso IV, preceitua: [...] ... nas imunidades a que se refere a letra ‘c’, a ‘lei’ só pode ser a ‘lei complementar’, por raciocínio elementar, óbvio, pois se fosse por lei ordinária, poderíamos ter 5.500 definições de imunidade, 5.500 tipos diferentes de regimes jurídicos para conformá-las... [...] ... o dispositivo não se refere a ‘leis’, mas à ‘lei’, e a única lei que, nos termos da Constituição, pode dispor sobre limitações constitucionais ao poder de tributar é a lei complementar, por força do art. 146, inciso II.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias – cláusulas pétreas constitucionais. RDDT 116/85, mai/05)

– “... a cláusula ‘atendidos os requisitos de lei’, contida no art. 150, VI, c, refere-se, efetivamente, aos requisitos que podem ser estabelecidos para condicionar a fruição do benefício, já que a norma trata, exatamente, dos entes contemplados coma exoneração tributária em matéria de impostos que recaiam sobre seu patrimônio, renda e serviços. Parece-nos que essa cláusula não se reporta às condições para a existência e legalização da pessoa imune – e, assim, desinfluente para o tema em análise afirmar que estas podem ser estabelecidas por lei ordinária. Se assim é, resta inafastável a aplicação da norma inserta no art. 146, II, na hipótese, sendo de se reconhecer como irrefutável o argumento acima mencionado, segundo o qual não é plausível admitir-se que limitações constitucionais ao poder de tributar possam ser disciplinadas pelas próprias pessoas destinatárias das mesmas.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 88)

– Condições materiais. O art. 14 do CTN, com a redação da LC 104/01, estabelece as condições a serem cumpridas pelas entidades para o gozo da imunidade, tais como não distribuição de quaisquer parcelas do seu patrimônio e da sua renda, a qualquer título, aplicação dos recursos exclusivamente no Brasil e manutenção de escrituração idônea.

– Lei 9.532/97. Condições materiais inválidas e requisitos formais válidos. A Lei 9.532/97, que altera a legislação tributária federal e dá outras providências, em seus arts. 12/14, disciplina a imunidade prevista neste art. 150, VI, c, da Constituição Federal, estabelecendo condições para o seu gozo e hipóteses de suspensão, é inconstitucional, pois invade campo reservado à lei complementar, nos termos do art. 146, II, da CF. Regulando a matéria, foi recepcionado pela CF de 1988 o art. 14 do CTN.

– Inconstitucionalidade parcial. STF. “... II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): ‘instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei’: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. 2. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada...” (STF, ADIMC 1.802/DF, Min. Sepúlveda Pertence, Inf. STF 336, fev/04)

– Ives Gandra da Silva Martins, nas RDDT 30 e 37, de 1998, também afirma que a Lei ordinária 9.532/97 é manifestamente inconstitucional, seja porque criou outros requisitos para as chamadas instituições sem fins lucrativos (além daqueles previstos no art. 14 do CTN), seja porque fez incidir imposto de renda sobre o rendimento das entidades imunes.

– Dispositivos da Lei 9.732/97 válidos. “Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 1º... § 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos: a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; f)... ; g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo. § 3º Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinando exercício, destine referido resultado integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado. § 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (Redação da Lei 9.718/98) Art. 13... Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido.”

– Dispositivos da Lei 9.732/97 inconstitucionais: “12... § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. § 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:... f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; [...] Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais. [...] Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996.”

– Sobre o art. 28 da Lei 9.732/97. Para Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Imunidades: o Art. 28 da Lei nº 9.532/97, em RDDT 31, abril/98, o art. 28 da Lei 9.532/97 pode produzir efeitos válidos quando a entidade imune atua de forma incompatível com a sua atividade-fim. Vejamos: “À primeira vista, o dispositivo do art. 28 da Lei nº 9.532/97 é aparentemente inconstitucional (...) ... se acharmos cabível a utilização, no caso, da técnica de interpretação conforme a Constituição, poderemos salvar a norma legal do art. 28, caput, da Lei 9.532/97. Para tanto, devemos entender que o dispositivo legal focalizado lembra que deve incidir a regra jurídica de tributação em relação às pessoas jurídicas tidas como imunes em geral, apenas e tão-somente, nas hipóteses em que a Constituição excepciona este amparo imunitório, ou seja, quando a própria Constituição autoriza a incidência do imposto, bem como nos casos em que a entidade não cumpra os requisitos exigidos para o gozo da imunidade.”

Art. 150, VI, d

livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Garantia da livre manifestação das ideias. “São os fins a que se destinam os livros e equivalentes e, não, sua forma que os tornam imunes a impostos. Livros, na acepção da alínea d, do inc. VI, do art. 150, da CF, são os veículos do pensamento, vale dizer, os que se prestam para difundir idéias, informações, conhecimentos etc. Pouco importam o suporte material de tais veículos (papel, celulóide, plástico etc.) e a forma de transmissão (caracteres alfabéticos, signos Braille, impulsos magnéticos etc.).” (CARRAZZA, Roque Antônio . Importação de Bíblias em Fitas: sua Imunidade: Exegese do art. 150, VI, d, da Constituição Federal. RDDT nº 26/139, 1997)

– “A imunidade de impostos destinada aos meios de comunicação, culturais e educacionais lastreiam-se, como disse, no mesmo princípio de uma vedação absoluta ao poder de tributar, objetivando permitir: a) liberdade de imprensa; b) liberdade de veiculação de idéias; c) liberdade de difusão cultural; d) liberdade no âmbito da educação.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos Referentes a Imunidade dos Livros Eletrônicos... RDDT 180/156, set/2010)

– “Qual a finalidade das imunidades em relação à imprensa, à educação e à cultura? Evitar que o poder, através dos tributos, criasse tal nível de imposição, que viesse a impedir a liberdade de expressão, controlando, via imposição, os órgãos de comunicação social e as instituições de cultura e educação. [...] ... quaisquer livros, jornais, periódicos veiculados em papel, meios eletrônicos ou digitais são imunes dos impostos, a teor do artigo 150, inciso VI, letra ‘d’, da Lei Suprema.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidade dos Meios Eletrônicos de Comunicação Social. RDDT 175/117, abr/2010)

– “IMUNIDADE – IMPOSTOS – LIVROS – JORNAIS E PERIÓDICOS – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA ‘D’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A razão de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razão suficiente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos.” (STF, Pleno, RE 174476, Rel. para o acórdão Min. MARCO AURÉLIO, set/96) Voto do Celso de Mello no mesmo julgado: “É preciso ter presente, na análise do tema em exame, que a garantia da imunidade estabelecida pela ordem constitucional brasileira em favor dos livros, dos jornais, dos periódicos e do papel destinado à sua impressão (CF, art. 150, VI) reveste-se de significativa importância de ordem político-jurídica, destinada a preservar e a assegurar o próprio exercício das liberdades de manifestação do pensamento e de informação jornalística, valores em função dos quais essa prerrogativa de índole tributária foi conferida, instituída e assegurada. Não se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as imunidades tributárias de natureza política destinam-se a conferir efetividade a determinados direitos e garantias fundamentais reconhecidos e assegurados às pessoas e às instituições. Constituem, por isso mesmo, expressões significativas das garantias de ordem instrumental, vocacionadas, na especificidade dos fins a que se dirigem, a proteger o exercício da liberdade de expressão intelectual e da liberdade de informação.”

– Descabe análise quanto à qualidade do conteúdo. Não importa o conteúdo de tais veículos de informação nem se são distribuídos gratuitamente ou comercializados com intuito de lucro. Apenas os folhetos exclusivamente promocionais (propaganda pura e simples) é que estão excluídos da imunidade, segundo entendimento do STF que adiante se vê.

– Ao apreciar a imunidade dos álbuns de figurinhas, por ocasião do julgamento do RE 221.239-6, Min. Ellen Gracie, mai/04, adiante referido, o STF afirmou: “O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.”

– Imunidade objetiva. Imunidade que não se estende às empresas jornalísticas e editoras. “... ANISTIA DO ART. 150, VI, D, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. IPMF. EMPRESA DEDICADA À EDIÇÃO, DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE LIVROS, JORNAIS, REVISTAS E PERIÓDICOS. Imunidade que contempla, exclusivamente, veículos de comunicação e informação escrita, e o papel destinado a sua impressão, sendo, portanto, de natureza objetiva, razão pela qual não se estende às editoras, autores, empresas jornalísticas ou de publicidade – que permanecem sujeitas à tributação pelas receitas e pelos lucros auferidos. Conseqüentemente, não há falar em imunidade ao tributo sob enfoque, que incide sobre atos subjetivados (movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira). Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 206.774/RS, Min. Ilmar Galvão, ago/99)

– “... IMUNIDADE. ART. 150, VI, ‘D’, DA CF/88. LIVROS E PERIÓDICOS... IRPJ. 1.. . 2. Não se estende também esta imunidade à figura do livreiro, editor, comerciante, etc., pois a imunidade de que trata a constituição é objetiva, ao passo que as receitas e os lucros auferidos com a atividade de comércio do produto final em questão – livros e periódicos – estão sujeitos a tributação específica.” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.04.01.012310-6/PR, Juiz José Germano, mar/00)

– “... a interpretação extensiva do dispositivo constitucional, cujo resultado é o de submeter à imunidade também tudo o mais que, indiretamente, esteja englobado no processo produtivo daqueles bens representa, na prática, outorgar imunidade não aos bens editados pela empresa, mas à própria empresa editora.” (TRF4, 2ª T., REO 96.04.55528-6/PR, Juiz Teori Albino Zavascki, jun/97)

Livros, jornais e periódicos sejam em papel, em outro suporte físico ou mesmo eletrônicos. A imunidade alcança livros, jornais e revistas, independentemente do seu suporte físico, porquanto garante a livre manifestação das ideias. Cada vez os jornais e periódico (e mesmo os livros) são lidos em meio eletrônico, através da Internet, podendo ser acessados de qualquer equipamento, seja de computador de mesa, de notebook, de Kindle ou de iPad. Não nos parece que possa haver qualquer restrição à imunidade em função do suporte físico do livro, jornal ou periódico. Assim como uma música não deixa de ser música por ter sido baixada pela Internet, em meio eletrônico, também um jornal ou revista não deixa de se caracterizar como tal por serem lidos no iPad. Sua função e importância como veículo da livre manifestação do pensamento segue idêntica. Entendemos que a referência ao papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos teve por finalidade ampliar o âmbito da imunidade para envolver o que é normalmente o seu maior insumo. Não há que se entender tal referência como limitativa da imunidade, ou seja, como impeditiva da imunidade dos livros, jornais e periódicos gravados ou divulgados por outro meio. A essa conclusão se chega analisando os direitos fundamentais a que a Constituição visou proteger com a norma em questão. Assim, não vemos razão para a imunidade não abranger os livros, jornais e periódicos em CD-ROM ou eletrônicos, passíveis de serem lidos na própria internet ou por ela baixados (download).

– Conceito de livro. Importa que se proceda a uma interpretação teleológica, baseada na função de garantia que a imunidade em questão estabelece para o direito fundamental à livre manifestação das ideias. O conceito mais restrito, trazido pela Lei 10.753/03, não se presta a limitar o alcance da garantia constitucional.

– A Lei 10.753, de 31 de outubro de 2003, que institui a Política Nacional do Livro, já no seu art. 1º, II, identifica o livro como “o meio principal e insubstituível da difusão da cultura e transmissão do conhecimento...” e, em seu art. 2º, dispõe: “Art. 2º Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Parágrafo único. São equiparados a livro: I – fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro; II – materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III – roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas; IV – álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V – atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas; VI – textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte; VII – livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual; VIII – livros impressos no Sistema Braille.” Obs: esta lei, embora subsidie a discussão, não condiciona o conceito constitucional de livro, eis que adveio 15 anos depois do texto constitucional, não podendo restringir a imunidade.

– Não se limita à linguagem “escrita”. “CONCEITO DE LIVRO PARA FINS DA DESONERAÇÃO TRIBUTÁRIA. A norma constitucional que confere imunidade tributária aos livros tem por finalidade, também, diminuir os seus custos, a fim de que a população tenha maior acesso à cultura e à informação por eles divulgada. Há, portanto, de certa forma, incentivo constitucional ao hábito da leitura, tendo em vista os benefícios que a educação reconhecidamente traz a qualquer país. É preciso ter em mente que o desenvolvimento do hábito da leitura deve ocorrer desde a mais tenra infância, e para que seja implantado da melhor forma, se faz necessário, desde cedo, que as crianças tenham contato com os livros. Nesse sentido os livros infantis devem conter linguagem apropriada àquela faixa etária, para que as crianças com eles se habituem e a eles se apeguem. Crianças, até uma determinada idade, não são alfabetizadas e, dessa forma, a “linguagem” constante de seus livros se dá por meio de figuras, texturas, objetos para manuseio. O livro, na tenra idade, não precisa – e nem deve – se limitar à palavra escrita: ele tem que ser estimulante para despertar o interesse da criança e, como tal, pode, sim, conter outros elementos como nas obras em tela. Por outro lado, o fato do livro conter instruções para que alguma coisa seja feita (com o respectivo material), além de cumprir com o objetivo acima, também não é suficiente para descaracterizá-lo da condição de livro. Se assim fosse, todos os livros técnicos – e quem sabe até mesmo os de receitas culinárias, que às vezes vêm acompanhados de forminhas ou outros materiais (por exemplo, livros de muffins ou de cookies), também deixariam de ser livros – quiçá até mesmo os livros jurídicos contendo modelos de petições já não mais poderiam ser classificados como tais. (TRF4, AC 5000833-08.2011.404.7110, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 25/11/2011)

– Definição pelo conteúdo, não pela forma. Não importa o suporte físico. “Não está escrito, no texto constitucional, que os livros, os jornais e os periódicos só serão imunes quando forem confeccionados de papel. [...] ... admitir que só os veículos de papel são imunes e que qualquer outra manifestação cultural, educacional ou de imprensa seja passível de manipulação governamental, por tributos, é reduzir a intenção do constituinte a sua expressão nenhuma. Uma tal interpretação equivalente a considerar que a liberdade de expressão só pode manifesta-se através de veículos de papel!!! – representa, inclusive, um pensamento retrógrado, de retrocesso institucional e intelectual. Significaria considerar que a comunicação social eletrônica pelos meios modernos não merece ser protegida, porque o constituinte teria desejado que o País não evoluísse na difusão cultural e na obtenção de informações. [...] Se se admitisse que quem não tem o direito de tributar, pudesse, ‘pro domo sua’, interpretar restritivamente a lei impeditiva, poder-se-ia amesquinhar a intenção do constituinte de afastar da área impositiva aquelas situações e pessoas em atividades consideradas essenciais para a preservação do Estado Democrático de Direito. [...] Com base na Constituição, entendo que são livros aqueles cujo conteúdo seja próprio de um livro, jornal ou periódicos, qualquer que seja a forma de sua veiculação. O que define o livro é o seu conteúdo e não a sua forma. ... perante a Constituição, livro é definido por seu conteúdo e não por sua forma. Já pela lei – a meu ver, de manifesta inconstitucionalidade -, é livro apenas o que estiver descrito no artigo 2º da Lei 10.753/03.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos Referentes a Imunidade dos Livros Eletrônicos... RDDT 180/156, set/2010)

– “... a conceituação do objeto deverá ater-se as suas características essenciais e, no caso do livro, há muito o papel deixou de ser imprescindível para sua caracterização, já que a evolução tecnológica fez com que os suportes físicos passassem por avançadas transformações, trazendo o conteúdo dos livros ao leitor por inúmeras formas que não a gravação de tinta em papel... [...] ... o legislador infraconstitucional deverá ater-se às limitações elencadas nos dispositivos constitucionais, sendo-lhes vedado editar leis que, mediante acentuada restrição da conceituação dos vocábulos constantes nas regras proibitivas, acabem por culminar no alargamento de suas esferas de competência. Analisando o conceito de livro, restou evidenciado que sua significação fora se modificando com o passar dos anos, sendo o livro representado pelo ‘conjunto de escritas gravadas em papel’ apenas a sua forma mais corriqueira de apresentação à época da promulgação do dispositivo constitucional em apreço. Portanto, concluímos que uma interpretação teleológica e evolutiva do vocábulo livro, tal qual utilizado na Constituição Federal em seu art. 150, V, d, nos permite enquadrar como livro todos os veículos que transmite idéias e pensamentos, sobretudo aqueles que se encontra gravados em meio digitais, tais como os e-readers, não podendo a União, os Estados, os Municípios e o distrito Federal instituir impostos sobre os denominados ‘livros eletrônicos’.” (WANDERLEY, Thiago Barbosa. A Imunidade do Livro Face à sua Evolução Conceitual. RDDT 179/161, ago/2010)

– E-books e livros em CD-ROM. “... IMUNIDADE. JORNAL. CD-ROM. 1. O fato de o jornal não ser feito de papel, mas veiculado em CD-ROM, não é óbice ao reconhecimento da imunidade do artigo 150, VI, d, da CF, porquanto isto não o desnatura como um dos meios de informação protegidos contra a tributação. 2. Interpretação sistemática e teleológica do texto constitucional, segundo a qual a imunidade visa à dar efetividade aos princípios da livre manifestação de pensamento, de expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, de acesso à informação e aos meios necessários para tal, o que deságua, em última análise, no direito de educação, que deve ser fomentado pelo Estado visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho, havendo liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber (art. 5º, IV, IX, XIV, 205, 206, II, etc.). 3. Apelo e remessa oficial improvidos.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.090888-5/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, ago/00, DJ2 nº 206-E, 25.10.2000, p. 349)

– “... é importante registrar que a exata acepção da palavra “livros”, para fins da imunidade insculpida no art. 150, VI, d, da CF, compreende, também, os sucedâneos do livro, como disquetes de computador, CD-ROMs, etc., pois, embora não sejam fabricados com papel, igualmente são meios de propagação de idéias. [...] Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus.” (LENZ, Carlos Eduardo Thompson Flores. Imunidade Constitucional dos Livros, Jornais, Periódicos e papel destinado à sua impressão (alcance do art. 150, VI, d, da CF). Revista de Doutrina da 4ª Região, Porto Alegre, n.17, abr. 2007. Disponível em: <http //www.revistadoutrina.trf4.gov.br/artigos/edicao017/Carlos_Lenz.htm> Acesso em: 26 abr. 2007)

– “(...) o próprio conceito de livro digital impõe o reconhecimento da imunidade. O livro digital (e-book ou livro eletrônico constitui uma espécie do gênero livro, que não se singulariza pelo seu conteúdo, mas pela sua forma. Constitui a versão digital dos tradicionais livros impressos e pode ser adquirido em meio físico (sobretudo em CDs) ou digital, mediante download de seu conteúdo. (...) Em segundo lugar, o livro digital desempenha a mesma função que o livro impresso, o que evidencia um fato de suma relevância: os mesmos fundamentos jurídicos, políticos, culturais e econômicos que sustentam o art. 150, VI, d, da Constituição da República embasam, com igual força e consistência a imunidade do livro eletrônico. (...) Em terceiro lugar, a imunidade do livro digital baseia-se na consagrada diretriz hermenêutica, segundo a qual se deve priorizar a variante interpretativa que propicie a efetividade máxima da Constituição, atualizando-a à evolução social. (...) A esse fundamento agrega-se um quarto, que não concerne propriamente ao Direito Tributário, mas deve ser considerado na interpretação sistemática do texto constitucional: o reconhecimento da projeção da imunidade aos livros digitais vem a serviço da defesa do meio ambiente e, portanto, de um direito fundamental dos cidadãos (art. 245 CF) e de um dos princípios fundamentais da ordem econômica preconizada pela Constituição da República, que legitima até mesmo a adoção de “tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços de seus processos de elaboração e prestação”. (VELLOSO, Andrei Pitten. Imunidade Tributária do Livro Digital: Fundamentos e Alcance. RET 83/21, jan-fev 12)

– “A imunidade prevista no art. 150, VI, ‘d’, da Constituição Federal de 1988, ressalta-se, visa proteger a divulgação de informação e não exclusivamente os livros, jornais e revistas impressos em papel. Em outras palavras, a imunidade discutida alberga qualquer livro ou periódico, bem como o papel utilizado para sua impressão, sem restrições, independentemente do fato de os livros ou os periódicos terem características especiais, dentre as quais a ausência de suporte físico. Ora, se atualmente há várias edições de enciclopédias e livros em CD-ROM, versões on line de periódicos e jornais, cujos objetivos são os mesmos das publicações impressas em papel, qual a razão de as novas publicações não se beneficiarem da imunidade prevista no art. 150, VI, ‘d’, da Constituição federal de 1988? Não merece prosperar o entendimento de que o art. 150, VI, ‘d’, da Magna Carta deve ser interpretado literalmente, sem buscar alcançar o escopo almejado pelo legislador constitucional. O constituinte não condicionou a imunidade dos livros, jornais e periódicos ao fato de serem fabricados com papel (...), mas estendeu a imunidade ao papel utilizado em sua fabricação, quando for o caso.” (CEZAROTI, Guilherme. A imunidade do CD-ROM: análise de recente decisão do Supremo Tribunal Federal. RDDT 117/41, jun/05)

– Vide, ainda: BONITO, Rafhael Frattari. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado a sua impressão, prescrita no art. 150, VI, d, da Constituição Federal, aproveita aos softwares. RDDT n. 42, março/99.

– Áudio livro. CD. “... IMUNIDADE DE IMPOSTOS PARA LIVROS. ART. 150, VI, ‘D’ DA CARTA MAGNA. EXTENSÃO A ‘ÁUDIO LIVRO’ IMPORTADO PELO IMPETRANTE. 1. Se a finalidade precípua da imunidade de impostos conferida aos livros (art. 150, VI, ‘d’ da Carta Magna) é incentivar a divulgação do conhecimento, não é menos verdade que se imaginava a sua divulgação pela forma escrita, pois, se a lei não emprega palavras inúteis, esta é a conclusão a que se chega com a leitura da parte final do dispositivo transcrito. Isto se deve ao fato de que o Constituinte de 88 legislou a partir do conceito tradicional de livro, a de objeto escrito, impresso. 2. Desde então novas tecnologias surgiram, a informática popularizou-se, tornando-se poderosa ferramenta para a divulgação de idéias e de cultura. CD-ROMs, livros virtuais etc., eram desconhecidos ou incomuns há 15 anos, mas agora, são de uso freqüente. Se, se a sociedade e a técnica evoluem, ocasionando novas demandas, é função do operador do direito interpretar as normas a fim de adequá-las à nova realidade social, emprestando feição conforme as novas exigências que se apresentam. Destarte, o ‘áudio CD’, ainda que não incluído no conceito tradicional de livro, se presta ao mesmo objetivo, pelo que entendo estar abrangido na imunidade do art. 150, IV, ‘d’, da Lei Maior. 3. Dessa forma privilegia-se o fim objetivado (divulgação do conhecimento), não o meio utilizado (livro escrito).” (TRF4, 2ª T., REOMS 2002.70.00.008696-3/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, abr/03)

– Quickitionary. “IMUNIDADE. LIVROS. QUICKITIONARY. CF/88, ART. 150, INC. VI, ALÍNEA D. Hoje, o livro ainda é conhecido por ser impresso e ter como suporte material o papel. Rapidamente, porém, o suporte material vem sendo substituído por componentes eletrônicos, cada vez mais sofisticados, de modo que, em breve, o papel será tão primitivo, quanto são hoje a pele de animal, a madeira e a pedra. A imunidade, assim, não se limita ao livro como objeto, mas transcende a sua materialidade, atingindo o próprio valor imanente ao seu conceito. A Constituição não tornou imune a impostos o livro-objeto, mas o livro-valor. E o valor do livro está justamente em ser um instrumento do saber, do ensino, da cultura, da pesquisa, da divulgação de idéias e difusão de ideais, e meio de manifestação do pensamento e da própria personalidade do ser humano. É por tudo isso que representa, que o livro está imune a impostos, e não porque apresenta o formato de algumas centenas de folhas impressas e encadernadas. Diante disso, qualquer suporte físico, não importa a aparência que tenha, desde que revele os valores que são imanentes ao livro, é livro, e como livro, estará imune a impostos, por força do art. 150, VI, d, da Constituição. O denominado quickitionary, embora não se apresente no formato tradicional do livro, tem conteúdo de livro e desempenha exclusivamente a função de um livro. Não há razão alguma para que seja excluído da imunidade que a Constituição reserva para o livro, pois tudo que desempenha a função de livro, afastados os preconceitos, só pode ser livro.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.70.00.002338-5/PR, Juiz Vilson Darós, ago/01)

– Entendendo que a imunidade somente diz respeito a livros, jornais e periódicos impressos em papel. “... além do texto constitucional ter vinculado o livro, o jornal, e o periódico ao papel impresso, todos esses novos veículos de transmissão e difusão de pensamentos, conhecimentos e informações (refere-se às fitas de áudio ou audiovisuais, aos cd-roms, aos disquetes gravados, aos ‘slides’, aos programas científicos ou didáticos transmitidos pela televisão, inclusive a cabo) já eram contemporâneos da elaboração da Carta Política promulgada em 5 de outubro de 1988, e no entanto, o preceptivo do art. 150, VI, d, não os contemplou... (...) A extensão, para conferir a imunidade para os veículos de topo da atual tecnologia, representaria uma integração analógica, e, como já explicitei, esta não é apropriada à espécie.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão. CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 77) Obs: neste artigo há uma boa abordagem de toda a questão da imunidade que estamos comentando. Vide, também, do mesmo autor, o artigo A não extensão da imunidade aos chamados livros, jornais e periódicos eletrônicos, em RDDT n. 33, junho/98, p. 133/141. Nesse artigo, Oswaldo volta a ressaltar que não cabe a analogia integrativa no tratamento de imunidades: “... não cabe a analogia integrativa no tratamento de imunidades, com o intuito de ampliar seus efeitos a casos semelhantes. Por esta razão, a imunidade do art. 150, VI, d, da CF, não alcança os softwares e demais produtos de mídia eletrônica. Encontram-se amparados pela imunidade apenas os meios de transmissão de idéias e pensamentos veiculados por papel”. Vejam-se as suas palavras, verbis: “Portanto imunes são os veículos da mídia escrita livros, jornais e periódicos, tendo como suporte o papel, e não os produtos de informática e outros meios de comunicação sonora ou audiovisuais, que possuem como suporte ou um pequeno disco de plástico onde os dados são armazenados na forma binária com microscópicos orifícios em sua superfície e identificados através de raios laser com o auxílio de um software integrado, conhecido como CD-ROM, bem como os disquetes, ou fitas magnéticas etc. Não nego que sou sensível aos argumentos de que a tendência é a disseminação cada vez maior do uso dos veículos de multimídia, de modo que eles, cada vez mais, convivem com os nossos tradicionais livros, jornais e periódicos, podendo mesmo chegar ao ponto de substituir, completamente, as funções dos livros, jornais e periódicos amparados pela norma constitucional do art. 150, VI, d, mas aí haverá, certamente, emenda constitucional adequada com o fito de conservar a liberdade de pensamento e transmissão de cultura e informação, sem a influência política, bem como que o reconhecimento da imunidade, no caso, contribuiria para a redução dos preços dos produtos da moderna tecnologia, o que poderia ampliar o âmbito de sua utilização, possibilitando, quiçá, o consumo deles por parte dos segmentos de menor capacidade econômica.”

Diversos tipos de publicações. O STF tem aplicado a imunidade às mais diversas publicações.

– Livros em branco. No sentido de que a imunidade dos livros alcança “apenas os culturais, estando excluídos os chamados livros em branco, nos quais se incluem os de escrituração comercial e fiscal, bem como os ‘manuais de instruções’ e os ‘de proprietário’, que acompanham produtos tributados” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 116)

– Apostilas. “IMUNIDADE – IMPOSTOS – LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL DESTINADO À IMPRESSÃO – APOSTILAS. O preceito da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Carta da República alcança as chamadas apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado.” (STF, 2ª T., RE 183.403/SP, Min. Marco Aurélio, nov/00)

– Fascículos semanais (encartes e capas). “... IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPORTAÇÃO DE ENCARTES E CAPAS PARA LIVROS DIDÁTICOS A SEREM DISTRIBUÍDOS EM FASCÍCULOS SEMANAIS AOS LEITORES DO JORNAL. 1. O livro, como objeto da imunidade tributária, não é apenas o produto acabado, mas o conjunto de serviços que o realiza, desde a redação até a revisão da obra, sem restrição dos valores que o formam e que a Constituição protege. Precedente. 2. Hipótese em que se pretende tributar a importação de encartes e capas para livros didáticos a serem distribuídos em fascículos semanais aos leitores do jornal, os quais, por disposição constitucional, estão excluídos do alcance do poder de tributar da autoridade estatal, em todas as fases de sua elaboração. Impossibilidade. Agravo regimental não provido.” (STF, RE (AgRg) n. 225.955-RS, Min. Maurício Corrêa)

– Livros infantis só com figuras. “... os livros infantis devem conter linguagem apropriada àquela faixa etária, para que as crianças com eles se habituem e a eles se apeguem. Crianças, até uma determinada idade, não são alfabetizadas e, dessa forma, a “linguagem” constante de seus livros se dá por meio de figuras, texturas, objetos para manuseio. O livro, na tenra idade, não precisa – e nem deve – se limitar à palavra escrita: ele tem que ser estimulante para despertar o interesse da criança e, como tal, pode, sim, conter outros elementos como nas obras em tela.” (TRF4, AC 5000833-08.2011.404.7110, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 25/11/2011)

– Álbum de figurinhas. “1. Os álbuns de figurinhas e os respectivos cromos adesivos estão alcançados pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, “d”, da Constituição Federal.” (STF, RE 179.893-SP, rel. Min. Menezes Direito, Informativo STF Nº 508, mai/08)

– “... IMUNIDADE. ART. 150, VI, ‘D’ DA CF/88. ‘ÁLBUM DE FIGURINHAS’. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil.” (STF, 2ª T., RE 221.239-6, Min. Ellen Gracie, mai/04)

– Livros com instruções e materiais. “... o fato do livro conter instruções para que alguma coisa seja feita (com o respectivo material)... também não é suficiente para descaracterizá-lo da condição de livro. Se assim fosse, todos os livros técnicos – e quem sabe até mesmo os de receitas culinárias, que às vezes vêm acompanhados de forminhas ou outros materiais (por exemplo, livros de muffins ou de cookies), também deixariam de ser livros – quiçá até mesmo os livros jurídicos contendo modelos de petições já não mais poderiam ser classificados como tais.” (TRF4, AC 5000833-08.2011.404.7110, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 25/11/2011)

– Listas telefônicas. “Imunidade tributária (livros, jornais e periódicos): listas telefônicas. Firmou-se a jurisprudência do STF no sentido de que a imunidade constitucional assegurada à publicação de periódicos impede a cobrança de ISS sobre a edição de listas telefônicas (precedentes).” (STF, RE 114.790, Min. Sepúlveda Pertence) O STF já havia julgado neste sentido sob a égide da CF/69 (REx nº 101.441/RS).

– Folhetos de propaganda. “Advirta-se que excluem-se do merecimento da imunidade, os veículos, mesmo impressos em papel e com o formato convencional, que servem, exclusiva ou preponderantemente, a outros fins, que não os alvejados e protegidos pela Constituição, como os calendários, catálogos ou papéis impressos de propaganda mercantil, industrial ou profissional, que as empresas e profissionais imprimem e distribuem, com certa periodicidade, entre os seus servidores, a clientela potencial e o público em geral, não para informá-los, mas para incrementar os negócios, ou a agenda de anotações, que só contém algumas informações, para dar-lhe maior interesse e facilitar-lhe a comercialização.” (Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, A imunidade dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão, em CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 77) Obs: o autor refere, ainda, julgado da 2ª T. do STF, no RE 87.633/SP, nesse sentido.

Imunidade do papel e assemelhados. Questionamento quanto a outros insumos, máquinas, padles etc. A jurisprudência do STF firmou-se no sentido de que apenas os insumos que possam se enquadrar no conceito de papel (papel para impressão, papel fotográfico, papel telefoto e outros tipos de papel) é que estão abrangidos pela imunidade, conforme diversos precedentes transcritos adiante. Nessa extensão, foi editada a Súmula nº 657 do STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.” Todavia, a matéria voltou à discussão perante a primeira turma da corte constitucional em maio de 2008, por intermédio do RE 202.149/RS, a qual adotou, por maioria, entendimento pela extensão ao maquinário e aos insumos.

– Por uma interpretação extensiva, abrangendo o produto, maquinário e insumos. “(...) Extraia-se da Constituição Federal, em interpretação teleológica e integrativa, a maior concretude possível. IMUNIDADE – ‘LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO’ – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA ‘D’, DA CARTA DA REPÚBLICA – INTELIGÊNCIA. A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva. (STF, 1ª T, RE 202.149, Min. Marco Aurélio, abr/11)

– “Tributário. Imunidade. Artigo 150, VI, d, da CF/88. A imunidade tributária prevista na letra d inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal estende-se para alcançar, além dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, todos os produtos relacionados com o processo produtivo.” (TRF4, 2ª T., AMS 96.04.03388-3/RS, Juiz Jardim de Camargo, mar/97)

– “... Não só o papel, mas também o material destinado a confecção de jornais, periódicos e revistas está imune ao pagamento de impostos, face ao entendimento que a vedação constitucional (art. 150, VI, d) deve ser interpretada levando-se em conta os fins pretendidos, liberdade de expressão e diminuição de custos, visando o acesso facilitado a cultura, informação e educação.” (TRF4, 1ª T., REO 95.04.57478-5/RS, Juiz Volkmer de Castilho, jun/97)

– Tablets, E-book readers. No sentido da imunidade. “Hoje em dia, existem diversas espécies de aparelhos que propiciam a leitura de livros digitais. Há os e-book readers, aparelhos que servem apenas para a leitura de livros, jornais e periódicos digitais; e existem os tablets, que agregam funções diversas, como a possibilidade de navegação na web, visualização de fotos, entretenimento com jogos, etc. (...) Reputamos que e-books readers puros, que apenas propiciam a leitura de livros, jornais e periódicos digitais, estão sob o abrigo da imunidade, diversamente dos tablets, que jamais poderiam ser incluídos no âmbito de proteção do art. 150, VI, d, da Constituição Federal.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Imunidade Tributária do Livro Digital: Fundamentos e Alcance. RET 83/21, jan-fev 12)

– “Logo, os leitores eletrônicos, por consistirem em aparelhos cuja única finalidade é a leitura de livros, jornais e demais periódicos eletrônicos, podem ser considerados como imunes a impostos, não por ser subsumível ao conceito constitucional de “livro”m mas ao de “papel”. Com efeito, sem o papel para a impressão, não é possível a leitura de um livro. Da mesma forma, o leitor eletrônico é imprescindível à leitura do livro digital. Daí a conclusão pela qual tais dispositivos estariam para o livro eletrônico na mesma posição que o papel para o livro impresso.” (COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. A imunidade tributária dos livros eletrônicos e dos aparelhos destinados à sua leitura. RTFP 100/35, set-out/11)

– Vide também o artigo “A impossibilidade de Cobrança dos Impostos sobre os E-readers e os E-books” de Luiz Roberto Peroba Machado e Leonardo Augusto Bellorio Battilana in RDDT 194/92, nov/11)

– Kindle. “IMUNIDADE DE IMPOSTOS PARA LIVROS. ART. 150, VI, “D” DA CARTA MAGNA. EXTENSÃO AO “KINDLE”. 1. Se a finalidade precípua da imunidade de impostos conferida aos livros (art. 150, VI, “d”, da Carta Magna) é incentivar a divulgação do conhecimento, não é menos verdade que se imaginava a sua divulgação pela forma escrita, pois, se a lei não emprega palavras inúteis, esta é a conclusão a que se chega com a leitura da parte final do dispositivo transcrito. Isto se deve ao fato de que o Constituinte de 88 legislou a partir do conceito tradicional de livro, a de objeto escrito, impresso. 2. Desde então novas tecnologias surgiram, a informática popularizou-se, tornando-se poderosa ferramenta para a divulgação de idéias e de cultura. CD-ROMs, livros virtuais etc., eram desconhecidos ou incomuns há 15 anos, mas agora, são de uso frequente. Se a sociedade e a técnica evoluem, ocasionando novas demandas, é função do operador do direito interpretar as normas a fim de adequá-las à nova realidade social, emprestando feição conforme as novas exigências que se apresentam. Destarte, o leitor digital “Kindle”, ainda que não incluído no conceito tradicional de livro, se presta ao mesmo objetivo, pelo que entendo estar abrangido na imunidade do art. 150, IV, “d”, da Lei Maior. 3. Dessa forma privilegia-se o fim objetivado (divulgação do conhecimento), não o meio utilizado (livro impresso em papel). (TRF4, APELREEX 5003444-83.2010.404.7201, Primeira Turma, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, D.E. 01/03/2012)

– “LEITOR DE LIVRO DIGITAL, DENOMINADO ‘KINDLE’. CF/88. ART. 150, VI, ALÍNEA ‘D’. O Supremo Tribunal Federal, em que pese ter entendimento restritivo quanto à concessão da imunidade tributária no tocante a ‘livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”, vem autorizando a extensão deste benefício tributário aos ‘materiais que se mostrem assimiláveis ao papel, abrangendo, em conseqüência, para esse efeito, os filmes e papéis fotográficos’ (RE 495385 AgR, Relator Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 29/09/2009). Portanto, considerando que o equipamento em questão, leitor de livros digitais, denominado ‘Kindle’, tem a função específica de, com vênia da redundância, permitir a leitura dos livros digitais, este equipamento equipara-se a ‘materiais assimiláveis’ ao papel, para o fim da concessão da imunidade tributária (CF/88, 150, VI, d), a teor da jurisprudência do STF.” (TRF4, APELREEX 5014246-64.2010.404.7000, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 11/07/2011)

– Por uma interpretação limitada ao que se possa abranger pelo conceito de papel. “EMENTA: ICMS. Insumos para composição de jornal. Imunidade tributária. Esta Corte já firmou o entendimento (a título exemplificativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel – assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, imagens monocromáticas e papel para telefoto – estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d, Constituição. No caso, trata-se de papéis fotográficos, filmes fotográficos e outros papéis para artes gráficas, razão por que o acórdão recorrido, por tê-los como abrangidos pela referida imunidade, e, portanto, imunes ao ICMS, não divergiu da jurisprudência desta Corte. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE nº 203.706-1, 1ª Turma, Relator Min. Moreira Alves, 25/11/97)

– “... IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. PAPEL: FILMES DESTINADOS À PRODUÇÃO DE CAPAS DE LIVROS. C.F., art. 150, VI, d. I. – Material assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de livros e que se integra no produto final – capas de livros sem capa-dura – está abrangido pela imunidade do art. 150, VI, d. Interpretação dos precedentes do Supremo Tribunal Federal, pelo seu Plenário, nos RREE 174.476/SP, 190.761/SP, Ministro Francisco Rezek, e 203.859/SP e 204.234/RS, Ministro Maurício Corrêa. II. – R.E. conhecido e improvido.” (STF, RE 392.221, Min. Carlos Velloso, DJ jun/04)

– “... JORNAIS, LIVROS E PERIÓDICOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSUMO. EXTENSÃO MÍNIMA. 1. A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que, além do próprio papel de impressão, a imunidade tributária somente alcança o chamado papel fotográfico – filmes não impressionados. Recurso não conhecido.” (STF, RE nº 203.267-1, Plenário, Relator para o acórdão Min. Marco Aurélio, 11/12/96)

– “Existe opinião segundo a qual a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, exigiria a imunidade dos insumos utilizados em sua produção. Não me parece que esta opinião tenha bom fundamento. De fato, se a imunidade implica exoneração total do produto, para que ela fosse alcançada seria necessário que atingisse não apenas os insumos como também os materiais empregados na fabricação dos insumos e assim por diante. A imunidade assim concebida seria impraticável e a impraticabilidade levaria à não-imunidade completa...” (COSTA, Alcides Jorge. ICMS – IMUNIDADE – DIREITO AO CRÉDITO – INSUMOS. RET nº 13, mai-jun/00, p. 30)

– Tinta especial para jornal não abrangida. “Imposto de importação. Tinta especial para jornal. Não-ocorrência de imunidade tributária. Esta Corte já firmou o entendimento (a título de exemplo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel – assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto – estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição. No caso, trata-se de tinta para jornal, razão por que o acórdão recorrido, por ter esse insumo como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao imposto de importação, divergiu da jurisprudência desta Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 273.308/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 22/08/00, Inf. 202 de setembro/00)

– “Impostos de importação e sobre produtos industrializados. Tinta especial para jornal. Não-ocorrência de imunidade tributária. Esta Corte já firmou o entendimento (a título exemplificativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel – assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto – estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d. da Constituição. No caso, trata-se de tinta especial para jornal, razão por que o acórdão recorrido, por ter esse insumo como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune aos impostos de importação e sobre produtos industrializados, divergiu da jurisprudência desta Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE 215.435, Min. Moreira Alves)

– Máquinas e aparelhos não abrangidos. “... JORNAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. C.F., art. 150, VI, d. I O Supremo Tribunal Federal decidiu que apenas os materiais relacionados com o papel (papel fotográfico, papel telefoto, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas, papel fotográfico p/ fotocomposição por laser) é que estão abrangidos pela imunidade tributária do art. 150, VI, d, da C.F. II Precedentes do STF: RREE 190.761-SP e 174.476-SP, Min. F. Rezek p/acórdão; RREE 203.859-SP e 204.234-RS, Min. M. Corrêa p/acórdão, Plenário, 11.12.96. Voto vencido do Min. C. Velloso, que entendia cabível a imunidade trib. em maior extensão. III Máquinas e aparelhos importados por empresa jornalística não estão abrangidos pela imunidade tributária inscrita no art. 150, VI, d, da C.F. RE 203.267-RS, Min. Velloso, Plenário, 11.12.96. IV R.E. conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE 206.127-1, Min. Carlos Velloso, abr/97)

– CDs e disquetes em branco, como insumo na venda ao editor. Ainda que se entenda que os livros em CDs são imunes, como defendemos, certo é que a imunidade não abrange a venda do CD em branco para a editora, eis que, em primeiro lugar, ainda não configura um livro e, em segundo lugar, o único insumo abrangido pela imunidade, por força da dicção constitucional, é o papel.

Produção, distribuição e comercialização. Poder-se-ia entender que a imunidade afastaria a competência para exigência de tributos que dissessem com a produção e comercialização dos livros, jornais e periódicos, abrangendo a composição, impressão, distribuição e venda de tais veículos do pensamento, tocando, pois, o ISS, IPI e ICMS. Aliás, o STF chegou a se manifestar no sentido de que “o livro não é apenas o produto acabado, mas o conjunto de serviços que o realiza”. Ademais, há decisão no sentido de que a imunidade alcança a distribuição. De outro lado, porém, pronunciou-se no sentido de que a imunidade não aproveita à composição gráfica.

– Pela abrangência do conjunto de serviços. Composição, impressão, revisão, distribuição. “... IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPORTAÇÃO DE ENCARTES E CAPAS PARA LIVROS DIDÁTICOS A SEREM DISTRIBUÍDOS EM FASCÍCULOS SEMANAIS AOS LEITORES DO JORNAL. 1. O livro, como objeto da imunidade tributária, não é apenas o produto acabado, mas o conjunto de serviços que o realiza, desde a redação até a revisão da obra, sem restrição dos valores que o formam e que a Constituição protege. Precedente. 2. Hipótese em que se pretende tributar a importação de encartes e capas para livros didáticos a serem distribuídos em fascículos semanais aos leitores do jornal, os quais, por disposição constitucional, estão excluídos do alcance do poder de tributar da autoridade estatal, em todas as fases de sua elaboração. Impossibilidade. Agravo regimental não provido.” (STF, RE (AgRg) n. 225.955-RS, Min. Maurício Corrêa)

– “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO DE LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS. ABRANGÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE... 1. O Supremo Tribunal Federal possui jurisprudência firmada de que os serviços de distribuição de livros, jornais e periódicos não são abrangidos pela imunidade tributária estabelecida pelo art. 150, VI, d, da Constituição Federal (RE 630462 AgR, Relator(a): Min. AYRES BRITTO, Segunda Turma, DJe de 07-03-2012; RE 530121 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, DJe de 29-03-2011).” (STF, 2ª T., RE 568454 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, jun/2013)

– A matéria está em julgamento no RE 434.826: “Imunidade Tributária e Serviço de Impressão Gráfica... A Turma retomou julgamento de agravo regimental interposto contra decisão do Min. Cezar Peluso, que provera recurso extraordinário, do qual relator, para afastar a imunidade tributária sobre prestação de serviços de confecção/impressão (insumos intangíveis) de jornais para terceiro – v. Informativo 497. A empresa jornalística, ora agravante, sustenta que a decisão questionada dera interpretação restritiva ao Enunciado 657 da Súmula do STF (“A imunidade prevista no art. 150, VI, ‘d’, da Constituição Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.”) e que os serviços de impressão gráfica seriam imprescindíveis à fabricação de jornais e periódicos. O Min. Eros Grau, em voto-vista, proveu o agravo regimental, para negar seguimento ao recurso extraordinário interposto pelo Município agravado. De início, aduziu que a jurisprudência da Corte é ampla no sentido de afirmar a imunidade das mercadorias e dos serviços essenciais à impressão e publicação de jornais à incidência de tributos, especificamente no que tange ao imposto sobre serviços. Enfatizou que a imunidade abrange o conjunto de todos os serviços indispensáveis à produção do livro ou jornal e que, na espécie, o serviço de impressão gráfica seria imprescindível à confecção de jornais e periódicos. Assentou, contudo, que não bastaria a indispensabilidade do serviço para que ocorresse a imunidade, sendo necessário, também, que a tributação desse serviço pudesse conduzir a estorvo ou impedimento de atividade, requisito esse que, na espécie, não teria sido atendido. Repeliu, no ponto, a assertiva de que a incidência do ISS poderia se dar, no caso, porque seria modesta a influência que apresentaria na formação dos custos operacionais da empresa. Salientou que, para que se pudesse verificar se haveria incidência gravosa, seria indispensável que ela, incidência, ocorresse. Entretanto, como a imunidade exclui a incidência, seria inviável a valoração da gravidade, ou não, do que não pode existir. Daí não caber a avaliação se o Estado, em situações de imunidade, exerce o poder de tributar de modo gravoso, uma vez que tal indagação sobre “gravosidade” ou onerosidade excessiva seria impertinente. Assim, reiterou que qualquer incidência tributária no campo abrangido pela imunidade seria incompatível com a preservação e resguardo dos valores jurídicos que a imunidade visa proteger. Após, pediu vista dos autos o Min. Joaquim Barbosa.” (STF, AgRE 434826, CEZAR PELUSO, mar/09, cfr. Informativo 538 do STF)

– “IMUNIDADE – ALCANCE – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA ‘D’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – DISTRIBUIÇÃO DE LIVROS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – PRECEDENTES – NEGATIVA DE SEGUIMENTO. 1. Discute-se, na espécie, se a vedação constitucional ao poder de tributar relativa a ‘livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão’ – artigo 150, inciso VI, alínea d – também se estenderia à distribuição de tais bens, ou se a imunidade estaria limitada à produção. 2. Cumpre emprestar à Constituição Federal a máxima eficácia. Confira-se a abrangência da imunidade na ementa do acórdão prolatado quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 174.476-6/SP, ocorrido em 26 de setembro de 1996, em sessão Plenária, do qual fui designado redator: IMUNIDADE – IMPOSTOS – LIVROS – JORNAIS E PERIÓDICOS – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA ‘D’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A razão de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razão suficiente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos. O benefício constitucional alcança não só o papel utilizado diretamente na confecção dos bens referidos, como também insumos nela consumidos como são os filmes e papéis fotográficos. O preceito constitucional há de merecer interpretação teleológica. A parte final da norma, ao conter referência a livros, jornais e periódicos, deve ser interpretada de forma integrativa, e não literal, de tal modo que não se pode dizer que somente se configura hipótese de imunidade quando em jogo a confecção dos bens, e não a distribuição destes. Essa óptica redundaria no esvaziamento da regra constitucional que disciplina o tema da maneira mais ampla possível. Nunca é demais relembrar a importância de todos os esforços, por menores ou insignificantes que pareçam ser, voltarem-se à preservação da liberdade e, como corolários, da liberdade de expressão e do acesso à informação. A distribuição dos livros, jornais e periódicos também está abrangida pela imunidade tributária, sob pena de se desconhecer o objetivo precípuo da norma constitucional, que, incansavelmente repito, tem de ser o de verdadeiro estímulo à veiculação de idéias e notícias, tal como inerente ao próprio Estado Democrático de Direito. Nessa toada, registro precedentes anteriores à Carta de 1988, em que a Corte, interpretando texto constitucional de outrora – artigo 19, inciso III, alínea “d”, da Emenda Constitucional nº 01/1969 –, cujo conteúdo é de todo semelhante ao atual, consignou a necessidade de se ampliar a compreensão do instituto da imunidade. Em 18 de outubro de 1985, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 102.141-1/RJ, na Segunda Turma, o ministro Carlos Madeira, ao proferir voto vista que alfim resultou prevalecente, já assentava que: O livro, como objeto da imunidade, não pode ser, portanto, apenas um produto acabado, mas o conjunto de serviços que nele se realiza, ou seja, os componentes de sua produção, tais como, a redação, a editoração, a composição, a correção e a revisão da obra. Todos esses serviços realizam o livro e são protegidos pela não-incidência qualificada. Até mesmo as operações relativas à circulação do livro são imunes a tributação indireta (IPI e ICM). Só os lucros decorrentes da sua exploração é que são fato gerador do imposto de renda. (grifos não-originais). Assim também concluiu, por unanimidade, a Segunda Turma no julgamento do Recurso Extraordinário nº 109.484-2/PR, relator o ministro Célio Borja, em 22 de abril de 1988: – Constitucional. Tributário. FINSOCIAL. Livro. Jornal. Periódicos. Comercialização. Imunidade. Art. 19, III, d, da Constituição Federal. – Reconhecidas, em precedentes do Supremo Tribunal Federal, a natureza tributária do FINSOCIAL e a amplitude da imunidade assegurada pelo art. 19, III, d, da Carta Política em vigor, ao livro, ao jornal, aos periódicos e ao papel destinado à sua impressão, há de se estender-se a proteção constitucional – até em razão do princípio da liberdade de opinião e de difusão de idéias (art. 153, § 8º, CF) – à fase de comercialização que, sem dúvida, se compreende na imunidade. RE conhecido e provido para deferir a segurança impetrada. (grifos não originais). O Tribunal de origem, por haver enfatizado a necessidade de ampla proteção constitucional à educação, à cultura e à liberdade de comunicação e de pensamento, não divergiu da melhor interpretação conferida à Carta Maior pelo Supremo. 3. Nego seguimento ao extraordinário. 4. Publique-se. Brasília, 27 de junho de 2005.” (Decisão do Min. Marco Aurélio, no RE 453.670/BA)

– Pela não abrangência. “ISS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ART. 150, VI, D, DA CF. ABRANGÊNCIA. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO. I – A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal não abrange os serviços de composição gráfica. Precedentes. II – O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade em discussão deve ser interpretada restritivamente.” (STF, Segunda Turma, RE 659637 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, abr/2012)

– “... ISS. IMUNIDADE. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Não há de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referência, concedida ao papel destinado exclusivamente à impressão de livros, jornais e periódicos, aos serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 130.782/SP, Min. Ilmar Galvão, jun/00)

Veiculação de anúncios e publicidade nos periódicos. Irrelevância. “IMUNIDADE – LISTAS TELEFÔNICAS – ANÚNCIO E PUBLICIDADE. O fato de as edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o benefício constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte do principal. Precedentes: Recurso Extraordinário nº 101.441/RS, Pleno, Relator Ministro Sydney Sanches, RTJ nº 126, páginas 216 a 257, Recurso Extraordinário nº 118.228/SP, Primeira Turma, Relator Ministro Moreira Alves, RTJ nº 131, páginas 1.328 a 1.335, e Recurso Extraordinário nº 134.071-1/SP, Primeira Turma, Relator Ministro Ilmar Galvão, Diário da Justiça de 30 de outubro de 1992.” (STF, RE 199.183/SP, Min. Marco Aurélio)

– “... a imunidade estabelecida na Constituição é ampla, abrangendo os serviços prestados pela empresa jornalística na transmissão de anúncios e de propaganda.” (STF, RE 87.049/SP, Min. Cunha Peixoto, ainda à luz da EC nº 1/69, RTJ 87/608)

– Serviços de distribuição de encartes de propaganda de terceiros por jornais e periódicos. Inexistência de imunidade. “ISS: incidência sobre serviços de distribuição de encartes de propaganda de terceiros por jornais e periódicos: inexistência da imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição: precedente (RE 213.094, Galvão, DJ 15.10.99).” (STF, 1ª T., Ag.Reg.AI 368.077-1, Min. Sepúlveda Pertence, out/04)

– “... ENCARTES DE PROPAGANDA, DISTRIBUÍDO COM JORNAIS E PERIÓDICOS. ISS. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIÇÃO. Veículo publicitário que, em face de sua natureza propagandista, de exclusiva índole comercial, não pode ser considerado como destinado à cultura e à educação, razão pela qual não está abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referência, a qual, ademais, não se estenderia, de qualquer forma, às empresas por eles responsáveis, no que concerne à renda bruta auferida pelo serviço prestado e ao lucro líquido obtido. Recurso não conhecido.” (STF, RE nº 213.094-0, 1ª Turma, Relator Min. Ilmar Galvão, 22/06/99)

Art. 150, VI, e

fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

EC nº 75/2013. Alínea acrescida pela EC 75, de 15.10.2013, em vigor desde a sua publicação, em 16.10.2013.

Imunidade em favor da produção musical brasileira. Objetivo. A nova imunidade da alínea “e” do art. 150, VI, da CF foi aprovada com vista a favorecer a produção musical brasileira, barateando os CDs, DVDs e Blue-ray. A intenção do legislador foi fazer com que a venda desses produtos seja menos impactada pelos efeitos da concorrência predatória de produtos falsificados comercializados sem o pagamento de tributos, bem como pelo acesso facilitado e gratuito que as pessoas tem à música através da internet. Porém, como só alcança os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, revela-se mais como uma proteção à indústria nacional do que à produção cultural.

Autoaplicabilidade. A imunidade da alínea “e” prescinde de regulamentação. Trata-se de norma autoaplicável, com densidade normativa suficiente para que se compreenda o seu alcance e se possa aplicá-la diretamente.

Fonogramas e videofonogramas: CDs, DVDs, blue-rays e outros. Fonograma é o “Registro exclusivamente sonoro em suporte material, como disco, fita magnética, etc.” ou “gravação de uma faixa de disco” e videofonograma é o “Produto da fixação de imagem e som em suporte material” ou o “registro de imagens e sons em determinado suporte”, conforme o Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, 2009, p. 920 e 2060, e o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, 2009, p. 914 e 1943, respectivamente. Desse modo, a imunidade da alínea “e” diz respeito aos CDs, DVDs, blue-rays e, até mesmo, aos discos de vinil.

Obras musicais ou literomusicais. Musical é o relativo a música; literomusical “Diz-se de espetáculo, ou reunião social em que se lêem trechos literários, se declamam poemas, e em que há, tb., apresentações musicais”, conforme o Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, 2009, p. 1220.

Produzidos no Brasil. O dispositivo diz respeito à produção industrial. Alcançando apenas os CDs, DVDs e blue-rays produzidos no Brasil, eleva ao plano constitucional uma medida protetiva da indústria nacional, porquanto as mesmas mercadorias, produzidas fora do país, não estão abrangidas pela imunidade. É, portanto, medida anacrônica que jamais deveria ser elevada a imunidade.

– “O texto estabelece como primeiro requisito para a imunidade que o fonograma e o videofonograma musicais sejam produzidos no Brasil, e apenas em segundo plano exige que esses produtos contenham obras de autoria de artistas brasileiros ou interpretadas por artistas brasileiros. Seguindo essa regra, o primeiro vinil do mestre Tom Jobim, contendo canções que marcaram época como ‘Corcovado’, ‘Samba de Uma Nota Só’ e ‘Desafinado’, estaria fora da hipótese imunizante: o álbum, intitulado The Composer of Desafinado, Plays, foi produzido e lançado pela gravadora americana Verve Records em 1963. Ora, como conciliar essa situação com o ideal de proteger a cultura brasileira? Se a cantora Ivete Sangalo decidisse gravar todas as suas novas canções em Dubai, e se tais canções seguissem a mesma linha daquelas que a consagraram durante toda a sua carreira, poderia essa circunstância geográfica as tornar inqualificáveis como exemplares da exuberância de nossa cultura? A resposta é desenganadamente negativa, o que reforça a posição de que o objetivo da alínea ‘e’ é salvaguardar por primeiro a indústria, e como questionável consequência, a energia cultural que a faz funcionar.” (CARVALHO, Lucas de Lima. A imunidade musical. Recebido diretamente do autor, por email, em 28 de novembro de 2013)

– Tratamento diferenciado relativamente aos produtos estrangeiros. A imunidade viola o GATT no ponto em que veda a discriminação dos produtos estrangeiros, assegurando-lhes, quanto aos tributos internos, tratamento equivalente ao dos produtos nacionais.

– Sobre a violação não apenas ao GATT, mas também ao TRIPS (Acordo sobre Aspectos dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio), procure-se o artigo: CARVALHO, Lucas de Lima. A imunidade musical.

Autores brasileiros ou intérpretes brasileiros. “... não fere, de forma alguma, a OMC. A Unesco, através da Unctad, advoga junto à OMC questões relativas à identidade de um povo e suas manifestações linguísticas, artísticas e culturais. Não tem o mesmo sentido comercial que as outras relações, portanto a música brasileira cabe nesse sentido e é facilmente defendido junto à OMC, isso não representa um problema.” (PEGORER, Luciana. Pronunciamento na audiência pública realizada em 08 de maio de 2012, na Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania do Senado Federal. Disponível em: <http://www.youtube.com/watch?v=ZzQacTdk Q9w>. Acesso em 26 de outubro de 2013. Apud: CARVALHO, Lucas de Lima. A imunidade musical. Recebido diretamente do autor, por email, em 28 de novembro de 2013)

Também os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham. O constituinte derivado referiu-se de modo genérico aos “suportes materiais ou arquivos digitais”, de modo que seu alcance é amplo, alcançando os suportes em qualquer material ou formato.

Salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. “Talvez graças à repercussão econômica da PEC da Música sobre a ZFM, esta foi aprovada na Comissão Especial com um substitutivo que incluiu na proposta a frase ‘salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser’.” (CARVALHO, Lucas de Lima. A imunidade musical. Recebido diretamente do autor, por email, em 28 de novembro de 2013)

Art. 150, § 1º

A vedação do inciso III, “b”, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, “c”, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

EC 42/03. § 1º com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

– Redação revogada: “§ 1º A vedação do inciso III, “b”, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.”

– Justificativa da alteração. Em face do estabelecimento da anterioridade mínima de 90 dias para a incidência das leis instituidoras ou majoradoras de tributos (art. 150, III, c) em reforço à anterioridade de exercício (art. 150, III, b), a EC 42/03 teve de adequar a redação do § 1º do art. 150 para que abrangesse as exceções à nova anterioridade.

Enumeração taxativa. As anterioridades de exercício e mínima do art. 150, III, b e c, só cedem em face das exceções constitucionais expressas. Note-se que há, no § 1º, rol de exceções específico para cada uma das anterioridades.

– Vale lembrar o julgamento da ADIN 939, quando o STF entendeu que nem mesmo por Emenda Constitucional se podia ampliar o rol de exceções à anterioridade de exercício, conforme já referido em nota ao art. 150, III, b, da CF. Quanto à anterioridade mínima, foi criada pela EC nº 42/03, com as exceções nela previstas, sem qualquer violação à cláusula pétrea anterior. Pelo contrário, as garantias do contribuinte foram reforçadas com a anterioridade mínima.

– Entendendo que as atenuações e as exceções às garantias só se justificam quando da utilização extrafiscal dos tributos, vide nota ao art. 153, § 1º, da CF.

Exceções à anterioridade de exercício. O rol constante da nova redação do § 1º não alterou o rol dos tributos que já eram excepcionados da observância da anterioridade de exercício, apenas tornando inequívoca quanto ao empréstimo compulsório de calamidade ou guerra, conforme se vê adiante.

– ECCG, II, IE, IPI, IOF e IEG. As exceções alcançam, tão somente, o empréstimo compulsório de calamidade ou guerra (148,I), o II (art. 153, I), o IE (art. 153,II), o IPI (art. 153, IV), o IOF (art. 153, V) e o imposto extraordinário de guerra (art. 154, II).

– IPMF. Inconstitucionalidade. A EC nº 3/93, ao pretender excepcionar também o IPMF, incorreu em inconstitucionalidade reconhecida pelo STF na ADIN 939, conforme se vê em nota ao art. 74 do ADCT.

– CIDE combustíveis. A EC 33/01, ao acrescer o § 4º, ao art. 177 da CF, dispõe no sentido de admitir que a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de combustíveis seja reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo e sem observância da anterioridade (art. 177, § 4º, I, b). Em se tratando, contudo, de cláusula pétrea, cabível é a discussão da inconstitucionalidade da inovação, tal como se deu com o IPMF. Vide nota ao art. 177, § 4º, I, b, da CF.

– Empréstimos compulsórios de calamidade e de guerra. A EC 42/03 tornou expressa a inserção do empréstimo compulsório de calamidade ou guerra dentre os tributos não sujeitos à anterioridade. Não há qualquer inconstitucionalidade nisso, eis que já decorrida do sistema. De fato, assim já se entendia. A interpretação sistemática do art. 148 e do Sistema Tributário Nacional como um todo já nos levava à conclusão pela não aplicação da regra de anterioridade aos empréstimos compulsórios de guerra, previstos neste inciso I. Isso por duas razões. A primeira delas é que a Constituição só exige observância da anterioridade no caso dos empréstimos compulsórios de investimento, conforme se vê expressamente da redação do inciso II deste artigo, donde se tira que já não havia tal exigência para a hipótese do inciso I. A segunda delas é que a Constituição também excepciona da observância da anterioridade, expressamente, desde a sua redação original, a instituição de impostos extraordinários de guerra (150, § 1º, e 154, II, da CF) e, onde há a mesma razão, deveria haver a mesma solução, mormente considerando que o empréstimo compulsório é um minus em relação ao imposto. Com o advento da EC 42/03, pois, tem-se simples explicitação de norma que já existia na Constituição. Tornou-se preceito o que já era norma.

– “A extrema gravidade ou o imprevisto das causas que motivam a sua instituição – guerra e calamidade pública – configuram justificação amplamente aceitável para a exceção à anterioridade.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 72)

– Súmula 236 do extinto TFR. À luz da Constituição anterior e do art. 15, inciso II, do CTN, que previa a instituição de empréstimos compulsórios nos casos excepcionais de calamidade pública que exigisse auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis, o TFR editou a Súmula 236, com a seguinte redação: “O empréstimo compulsório instituído pelo Decreto-lei nº 2.047, de 1983, não está sujeito ao princípio da anterioridade.” Esse Decreto-Lei havia instituído empréstimo compulsório em razão de conseqüências catastróficas decorrentes de seca no Nordeste e de enchentes no Sul.

Exceções à anterioridade mínima. As exceções alcançam, tão somente, o empréstimo compulsório de calamidade ou guerra (148,I), o II (art. 153, I), o IE (art. 153,II), o IR (art. 153, III), o IOF (art. 153, V), o imposto extraordinário de guerra (art. 154, II). E a fixação da base de cálculo do IPVA (art. 155, III) e do IPTU (art. 156, I).

– Não há que se dizer da inconstitucionalidade de se estabelecer tais exceções, mediante invocação do nível de cláusulas pétreas das garantias de anterioridade (ADIN 939), eis que a anterioridade mínima, ora excepcionada, foi estabelecida pela própria EC 42/03.

– IR. Embora sujeito à anterioridade de exercício estabelecida pelo art. 150, III, “b”, da CF, o Imposto de Renda foi excepcionado da necessidade de observância da anterioridade nonagesimal mínima de que cuida a alínea “c” do mesmo inciso, de modo que a majoração ocorrida ao final de determinado ano poderá produzir efeitos relativamente ao período a se iniciar em 1º de janeiro seguinte independentemente da haver ou não o interstício de noventa dias entre a publicação da lei e a virada do exercício.

– IPI. O IPI, diferentemente, tem de observar a anterioridade mínima, mas não a de exercício.

– Base de cálculo do IPVA e do IPTU. A exceção à anterioridade mínima de 90 dias relativamente à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU decorre do entendimento doutrinário e jurisprudencial de que as Tabelas utilizadas para os respectivos cálculos (Plantas de Valores, Plantas Fiscais etc.) dependeria de lei. Tal posição nos parece equivocada, fruto da não percepção da diferença entre a definição abstrata da base de cálculo, por lei, e a definição em concreto para fins de lançamento, conforme ressaltamos em notas ao art. 150, I, ao art. 155, III, e ao art. 156, I, da CF. De qualquer modo, não há dúvida, à luz do texto constitucional, com a nova redação dada pela EC 42/03, que tais tabelas podem ser fixadas ao final do ano para repercutirem já no IPVA ou IPTU do ano subseqüente, ainda que as respectivas leis instituidoras, ao definirem o aspecto temporal, digam da ocorrência do fato gerador já em 1º de janeiro.

Quadro de exceções às anterioridades de exercício e mínima:

Anterioridade de exercício

Anterioridade mínima

II

excepcionado

excepcionado

IE

excepcionado

excepcionado

IPI

excepcionado

não excepcionado

I

não excepcionado

excepcionado

IOF

excepcionado

excepcionado

IPVA (bc)

não excepcionado

excepcionado

IPTU (bc)

não excepcionado

excepcionado

IEG

excepcionado

excepcionado

ECCG

excepcionado

excepcionado

CIDE-COMB (%)

excepcionada

não excepcionada

Compatibilidade entre a garantia e suas exceções. Não há como afastar as exceções às anterioridades, constitucionalmente previstas, mediante invocação do princípio da segurança jurídica. Isso porque as exceções surgiram simultaneamente à própria afirmação da garantia, moldando-a, delimitando-a.

Operações em curso. O princípio da segurança jurídica pode ter função importante, sim, na solução de casos concretos, quando da análise da possibilidade de tais alterações afetarem operações em curso.

– No sentido da inaplicabilidade relativamente às operações em curso. “O IPI, o IOF, o Imposto de Importação e de Exportação, embora não sujeitos ao princípio da anterioridade, não podem ser majorados e aplicados imediatamente aos contratos em curso, cujo desfazimento seja oneroso às partes envolvidas, em função dos princípios da moralidade administrativa, da boa-fé, da proteção ao ato jurídico e o da não surpresa.” (João Dácio Rolim, Os direitos fundamentais e o fato gerador da obrigação tributária/majoração do imposto de importação/princípios ético-jurídicos da Constituição e a responsabilidade sem culpa do Estado, em CDTFP nº 12, RT, 1995, p. 93). Obs: Vide ampla discussão sobre a majoração de alíquotas do Imposto de Importação em notas ao art. 19 do CTN.

– No sentido da aplicabilidade. “Com certeza há alterações nos planos econômicos da empresa, o que em certa medida abala o princípio da segurança jurídica. No entanto, quando se trata do tributo em questão e sua finalidade extrafiscal privilegia-se o interesse nacional em detrimento do primeiro princípio. Ou seja, nesse caso, nessa circunstância, prepondera o interesse público. E essa é vontade do constituinte originário. Tanto que o Imposto sobre Operações Financeiras sofre essa exceção. Pode o Poder Executivo alterar suas alíquotas sem observância do princípio da anterioridade. Aqui a norma privilegia o interesse econômico da Nação. E ao Poder Judiciário fosse permitido afirmar a alíquota aplicável no sentido de privilegiar o interesse econômico da empresa e seus planejamentos financeiros, então seria este Poder que deveria ter recebido a outorga constitucional de avaliar a necessidade de alteração de alíquota.” (excerto de voto da Juíza Vânia de Almeida Sieben Rocha, quando relatora da AMS 95.04.43376-6/RS, julgada pela 1ª T. do TRF4 em nov/98)

Art. 150, § 2º

A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

A imunidade recíproca é subjetiva ou objetiva? A classificação da imunidade recíproca em subjetiva ou objetiva poderia dar uma diretriz para a boa aplicação do artigo. Se subjetiva, abrangeria a União, as autarquias e fundações nas suas finalidades essenciais e, jamais, empresas públicas, sociedades de economia mista ou particulares em colaboração com a Administração. Se objetiva, teríamos que ter em conta os serviços públicos dos diversos entes políticos, quer exercidos por eles próprios ou por interposta pessoa, e, nessa linha, se abriria fundamento para a extensão às empresas públicas e sociedades de economia mista quando prestadoras de serviços públicos típicos. O que parece ocorrer, no entanto, é uma indefinição do STF sobre esse ponto. Há uma combinação de critérios, ora objetivo, ora subjetivo, com decisões que, muitas vezes, são contraditórias. Exemplo é reconhecer-se imunidade no caso da ECT e não no dos notários e registradores, embora ambos estejam fora dos limites subjetivos do art. 150, VI, a, e do seu 2º, e em ambos os casos haja cobrança de contraprestação pelo serviço prestado, sendo que os emolumentos caracterizam-se como taxa e não como preço ou tarifa. Outro complicador na matéria, é o fato de que há muitas pessoas jurídicas cuja forma não corresponde exatamente ao seu objeto. A rigor, empresas públicas e sociedades de economia mista não deveria exercer serviço público típico, sob regime de monopólio, porquanto estão previstas no art. 173, como instrumentos do Estado na exploração direta de atividade econômica quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, daí a norma do § 2º do art. 173 de que não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às empresas do setor privado. Mas acaba-se tendo, na realidade, empresas públicas prestando serviços ou realizando atividades sob monopólio da União, como é o caso da ECT, da Casa da Moeda e da Infraero. Note-se, também, que o Grupo Hospitalar Conceição, embora uma sociedade anônima com capital 99,9% da União, é um braço desta na prestação de serviço de saúde à população, atendendo integralmente pelo SUS. Então, essa distorção no uso das formas jurídicas acaba gerando a perplexidade e, quem sabe, a necessidade de decisões casuísticas, voltadas a preservar os serviços públicos. O efeito que poderia ser obtido mediante uma imunidade subjetiva, se observadas as formas adequadas, acaba não sendo viável senão mediante a consideração da natureza do serviço prestado.

Autarquias. “... I A imunidade tributária recíproca dos entes políticos art. 150, VI, a é extensiva às autarquias no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. C.F., art. 150, § 2º. II No caso, o imposto IPTU incide sobre prédio ocupado pela autarquia. Está, pois, coberto pela imunidade tributária.” (STF, REx 203839-3, 2ª T., Min. Carlos Velloso, dez/96)

– “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. IPTU. ILEGITIMIDADE. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. Para o ajuizamento da ação executiva, deveria o Município ter se utilizado do registro de imóveis, e não apenas do cadastro da Secretaria Municipal da Fazenda. 2. Além disso, ainda que o INSS fosse proprietário do imóvel, não responderia pelo débito, em face da imunidade tributária. 3. Mantida a verba honorária fixada na sentença em 10% do valor atribuído à causa, na esteira dos precedentes desta Turma.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.00.011543-2/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/03)

– Exploração ocasional de unidade agroindustrial pelo INCRA. “Imunidade Tributária Recíproca: INCRA e Exploração de Unidade Agroindustrial. A Turma proveu recurso extraordinário para reconhecer imunidade tributária recíproca ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA (CF, art. 150, VI, a, e § 2º), relativamente ao não recolhimento de ICMS por eventual exploração de unidade agroindustrial. No caso, a mencionada autarquia federal era mantenedora de unidade agroindustrial que, em virtude de desapropriação ocorrida para sanar conflito social na área em que instalada, passara a integrar o acervo patrimonial da recorrente. Entendeu-se que a atividade exercida pela autarquia não se enquadra dentre aquelas sujeitas ao regime tributário próprio das empresas privadas, considerando que a ocasional exploração dessa unidade está no âmbito de sua destinação social em setor relevante para a vida nacional. Observou-se que a imunidade tributária só deixa de operar quando a natureza jurídica da entidade estatal é de exploração de atividade econômica, o que não ocorrera na espécie. RE 242.827PE, rel. Min. Menezes Direito, 2.9.2008.”

– Conselhos de Fiscalização Profissional. Os Conselhos, mesmo após o advento da Lei 9.649/98, continuam sendo autarquias, pois o STF entendeu inconstitucional a sua transformação em pessoas jurídicas de direito privado (ADInMC 1.717-DF). Assim, a imunidade recíproca lhes aproveita. Sobre a decisão do STF e outras considerações sobre a Lei 9.649/98, vide nota ao art. 149 da CF.

– “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IPTU. CONSELHO REGIONAL DE ENFERMAGEM. NATUREZA. IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, A, § 2º DA CF/88. DIREITO LÍQUIDO E CERTO. PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. 1. Possuem, os conselhos profissionais, natureza de autarquia, ao menos enquanto suspensa a norma do artigo 58 da Lei nº 9.649/98 (ADIN 1717-6). 2. A imunidade recíproca prevista no artigo 150, VI, a, § 2º, da CF/88 alcança imóvel de autarquia que é utilizado em suas atividades. 3. Precedentes do STF e desta Corte.” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.72.05.005471-8, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

Empresa pública. Em regra, não goza de imunidade porque não referida como abrangida pela imunidade e também porque empresa pública que exerce atividade econômica não pode gozar de privilégios fiscais não extensíveis às empresas privadas. Porém, quando prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, em regime de monopólio, é alcançada ela imunidade, conforme entendimento do STF.

– “... quando o Estado age como empresa na iniciativa privada, com suas empresas públicas e sociedades de economia mista, sujeita-se, como dito, às regras das empresas privadas, não gozando dos privilégios fiscais não extensíveis a estas. Dessa forma, como exemplo, poderíamos citar a Caixa Econômica Federal, empresa pública, e o Banco do Brasil, sociedade de economia mista, que, embora sejam ‘estatais’, pois seus controles acionários pertencem à União, não gozam dos privilégios da imunidade recíproca. Ocorre que há de se levar também em consideração que, mesmo agindo como empresa privada no setor privado, logo, fora dos monopólios estatais, em algumas situações ou circunstâncias, essas ‘estatais’ poderão agir com estatalidade, passando, neste momento, a auferir o tão desejado benefício imunizatório. [...] Note-se que a imunidade tributária recíproca, antes deferida apenas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, extensível originariamente às autarquias e fundações públicas, agora passou a ser considerada também para as empresas públicas e sociedades de economia mista que desenvolvam atividade com certa estatalidade.” A imunidade estende-se ‘às empresas pública sou sociedades de economia mista que atuem no âmbito privado, seja em razão de monopólio estatal, seja em razão da prestação de serviço público essencial, caracterizado pela estatalidade.” (LIMA, Luatom Bezerra Adelino de. Da Extensão da Imunidade Recíproca às Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista e os Impostos Indiretos. RET 57/116, set-out/07)

– Infraero. O STF, com repercussão geral, no ARE 638315 (Tema 412), rel. Min. Cezar Peluso, reafirmou sua jurisprudência sobre a matéria nos termos da manifestação do ministro relator: “3. A questão suscitada neste recurso versa sobre a possibilidade de extensão da imunidade tributária recíproca, nos termos do art. 150, VI, a, da Constituição Federal, à Empresa Brasileira de Infraestrututa Aeroportuária – INFRAERO, na qualidade de empresa pública prestadora de serviço público. 4. Esta Corte possui jurisprudência firmada no sentido de que a INFRAERO faz jus à imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal. Confiram-se o RE 407099 / RS, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 6.8.2004, RE 598322 / RJ, Rel. Min. Celso de Mello, DJe de 22.5.2009, RE 607535 / PE, Min. Rel Ricardo Lewandowski, DJe de 16.3.2010, RE 577511 / PE, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe de 22.2.2010, RE 501639 / BA, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 1.8.2008 5. Ante o exposto, reafirmo a jurisprudência da Corte para negar provimento ao recurso extraordinário.”

– “A INFRAERO, que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviços de infra-estrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea ‘c’, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, ‘a’), do poder de tributar dos entes políticos em geral. Conseqüente inexigibilidade, por parte do Município tributante, do ISS referente às atividades executadas pela INFRAERO na prestação dos serviços públicos de infra-estrutura aeroportuária e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. [...] A submissão ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias, somente se justifica, como consectário natural do postulado da livre concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais explorarem atividade econômica em sentido estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às empresas públicas (caso da INFRAERO), às sociedades de economia mista e às suas subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de serviços públicos.” (STF, 2ª T., RE 363412 AgR, CELSO DE MELLO, ago/07)

– ECT. Serviço postal em regime de monopólio. “Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4. Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência de peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, Tribunal Pleno, RE 601392, Rel. p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, fev/2013)

– “A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT), que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviço postal constitucionalmente outorgado à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso X, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito do princípio da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar deferido aos entes políticos em geral. Precedentes. – Conseqüente inexigibilidade, por parte do Estado-membro tributante, do IPVA referente aos veículos necessários às atividades executadas pela ECT na prestação dos serviços públicos: serviço postal, no caso.” (STF, Plenário, ACO 803 TAR-QO, Min. Celso de Mello, abr/08).

– “Imunidade recíproca. Art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. Extensão. Empresa pública prestadora de serviço público. Precedentes da Suprema Corte. 1. Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, ‘a’, da Constituição Federal alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada. 2. Ação cível originária julgada procedente.” (STF, ACO 765, Relator p/ Acórdão Min. MENEZES DIREITO, mai/09)

– “I. – As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a.” (STF, 2ª T., RE 407.099-5, Min. Carlos Velloso, jun/04)

– Sobre a matéria, ainda: Ives Gandra da Silva Martins, Imunidade tributária dos correios e telégrafos, RDDT nº 74, novembro/01, p. 58/65; Raquel Discacciati Bello, Imunidade tributária das empresas prestadoras de serviços públicos, Revista de Informação Legislativa nº 132, 1996, p. 182/2.

– Sobre o monopólio dos serviços de correio, vide a ADPF 46/DF.

– ECT. Outros serviços prestados em regime de concorrência. Abrangência. “Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4. Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência de peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal.” (STF, Tribunal Pleno, RE 601392, rel. p/ acórdão o Min. GILMAR MENDES, fev/2013) Esse julgado corresponde ao Tema 235 sob repercussão geral. Houve cinco votos vencidos: Ministros Joaquim Barbosa (Relator), Luiz Fux, Cármen Lúcia, Marco Aurélio e Cezar Peluso. Vale cotejar os votos num e noutro sentido. A linha do voto condutor é no sentido de que as atividades privadas lucrativas serviriam para subsidiar a atividade pública deficitária. A linha dos votos vencidos é no sentido de que a extensão da imunidade a atividades de mercado implica desequilíbrio na concorrência e subsídio cruzado imposto às demais pessoas políticas que deixam de arrecadar tributos.

– Também com repercussão geral, no RE 627051 (Tema 402), rel. Min. Dias Toffoli, está em discussão “se a imunidade tributária recíproca concedida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT abrange, ou não, a incidência de ICMS sobre os serviços por ela prestados em regime de concorrência”. Conforme a manifestação pela existência da repercussão geral, a ECT: “Sustenta, com base na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que a imunidade tributária que lhe é atribuída é geral e irrestrita, aplicável a todo e qualquer imposto estadual. Defende que a atividade de transporte de encomendas não pode ser alvo de incidência de ICMS, pois faz parte do ciclo que compõe a atividade postal. Aduz que ‘não interessa, para fins de fixação da imunidade tributária qual serviço específico que está sendo prestado pela recorrente, vez que todos os recursos obtidos pela ECT serão revertidos em favor do serviço postal, destinado à coletividade, dada a sua condição peculiar de Empresa Pública Federal, responsável pela execução de serviço público essencial em regime de monopólio.’”

– Em sentido contrário. “... está a ECT amparada pela imunidade de impostos em relação aos serviços postais privativos, exclusivos e próprios da União, por essa empresa prestados, em face de outorga legal, ressalvadas, no entanto, as atividades econômicas em sentido estrito exercidas pela empresa. Assim, as atividades exercidas pela ECT, que não se identificam com os serviços postais ou de correio aéreo nacional, e que, portanto, sem vedação constitucional, podem ser executadas por particulares, em regime de livre-concorrência, não são merecedoras da imunidade recíproca, podendo sobre elas incidir os impostos.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Imunidade tributária recíproca e a ECT. RFDT 26/19, mar-abr/07)

– Casa da Moeda. “Casa da Moeda do Brasil: Art. 150, VI, a, da CF e ISS. O Tribunal iniciou julgamento de agravo regimental interposto contra decisão que indeferira pedido de tutela antecipada formulado em ação cível originária na qual a Casa da Moeda do Brasil pretende ver afastada a exigibilidade, pelo Município do Rio de Janeiro, do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN e das sanções decorrentes do não-pagamento do tributo. Alega a autora a imunidade tributária de serviços por ela prestados, a teor do artigo 150, VI, a, da CF, quer pela condição de empresa pública da União, quer pela natureza pública desses serviços. O Min. Marco Aurélio, relator, negou provimento ao recurso. Asseverou que a inspiração para a propositura da ação estaria nos precedentes do Tribunal sobre a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – EBCT, mais precisamente no fato de essa pessoa jurídica de direito privado estar alcançada pela imunidade própria aos entes públicos. Entendeu, entretanto, inexistir verossimilhança, haja vista que a Casa da Moeda constitui empresa pública, pessoa jurídica de direito privado, descabendo separar função que se mostre estritamente pública, como a emissão do papel-moeda, de outras previstas no estatuto. Considerou que, não bastasse a problemática de haver o envolvimento de pessoa jurídica de direito privado, e não público, seria impossível dizer-se, ao menos na fase de tutela antecipada, que ela não seria contribuinte quanto a tudo aquilo que alcance o gênero serviço público, sendo-o no que tange às demais atividades. Após, pediu vista dos autos o Min. Eros Grau.” (AgRACO 1342, MARCO AURÉLIO, ago/09, cfr. Informativo 556 do STF)

Sociedade de economia mista. “IPTU. IMUNIDADE. OBSCURIDADE DA DECISÃO EMBARGADA. AUSÊNCIA. 1. Não há obscuridade a ser sanada no acórdão embargado, que se encontra suficientemente fundamentado e em consonância com a jurisprudência desta Corte. 2. Com efeito, a Corte de origem decidiu que a natureza jurídica estatutária da agravante é a de uma Sociedade de Economia Mista, isto é, ente descentralizado que explora atividade econômica, auferindo lucros, e, assim, não alcançado pela imunidade tributária.” (STJ, 2ª T., EDcl no AgRg no AREsp 336.741/MS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– Petrobrás. “PETROBRÁS. INCIDÊNCIA DE IPTU SOBRE SEUS IMÓVEIS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE... 1. Ao IPTU incidente sobre a propriedade de bens utilizados pela Petrobrás para a instalação de oleodutos, não se aplica a imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal (RE 285716 AgR, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJe de 26-03-2010).” (STF, 2ª T., RE 258967 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, mai/2013)

– Sociedade de economia mista (anômala). “IMUNIDADE RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA... No julgamento do RE 253.472 (rel. min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. 25.08.2010), esta Corte reconheceu que a imunidade tributária recíproca aplica-se às sociedades de economia mista que caracterizem-se inequivocamente como instrumentalidades estatais (sociedades de economia mista “anômalas”). O foco na obtenção de lucro, a transferência do benefício a particular ilegítimo ou a lesão à livre iniciativa e às regras de concorrência podem, em tese, justificar o afastamento da imunidade.” (STF, 2ª T. AI 558682 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, mai/2012)

– Casal. “Companhia de Saneamento de Alagoas (Casal). Ação Civil Originária (ACO) 2243, o ministro Dias Toffoli, do Supremo Tribunal Federal (STF), reconheceu à Companhia de Saneamento de Alagoas (Casal) o direito à imunidade de impostos sobre seu patrimônio, renda ou serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, conforme previsto no artigo 150 (parágrafo 2º) da Constituição Federal. A empresa apresentou pedido ao STF requerendo a declaração do direito à imunidade tributária prevista no texto constitucional, afastando a incidência de Imposto de Renda, IOF e IPTU, bem como a sujeição ao regime cumulativo de PIS/Cofins, em decorrência de sua natureza autárquica. Participação acionária A Casal argumenta ser membro da Administração indireta do Estado de Alagoas, destinada à prestação exclusiva e obrigatória de serviço público essencial de abastecimento de água e tratamento de esgoto, fora da livre exploração e concorrência. Acrescenta que, embora constituída sob a forma de uma sociedade de economia mista, o estado detém uma participação acionária de 99%, de modo que ‘não obstante formalmente tida como uma sociedade de economia mista, a Casal apresenta-se como uma real empresa estatal, haja vista ser o Estado de Alagoas o seu único acionista’.” (Notícia 25 de outubro de 2013 do site do STF)

– Cobrança de tarifa. CORSAN. “TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. CF, ARTIGO 150, VI. (...) A CORSAN é sociedade de economia mista, com personalidade jurídica de direito privado, que presta serviço público mediante concessão na forma do artigo 175 da Carta Política, cobrando tarifa diretamente do usuário, o que a afasta do benefício da imunidade recíproca.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.49710-3/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00)

– Vide comentários anteriores sobre as empresas públicas.

– Sociedade de economia mista prestadora de serviço público. Saúde. “REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. SERVIÇOS DE SAÚDE. 1. A saúde é direito fundamental de todos e dever do Estado (arts. 6º e 196 da Constituição Federal). Dever que é cumprido por meio de ações e serviços que, em face de sua prestação pelo Estado mesmo, se definem como de natureza pública (art. 197 da Lei das leis). 2 . A prestação de ações e serviços de saúde por sociedades de economia mista corresponde à própria atuação do Estado, desde que a empresa estatal não tenha por finalidade a obtenção de lucro. 3. As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributária prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. 3. Recurso extraordinário a que se dá provimento, com repercussão geral.” (STF, Plenário, RE 580.264, Min. Rel. p/acórdão Ricardo Lewandowski)

– Sociedade de economia mista exploradora de atividade econômica. “Bens Públicos de Uso Especial e Imunidade. A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pela Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP contra acórdão do Tribunal de Alçada do mesmo Estado que entendera incidente o IPTU sobre o patrimônio do Porto de Santos/SP... Sustenta-se, na espécie, ofensa aos arts. 21, XII, f; 22, X e 150, VI, a, todos da CF, sob a alegação de que os imóveis são de uso especial e, portanto, estão acobertados pela imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF... O Min. Marco Aurélio, relator, por ausência de prequestionamento, conheceu do recurso somente quanto à alegada imunidade e negou-lhe provimento. Entendeu que a imunidade recíproca está restrita à instituição de imposto sobre o patrimônio ou renda ou serviços das pessoas jurídicas de direito público e que a recorrente não faria jus a tal benefício por se tratar de sociedade de economia mista, exploradora de atividade econômica (CF, art. 173, § 2º). [...] Após, a Turma decidiu afetar o feito a julgamento do Plenário. RE 253472/SP, Min. Marco Aurélio, 11.10.2005. (RE-253472)” (STF, 1ª T., Inf. 405, out/05)

– Sociedade de economia mista cujas ações pertencem em 99,9% à União e que atua exclusivamente no atendimento à saúde pelo SUS. É o caso do Grupo Hospitalar Conceição, cujos hospitais são responsáveis pela maior parte do atendimento de assistência à saúde pelo SUS em Porto Alegre/RS. O STF, em agosto de 2010, no RE 580.264, decidiu que, excepcionalmente, em razão das peculiaridades do caso, aplica-se a imunidade.

– Bens públicos de uso especial sob uso de sociedade de economia mista. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 594015 (Tema 385), “se a imunidade tributária recíproca alcança, ou não, sociedade de economia mista arrendatária de terreno localizado em área portuária pertencente à União”. Conforme a manifestação pela existência da repercussão geral, “O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo concluiu mostrar-se a Petróleo Brasileiro S/A PETROBRÁS parte legítima para figurar como devedora do Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU incidente em imóvel localizado no Porto de Santos. Assentou que, mesmo sendo mera arrendatária da Companhia Docas do Estado de São Paulo CODESP de terreno em área portuária pertencente à União, a recorrente não possuiria imunidade tributária recíproca, porquanto esse privilégio somente concerniria à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, e não às sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica. Nesse sentido, a condição de arrendatária não afastaria a obrigatoriedade do pagamento do tributo, haja vista o disposto no artigo 34 do Código Tributário Nacional, não sendo, portanto, tal alegação motivo suficiente para a aplicação da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea a, da Constituição Federal. Consoante fez ver, o artigo 173, § 2º, da Carta da República veda tratamento diferenciado às empresas públicas e às sociedades de economia mista e, apesar de a atividade explorada pela Petrobrás configurar monopólio da União, o fato não garantiria nenhum benefício tributário à empresa, nos exatos termos do artigo 177, § 1º, da Lei Maior.” Ainda conforme tal manifestação, a Petrobrás, em seu recurso extraordinário, alega que “o imóvel é bem de propriedade da União, afetado para a realização de atividades de utilidade pública, dada a peculiar natureza do uso, motivo pelo qual estaria alcançado pela imunidade constitucionalmente prevista. Argumenta que o fato de a Codesp não ser beneficiária da imunidade recíproca não a afastaria, pois o que daria ensejo ao privilégio seria a destinação do imóvel ao interesse público abastecimento nacional de combustíveis. Assevera não se tratar de prorrogação ou transferência a terceiros da imunidade recíproca, como alegado pelo recorrido, mas da correta interpretação do artigo 150, inciso VI, alínea a, da Constituição Federal”. Cabe observar que se a União é a única que preenche a condição de sujeito passivo do IPTU – proprietária do bem – o que se pode discutir é se tal bem, por sua destinação, estar ou não abrangido pela imunidade, em face do que dispõe o art. 150, § 3º, da CF. Transferir a posição de contribuinte a sociedade de economia mista possuidora direta do bem em face de contrato de arrendamento não se mostra adequado ao figurino constitucional e legal do IPTU.

– “IMÓVEL DE DOMÍNIO DA UNIÃO. CONCESSÃO DE USO. IPTU. NÃO INCIDÊNCIA. CESSIONÁRIO. POSSE SEM ANIMUS DOMINI. PRECEDENTES. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, o bem imóvel de domínio da União, ocupado por cessionária de uso de área, não se sujeita a incidência de IPTU, haja vista que a posse, nessa situação, não é dotada de animus domini. 2. O cessionário do direito de uso não é contribuinte do IPTU, haja vista que é possuidor por relação de direito pessoal, não exercendo animus domini, sendo possuidor do imóvel como simples detentor de coisa alheia.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1034641/RJ, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

Concessionárias de serviços públicos. Impende distinguir a tributação das concessionárias, que não estão abrangidas pela imunidade do art. 150, VI, a c/c o § 2º do mesmo artigo, da tributação dos bens públicos eventualmente utilizados pelas mesmas.

– Serviços prestados por concessionárias. Tributação. Inexistência de imunidade. “A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas.” (STF, Plenário, ADI 3089/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, jul/08)

– “ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS... Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN... As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º, da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. […] Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 3089/DF, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, fev/08)

– “I.S.S. INCIDENTE SOBRE ATIVIDADES PORTUÁRIAS... CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇOS... As atividades portuárias consistem em serviços sujeitos ao tributo municipal – ISS – eis que não compreendidos dentre os da competência federal e estadual. Ademais, estão arrolados genericamente na lista do Decreto-Lei nº 406/68, com os acréscimos do Decreto-Lei nº 834/69. A CODESP não goza, por sua condição de concessionária de serviço público federal, de isenção quanto ao referido imposto. (...)” (TRF3, 4ª T., AC 91.03.0279993-6/SP, Juiz Silveira Bueno, fev/95)

– A imunidade recíproca “... não se aplica aos serviços públicos concedidos...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. Saraiva, 2009, p. 207)

– “Em relação às concessionárias de serviços públicos, o direito brasileiro, desde a Constituição de 1937, veda a outorga de imunidade tributária. A atual Carta Magna é expressa, não podendo ser objeto de imunidade empreendimentos em que se receba contraprestação por tarifa ou preço público, tipo de remuneração feita pelo usuário ao concessionário de serviços públicos.” (Raquel Discacciati Bello, Imunidade tributária das empresas prestadoras de serviços públicos, Revista de Informação Legislativa nº 132, 1996, p. 182/2)

– Vide art. 13 do CTN, expresso nesse sentido.

– Pela não tributação do serviço público, ainda quando prestado por particular. “‘Art. 1º... § 3º...’ [...] A prestação do serviço público incumbe ao Poder Público que, por razão de conveniência administrativa, concede ao particular a faculdade de prestá-lo. A atribuição ao particular em nada altera a natureza jurídica da atividade realizada. Da mesma forma, a circunstância de o serviço público estar sendo prestado por um concessionário em nada altera a natureza jurídica da remuneração, que continua sendo taxa. [...] a Constituição elegeu a taxa de serviços como única possível remuneração para a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, isto é, aqueles serviços que, ainda que gerais, possam ser referenciados diretamente a alguém, que será o sujeito passivo da taxa e que responderá por parte do custo total do serviço na exata medida de sua fruição. [...] Assim, se este serviço... está fora do alcance de aplicação do artigo 173, por não se tratar de atividade econômica, mas sim de serviço público com conteúdo econômico, não se lhe aplicará, também, a vedação constante do § 2º do art. 173, estando a prestação do referido serviço ao abrigo da imunidade relativamente à incidência de impostos, posto que remunerado por taxa. [...] Pela distinção posta com clareza pela Constituição traçando uma linha muito clara entre atividade econômica – exercida pelo Estado, ou por terceiros que lhe façam as vezes – e prestação de serviço público – pelo próprio Estado ou por terceiros –, emerge claro que o desígnio constitucional foi o de excluir do campo de abrangência da imunidade o exercício de atividades econômicas e não a prestação de serviço público. A meu ver, não importa quem presta o serviço público, se o Estado, se uma empresa pública ou sociedade de economia mista ou mesmo se uma empresa particular, concessionária de serviço público. A natureza pública do serviço e seu regime jurídico constitucional, prevalecem em qualquer hipótese. Nesse sentido, sujeitar a prestação de serviço público à incidência do ISS, quando esse serviço seja prestado por particular, é negar a natureza mesma da imunidade recíproca.” (ALVES, Anna Emilia Cordelli. ISS – Aspectos Relevantes Decorrentes da Análise do artigo 1º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. RDDT 99, dez/03)

– “1. Os serviços notariais e de registro público têm natureza de serviços públicos, frente aos critérios: a) orgânico – trata-se de serviço de titularidade do Estado, prestado mediante delegação, de acordo com o artigo 236 da Constituição; b) formal – submete-se a regime diferenciado, com contornos nitidamente públicos – é disciplinado por lei específica (artigo 236, § 2º, da CF), exige-se concurso público para a seleção dos agentes delegatários (artigo 236, § 3º, da CF) e sofre fiscalização do Poder Judiciário (artigo 236, § 1º, da CF); e c) material – constitui atividade necessária à satisfação da coletividade. [...] 10. Os itens 21 e 21.1 da lista anexa à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, ao definirem os serviços notariais e de registro público como fato gerador do Imposto sobre Serviços, incorrem em flagrante violação aos artigos 150, VI, ‘a’, e 145, II, § 2º, da Constituição Federal.” (VILLAÇA, Ana Cristina Othon de Oliveira. Serviços notariais e de registro público e a incidência do ISS. RDDT 119/9, ago/05)

– “... o ISSQN instituído pelo § 3º do artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03 não se refere à incidência do tributo sobre serviços públicos disponibilizados pelos entes estatais. A sua incidência, na verdade, dá-se sobre o serviço prestado pelo particular, com intuito lucrativo, mas que conjuga na sua execução a utilização de um bem ou serviço público concedido pelo ente estatal. Sendo a tributação de uma atividade exercida pelo particular, efetuada em termos econômicos, apesar de algumas prerrogativas inerentes aos contratos administrativos, não se aplica ao caso a imunidade prevista pelo artigo 150, VI, ‘a’ da Constituição Federal. Além da incidência do ISSQN sobre os serviços que se utilizem na sua prestação de bens ou serviços públicos concedidos pelo poder estatal, existe a possibilidade dos Municípios exigirem também preços públicos sobre a utilização de bens de domínio público. Tendo em vista a distinta natureza das duas formas de cobrança, entendemos não ser possível alegar a existência de uma dupla tributação. Contudo, no caso de concessionárias de serviços públicos privativos, existem sólidos argumentos para se questionar a cobrança de preço público, uma vez que a utilização do bem público no caso se dá em interesse da coletividade, beneficiária do sérvio, o que retiraria o fundamento da sua exigência.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. A incidência do ISSQN e de preço público sobre a exploração econômica de serviços públicos concedidos. RDDT 115/7, abr/05)

– Vide nota ao art. 150, § 3º, da CF.

– Bens públicos de uso especial sob uso de concessionárias. A questão está sendo novamente analisada no RE 434251/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento iniciado em ago/2010, cfr. Informativo do STF.

– “IPTU. IMÓVEIS QUE COMPÕEM O ACERVO PATRIMONIAL DO PORTO DE SANTOS, INTEGRANTES DO DOMÍNIO DA UNIÃO. Impossibilidade de tributação pela Municipalidade, independentemente de encontrarem-se tais bens ocupados pela empresa delegatária dos serviços portuários, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal. Dispositivo, todavia, restrito aos impostos, não se estendendo às taxas. Recurso parcialmente provido.” (STF, 1ª Turma, RE n. 253.394, Min. Carlos Brito, nov/02)

– “... não há fundamento constitucional para a incidência do... IPTU sobre a infra-estrutura dos serviços públicos. Por esse motivo, qualquer tentativa dos Municípios de pretender efetivar tal cobrança deverá ser afastada, por inconstitucional. Os argumentos para a inconstitucionalidade dessa cobrança são dois: i) a utilização dos espaços administrados pela Municipalidade pelo prestador do serviço público, seja ele quem for – o titular ou a iniciativa privada a quem foi concedida a prestação, tem a natureza jurídica de servidão administrativa; e esse instituto, embora seja direito real de uso, não se encontra entre as hipóteses de incidência do IPTU – propriedade, domínio útil ou posse. ii) ainda que se admita a servidão como hipótese de incidência do IPTU, no caso da prestação dos serviços públicos se verificará a imunidade recíproca, prevista no artigo 150, VI, ‘a’ do Texto Constitucional, que veda a tributação do patrimônio entre os Entes Federados; isso porque, sempre, haja concessão, permissão ou não, o titular do direito de servidão será sempre uma pessoa jurídica de direito público.” (FERNANDES, Edison Carlos. Cobrança do IPTU sobre infra-estrutura dos Serviços Públicos. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 122/123)

– “... se o Poder Concedente é o proprietário dos imóveis reversíveis, decerto qualquer exigência relativa ao IPTU incidente sobre os aludidos bens é inconstitucional. ... os Municípios não podem exigir o recolhimento do IPTU sobre os imóveis reversíveis quando estes forem bens públicos necessários ao desempenho de funções essenciais à implementação e operação dos serviços objeto de concessão. Além disso, se comprovada a propriedade de tais imóveis pelo Poder Concedente, será necessário respeitar-se o princípio constitucional da imunidade recíproca, o que tornará inconstitucional qualquer tentativa de cobrança do IPTU incidente sobres os aludidos imóveis, pelos Municípios.” (GUSMÃO, Daniela. Incidência do IPTU em Imóveis de concessionárias de Serviços Públicos. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 100)

– Sobre serem ou não contribuintes em razão da qualidade de possuidoras precárias ou de titulares do domínio útil. Vide nota ao art. 156, III, da CF.

Delegatários de serviço público. Tabeliães. Sujeição à tributação. “O Supremo Tribunal Federal (STF), por meio de deliberação do Plenário Virtual, reconheceu a repercussão geral em matéria sobre a cobrança do Imposto Sobre Serviços (ISS) incidente sobre as atividades de cartórios, notários e serviços de registro público. O Tribunal também reafirmou jurisprudência consolidada no sentido da constitucionalidade da incidência do tributo, ao prover o Recurso Extraordinário (RE) 756915, no qual o município de Guaporé (RS) questionava decisão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (TJ-RS) que havia declarado inconstitucional dispositivos de lei daquela municipalidade sobre o tema. Segundo o relator do RE, ministro Gilmar Mendes, o assunto já foi objeto de diversos julgados no STF, tanto em controle concentrado, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 3089, como em recursos extraordinários. Ficou fixada a posição segundo a qual a atividade em questão não se enquadra na imunidade recíproca entre os entes federativos prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal . ‘Ainda que os serviços notariais e de registro sejam prestados, na forma do artigo 236 da Constituição, por delegação do poder público, essa condição não é suficiente para resguardá-los da possibilidade de sofrer tributação’, afirmou. Segundo a decisão do STF na ADI 3089, a atividade notarial, cartorial e de registros é tributável porque, ainda que exercida por delegação, tem caráter lucrativo. Conforme consta do acórdão daquele julgamento, “a imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados”, O ministro Gilmar Mendes afirmou que a mesma posição firmada pela jurisprudência deve ser aplicada ao recurso do município de Guaporé, a fim de assentar a constitucionalidade da incidência do ISS sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A manifestação do relator quanto ao reconhecimento da repercussão foi seguida por unanimidade. Quanto ao mérito, no sentido de reafirmar a jurisprudência, a decisão do Plenário Virtual foi por maioria, vencidos os ministros Marco Aurélio e o presidente da Corte, Joaquim Barbosa.” (Notícia do site do STF de 29 de novembro de 2013)

Empresa privada cessionária de bem público de uso especial. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 601720 (Tema 437), “se a imunidade tributária recíproca alcança, ou não, bem imóvel de propriedade da União cedido à empresa privada que explora atividade econômica”. Conforme a manifestação do Min. Ricardo Lewandowski pela existência da repercussão geral, o acórdão recorrido foi no sentido da seguinte ementa: “Apelação. Ação anulatória de débito fiscal, com pedido de declaração de inexistência de relação jurídico-tributária. IPTU. Responsável tributário. Contrato de concessão de uso de imóvel pertencente à União. Existência de imunidade tributária sobre o bem imóvel da União, e que foi entregue para exploração econômica por parte da empresa aqui autora. Impossibilidade de, a teor do que dispõe o art. 34 do CTN, proceder-se à cobrança do tributo IPTU sobre quem não detém nem o domínio nem a posse sobre o referido bem. Sentença de primeiro grau que deu ao tema a correta solução jurídica sob todos os aspectos em que foram formulados os pedidos. Sentença que se confirma em reexame de duplo grau.” Já o Município, no RE, defende que “a imunidade recíproca visa proteger o patrimônio, a renda e os serviços dos entes públicos no que concerne às suas finalidades essenciais, não se aplicando aos imóveis que, além de não estarem afetados a uma destinação pública, são cedidos a particulares para a exploração de atividade econômica. Alega, ademais, que a concessão de uso do imóvel, pertencente a ente público, no caso a União, foi outorgada de forma onerosa à recorrida, empresa privada que comercializa veículos automotores, e que esta exerce o domínio útil ou pelo menos a posse do bem, não havendo qualquer óbice para a cobrança do IPTU.” Ocorre que empresa cessionária não é contribuinte de IPTU, de modo que a discussão deveria centrar-se em gozar ou não, a própria União, da imunidade no caso de ceder bem imóvel a empresa privada, forte no que dispõe o art. 150, § 3º, da CF.

– “3. No que diz respeito aos arts. 32 e 34 do CTN, que disciplinam as hipóteses de incidência e a sujeição passiva do tributo, a jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que somente é inexigível o IPTU da cessionária de imóvel pertencente à União, quando esta detém a posse mediante relação pessoal, sem animus domini. 4. No caso, concluiu-se que o bem imóvel utilizado pela CEMIG na execução do serviço de fornecimento de energia elétrica está registrado em seu nome e não era de propriedade de qualquer pessoa jurídica de direito público, além de poder ser onerado, conforme a disposição do art. 242 da Lei das Sociedades Anônimas.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 70.675/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

Patrimônio, renda e serviços vinculados às finalidades essenciais ou delas decorrentes. Não basta ser autarquia ou fundação pública para estar imune a quaisquer impostos, porquanto tal depende da afetação do patrimônio, da renda e dos serviços às finalidades essenciais do ente.

– Alcança a OAB, mas não se estende à Caixa de Assistência dos Advogados. “IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, A DA CONSTITUIÇÃO. CAIXA DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS. INAPLICABILIDADE. 1. A Caixa de Assistência dos Advogados, instituída nos termos dos arts. 45, IV e 62 da Lei 8.906/1994, não desempenha as atividades inerentes à Ordem dos Advogados do Brasil (defesa da Constituição, da ordem jurídica do Estado democrático de direito, dos direitos humanos, da justiça social Também não lhe compete privativamente promover a representação, a defesa, a seleção e a disciplina dos advogados em toda a República Federativa do Brasil). Trata-se de entidade destinada a prover benefícios pecuniários e assistenciais a seus associados. 2. Por não se revelar instrumentalidade estatal, a Caixa de Assistência dos Advogados não é protegida pela imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a da Constituição). 3. A circunstância de a Caixa de Assistência integrar a estrutura maior da OAB não implica na extensão da imunidade, dada a dissociação entre as atividades inerentes à atuação da OAB e as atividades providas em benefício individual dos associados. Recurso extraordinário conhecido e ao qual se dá provimento.” (STF, 2ª T., RE 233843, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, dez/2009)

– O ônus da prova do desvio de finalidade é do fisco. “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ÔNUS DA PROVA. PRESUNÇÃO DE QUE O IMÓVEL SE DESTINA AOS FINS INSTITUCIONAIS DA PESSOA DE DIREITO PÚBLICO TITULAR. PROVA EM CONTRÁRIO: ÔNUS DO TRIBUTANTE. 1. Há presunção que o imóvel de entidade autárquica está afetado a destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais. Logo, o ônus de provar o contrário, para fins de afastar a imunidade, recai sobre o poder público tributante. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 304.126/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

Art. 150, § 3º

As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Atividades econômicas. “1.2. Atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de riqueza e deixarem a salvo a autonomia política. 1.3. A desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre-concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita. Em princípio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vícios próprios do mercado e da administração, sem que a intervenção do Estado seja favor preponderante.” (STF, Tribunal Pleno, RE 253472, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, ago/2010)

Atividades não tipicamente estatais. “ECT. SERVIÇOS POSTAIS. INCIDÊNCIA DE ISS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, A, DA CF/88. INTERMEDIAÇÃO DE TÍTULOS DE CAPITALIZAÇÃO. TAXAS. 1. No desempenho dos serviços postais tipicamente públicos previstos na Lei 6.538/78, estende-se à ECT a imunidade tributária prevista no art.150, VI, a, CF/88; 2. À distribuição de títulos de capitalização não se estende a imunidade tributaria destinada aos serviços públicos, porquanto tal atividade não se reveste de natureza tipicamente estatal, revelando interesses econômicos;” (TRF4, 1ª T., AC 2002.70.07.001027-3/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

Imóveis. Há vários questionamentos sobre a tributação de imóveis de entes imunes. Vêm entendendo, o STF e o STJ que a destinação à atividade típica do ente imune se presume, embora possa ser afastada essa presunção pelo fisco.

– “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ÔNUS DA PROVA. PRESUNÇÃO DE QUE O IMÓVEL SE DESTINA AOS FINS INSTITUCIONAIS DA PESSOA DE DIREITO PÚBLICO TITULAR. PROVA EM CONTRÁRIO: ÔNUS DO TRIBUTANTE. 1. Há presunção que o imóvel de entidade autárquica está afetado a destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais. Logo, o ônus de provar o contrário, para fins de afastar a imunidade, recai sobre o poder público tributante.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 304126/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

– Imóvel alugado a terceiro. IPTU. “IPTU. IMÓVEL DE AUTARQUIA. O Instituto de Previdência dos Servidores Militares do Estado de Minas Gerais foi acionado pela Fazenda Municipal a pagar IPTU incidente sobre imóvel alugado de sua propriedade. A Turma confirmou a decisão a quo, entendendo que a autarquia estadual é imune ao pagamento do IPTU sobre seu imóvel e a imunidade não cessa no caso de aluguel, além de que o ônus de informar sobre o destino do imóvel ao Fisco também não deve ser suportado pela autarquia. Precedente citado: REsp 119.515-SP, DJ 15/12/97. REsp 285.799-MG, Min. Eliana Calmon, julgado em 26/3/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 128, abr/02)

– Vide, sobre a mesma matéria, notas ao § 4º deste artigo.

– Imóvel vago. “IMUNIDADE – INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO – IMÓVEIS LOCADOS E NÃO EDIFICADOS – INEXISTÊNCIA. Consoante dispõe o artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, as instituições de educação apenas gozam de imunidade quando o patrimônio, a renda e os serviços estão relacionados a finalidades essenciais da entidade. Imóveis locados e lotes não edificados ficam sujeitos ao Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU.” (STF, 1ª T., AI 661713 AgR, Rel. p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, mar/2013)

– “Imunidade. Entidade de assistência social. Artigo 150, VI, c, CF. Imóvel vago. Finalidades essenciais. Presunção. Ônus da prova... 3. No caso da imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a Corte tem conferido interpretação extensiva à respectiva norma ... 4. Adquirido o status de imune, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor do contribuinte, de modo que o afastamento da imunidade só pode ocorrer mediante a constituição de prova em contrário produzida pela administração tributária... 5. A constatação de que um imóvel está vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para destituir a garantia constitucional da imunidade. A sua não utilização temporária deflagra uma neutralidade que não atenta contra os requisitos que autorizam o gozo e a fruição da imunidade.” (STF, 1ª T., RE 385091, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, ago/2013)

Concessionárias de serviços públicos. Vide notas ao § 2º.

Promitente comprador. IPTU. Súmula 583 do STF. Eis o enunciado: “Promitente-comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano.”

– “O objetivo da parte final desse § 3º foi o de possibilitar a tributação do compromissário comprador de um imóvel de propriedade de entidade imune.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 94)

Art. 150, § 4º

As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Conceito de “finalidades essenciais”. “As finalidades essenciais a que alude o preceito constitucional confundem-se com os objetivos estatutários, conforme se infere da interpretação conjugada do Texto Maior com o art. 14, §2º, do Código Tributário Nacional, cuja redação preceitua que ‘os serviços a que se refere a alínea c do inciso 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos’. Tudo o que visar ao implemento dos objetivos estatutários estará, naturalmente, relacionado com as atividades essenciais da entidade. O patrimônio, rendas e serviços não precisam estar destinados diretamente a cursos educativos, sendo necessário apenas que sua utilização tenha por meta o implemento da atividade promovida pela instituição, como infraestrutura empregada para viabilizar seu fim social.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades Condicionadas e Suspensão de Imunidades: Análise dos Requisitos do Artigo 14 do Código Tributário Nacional Impostos às Instituições de Educação sem Fins Lucrativos. RET 80/7, jul-ago/11)

Operações financeiras. IOF. Imunidade. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 611510 (Tema 328), rel. min. Rosa Weber, a “constitucionalidade, ou não, da incidência do IOF sobre as operações financeiras de curto prazo realizadas por partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, beneficiários de imunidade quanto ao referido imposto”. A questão diz respeito, mais uma vez, ao alcance da imunidade genérica a impostos. Desta feita, não propriamente na perspectiva da restrição da incidência aos impostos sobre o patrimônio a renda ou os serviços dos entes imunes, mas sob a ótica do que configura ou não atividade típica ou essencial do ente imune, que justifica sua imunidade.

– Art. 12, § 1º, da Lei 9.532/97. Operações financeiras em geral. “... IMUNIDADE. ART. 150, VI, C. RENDAS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS. ABRANGÊNCIA. Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa ou variável não implicam renda dissociada da atividade fim do ente imune. As operações financeiras destinadas à viabilizar ou otimizar a atuação das entidades nas suas atividades fins não desbordam do seu objeto, caracterizando-se como simples instrumento administrativo para a consecução das suas atividades. Sendo os recursos destinados à sua atividade fim, não há que se afastar a imunidade. O STF suspendeu a eficácia do § 1º do art. 12 da Lei 9.532/97 na ADINMC 1.802.” (TRF4, 1ª T., AMS 200004010689187, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “IOF – APLICAÇÕES FINANCEIRAS – INSTITUIÇÕES COM FINALIDADES ESSENCIAIS – ADIn Nº 1802. A cobrança do IOF de aplicações financeiras das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que preencham os requisitos do art. 14 do CTN, está suspensa por força de liminar concedida pelo STF no julgamento da ADIn Nº 1802.” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.04.01.104933-5/RS, mai/00)

– “1. A imunidade é uma delimitação negativa da competência tributária, mas como toda norma jurídica, as normas constitucionais não estão infensas a interpretações, cumprindo ao exegeta determinar a melhor forma de aplicar as regras de imunidade, cuidando com especial relevo, no caso concreto, da relação entre a letra c, inciso VI, do artigo 150 da CF com o § 4º desse mesmo artigo (‘As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’). 2. A imunidade objetiva disposta no inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal é ampla e, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger todos os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuíram a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua própria natureza. (Aliomar Baleeiro, in Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Editora Forense, 7ª edição, p. 313) 3. A imunidade, portanto, deve abarcar a hipótese de investimento no mercado financeiro, uma vez que as instituições de educação ou de assistência social, ressalta inequívoco, quando ingressam no mercado de investimento procedem no campo de auto-defesa, visando a afastar os efeitos da inflação. 4. Para regular as limitações ao poder de tributar, o que pretendeu o dispositivo acoimado de inconstitucional, o instrumento legislativo que a Constituição exige (artigo 146, II) é a Lei Complementar. Assim, material e formalmente, resulta evidente a inconstitucionalidade. 5...” (TRF4, 2ª T., AMS 1998.04.01066947-7/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, abr/00)

– “Não há dúvida de que os rendimentos obtidos nas aplicações financeiras estão abrangidos pela imunidade, e não cabe à lei ordinária, a pretexto de regulamentar o dispositivo constitucional, restringir o seu alcance. Inúmeros são os acórdãos nesse sentido dos Tribunais Regionais Federais, a exemplo dos seguintes: AC 93.0108246/GO; AC 92.0109296/MG; AMS 89.0211156/RJ; AMS 92.0208185/RJ; AC 96.03037249/SP; AC 91.0510937/PE; REO 92.0515395/RN; AMS 94.0543777/AL.” (ÁVILA, René Bergmann. Lei 9.532/97 Comentada e Anotada; Síntese, 1998, nota nº 74, p. 91)

– Art. 28 da Lei 9.532/97. Aplicações em fundos de investimento. O art. 28 da Lei 9.532/97 disciplinou a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de investimento. A expressão “inclusive pessoa jurídica imune”, contudo, foi declarada inconstitucional pelo STF quando do julgamento da Medida Liminar na ADI 1758-4, Rel. o Min. Carlos Velloso, nov/04, DJ 11.03.2005.

Remuneração de padres e pastores é tributável. “... no que tange à remuneração percebida, como pessoa física, pelos padres, pastores, pais-de-santo, etc., como contraprestação dos serviços, mesmo os religiosos, que realizam, bem como no concerte ao patrimônio pessoal deles, deve prevalecer a regra geral da tributação, em respeito ao princípio da vedação de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida...” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade das instituições religiosas, RFDT 27/21, mai-jun/07)

Imóveis. Há vários questionamentos sobre a tributação de imóveis de entes imunes. Vêm entendendo, o STF e o STJ que a destinação à atividade típica do ente imune se presume, embora possa ser afastada essa presunção pelo fisco.

– Aquisição de imóvel por ente imune. ITBI. “Art. 150, VI, c, da CF: ITBI e finalidades essenciais – 1. A destinação do imóvel às finalidades essenciais da entidade deve ser pressuposta no caso do Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis – ITBI, sob pena de não haver imunidade para esse tributo [CF: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI – instituir impostos sobre: ... c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; ... § 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”]. Com base nesse entendimento, a 1ª Turma proveu recurso extraordinário para reconhecer a imunidade para ITBI relativamente à aquisição do terreno objeto da impetração. Inicialmente, afastou-se alegação de que o caso comportaria revolvimento de fatos e provas, porquanto o tribunal de origem deixara de reconhecer o benefício constitucional da citada imunidade sob o fundamento de que o Serviço Nacional de Aprendizagem – Senac teria que aguardar a realização objetiva do seu projeto – construção de edifício que se destinaria aos fins próprios da entidade – para, só então, evitar a ação defensiva do Poder Público. Consignou-se inexistir controvérsia de fato, mas sim valoração dele. [...] 2. Observou-se que, na espécie, remanesceria apenas questão de direito sobre a condicionante constitucional da vinculação às finalidades essenciais da entidade, que, conforme assentado pelas instâncias ordinárias, preencheria os requisitos legais para usufruto da imunidade. Acentuou-se que o fato gerador do ITBI seria a transmissão jurídica do imóvel e não fatos supervenientes. Registrou-se que, quanto ao benefício do art. 150, VI, c, da CF, o ônus de elidir a presunção de vinculação às atividades essenciais seria do Fisco. No mais, reportou-se ao que decidido no julgamento do RE 385091/DF (acórdão pendente de publicação, v. Informativo 714). O Ministro Marco Aurélio, ao acompanhar o relator, distinguiu a presente situação daquela referida no precedente em que se teria, de forma projetada no tempo, um imóvel desocupado. Enfatizou, ainda, que o próprio tribunal recorrido teria apontado existir, ao menos, ideia de se construir no imóvel prédio que seria destinado às finalidades do Senac. RE 470520/SP, rel. Min. Dias Toffoli, 17.9.2013. (RE-470520)” (Informativo 720 do STF)

– Residência e escritório de membros. “IMUNIDADE – INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS – IMÓVEIS – ESCRITÓRIO E RESIDÊNCIA DE MEMBROS. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea c, § 4º da Constituição Federal.” (STF, RE 231.395/SP, Min. Marco Aurélio, 1ª Turma, 25/08/98)

– “IMUNIDADE. INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMÓVEIS. ESCRITÓRIO E RESIDÊNCIA DE MEMBROS. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea c, § 4º, da Constituição Federal.” (STJ, 2ª T., RE 221.395-8/SP, Min. Marco Aurélio, fev/00, DJU de 11.05.2000) Vê-se do voto condutor: “Quanto à residência de membros engajados na edificante tarefa de difundir a Bíblia, atente-se para a razão de ser a eles proporcionada moradia gratuita. (...) Nada mais natural do que, visando ao implemento dos objetivos da Impetrante, o êxito dos trabalhos desenvolvidos, proporcionar-se a essas pessoas a moradia gratuita, bem como o respectivo sustento. O alcance do § 4º do art. 150 da Constituição Federal não é outro senão elucidar a adequação da imunidade toda vez que se tenha o patrimônio, a renda e os serviços colocados à disposição das finalidades essenciais dessas entidades. (...) O fato, portanto, de os imóveis estarem destinados a servir de escritório e residência para membros da Impetrante, para missionários, bem como para depósito de materiais não os faz sujeitos à incidência do Imposto Predial e Territorial urbano. Tal destinação viabiliza a própria atividade da Impetrante. Uma coisa é verificar-se, tal como retratada no acórdão proferido, a utilização dos imóveis como a encerrar o local de trabalho daqueles que estão engajados na missão e a residência destes. Outra totalmente diversa diria respeito ‘a utilização dos imóveis para finalidades estranhas aos estatutos da Impetrante, passando esta a ombrear com pessoas naturais e jurídicas de direito privado integradas ao mercado, competindo, assim, em verdadeira atividade econômica’.”

– Imóvel para recreação e lazer dos funcionários. Ausência de desvio. “Imunidade Tributária e Atividades de Lazer. A Turma negou provimento a recurso extraordinário em que o Município de São Paulo pretendia tributar imóvel (IPTU) de propriedade de fundação caracterizada como entidade de assistência social. O recorrente alegava que a imunidade alcançaria apenas os imóveis vinculados a atividade específica da fundação e não clube utilizado por funcionários desta com fins de recreação e lazer. Asseverou-se que o emprego do imóvel para tais propósitos não configura desvio de finalidade em relação aos objetivos da entidade filantrópica. Dessa forma, concluiu-se que a decisão impugnada – que afastara o desvio de finalidade com o intuito de assegurar a imunidade tributária com base no reconhecimento de que a atividade de recreação e lazer está no alcance das finalidades da fundação – não violou o art. 150, § 4º, da CF... RE 236.174/SP, rel. Min. Menezes Direito, 2.9.2008.” (Informativo do STF nº 518, set/08)

– Estacionamento de orfanato. IPTU. Imunidade. “Entendendo que a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos (CF/88, art. 150, VI, c) abrange inclusive os serviços que não se enquadrem em suas finalidades essenciais, a Turma manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que reconhecera à instituição de assistência social mantenedora de orfanato a imunidade relativamente ao pagamento do IPTU cobrado de imóvel utilizado para estacionamento de veículos.” (Inf. 193 do STF, jun/00)

– Livraria no imóvel. “... IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE. IPTU. O Tribunal a quo seguiu corretamente a orientação desta Suprema Corte, ao assentar que o fato de uma entidade beneficente manter uma livraria em imóvel de sua propriedade não afasta a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, desde que as rendas auferidas sejam destinadas a suas atividades institucionais, o que impede a cobrança do IPTU pelo município. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., Edre 345.830-2/MG, Min. Ellen Gracie, out/02)

– Lotes vagos e prédios comerciais. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, ‘b’ e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, ‘b’, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços ‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas ‘b’ e ‘c’ do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas.” (STF, Plenário, RE 325.822/SP, rel. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, dez/02)

– Terreno baldio. “IMUNIDADE. IPTU. ART. 150, VI, c, DA CF/88. TERRENO BALDIO. FINALIDADE ESSENCIAL. SESI... Terrenos baldios sem vinculação às finalidades essenciais da entidade afastam a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal. Precedentes.” (STF, 2ª T., RE 375715 ED, Rel. Min. ELLEN GRACIE, ago/2010)

– Imóvel alugado. Renda aplicada nas finalidades essenciais. Imunidade. O STF tem entendido, em precedentes reiterados, que o imóvel de propriedade do ente imune e por ele alugado a terceiro persiste alcançado pela imunidade, não dando ensejo à cobrança de IPTU.

– Súmula nº 724 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.” (Dec. 26/11/03, DJ 09.12.2003)

– “... 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, ‘b’ e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, ‘b’, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas ‘b’ e ‘c’ do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.” (STF, RE 325.822, Rel. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, DJ de maio de 2004)

– “Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.” (STF, Plenário, RE 237.718/SP, Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 06.09.2001)

– “... ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IPTU. IMUNIDADE. Há pouco, o Plenário desta Corte, ao julgar o RE 237.718, firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (artigo 150, VI, c, da Constituição) se aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de propriedade dessas instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais. Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 272.129-8/RJ, Min. Moreira Alves, dez/01, DJ 08.03.2002, p. 68)

– Na 5ª edição desta obra fizemos extensa transcrição de voto sobre a matéria, que suprimimos em face de que se trata de matéria pacificada no STF.

– Contra. “IMUNIDADE – INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO – IMÓVEIS LOCADOS E NÃO EDIFICADOS – INEXISTÊNCIA. Consoante dispõe o artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, as instituições de educação apenas gozam de imunidade quando o patrimônio, a renda e os serviços estão relacionados a finalidades essenciais da entidade. Imóveis locados e lotes não edificados ficam sujeitos ao Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU.” (STF, 1ª T., AI 661713 AgR, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, mar/2013)

– Aquisição de imóvel. ITBI e IPTU. “... SENAC. Instituição de educação sem finalidade lucrativa. ITBI. Imunidade. [...] – Esta Corte, por seu Plenário, ao julgar o RE 237.718, firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (artigo 150, VI, c, da Constituição) se aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de propriedade dessas instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que os aluguéis sejam aplicados em suas finalidades institucionais. – Por identidade de razão, a mesma fundamentação em que se baseou esse precedente se aplica a instituições de educação, como a presente, sem fins lucrativos, para ver reconhecida, em seu favor, a imunidade relativamente ao ITBI referente à aquisição por ela de imóvel locado a terceiro, destinando-se os aluguéis a ser aplicados em suas finalidades institucionais. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE nº 235.737/SP, Min. Moreira Alves, Inf. do STF nº 268, mai/02)

– Cemitério. “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas.” (STJ, Plenário, RE 578.562/BA, rel. Min. Eros Grau, mai/08)

Atividade econômica realizada na sede da entidade, com vinculação ao seu objeto. As atividades que, embora impliquem ingresso de recursos, não estejam desvinculadas do objeto da entidade e sejam prestadas na sua sede, não implicam desvio de finalidade, estando, pois, abrangidas pela imunidade.

– Comercialização de produtos religiosos. Quermesses. As quermesses e almoços realizados nas igrejas, bem como a comercialização de produtos religiosos não desbordam das finalidades essenciais e, por isso, as receitas provenientes dessas atividades estão abrangidas pela imunidade.

– Exploração de estacionamento interno de hospital. ISS. Imunidade. “Instituição de Assistência Social. ISS sobre preço cobrado em estacionamento de veículos nessa instituição. Imunidade quer em face do artigo 19, III, c da Emenda Constitucional nº 1/69, quer em face do artigo 150, VI, c, da atual Carta Magna. Precedentes do S.T.F.: RREE 116.188 e 144.900. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE nº 218.503, 1ª Turma, Relator Min. Moreira Alves, 21/09/99)

– Cinema do SESC, aberto ao público. Imunidade. – “Imposto Sobre Serviços. Imunidade tributária reconhecida ao Serviço Social do Comércio – SESC, mesmo em se tratando de serviço de diversão pública (cinema), mediante cobrança de ingresso a seus filiados e aos freqüentadores em geral (art. 19, III, c, da CF de 1967 – E.C. nº 1-69). Precedentes do Supremo Tribunal: RE 116.188, A.I. (AgRg) 155.822 (RTJ 160/672).” (STF, 1ª T., RE 116.552-9/SP, Min. Octávio Gallotti, mar/00)

– Farmácia do SESI. “... IMUNIDADE... 6 – O SESI é entidade privada de serviço social e de formação profissional... 7 – Essa imunidade se estende também à renda obtida pelo SESI nas atividades desenvolvidas em suas farmácias e empreendimentos congêneres, destinados ao atendimento de seus fins beneficentes. 8...” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 2001.71.08.000290-8, Rel. Antônio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 20/07/2005) Este precedente é relativo à imunidade do art. 195, § 6º, mas aplica-se, também, à imunidade do art. 150, VI.

Atividade econômica realizada em regime de livre concorrência. Não concordamos com o entendimento de que se deva admitir a imunidade de atividades econômicas realizadas por entes imunes desde que o produto seja vertido para a finalidade essencial. O § 4º exige que o próprio patrimônio, renda e serviços sejam relacionados com as finalidades essenciais; do contrário, não há imunidade. É preciso ter em conta que o art. 170 da Constituição eleva a livre concorrência a princípio da ordem econômica, não podendo restar desconsiderada e ofendida pela extensão desmedida das imunidades a atividades que jamais se pretendeu imunizar.

– “... poderemos identificar, fundamentalmente, duas correntes de pensamento que divergem quanto a amplitude do alcance da norma: a) a primeira, que chamaremos restritiva, exige que o patrimônio, as rendas e os serviços em questão tenham origem nas atividades essenciais da entidade e se destinem a sua manutenção; b) a segunda, a que chamaremos ampliativa, admite que as entidades imunes possam prestar serviços, auferir rendas e adquirir patrimônio através de atividades outras que não as suas ‘essenciais’, desde que não haja, na espécie, violação ao princípio da livre concorrência e que os recursos assim obtidos sejam integralmente aplicados na manutenção das atividades. Prevalece hoje na doutrina brasileira a segunda corrente que, a nosso sentir, é indubitavelmente a mais consentânea com a finalidade do instituto. O saudoso Geraldo Ataliba ressaltava, a respeito, óbvio comumente olvidado: ‘é de clareza hialina, ostensiva mesmo, a circunstância de que a eficácia da norma constitucional imunizante somente terá lugar se e quando existirem bens ou rendas e, tratando-se de serviços, se e quando esses proporcionarem receitas’. Na medida em que as atividades essenciais dos templos de qualquer culto são, via de regra, financeiramente deficitárias, não teria sentido algum negar-lhes a possibilidade de exercer, paralelamente, atividades lucrativas, a fim de poder custear sua atividade-fim, nisto se revelando a relação a que alude o art. § 4º, da CF/88. É preciso que se lembre que a finalidade da norma imunizante é impedir que o Estado embarace, por via de tributação, a liberdade religiosa consagrada como cláusula pétrea na Constituição. (...)”(CAMPOS, Flávio. Imunidade tributária na prestação de serviços por templos de qualquer culto, em RDDT nº 54, março de 2000, p. 44)

– Serviços gráficos prestados por sindicato a terceiros. “Recurso extraordinário desprovido. 2. ICMS. Imunidade tributária que alcança os materiais relacionados com o papel. Art. 150, VI, d, da Constituição Federal. Precedentes. 3... 4. Acórdão do Tribunal de origem que, com base em elementos probatórios dos autos, assentou que as impressões gráficas realizadas pelo Impetrante estão dissociadas de sua atividade essencial. Inviabilidade de reexame dos fatos e provas da causa em sede de recurso extraordinário. Súmula 279. 5. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., AgRegRE 281.901/SP, Min. Néri da Silveira, jun/01)

Art. 150, § 5º

A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

Direito do consumidor. “... tal dispositivo representa o primeiro ponto de toque entre a atividade tributante e o direito do consumidor. Pretende a Lei Maior seja o consumidor informado acerca dos chamados impostos indiretos, incidentes sobre as operações com os bens e serviços que venha a adquirir e que, portanto, têm seus valores embutidos nos preços. No sistema tributário vigente, são eles o IPI, o ICMS e o ISS. São denominados impostos indiretos por parte da doutrina, porque, neles, o contribuinte de jure – industrial, produtor, comerciante, prestador de serviço – repassa o impacto tributário para o contribuinte de fato, evento conhecido como repercussão tributária.” (COSTA, Regina Helena. A tributação e o consumidor, artigo publicado na Revista do CEJ/Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal nº 02, agosto de 1997, p. 113/118).

– Lei 12.741/2012. A Lei 12.741/2012 determina que os documentos fiscais de venda de mercadorias e serviços ao consumidor deverão indicar “a informação do valor aproximado correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de venda”. Devem ser computados o ICMS, o ISS, o IPI, o IOF, o PIS, a COFINS e a CIDE-combustíveis, Quando o produto envolva insumos ou contenha componentes importados, que sejam relevantes para a formação do seu preço (superior a 20%), também serão informados os valores do II e das contribuições incidentes sobre a importação: PIS/COFINS-Importação. Quando se tratar de produto ou serviço de cujo preço o pagamento de pessoal constitua custo direto, serão divulgadas as contribuições previdenciárias dos empregados e do empregador.

– “Dispõe sobre as medidas de esclarecimento ao consumidor, de que trata o § 5º do artigo 150 da Constituição Federal... Art. 1º Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de mercadorias e serviços, em todo território nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de venda. § 1º A apuração do valor dos tributos incidentes deverá ser feita em relação a cada mercadoria ou serviço, separadamente, inclusive nas hipóteses de regimes jurídicos tributários diferenciados dos respectivos fabricantes, varejistas e prestadores de serviços, quando couber. § 2º A informação de que trata este artigo poderá constar de painel afixado em local visível do estabelecimento, ou por qualquer outro meio eletrônico ou impresso, de forma a demonstrar o valor ou percentual, ambos aproximados, dos tributos incidentes sobre todas as mercadorias ou serviços postos à venda. § 3º Na hipótese do § 2º, as informações a serem prestadas serão elaboradas em termos de percentuais sobre o preço a ser pago, quando se tratar de tributo com alíquota ad valorem, ou em valores monetários (no caso de alíquota específica); no caso de se utilizar meio eletrônico, este deverá estar disponível ao consumidor no âmbito do estabelecimento comercial. [...]. § 5º Os tributos que deverão ser computados são os seguintes: ... ICMS... ISS... IPI... IOF... PIS/Pasep... Cofins... Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide). § 6º Serão informados ainda os valores referentes ao imposto de importação, PIS/Pasep/Importação e Cofins/Importação, na hipótese de produtos cujos insumos ou componentes sejam oriundos de operações de comércio exterior e representem percentual superior a 20% (vinte por cento) do preço de venda. § 7º Na hipótese de incidência do imposto sobre a importação, nos termos do § 6º, bem como da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, todos os fornecedores constantes das diversas cadeias produtivas deverão fornecer aos adquirentes, em meio magnético, os valores dos 2 (dois) tributos individualizados por item comercializado. § 8º Em relação aos serviços de natureza financeira, quando não seja legalmente prevista a emissão de documento fiscal, as informações de que trata este artigo deverão ser feitas em tabelas afixadas nos respectivos estabelecimentos.[...] § 10. A indicação relativa ao IOF (prevista no inciso IV do § 5º) restringe-se aos produtos financeiros sobre os quais incida diretamente aquele tributo. § 11. A indicação relativa ao PIS e à Cofins (incisos VII e VIII do § 5º), limitar-se-á à tributação incidente sobre a operação de venda ao consumidor. § 12. Sempre que o pagamento de pessoal constituir item de custo direto do serviço ou produto fornecido ao consumidor, deve ser divulgada, ainda, a contribuição previdenciária dos empregados e dos empregadores incidente, alocada ao serviço ou produto. Art. 2º Os valores aproximados de que trata o art. 1º serão apurados sobre cada operação, e poderão, a critério das empresas vendedoras, ser calculados e fornecidos, semestralmente, por instituição de âmbito nacional reconhecidamente idônea, voltada primordialmente à apuração e análise de dados econômicos.”

– Lei 8.078/90 (Código do Consumidor). É direito básico do consumidor a informação adequada e clara não apenas sobre quantidade, características, composição, qualidade, preço e riscos que apresentem os diferentes produtos e serviços, mas também sobre os “tributos incidentes”, nos termos do art. 6º, inciso III da Lei 8078/90, com a redação dada pela Lei 12.741/2012.

Art. 150, § 6º

Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, “g”.

EC nº 3/93. Este § 6º está com a redação que lhe atribuiu a EC nº 03/93. Eis a redação original: “§ 6º Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária só poderá ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal.”

Iniciativa de lei sobre benefícios tributários é concorrente do executivo e do legislativo. Vide nota ao art. 150, I, da CF.

Exige-se lei. Não apenas a instituição de tributos, mas também as desonerações tributárias dependem de lei. São faces de uma mesma moeda. Se a lei determina o surgimento da obrigação tributária e disso decorre necessária cobrança do tributo por parte do Fisco, só a lei é que poderá afastar a obrigação e dispensar a respectiva cobrança.

– Lei ordinária com densidade normativa suficiente. Se o tributo pode ser instituído por lei ordinária, como ocorre na generalidade dos casos, também por lei ordinária poderão ser concedidas isenções e outras desonerações. Mas, assim como a lei instituidora, também a lei de isenção deve ter densidade suficiente para indicar a pessoa ou situação que está desonerando e com que abrangência. O legislador não pode deixar ao Executivo a definição do alcance da isenção.

– “Todos os critérios essenciais para a identificação dos elementos que deverão ser retirados do campo de incidência do tributo (regra-matriz) devem estar previstos em lei, nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição. A permissão para que tais elementos fossem livremente definidos em decreto do Poder Executivo viola a separação de funções estatais previstas na Constituição.” (STF, Tribunal Pleno. ADI 2688, rel. Min. Joaquim Barbosa, jun/2011)

– Lei complementar. Quando é necessária. Os benefícios fiscais só podem ser concedidos através de veículo legislativo do mesmo nível da lei instituidora do tributo. Se o tributo foi instituído por lei complementar e realmente estava sob reserva de lei complementar, somente por lei complementar se poderá dispensar do seu pagamento.

– Inconstitucionalidade da delegação ao Governador da possibilidade de conceder remissão e anistia. “AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA QUE DÁ AO PODER EXECUTIVO A PRERROGATIVA DE CONCEDER, POR REGULAMENTO, OS BENEFÍCIOS FISCAIS DA REMISSÃO E DA ANISTIA. PRINCÍPIOS DA SEPARAÇÃO DOS PODERES E DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI FORMAL. ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. Ocorrência, no caso, de atuação ultra vires do Poder Legislativo, consubstanciada na abdicação de sua competência institucional em favor do Poder Executivo, facultando a este, mediante ato próprio, a prerrogativa de inovar na ordem jurídica em assunto (liberalidade estatal em matéria tributária) na qual a Constituição Federal impõe reserva absoluta de lei em sentido formal. Precedentes: ADI 1.247-MC, DJ 08.09.95 e ADI 1.296-MC, DJ 10.08.95, ambas de relatoria do Ministro Celso de Mello. 2. Presença de plausibilidade jurídica na tese de inconstitucionalidade e de conveniência na suspensão da eficácia do dispositivo atacado. 3. Medida liminar concedida.” (STF, Pleno, ADI 3462 MC, Rel. Min. ELLEN GRACIE, set/2005) Em setembro de 2010, essa ADI foi julgada procedente.

– Descabimento da veiculação de isenção por Decreto. “ISENÇÃO. INSTRUMENTO LEGISLATIVO PRÓPRIO. DECRETO DO GOVERNADOR DO ESTADO. ILEGALIDADE. 1. A isenção, de acordo com o art. 97 do CTN, obedece ao princípio da legalidade, não podendo ser concedido senão por lei em sentido material. 2. Nos termos da Lei Complementar nº 24/75 (expressamente mencionada no veto presidencial ao art. 27 da LC 87/96), somente por convênio, chancelado por decreto legislativo, é que se podem os Estados outorgar isenções. 3. Ilegalidade de isenção concedida por decreto do Governador do Estado...” (STJ, 2ª T., REsp 556.287/RN, Min. Eliana Calmon, nov/04)

Exige-se que a lei seja “específica”. “Esta lei deve ser específica. Específica opõe-se a genérico (...) ... diz-se que o preceito é genérico ou porque se dirige a todos os destinatários (generalidade pelo sujeito) ou porque sua matéria consiste num tipo abstrato (generalidade pelo objeto). Em contraposição, o específico o será também pelo sujeito (individuação do destinatário) ou pelo objeto (singularização da matéria). A exigência de lei específica significa, nesse sentido, que seus preceitos devem estar dirigidos a um subconjunto dentro de um conjunto de sujeitos ou que seu conteúdo deve estar singularizado na descrição da facti species normativa, isto é, pela delimitação de um subconjunto material dentro de um conjunto. (...) a lei específica, segundo o § 6º do art. 150 da Constituição, deverá regular exclusivamente as matérias ali enumeradas ou regular exclusivamente o correspondente tributo ou contribuição.” (FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio., A Noção de Lei Específica no art. 150, § 6º, a CF e a Recepção dos Decretos-Leis ns. 2.163/84 e 1.184/71, em RDT nº 70, p. 181-188)

– Razão da exigência de lei específica. Com esta norma “se evitam as improvisações e os oportunismos por meio dos quais, certos grupos parlamentares introduziam favores em leis estranhas ao tema tributário, aprovadas pelo silêncio ou desconhecimento da maioria.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 101)

– “O objetivo visado com essa disposição é evitar que certas isenções ou figuras análogas sejam aprovadas no bojo de leis que cuidam dos mais variados assuntos (proteção do menor e do adolescente, desenvolvimento de setores econômicos, relações do trabalho, partidos políticos, educação etc.) e embutem preceitos tributários que correm o risco de ser aprovados sem que o legislativo lhes dedique específica atenção.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 114/115)

– “Objetivou o preceito constitucional, para os casos ali disciplinados, acrescentar outra exigência para o legislador ordinário, a fim de evitar que modalidades de exclusão de crédito (isenção e anistia), sua reeducação (diminuição da base de cálculo ou concessão de crédito presumido) ou sua extinção (remissão) pertinentes a impostos, taxas ou contribuições, sejam concedidas no bojo de qualquer lei, de modo camuflado, dificultando o conhecimento e controle. Daí a exigência de que essas modalidades sejam concedidas mediante lei específica, no sentido de exclusiva, quanto à matéria ou o correspondente tributo ou contribuição, ressalvada a edição de lei complementar regulando para Estados-DF a forma como concederão ou revogarão isenções, incentivos e benefícios fiscais referentes ao ICMS.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 30)

– Na ADin 155/SC, o Min. Nelson Jobim explicou que era “hábito, dentro do Parlamento, de se introduzir em qualquer tipo de lei um artigo específico concedendo anistia ou remissão, que servia inclusive no processo de negociação legislativa como instrumento de coação ou de barganha para esse efeito”. Daí a importância do § 6º do art. 150, principalmente após a EC 3/93, que ampliou “substancialmente” o texto.

– Validade da isenção concedida pela LC 126/03 às empresas optantes pelo Simples Nacional. “Empresas Optantes do Simples Nacional e Isenção de Contribuições... O Tribunal, por maioria, julgou improcedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio – CNC contra o art. 13, § 3º, da Lei Complementar 123/2006, que concede isenção às microempresas e empresas de pequeno porte optantes do Simples Nacional – Supersimples, quanto ao pagamento das contribuições instituídas pela União, inclusive aquelas devidas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (CF, art. 240) ... Afastou-se, inicialmente, a alegada ofensa ao art. 150, § 6º, da CF. Após registrar haver pertinência entre a isenção e o tema geral que foi objeto da Lei Complementar 123/2006, e que a contribuição sindical é tributo cuja instituição está na esfera de competência da União (CF, artigos 8º, IV, 149 e 240), considerou-se não ser estranha à lei destinada a instituir o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte a matéria relativa à tributação destas mesmas entidades. Asseverou-se que dispor sobre o assunto, de maneira global, seria insuficiente para ocultar ou escamotear o igualmente relevante tema da exoneração tributária... ADI 4033/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, 15.9.2010.” (Informativo do STF)

– Inconstitucionalidade de artigo de ADCT de Constituição Estadual que concedera anistia. “Inconstitucionalidade, por contrariar o processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da Constituição Federal (onde se exige a edição de lei ordinária específica), bem como do princípio da independência dos Poderes (art. 2º), a anistia tributária concedida pelo art. 34, e seus parágrafos, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, de 1989, do Estado de Santa Catarina.” (STJ, Plenário, ADIn 155/SC, Min. Octávio Gallotti, por maioria, vencido o Min. Marco Aurélio, ago/98, RTJ 175/394) O Min. Sepúlveda Pertence, acompanhando o relator, ponderou: “... trata-se de um caso em que a Constituição Federal fez expressa reserva da matéria à legislação ordinária. Temos precedentes no sentido de que, pelo menos nesses casos de reserva constitucional expressa à lei ordinária – que começa por envolver a participação do Executivo no processo legislativo –, não se admite a antecipação da disciplina do tema pelo constituinte estadual.” Mas vale transcrever o voto vencido do Min. Marco Aurélio: “... creio que a norma do artigo 150, § 6º, da Constituição Federal é dirigida ao legislador ordinário. Não vejo nesse preceito, especialmente na alusão a lei, um caráter restritivo a ponto de inibir o legislador constituinte local quanto ao tratamento do quadro notado à época da promulgação da Carta do Estado.”

Subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão. Os diversos institutos previstos no § 6º do art. 150 da CF constituem modalidades de desoneração tributária, implicando redução da carga tributária e, portanto, renúncia fiscal por parte do ente tributante. Tais desonerações tem de ser muito bem sopesadas seja por razões de isonomia como de responsabilidade fiscal.

– LC 101/2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências: “Seção II Da Renúncia de Receita Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. § 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. § 3º O disposto neste artigo não se aplica: I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º; II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.”

– Inaplicabilidade à multa e aos juros. Lei de Falência. Constitucionalidade. “... MASSA FALIDA JUROS E MULTA. Longe fica de vulnerar os artigos 150, § 6º, e 151, inciso III, da Constituição Federal o Decreto-Lei nº 7.661/45 (Lei de Falências), no que, mediante os preceitos dos artigos 23, inciso III, e 26, excluiu a incidência da multa e dos juros relativamente às execuções fiscais.” (STF, ARAI 181550-7, 2ª T., Min. Marco Aurélio, mar/97)

– Vide, ainda, notas ao art. 186 do CTN.

– Inaplicabilidade à multa. “... MULTA... ART. 150, § 6º, DA CF/88. INAPLICABILIDADE. [...] 2. A necessidade de edição de lei específica para remissão, nos termos do art. 105, § 6º, da CF, destina-se a impostos, taxas ou contribuições, e não à multa, a qual constitui uma penalidade.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.081875-7/PR, Des. Fed. Paulo Afonso Brum Vaz, set/03)

– Inaplicabilidade à moratória e à transação. “... L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual... II – Extinção do crédito tributário: moratória e transação: implausibilidade da alegação de ofensa dos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais. III... (STF, Plenário, ADIMC 2.405/RS, Min. Carlos Britto, nov/02)

– Inaplicabilidade à dação em pagamento. “Crédito Tributário e Dação em Pagamento – 8. O Tribunal, por considerar que a transação (sic/leia-se ‘dação em pagamento’) é um meio de extinção do crédito tributário e não se confunde com favor fiscal, não sendo-lhe aplicáveis, portanto, os artigos 150, § 6º, e 155, § 2º, XII, g, da CF, indeferiu a suspensão cautelar dos seguintes dispositivos: o art. 126 e seus parágrafos, que exigem, para a efetivação da dação em pagamento, que o valor do bem seja igual ou inferior a 75% do débito, prevendo o parcelamento do saldo devedor remanescente; o art. 131, que autoriza a redução de multa do auto de lançamento casa haja desistência do recurso contra sentença judicial e o pagamento do crédito tributário efetue-se de uma só vez no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado da sentença; e, finalmente, o art. 132, que concede a redução em 20% da multa constante do crédito tributário inscrito na dívida ativa, na hipótese de o devedor não oferecer embargos à ação de execução fiscal e o respectivo pagamento ocorra de uma só vez no prazo fixado para oferecer o referido recurso. ADI (MC) 2.405-RS, Min. Ilmar Galvão, 30.10.2002. (ADI-2405)” (Inf. do STF nº 288, out-nov/02)

– Inaplicabilidade à revogação ou suspensão de benefício. “MEDIDA PROVISÓRIA 1.807-2. SUSPENSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI 9.363/96. INCONSTITUCIONALIDADE. INOCORRÊNCIA... 2. Há necessidade de lei específica para concessão de crédito presumido (§ 6º do art. 150 da CF/88). Entretanto, para a revogação ou suspensão desse tipo de benefício fiscal não há no ordenamento exigência de lei específica. 3...” (TRF4, AMS nº 2003.70.09.002043-4/PR, Primeira Turma, Relatora Desa. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, unânime, DJU de 15-06-2005)

Art. 150, § 7º

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Emenda Constitucional nº 3/93. § 7º inserido pela Emenda Constitucional nº 03/93.

Imprescindível lei formal. “... SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPRESCINDIBILIDADE DE QUE ESSA HIPÓTESE ESTEJA PREVISTA EM LEI. LEGITIMIDADE DO INSTITUTO JURÍDICO... 1... 2. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. 3. Legitimidade do regime de substituição tributária, dado que a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa ‘constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide’. Entendimento doutrinário. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, Plenário, maioria, RE 194.382-3/SP, Min. Maurício Corrêa, abr/01)

– “... ICMS – SUJEITO PASSIVO. 1. Somente a lei pode criar substituto tributário (art. 150, § 7º, da CF/88). 2. Ilegalidade da instrução normativa que proclama textualmente a substituição tributária com respaldo em convênio e não em lei – comento/88. 3. Recurso provido.” (STJ, 2ª T., ROMS 7.641/GO, Min. Eliana Calmon, nov/99, DJ, nº 64-E, 03.04.2000, p.132)

– “Tributário. ICMS. Substituto tributário. Derivados do trigo. Antecipação. Decreto. Ilegalidade. Fato ocorrido antes da Emenda Constitucional 03/93. (...) Mesmo após o advento da EC/93, a antecipação do ICMS não pode ser exigida por decreto, sem prévia autorização legal.” (STJ, 1ª T., ROMS 95.0005348/ES, Min. Humberto Gomes de Barros, maio/95)

Substituição tributária. Noções gerais. Sobre a substituição tributária, vide notas ao art. 128 do CTN, inclusive com a distinção entre substituição tributária para trás e substituição tributária para frente.

– Regime da substituição tributária pra frente. “... a partir dessa inovação (art. 150, § 7º, da CF), toda e qualquer forma de substituição tributária que se pretenda criar no direito brasileiro passou a receber limitações bem definidas, quais sejam: I. deve ser assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido; II. Por decorrência, o regime jurídico aplicável à tributação deve ser sempre o do substituído e não do substituto, na medida que a tributação definitiva deve se verificar sobre aquele; III. A lei definidora do regime típico aplicável, deverá ser sempre a da data das operações substituídas e não a da data da operação do substituto, cabendo-se a necessária restituição do quanto eventualmente tenha sido pago a maior naquela operação.” (TORRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), RDDT nº 70, julho/01, p. 87/108)

– Constitucionalidade da substituição tributária para frente. “ICMS. Recolhimento antecipado na venda de veículos automotores pelo regime da substituição tributária. Constitucionalidade. – O Plenário desta Corte, no julgamento do RE 213.396, relativo a esse regime de substituição tributária, afastou as diversas objeções concernentes à sua constitucionalidade, inclusive as veiculadas neste recurso. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE nº 216.867/SP, Min. Moreira Alves, Inf. do STF nº 268, mai/02) Vide, também: STF, plenário, maioria, RE n. 194.382, Min. Maurício Corrêa, abr/01; RE (AgRg) 266.523/MG, Min. Maurício Corrêa, 2ª Turma, 08/08/00.

– “Consiste a substituição tributária para frente em obrigar alguém a pagar, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada, mas, também, o relativo a operação ou operações posteriores. O instituto não é novo no nosso direito, mas, a partir da sua ‘constitucionalização’, passou a receber acerbos ataques de alguns eminentes tributaristas (GERALDO ATALIBA, AIRES F. BARRETO, HAMILTON DIAS DE SOUZA, IVES GANDRA MARTINS, dentre outros). Sustentam esses juristas que viola, praticamente, todos os princípios constitucionais basilares relativos aos tributos (tipicidade tributária, não-cumulatividade, capacidade contributiva). Alegam, ainda, que vulnera o princípio atributivo de competência tributária aos Estados-membros e, até mesmo, que configura autêntico empréstimo compulsório, só previsto nas hipóteses do art. 148 da Constituição. Creio, porém, que, dos citados defeitos, não padece o instituto, que tem a defendê-lo juristas, igualmente, respeitados (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.ARTHUR JOSÉ FAVERET CAVALCANTI, HERON ARZUA, dentre outros). Na verdade, sob o prisma radical ortodoxo, não é possível visualizar o instituto, fundamental para tornar efetivo, no atual estágio da civilização, o princípio da praticabilidade da tributação, algo parecido, no campo do processo, com o princípio da economia processual, segundo lembra SACHA CALMON. Acrescento mais: da mesma forma que o direito processual passa por verdadeira revolução visando a concretizar o princípio da efetividade da jurisdição, com a criação de diversos institutos novos (ampliação das cautelares e antecipação de tutela, dentre outros), o direito tributário não pode passar imune a essa evolução da sociedade, deixando de acolher a figura da substituição tributária para frente, que, numa visão analógica, apresenta certo caráter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributária. Note-se que o destinatário legal tributário, como o substituto, tem sempre assegurada a possibilidade de recuperar o que depender para pagamento do tributo gerado por outrem. 2. CASOS FREQÜENTES EM QUE OCORRE. A ‘substituição tributária para frente’ tem sido adotada e aplicada, entre outros casos, nos seguintes, relativos à cobrança do ICMS com inclusão do seu valor no preço devido pelos revendedores nas suas futuras operações de revenda: companhias distribuidoras quanto as empresas que, no varejo, negociam com produtos derivados do petróleo e álcool etílico hidratado carburante; montadoras de automóveis no que se refere às suas concessionárias; fábricas de cigarros e bebidas quanto aos atacadistas das respectivas redes de comercialização.(...) 5. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. A jurisprudência desta Corte orienta-se no sentido da legitimidade da ‘substituição tributária para frente’, segundo se depreende de reiterados julgados da Egrégia Primeira Seção (EREsps nºs 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.013-1/SP, 39.413-7/SP, de que fui Relator, todos julgados em 13-06-95; EREsp nº 45.923/RS, j. 20-06-95, Relator Min. Américo Luz; EREsp nº 30.269-0/SP, Relator Min. Hélio Mosimann). Os referidos julgados, todavia, não foram proferidos por unanimidade. 6. CONCLUSÃO. Em conclusão, a ‘substituição tributária para frente’ constitui instituto, consagrado pelo nosso direito, que, antes mesmo da vigência da atual Constituição, teve a sua compatibilidade com a Lei das Leis reconhecida pelo Excelso Pretório. A sua adoção constitui exigência da sociedade moderna, visando a dar aplicação ao princípio da praticabilidade da tributação. Apóia-se, aqui e alhures, em dois valores básicos: necessidade de evitar a evasão fiscal (segurança fiscal) e necessidade de assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (certeza fiscal) (SACHA CALMON).” (RIBEIRO, Antônio de Pádua Ribeiro. Substituição Tributária para Frente. Revista do CEJ nº 03, dez/97, p. 105/110)

– Pela constitucionalidade da substituição para frente mesmo antes do advento da EC nº 3/93. “... ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PRODUTOS DERIVADOS DO PETRÓLEO. COMÉRCIO ATACADISTA. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O Plenário do STF, no julgamento do RE 213.396, Relator Min. Ilmar Galvão, concluiu pela constitucionalidade do regime de substituição tributária, relativamente à distribuição de veículos automotores, ainda que instituído antes do advento da EC 03/93. Entendimento que, à ausência de peculiaridades relativamente à mencionada atividade, tem aplicação ao presente caso.” (STF, 1ª Turma, RE 202.715-4, Min. Ilmar Galvão, 26/10/99)

– “... I Não é inconstitucional a exigência do recolhimento antecipado, pela empresa fabricante, do ICMS, incidente na revenda de veículos pela concessionária. II A legislação infraconstitucional, atinente à chamada ‘substituição tributária para frente’, continua em vigor, hoje com endosso da Emenda Constitucional nº 3/93...” (STJ, 1ª Seção, ERESP 95.0052520/SP, Min. Antônio de Pádua Ribeiro, abr/96)

– Pela inconstitucionalidade do § 7º. “À míngua de qualquer traço de riqueza atual em poder do sujeito passivo, não se compadece com o princípio da capacidade contributiva instituído pelo Poder Constituinte Originário a emenda constitucional que introduza autorização ao legislador para cobrar, por antecipação, impostos em relação a fatos que supostamente, de futuro, virão a ocorrer, evidenciando-se que o permissivo do art. 150, § 7º (EC nº 3/95) afronta o direito subjetivo do contribuinte de não ser tributado senão em função da concreta e real manifestação de riqueza legalmente tipificada. (...)” (TRF3, 4ª T., REO 90.03.023748-4/SP, Min. Andrade Martins, dez/96)

– “... forçoso concluir que é inconstitucional a EC n. 3/93 (art. 150 da CF, § 7º), por tratar de matéria vedada em âmbito revisional, dispondo sobre garantias e direitos individuais (art. 60, § 4º, IV). A instituição do fato gerador presumido (lucro, faturamento, salários), objetivando na substituição tributária regressiva, viola os princípios da segurança e certeza do direito, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva, vedação de confisco e não-cumulatividade.” (MELO, José Eduardo Soares. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. Malheiros, 2ª ed., 1996, p.124) Também no sentido da inconstitucionalidade: Maria Rita Ferragut, Fato gerador presumido, em CDTFP nº 16, RT, 1996, p. 84; Júlio M. de Oliveira, A substituição tributária para frente prevista na Emenda Constitucional nº 03/93 em face das cláusulas pétreas e do poder constituinte derivado, IOB, 1/10898; Paulo Roberto Coimbra Silva, O Regime da Substituição Tributária Progressiva à Luz dos Princípios da Isonomia e da Capacidade Contributiva, em RDDT nº 41, 1999, p. 51ss.

– “Se o princípio constitucional da irretroatividade da lei tributária veda a tributação de fatos anteriores à sua vigências, o princípio constitucional da improjetabilidade da lei tributária veda a tributação de fatos futuros, que ainda não ocorreram, proibindo que a lei tributária seja arremessada, lançada ao futuro, hipotetisando um fato ainda inexistente e conferindo-lhe efeitos jurídicos no aqui e agora. A base empírica deste princípio é construída a partir dos enunciados prescritivos do art. 150, III, a, da CF. [...] só o real presentificado justifica a produção de efeitos jurídicos tributários... razão de nossas críticas a EC 3/93 que fez acrescentar o § 7º ao art. 150 da CF...” (NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do texto constitucional. RTFP 56/253, jun/04)

– Restringindo a possibilidade de substituição pra frente a uma única operação e com o mesmo bem. “... a antecipação de tributo sobre fato gerador inexistente só pode ocorrer em relação: 1) a uma única operação, antes do consumo; e 2) ao mesmo bem ou mercadoria em face do qual a antecipação do tributo se dá. Se a antecipação pudesse referir-se a uma série de operações, difícil, senão impossível, ficaria a restituição, no caso da não realização do fato gerador futuro ou se sua realização se der por valores inferiores aos que serviram de base ao recolhimento antecipado do imposto. É que tal antecipação implica retenção do valor que supostamente virá a ser devido, calculado em relação à operação final. Ora, havendo uma multiplicidade de operações e de contribuintes que as protagonizem, caso termine por não ocorrer a operação com o consumidor final ou se ocorrer por valores menores, o último contribuinte teria dificuldades de obter do Erário a restituição daquilo que não representa tributo, seja porque não houve a prática do fato gerador em virtude do qual o suposto tributo foi antecipado, seja porque ocorreu em dimensões mais reduzidas. [...] ... a presunção da base de cálculo de múltiplas operações futuras, pra estabelecer-se o valor a ser antecipado, corresponde a um exercício de futurologia, conduzindo a um valor arbitrário, divorciado do preço final e, pois, incompatível com os princípios da legalidade, da tipicidade cerrada e com as normas gerais de Direito Tributário – segundo os quais a base de cálculo deve representar o critério dimensível do fato gerador para fins de recolhimento do imposto. Ademais, a antecipação do fato gerador é incompatível com a presença de etapas de industrialização ao longo do ciclo circulatório, pois pressupõe que a mercadoria que sai, na operação futura, seja a mesma. Antecipa-se o tributo incidente sobre fato gerador futuro que tenha por objeto a mercadoria presente, e não qualquer outra em que ela possa vir a transformar-se, sob pena de violação ao princípio da legalidade. Aqui também se verifica a razoabilidade de a antecipação limitar-se a uma operação antes do consumo. A mercadoria objeto da circulação deve ser a mesma, em todas as etapas, e sujeita à mesma alíquota e base de cálculo, para que o tributo guarde sintonia com os fatos geradores praticados.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição Tributária por Antecipação e o ICMS. RDDT 176/93, mai/2010)

– Limites para a validade: produtos homogêneos e aplicação nacional. “... o objetivo do Estado de garantir o ingresso de receitas para seu caixa não é suficientemente forte para se sobrepor aos princípios constitucionais da Capacidade Contributiva e da Livre Concorrência, não devendo prevalecer sobre estes. Não se pode dizer, de toda forma, que sempre a substituição tributária ‘para frente’ terá efeitos indesejáveis sobre a concorrência, já que, consoante se apontou, a princípio a substituição tributária atua em prol desta. Além disso, dentro de certos limites, a substituição tributária também atenderá aos ditames do Princípio da Capacidade Contributiva. A substituição tributária ‘para frente’, tal como é aplicada atualmente, muitas vezes acaba por distorcer a concorrência... No entanto, se tal instituto atuar dentro de certos limites, restará completamente compatível com a Livre concorrência, fomentando-a e evitando incongruências. Um dos limites para que a substituição tributária se compatibilize com a Livre Concorrência é que a sua aplicação se restrinja a produtos homogêneos, ou seja, produtos para os quais não haja significativa diferença de preços, na venda ao consumidor final. Assim, o cálculo do tributo a ser antecipado pelo substituto corresponderá ao preço efetivo da operação, e a carga tributária será a mesma para empresários diferentes, não havendo distorções que prejudiquem aqueles mais eficientes já que, em todo caso, os produtos serão vendidos com preços tabelados. Como o imposto pago antecipadamente corresponderá ao que seria devido em operação subsequente, a substituição tributária aqui também respeitaria a Capacidade Contributiva. Ademais, não sendo a substituição tributária ‘para frente’ de aplicação nacional, invariavelmente ocorrerão situações nas quais concorrentes, dividindo um mesmo mercado consumidor, serão mais ou menos beneficiados sob o aspecto concorrencial, já que um deles poderá comprar mercadorias de um fornecedor situado em um Estado que não preveja o regime para aquele determinado produto, enquanto o outro poderá adquirir produto sujeito à sistemática. Desta forma,é necessário que a substituição seja aplicada uniformemente em todo o território nacional...” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 515/516)

– Entendendo descabida tanto a substituição como qualquer exigência antecipada relativamente ao ISS. “No tocante ao Imposto sobre Serviços... caberá ao Município instituir referido imposto mediante lei, não obstante, sua competência vai até este ponto, devendo respeitar inteiramente os ditames da Lei Complementar nº 116/2003. Observa-se que referida lei não faz nenhuma menção no que tange a substituição tributária, ou sobre o pagamento antecipado, tornando-se totalmente inviável a aplicação do art. 150, § 7º, da Carta Magna para este ponto. Desta forma, cobrar antecipadamente o Imposto sobre Serviços torna-se totalmente ilegal, vez que afronta totalmente o disposto na Lei Complementar.” (CABRAL NETO, Cirino Adolfo. Da (im)possibilidade de cobrança antecipada do Imposto sobre Serviços... RFDT 37/175, jan-fev/09)

– Substituição tributária para frente como nova norma tributária impositiva. Rejeição da noção de pagamento antecipado. “... o pagamento é antecipado em relação à regra geral de incidência, mas o chamado regime da substituição tributária cria, em lei, uma nova regra que antecipa a incidência, elegendo ‘novo fato tributário’ e ‘novo critério para estipulação da base de cálculo’ e, eventualmente, ‘novo sujeito passivo’. [...] ...a relação de presunção (ou ficção) não se estabelece no plano fáctico entre o fato tributário antecipado e o fato tributário efetivo, coloca-se, sim, no plano normativo, entre: a hipótese tributária do fato antecipado e a hipótese de incidência efetiva. Normas diversas que apresentam hipóteses de incidência diversas, porém conexas, colocadas sob o mesmo rótulo competencial: eis o arranjo jurídico do chamado regime de substituição. A questão não é relativa à presunção ou ficção de fatos, mas a flexibilidade na competência tributária para fundamentar novas hipóteses tributárias correlatas à competência tributária original. É, portanto, falsa a noção que se outorga ao sentido da expressão ‘pagamento antecipado’, como algo desprendido de obrigação anterior constituída e definida em lei: este ‘pagamento antecipado’ é também pagamento posterior à realização da hipóteses tributária antecipada, posterior também ao nascimento de específica obrigação tributária antecipada por esta nova hipótese normativa, e posterior, ainda, à formalização desta obrigação, seja mediante ato próprio do contribuinte ou do Fisco. Em suma, o ‘pagamento antecipado’ é deveras pagamento posterior à formalização do crédito, ao nascimento da obrigação que o estipula, à ocorrência do fato gerador antecipado e à lei que veicula a correspectiva regra de incidência ‘por antecipação’. O pagamento antecipado não é antecipado, solto de qualquer fundamento jurídico (fosse assim não seria também juridicamente exigível), é adimplemento de obrigação tributária anterior.” (SANTI, Eurico Marcos Diniz. ICMS, Substituição para frente, o Mito do “Pagamento Antecipado” e o Princípio da Legalidade. RFDT 06/139, dez/03)

– Substituição tributária para frente como simples alteração no elemento temporal da hipótese de incidência do ICMS. “... o regime de substituição não acarreta em cobrança do imposto sem que haja fato gerador o que ocorre é tão-somente a antecipação de seu elemento temporal. Não há alteração do fato gerador, mas tão-somente de seu aspecto temporal. O deslocamento do aspecto temporal do fato gerador do tributo não acarreta na alteração da natureza do ICMS. O fato imponível deste tributo é a circulação de mercadorias e serviços. Pois bem, se a impetrante desenvolve atividades atinentes ao comércio varejista de bebidas alcoólicas, refrigerantes e águas minerais, a aquisição destes produtos para posterior revenda já caracteriza a circulação de mercadorias. Esclareça-se que a operação tributária pelo regime de substituição tributária não é a aquisição de mercadorias, mas sim a operação subseqüente. Neste diapasão, tem-se que a saída da mercadoria não se confunde com o fato gerador do tributo. Trata-se, na verdade, de mero aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS.” (excerto de voto do Des. Sidney Mora por ocasião do julgamento, pela 2ª C. Cív. do TJPR, da AC-RN 74.936-2, em abril de 1999, Ret nº 12/75)

– Antecipações do IR. As antecipações de pagamento do imposto de renda não se confundem com o regime de substituição tributária para frente. Sobre as antecipações do Imposto de Renda, especialmente jurisprudência que a admite, vide notas ao art. 43 do CTN.

Base presumida. Na substituição tributária para a frente, o substituto deve exigir e recolher o tributo devido pelo contribuinte antes mesmo da ocorrência do fato gerador. Desse modo, impõe-se calcular o tributo sem que se saiba exatamente qual será a expressão econômica do fato gerador. Para tanto, o legislador determina a utilização de valores presumidos, procurando antever a realidade. Pode ocorrer de se confirmar a previsão, mas, normalmente, a base real será um pouco maior ou menor do que a presumida.

– Base presumida não pode manipular ou distorcer a realidade. “... tendo a constituição alçado a capacidade contributiva a princípio orientador dos tributos não vinculados a uma atuação estatal, afastou as possibilidades de manipulação ou distorção da realidade econômica mediante a utilização de expedientes como as presunções e ficções, impondo respeito às efetivas condições econômicas do contribuinte. A presunção segundo a qual o fato jurídico tributário irá consumar-se, evidentemente, reveste natureza relativa, revelada pela previsão da possibilidade de restituição caso o fato não venha a ocorrer [...] ... Para nós, a objeção intransponível ao reconhecimento da legitimidade tributária da substituição progressiva não diz propriamente com o emprego de presunções no âmbito tributário, mas, sim, com os limites dessa utilização, que não podem ser olvidados sob a invocação da praticabilidade.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 208/209)

– “Sendo verossimilhança o fundamento da presunção, é possível se insurgir contra o preceito presuntivo alegando desvinculação da norma que a institui àquilo que realmente acontece, declarando-o improcedente. [...] A presunção prescreve sobre o provável, tornando-o certeza ou verdade jurídica. A probabilidade é seu fundamento racional. Fundamentada na constância das ocorrências dos fenômenos empíricos, a presunção tem em sua base raciocínio indutivo, de modo que toda presunção atua no campo do possível e, assim sendo, é conceito relativo ao real. Num caso ou no outro, a referibilidade ao real está sempre como pressuposto do raciocínio de qualquer tipo presuntivo. E a realidade se coloca não somente no campo do possível, mas no domínio da possibilidade recorrente ou frequente.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 813 e 839)

– Base presumida deve ser razoável. “Primeiramente, toda a consistência lógica da estrutura da norma tributária desmonta-se a partir do momento em que se permite um descolamento entre o aspecto material da hipótese de incidência e a base de cálculo. É que, se a base de cálculo presumida pode ser definitiva e ao mesmo tempo diferente, distante, desconectada da dimensão econômica do aspecto material do fato imponível, descaracterizada está toda a relação de pertinência que deveria existir entre hipótese e conseqüência, entre fato imponível e base de cálculo. Depois, a definitividade de uma base de cálculo irreal representa total submissão dos princípios da capacidade contributiva, não-confisco, razoabilidade e proporcionalidade à praticidade tributária, numa total subversão dos valores consagrados pelo Sistema Tributário. Se compreendermos o sistema jurídico como ‘ordem axiológica ou teleológica de princípios jurídicos gerais’ e se recordarmos que há uma escala de princípios na qual os princípios gerais portadores de valores éticos primários ganham concretização com a aplicação de subprincípios com eles conexos e interligados, como admitir que a praticidade, mero atributo da legalidade, possa se sobrepor aos princípios fundamentais do direito tributário, em especial aos princípios da capacidade contributiva, do não-confisco e da razoabilidade? [...] A praticidade só se legitima se for instrumento que possibilidade a aplicação da lei para todos, a fim de se evitar a evasão fiscal, jamais como instrumento de perpetuação de irrealidades confiscatórias. Por todo o exposto, entendemos que a posição do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema não é inflexível, pois,no decorrer de sucessivos julgamentos de casos concretos, o Tribunal terá a oportunidade de verificar que a adequação da base de cálculo presumida à realidade é medida fundamental para a preservação dos princípios informadores do Estado Democrático de Direito...” (MANEIRA, Eduardo. Da Substituição Tributária ‘para a frente’ no ICMS. RDDT 95/64, ago/03)

– “1) a substituição tributária para frente com base em pauta de valores ou preço máximo ao consumidor é inconstitucional quando a diferença entre o preço efetivo de mercado e o valor de pauta ou o preço máximo ao consumidor for considerável, regular e atingir um número muito grande de casos, por violação ao disposto no artigo 150, § 7º, e no art. 150, II, da CF/88; 2) a substituição tributária para frente com base em pauta de valores ou preço máximo ao consumidor é ilegal quando a diferença entre o preço efetivo e o valor de pauta ou o preço máximo ao consumidor for incompatível com os preços usualmente praticados no mercado, por violação ao disposto no artigo 8º da Lei Complementar nº 87/96;” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição tributária. Base de cálculo. Pauta fiscal. Preço máximo ao consumidor. Diferença constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o preço máximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. RDDT 123/122, dez/05)

– Base presumida não pode ser o preço máximo ao consumidor. “ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO. VENDA DE MEDICAMENTOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ILEGALIDADE NA UTILIZAÇÃO DO PMC (PREÇO MÁXIMO DE VENDA AO CONSUMIDOR) COMO CRITÉRIO DE FIXAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. DISTORÇÃO ENTRE O PMC E O PREÇO USUALMENTE PRATICADO NO MERCADO. COMPROVAÇÃO. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. I) Conforme o disposto no art. 8º da Lei Complementar nº. 87/96 e no art. 34 da Lei Estadual n. 8.820/89, seria possível considerar o PMC (preço máximo de venda ao consumidor) como base de cálculo do tributo. Todavia, a base de cálculo estimada deve se aproximar ao máximo da realidade do mercado, de forma a se evitar a excessiva onerosidade ao contribuinte do imposto e, consequentemente, ao consumidor final. II) Através do exame da larga documentação acostada aos autos conclui-se que existe expressiva diferença entre os valores utilizados como base de cálculo e a média dos valores de venda praticada no mercado. Esta conclusão pode ser confirmada pela pesquisa de preços realizada pelo Instituto de Pesquisa Nielsen, que demonstra o fato de que as farmácias regularmente praticam descontos, vendendo os medicamentos ao consumidor a valores muito aquém do que consta no PMC. III) Corroborando com o levantamento efetuado pelo Instituto, as alterações legislativas produzidas pelo Estado também são no sentido de que há real distorção provocada pela adoção do PMC como critério. Os Decretos Estaduais nº. 45.437, 45.733 e 45.780 de 2008, por exemplo, instituíram redutores da base de cálculo – que variam de 41,176% a 90% – incidentes sobre o PMC. IV) Assim, não há dúvidas de que o PMC, adotado como base de cálculo do ICMS em substituição tributária, é efetivamente superior ao preço médio do mercado. APELO PROVIDO. UNÂNIME. (TJRS, 21ª Câmara Cível, AC nº 70039629415, Rel. Des. Francisco José Moesch, out/2012)

– “A diferença entre o PMC e o valor medido de venda dos medicamentos ao consumidor final é não apenas constante, como também considerável, o que desnatura a ST, transformando-a em verdadeira pauta de valores fixados arbitrariamente pelo Poder Público para cobrança do ICMS. [...] ... é ilegítima a adoção do PMC como base de cálculo do ICMS-ST, apesar de expressamente determinado pela Lei Kandir e pelo Convênio ICMS que regulamenta a tributação das indústrias farmacêuticas. De especial importância para o caso ora analisado é o parágrafo 2º do art. 8º da LC nº 87/1996, que prevê, como base de cálculo do ICMS-ST, o valor único ou máximo de venda final ao consumidor fixado por órgão governamental competente. Apesar de, à primeira vista, o dispositivo apresentar uma presunção válida para a fixação da base de cálculo na substituição tributária progressiva, uma vez que emprega importante elemento indiciário (o preestabelecimento de preços finais por órgão governamental competente), seu texto possui mácula de difícil superação hermenêutica. Com efeito, os tetos (caps) fixados pelo governo para o preço ao consumidor final não podem, de maneira alguma, ser utilizados como base imponível do ICMS-ST – hipótese diferente daquela em que se adotam valores únicos, que mandatoriamente serão praticados nas vendas finais. Afinal, o preço máximo da mercadoria será sempre, em proporções diferentes, maior do que o efetivamente praticado no mercado. Não se pode esperar, assim, uma tributação justa e isonômica, pois o montante recolhido será sempre maior do que o realmente devido, desnaturando a própria presunção que legitima a substituição tributária.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado; MOREIRA, André Mendes. Ilegitimidade da adoção do preço máximo ao consumidor como base de cálculo para o ICMS-ST das indústrias farmacêuticas. Pauta fiscal. RDDT nº 216/148, set/2013)

– Sobre presunções e ficções, vide nota ao art. 148 do CTN.

Operação por valor diverso do presumido. O STF, embora tenha firmado posição em sentido diverso, admitindo caráter absoluto às bases de cálculo presumidas de ICMS e entendendo válida a vedação de acerto de contas quando a operação venha a ser realizada por valor inferior, está revendo sua posição em julgamento que se encontra ainda em curso, nos autos da ADI 2.777/SP, mas seu julgamento foi sobrestado para que seja realizado em conjunto com o RE nº 593.849, rel. o Ministro Ricardo Lewandowski, no qual foi reconhecida a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada (Tema 201). O STJ tem admitido a restituição relativamente ao Estados que não são signatários do Convênio 13/97, conforme se pode ver do RMS 32.725/PE, relator o Min. Teori Zavascki, destacando, inclusive, que há Estados, como Pernambuco, que asseguram “ao contribuinte a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária quando o valor da operação for inferior à base de cálculo presumida (art. 19 da Lei 11.408/96)”. O Estado de São Paulo também não é signatário e tem legislação admitindo a restituição das diferenças recolhidas a maior, embora com inúmeras dificuldades operacionais.

– O direito à restituição ou não dos valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS quando a base de cálculo inicialmente estimada for superior à real, considerado o regime de substituição tributária, está sendo discutido pelo STF, com repercussão geral, no RE 596.832 (Tema 228), rel. Min. Marco Aurélio. Este tema envolve os mesmos questionamentos do tema 201, mas à vista da COFINS e não do ICMS. A ocorrência de operação posterior por valor inferior ao presumido implica conclusão pela ocorrência de pagamento a maior mediante substituição tributária pra frente. Se isso viola a norma de competência respectiva – no caso a que permite a tributação da receita do substituído – e sua capacidade contributiva, ou se deveria ser tolerado em prol da praticabilidade da tributação e resguardados critérios de razoabilidade que tornassem a presunção absoluta aceitável, é o que se terá de decidir.

– Convênio ICMS 13/97: “Harmoniza procedimento referente a aplicação do § 7º, artigo 150, da Constituição Federal e do artigo 10 da Lei Complementar 87/96, de 13.09.96. O Ministro de Estado da Fazenda e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará, Paraíba, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, Sergipe, Tocantins e do Distrito Federal, na 85ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada em Florianópolis, SC, no dia 21 de março de 1997, tendo em vista o disposto nos artigos 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), e considerando o disposto na alínea “a”, inciso III, do artigo 146, no § 7º do artigo 150 da Constituição Federal e no artigo 10 da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996; considerando o Parecer emitido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nº 2055, de 3 de dezembro de 1996; considerando a necessidade de harmonizar os procedimentos a serem adotados pelas unidades federadas com referência às normas atinentes à substituição tributária do ICMS, resolvem celebrar o seguinte CONVÊNIO Cláusula primeira A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequentes à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária. Cláusula segunda Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996. Cláusula terceira Este Convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União. Florianópolis, SC, 21 de março de 1997.”

Pelo direito à restituição. A garantia prevista neste § 7º, de imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido, deve ser entendida em todo o seu significado: caso não se realize o fato gerador presumido, tal qual presumido. Ocorrendo o fato, mas em dimensão distinta da presumida, com operação em valores menores, temos realidade que exige um acerto de contas. Entendemos que não se pode admitir os diplomas legislativos que vêm surgindo e que negam a restituição quando o fato gerador venha a ocorrer, mas o valor da operação seja inferior ao presumido. Prever a antecipação dos pagamentos é admissível, mas admitir que o montante presumido da operação prevaleça sobre o montante real (legítima base de cálculo) é tolerar que se extrapole as normas de competência. De fato, a norma que concede competência aos Estados para tributarem a circulação de mercadoria só admite que sejam onerados na proporção da riqueza efetivamente revelada pelas respectivas operações; da mesma forma, a norma que concede competência à União para tributar a receita não admite senão o cálculo do tributo conforme a receita efetivamente ocorrida.

– “(...) somente pode se falar em fato gerador, quando este ocorrer nos moldes de sua base de cálculo. São dois os principais argumentos (...): O primeiro diz respeito aos princípios da legalidade e tipicidade, segundo os quais toda e qualquer cobrança de tributo deve obedecer à lei. Desta forma, a não restituição do imposto pago a maior significa cobrança sem amparo legal, logo, contrária ao Direito. O segundo argumento está relacionado diretamente à possibilidade de enriquecimento ilícito do Estado, caso não devolva os valores recebidos a mais. Os princípios da eficiência e da praticidade não podem, não devem, e não têm o condão de permitir o enriquecimento sem justa causa.” (JÚNIOR, Dorival Guimarães Pereira; GUIMARÃES, Marcionilia Coelho. A problemática da restituição do ICMS substituição tributária nos casos em que o fato gerador presumido não se realiza conforme estabelecido. RTFP 97/159, mar-abr/11)

– “(...) Ou há o princípio da legalidade do Direito Tributário ou admitir que autoridade administrativa determine critérios dimensíveis da incidência tributária que tornem a alíquota formalmente igual à estabelecida em lei, mas materialmente variável em cada operação – com percentual definido apenas no momento de venda do produto cujo tributo já foi antecipadamente recolhido –, é estabelecer, de rigor, um princípio “decretino” da legalidade, ou seja, ele será mais ou menos igual ao estabelecido na lei e função dos critérios a ser determinados pela autoridade executiva. À evidência, o adjetivo que uso jamais poderia ser interpretado como forma irônica de atacar a solução aceita pelo Pretório Excelso, tendo apenas a finalidade de sublinhar que soluções “decretinas”, isto é tomadas por decreto, definidas, pois, por atos do Executivo, contrariam ao princípio da estrita legalidade e ferem a Constituição, ou seja, seu inciso I do art. 150, se não for assegurada a devolução do tributo pago a mais, sempre que a operação se fizer por valores de mercado inferiores ao valor da pauta.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Breves Considerações sobre a Responsabilidade Tributária por Antecipação. RDDT 189/74, jun/11)

– “O montante presumido da operação não poderá atribuir caráter definitivo ao imposto recolhido em regime de substituição tributária. Constatado que o valor real da operação foi menor que o valor estimado, se deve elidir a presunção para viabilizar a restituição do valor pago a maior, por ser esta a melhor exegese emprestada à regra insculpida no § 7º do artigo 150 da Constituição Federal. (...)” (STJ, 2ª T., ROMS 10.476/PB, Min. Franciulli Neto, nov/01)

– “... ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. COMERCIALIZAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. BASE DE CÁLCULO ESTABELECIDA POR ESTIMATIVA MAIOR QUE A REAL. DIREITO À RESTITUIÇÃO RECONHECIDO (CF, ART. 150, § 7º, E ART. 10, LC 87/96), COM VALORES ATUALIZADOS MONETARIAMENTE (ART. 10, § 1º, DA LC 87/96)... 1 – Há de ser confirmado acórdão que declarou o direito da impetrante ao creditamento de valores de ICMS recolhidos a maior por ocasião da venda de veículos por preço inferior ao que serviu de base de cálculo à retenção, na chamada ‘substituição tributária para frente’, devidamente atualizados, ressalvando-se, apenas, que tal procedimento deve ficar sujeito ao crivo fiscalizatório do Estado, o qual poderá aferir a veracidade dos valores discutidos posteriormente. 2 – O princípio da legalidade impede que se exija do contribuinte tributo que seja calculado sobre base de cálculo fictícia, por ela ter de representar o fato econômico com a real dimensão do ocorrido no momento da consumação do fato gerador. 3...” (STJ, 1ª T., REsp 279416/SP, Min. José Delgado, mar/01)

– “É até admissível que o ente estatal, premido por um estado de necessidade, utilize-se do chamado ‘modo de pensar tipificante’ e crie padrões ou esquemas legais para funcionar como critério geral, invertendo-se o ônus da prova e simplificando a execução da lei tributária. Todavia, é inadmissível que impeça que o sujeito passivo da relação jurídica, num caso concreto, demonstre que a base de cálculo presumida não corresponda à realidade.[...] A norma que estabelece a pauta de valores não pode macular o princípio da igualdade, o da justiça individual, o da razoabilidade, o da capacidade contributiva, o da vedação do confisco e o da não cumulatividade...” (ROCHA, Eduardo Morais da. Um Exame Crítico do Julgado do Supremo Tribunal Federal que admitiu a construção de Pautas Fiscais de Caráter Absoluto na Substituição Tributária Progressiva. RDDT 179/36, ago/2010)

– “36. Na substituição tributária, não há efeito de confisco se a operação afinal se realizar por valor inferior ao presumido e não houver restituição da diferença inclusive porque o Supremo Tribunal Federal... decidiu, autoritativamente, que esta não obriga à restituição... Há, todavia, efeito confiscatório se adotada base de cálculo presumida abstratamente inadequada, superior à média de preços efetivamente praticada no setor.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibição de tributos com efeito de confisco. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 268)

– “Se, contudo, ao ocorrer o fato gerador mais adiante, o valor da operação for menor do que a base de cálculo presumida, terá o substituído o direito à restituição ou compensação do valor assim recolhido a maior, tanto quanto, pelo mesmo princípio lógico, deverá o substituído complementar o pagamento do imposto, caso a previsão tiver sido menor. (...) Esse é, de resto, o entendimento majoritário da 1ª Câmara Cível do TJERS, bem como do seu 1º Grupo. Ementas nossas têm saído no seguinte teor...: ‘Na ‘substituição tributária subseqüente’ (ou ‘para frente’), prevista no § 7º do art. 150 da CF/88, acrescido pela E.C. nº 3/93, tem o contribuinte substituído o inarredável direito de creditar-se do ICMS pago a maior, pelo seu substituto legal, na hipótese de o valor da mercadoria, quando da sua posterior saída, vir a revelar-se menor do que aquele que serviu de base de cálculo à tributação antecipada, tanto quanto tem ele a mesma obrigação de suplementar eventual diferença na hipótese de o valor da mercadoria vir a revelar-se a maior. Tratando-se de ação declaratória para ver reconhecido esse direito, basta a demonstração, pela autora, de seu enquadramento no regime da substituição tributária, não se fazendo necessária a comprovação de que a operação, na venda futura, foi menor do que o presumido, posto que se sujeita ela ao crivo fiscalizatório do Estado, a que cabe aferir a veracidade dos valores por aquela lançados em sua escrita fiscal, tal como previsto no art. 150 do CTN.’ (Apelação Cível nº AC 70001516780, Des. Roque Joaquim Volkweiss, 1ª Câmara Cível, TJERS)”. (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 125)

– “... remanesce a questão de saber se na hipótese de venda final com preço diverso daquele previsto como base de cálculo do imposto cobrado do substituto deve ser feito, ou não, o ajuste correspondente, restando devida a diferença, pelo contribuinte substituído, ou cabendo ao fisco restituir o que lhe cobrara, antecipadamente a maior. (...) Na denominada substituição tributária para a frente tem-se a atribuição de responsabilidade ao industrial, ou distribuidor, pelo pagamento do ICMS cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, porque consiste em uma operação subseqüente. Induvidoso, pois, que o ICMS que é recolhido pelo denominado contribuinte substituto somente se tornará devido com a ocorrência da operação subseqüente, que a lei define como seu fato gerador. É evidente que o fato gerador do imposto não acontece antes do momento em que se dá o seu pagamento, pelo substituto, mas em momento posterior, a quantia que é paga pelo substituto é simples adiantamento. Não é ainda o imposto devido, porque este somente surge com a ocorrência do fato gerador respectivo. Há quem afirme que na oportunidade do recolhimento do ICMS pelo substituto, calculado nos termos do art. 8º, inciso II, e seu § 4º, da Lei Complementar nº 87/96, já o fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago de acordo com essa regra é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. O equívoco é, porém, evidente. Se no momento do pagamento, pelo substituto, já o fato gerador do ICMS tivesse ocorrido, não se estaria diante de antecipação. (...) Induvidoso que o ICMS correspondente às operações posteriores somente se torna devido quando da ocorrência destas. Por isto mesmo, se não acontecem, é cabível a imediata e preferencial restituição da quantia paga antecipadamente. (...) Podem, assim, as leis estaduais estabelecer que nenhuma diferença será devida pelo contribuinte substituído, pois com isto os Estados estarão abrindo mão de seu poder de cobrar tais diferenças, e se o fazem através da lei ninguém certamente a isto se oporá. Não podem, porém, as leis estaduais, excluir o direito do contribuinte substituído às diferenças, nas hipóteses de operação final com preço inferior ao valor que serviu de base para a antecipação.” (MACHADO, Hugo de Brito. ICMS: A Questão do Preço Final na Substituição Tributária, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12775)

– “A adoção de técnica de arrecadação denominada de recolhimento antecipado do ICMS, embora pareça saudável para evitar a fuga do pagamento do imposto, há de ser aceita quando desenvolvida nos limites da legalidade. A exigência de ser pago o tributo tendo como orientação base de cálculo acima do real valor que a mercadoria vai ser comercializada no mercado, sem possibilidade de devolução do acréscimo exigido, logo que aconteça o fato gerador, atenta contra o princípio da estabilidade das relações jurídicas entre Fisco e contribuinte, desagregando a confiabilidade que deve existir entre esses dói agentes.” (DELGADO, José Augusto. Os direitos fundamentais do contribuinte. RTFP 58/11, out/04)

– Vide: Nelson Monteiro Neto, Restituição de ICMS indevidamente pago em matéria de substituição tributária “para frente” conforme art. 165 do Código Tributário Nacional, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/16357.

– Pelo direito à restituição quando autorizada por leis dos Estados não signatários do Convênio 1/1997: São Paulo e Pernambuco. “O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida – v. Informativos 331, 332 e 397. O Min. Cezar Peluso, relator da ADI 2777/SP, aditou seu voto, refutando os fundamentos do voto proferido pelo Min. Nelson Jobim, que abrira divergência na última assentada. Inicialmente, afirmou que o voto do Min. Nelson Jobim apoiar-se-ia em duas premissas independentes e dissociáveis para negar o direito à restituição de valor recolhido a maior: 1) a de que o valor do ICMS substituição tributária para frente – STF integraria o preço de venda do substituto, tornando-se custo para o substituído, que o incorporaria ao preço de venda do seu produto, sendo que eventual diferença entre este preço e o de pauta da substituição implicaria a redução do lucro do substituído, praticada dentro de sua esfera de disponibilidade; 2) a de que a incidência do ICMS substituição seria definitiva e o fato gerador ‘legitimante’, visto no aspecto material, seria sua condição resolutória. [...] “Em relação à primeira premissa, o Min. Cezar Peluso entendeu que o argumento só seria válido em caso de incidência monofásica (CF, art. 155, § 2º, XII, h) ou de venda a consumidor final, hipóteses nas quais o ICMS não permite repercussão jurídica, ou seja, transferência jurídica do encargo tributário por meio do sistema de débitos e créditos. Salientou, no ponto, que, no regime de STF, no Estado de São Paulo, há duas relações econômicas relevantes: a praticada pelo substituto e a praticada pelo substituído, e que esta é decisiva para justificar a existência mesma do sistema. Afirmou que o substituído deve recolher a diferença se seu preço de venda for superior ao presumido, e que o montante retido será abatido do valor devido de acordo com o mesmo sistema de apuração do regime sem STf, razão por que estaria afastado o argumento de que o valor retido integraria os custos do substituído. Por outro lado, se o imposto retido for maior do que o efetivamente devido, o substituído poderá restituir-se da diferença. Dessa forma, se se entendesse que o ICMS STf retido pelo substituto do substituído é custo deste, não haveria fundamento econômico para sua devolução quando o fato gerador “legitimante” não ocorresse em sua totalidade, fazendo com que o disposto no art. 150, § 7º, da CF perdesse o sentido. O Min. Cezar Peluso também rejeitou a assertiva de que a redução do preço de venda importaria em redução do lucro do substituído e de que a devolução acarretaria benefício fiscal e enriquecimento sem causa jurídica, ao fundamento de que a diminuição do lucro não mutila nem desfigura o direito subjetivo à devolução de tributo recolhido indevidamente, já que não é o impacto no proveito econômico do substituído que lhe dá direito à devolução do excesso, mas a causa desse impacto, quando ilegítima. [...] Quanto à segunda premissa, o Min. Cezar Peluso asseverou que a STf é técnica de arrecadação fiscal que não implica exigência nova de imposto e deve submeter-se aos limites constitucionais do tributo ao qual se aplica. Como é técnica acessória, não desconsidera a relação econômica e jurídica de que participa o substituído, mas antecipa-lhe o recolhimento do tributo com o escopo de tornar mais eficiente a arrecadação e facilitar a fiscalização. Essa relação econômica e jurídica do substituído é elemento essencial do mecanismo de STf e legitimador de sua existência, não mera condição resolutória. Assim, a necessidade jurídica de devolução, no caso de o fato gerador ‘legitimante’ ser inferior ao presumido, é conseqüência lógico-jurídica do sistema, e não benefício fiscal. Ressaltou, no ponto, que a cláusula de devolução prevista no art. 150, § 7º, da CF, que não admite interpretação literal, nem restritiva, sob pena de ofensa da competência tributária estabelecida na CF e ao princípio da vedação ao confisco, postula e supõe a provisoriedade do recolhimento antecipado, pois, se o fato gerador presumido fosse definitivo, também não se poderia admitir devolução quando o fato legitimante não se realizasse. Acrescentou que a obrigação de restituir o tributo retido a maior teria por fundamento a absoluta falta de competência constitucional do Estado para tributar qualquer parcela que ultrapassasse o valor real da operação ocorrida, o que se daria tanto no caso de não se realizar a operação presumida em sua totalidade quanto no de se realizar em valor inferior ao estimado. [...] O Min. Cezar Peluso também aduziu que a obrigação de restituir o excesso não descaracteriza o sistema da STf, senão o legitima, afastando a alegação de colapso do sistema. Afirmou que a restituição é de caráter excepcional e depende de iniciativa do contribuinte e que, no Estado de São Paulo, desde 1995, o sistema vem sendo aplicado sem que se tenha observado qualquer tipo de prejuízo ou queixa quanto a sua inviabilidade. Por fim, concluiu não ser possível aplicar, à hipótese, os fundamentos utilizados no julgamento da ADI 1851/AL (DJU de 22.11.2002), porquanto a interpretação do art. 150, § 7º, da CF ali fora feita num contexto jurídico-factual diverso do da presente ação. Esclareceu que, na STf prevista na legislação impugnada naquele precedente (Convênio ICMS 13/97), não se admitia devolução quando o fato tributário ocorrido tivesse base de cálculo inferior à presumida, mas, em contrapartida, não se exigia a diferença, caso fosse superior. Além disso, o contribuinte tinha faculdade de optar pelo regime de STf e sua opção seria condição para fruição de benefício fiscal, qual seja, a redução da base de cálculo que implicasse carga tributária no percentual de 12%. Já no presente caso, a STf, no Estado de São Paulo, é obrigatória e não envolve nenhum benefício fiscal. Após, pediu vista dos autos o Min. Ricardo Lewandowski.” (STF, ADI 2777/SP, Min. Cezar Peluso, mai/06, Inf. do STF 428) O julgamento está sobrestado para julgamento conjunto com o RE nº 593.849.

– “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. IMPOSTO PAGO EM VALOR MAIOR DO QUE O PRESUMIDO. POR NÃO SER SIGNATÁRIO DO CONVÊNIO 13/97, NÃO SE APLICA AO ESTADO DE SÃO PAULO O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF NA ADI 1.851/AL... 1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que não se aplica o quanto decidido na ADI 1.851/AL aos Estados de São Paulo e Pernambuco, por não serem signatários do Convênio ICMS 13/97, pelo que é possível haver a restituição dos valores de ICMS pagos a maior sob a sistemática da substituição tributária para frente. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1211533/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR OCORRIDO EM VALOR INFERIOR AO PRESUMIDO. RESTITUIÇÃO. POSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DA ADI N. 1.851/AL DO STF. ESTADO DE SÃO PAULO. VIOLAÇÃO DO ART. 10 DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/96. NÃO OCORRÊNCIA. ANÁLISE DE LEI LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. RESTITUIÇÃO IMEDIATA E PREFERENCIAL DO ICMS-ST. ANÁLISE DE DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO STF. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211 DO STJ. 1. O STF, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.851/AL, entendeu que o contribuinte somente tem direito à restituição de valores recolhidos de ICMS no regime de substituição tributária na hipótese de não ocorrência do fato gerador, ainda que o preço de venda tenha sido inferior à base de cálculo presumida. Entretanto, a jurisprudência do STJ, na aplicação da orientação do STF na mencionada ADI, entendeu que o referido entendimento não se aplica aos Estados não signatários do Convênio 13/97, a exemplo: São Paulo. Precedentes. 2. No caso de São Paulo, a restituição do imposto pago a maior, na hipótese em que a base de cálculo real é inferior à presumida, é possível. Todavia, tal restituição não é imediata e automática, pois há no Estado de São Paulo legislação específica determinando a forma de restituição dos valores recolhidos a maior a título de ICMS-ST (art. 66-B da Lei Estadual n. 6.374/89).” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1368013/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2013) Obs: vide Tb o AgRgREsp 1.371.922/SP, rel. Min. Humberto Martins, ago/2013.

– “É cabível o pedido de compensação tributária de ICMS cuja base de cálculo seja superior ao valor da efetiva comercialização, tendo em vista que o Estado de Pernambuco não é signatário do Convênio ICMS 13/97, não se aplicando, portanto, o entendimento exposto na ADI 1.851-4/AL. Precedentes.” (STJ, RMS 32725/PE, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, set/11)

– Pelo direito à restituição apenas na hipótese de não ocorrência do fato gerador. As posições jurisprudenciais pela ausência de direito à restituição baseiam-se em interpretação restritiva do art. 150, § 7º, da CF que diz da “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. Há precedentes que não apenas não reconhecem um direito constitucional à restituição das diferenças antecipadas a maior no regime da substituição tributária para a frente, como dizem da inconstitucionalidade das leis estaduais que a asseguram por violadoras do Convênio nº 13/1997, cuja cláusula segunda estabelece: “Cláusula segunda Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.” Assim, só haveria direito à restituição quando autorizado por lei dos estados não signatários, como São Paulo e Pernambuco, conforme nota anterior.

– Não ocorrerá o fato gerador quando, e.g., haja a aquisição de veículos pela concessionária, com pagamento antecipado do ICMS e da COFINS em regime de substituição tributária pra frente, mas, quando do transporte dos veículos da montadora para a concessionária, o caminhão cegonheiro tombe, implicando perda dos veículos que, assim, não serão comercializados, de modo que não ocorrerá a saída da mercadoria da concessionária para o consumidor, nem terá a concessionária faturamento relativamente aqueles veículos.

– “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR PRESUMIDO. VENDA POR PREÇO INFERIOR. RESTITUIÇÃO INDEVIDA. ADIN Nº 1.851/AL ... 2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN N.º 1.851-AL, interpretando o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, definiu que a compensação do ICMS somente é possível nos casos de não-realização do fato gerador. Modificação de entendimento anteriormente adotado pelo STJ. 3. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 402.451/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, abr/06)

– “... ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6º E 7º DO ART. 498 DO DEC. Nº 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1º DO DEC. Nº 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2º, INC. 2º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC nº 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADIn 1.851, Min. Ilmar Galvão, mai/02)

– “2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize.” (STF, RE(AgRg) 266.523/MG, Min. Maurício Corrêa 2ª Turma, 08/08/00)

– “ICMS. QUEBRA DE VASILHAMES. Prosseguindo o julgamento, a Turma negou provimento ao recurso ao argumento de que, apesar de a jurisprudência dominante ser tranqüila quanto a ser legítima a exigência do recolhimento antecipado do ICMS pelo regime de substituição tributária, não se incluem na compensação determinada pelo art. 10 da LC n. 87/96 as hipóteses arroladas na inicial da impetração, entre outras, como vasilhames quebrados ou frete incluído na base de cálculo do imposto, mas sem que tenham sido utilizados, o que naturalmente exigiria apurado exame da escritura fiscal das empresas. RMS 13.387-PE, Min. Eliana Calmon, julgado em 23/4/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 131, abr/02)

– Delegação para o Executivo da fixação de critérios para restituição. Suspensão liminar pelo STF. “O Tribunal deferiu em parte pedido de medida cautelar na ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido do Movimento Democrático Brasileiro-PMDB contra dispositivos da Lei 7.098/98, do Estado do Mato Grosso, que trata da consolidação das normas referentes ao ICMS, para suspender a eficácia da expressão final constante do § 4º do art. 13 (Art. 13 – A base de cálculo para fins de substituição tributária, será:... II – em relação à operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: c) a margem do valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. § 4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos obtidos junto às entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, observados os demais critérios determinados pelo regulamento), bem como do parágrafo único do art. 22 (Art. 22 – É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que, comprovadamente, não se realizar. Parágrafo Único. Para a efetivação da restituição, o regulamento disporá sobre a forma de comprovação da inocorrência do fato gerador). Entendeu-se, à primeira vista, configurada a ofensa ao princípio constitucional da reserva legal, tendo em vista a necessidade de exigência de lei, e não de regulamento, para o tratamento das referidas matérias. ADInMC 1.945-MT, Min. Octávio Gallotti, 19.4.99.” (Inf. 146 do STF)

Discussões sobre bases presumidas na substituição tributária para frente. O estabelecimento de bases presumidas tem gerado inúmeras discussões, dentre as quais as que seguem.

– Cálculo da Cofins STf sobre o valor da operação somado ao IPI. A questão está em discussão, com repercussão geral, no RE 605.506, rel. Min. Rosa Weber. A IN SRF 54/2000, alterada pela IN SRF 112/2000 e revogada pela IN SRF 249/2002, dispunha: “Art. 2º Os fabricantes e os importadores dos produtos relacionados no art. 44 da Medida Provisória no 1991-16, de 2000, relativamente às vendas desses produtos realizadas a partir de 11 de junho de 2000, ficam obrigados a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, a contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas desses produtos. Da Base de Cálculo Art. 3º Para efeito do disposto no artigo anterior, as contribuições serão calculadas com base no preço de venda do fabricante ou importador. § 1º Considera-se preço de venda do fabricante ou importador o preço do produto acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI incidente na operação. § 2º Os valores das contribuições objeto de substituição : I – deverão ser informados, juntamente com as respectivas bases de cálculo, na correspondente Nota Fiscal de Venda; II – serão cobrados do comerciante varejista por meio de nota fiscal de venda, fatura, duplicata ou documento específico distinto; (Redação dada pela IN SRF nº 112, de 19/12/2000) III – não integrarão a receita bruta do fabricante ou importador; IV – serão recolhidos mediante utilização dos seguintes códigos de receita... ”No RE, a questão é colocada de modo que se retome a análise do conceito de receita tributável, considerada a capacidade contributiva, bem como a verificação acerca de os tributos indiretos integrarem ou não a base de cálculo da COFINS e do PIS, com destaque para o fato de que o ICMS incide “por dentro”, enquanto o IPI incide “por fora”. Contudo, deve-se observar que se está utilizando de referência para o recolhimento, mediante substituição pra frente, das contribuições sobre a receita dos contribuintes substituídos. Cabe analisar é se a presunção utilizada desborda da possível receita do contribuinte, a ser percebida mediante o cômputo das receitas decorrentes da operação posterior de venda pelo comerciante.

– Cálculo do ICMS STf sobre o valor da operação mais o frete contratado pela concessionária. “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTIGOS 8º, II, “B”, C/C 13, § 1º, II, “B”, DA LC 87/96... 1. O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva (“para frente”), à luz do artigo 8º, II, “b”, da Lei Complementar 87/96. 2. Entrementes, nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto, ex vi do disposto no artigo 13, § 1º, II, “b”, da LC 87/96, verbis: ‘Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...) § 1º Integra a base de cálculo do imposto: § 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (...) II – o valor correspondente a: (...) b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (...)’ 3. Com efeito, o valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Ao revés, no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente (concessionária de veículos), inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto (Precedente da Primeira Turma: REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 4... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 931.727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/09)

– “... os Fiscos estaduais combatem o pleito dos substituídos de terem restituído o ICMS decorrente da diferença entre a sua base de cálculo presumida e o valor real da operação exatamente argüindo que tal prática desfiguraria o sistema, baseado em presunções, obrigando a autoridade tributária proceder à fiscalização das múltiplas operações que ocorrem diariamente. Claramente, dois pesos e duas medidas. Côo se a obrigação da autoridade tributária de fiscalizar as operações dos substituídos, com relação à sua obrigação de recolher o ICMS sobre o frete, fosse de alguma forma um ônus diferente da apuração do valor real da operação do substituído, para fins de eventual restituição do imposto pago a maior. A padronização na arrecadação do ICMS, com a utilização de presunções a respeito da ocorrência do fato gerador e do valor das operações presumidas, deve prevalecer também quando o valor real da operação substituída for maior do que aquele calculado de forma presumida. Afinal, se é razoável e proporcional que o substituído suporte a antecipação do recolhimento do imposto referente à operação que este ainda irá efetuar (tendo, atualmente, que arcar inclusive com eventual diferença entre o valor real e o presumido), não se vê motivo para que também não seja razoável e proporcional que o Fisco arque com o efeito financeiro da impossibilidade do substituto tributário incluir o valor do frete na base de cálculo do ICMS-ST, quando este é contratado diretamente pelo adquirente.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. Da discussão sobre a inclusão do frete na base de cálculo do ICMS na substituição tributária referente a veículos. RDDT 148, jan/08)

Venda de veículos direta ao consumidor, por intermédio das concessionárias. “... a legislação não apresentou qualquer restrição à classificação de adquirentes de veículos automotores como consumidores finais, destacando apenas a necessidade de prévio ajuste entre concedente e suas concessionárias. Desta forma, consideramos que o entendimento sustentado pela Ministra Denise Arruda deve ser aplicado a todas as operações de venda direta a consumidor final, desde que tais consumidores estejam definidos em prévio ajuste firmado entre montadora e sua rede de concessionárias, sendo irrelevante que se trate de pessoa física ou jurídica, de Direito Público ou Privado, que adquira um ou vinte veículos. [...] Não se sustenta, porém, a impossibilidade de a fiscalização analisar as operações feitas sob o manto dessa modalidade de venda, uma vez que, em alguns casos, pode-se estar diante de uma efetiva simulação, por meio da qual se buscou omitir do fisco uma transferência de titularidade.” (COSTA, Rafael Santiago. Não-incidência de ICMS – substituição tributária sobre operações de venda direta de veículos automotores a consumidor final. RDDT 149, fev/08)

– “ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. VENDA DIRETA DA MONTADORA A COMPRADORES ESPECIAIS SITUADOS EM ESTADO-MEMBRO DIVERSO (LEI 6.729/79, ART. 15). OCORRÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DA PROPRIEDADE. ENTREGA ATRAVÉS DE CONCESSIONÁRIA SITUADA NO DOMICÍLIO DOS COMPRADORES. FATO GERADOR ÚNICO. NÃO-OCORRÊNCIA DE ‘CIRCULAÇÃO JURÍDICA’. NÃO-INCIDÊNCIA DE ICMS NO DOMICÍLIO DOS COMPRADORES ESPECIAIS.” (STJ, 1ª T., REsp 806101/MG, Rel. p/ Acórdão Ministra DENISE ARRUDA, mai/07)

– “A venda feita pelo fabricante de automóveis diretamente ao frotista, como consumidor final, é autorizada por lei (L. 6.729/79, art. 15). A circunstância de o frotista alienar imediatamente o veículo – em lugar de o incorporar ao ativo fixo – não acarreta responsabilidade fiscal para a fabricante.” (STJ, 1ª T., REsp 361.756/SP, HUMBERTO GOMES DE BARROS, ago/02)

Art. 151

É vedado à União:

Art. 151, I

instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Princípio da uniformidade geográfica. “Princípio da uniformidade geográfica. Surge explícito na redação cristalina do art. 151, I, da Carta Magna... É fácil ver, nas suas dobras, mais uma confirmação do postulado federativo e da autonomia dos Municípios, posto que o constituinte vedou a eventualidade de qualquer distinção ou preferência relativamente a um Estado, a um Município ou ao Distrito Federal, em prejuízo dos demais.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 183)

– IPI sobre o açúcar. Promoção do desenvolvimento socioeconômico. “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IPI. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS. ALÍQUOTAS REGIONALIZADAS. LEI 8.393/91. DECRETO 2.501/98. ADMISSIBILIDADE. 1. Incentivos fiscais concedidos de forma genérica, impessoal e com fundamento em lei específica. Atendimento dos requisitos formais para sua implementação. 2. A Constituição na parte final do art. 151, I, admite a ‘concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país’. 3. A concessão de isenção é ato discricionário, por meio do qual o Poder Executivo, fundado em juízo de conveniência e oportunidade, implementa suas políticas fiscais e econômicas e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao controle do Poder Judiciário. Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344-AgR. 4. Não é possível ao Poder Judiciário estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 159.026). 5. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª Turma, RE n. 344.331, Min. Ellen Gracie, fev/03) Obs: conforme o Inf. 297 do STF, nesse acórdão, a Turma manteve acórdão do TRF da 4ª Região que declarara a constitucionalidade do Decreto 2.501/98, que instituíra alíquota de 12% do IPI incidente sobre a produção do açúcar extraído na região sul e concedera tratamento diferenciado aos produtores localizados nos Estados das regiões norte e nordeste, por se tratar de medida de política econômica para o fomento do equilíbrio regional. A questão está novamente submetida ao plenário do STF, em sede de repercussão geral, no RE 592.145 (Tema 80), relator o Ministro Marco Aurélio.

– IPI sobre o açúcar em percentuais diferenciados, privilegiando RJ e ES e com isenção para as áreas da SUDENE E SUDAM. “IPI. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA DA ALÍQUOTA DE 18% NA SAÍDA DE CANA DE AÇÚCAR. LEI Nº 8393, DE 1991, E DECRETO Nº 420, DE 1992. INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA SELETIVIDADE, DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTAÇÃO E DA ISONOMIA. INCIDENTE REJEITADO. O Decreto nº 420, de 1992, não extrapolou e nem alterou a disposição da Lei nº 8.393, de 1991, apenas a regulou, nos limites que lhe são próprios. A Lei nº 8.393, de 1991, a seu turno, não sofre de nenhuma inconstitucionalidade, sendo plenamente válida e eficaz, o que conduz à absoluta regularidade da exigência da alíquota de 18% do IPI para saída do açúcar de cana. O Princípio da Seletividade não restou ferido. A seletividade, em função da essencialidade do produto, visa, tributar pela valorização dos produtos e as necessidades do mercado. Nessas condições, não colhe o argumento de que o açúcar compõe a cesta básica e, por conseqüência, é produto essencial, devendo receber alíquota do IPI menor que outros; o fato de o açúcar compor a cesta básica não justifica, por si só, sua essencialidade, tendo em vista que esta característica se encontra vinculada à discricionariedade ínsita ao órgão executivo, desde que atendidas as formalidades legais. O conceito de seletividade, salvo no caso de flagrante abuso, há de ficar nos lindes da ação legislativa, não devendo o Judiciário, que exerce precipuamente um controle de validade das leis, adentrar no mérito político da norma, a menos que afronte o Texto Maior, que não é o caso. De qualquer forma, torna-se evidente que o princípio da seletividade em função da essencialidade não restou violado, uma vez que, abrangendo o IPI alíquotas que variam em torno de 0 (zero) a 300%, é razoável a tributação do açúcar na alíquota de 18%, o que reflete uma dosagem eqüitativa da carga tributária, compatível com a qualificação de produto componente da cesta básica. Também inexiste violação ao Princípio da Uniformidade de tributação e ao da isonomia, porque a estipulação de alíquotas diferenciadas, nas diferentes regiões, para o IPI, tem respaldo no próprio texto constitucional. A isenção foi instituída em caráter setorial e não geral. O valor protegido é o desenvolvimento regional e encontra respaldo no art. 151, inciso I, parte final, da Constituição. Não há falar em desvio de finalidade, pois verifica-se tão-somente a aplicação da extrafiscalidade do IPI, imposto que, não obstante possua caráter arrecadatório, nada impede seja empregada na atividade regulatória do Estado, o que se faz em perfeita sintonia com o sistema constitucional vigente.” (TRF4, INAMS 1998.04.01.017397-6, Corte Especial, Relator Vilson Darós, D.E. 15/10/2007)

– Pela inconstitucionalidade. “... IPI. SELETIVIDADE. UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA. SUSCITADO INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. A elevação de alíquota do IPI, nas saídas de açúcar, de 0% (aplicável à quase totalidade dos produtos alimentícios) para 18% pela Lei 8.393/91 e Decretos 420/91 e 2.092/96, com alíquota reduzida pela metade – 9% – para os Estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo e isenção para as áreas da Sudene e Sudam, implicou ofensa ao critério da seletividade em função da essencialidade do produto, não se caracterizando, ainda, como incentivo destinado a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País, resultando, sim, em ofensa à necessária uniformidade geográfica, que constitui limitação constitucional ao poder de tributar da União. Suscitado Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade por ofensa aos arts. 153, § 3º, I, e 151, I, da Constituição Federal.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.017397-6/PR, Juiz Federal Leandro Paulsen, mar/02) Eis excerto do voto condutor, por nós proferido: “EQUALIZAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO E OS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA ... Ora, o que nós temos com a Lei 8.393/91? A extinção de contribuição de intervenção no domínio econômico e de subsídios de equalização de custos de produção de açúcar e, ao mesmo tempo, a manutenção da política de preço nacional unificado de açúcar de cana, com a oneração da produção do açúcar para Região Sul e São Paulo, dentre outros Estados, eis que o IPI de 0% passou a ser autorizado e efetivamente instituído em 18%, garantindo-se, entretanto, isenção na área de atuação da SUDENE e da SUDAM e alíquota reduzida em 50%, ou seja, alíquota de 9%, para o Rio de Janeiro e para o Espírito Santo. Ou seja, passou-se a utilizar o IPI para fins de suposta equalização dos custos. (...) O Decreto 420, de 13 de janeiro de 1992, implementou o previsto na Lei 8.393/91, assim dispondo...O Decreto 2.092/96, por sua vez, aprovou a nova TIPI, aplicável a contar de janeiro de 1997, incorporando as alíquotas já estabelecidas pelo Dec. 420/92, de maneira que não implicou nenhuma inovação no ponto. Dele se vê... Resta claro dos transcritos diplomas legais, ao menos, a flagrante violação do art. 151, I, da CF quando da autorização da fixação de alíquota pela metade para os Estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo, realizada quando da edição do Decreto 420/92 e mantida, posteriormente, pelo Decreto 2.092/96. O que temos aí senão tributo que não é uniforme, implicando distinção ou preferência em relação ao Rio de Janeiro e ao Espírito Santo? Distinção em favor de Estados é expressamente proibida pela Constituição. A Constituição veda expressamente isto, estabelecendo, como única exceção admitida à uniformidade geográfica a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Mas sequer isso se dá. Note-se: só se pode conceder incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Assim, são pressupostos para a diferenciação tributária entre as regiões que tal se dê mediante incentivos e que a finalidade seja promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as regiões. Vale aqui, a lição de Misabel Derzi... (transcrita no item Pressupõe uma política de fomento, acima). Tem-se, pois, bastante claro que o art. 151 da CF não justifica o tratamento diferenciado perpetrado pelos diplomas combatidos nesta ação. Pelo contrário, enquanto limitação ao poder de tributar, tal dispositivo restou violado pelo privilegiamento de determinados Estados, sendo tal violação, por si só, fundamento autônomo e suficiente para o reconhecimento da inconstitucionalidade dos combatidos diplomas legais.” Em dezembro de 2006 prosseguia sem julgamento pela Corte Especial.

Pressupõe uma política de fomento. “O dispositivo não permite o estabelecimento de regimes tributários diversos entre as várias regiões. Consente apenas que para algumas delas, em virtude de suas características, possa haver incentivos. Note-se que tal figura supõe uma política de fomento, em que se exigem do seu destinatário certas ações. Diferenças tributárias sem que se verifique o fomento, mesmo que referidas a regiões menos favorecidas, são inconstitucionais.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. In Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 8/9)

– Eis a lição de Misabel Derzi sobre a matéria, enfocando o caso do IPI sobre o açúcar, em nota de atualização da valorosa obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição. Forense, 2000, p. 159/163: “... a Constituição Federal autoriza discriminações excepcionais, desde que presentes os seguintes requisitos: a) tratar-se de um incentivo fiscal regional; b) em favor de região ou regiões mais pobres e menos desenvolvidas; c) o incentivo, de modo algum, pode se converter em privilégio das oligarquias das regiões pobres, mas se destina a promover o desenvolvimento socioeconômico daquela região mais atrasada. Ora, facilmente se verifica que nenhum desses pressupostos constitucionais se apresenta no tratamento das alíquotas diferenciadas, oferecido pela Lei 8.391/91. Nem estamos diante de um incentivo, muito menos regional, nem tampouco atua o favor legal em benefício do desenvolvimento sócio-econômico de regiões mais pobres, ao contrário, pode ser reembolsado pelos produtores nordestinos, que nenhuma contrapartida dão ou devem dar à coletividade, cristalizando-se em verdadeiros privilégios locais... a Lei nº 8393/91, embora assegurando isenção para as saídas ocorridas na área de atuação da Sudene e da Sudam, introduziu uma tributação de 18% sobre a produção do açúcar de cana nas regiões Sul e Sudeste e de 9% no Rio de Janeiro e Espírito Santo, tributação antes inexistente, por longa tradição. Portanto, nenhuma vantagem ou estímulo receberam os produtores das regiões ou Estados considerados mais ricos, mas, ao inverso, foram onerados com o peso de uma exação nova que em nada auxiliará o desenvolvimento socioeconômico das demais regiões. Trata-se, então, antes de um aumento de carga tributária do que de uma redução. ... Ora, as alíquotas diferenciadas da Lei nº 8391/91, pela regra da transferência ou translação – constitucionalmente aceita – são suportadas pelos consumidores finais. Como segundo a mesma lei, a política atual é de ‘preço nacional unificado de açúcar de cana’ (art. 2º), a tributação imposta aos produtores do Sul e do Sudeste eleva o preço do produto, penalizando o consumidor pobre de todo o país, para oferecer um lucro maior ao produtor do Norte e do Nordeste, pela diferença maior entre custo-preço, ali decorrente da isenção discriminatória. Mas a citada lei nada pede a esses produtores beneficiados, nem nada cobra deles, a saber: – nenhum demonstrativo do impacto dessa tributação diferenciada tem acompanhado os projetos de lei orçamentária, como prescreve a Constituição; – a lei discriminatória não propõe metas de investimento, de aumento de produtividade, de aperfeiçoamento de mão de obra, de abertura de frentes de trabalho a serem cumpridas pelos produtores do Norte, Nordeste, Rio de Janeiro e Espírito Santo. O favor é concedido às clássicas oligarquias nordestinas da indústria da cana, sem nenhuma contrapartida social; – o impacto econômico da tributação desuniforme e discriminatória será transferido ao consumidor final, o qual, esteja situado no Norte ou no Sul, terá de suportar o preço unificado do açúcar de cana em todo o país, mais elevado a fim de poder absorver a pesada tributação de 18% incidente, configurando ônus insuportável para as camadas mais pobres do povo brasileiro; – fica evidente que a diferença entre o preço unificado do produto e o seu custo, será maior nos Estados onde se dá a isenção ou ocorrem alíquotas mais suaves, apropriando-se, não obstante, integralmente o produtor de tais diferenças, o que configura autêntico privilégio intolerável e inadmitido pela Constituição, com aumento das desigualdades sociais interpessoais. Finalmente convém lembrar que utilizar-se o legislador do IPI para a concessão do incentivo, com encarecimento do produto, é inadequado, porque ofensivo ao princípio da seletividade...”

Incentivos para a Zona Franca de Manaus. Vide art. 40 do ADCT e respectivas notas.

Art. 151, II

tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

Carga tributária idêntica. “... pode a União tributar a renda das obrigações estaduais e municipais como pode tributar os proventos dos servidores dos Estados e Municípios. Entretanto, não poderá tributá-los em nível superior ao ‘que fixar para as suas próprias obrigações e para os proventos de seus próprios agentes’. A igualdade de carga tributária incidente sobre as obrigações estaduais, municipais e federais é indispensável. De outro modo, estas últimas seriam favorecidas, visto que, gravadas mais pesadamente as obrigações estaduais e municipais, o investidor as preteriria, preferindo naturalmente as federais.” (Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Comentários, v. 3, p. 109)

Art. 151, III

instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Vedação à instituição de isenções. Vide o conceito de isenção em nota ao art. 176 do CTN.

Limitação ao poder de não tributar da União. Aliomar Baleeiro refere-se a esta vedação como uma limitação ao poder de não tributar ou isentar. (Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Forense, 1997, p. 2)

– Não impede a República Federativa do Brasil de conceder isenção por tratado internacional. A vedação constante do art. 151, III, da CF dirige-se à União enquanto pessoa jurídica de direito público interno. A República Federativa do Brasil, nas suas relações externas, pode firmar tratado internacional em que estabeleça isenção de quaisquer tributos, sejam federais, estaduais ou municipais. O entendimento do STF firmou-se neste sentido, havendo precedente inequívoco, adiante transcrito, no sentido da recepção do GATT. Sobre os tratados e sua prevalência sobre a legislação interna, vide extensa abordagem em nota ao art. 98 do CTN.

– Recepção do GATT. “DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional “possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios” (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição.” (STF, Plenário, RE 229.096/RS, rel. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, ago/07)

– “... Âmbito de aplicação do art. 151, CF, é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa. [...] Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras. Ação julgada parcialmente procedente.” (STF, Plenário, maioria, ADIN 1.600/UF, Rel. p/ o acórdão Min. Nelson Jobim, nov/01)

– “ICMS. IMPORTAÇÃO DE LEITE. PAÍSES SIGNATÁRIOS DO GATT. ISENÇÃO. 1. O leite importado de país signatário do GATT deve usufruir do benefício da isenção do ICMS conferida ao similar nacional.” (STJ, 2ª T., REsp 621.128/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, abr/07)

– “c) tratados internacionais podem legitimamente isentar ou reduzir tributos estaduais, distritais e municipais, posto que quem atua, na espécie, é a própria República Federativa do Brasil em relações externas entre Estados soberanos, sendo que as normas constitucionais de definição de competência para isentar, como a vedação do artigo 151, caput, III, só se aplicam nos relacionamentos internos dos entes da Federação brasileira;” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07)

– A doutrina é também farta neste sentido, conforme se pode ver das transcrições que se fez até a 10ª edição desta obra, agora suprimidas em face do entendimento inequívoco do STF já firmado a respeito.

– No sentido, superado, de que o tratado não poderia isentar de tributos estaduais e municipais. “TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL. 1. O sistema tributário instituído pela CF/88 vedou a União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III). 2. Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido. 3. A amplitude de competência outorgada à União para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna. 4. O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional. 5. Recurso especial improvido.” (STJ, 1ª Turma, REsp 90.871-PE, Min. José Delgado, out/97)

– “... parece de todo ilógico o entendimento de que o Estado Brasileiro poderia, por intermédio de tratado internacional, alcançar efeitos que não poderiam ser atingidos por lei ordinária interna, especialmente em se tratando de lei nacional... [...] ... pode-se asseverar que a Constituição Federal veda a possibilidade de a União Federal conceder isenções heterônomas, seja por meio de leis internas (leis nacionais), seja por meio de normas de Direito Internacional, devendo-se interpretar o inciso III do artigo 151 da Constituição Federal como regra que estabelece a competência exclusiva dos Estados, Distrito Federal e Municípios para estabelecerem isenções de tributos de sua competência.” (G. da SILVA, Sergio André R.. Possibilidade jurídica da concessão de isenções de tributos estaduais e municipais por intermédio de tratado internacional. RDDT 113/116, fev/05)

– Até a 10ª edição desta obra, transcrevemos mais material nesse sentido.

– Não alcança lei complementar de normas gerais. ISS. “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ISS. ENTIDADES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL DO BRASIL. LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS QUE AFASTA A TRIBUTAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. CORRETO PAPEL DAS NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. 1. A Segunda Turma desta Corte firmou precedentes no sentido da não incidência do ISS sobre as atividades desempenhadas por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil – BACEN. 2. A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, “gerais” não significa “genéricas”, mas sim “aptas a vincular todos os entes federados e os administrados”. 3. Diferença entre isenção heterônoma, vedada pela Constituição, e normas gerais em matéria tributária. Estabelecer a diferenciação entre serviços financeiros e demais tipos de serviço faz parte do papel da União como representante da Nação. Ademais, os entes federados e a população municipal participam da vida política da Federação, representados pelo Senado e pela Câmara dos Deputados, de modo a descaracterizar quebra de autonomia ou falta de mandato de representação.” (STF, 2ª T., RE 433352 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, abr/2010)

Isenções por prazo certo concedidas pela União antes da CF/88. Direito adquirido. Art. 41, § 2º, do ADCT. “Recurso extraordinário. 2. Tributário. ICMS. Programa BEFIEX. 3. Isenção concedida por prazo certo, no regime da Emenda Constitucional nº 1/69. 4. Art. 41, § 2º, ADCT. 5. Direito adquirido.” (STF, RE 227.592/SP, Min. Néri da Silveira, 2ª Turma, 22/05/98)

– “ICMS. BEFIEX. Isenção, a prazo certo e em função de determinadas condições, concedida pela União anteriormente a atual Constituição. Direito adquirido. Incidência do § 2º, do artigo 41 do ADCT. – É certo que a atual Constituição, no artigo 151, III, vedou à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. No artigo 41 do ADCT, porém, estabeleceu, em seu caput, que os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliariam todos os incentivos fiscais de natureza setorial em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis, e, complementando essa disposição, declarou que considerariam revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não fossem confirmados por lei (§ 1º), estabelecendo, entretanto, no § 2º, que essa revogação não prejudicaria os direitos que já tivessem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo. – Ora, no caso, há isenção contratual, onerosa, por prazo certo e em função de determinadas condições, que passou a integrar patrimônio da beneficiária em virtude do Programa Especial de Exportação – BEFIEX, caracterizando-se, assim, em face do disposto no artigo 178 do CTN e do enunciado da súmula 544 desta Corte direito adquirido a essa isenção nos termos em que foi concedida, estando protegida pela ressalva contida no § 2º do artigo 41 do ADCT da Constituição Federal.” (STF, RE nº 148.453-5, 1ª Turma, Relator Min. Moreira Alves, 06/05/97)

– “ART. 151, III. I – O art. 41, ADCT/1988, compreende todos os incentivos fiscais, inclusive isenções de tributos, dado que a isenção é espécie do gênero incentivo fiscal. II – Isenções de tributos municipais concedidas pela União na sistemática da CF/67, art. 19, § 2º; DL 406/68, art. 11, redação da Lei Complementar 22/71. Revogação, com observância das regras de transição inscritas no art. 41, §§ 1º, 2º e 3º, ADCT/1988.” (ementa da decisão do Min. Carlos Velloso negando seguimento ao RE 361.829-6, em mar/05)

– Sobre a revogação de isenções concedidas por prazo certo e sob condição, vide art. 178 do CTN e respectivas notas.

Vedação à isenção de tributos em geral, e não apenas de impostos. “Diferentemente da Constituição de 1969, que vedava a concessão de isenção apenas de impostos (art. 19, § 2º), a atual proíbe à União a concessão de isenção de quaisquer tributos conferidos à competência de Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, III).” (Aires F. Barreto, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 544)

– Isenção de custas em favor do INSS. Ações na Justiça Estadual. “O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual.” (Súmula 178 do STJ) Obs: os julgados que deram origem à Súmula 178 do STJ, embora sem invocar o art. 151, III, da CF, ressaltaram que a Lei Federal 8.620/93 não poderia isentar o INSS das custas na Justiça Estadual. Vide notas à referida Súmula.

– Imunidade e isenção de emolumentos. Art. 236 da CF. Art. 5º, LXXVI, da CF. Lei 9.534/97. Gratuidade do registro civil de nascimento. Constitucionalidade. “REGISTROS PÚBLICOS. NASCIMENTO. ÓBITO. ASSENTO. CERTIDÕES. COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA LEGISLAR SOBRE A MATÉRIA. ARTS. 22, XXV E 236, § 2. DIREITO INTRÍNSECO AO EXERCÍCIO DA CIDADANIA. GRATUIDADE CONSTITUCIONALMENTE GARANTIDA. INEXISTÊNCIA DE ÓBICE A QUE O ESTADO PRESTE SERVIÇO PÚBLICO A TÍTULO GRATUITO. A atividade que desenvolvem os titulares das serventias, mediante delegação, e a relação que estabelecem com o particular são de ordem pública. Os emolumentos são taxas remuneratórias de serviços públicos. Precedentes. O direito do serventuário é o de perceber, integralmente, os emolumentos relativos aos serviços para os quais tenham sido fixados. Plausibilidade jurídica dos arts. 1º, 3º e 5º da Lei 9.534/97. Liminar deferida.” (STF, Plenário, maioria, ADIN 5-2, Min. Nelson Jobim, nov/99, DJU1 19.09.2003, p. 13)

– “... ARGÜIDA A INCONSTITUCIONALIDADE DE ARTS. DA LEI 9.534/97. REGISTROS PÚBLICOS. GRATUIDADE PELO REGISTRO CIVIL DE NASCIMENTO, ASSENTO DE ÓBITO, PELA PRIMEIRA CERTIDÃO DESSES ATOS E POR TODAS AS CERTIDÕES AOS ‘RECONHECIDAMENTE POBRES’. Não há plausibilidade do direito alegado. Os atos relativos ao nascimento e ao óbito relacionam-se com a cidadania e com seu exercício e são gratuitos na forma da lei – art. 5º, LXXVII. Portanto, não há direito constitucional à percepção de emolumentos por todos os atos que delegado do poder público pratica; não há obrigação constitucional do Estado de instituir emolumentos para todos esses serviços; os serventuários tem direito de perceber, de forma integral, a totalidade dos emolumentos relativos aos serviços para os quais tenham sido fixados. Ação conhecida. Liminar indeferida.” (STF, Plenário, maioria, ADInMC 1.800-1, Min. Nelson Jobim, abr/98, DJ de 03.10.2003, p. 10)

– Emolumentos relativos ao registro de títulos translativos de domínio de imóveis rurais desapropriados para fins de reforma. Art. 26-A da Lei 8.629/93. “ART. 4º DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.183-56/2001, QUE INCLUIU O ART. 26-A NA LEI Nº 8.629/93. COMPATIBILIDADE COM OS ARTS. 151, III, 150, § 6º, E 236, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA, COEXISTÊNCIA HARMÔNICA E AMPLA EFICÁCIA DAS NORMAS CONSTITUCIONAIS ORIGINÁRIAS. REJEIÇÃO DO INCIDENTE. 1. O art. 236, § 2º, da Constituição confere à União competência legiferante para disciplinar através de normas gerais a fixação de emolumentos. Essa competência é plena, podendo a União dispor amplamente sobre emolumentos e estabelecer, inclusive, isenções. 2. A interpretação da Constituição pauta-se pelos princípios da unidade, da harmonia, da máxima efetividade e da especialidade, de modo a conferir coexistência harmônica e ampla eficácia aos dispositivos constantes do seu texto. 3. Não havendo hierarquia entre as normas constitucionais originárias, o art. 236, § 2º, da Constituição deve surtir plenamente seus efeitos no âmbito da disciplina jurídica dos emolumentos, sem que isso implique negativa de vigência ao seu art. 151, III. 4. A Medida Provisória nº 2.183-56/2001 versou sobre temas ligados à desapropriação para fins de reforma agrária, equiparando-se à lei específica para efeito da técnica legislativa exigida pelo art. 150, § 6º, da Constituição, no tocante ao art. 26-A da Lei nº 8.629/93.” (TRF4, INAC 2002.71.05.009114-2, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 30/11/2007)

Art. 152

É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino. “... a procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal E o dispositivo se refere a bens e serviços de qualquer natureza. Vale como orientação geral, pois sobre ele exercem pressão outras linhas diretivas, igualmente de raízes constitucionais, que condicionam o aparecimento de exceções. A contingência de não ser absoluto, todavia, deixa-o intacto como eminente princípio tributário.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 184)

ICMS. Redução da base de cálculo nas saídas internas de café. “Tratamento Tributário Diferenciado e Origem de Mercadoria. O Tribunal julgou procedente pedido formulado em duas ações diretas ajuizadas pelo Governador do Estado de Minas Gerais e pela Governadora do Estado do Rio Grande do Norte para declarar a inconstitucionalidade do Decreto 35.528/2004, do Estado do Rio de Janeiro, que prevê redução na base de cálculo do ICMS nas saídas internas de café torrado ou moído produzido em estabelecimento industrial localizado nesta última unidade federativa. Entendeu-se que o ato normativo impugnado ofende o princípio da unidade político-econômica nacional e da vedação ao tratamento tributário diferenciado em função da procedência ou destino de bens (CF, art. 152), uma vez que estabelece um grave óbice à livre circulação de bens e mercadorias entre Estados da federação. Asseverou-se que, ainda que fosse possível superar a inobservância do último princípio, a norma estaria em confronto com o art. 155, § 2º, XII, g, da CF, uma vez que o Convênio Confaz ICMS 128/94, invocado pelo Estado do Rio de Janeiro para confirmar a validade do benefício em exame, não teria feito distinção quanto à origem das operações de circulação de mercadoria da cesta básica como critério para concessão de benefício fiscal. Por fim, no que se refere à alegada existência de benefícios similares, concedidos pelo Estado de Minas Gerais, reportou-se à orientação firmada pela Corte no julgamento da ADI 2377 MC/MG (DJU de 7.11.2003), no sentido de que as inconstitucionalidades não se compensam. Outro precedente citado: RMS 17949/ES (DJU de 27.9.68). ADI 3389/RJ, Min. Joaquim Barbosa, 6.9.2007. ADI 3673, Min. Joaquim Barbosa, 6.9.2007” (Informativo do STF nº 478)

– ICMS. Pauta fiscal diferenciada para operações internas e interestaduais. Portaria da Secretaria da Fazenda do Estado de Mato Grosso estabeleceu pauta de valores diferenciada para a definição da base de cálculo do ICMS relativamente à circulação de madeira, conforme fosse interna ou interestadual, tributando mais pesadamente as operações interestaduais. Foi suspensa por medida cautelar em ADI que, posteriormente, perdeu o objeto. Eis a ementa: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – LIMINAR. VERIFICADOS OS PRESSUPOSTOS PERTINENTES A LIMINAR, IMPÕE-SE A RESPECTIVA CONCESSÃO. ISTO OCORRE QUANDO, MEDIANTE PORTARIA DE SECRETARIO DA FAZENDA, O ESTADO ACABA POR LEGISLAR SOBRE COMERCIO INTERESTADUAL, OLVIDANDO O INCISO VIII DO ARTIGO 22 DA CARTA DA REPUBLICA, E O FAZ MEDIANTE ADOÇÃO DE DIFERENÇA TRIBUTARIA, CONSIDERADOS O DESTINO E A PROCEDÊNCIA DOS BENS – ARTIGO 152 DO ALUDIDO DIPLOMA. A PRIMEIRA VISÃO, CONTRARIA A LEI BÁSICA O ESTABELECIMENTO DE PAUTAS DE VALORES DIFERENCIADOS PARA OPERAÇÕES INTERMUNICIPAIS E INTERESTADUAIS, MAJORANDO-SE ESTAS EM MAIS DE 1.000%.” (STF, Tribunal Pleno, ADI 349 MC, Rel Min. MARCO AURÉLIO, set/1990)

IPVA. Veículos Importados. Alíquota diferenciada. Impossibilidade. “... IPVA – LEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM DO SECRETÁRIO DE FAZENDA DO DISTRITO FEDERAL – DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS ENTRE VEÍCULOS NACIONAIS E IMPORTADOS – IMPOSSIBILIDADE... II – A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados. III...” (STJ, 1ª T., RMS 13.502/DF, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, nov/03)

– Aurélio Pitanga Seixas Filho, no artigo Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. Proibição de discriminar Produtos Estrangeiros. Critérios de sua Progressividade, em RDDT nº 39, 1998, p. 22, revela que, além da expressa proibição constitucional (do art. 152), existem tratados internacionais, tanto de abrangência regional, o do Mercosul, como um multilateral, o do GATT, hoje abrangido pela Organização Mundial do Comércio, dos quais o Brasil é signatário, que não permitem a discriminação entre mercadorias e produtos de procedência estrangeira e seus similares de origem nacional. O autor refere o texto do art. 3º do GATT, no sentido de que os produtos de qualquer parte contratante importados do território de outra parte contratante serão isentos de tributos e outras imposições internas de qualquer natureza que excedam os aplicados direta ou indiretamente a produtos similares de origem nacional. E conclui, dizendo que o veículo de procedência estrangeira, portanto, somente poderá ser tributado, por ser estrangeiro, pelo imposto de importação.

SEÇÃO III – DOS IMPOSTOS DA UNIÃO

Art. 153

Compete à União instituir impostos sobre:

Atribuição de competência pelo critério da base econômica e a necessidade de adstrição a ela da lei instituidora do imposto. Vide nota ao art. 145, I, da CF.

Art. 153 I

importação de produtos estrangeiros;

Base econômica a ser tributada. O art. 153, I, da CF outorga competência à União para instituir imposto sobre “importação de produtos estrangeiros”. Ou seja, concede à União a possibilidade de instituir imposto sobre a entrada no território nacional, para incorporação à economia interna, de bem destinado ou não ao comércio, produzido, pela natureza ou pela ação humana, fora do território nacional. É o que se extrai do detalhamento dos termos desta base econômica.

Importação. Entrada no território nacional. Incorporação do bem à economia interna. “Importação” é o ato de trazer para o território nacional ou, como diz AURÉLIO, “fazer vir de outro país...” (Novo Dicionário da Língua Portuguesa). Mas, em seu sentido jurídico, não basta o simples ingresso físico. É imprescindível a entrada no território nacional para incorporação do bem à economia interna. De fato, conforme adverte MISABEL DERZI, abaixo transcrita, “somente se deve considerar entrada e importada aquela mercadoria estrangeira que ingressa no território nacional para uso comercial ou industrial e consumo, não aquela em trânsito, destinada a outro país.” Também ALBERTO XAVIER ressalta que a importação “exprime o fenômeno pelo qual um produto estrangeiro entra no território nacional, sendo aí destinado a consumo. [...] O processo de importação inicia-se com o embarque da mercadoria no exterior, a que se sucede a entrada no território nacional e a destinação a consumo interno”. (Resenha Tributária, 1978) Ou seja, faz-se necessário que o ingresso físico do produto estrangeiro se faça para sua incorporação à economia nacional. Do contrário, não teremos propriamente uma importação. Daí por que a simples entrada do automóvel de um turista no território nacional, de um quadro para exposição temporária num museu ou de uma máquina para exposição em feira, destinados a retornar ao país de origem, não configuram importação, assim como não a configura o ingresso de produto estrangeiro por porto ou aeroporto brasileiro para simples trânsito no território nacional, com destino a outro país. Tais hipóteses, aliás, são consideradas como de “admissão temporária”, com suspensão do pagamento do imposto que não pode mesmo ser exigido nestes casos, eis que não configurada importação em sentido jurídico. Este instituto jurídico da “admissão temporária”, pois, não configura nenhum favor fiscal, mas simples mecanismo para conformação da tributação à amplitude da base econômica, de modo a não extrapolá-la.

– “Acresce, ainda, que somente se deve considerar entrada e importada aquela mercadoria estrangeira que ingressa no território nacional para uso comercial ou industrial e consumo, não aquela em trânsito, destinada a outro país. A doutrina e a jurisprudência majoritária assim se posicionam. Alberto Xavier leciona: ‘...exprime o fenômeno pelo qual um produto estrangeiro entra no território nacional, sendo aí destinado a consumo. A importação, como fato gerador do imposto de importação, é um fato complexo de formação sucessiva, enquanto se desdobra em vários momentos distintos no tempo. O processo de importação inicia-se com o embarque da mercadoria no exterior, a que se sucede a entrada no território nacional e a destinação a consumo interno’. (Cf. Alberto Xavier, autorização para Importação de Regime de Entreposto Aduaneiro, Aduaneiro (legislação). Resenha Tributária, 1978, p. 352.).” (Misabel Derzi em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição, Forense, 1999, p. 215)

– “... a entrada a que a norma se refere há de ser aquela denotadora da realização de uma importação, mediante a qual o produto estrangeiro ingresse no território nacional para ser incorporado à economia interna...” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 166)

Produto. Produto é termo amplo que abrange tudo o que é produzido pelo homem ou pela natureza. Abrange tanto os bens destinados ao uso/consumo do importador como os bens com finalidade comercial, ou seja, também alcança as mercadorias. Sobre o conceito estrito de mercadoria, vide nota ao art. 155, II, da CF.

– Estrangeiro. “Estrangeiro”, por sua vez, designa o produto que tem origem em outro país, nele tendo sido produzido pela natureza ou pela ação humana. Tal qualidade também delimita a base econômica do imposto sobre a importação, não sendo admissível, no exercício da competência do art. 153, I, da CF, a instituição de imposto sobre a importação de produto nacional, que não pode ser equiparado, para tal fim, ao produto estrangeiro, sob pena de inconstitucionalidade. A exigência de imposto sobre a importação de produto nacional exportado anteriormente e que retornou ao país só poderia se dar como um novo imposto instituído com base na competência residual da União e observados os requisitos do art. 154, I, da CF, jamais como exercício da competência do art. 153, I, da CF. Note-se que a Constituição refere, simplesmente, “produtos estrangeiros”, nenhuma abertura concedendo à extensão de tal conceito, diferentemente do que fez ao conceder a competência para a instituição de imposto sobre a exportação, em que refere a exportação de produtos “nacionais ou nacionalizados”.

– Inconstitucionalidade da ficção pela qual se consideraria estrangeiro o produto nacional exportado que retornasse. O DL 37/66, entretanto, na redação originária do seu artigo 93, dispunha indevidamente no sentido de que seria considerada estrangeira, para o efeito de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada reimportada quando houvesse sido exportada sem observância da condição de reimportação no prazo máximo de um ano, no mesmo estado ou submetida a processo de conserto, reparo ou restauração, conforme se depreende da combinação com a redação original do art. 92. O STF declarou a inconstitucionalidade de tal dispositivo, ao que sucedeu a Resolução do Senado 436/87 suspendendo a sua eficácia. O DL 2.472/88, ao acrescentar o § 1º ao art. 1º do DL 37/66, também incorreu em inconstitucionalidade ao determinar que se considere estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao País: “§ 1º – Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: (Parágrafo acrescido pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88) a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador.” Também entendendo neste sentido, MISABEL que, após apontar o vício que acometia o art. 93 do DL 37/66, já referido, assevera: “O § 1º do art. 1º do Decreto-Lei nº 37/66, introduzido pelo Decreto-Lei nº 2.472/88, utiliza-se de ficção similar, que agride a Constituição e a natureza própria do imposto, considerando estrangeira ‘a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao país...” (Misabel Derzi em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição, Forense, 1999, p. 215) A inconstitucionalidade de tais dispositivos está no fato de imporem tributação sobre fato que não se enquadra na base econômica dada à tributação e que, portanto, só poderia ser onerado por imposto novo, instituído com suporte na competência residual de que trata o art. 154, I, da CF, observada a necessidade de lei complementar.

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. Ao considerar estrangeira, para efeito de incidência do tributo, a mercadoria nacional reimportada, o art. 93 do Decreto-lei nº 37/66 criou ficção incompatível com a Constituição de 1946 (Emenda nº 18, art. 7, I), no dispositivo correspondente ao art. 21, I, da Carta em vigor. Recurso Extraordinário provido. Para concessão da segurança e para a declaração de inconstitucionalidade do citado art. 93 do Decreto-lei nº 37/66.” (STF, Plenário, RE 104.306-7/SP, mar/86)

– “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA NACIONAL REIMPORTADA. 1. A equiparação feita pelo Decreto-Lei n. 37/66 que considera estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao País, não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, uma vez que não se amolda ao seu art. 153, I, da CF/88, o qual restringe a incidência do imposto sobre importação aos produtos estrangeiros. 2. Pretender que o imposto em questão incida sobre produtos de procedência estrangeira é incluir nova hipótese de incidência, pois a mercadoria fabricada no Brasil não é estrangeira. 3. A matéria encontra-se pacificada neste Egrégio Tribunal, a teor do julgado proferido pelo Pleno em 13.09.90, na remessa oficial n. 89.03.01938-5, de relatoria da Juíza Lúcia Figueiredo. 4. Não faz sentido a incidência do imposto de importação sobre os produtos nacionais, tendo em conta que a principal finalidade deste imposto é a proteção da indústria pátria. 5. Apelação e remessa oficial improvidas”. (TRF3, 4ª T., AMS 96.03.03.81179/SP, Juiz Manoel Álvares, out/03)

– “TRIBUTÁRIO... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA NACIONAL. EQUIPARAÇÃO COM MERCADORIA ESTRANGEIRA. INVIABILIDADE. PRECEDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. I – É inconstitucional o dispositivo do Decreto-lei nº 37/66 que equipara produtos nacionais importados a mercadorias estrangeiras para fins de incidência do Imposto de Importação. II – Ficção que amplia o campo de incidência do imposto estabelecido constitucionalmente desde a promulgação da emenda Constitucional nº 18 à Carta de 1946 que alterou a hipótese da tributação de ‘mercadorias de procedência estrangeira’ para ‘produtos estrangeiros’. III – Suspensa pela Resolução nº 436/87 a execução do art. 93 do Decreto nº 37/66, a ficção nela inserta foi, com algumas alterações, deslocada para o § 1º do artigo 1º do precitado Estatuto do Imposto de Importação pelo Decreto-Lei nº 2.472. IV – Segurança concedida para que a autoridade impetrada se abstenha de exigir o recolhimento do Imposto de Importação na entrada no País do quadro brasileiro ‘Virgem dos Lábios de Mel’, do pintor Rubens Gerchman. V – Apelação provida. Sentença reformada.” (TRF2, 1ª T., AMS 2002.02.01.0005539, Des. Fed. Ney Fonseca, DJ de 02/08/02)

Sobre o Imposto de Importação (fato gerador, base de cálculo e contribuintes e demais questões). Vide notas aos artigos 19 a 22 do CTN.

Art. 153, II

exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

Exportação. O art. 153, II, da CF outorga, à União, competência para a instituição de imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. Exportar, conforme Aurélio, é “Mandar transportar para fora de um país, estado ou município (artigos nele produzidos)”. Exportação é o ato de exportar. Mas, assim como na importação não basta a transposição da fronteira, o simples ingresso físico, na exportação, para a sua configuração, não basta a saída física do produto do território nacional, exigindo-se a sua saída para fins de incorporação à economia interna de outro país. Assim, as saídas de produtos que tenham ingressado em regime de admissão temporária ou de produtos que devam retornar ao país não configuram propriamente uma exportação, não havendo competência para a sua tributação a título de imposto sobre a exportação.

– “... interessa é que esteja saindo em virtude de exportação, isto é, para o fim de integrar-se à economia interna de outro país.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 182)

– Para o exterior. A expressão “para o exterior” deixa claro que só é admissível a tributação da saída de mercadorias para outro país, jamais de um Estado-Membro ou de um Município para outro. RICARDO LOBO TORRES, em seu Curso, 16ª ed., 2009, p. 375, esclarece que, sob a égide da Constituição de 1891, os Estados-membros procuraram tributar a chamada “exportação interestadual”. A Constituição atual veda expressamente tal prática, no art. 150, V, ao impedir que quaisquer dos entes políticos estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Os impostos de importação e de exportação são instrumentos do comércio internacional, tendo, atualmente, função predominantemente extrafiscal de controle do comércio exterior e de instrumento de política cambial, não se podendo cogitá-los no âmbito interno.

– “Exportação” interna. A legislação ainda se vale do termo “exportação” no âmbito interno. É interessante atentar, quanto a isso, para os termos em que o Decreto-Lei 288/67, que regula a zona Franca de Manaus, faz referência à exportação para a Zona Franca de Manaus, equiparando-a uma exportação brasileira para o estrangeiro: “Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.” Sobre tal dispositivo legal, vide notas ao art. 151, I, da CF.

Produtos. O termo “produtos” abrange tanto a mercadoria (com destinação comercial) como outros bens (para consumo, incorporação ao ativo fixo etc.), além do que abrange tanto os produtos da ação humana (produtos manufaturados, industrializados etc.) como da própria natureza (produtos primários).

– Sobre a extensão do conceito de produto, vide nota específica ao inciso I deste artigo 153.

– Nacionais ou nacionalizados. Nacionais são os produtos produzidos no território nacional. Nacionalizados são os produtos que tenham sido importados para o território nacional, os quais, uma vez desembaraçados, consideram-se nacionalizados.

– Sobre o conceito de produto nacionalizado, vide nota ao art. 23 do CTN.

Sobre o Imposto de Exportação (fato gerador, base de cálculo e contribuintes e demais questões). Vide notas aos artigos 23 a 28 do CTN.

Art. 153, III

renda e proventos de qualquer natureza;

O conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional. A extensão dos termos “renda” e “proventos de qualquer natureza” dá o contorno do que pode ser tributado e do que não pode ser tributado a tal título. De fato, na instituição do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, o legislador ordinário não pode extrapolar a amplitude de tais conceitos, sob pena de inconstitucionalidade

– “IMPOSTO DE RENDA... Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituição, é questão constitucional, como entendeu o acórdão recorrido, até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja.” (STF, 1ª T., RE 188.684-6/SP, Min. Moreira Alves, abr/02)

– “É necessário que se diga e repita – quantas vezes for necessário – que o conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional. (...) O conceito de renda é pressuposto pela Constituição e implica, inexoravelmente, o confronto entre certas entradas e saídas – dentro de um período de tempo –, do qual (confronto) resultará, ou não, um saldo positivo (renda). (...) A dedutibilidade das saídas – despesas – necessárias à efetivação das entradas relevantes não é favor do legislador infraconstitucional (essa dedutibilidade é exigência sistemática da Constituição). O mesmo se dá com prejuízos, que devem ser considerados, por exigência implícita da Constituição, que, ao referir a renda, pressupõe ‘plus’ patrimonial líquido.” (José Artur Lima Gonçalves, Imposto sobre a renda – resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais, controladas e coligadas –, RDDT nº 74, novembro/01, p. 70/81)

– “... nem se alegue que a noção de renda tributável não é constitucional, porque existem abatimentos e deduções que só podem ser efetuados quando permitidos pela legislação ordinária. É que esta, em última análise, limita-se a enunciá-los de modo formal e categórico, tendo em conta valores que a Carta Magna consagra (vida, saúde, alimentação, moradia, instrução própria e de dependentes, continuidade da empresa, livre concorrência etc.).” (CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei nº 11.196/05, o imposto de renda, a contribuição previdenciária e as sociedades de serviços profissionais. RDDT 154, jul/08, p. 109)

– Sobre as normas constitucionais que outorgam competência e a referência a institutos jurídicos que se tornam intocáveis pelo legislador infraconstitucional, vide art. 110 do CTN e respectivas notas.

– Entendendo que a Constituição não revela um conceito unívoco de renda. “A Constituição não define o que seja renda nem o que sejam proventos de qualquer natureza. Nem mesmo o exame das diversas vezes em que a palavra renda é utilizada pela Constituição permite deduzir um conceito unívoco. Roberto Quiroga Mosquera (...) identificou 22 inserções da palavra renda na Constituição de 1988, com as mais diversas acepções, referindo-se a receitas tributárias e demais ingressos públicos, renda nacional, regional, ou per capita, somatória de rendimentos, rendimento do trabalho e produto do capital. A própria Constituição, portanto, não utilizou a palavra renda com um sentido uniforme, não permitindo, assim, deduzir, ainda que sistematicamente, um conceito constitucional. O que a Constituição faz, na verdade, é um amplo balizamento conceitual, submetendo a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, além de excluir, de qualquer conceito que venha a ser adotado, certas situações que privilegiou com imunidades. Isso permite, quando muito, afirmar que, de acordo com a Constituição, a renda e os proventos têm, contextualmente, num sentido econômico (não se confundindo, por exemplo, com o produto manufaturado pela indústria têxtil), e deverão representar um ganho, ou uma riqueza nova, pois só assim atenderão ao princípio da capacidade contributiva.” (Zuudi Sakakihara, em capítulo da obra Código Tributário Nacional Comentado, coordenada por Vladimir Passos de Freitas, 1999, p. 128/129)

– Cabe ponderar, frente a tal colocação, que a Constituição, ao menos, apanhou um conceito de renda para fins tributários já estabelecido no CTN, na redação então vigente, tendo-se este como referência.

– Precedentes. Diversos precedentes tendo por pressuposto o conceito de renda constam das notas ao art. 43, II, do CTN.

Conceito de renda e proventos: acréscimo patrimonial. A renda é o acréscimo patrimonial produto do capital ou do trabalho, e proventos são o acréscimo patrimonial decorrente de uma atividade que já cessou. O próprio art. 43 do CTN põe o acréscimo patrimonial como elemento comum e nuclear do conceito de renda e de proventos.

– Renda. “... renda é disponibilidade de riqueza nova, havida em dois momentos distintos. ... é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao longo de um determinado período de tempo. Ou, ainda, é o resultado positivo de uma subtração que tem, por minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois marcos temporais, e, por subtraendo, o total das deduções e abatimentos, que a Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer. [...] tanto a renda quanto os proventos de qualquer natureza pressupõem ações que revelem mais-valias, isto é incrementos na capacidade contributiva. Só diante de realidades econômicas novas, que se incorporam ao patrimônio da pessoa..., é que podemos juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer natureza.” (CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei nº 11.196/05, o imposto de renda, a contribuição previdenciária e as sociedades de serviços profissionais. RDDT 154, jul/08, p. 109)

– “... a renda consiste numa diferença que tem em mente a riqueza pré-existente, as despesas efetivadas para aquisição de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de então. Existem diversas teorias, até mesmo em nível de Direito Positivo, mas em todas elas prevalece esse conceito, prevalece a idéia de que há necessidade, para definir renda, de distinguir o conjunto das despesas, o conjunto dos investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados relativamente ao conjunto das receitas que são produzidas a partir desse desembolso; ou, eventualmente, até independentemente desse desembolso. Se nós considerarmos que renda é um conceito aberto, que renda é um conceito que tem a sua definição linear indeterminada, ainda assim não temos esse núcleo perfeito e inquestionável, sob pena de, não sendo assim, nós tributarmos ou o patrimônio ou o faturamento.” (JUSTEN FILHO, Marçal. Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates, em RDT nº 63. Malheiros, p. 17)

– “1ª O conceito jurídico mais adequado de renda é o de acréscimo patrimonial, englobando os ganhos de capital, exceto as transferências de renda, tais como doações e heranças, segundo o ordenamento jurídico constitucional de 1988. 2ª O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de ser considerado renda aquilo que a lei ordinária do imposto estabelecer que é, está ultrapassado e superado pela jurisprudência do STF, como nos leading cases de desapropriação (não incidência do imposto), da não-tributação das variações monetárias (ganho nominal e não real) e da não-tributação adicional pelo Imposto de Renda com relação aos lucros distribuídos (art. 38 da Lei 4.506/64). (...) 7ª Quaisquer limitações temporais ou quantitativas com relação às despesas e provisões devem guardar estrita compatibilidade com a teoria do acréscimo patrimonial e com a atividade do contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito jurídico de renda, por implicarem tributação direta ou indireta do capital e não do seu efetivo acréscimo e por afrontarem a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária, além de mitigarem ou anularem a rígida discriminação da competência tributária entre União, Estados e Municípios.” (ROLIM, João Dácio. O conceito jurídico de renda e proventos de qualquer natureza/alguns casos concretos adições e exclusões ao lucro real, em RDT nº 67. Malheiros, p. 223/224)

– Proventos de qualquer natureza. “Nos proventos de qualquer natureza (conceito de cunho residual que abrange os demais acréscimos patrimoniais não derivados do capital ou do trabalho) estão incluídos os recebimentos de doações ou de herança, aposentadorias, pensões por morte ou alimentícias, etc.” (CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidência do imposto de renda sobre juros de mora decorrentes de condenação judicial. RDDT 153, jun/08, p. 55)

– “.. a Lei Máxima em seu art. 153, inciso III, ao agregar à palavra ‘proventos’ a locução adjetiva ‘de qualquer natureza’ está a indicar que será tributado pelo referido tributo todo e qualquer rendimento que se origine do trabalho, do capital, da aposentadoria ou de outra fonte. A fonte de produção dos rendimentos é irrelevante. A causa que dá origem ao dinheiro, remunerações e vantagens recebidas pelo ser humano pode ser de qualquer proveniência ou procedência.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos de Qualquer Natureza: O Imposto e o Conceito Constitucional. Dialética, 1996, p. 69/70)

– “... provento é forma específica de rendimento tributável, tecnicamente compreendida como o que é ‘fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim, do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, mas que ainda produz rendimentos’, como os benefícios de origem previdenciária, pensões e aposentadoria. Já os proventos em acepção ampla, como acréscimos patrimoniais não resultantes do capital ou do trabalho, são todos aqueles de ‘origem ilícita e bem aqueles cuja origem não seja identificável ou comprovável’ (cf. MODESTO CARVALHOSA...)” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 23/24)

– Critério dinâmico da caracterização da renda. Renda como riqueza criada, e não como riqueza acumulada ou consumida. “Insista-se... que renda não se pode confundir com patrimônio. Consiste, sim, em seu acréscimo apurado num determinado lapso temporal, podendo-se dizer que a renda é constituída pela riqueza gerada que pode ser integralmente consumida sem qualquer dilapidação do patrimônio inicialmente considerado. ... se o consumo de uma determinada riqueza implicar uma redução do patrimônio de seu titular, essa riqueza não será renda, mas sim patrimônio.” (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. O Imposto de Renda Pessoa Física e sua cobrança nas execuções trabalhistas. RFDT 40/87, jul-ago/09)

– José Artur Lima Gonçalves entende que “o conceito de renda é gênero que encampa a espécie ‘proventos de qualquer natureza’” e esclarece que a idéia de acréscimo pressupõe comparação, relação, de modo que a noção de período é indispensável. À “estática peculiar à idéia de patrimônio”, contrapõe-se a “dinâmica ínsita à idéia de renda”. (GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda, Pressupostos Constitucionais. 1ª ed., 2ª tiragem. Malheiros, 2002, p. 174, 183 e 180.)

– “... somente será considerado renda o conjunto de signos presuntivos de riqueza capazes de denotar uma situação dinâmica de acréscimo patrimonial. Tal entendimento possui a sua razão de ser: o fundamento para tal discriminação está fundado no objetivo de mensurar a capacidade de contribuir de cada cidadão em virtude de sua riqueza ‘criada’. Nesse sentido, existem fundamentalmente três modos de atribuir a verificação do dever de contribuir para o financiamento da esfera pública, quais sejam: mediante a verificação da riqueza ‘acumulada’, ‘consumida’ e ‘criada’. A riqueza ‘acumulada’ é consubstanciada no patrimônio, considerado como o conjunto de bens e direitos. Sua característica principal está em seu caráter estático, denotando a renda como um acervo constituído com certa estabilidade. A tributação do patrimônio pode incidir sobre a sua manutenção ou transferência, total ou parcial. Assim, por exemplo, a tributação do patrimônio mantido é realizada pelo Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF); Imposto predial Territorial Urbano (IPTU); Imposto Territorial Rural (ITR); e Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), por exemplo. De outro lado, a tributação sobre a transferência procede-se através do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) e Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCD). A riqueza ‘consumida’, por sua vez, é geralmente tributada no momento de sua circulação em direção ao consumidor, destinatário econômico final. É tributada através do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Serviços (ISS) e Imposto de Produtos Industrializados (IPI). A renda ‘criada’ verifica o momento dinâmico da geração de riqueza. Esses três aspectos denotam em que medida o cidadão beneficiário da paz social e do estatuto de membro da CIVES irá contribuir para a manutenção dessa situação. A esfera pública irá buscar na ação privada os elementos par ao seu financiamento; tal medida tem por base a noção de cooperação social e busca fundamentos justos de inserção individual, seja com base na justiça comutativa, distributiva ou corretiva e, especialmente, social. Sendo assim, o fundamento filosófico do imposto sobre a renda assenta-se na contribuição sobre a riqueza ‘criada’, a qual por sua natureza espelha uma situação dinâmica, diferentemente da riqueza acumulada, a qual espelha necessariamente um momento estático. São elementos fundamentais de uma teoria dinâmica da renda: a) a existência de uma mutação patrimonial; b) presença de um resultado positivo, verificado após a dedução de resultados negativos; c) verificação em função de determinado espaço de tempo.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público 24/101, abr/04)

– Renda como contraprestação. “3. O conceito do art. 43 do CTN de renda e proventos, sob o viés da matriz constitucional, contém em si uma conotação de contraprestação pela atividade exercida pelo contribuinte...” (STJ, 1º T., REsp 958736/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– Renda x lucro. “O lucro é espécie do conceito renda e denota o resultado positivo da atividade empresarial.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público 24/101, abr/04)

– Renda x rendimentos, faturamento, receita. A distinção entre tais conceitos e censura quanto à linguagem utilizada pela LC 104/01 ao tratar do Imposto de Renda, vide em notas ao art. 43, II, do CTN.

– Vale conferir, ainda, as distinções entre os conceitos de receita e faturamento, constantes de notas ao art. 195, I, b, da CF.

– Renda x capital. Não se pode admitir, a título de tributação da renda, a tributação do próprio capital ou mesmo do faturamento, sob pena de malferimento da base econômica, que pressupõe, conforme já ressaltado, necessariamente, o acréscimo patrimonial num determinado período de tempo.

– “Finalmente, não se suponha que a União possa fundir ou confundir a idéia de renda com a de capital, criando imposto... Por meio de lei ordinária e a título de imposto de renda, somente se legitimará a tributação da renda e dos proventos de qualquer natureza, assim entendido o acréscimo de riqueza, o ganho ou o aumento advindo do trabalho e do capital (ou patrimônio) em certo período de tempo. Será inconstitucional, então, a lei federal que tribute a receita representativa de mera reposição de bens patrimoniais (por terem sido objeto de aplicação de capital da pessoa), como pagamento de capital ou reembolso das despesas feitas para produção da receita. Nem se pode tributar o preço de alienação do bem, que é mera reposição do capital investido, se não há ganho real.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 20) Obs: nesse livro, Misabel aborda, com muita clareza e precisão, a base econômica do Imposto de Renda, expondo os critérios para aferição do acréscimo de riqueza como renda, distinguindo lucro de patrimônio ou capital, discorrendo sobre o ativo patrimonial fixo, permanente ou imobilizado (bens de capital) e seu custo, abordando a correção monetária do ativo imobilizado e os efeitos da insuficiência dos encargos de inversão e, por fim, dizendo da inconstitucionalidade da Lei 8.200/91 e dos excessos do Dec. 332/91.

Sobre o Imposto de Renda (fato gerador, base de cálculo e contribuintes e outras questões). Vide notas aos artigos 43 a 45 do CTN.

Art. 153, IV

produtos industrializados;

Base econômica do IPI: operações com produtos industrializados. A base econômica do IPI deve ser analisada à luz deste inciso IV do art. 153 c/c o seu § 2º, inciso I. Pela sua interpretação sistemática, vemos que incide sobre a “operação” com “produtos industrializados”, ou seja, sobre o negócio jurídico que tenha por objeto um bem decorrente de processo de industrialização. Pressupõe, portanto, a industrialização e a saída do produto do estabelecimento industrial. Também ocorre operação com produto industrializado quando da sua importação e, depois, ainda, quando da sua colocação no mercado nacional, equiparando-se o importador, nesses casos, a industrial.

– O IPI incide nas operações com produtos industrializados de que participam pelo menos um industrial ou equiparado ao longo da cadeia de industrialização de um produto ou da sua colocação no mercado nacional, sendo que a última incidência ocorre na operação em que o industrial ou equiparado (e.g., o importador) vende o produto a um comerciante. Se, até então, incide IPI (art. 153, IV, da CF) e ICMS (art. 155, II, § 2º, IX, a, e XI, da CF), nas operações subseqüentes de pura e simples comercialização do produto industrializado enquanto mercadoria, incidirá apenas o ICMS (art. 155, II, da CF).

– “1. O IPI não recai sobre a atividade de industrialização, de elaboração do produto, mas sobre o resultado do processo produtivo, ou seja, a operação jurídica que envolve a prática de um ato negocial do qual resulte a circulação econômica da mercadoria. 2. Mostra-se equivocada a assertiva de que a operação jurídica abrange somente o fabricante e o adquirente direto do bem industrializado, não abarcando situações em que a mercadoria não foi industrializada por nenhuma das partes envolvidas no negócio jurídico de transmissão da propriedade ou posse. 3. O cerne da incidência do IPI, de acordo com o art. 153, inciso IV, da CF, é a operação jurídica que faz circular o produto industrializado.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 5002923-29.2010.404.7205, Relatora p/ Acórdão Vânia Hack de Almeida, fev/2013)

– “... nossa cautela deverá ser dobrada com respeito à leitura hermenêutica da norma constitucional sobre o IPI. Dispõe a Carta Magna, em seu art. 153, inc. IV, que compete à União criar imposto sobre produtos industrializados. Em outras palavras,isso significa poder instituir um imposto que trate sobre produtos industrializados, e não que incide sobre produtos industrializados. (...) ... não há sentido falar-se em incidência sobre produto, pois a conduta a ser regulada pela norma tributária é expressa por uma ação do contribuinte, indicada na norma através de um verbo seguido do complemento. O verbo, no caso, descreve em linguagem a ação humana em tempo e espaço, e o complemento traduz o objeto dessa ação. A Constituição determina ainda que o IPI ‘será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores’ (art. 153, § 3º, incs. II). Eis, então, um outro dado que deve necessariamente ser levado em conta quando se perquire a materialidade da hipótese fática do IPI, qual seja: a operação. Não é outra operação, mas especificamente a indicada nesse dispositivo. Essa operação consiste numa conduta do contribuinte, por isso expressa através de um verbo, que conseqüentemente, ligar-se-á ao complemento – produtos industrializados (coisa resultante de processo de industrialização). Em suma, os elementos componentes do núcleo hipotético constitucional do IPI são: produto industrializados e operação. (...) ... a operação que envolve produto industrializado, cuja referência faz a Constituição no caso do IPI, engloba as atividades de produzir e fazer sair o produto. Logo, a saída do produto está intimamente ligada à sua produção, ou seja, há estrita comunicação entre os aspectos material e temporal da hipótese de incidência do imposto.” (LIMA, Rogério. A inconstitucionalidade do IPI na importação. In RDDT nº 77, p. 121 e 125/126)

– “À medida que o referencial constitucional é uma coisa – sem entrar num debate mais profundo quanto à respectiva terminologia –, tais hipóteses são consideradas como contemplando imposto de cunho ‘real’, pois é na existência da res, ou de alguma qualidade, ou característica sua, que a CF/88 apóia a atribuição de competência tributária. Nesses casos, a Constituição adota dois critérios distintos: a) qualifica a coisa em função de uma realidade jurídica a ela relativa (p.ex., imposto sobre ‘propriedade’ [conceito jurídico] de ‘veículos automotores’ [coisa]; ou b) qualifica diretamente a coisa independentemente de qualquer entidade jurídica a ela relativa (p.ex., imposto sobre ‘produtos industrializados’ [coisa]). Esta última hipótese é a que ocorre com o IPI, pois o artigo 153, IV, da CF/88 é explícito que: ‘Artigo 153 – Compete à união instituir impostos sobre: ... IV – produtos industrializados’.” (GRECO, Marco Aurélio. Alíquota Zero – IPI não é Imposto sobre Valor Agregado. RFDT 08/09, jun/04)

– “... é tributo real, desde que em sua incidência não entram em cogitação as condições inerentes ao contribuinte, mas, e tão-só, as condições do produto tributado.” (FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. IBET/Resenha Tributária: 1986, v. II, p. 124)

Produto. Em seu sentido vernacular, produto é o resultado da produção que, por sua vez, é o “ato ou efeito de produzir, criar, gerar, elaborar, realizar” (Aurélio). Produto é qualquer bem produzido pela natureza ou pelo homem. O conceito de produto, pois, diferencia-se do conceito de mercadoria. Esta é apenas o bem destinado ao comércio; aquele, o produto, é tanto o bem destinado ao comércio como ao consumo ou a qualquer outra utilização. Tais conceitos já foram bastante cotejados pelos tribunais, principalmente no que se refere ao II e ao ICMS. Sobre o conceito de produto, vide notas ao inciso I deste artigo 153 da CF; vide, ainda, notas ao art. 155, II e § 2º, IX, a, da CF.

Industrializado. A palavra “industrializado” constitui adjetivo que designa o que se industrializou ou seja, o que foi objeto de indústria. Indústria é “4. Econ. A atividade secundária da economia, que engloba as atividades de produção ou qualquer de seus ramos, em contraposição à atividade agrícola (primária) e à prestação de serviços (terciária). 5. (Econ. conjugação do trabalho e do capital para transformar a matéria-prima em bens de produção e consumo.” (Aurélio) Industrializado, portanto, é o que foi submetido a processo de industrialização.

– Vide art. 46 do CTN e respectivas notas.

– Pressupõe operação com o industrial. O importante a considerar, aqui, é que o termo industrializado, na norma de competência do art. 153, IV, está no sentido de produto industrializado por um dos contratantes da respectiva operação. Não basta, pois, que simplesmente não se esteja cuidando de produto “in natura”; não basta que o produto tenha sido industrializado em algum momento. É preciso, sim, que se trate de operação com produto que tenha sido industrializado por um dos contratantes. É por isso que não incide IPI na venda de produto por comerciante ao consumidor; neste caso, não há operação com produto industrializado por nenhum deles. A operação com produto industrializado dá-se entre o industrial e um terceiro.

– “3. A hipótese de incidência do IPI, ao contrário do ICMS, ocorre em ciclo único, no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do fabricante, onde ela sofre o processo de industrialização. 4...” (STJ, 2ª T., maioria, REsp 435575/SP, Min. Eliana Calmon, out/04, DJ 04/04/05)

– “O IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e levá-lo para além do estabelecimento produtor, por força da celebração de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade. [...] Produtos industrializados importados por comerciantes (não contribuinte do IPI) não se sujeitam à incidência do tributo quando comercializados no mercado interno.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 21 e 32)

– IPI x ISS. Vide o cotejo das respectivas bases econômicas em nota ao art. 46, II, do CTN.

IPI na importação. A CF, diferentemente do que fez relativamente ao ICMS (art. 155, § 2º, IX, “a”), nada dispôs sobre a incidência do IPI na importação. O CTN determina a incidência em seu art. 46, inciso I, do CTN, ao dispor que o IPI tem como fato gerador também o desembaraço aduaneiro do produto industrializado, quando de procedência estrangeira. Tal dispositivo continua sendo aplicado. Além de incidir na operação de importação, o IPI também incide na operação posterior em que o importador coloca no mercado o produto industrializado importado. Nesse caso, o importador é equiparado ao industrial, conforme se vê em nota ao art. 51, II, do CTN. O IPI-importação gera crédito para compensação com o montante devido nas operações internas.

– Não fosse cobrado IPI na importação de produtos industrializados, teríamos a chamada discriminação inversa, ou seja, tratamento tributário mais gravoso ao produto nacional que ao estrangeiro. Na importação, incidem os tributos que gravam a produção internamente (IPI, ICMS, PIS e COFINS) e, ainda, o imposto de importação (II), de caráter predominantemente extrafiscal.

– Vide nota ao art. 153, § 3º, II da CF, enfocando a não cumulatividade.

– Pela validade da incidência e da cobrança do IPI na importação. “3. É legítima a cobrança do IPI incidente na importação sobre a operação referente ao equipamento médico destinado ao uso próprio do estabelecimento importador ainda que não industrial. Precedentes...” (STJ, 2ª T., REsp 1369395/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2013)

– “TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE. DESTINAÇÃO E QUALIDADE DO IMPORTADOR. IRRELEVÂNCIA. 1. O IPI, como o seu nome esclarece, incide sobre produtos industrializados, pouco importando se a industrialização ocorre no território nacional ou no exterior, estando contemplados explicitamente, na legislação, os produtos importados, implementando-se o fato gerador no desembaraço aduaneiro. 2. A incidência de tal tributo é legal e constitucional, sendo irrelevantes a destinação que irá ser dada aos produtos e a qualidade do importador (pessoa física ou jurídica). 3...” (TRF5, 1ª T., AC 298739, Processo 200205000182885, Des. Fed. Élio Wanderley de Siqueira Filho, out/04)

– “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ARTIGOS 46 E 51 DO CTN E 153, IV E § 3º, II DA CF. COMPATIBILIDADE... 1. Segundo a interpretação da impetrante a hipótese de incidência do IPI é a operação de produção industrial, e não o desembaraço aduaneiro da mercadoria. 2. Ocorre que o dispositivo constitucional referenciado não deixa nenhum margem para tal interpretação, que é infundada. O imposto é sobre ‘produtos industrializados’. Essa é a autorização constitucional, e a hipótese de incidência é aquela prevista no CTN e na legislação e regência do tributo. 3. A Constituição Federal limitou-se a atribuir competência tributária à União para instituir imposto sobre produtos industrializados (artigo 153, IV), deixando para a lei (o CTN, no caso) a definição do seu fato gerador, base de cálculo, contribuinte e demais elementos constitutivos do tributo. (...)” (TRF4, 2ª T., AMS 97.04.57940-3/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, mar/00)

– “TRIBUTÁRIO... IPI SOBRE PRODUTO IMPORTADO... 2. O IPI incide sobre produtos industrializados no exterior, hipótese em que o fato gerador se dá com o seu desembaraço aduaneiro no território nacional (art. 46, I, CTN). Não há inconstitucionalidade na cobrança do imposto. (...)” (TRF1, 3ª T., AMS 1997.01.00.036626-7/BA, Juiz Olindo Menezes, mar/98, DJU de 12.06.1998, p. 79)

– “... considerando-se que sobre o produto industrializado no Brasil e aqui consumido incide o IPI, admitir a não incidência do imposto para o produto produzido no exterior e importado por consumidor brasileiro resultaria em uma gravíssima discriminação inversa... compreende-se, assim, não só a legitimidade da incidência do IPI nas importações de produtos industrializados mas também a sua necessidade, como forma de impedir a discriminação inversa contra os produtores nacionais.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não-incidência de IPI na importação de bem mediante ‘leasing’ sem opção de compra. RDDT 154, jul/08, p. 40) Sobre a discriminação inversa, vide nota ao art. 150, II, da CF.

– Pela invalidade da incidência e da cobrança do IPI na importação. Encontram-se entendimentos no sentido de que, não havendo previsão expressa na constituição de incidência do IPI na importação, não poderia ele incidir pelo simples fato da entrada do produto industrializado no território nacional. Também há entendimentos no sentido de que só se justificaria a cobrança do IPI na importação quando esta fosse realizada por empresa contribuinte do IPI que, ao realizar posterior operação interna, pudesse repassá-lo ao consumidor, invocando-se, então, a não cumulatividade. Para essa última corrente, não se poderia cobrar o IPI nas importações por pessoas físicas ou por sociedades civis prestadoras de serviços quando adquirissem bens para incorporação ao seu ativo. Entendemos que nada impede a incidência do IPI na importação por pessoa física. O fato de o importador não ser industrial é irrelevante. Na importação por consumidor final, o IPI reveste-se de características de imposto direto, em que o importador é, a um só tempo, contribuinte de direito e de fato. Como, nesses casos, incidirá uma única vez, não haverá risco de cumulatividade, não fazendo sequer sentido invocar mecanismo com vista a evitá-la, conforme análise que fazemos em nota ao § 3º, II, deste art. 153 da CF.

– “Incidência do IPI na importação de produtos por sociedade civil prestadora de serviços. Impossibilidade. Operação dissociada da base econômica constitucionalmente definida. 1. A jurisprudência vem evoluindo para entender que o critério material de incidência na importação não pode decorrer da mera entrada de um produto no país, na medida em que o IPI não é um imposto próprio do comércio exterior. 2. A base econômica do IPI é única, devendo ser analisada à luz do art. 153, inciso IV e § 3º, inciso II, da Constituição Federal. 3. Não há previsão constitucional expressa que ampare a incidência do IPI na importação, diferentemente do que ocorre com o ICMS, a que se refere o art. 155, § 2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal, com a redação da EC nº 33/01.” (STF, 1ª T., RE 643525 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, fev/2013)

– “1. É firme a orientação no sentido de que não incide IPI sobre a importação de veículo por pessoa física, para uso próprio, haja vista que o fato gerador constitui operação de natureza mercantil ou assemelhada.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 357.532/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “... reputamos inconstitucional a incidência do IPI na importação de produto estrangeiro. O momento da entrada do produto estrangeiro industrializado no país somente deverá incidir o Imposto de Importação, pois este fato concretiza apenas a hipótese normativa do Imposto Alfandegário. O simples argumento de que a importação tanto pode ser de produto não-industrializado como de produto industrializado, em razão do silêncio do legislador constituinte, não legitima a cobrança do IPI na importação. O cerne do problema é se a importação de produto industrializado também realiza a hipótese fática do IPI. E quanto a isso há duas linhas de pensamento totalmente opostas: 1ª) que entende incidir o IPI tão-só sobre o produto, e aí, ao ingressar o produto no território nacional, sendo industrializado, certamente o importador deverá pagar tanto o Imposto de Importação como o IPI; e 2ª) que considera também importante para a incidência do IPI a fase de produção, a qual somente terá relevância jurídica para a cobrança do imposto quando ocorrida no país. (...) ... o IPI sobre a importação de produto estrangeiro industrializado ultrapassa seus limites constitucionais.” (LIMA, Rogério. A inconstitucionalidade do IPI na importação. In RDDT nº 77, p. 128 e 132)

– “... alcançando o produto resultante do ato industrial, só pode ser aquele produto do ato praticado no território brasileiro (elemento espacial; considerando que, entre nós... a regra é a territorialidade da tributação). Nesses termos, pode-se afirmar, de logo, que não é possível, juridicamente, admitir a tributação, pelo IPI, do desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira.” (BRITO, Edvaldo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Saraiva, 1998, p. 379)

– Pelo descabimento da cobrança no arrendamento mercantil internacional. Vide nota ao art. 46, I, do CTN.

Acerca do Imposto sobre Produtos Industrializados (fato gerador, base de cálculo, contribuintes e outras questões). Vide notas aos arts. 46 a 51 do CTN.

Art. 153, V

operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

A CF não prevê a base econômica “Operações Financeiras”. O art. 153, V, da CF outorga competência à União para a instituição de imposto sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”. Vê-se, de pronto, que não se trata de uma única base econômica outorgada à tributação, mas de quatro bases econômicas: 1) operações de crédito, 2) operações de câmbio, 3) operações de seguro e 4) operações relativas a títulos ou valores mobiliários. A CF não prevê a base econômica “operações financeiras”. Assim, embora seja corrente a utilização da locução “Imposto sobre Operações Financeiras” – IOF – para designar os impostos cuja competência é outorgada pelo art. 153, V, da CF, tal locução, que consta inclusive da legislação atinente à matéria, é absolutamente inapropriada. Isso porque induz ao entendimento de que haveria um imposto sobre operações financeiras quando, em verdade, tal inexiste. O art. 153, V, outorga à tributação, pela União, sim, quatro bases econômicas distintas e que sequer podem ser precisamente subsumidas na locução operações financeiras, quais sejam, as operações de crédito, as operações de câmbio, as operações de seguro e as operações relativas a títulos ou valores mobiliários. O chamado IOF, pois, em verdade, são vários impostos sobre bases econômicas distintas, todos com suporte no art. 153, V, da CF.

– Referência a “IOF” na legislação. Decreto nº 6.306/07: “Art. 1º O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF será cobrado de conformidade com o disposto neste Decreto.”

– A denominação IOF. “...cumpre-nos tecer algumas considerações a respeito de uma prática que se vem perpetrando há mais de 30 anos no meio jurídico-tributário brasileiro, qual seja, a denominação dos impostos antes referidos, por uma única locução, qual seja: imposto sobre operações financeiras – IOF. Essa prática iniciou-se em 1966, com a publicação da Lei nº. 5.143, que instituiu o imposto sobre operações de crédito e seguro denominados, à época, de ‘imposto sobre operações financeiras’. Prescrevia o artigo 1º da mencionada Lei: ‘O Imposto sobre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador (...)’. De lá para cá, a doutrina, a jurisprudência e o legislador vêm se utilizando da expressão para denominar, em verdade, 4 (quatro) impostos específicos, autônomos e independentes, ou seja: a) imposto sobre operações de crédito; b) imposto sobre operações de câmbio; c) imposto sobre operações de seguro; d) imposto sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários. A aludida prática se dá por comodidade, uma vez que é muito mais fácil denominar quatro exações tributárias com uma única expressão. (...) Muito mais econômico, ainda, é passar a chamar os tributos referidos pela sigla ‘IOF’... Todavia, pergunta-se: existe no ordenamento constitucional brasileiro algum imposto que responde pelo nome de imposto sobre operações financeiras? (...) O legislador constitucional não atribuiu nem à União, nem aos Estados e Distrito Federal e nem aos Municípios, competência para instituir impostos sobre operações financeiras. Indaga-se, então: ainda que o imposto apontado não exista, existe algum mal em ‘apelidar’ os impostos previstos no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal pela denominação única impostos sobre operações financeiras? Parece-nos que sim. O ‘apelido’ citado vem maculando de erros os posicionamentos da doutrina e as tarefas dos legisladores pátrios e da jurisprudência brasileira. A utilização da expressão imposto sobre operações financeiras e da sua abreviatura IOF provoca inúmeros equívocos quando da interpretação das leis que tratam dos impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários. (...) ... chamar pelo mesmo nome coisas diferentes ou que não se enquadrem nas características do respectivo termo traduz grave erro lógico, além do que, se criam problemas relacionados à polissemia as palavras. (...) Ao mesmo tempo em que a expressão ‘operações financeiras’ é vaga, pois contempla operações financeiras que não são atingidas pelos impostos referidos, é ela restritiva, pois, os impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários podem incidir, também, sobre operações não financeiras. (...) A locução referida só serve para confundir e atrapalhar ainda mais, a análise correta das regras-matrizes de incidência dos impostos previstos no artigo 153, inciso V, do Texto Constitucional. Daí por que abolimos deste trabalho a utilização da expressão imposto sobre operações financeiras e da abreviatura IOF e as substituímos pelas abreviaturas IO/Crédito...; IO/Câmbio...; IO/Seguros... ; IO/Títulos...” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 102/104)

– “Cumpre notar que a expressão ‘operações financeiras’ empregada pelo legislador infraconstitucional e também pela doutrina (...) contribui para a dificuldade do tratamento científico da matéria. Na realidade, para ser correta a utilização da expressão, haveríamos de aceitar que ‘operações financeiras’ fosse designativa de gênero de onde as espécies seriam operações de crédito, de câmbio, de seguros e relativas a títulos ou valores mobiliários. Ocorre que a expressão ‘operações financeiras é uma expressão equívoca, não consagrada pelo texto constitucional e não delimitada pelo direito infraconstitucional. Assim, não possui nenhuma significação perante o direito. Na linguagem popular, o termo é utilizado mais corriqueiramente para designar ‘operações realizadas pelo mercado financeiro’ ou, ainda, ‘operações que se referem a finanças em geral’.” (NOVAIS, Raquel Cristina Ribeiro. Análise das normas de incidência dos Impostos sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro ou Títulos e Valores Mobiliários. Dissertação de Mestrado em Direito Tributário apresentada à PUCSP em 1992, p. 21)

Operações. “Operação” é negócio jurídico.

– “O termo operações, à luz de um ponto de vista estritamente jurídico, significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurídicos, ou seja, negócios jurídicos.” (BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurídica do imposto criado pela medida provisória 160/90. Rep. IOB de Jur., 1990, nº 10, p. 152.)

– “Operações são atos ou negócios jurídicos em que ocorre a transmissão de um direito.” (VILLEN NETO, Horácio. A Incidência do ICMS na Atividade Praticada pelas Concessionárias de Transmissão e Distribuição de Energia Elétrica. RET nº 32, jul/ago/03, p. 19)

– “Operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento.” (CARVALHO. Paulo de Barros. Regra matriz do ICM. Tese apresentada para a obtenção de Título de Livre Docente da Faculdade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170)

– “... o artigo 153, inciso V, da Constituição Federal utiliza o termo operações no mesmo sentido utilizado no artigo 155 inciso II, ou seja, como negócio jurídico bilateral, no qual há manifestação inequívoca de vontade das partes. Esses atos, fatos ou situações são produtores de efeitos jurídicos, emergindo daí uma relação regulada pelo Direito. O termo operações pressupõe uma visão dinâmica das relações sociais e não uma posição estática. Sendo negócio jurídico bilateral, não podem existir operações realizadas consigno mesmo, uma vez que sob a ótica jurídica essas ‘operações’ nada representam. Melhor dizendo, realizar operações pressupõe a existência de alguém em relação oposta.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 106)

– O termo operações, à luz de um ponto de vista estritamente jurídico, significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurídicos, ou seja, negócios jurídicos. Pode-se afirmar que os impostos mencionados não oneram os títulos ou valores mobiliários, o câmbio, o seguro etc., incidem, sim, sobre os negócios jurídicos que têm esses bens ou valores por objeto, ou ainda, sobre operações a eles relativas. (BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurídica do imposto criado pela medida provisória 160/90. Rep. IOB de Jur. – 2ª quinzena de maio de 1990, nº 10, p. 152)

– “O IOF... incide sobre operações, ou seja, negócios jurídicos envolvendo crédito, câmbio, seguro ou títulos e valores mobiliários.” (KINCHESCKI, Cristiano. Fundamentos jurídicos do imposto sobre operações de crédito. RDDT nº 209/7, fev/2013)

– Operações que tenham crédito, câmbio, seguro ou títulos e valores mobiliários como seu objeto final. “... a CF pressupôs o termo ‘operação’, isto é, o ‘negócio jurídico’ que tem por desígnio, exemplificativamente, conferir crédito a outrem, como cerne da hipótese de incidência do denominado IOF, a evidenciar, portanto, com inequívoca clareza, que esse imposto não grava um ‘fazer’. o mesmo se diga em relação ao câmbio, seguro, títulos mobiliários, valores mobiliários ou ouro (enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial). É inquestionável, pois, que, o campo de incidência do denominado IOF não envolve nunca uma obrigação de fazer, alvo de incidência do ISS. Em outras palavras, como o negócio jurídico subjacente não revela uma obrigação de fazer, é vedado à Lei Ordinária prever a incidência de ISS (e, com maior razão, é vedado ao aplicador administrativo pretender exigi-lo). [...] Tributável pelo denominado ‘IOF’ são as operações que tenham como desígnio crédito, câmbio, seguro, títulos mobiliários, valores mobiliários ou ouro (...) como fim ou objeto, não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, realizadas pelo agente financeiro em seu proveito, necessárias à obtenção desse fim; não a ação desenvolvida como requisito ou condição das referidas operações...” (BARRETO, Aires F. ISS e IOF: estremação da incidência: descontos como elementos adjetivos. RDDT 163/109, abr/09)

Imposto sobre Operações de Crédito – IOF-Crédito. Não será possível a instituição, a título de imposto sobre operações de crédito, de imposto sobre aquilo que não configure um negócio consubstanciado na entrega de moeda mediante obrigação à prestação futura. Aliás, o Supremo Tribunal Federal, recentemente, editou súmula que revela a sua censura à Lei que pretendeu fazer incidir o imposto sobre simples saque efetuado em conta poupança, que não configura operação de crédito, como se vê adiante em subitem específico.

– “... o crédito é a troca de um bem presente por um bem futuro, ou seja, é o ato por intermédio do qual se realiza uma prestação presente em troca de uma promessa de prestação futura. Logo, o crédito pressupõe a existência de um aspecto temporal, entre a realização da prestação presente e a prestação futura. ... na operação de crédito há a presença do elemento ‘confiança’, isto é confiança do credor no devedor, seja em virtude das condições pessoais deste ou, ainda, em razão de garantias oferecidas por ele. Arnaldo Rizzardo caminha no mesmo sentido, definindo crédito como uma operação monetária, na qual é indispensável a confiança daquele que fornece o crédito na solvência do devedor. Ademais, esclarece o citado autor que é marca característica do crédito, a existência do intervalo de tempo entre uma prestação e uma contraprestação correspondente e ser ele o conteúdo típico dos contratos bancários.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 107)

– “Diz-se operação de crédito quando o operador se obriga a prestação futura, concernente ao objeto do negócio que se funda apenas na confiança que a solvabilidade do devedor inspira (Pedro Nunes). Ou, então, quando alguém efetua uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura (Luiz Souza Gomes). Está sempre presente no conceito de operação de crédito a idéia de troca de bens presentes por bens futuros, daí por que se diz que o crédito tem dois elementos essenciais, a saber, a confiança e o tempo (Luiz Emigdio da Rosa Júnior).” (MACHADO, Hugo de Brito.Comentários ao Código Tributário nacional. Vol. I. Atlas, 2003, p. 592.)

– Para uma síntese acerca do IOF, vide: KINCHESCKI, Cristiano. Fundamentos jurídicos do imposto sobre operações de crédito. RDDT nº 209/7, fev/2013.

– Não há exigência de que as operações de crédito sejam realizadas com entidades financeiras. Está sob repercussão geral, no RE 590186 (Tema 104), rel. Min. Cármen Lúcia, a questão da “constitucionalidade, ou não, do art. 13, caput, da Lei nº 9.779/99, que prevê a incidência do Imposto sobre Operações Financeiras – IOF sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoa jurídica e pessoa física ou entre pessoas jurídicas não pertencentes ao sistema financeiro”.

– A Constituição não exige que se trate de operação com instituição financeira, o que, inclusive, já restou afirmado pelo STF na ADIMC 1763-8 quando, não obstante entendimentos doutrinários em contrário, inclinou-se pela constitucionalidade da incidência do IOF-Crédito sobre operações de factoring, ou seja, sobre operações mediante as quais, “sem utilização de poupança popular, o faturamento de uma empresa é adquirido pelos empresários dessa modalidade de negócio, que passam a ser titulares dos direitos creditórios afastado o direito de regresso”, conforme se vê em subitem específico adiante. A primeira lei instituidora do IOF limitara o âmbito de incidência às operações praticadas por operações financeiras, o que não restou estabelecido constitucionalmente, tampouco no CTN, de modo que não parece haver mesmo impedimento a que o legislador ordinário faça incidir sobre operações de crédito entre outras pessoas.

– “Ainda sob a EC 18/65, a L. 5.143/66 – anterior ao Código Tributário – é que instituiu o imposto com incidência exclusiva ‘nas operações de crédito e seguro, realizados por instituições financeiras e seguradoras’. A lei ordinária poderia fazê-lo, é claro; sem com isso, no entanto – é mais que elementar – restringir a competência da União para alcançar, mediante nova lei, outras hipóteses possíveis de incidência do tributo, porque compreendidas no âmbito material da norma federal para a competência de instituí-lo. Por isso, pouco depois, ao definir a extensão admissível do fato gerador do IOF, o CTN (L. 5.172/66) não se conteve – nem se poderia conter sem afronta à Constituição – o espaço mais reduzido já ocupado pela lei anterior que limitadamente o instituíra apenas sobre operações bancárias e de seguros. Corretamente, o CTN desdobrou em quatro hipóteses distintas a esfera potencial do tributo, de contornos já traçados pela Constituição... ... é de se notar, primeiro, que não há no CTN – e nem a Constituição o autorizaria –, a restrição subjetiva das operações de créditos tributáveis pelo IOF àquelas praticadas pelas instituições financeiras...” (Do voto do Min. Sepúlveda Pertende na ADIMC 1.763-8, ago/98)

– “Inicialmente, não o Código Tributário Nacional, mas foi a Lei ordinária federal nº 5.143, de 20 de outubro de 1966, que primeiro instituiu, embora apenas parcialmente, o imposto sobre operações financeiras, que limitou o âmbito de incidência do tributo apenas às operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Mas não há qualquer determinação nesse sentido, tanto por parte da Constituição Federal, quanto por parte do Código Tributário Nacional. Desse modo, a União poderia a qualquer momento incluir no campo de incidência do imposto novas modalidades de operações de financiamento e com títulos e valores mobiliários;” (Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Factoring/IOF:Art. 58 da Lei 9.532/97, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12167)

– “... o imposto sobre operações de crédito, previsto no artigo 153, inciso V, da constituição Federal poderá incidir sobre negócios jurídicos nos quais alguém efetua uma prestação presente, contra uma contraprestação futura, ou seja, é a operação por intermédio da qual alguém efetua uma prestação presente, para ressarcimento dessa prestação em data futura. Dentro do conceito acima exposto, enquadram-se inúmeras espécies de operações de crédito. Operações entre: a) pessoas físicas; b) pessoas físicas e pessoas jurídicas; c) pessoas jurídicas. Além do que, poderão existir operações de crédito realizadas entre: a) pessoas, físicas ou jurídicas, não financeiras; b) pessoas, físicas ou jurídicas e entidades financeiras; c) entidades financeiras. O que queremos demonstrar é que as operações de crédito nem sempre são realizadas com entidades financeiras.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 108)

– Vide também: CORDEIRO NETO, Guilherme. IOF e operações de mútuo. RDDT nº 88, jan/93, p. 20; SOUZA, Renago A. Gomes de; SANT’ANNA, Flávia M.; FAVERET, Eunyce Porchat Secco. Do IOF em operações de abertura de crédito entre pessoas jurídicas não financeiras. RDDT nº 77, fev/02, p. 114.

– Operações de crédito x mútuo de recursos financeiros. “... enquanto a Constituição e a lei complementar deram ao legislador ordinário o poder de instituir o imposto com fundamento no conceito amplo de ‘operação de crédito’, o certo é que a lei ordinária se autolimitou, definindo o âmbito de incidência do imposto não pelo uso do conceito amplo de ‘operações de empréstimo, de abertura de crédito e de desconto de títulos’ (art. 2º, inciso I, da Lei nº 5.143/1966), ‘realizados por instituições financeiras’ (art. 1º, ‘caput’ da Lei nº 5.143/1966). Sucede que, no que concerne ao caso peculiar de operações realizadas por pessoas jurídicas não financeiras, a lei ordinária (Lei nº 9.799/1999) voltou de novo a autolimitar-se, restringindo o âmbito de incidência ao conceito bem mais restrito de ‘mútuo de recursos financeiros’.” (XAVIER, Alberto. A distinção entre o contato de conta-corrente e mútuo de recursos financeiros para efeitos de IOF. RDDT nº 208/15, jan/2013)

– Pessoas jurídicas não financeiras. Restrição ao “mútuo de recursos financeiros”. Sobre o art. 13 da Lei 9.779/99: “... para o caso específico de pessoas não financeiras a lei não previu a incidência do imposto para operações de crédito em geral, limitando o campo objetivo da incidência exclusivamente às operações de crédito correspondentes a ‘mútuo de recursos financeiros’.” (XAVIER, Alberto. A distinção entre o contato de conta-corrente e mútuo de recursos financeiros para efeitos de IOF. RDDT nº 208/15, jan/2013)

– Modalidades de factoring. Distinção para efeito de incidência do IOF-Crédito. Sobre a incidência de IOF nas operações de factoring, há artigo de Luís Henrique Cavalcanti Mélega, na RDDT nº 35, agosto/98. O autor analisa, à luz do direito privado, o instituto do factoring, dividindo-o em conventional factoring (os créditos negociados são pagos antes do vencimento da dívida) e maturity factoring (pagamento ocorre no vencimento dos créditos negociados). Pelo tratamento tributário dado a este contrato misto, especialmente com base no art. 58 da Lei 9.532/97, verifica que somente os casos de conventional factoring geram incidência de IOF. O maturity factoring encontra-se excluído da incidência de IOF, pois o referido dispositivo legal apenas menciona os casos de direitos creditórios resultantes de venda a prazo como fato impositivo do imposto federal.

– STF. Factoring. Lei 9.532/97, art. 58. Pela possibilidade da incidência sobre operações de factoring. “IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo – conventional factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada.” (STF, plenário, ADIMC n. 1.763, Min. Sepúlveda Pertence, ago/98)

– Em sentido contrário. “... o factoring é um instituto de direito mercantil, mediante o qual, sem utilização de poupança popular, o faturamento de uma empresa é adquirido pelos empresários dessa modalidade de negócio, que passam a ser titulares dos direitos creditórios afastado o direito de regresso. Não há, no fomento mercantil que o factoring exterioriza, nem a devolução de duplicatas não pagas para a substituição por outras, visto que os dois mecanismos citados são próprios do sistema financeiro. (...) Esta é a razão pela qual o instituto do factoring foi criado como forma de permitir que tal importante segmento da economia pudesse desenvolver-se, criando a possibilidade de o empresário produtor alienar os direitos creditórios de sua produção aos empresários de factoring, que o substituem e passam a ser verdadeiros titulares daquela operação mercantil. Sem a intermediação bancária, o custo do dinheiro é reduzido para tais empresas, que recebem antes a produção alienada com deságio, sendo o diferencial entre o valor do título e o pago para o produtor, o lucro do detentor de uma empresa de factoring. Sendo um instituto de direito mercantil, portanto, não está constitucionalmente sujeito ao IOF, que, pelo art. 153, inciso V, da Constituição Federal só poderá incidir sobre operações vinculadas ao regime jurídico esposado no art. 192 da lei suprema. Em outras palavras, o IOF não pode incidir sobre as operações de factoring, pois, sendo um instrumento de direito mercantil e não de direito bancário, seu perfil não deve ser alterado pela lei tributária por força dos arts. 109 e 110 do CTN... O art. 58 da Lei 9.532/97, em frontal desrespeito aos artigos da lei complementar (CTN) atrás citados e subversão da hierarquia das leis ...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Factoring e IOF, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12168) Vide também: Ives Gandra da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, A Inconstitucionalidade da Incidência de IOF sobre as Operações de Factoring, em RDDT nº 31, 1998, p. 35.

– Caderneta de Poupança. Súmula nº 664 do STF: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “TRIBUTÁRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANÇA. LEI Nº 8.033, DE 12.04.90, ART. 1º, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando título destinado a assegurar disponibilidade de valores mobiliários, não pode ser tido por compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de incidência do IOF, prevista no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque.” (STF, RE nº 232.467-5, Pleno, relator Min. Ilmar Galvão, 29/09/99)

– Vide nota ao art. 154, I, da CF, em que há julgado no sentido de que é inconstitucional a Lei 8.033/90 porque, para a criação de um novo imposto (já que a incidência sobre a movimentação de caderneta de poupança não está abrangida pela outorga constitucional do art. 153, V, da CF), seria necessária lei complementar.

– Fiança onerosa. Não incidência do IOF-Crédito. “A fiança onerosa não é nem prestação de serviços, nem tampouco operação de crédito. É uma obrigação, acessória, de garantia, nada tendo a ver com as obrigações de fazer (facere), dentre as quais se incluem as prestações de serviços, podendo ser civil ou comercial a depender da natureza do pacto principal, ao qual adere. (...) Por outro lado, a fiança é negócio totalmente diverso das operações de crédito. O fiador não põe crédito nas mãos ou à disposição do credor ou do devedor, partícipes da obrigação principal. (...) Logo, não há falar em operação de crédito na fiança, para os fins da incidência do IOF.” (Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, A Fiança: o Imposto sobre Prestação de Serviços de Qualquer Natureza, o Imposto sobre Operações de Crédito e as Contribuições Sociais, em RDDT nº 41, 1999, p. 116) Obs: os autores dizem, ainda, que sobre o contrato de fiança oneroso não incide ISS, pois não se trata de obrigação de fazer, nem está elencada na lista de serviços do Decreto-Lei 406/68, redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, que é taxativa, sendo vedada a interpretação analógica, mas que incidem o PIS, a Cofins e a CSLL, salvo quando prestada por instituição bancária, isentas as duas primeiras contribuições.

– Aspectos da hipótese de incidência relativamente ao factoring. Violação do CTN quanto à base de cálculo. “O art. 58 da Lei nº 9.532/97 descreve a hipótese de incidência do IOF sobre os direitos creditórios objeto do factoring. Nesse dispositivo, identificamos os seguintes elementos da hipótese de incidência (h.i.) a que o fato gerador deve subsumir-se: – PESSOAL = sujeito ativo é a União; na qualidade de sujeito passivo, temos como responsável (sentido estrito) a empresa de factoring (factor), a qual cobra o IOF do cliente (vendedor do direito creditório) e recolhe; – ESPACIAL = fato gerador ocorrido no território nacional (por ser tributo da União); – TEMPORAL = o momento do efetivo pagamento (cessão, venda) de direitos creditórios. Este elemento caracteriza (encerra) o fato gerador, constitui termo inicial para a contagem do prazo de recolhimento e da decadência do direito de constituir o crédito tributário; – MATERIAL = alienar direitos creditórios (pessoa física ou jurídica que alienar a empresa de factoring direitos creditórios resultantes de vendas a prazo; (Cabe aqui observar que há uma desconformidade entre a definição da h.i. (f.g., no dizer do art. 146, III, a da CF) dada pelo CTN, e adotada pelo art. 58 da Lei nº 9.532/97. Enquanto a definição dada pela lei complementar (detentora da competência constitucionalmente atribuída) refere-se ao aspecto material da h.i. como sendo operações de crédito, a lei ordinária impositiva, ao invés de adotar essa definição, estabelece como aspecto material a alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo. Ora, em meu sentir, operações de crédito é uma coisa; venda de direitos creditórios é outra completamente diferente. Ao vender um faturamento (direito de crédito através de duplicatas de vendas mercantis), não se está praticando uma operação de crédito, mas alienando, cedendo, vendendo um faturamento cuja natureza é de Direito Comercial, inconfundível com operações de crédito que pertencem ao campo do Direito Financeiro ou Creditício propriamente dito.) QUANTIFICATIVO = base de cálculo: montante dos direitos creditórios alienados; alíquota: as mesmas aplicadas pelas instituições financeiras. (...) Abrimos, novamente, parêntese para refletir sobre a base de cálculo estabelecida pelo caput do art. 58 da Lei nº 9.532/97, pois, da maneira como redigido, parece que está a indicar que são os direitos creditórios resultantes de venda a prazo, ou seja, o montante do faturamento, portanto, o montante das duplicatas dos direitos creditórios resultantes de vendas a prazo. Por exemplo, se o faturamento é 100, e ele foi alienado ao factor por 90, o art. 58 diz que a base de cálculo do IOF é 100. Entretanto, o CTN, no art. 64, inciso I (conjugado com o art. 63, inciso I), define a base de cálculo como sendo o montante da obrigação (ou o montante do crédito) que, no exemplo apontado, é 90. Logo, há uma desconformidade da lei ordinária em relação à lei complementar, na medida em que aquela deve adotar a definição da base de cálculo por esta estabelecida. A lei ordinária instituidora da exação tributária pode até ficar aquém, mas não além.” (CASSONE, Vittorio. IOF Incidente sobre Operações de Factoring (O art. 58 da Lei 9.532/97), Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12166)

– Mútuo não mercantil. “TRIBUTÁRIO – IOF – INCIDÊNCIA SOBRE MÚTUO NÃO MERCANTIL – LEGALIDADE DA LEI 9.779/99. 1. A lei 9.779/99, dentro do absoluto contexto do art. 66 CTN, estabeleceu, como hipótese de incidência do IOF, o resultado de mútuo. 2. Inovação chancelada pelo STF na ADIN 1.763/DF (rel. Min. Pertence). 3. A lei nova incide sobre os resultados de aplicações realizadas antecedentemente. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 522.294, Min. Eliana Calmon, dez/03)

Imposto sobre Operações de Câmbio – IOF-Câmbio. “... podemos definir as operações de âmbito como os negócios de compra e venda de moeda estrangeira ou nacional ou, ainda, os negócios jurídicos consistentes na entrega de uma determinada moeda a alguém em contrapartida de outra moeda recebida. Em síntese, o câmbio traz um comércio de dinheiro, no qual este se torna mercadoria e, como tal, tem custo e preço.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 110)

– Operação de câmbio. Prorrogação de empréstimo externo. Incidência de IOF-Câmbio. “... nas prorrogações de operações de crédito externo, na modalidade de Fixed Rate Notes, incide o IOF sobre todas as operações de câmbio realizadas, ainda que nestas não haja transferência efetiva (física) de divisas, bastando, para tanto, que ocorra o fato gerador do tributo, o qual, nas operações de câmbio, se materializa com a liquidação do contrato de câmbio (...). Ao criar a obrigação tributária relativa ao IOF, a Lei nº 8.894/94 veio estabelecer os aspectos da respectiva hipótese de incidência tributária, isto é, o fato que, se e quando ocorrido, dará ensejo ao surgimento da respectiva obrigação tributária. (...) É necessário que haja uma realidade material, uma razão efetiva para que haja o fato gerador do imposto. Essa realidade material não ocorre no caso da consulente, pois não há nem entrada, nem saída de moeda estrangeira, nem tampouco, compra ou venda de tal moeda. O que existe, sim, são documentos que somente formalizam uma operação legal. (...) Nota-se, portanto, que as operações de câmbio se caracterizam pela compra e venda de moeda estrangeira, ou seja se consubstanciam na alienação de divisas. Isso significa que, na operação ora sob análise não há o que se falar em fato gerador do imposto, uma vez que não há alienação de divisas. (...) No entanto, no caso em pauta, a emissão dos títulos é decorrente da prorrogação de empréstimo externo previamente contraído, razão pela qual, na data pactuada, não haverá nem a remessa de moeda decorrente do pagamento do empréstimo, nem, tampouco, o ingresso dos recursos provenientes da emissão dos títulos. (...) Não há o que se falar em efetivação de operação em tela, mas sim, em formalização de contratos de câmbio para fins de atendimento de uma exigência legal...” (Gláucia Lauletta Frasciso e Ana Cláudia Akie Utumi, Não exigibilidade do IOF na renovação de empréstimo externo sem transferência de divisas: um caso de ficção legal, em RDT nº 70, p. 139-143)

Imposto sobre Operações de Seguro – IOF-Seguro. “... o imposto sobre operações de seguro, previsto no art. 153, inciso V, do Diploma Constitucional elencou como fato da vida passível de tributação pela União Federal, os negócios jurídicos, nos quais alguém se obriga para com outrem, mediante remuneração de um prêmio, a indenizar prejuízos resultantes de riscos futuros, estes devidamente especificados quando da realização dos respectivos negócios jurídicos.” “Cumpre alertar que existem algumas operações assemelhadas às de seguro, porém com elas não se confundem, como é o caso das operações de previdência privada e de capitalização.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 111)

– Contrato de seguro no novo Código Civil. “Art. 757. Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados.” (Novo Código Civil, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002)

Imposto sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF-TVM. Títulos mobiliários são os papéis que se pode negociar no mercado de capitais brasileiro, como ações e debêntures. Valores mobiliários são outros diretos passíveis de negociação, ainda que não representados por um título. O art. 2º da Lei 6.385/76, com as alterações da Lei 10.303/01, arrola o que considera valores mobiliários: “Art. 2º São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei: I – as ações, debêntures e bônus de subscrição; II – os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso II; III – os certificados de depósito de valores mobiliários; IV – as cédulas de debêntures; V – as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes de investimento em quaisquer ativos; VI – as notas comerciais; VII – os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos subjacentes sejam valores mobiliários; VIII – outros contratos derivativos, independentemente dos ativos subjacentes; e IX – quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros.”

– “Os títulos... são documentos representativos de valores, dotados de autonomia e circulabilidade; e os valores mobiliários expressões econômicas da classe dos bens móveis, suscetíveis de ser representadas pro papéis que lhes assegure a livre disponibilidade. Do contrário, não poderiam ser negociados em bolsa de valores. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, por não se revestir de propriedade circulatória, nem, tampouco, configurando título destinado a assegurar a disponibilidade dos valores por ele representados, é fora de dúvida que não pode ser compreendido no conceito de operação de crédito nem no de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, cuja emissão, transmissão, pagamento ou resgate possa configurar ato jurídico afeiçoado a qualquer das hipóteses de incidência do IOF.” (Excerto de voto do Min. Ilmar Galvão quando do julgamento, pelo STF, do RE 232.467-5, set/99)

– “... a expressão ‘títulos e valores mobiliários’, como objeto de negócios sujeitos ao IOF, ainda gera alguma perplexidade entre os especialistas... Nela, entretanto, parece incluírem-se os títulos cambiais em geral, entre eles, a duplicada mercantil. Alguma confusão tem sido gerada em função de a L. 6.385/76, que dispôs sobre o mercado de valores mobiliários e criou a CVM, ter enumerado os títulos e valores mobiliários sujeitos à sua disciplina, restringindo-os aos emitidos pelas sociedades anônimas para oferecimento ao público. Correta, no entanto, parece a observação de Ulhoa Canto e Miranda Filho, apoiados em Ary Oswaldo Mattos Filho..., segundo o qual ‘o que dita lei fez foi mencionar valores mobiliários sujeitos ao seu regime’, mas não os definiu exaustivamente, ao menos para efeito tributário excogitado, onde vale concluir que a menção a títulos mobiliários tem alcance maior, de modo a incluir quaisquer instrumentos que consubstanciem direito de crédito.” (Do voto do Min. Sepúlveda Pertence na ADIMC 1.763-8, ago/98)

– “Títulos Mobiliários – Ou valores mobiliários, são títulos emitidos por empresas para captar recursos no mercado. É o caso de ações, debêntures e quotas de fundos de investimento em renda variável. Outros títulos que estão nesta categoria são: bônus de subscrição; notas promissórias; certificados de depósitos de valores mobiliários; índices representativos de carteira de ações; opções de compra e venda de valores mobiliários; direitos de subscrição; recibos de subscrição; quotas de fundos imobiliários; certificados de investimento audiovisual; contratos de parceria para engorda de animais; certificados representativos de contratos mercantis de compra e venda a termo de energia elétrica; recibos de depósitos (depositary receipts, instrumento utilizado na colocação de ações de companhias brasileiras no exterior); e certificados de recebíveis imobiliários (CRI). Instituições financeiras também podem emitir valores mobiliários.” (Do site da ANBID (ANBID – Associação Nacional dos Bancos de Investimento. Acesso em out/09)

– “O XVI Simpósio Nacional de Direito Tributário... concluiu que a expressão... deveria ser entendida da seguinte forma: ‘o termo títulos abrange os títulos de crédito em geral. Valores mobiliários são direitos resultantes de investimentos, dotados de circulabilidade, corporificados num instrumento ou registrados escrituralmente’. Essa conclusão decorreu de uma análise de duas comissões formadas no referido evento. Pelo que se interpreta da conclusão acima apontada, entenderam os participantes do referido Simpósio que o termo títulos e a expressão valores mobiliários apresentam significações distintas. Enquanto aqueles traduzem todo e qualquer título de crédito dentro da definição tradicional da doutrina comercialista brasileira, estes conotam investimentos corporificados em documentos físicos e escriturais e passíveis de negociação. A nosso ver, essa diferenciação conceitual entre a palavra ‘títulos’ e a expressão ‘valores mobiliários’ sugerida no conclave antes mencionado, não é correta. Inicialmente, deve-se observar que o termo ‘mobiliários’ está qualificando tanto o vocábulo ‘títulos’, quanto a palavra ‘valores’, ou seja, o que são ‘mobiliários’ são os ‘títulos’ e os ‘valores’ e não apenas os ‘valores’. Raquel Cristina Ribeiro Novais advoga entendimento semelhante ao acima exposto, no sentido de que a expressão ‘mobiliários’ é conotativa tanto do termo ‘títulos’ como da expressão ‘valores mobiliários’. Para a ilustre jurista, ‘A razão que nos leva a pensar desta forma está na circunstância de o termo ‘título’ ser empregado, em nosso direito, como designativo de qualquer documento que contenha a menção de um direito, seja qual for sua natureza. Assim, não teria sentido, aos nossos olhos, que o legislador tivesse agregado à expressão ‘valores mobiliários’ a expressão ‘títulos’, de forma isolada, que pode compreender todo e qualquer documento que confere um direito ao seu titular, independentemente de se preocupar em limitá-la. Tal interpretação, especialmente considerando a circunstância de ter sido posta na norma constitucional delimitadora de competência tributária, não nos parece condizer com o objetivo de tal regra. (...)’ (...) Nelson Eizirik, em recente estudo sobre as reformas na Lei das sociedades anônimas e no mercado de capitais, afirma que o conceito de ‘valor mobiliário’, no sistema jurídico brasileiro, assim como em outros sistemas legais, é basicamente instrumental, uma vez que o conceito está relacionado à regulação estatal de determinada atividade econômica. Segundo o aludido autor, a noção da expressão ‘valor mobiliário’ surgiu em face da necessidade de regulação estatal de determinadas operações que afetam a economia popular. Em especial, aquelas operações de risco nas quais os investidores têm pouco ou nenhum controle. Na obra supra citada, o autor expressa, inicialmente, entendimento no sentido de conceituar a locução ‘valores mobiliários’ como os ‘títulos ou documentos que instrumentalizam investimentos de risco, aptos a circularem em série, ou seja, passíveis de negociação em massa’. Contudo, em tópico mais adiante o mencionado autor expõe que o critério básico para definir o que vem a ser ‘valores mobiliários’ é um critério legal, ou seja: ‘são valores mobiliários aqueles papéis ou documentos, passíveis de negociação em massa, representativos de investimento ou de crédito, que a lei considera como valores mobiliários e submete, em conseqüência, a uma disciplina especial e ao poder de polícia da CVM’. (...) Cabe-nos, ainda, expor o posicionamento de Ary Oswaldo Mattos Filho sobre o assunto. Após longo estudo acerca do conceito de valor mobiliário, e, em particular, da noção da expressão para o Direito americano, conclui o aludido jurista que, para efeito de mercado de capitais brasileiro, valor mobiliário ‘é o investimento oferecido ao público, sobre o qual o investidor não tem controle direto, cuja aplicação é feita em dinheiro, bens ou serviço, na expectativa de lucro, não sendo necessária a emissão do título para a materialização da relação obrigacional’. Tal conceituação vai ao encontro do posicionamento de Luiz Gastão Paes de Barros Leães que autoriza uma interpretação mais ampla da expressão ‘títulos ou valores mobiliários’. (...) ... entendemos que a teoria legalista... não se sustenta (...) Portanto, o imposto sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários previsto no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal poderá incidir, desde que exercida a competência tributária por parte da União Federal, sobre negócios jurídicos relativos a investimentos oferecidos ao público, sobre os quais o investidor não tem controle direto, cuja aplicação é feita em dinheiro, bens ou serviço, na expectativa de lucro, não sendo necessária a emissão do título para a materialização da relação obrigacional.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 112/117)

– Incidência sobre transmissão ou resgate de títulos. Constitucionalidade. Não implica imposto sobre o patrimônio. “O Tribunal, por maioria, entendendo que a norma em questão não incide sobre os títulos em si, mas sobre as operações com eles praticadas (art. 2º, I da Lei 8.033/90), deu provimento ao recurso extraordinário para reformar o acórdão recorrido e declarar a constitucionalidade do referido inciso I, do art. 1º, da Lei 8.033/90, já que esse dispositivo está em conformidade com a definição do fato gerador do IOF contida no art. 63, IV, do CTN, que disciplina o art. 146, III, a, da CF... (RE-223144)” (Inf. do STF nº 273, jun/02). Eis a ementa: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF. Lei 8.033, de 12.04.90, artigo 1º, I. Medidas Provisórias 160, de 15.03.90 e 171, de 17.03.90. I. – Legitimidade constitucional do inciso I do art. 1º da Lei 8.033, de 12.04.90, lei de conversão das Medidas provisórias 160, de 15.03.90, e 171, de 17.03.90. II. – R.E. conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 223.144/SP, Min. Carlos Velloso, jun/02)

– Operações com ações de companhia aberta. Está sob repercussão geral, no RE 583712 (Tema 102), rel. Min. Ricardo Lewandowski, a questão da “constitucionalidade, ou não, do art. 1º, IV, da Lei nº 8.033/90, que prevê a incidência do Imposto sobre Operações Financeiras – IOF sobre a transmissão de ações de companhias abertas e das conseqüentes bonificações emitidas”.

– Constituindo, as ações, valores mobiliários, as respectivas operações sujeitam-se à incidência do IOTVM.

Sobre os IOFs (fato gerador, base de cálculo, contribuintes e outras questões). Vide arts. 63/67 do CTN.

Art. 153, VI

propriedade territorial rural;

Propriedade. A propriedade é o mais amplo dos direitos reais, envolvendo a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha. Assim é que aparece definida no art. 1.228 do Código Civil (Lei 10.406/02): “Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.” O caput do art. 524 do Código Civil de 1916, em vigor quando do advento da Constituição de 1988, já dispunha: “A lei assegura ao proprietário o direito de usar gozar e dispor de seus bens, e de reavê-los do poder de quem quer que injustamente os possua.” Tendo em conta que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição para definir competências tributárias (art. 110 do CTN), certo é que a base econômica prevista no inciso VI do art. 153 tem de ser considerada tendo por base o conceito de propriedade que constava do art. 524 do Código Civil de 1916 e que já era tradicional no nosso direito, mantendo-se com o Código de 2002, de maneira que o exercício da competência tributária, ou seja, a instituição do ITR, deve ater-se à tributação da propriedade tal como definida. Não se pode equiparar à propriedade qualquer outro direito real. O direito de propriedade, como já referido, envolve a faculdade de usar, de gozar e de dispor. É esta revelação de riqueza que foi apontada pela Constituição como capaz de ensejar a sujeição do seu titular a um imposto de competência da União com fundamento no seu art. 153, VI. Assim, inobstante toda a prática em sentido contrário e mesmo a letra do art. 29 CTN, tenho que o legislador só pode indicar como contribuinte o proprietário, e não o titular de outros direitos reais menos densos e que não revelam riqueza na condição de proprietário, ainda que seus titulares exerçam prerrogativas típicas do proprietário, eis que sempre serão prerrogativas parciais ou temporárias, como a superfície, as servidões, o usufruto, o uso e o direito do promitente comprador, previstos no art. 1.225, II a VII do Código Civil (Lei 10.406/02). Estes outros direitos reais são revelações de riqueza em menor grau, não eleitas pela Constituição como ensejadoras, por si só, da instituição de impostos pelos Estados. Não é por acaso que a propriedade consta como o primeiro dos direitos reais, no art. 1.225, I, diferenciando-se dos demais em razão da sua plenitude.

– Note-se que as formas de aquisição da propriedade imobiliária são o registro do título no Registro de Imóveis, a usucapião ou a acessão conforme constava do art. 530, I a III do Código Civil de 1916 e, hoje, está previsto nos artigos 1.245, 1.238 e 1.248 do Código Civil em vigor (Lei 10.406/02). Outra forma de aquisição, é a sucessão hereditária (art. 530, IV, do CC/16; art. 1.718 do CC/02). O direito do promitente comprador do imóvel, ainda que anteriormente já reconhecida como direito real e, atualmente, previsto como tal no art. 1.225 do CC/02, não é “propriedade”. A propriedade pode advir, posteriormente, quando do exercício do direito do promitente comprador que, ao cumprir suas obrigações, pode compelir o proprietário à transmissão da propriedade ou buscar suprir a falta em Juízo. Não se confundem, pois, tais direitos reais.

– Impossibilidade de indicação de titulares de outros direitos reais como contribuintes. Os titulares de outros direitos reais que não a propriedade não podem ser postos na condição de contribuinte pelo legislador quando da instituição do ITR. Isso porque eles não revelam a riqueza de “proprietário”. Poderá o legislador, entretanto, nas hipóteses em que se viabilize a substituição tributária, ou seja, em que haja a possibilidade de obrigar ao pagamento sem a assunção do ônus econômico, colocá-los na condição de responsáveis tributários por substituição, trazendo-os, assim, para o pólo passivo da relação tributária e fazendo com que a obrigação surja diretamente para eles.

– Possibilidade de indicação de titulares de outros direitos reais para o pólo passivo da relação tributária como responsáveis tributários. Embora os titulares de outros direitos reais, que não a propriedade, não possam ser postos na condição de contribuintes do ITR, poderá, o legislador, presentes as circunstâncias para tanto, colocá-los na condição de responsáveis tributários por substituição, trazendo-os, assim, para o pólo passivo da relação tributária e fazendo com que a obrigação surja diretamente para eles.

Territorial. Territorial é adjetivo que designa o que é relativo a território, sendo este uma extensão de terra. A base econômica estampada no art. 153, VI, da Constituição, portanto, enseja a tributação da grandeza dimensionada pela propriedade da terra nua, diferentemente do que se tem no art. 156, I, em que a Constituição, ao definir a base econômica de competência dos Municípios, refere-se à propriedade “predial e territorial” urbana. A Lei 9.393/96, aliás, estabelece a incidência do ITR sobre a propriedade de imóvel por natureza, apontando, como base de cálculo, o valor da terra nua tributável (VTNt).

Rural. A Constituição Federal traz, de forma implícita, a definição de imóveis rurais e urbanos, utilizando-se, para tanto, do critério da localização. De fato, da leitura dos capítulos Da Política Urbana e Da Política Agrícola e Fundiária e da Reforma Agrária, ambos do título da Ordem Econômica e Financeira, é o que se tira. A Constituição vinculou a expressão propriedade urbana à cidade, prevendo que deve atender às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor aprovado pela Câmara Municipal. Quando a Constituição se refere a imóvel rural, por sua vez, o faz em contraposição a imóvel urbano. Sob tal perspectiva, se tivermos o conceito de rural como sendo um conceito constitucional, com repercussão na outorga de competências tributárias à União para instituir o ITR e ao Município para instituir o IPTU, não se poderá admitir outro critério para a identificação dos imóveis sujeitos a um ou a outro que não o da localização, considerando-se não recepcionada a legislação que dele desbordava. Para a identificação da zona urbana e, por exclusão da zona rural, impõe-se a análise do plano diretor de cada Município, devendo-se, ainda, contrastar o plano diretor com o art. 32, § 1º, do CTN que, ao estabelecer os requisitos mínimos de infra-estrutura urbana para a consideração do que seja zona urbana (e, a contrario sensu, o que seja zona rural), previne conflitos de competência e dá elementos objetivos para que se resolva os que porventura surgirem. Mas o critério da localização tem sido temperado com a exceção constante do art. 15 do DL 57/66, que dispõe no sentido de que se sujeite ao ITR o imóvel destinado a atividade rural, ainda que situado na zona urbana.

– Critério geral: localização. O STF, à luz da Constituição anterior (não há julgados recentes), orientou-se pela definição de imóvel rural constantes do CTN, que, em seus arts. 29, adota o critério da localização. No RE 93.850-8, inclusive, reconheceu a inconstitucionalidade da Lei 5.868/72 que, quando o CTN já tinha nível de lei complementar, veio alterar o critério para o da destinação. Vide nota ao art. 29 do CTN.

– Exceção: também alcança o imóvel situado na zona urbana desde que destinado a atividade rural. Vide nota ao art. 29 do CTN.

Imóvel invadido. Impossibilidade de tributação. “TRIBUTÁRIO. ITR. IMÓVEL RURAL. INVASÃO POR ‘SEM TERRAS’. REINTEGRAÇÃO DE POSSE. NÃO-CUMPRIMENTO DE ORDEM JUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO. DEFERIMENTO DA CND. A propriedade é conceito jurídico, cujas prerrogativas essenciais se encontram estabelecidas pelo artigo 524 do Código Civil. Tendo suas terras invadidas por ‘sem terras’, a impetrante não conseguiu até o momento, e de modo especial, no período da exigência tributária, fazer valer as suas prerrogativas de proprietário, pois de fato o Estado, não lhe reintegrou na posse, aos fins de poder fruir a propriedade em referência. Dita inesperada ausência de defesa estatal de um direito assegurado em nível constitucional, torna o direito assim concebido em mera propriedade documental, leia-se, frágil como o papel, não sendo essa conformação do direito assegurado constitucionalmente a Impetrante e passível de tributação, nos mesmos termos da Constituição (art. 153, inciso VI), sendo pois, indevida a cobrança do ITR.” (TRF4, 2ª T, AMS 1998.04.01.046999-3/PR, Juiz Márcio Antônio Rocha, nov/00)

Vias férreas cedidas e ITR. Misabel e Sacha oferecem parecer sobre a incidência de impostos territoriais sobre as linhas férreas e os leitos ferroviários cedidos a concessionárias de serviço público federal. Analisam, em primeiro lugar, o instituto da delegação de serviços públicos, dizendo que esta implica a cessão de bens públicos de uso especial seguindo as regras de direito administrativo. No entanto, o negócio jurídico não transfere a propriedade imobiliária à concessionária, razão pela qual não há configuração do fato gerador de ITR e IPTU (manifestação do domínio de imóvel). Além disso, os terrenos desapropriados para a passagem da linha férrea não transmitem o domínio à concessionária, mesmo havendo transcrição no registro de imóveis. (Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, Intributabilidade pelo IPTU e pelo ITR das vias férreas cedidas a empresas delegatárias de serviços públicos, em RDDT nº 42, março/99)

Sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (fato gerador, base de cálculo, contribuintes e outras questões). Vide notas aos arts. 29 a 31 do CTN.

Art. 153 VII

grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Grandes fortunas. Fortuna é riqueza. Mas não basta riqueza para a sujeição ao imposto, eis que a base econômica diz respeito a “grandes fortunas”. Não há competência, portanto, para tributar senão a riqueza correspondente a “grandes fortunas”, ou seja, só poderia alcançar os patrimônios realmente muito diferenciados em razão do seu elevadíssimo valor. O que seriam grandes fortunas? Cem milhões? Um bilhão? Necessariamente, a lei complementar terá de se manter adstrita a tal conceito.

– “O imposto apenas permitirá a incidência sobre ‘grandes fortunas’, nem mesmo podendo incidir sobre ‘fortunas‘ que não sejam grandes. Definitivamente, a classe média e a classe alta não detentora de grande fortuna, estarão a salvo deste tributo, se a Constituição for respeitada pelos legisladores. Fortuna é mais do que riqueza. E grande fortuna é mais do que fortuna.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. Saraiva, 1989, p. 192)

– Mais um imposto sobre o patrimônio. OLAVO NERY CORSATTO, analisando o conjunto dos referidos projetos de lei, entende que o IGF se somaria aos demais impostos sobre o patrimônio já existentes, quais sejam: a) sobre o patrimônio no seu aspecto estático, o ITR, o IPVA e o IPTU; b) sobre o patrimônio no seu aspecto dinâmico, o IR, ITCM, ITBI. Destaca, ainda, que teria caráter suplementar, constituindo superposição legal da tributação já existente, da qual seria parcela adicional, complementar, relativamente ao patrimônio que tenha escapado da tributação via evasão fiscal, e de imposto novo, relativamente às parcelas de patrimônio não alcançadas por nenhum dos impostos existentes. Em seu trabalho, encontra-se análise bastante interessante da experiência estrangeira sobre a matéria, com referência a diversos estudos. Vide: CORSATO, Olavo Nery. Imposto sobre grandes fortunas. In: Revista de Informação Legislativa, a. 37, n. 146, abr/jun 2000.

– Imposto anacrônico e ineficaz. “Apesar do pseudônimo de imposto ‘Hobin Hood’, a ideia de tirar dos ricos para dar aos pobres é mera falácia. A justiça fiscal esperada não se realizará, é o que mostra a experiência ano direito comparado, sobretudo porque o tributo afugenta o capital, e o que fica tem capacidade técnica e econômica para revestir de blindagem elisiva sua grande fortuna. Mais que isso, da forma que vem sendo tratado, quem corre o risco de arcar com essa conta, novamente, é a classe média. ... é um tributo anacrônico, retrogrado e ineficaz. [...] o que em embutido os projetos examinados, tem os vícios da inadequação sistemática, da demagogia de propósitos, da restrição abusiva da liberdade individual, da total e absoluta ineficácia em relação ao que pretende e, por fim, o vício de total contradição com o escopo de desenvolvimento econômico, seguro e sustentável.” (ARANHA, Luiz Ricardo Gomes; FERNANDES, Bruno Rocha Cesar. O Imposto Brasileiro sobre Fortunas. Arraes, 2013, p. 70)

Experiência estrangeira. Maria Clara de Mello Motta noticia o pouco sucesso das experiências estrangeiras com o imposto sobre grandes fortunas: “Há décadas vários países na Europa, bem como na Ásia, instituiram o imposto sintético sobre o patrimônio. Alguns o extinguiram em razão da redução da poupança interna, ou da arrecadação pouco significativa. Outros, como a Inglaterra, os Estados Unidos, o Canadá e a Austrália, diante da evidência das experiências mal sucedidas, nem chegaram a introduzi-lo no sistema tributário. O Japão o adotou em 1950, abolindo-o três anos depois. Na Itália, introduzido em 1946, foi suprimido no ano seguinte. Na Alemanha vigiu até 1995 e, como na França, a alíquota foi sensivelmente reduzida.” (MOTTA, Maria Clara de Mello. Tributação sobre Grandes Fortunas... www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mariaclara.html)

– Paralelo com o imposto de solidariedade social. França. “O imposto sobre as grandes fortunas dá o sentido do imposto de solidariedade social da França. O antigo imposto sobre a riqueza, sobre a fortuna, na França, foi revogado, e criou-se o imposto de solidariedade social. E qual a finalidade dele? Não é de fornecer recursos para gastos gerais do orçamento. É fornecer recursos vinculados a eliminar o desequilíbrio de rendas existente no país, é tirar dos ricos e aplicar em favor dos mais pobres, é tentar nivelar o nível de bem-estar no país.” (Osiris Azevedo Lopes Filho, palestra sobre Temas Gerais de matéria tributária, em RDT nº 67. Malheiros, p. 50)

Exigência de lei complementar. A referência aos termos de lei complementar deve ser considerada em contraste com a norma do art. 146, III, a, da CF, que prevê que cabe à lei complementar dispor sobre o fato gerador, base de cálculo e contribuintes de todos os impostos nominados. Se já haveria esta exigência pelo simples fato de se tratar de imposto nominado, certo é que a referência aos termos de lei complementar no próprio inciso em que previsto o imposto sobre grandes fortunas vem exigir este veículo legislativo para a instituição, propriamente, do tributo, ou seja, para definir todos os elementos da norma tributária impositiva.

Não exercício da competência. A Constituição outorgou competência à União para instituir imposto sobre grandes fortunas, mas não obriga à instituição. Tal competência poderá jamais ser exercida. Já há projetos no Congresso acerca da matéria, mas nenhuma perspectiva de que efetivamente o imposto venha a ser instituído.

– Embora ainda não instituído o imposto sobre grandes fortunas no Brasil, já foram apresentados inúmeros projetos de lei em tal sentido, dentre os quais o Projeto de Lei Complementar do Senado nº 162, de 1989, de autoria do então Senador FERNANDO HENRIQUE CARDOSO. Ainda conforme Maria Clara de Mello Motta, – trabalho já referido –, nesse projeto, “a definição de grande fortuna não se limitou ao patrimônio – cujo ativo excedesse dois milhões de cruzados novos – englobando também situação profissional que proporcionasse renda bruta anual superior a trezentos mil cruzados novos, não considerados nessa renda bruta os rendimentos de trabalho assalariado. Além de estabelecer progressividade mais amena – variando de 0,3% a 1% – foram previstas exonerações parciais, quais sejam, imóvel próprio de residência do contribuinte, instrumentos de trabalho ou de atividade, bens e direitos pendentes de pagamento, antiguidades e objetos de arte ou coleção, e outros bens cuja utilização fosse considerada de alta relevância social, econômica ou ecológica. Instituindo rigorosas medidas contra a sonegação, o projeto remeteu à lei ordinária ‘a tarefa de disciplinar e definir elementos inerentes ao imposto em causa, mas de natureza acessória’.”

Art. 153, § 1º

É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Impostos abrangidos. Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e IOF.

Atenuação à exigência de lei. Temos aqui uma atenuação à exigência de lei para definição da alíquota. Digo atenuação porque não é totalmente dispensada, na medida em que há a necessidade de uma lei ordinária que defina uma alíquota básica ou que estabeleça uma tarifa e defina, necessariamente, as condições e os limites dentro dos quais o Executivo poderá alterá-la. O art. 3º do DL 1.578/77, e.g., faz exatamente isto ao tratar da alíquota do Imposto sobre a Exportação.

– “Dá-se, então, em razão da ressalva inscrita no citado § 1º do art. 153, espécie de exceção mitigada do princípio da legalidade tributária: o Executivo pode alterar as alíquotas dos impostos mencionados – importação, exportação, IPI e IOF – com observância, entretanto, das condições e dos limites estabelecidos em lei.” (excerto do voto do Min. Carlos Velloso no RE 225.602-8/CE, nov/98)

– Entendendo que a atenuação só se dá quando comprovada a finalidade extrafiscal. “Consideramos de suma relevância para a análise da legitimidade da mitigação das limitações ao poder de tributar, a verificação não só dos efetivos objetivos das normas apresentadas como extrafiscais, mas dos próprios resultados por elas obtidos, de forma a constatar se não se sobressaem os efeitos arrecadatórios da norma, o que acarretaria automaticamente na necessidade de observância estrita dos princípios tributários da forma como se aplicam às normas dessa natureza (arrecadatórias). As exceções previstas na Constituição acerca da legalidade e da anterioridade não devem ser aplicadas em todos os casos em que a norma tributária verse sobre os tributos indicados no art. 150, § 1º, e art. 153, § 1º, mas apenas naquelas situações em que aqueles tributos sejam efetivamente utilizados de forma regulatória, não sendo legítimas medidas adotadas pelo Executivo como a verificada no Decreto nº 6.339/2008, que majorou a alíquota do IOF sem observar o princípio da legalidade e com intuito reconhecidamente arrecadatório.” (COSTA, Rafael Santiago. Tributação extrafiscal... RFDT 37/193, jan-fev/09)

– “... a extrafiscalidade do IOF foi bastante utilizada pelo governo brasileiro, por exemplo, para tentar conter os efeitos da crise econômica de 2008 mediante a alteração seguida das alíquotas de IO/Crédito e de IO/Câmbio, visando estimular ou reduzir o consumo, bem como controlar o fluxo de capitais do exterior.” (KINCHESCKI, Cristiano. Fundamentos jurídicos do imposto sobre operações de crédito. RDDT nº 209/7, fev/2013)

Poder Executivo. Não necessariamente pelo Presidente da República. “IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. ART. 153, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. COMPETÊNCIA PRIVATIVA DO PRESIDENTE DA REPÚBLICA NÃO CONFIGURADA. ATRIBUIÇÃO DEFERIDA À CAMEX. CONSTITUCIONALIDADE. FACULDADE DISCRICIONÁRIA CUJOS LIMITES ENCONTRAM-SE ESTABELECIDOS EM LEI. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. I – É compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de estabelecer as alíquotas do Imposto de Exportação. II – Competência que não é privativa do Presidente da República. III – Inocorrência de ofensa aos arts. 84, caput, IV e parágrafo único, e 153, § 1º, da Constituição Federal ou ao princípio de reserva legal. Precedentes. IV – Faculdade discricionária atribuída à Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, que se circunscreve ao disposto no Decreto-Lei 1.578/1977 e às demais normas regulamentares.” (STF, Pleno, RE 570680, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, out/2009)

– “Por mais de uma vez discutimos essa questão no antigo Tribunal Federal de Recursos, entendendo que quando a Constituição fala em Poder Executivo não está estabelecendo que seria o Presidente da República, mas o órgão técnico indicado para essa atividade.” (excerto de voto do Min. Carlos Velloso por ocasião do julgamento do RE 158.208, em 1996)

– Portaria Ministerial. Validade. “MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA DE IOF POR MEIO DE PORTARIA: CABIMENTO... 2. Está Corte já se pronunciou pela possibilidade de ser alterada alíquota de IOF por meio de portaria ministerial, não havendo nessa hipótese nenhuma ofensa ao princípio da legalidade.” (STJ, 2ª T., REsp 1123249/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/2009)

– Conselho de Política Aduaneira. Súmula 404 do STF. “Não contrariam a Constituição os arts. 3º, 22 e 27 da Lei nº 3.244, de 14.08.57, que definem as atribuições do Conselho de Política Aduaneira quanto à tarifa flexível.”

– SECEX. “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IPI. ALÍQUOTA ZERO. CONCESSÃO. COMPETÊNCIA. É da SECEX a competência para conceder o benefício fiscal, alíquota zero, incidente sobre o imposto de importação e sobre o IPI. Recurso que não se conhece por falta de fundamentação.” (TRF4, 1ª T., AMS 1998.04.01.050243-1/RS, dez/99, DJ2, nº 13, 19/01/00, p.1018)

– Em sentido contrário. “A movimentação das alíquotas, pelo Poder Executivo, dentro dos limites traçados pela lei, obviamente, haveria de ser feita por meio de decreto.” (Do voto do Min. Ilmar Galvão no julgamento, pelo STF, do RE 225.602-8, nov/98)

– “A faculdade de alterar as alíquotas do IPI, tendo sido outorgada ao ‘Poder Executivo’ deve, em princípio, ser exercida pelo presidente da República, já que não se inclui entre aquelas que possibilitam delegação (art. 84, parágrafo único, da CF). Todavia, quando a alteração da alíquota for para menos, faltará ao contribuinte... interesse jurídico para questionar...” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 80)

– “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ADICIONAL. PORTARIA 50/94. Argüição de Inconstitucionalidade da Portaria 50/94, do Ministro da Fazenda, que institui sobretaxa, a título de adicional de imposto de 34% sobre o valor das importações de tecidos artificiais e sintéticos originários da república da Coréia. A faculdade de alteração das alíquotas do imposto de importação, nos termos do § 1º do art. 153 da Constituição Federal, foi conferida ao Poder Executivo, e não apenas ao Presidente da República. (...)” (TRF5, Tribunal Pleno, INAMS 94.05.46994/PE, Juiz Ridalvo Costa, mar/98, DJU de 04.05.1998, p. 811)

Arrolamento taxativo. A referência aos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V é taxativa, não admitindo ampliação sequer por emenda constitucional, pois a legalidade é direito fundamental do contribuinte, não sendo passível de supressão nem de excepcionalização, conforme se pode ver das notas introdutórias ao art. 150 da CF, em que há referência à ADIn 939.

– Contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de combustíveis. A EC 33/01, ao acrescer o § 4º ao art. 177 da CF, dispõe no sentido de admitir seja ela reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo.

– Contribuições, sob à égide da EC nº 1/69. O art. 21, I, combinado com o seu § 2º, I, da CF/67 com a EC nº 1/69 permitia ao Executivo a alteração das alíquotas e bases de cálculos das contribuições interventivas, profissionais e previdenciárias.

Necessidade de lei fixando as condições e os limites. Não vale ato do Poder Executivo se a lei não o autoriza. Não tem eficácia a lei para esse fim, se não estabelece condições e limites, dentro dos quais deve agir o Poder Executivo. A lei, em tal caso, não pode ser uma carta branca, que equivaleria, então, à delegação de atribuições dum Poder a outro Poder, prática constitucionalmente defesa...” (Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Forense, 1997, p. 64, comentando disposição semelhante da CF/67, com a Emenda de 1969)

– “Mesmo em relação aos tributos cujas alíquotas, nas citadas circunstâncias, podem ser alteradas sem lei formal, é preciso sublinhar que sua criação depende, em todos os seus aspectos, de definição em lei (formal), mesmo quanto às alíquotas. Não pode a lei criar o tributo sem lhe precisar a alíquota. Definida esta na lei, juntamente com os demais aspectos do tipo legal (e completado, assim, o quadro de providências reclamadas do legislador para legitimar formalmente o tributo), pode o Executivo, nos casos excepcionados, alterar a alíquota fixada pela lei. A Constituição não dá à lei o poder de delegar ao Executivo a livre fixação da alíquota. [...] Insista-se que as exceções previstas no art. 153, § 1º, e no art. 177, § 4º, da Constituição não configuram hipóteses de atuação discricionária da autoridade administrativa.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 117)

– “É claro que se o Poder Executivo só pode alterar as alíquotas desse imposto (refere-se ao Imposto de Importação) em determinados limites e sob certas condições, é evidente que faltando limites ou condições na lei, esta será inconstitucional.” (Hamilton de Dias de Souza, Aspectos constitucionais do imposto de importação/Ata do Conselho de Estudos Jurídicos da Federação do Comércio do Estado de São Paulo, 19.4.95, em CDTFP nº 11, RT, 1995, p. 163)

– “Entendo que ocorre apenas atenuação ao princípio da legalidade, pois a Carta Magna antes autoriza o Poder Legislativo a editar lei, fixando condições e limites, para facultar ao Executivo alterar as alíquotas. Em conseqüência, a majoração efetiva desses impostos é reservada à lei formal, que, previamente, fixará condições e limites determinadores de uma escala, de modo a legitimar o ato do Executivo que irá aumentar ou diminuir as alíquotas. (...) Portanto, o § 1º do art. 153, a rigor, reforça o princípio da legalidade. No caso nem existe a tão citada interpenetração de poderes, mas, sim, um procedimento legal especial complexo de colaboração entre os poderes Legislativo e Executivo.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 18)

– Lei ordinária. Desnecessidade de lei complementar. STF. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO: ALÍQUOTAS: MAJORAÇÃO POR ATO DO EXECUTIVO. MOTIVAÇÃO. ATO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO: FATO GERADOR. C.F., art. 150, III, a e art. 153, § 1º. I. – Imposto de importação: alteração das alíquotas, por ato do Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei: C.F., art. 153, § 1º. A lei de condições e de limites é lei ordinária, dado que a lei complementar somente será exigida se a Constituição, expressamente, assim determinar. No ponto, a Constituição excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. II...” (STF, Plenário, RE 225.602/CE, Min. Carlos Velloso, nov/98) Obs: vale transcrever excerto do voto proferido pelo Min. Ilmar Galvão, que foi conciso e preciso neste ponto: “Senhora Presidente, salta à vista que a lei mencionada no § 1º do art. 153 da CF não é de natureza complementar. Primeiramente, porque, quando a Constituição exige lei complementar ela o faz de forma expressa; e, em segundo lugar, porque a faculdade de alteração das alíquotas pelo Poder Executivo, no caso, está limitada pela lei que institui os impostos e a lei que institui imposto e, portanto, fixa as respectivas alíquotas não é complementar, mas ordinária, posto que não se trata de elemento que se ache relacionado na alínea ‘a’ do inciso II do artigo 146 da Carta Magna.”

– II, IE, IPI e IOCre, IOCam, IOSeg, IOTVM. Condições e limites. Sobre os diplomas legais que fixam as condições e os limites para a alterações de alíquotas relativamente a tais tributos, vide notas aos arts. 21, 26, 48 e 65 do CTN.

Motivação do ato do Executivo. “É interessante notar que o constituinte não exigiu que apenas os limites estivesse na lei; ele determina mais: as condições devem ser previstas pelo legislador. O Executivo apenas pode alterar as alíquotas dos tributos acima referidos se as condições previstas pelo legislador se materializarem. Esse raciocínio põe em xeque a prática corriqueira do Executivo de fixar alíquotas sem motivação. Afinal, se as condições são previstas pela lei, cabe ao Chefe do Poder Executivo apontar a presença daquelas condições, i.e., quais os motivos por que acredita que as condições foram cumpridas.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 297)

Controlabilidade. O STF entende que a motivação para a alteração das alíquotas não precisa constar expressamente no respectivo ato administrativo ou decreto, bastando que se encontre no processo administrativo, ou na exposição de motivos que levou à majoração. O Min. Sepúlveda Pertence, destaca, inclusive, conforme transcrito abaixo, que a previsão do art. 153, § 1º não implica a exigência formal de motivação, mas a controlabilidade dos motivos.

– “... IMPORTAÇÃO: ALÍQUOTAS: MAJORAÇÃO POR ATO DO EXECUTIVO. MOTIVAÇÃO. ATO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO: FATO GERADOR. C.F., art. 150, III, a e art. 153, § 1º. I... II. – A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedimento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio. III...” (STF, Plenário, RE 225.602/CE, Min. Carlos Velloso, nov/98) Veja-se excerto do voto condutor: “No que concerne à motivação do ato administrativo, ou do decreto que alterou as alíquotas, o que deve ser reconhecido é que a motivação encontra-se no processo administrativo, ou na exposição de motivos que levou o Presidente da República a baixar o decreto que majorou as alíquotas. É que os motivos do decreto não vêm nele próprio, mas estão no procedimento administrativo de sua formação.” Já o Min. Sepúlveda Pertence assim se pronunciou no particular: “Entendo razoável extrair do § 1º do art. 153 uma competência vinculada à existência das condições estabelecidas em lei, mas isso implica a controlabilidade dos motivos, não necessariamente uma exigência formal de motivação. De qualquer modo, há indicações desses motivos na ementa do decreto e fundamentação na exposição ministerial que o gerou.” Do voto do Min. Maurício Corrêa constou: “... na espécie, o decreto mencionado se acha devidamente justificado no seu próprio preâmbulo. Em primeiro lugar, vê-se que a alíquota está mais do motivada, dado que o seu aumento se deu em virtude da necessidade de o Brasil compatibilizar a sua política tarifária com a de seus parceiros do Mercosul...”

– “.. IPI – ALEGADA OFENSA AO ART. 4º DO DL N. 1.199/71 – INOCORRÊNCIA... As diversas alterações da alíquota do IPI sobre o açúcar de cana, desde a vigência da Lei n. 8.393/91, visaram a atender aos objetivos da política econômica do Governo para o setor açucareiro. Para edição do Decreto n. 2.917/98, com o qual não se conforma a recorrente, por considerá-lo privado de motivação, valeu-se o Sr. Presidente da República de previsão constitucional (art. 84, inciso IV), bem como do disposto no artigo 4º do Decreto-lei n. 1.199/71, que não exige motivação expressa acerca dos objetivos de política fiscal adotados pelo Executivo. Consta da Exposição de Motivos do Decreto n. 2.917/98 que a elevação da alíquota do IPI para 5% tem o objetivo de ajustar a tributação do IPI sobre o açúcar, revogando-se em conseqüência, o Decreto nº 2.501, de 18 de fevereiro de 1998, por não persistirem as razões que motivaram a atribuição de crédito presumido a estabelecimentos fabricantes para equalização dos preços do produto em todas as regiões do País. Depreende-se, facilmente, que o ajuste da tributação do IPI sobre o açúcar, a que se refere a Exposição de Motivos, insere-se nos objetivos da política econômica governamental a que se refere art. 4º do Decreto n. 1.199/71...” (STJ, 2ª T., REsp 439.059/SC, Min. Franciulli Netto, dez/03)

– Pela invalidade por falta de motivação. “... o exercício da competência para majorar alíquotas, assegurada no art. 4º do Decreto-Lei nº 1.199, de 27.12.1971, deve ser motivado, considerados os objetivos da política econômica governamental, ou para corrigir distorções, o que não ocorreu, in casu, eis que não se vislumbram tais objetivos na exposição de motivos que precedeu a edição do citado Decreto nº 97.410/88, cujo desiderato, como está expresso na aludida exposição, foi o de proceder à adaptação do sistema brasileiro de classificação de mercadorias ao novo sistema internacional resultante da Convenção Internacional sobre Sistema Harmonizado de Designação e Classificação de Mercadorias. 7. Inobservado o requisito de motivação estabelecido no art. 4º do Decreto nº 97.410/88, é ilegal e, portanto, inválido o referido Decreto, no que elevou de 4% (quatro por cento) para 10% (dez por cento) a alíquota referente às latas de embalagens classificadas na posição 73.10.21.99.00 da nova Tabela por ele aprovada. 8. Apelação provida.” (TRF1, 7ª T., maioria, AC 200201000277020/DF, Des. Fed. Luciano Tolentino Amaral, out/2004)

– Vide nota ao art. 65 do CTN.

– Pela invalidade por falta de motivação específica. “... Tributação extrafiscal. Atividade vinculada. A faculdade atribuída ao Poder Executivo para alterar alíquotas dos impostos com finalidade extrafiscal, nos termos do Art. 153, § 1º da CF/88, não consubstancia poder discricionário, pelo que há de ser exercida, sempre, fundamentadamente. Fundamentação genérica, como a que diz ser a alteração necessária para ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior, converte aquela faculdade em poder discricionário, a permitir que o Executivo altere as alíquotas sempre que o deseje, sem que se possa exercer qualquer controle quanto à efetiva presença das condições legais autorizadoras da alteração. Para a validade do ato que altera alíquotas de impostos ditos flexíveis é indispensável a indicação objetiva da condição factual que está a ensejar tal alteração.” (TRF5, Pleno, MS 51.116/PB, Rel. p/ o acórdão o Juiz Hugo de Brito Machado, fev/97)

Valor fixo. Limite. “Foi, pois, a Lei n. 8.218/91 que, no caso específico dos produtos sujeitos ao regime da Lei n. 7.798/89, confirmou que, numa sistemática de tributação expressa em termos fixos, a base de cálculo continua a desempenhar a sua função paramétrica de definir os limites máximos dentro do qual a tributação efetiva pode ocorrer. [...] O que o § 1º do art. 153 da Constituição pretende estabelecer é que o Poder Executivo é livre de estabelecer o quantum do imposto dentro dos limites da lei, sendo irrelevante a técnica pela qual tal quantum é determinado.” (Xavier, Alberto. A tributação do IPI sobre cigarros. RDDT 118/9, jul/05)

Art. 153, § 2º

O imposto previsto no inciso III: (Imposto de Renda)

Art. 153, § 2º, I

será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

Generalidade. A generalidade é critério que diz respeito ao campo subjetivo, mais especificamente à sujeição passiva ao tributo.

– “Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese de incidência;” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. Saraiva, 2003, p. 77)

– “A generalidade abrange todos os contribuintes não se admitindo qualquer tributação especial. (...) A generalidade, a nosso ver compreende com mais evidência os contribuintes, critério pessoal, que são os sujeitos passivos da relação tributária. Assim, todos os contribuintes devem ser tratados de uma só forma, o que aliás já decorre do próprio princípio da igualdade. Com este fundamento pode-se afirmar que a renda deve ser reconhecida com a observância do critério da generalidade, em que não se admitem classes de contribuintes. Todos, indistintamente, são contribuintes, potenciais, ou de fato, do imposto. Por isso igualmente não se pode admitir classe de patrimônio, nem espécies de renda: todos os ganhos – todo acréscimo novo decorrente do ato de produção de renda – deve ser objeto de tributação respeitado o critério da progressividade.” (RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica/Critérios constitucionais de apuração da base de cálculo. Liv. do Advogado, 2001, p. 160)

Universalidade. A universalidade é critério que diz respeito à extensão da base de cálculo, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte. Em face do critério constitucional da universalidade, ter-se-ia de considerar a totalidade das rendas do contribuinte como uma unidade, sem estabelecer distinções entre tipos de rendas para efeito de tributação diferenciada.

– A distinção apresentada pelo espanhol Lapatza entre impostos reais e pessoais (vide em nota ao art. 145, § 1º, da CF e, principalmente, ao art. 16 do CTN) ajuda muito à compreensão do critério da universalidade. O que pretendeu o contribuinte, determinando que o IR seja informado pelo critério da universalidade, é que o imposto de renda seja um imposto efetivamente pessoal, no sentido que lhe dá Lapatza, sendo, pois, capaz de se prestar a uma maior subjetivação, a uma tributação que observe, no maior grau possível, a capacidade contributiva do sujeito passivo. Contudo, no Brasil, não temos, por enquanto, o cumprimento de tal dispositivo, tanto que há diversas rendas tributadas em separado, como o ganho de capital, os ganhos de investimentos financeiros etc. Ou seja, segundo o rigor da classificação de Lapatza, nosso imposto de renda que, em algumas de suas incidências, assume caráter real.

– “... sob a estrita observância do inciso I do parágrafo 2º do art.153 da Constituição, o fato gerador e a respectiva base de cálculo devem englobar, para uma tributação progressiva e geral, a universalidade de fatores positivos e negativos de mutação da universalidade patrimonial do contribuinte dentro de um período de tempo fixado pela lei;” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 325)

– “... universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas espécies de rendimentos). Tais princípios não impedem, todavia, a concessão de isenções objetivas ou subjetivas. Impedem é a exclusão apriorística de determinada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos passivos ou dos fatos tributáveis.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. Saraiva, 2003, p. 77)

– “A base calculada, além de ser informada pela generalidade, terá de ter natureza universal. Ser universal é ser total. Logo, de nada adianta apurar a base impositiva dividindo-a em espécies de renda quando, no final, se deve apurar o valor informado pela universalidade. Desta forma, para que a renda seja informada pelo critério da universalidade, os elementos integrados no processo de sua produção devem estar dispostos de forma tal que atendam a este critério. Ou seja, todos devem ser submetidos à tributação de forma absolutamente igual. Não há receita diferente de outra, como não há despesa diferente de outra.” (RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica/Critérios constitucionais de apuração da base de cálculo. Liv. do Advogado, 2001, p. 161)

– Tributação internacional sobre a renda. Territorialidade x base global. “... o princípio da territorialidade significa que todas as situações jurídicas que dêem origem à produção de renda, por nacionais ou residentes, localizadas dentro do território do Estado, geram uma obrigação tributária. (...) Segundo o princípio da base global do imposto de renda, passa a ser tributada a universalidade dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos (nos mercados doméstico e exterior) por pessoas jurídicas domiciliadas no país.(...) O Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, até recentemente, adotava o princípio da territorialidade (art. 337 do Regulamento do Imposto de Renda de 1994) (...) Com a vigência da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, entretanto, passou-se a tributar, a partir de 1996, a universalidade dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por pessoas jurídicas aqui sediadas.” (Marcílio Tocano Franca Filho, Princípio da Tributação Internacional sobre a Renda, em RDDT nº 30, 1998, p. 75)

– Vide § 1º do art. 43 do CTN e respectivas notas.

Progressividade. A progressividade é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo. De fato, tem-se progressividade quando há diversas alíquotas graduadas progressivamente em função do aumento da base de cálculo: maior a base, maior a alíquota.

– Sobre o conceito de progressividade e sua distinção da seletividade, vide nota ao § 3º, inciso I, deste artigo 153 da CF.

– Progressividade obrigatória. Como imposto de natureza pessoal, o IR deve, necessariamente, ser graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte também por força de determinação expressa constante do art. 145, § 1º, da CF.

– Progressividade como instrumento para a observância do postulado da capacidade contributiva. Vide notas ao art. 145, § 1º, da CF.

Magistrados. O art. 95 da CF, que trata das garantias dos juízes, diz da irredutibilidade dos seus vencimentos, observados, dentre outros dispositivos, o ora em comento. Vide notas ao art. 150, II, da CF.

Art. 153, § 2º, II

(Revogado pelo art. 17 da EC nº 20/98)

Inciso revogado. Imunidade dos rendimentos de aposentadoria e pensão. O dispositivo estabelecia imunidade: “II – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.”

– O inciso II foi revogado pela EC nº 20/98 antes que tenham sido estabelecidas, por lei complementar, as condições para o seu gozo, sendo que o STF chegou a se pronunciar no sentido da sua não autoaplicabilidade. Não há que se apontar a revogação como inconstitucional, eis que não violou nenhuma cláusula pétrea.

– Constitucionalidade da revogação. “IMUNIDADE. ART. 153, § 2º, II DA CF/88. REVOGAÇÃO PELA EC Nº 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a alegação de que a norma art. 153, § 2º, II, da Constituição Federal não poderia ter sido revogada pela EC nº 20/98 por se tratar de cláusula pétrea. 2. Esta norma não consagrava direito ou garantia fundamental, apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supressão do texto constitucional, portanto, não representou a cassação ou o tolhimento de um direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso extraordinário conhecido e improvido.” (STF, 2ª T., RE 372.600-5, Min. Ellen Gracie, dez/03)

– Não autoaplicabilidade. “IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. PROVENTOS. BENEFICIÁRIOS COM IDADE SUPERIOR A SESSENTA E CINCO ANOS. ART. 153, § 2º, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI Nº 7.713/88. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Mandado de Segurança 22.584 (Sessão do dia 17.04.97), proclamou entendimento no sentido de que o art. 153, § 2º, II, da Constituição Federal, ao estabelecer.., não é auto-aplicável, estando a depender de lei que fixará os termos e os limites dessa não-incidência. E, até que advenha a lei regulamentando o exercício desse direito, continuam válidos os limites e restrições fixados na Lei nº 7.713/88 com suas posteriores alterações. Recurso extraordinário conhecido, mas improvido.” (STF, RE 225.082/MG, Min. Ilmar Galvão, DJ 28/08/98)

– Lei 9.250/95. Isenção. A Lei 9.250/95, ao acrescentar o inciso XV do art. 6º da Lei 7.713/88, estabeleceu uma isenção, mas limitada, para os aposentados com mais de sessenta e cinco anos de idade.

Art. 153, § 3º

O imposto previsto no inciso IV (Imposto sobre Produtos Industrializados/IPI):

Art. 153, § 3º, I

será seletivo, em função da essencialidade do produto;

Seletividade x progressividade. A seletividade implica tributação diferenciada conforme a qualidade do que é objeto da tributação, não se confundindo com a progressividade, em que se tem simples agravamento do ônus tributário mediante aplicação de alíquota maior conforme aumenta a base de cálculo.

– “É progressivo o imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável. Como a base imponível é sempre uma expressão da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o imposto onere mais quem tem riqueza maior. Personaliza o imposto. (...) É seletivo o imposto cujas alíquotas são diferentes, para objetos diferentes, como acontece com o IPI, que tem alíquotas elevadas para certos produtos, e muito baixa, mesmo zero, para outros produtos. Na seletividade, não importa o sujeito. Importa exclusivamente o objeto da tributação. Por isso se pode dizer que ela é adequada para os impostos reais, como o IPTU.” (Hugo de Brito Machado, em Progressividade e Socialismo, ZH, 18.08.98, p. 15)

– Seletividade como instrumento para observância da capacidade contributiva. Vide nota ao art. 145, parágrafo único, da CF.

– Seletividade para fins extrafiscais. “A extrafiscalidade manifesta-se no IPI através do princípio da seletividade, que enseja a utilização deste imposto como instrumento de ordenação político-social, tanto favorecendo a realização de operações havidas por necessárias, úteis ou convenientes à sociedade, como dificultando a prática de outras, que não se mostrem capazes de ir ao encontro do interesse político.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 65)

Cogência da seletividade do IPI. A Constituição é categórica ao determinar a observância da técnica da seletividade na instituição do IPI. A primeira observação necessária é que se trata de uma imposição, e não de uma faculdade. A técnica da seletividade constitui uma faculdade em se tratando de ICMS, pois a Constituição, para tal imposto estadual, prevê, em seu art. 155, § 2º, III, que o ICMS “atenderá ao seguinte: ... III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”. Em se tratando de IPI, o texto constitucional é imperativo: o IPI “será seletivo, em função da essencialidade do produto”. A única discricionariedade permitida é onerar mais ou menos os produtos como um todo. Na relação entre as diversas alíquotas, conduto, o respeito ao critério da essencialidade é imperativo. As alíquotas deverão variar em função da essencialidade do produto, sob pena de inconstitucionalidade.

Técnicas para efetivar a seletividade. “A efetiva realização do princípio da seletividade, no IPI, pode ser buscada mediante quaisquer técnicas que redundem na modificação quantitativa da carga tributária, como o sistema de alíquotas diferenciadas, a outorga de incentivos fiscais e a manipulação da base de cálculo.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 65)

Seletividade em função da essencialidade do produto. Ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas dependendo do produto (individualmente considerado) ou do tipo de produto (se alimentício, de higiene, têxtil etc.), sendo que o critério para tal seletividade é dado pelo próprio constituinte: o grau de essencialidade do produto. Trata-se de uma técnica de tributação que atende ao princípio da capacidade contributiva. RICARDO LOBO TORRES chega a referir-se a ela como um dos “subprincípios da capacidade contributiva, a significar que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos” (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 377). Certo é, em regra, que os produtos essenciais são consumidos por toda a população e que os produtos supérfluos são consumidos apenas por aqueles que, já tendo satisfeito suas necessidades essenciais, dispõem de recursos adicionais para tanto. A essencialidade do produto, pois, realmente constitui critério para diferenciação das alíquotas que acaba implicando homenagem ao princípio da capacidade contributiva. O IPI deve ser dimensionado de forma a gravar menos os produtos essenciais e mais os produtos supérfluos, na medida em que estas características se apresentem. Tal será feito pelo Executivo, que adotará tal técnica de tributação por ocasião da elaboração da Tabela de Incidência do Imposto sobre os Produtos Industrializados, a TIPI. Nela são identificados os produtos e atribuídas as respectivas alíquotas, sendo que o critério para a variação tem de ser a essencialidade do produto. Poderá ser atribuída, inclusive, alíquota zero para determinados produtos, se assim entender o Executivo. Outra forma de afastar por completo o ônus tributário é não estabelecer alíquota genérica, para outros tributos não especificados na tabela, e simplesmente deixar de arrolar certos produtos e, com isso, de lhes atribuir uma alíquota; neste caso, teremos, quanto a eles, uma norma tributária incompleta, em que o aspecto quantitativo carecerá de um elemento essencial, a alíquota, de modo que a incidência não terá efeitos econômicos, pois não estará apta a gerar uma obrigação com conteúdo econômico: ocorrerá a saída de produto industrializado, mas não haverá como calcular o imposto devido em razão da incompletude da norma.

– Se, por um lado, o Poder Executivo, autorizado pelo art. 4º do Decreto-Lei nº 1.199/71 e com esteio no art. 153, § 1º, da CF, pode alterar a alíquota do IPI, certo é que na margem de ação que lhe é concedida não pode, jamais, olvidar a vinculação das alíquotas à essencialidade do produto, lógica esta que não pode ser invertida.

– Será possível, excepcionalmente, atribuir-se alíquotas que desbordem da simples graduação segundo a essencialidade. Isso por força de uma utilização extrafiscal do tributo. É o caso do fumo, cuja alíquota de 365,63% evidentemente abriga um caráter extrafiscal bastante pronunciado: não só o produto é supérfluo, como de consumo desaconselhável por razões de saúde pública, razão pela qual se o tributa de forma especialmente pesada, de modo a encarecê-lo e, com isso, restringir sua circulação. Certo é que, nestes casos, tais alíquotas não servem de parâmetro para a comparação relativa à essencialidade.

– “Esta técnica de tributação consiste em se graduar as alíquotas de forma diferente segundo a essencialidade dos produtos, de modo que o imposto seja proporcionalmente mais elevado quanto mais supérfluo for o produto tributado, e os produtos indispensáveis tenham pouca ou nenhuma tributação.” (CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário/Interpretado pelos Tribunais. Ed. Oliveira Mendes, 1997, p. 166)

– Essencialidade na perspectiva do consumidor. “... a valoração da observância do princípio da seletividade do IPI em função da essencialidade dos produtos deve levar em consideração a pessoa do consumidor e não a do contribuinte de direito. É que a essencialidade relaciona-se diretamente à utilidade do produto par ao consumo (individual ou coletivo).” (PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA. IPI – princípio da seletividade em função da essencialidade do produto – destinação ou finalidade do produto industrializado. RDDT nº 214/153, jul/2013)

– Não implica imunidade para produtos essenciais. A tributação de produtos essenciais, como equipamentos médicos, não implica “violação do dever fundamental de prestação de serviços de saúde”. Isso porque o princípio da seletividade “não significa haver imunidade, ainda que as operações ou bens sejam essenciais ao ser humano”, devendo-se considerar “o postulado da solidariedade no custeio das atividades estatais”.

– “5. Vilipêndio do dever fundamental de prestação de serviços de saúde (art. 196 da Constituição), pois o bem tributado é equipamento médico (sistema de tomografia computadorizada). Impossibilidade. Não há imunidade à tributação de operações ou bens relacionados à saúde. Leitura do princípio da seletividade.” (STF, Segunda Turma, RE 429306, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, fev/2011) Do voto condutor: “O princípio da seletividade impõe que o poder público gradue a carga tributária conforme a essencialidade da operação ou do produto. Isto não significa haver imunidade, ainda que as operações ou os bens sejam essenciais ao ser humano. Em especial há que ser considerado o princípio da capacidade contributiva, da concorrência e da livre iniciativa, considerado o postulado da solidariedade no custeio das atividades estatais.”

– Controle judicial. A verificação do respeito à seletividade se faz através do manuseio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, na qual é possível comparar as alíquotas atribuídas a cada produto.

– “Embora não se negue ao legislador ordinário a faculdade de atuar dentro de uma certa liberdade na manipulação da seletividade em função da ‘essencialidade do produto’, o conteúdo mínimo desta expressão sempre possibilitará que se verifique, em concreto, se o princípio se faz presente, nos casos em que a Constituição Federal determina sua observância. Na medida em que o princípio da seletividade expressa regra de proteção do contribuinte, o Judiciário tem plena competência e legitimidade para aferir, e, quando for o caso, determinar a sua observância pelo legislador ordinário, o eu faz por meio de um processo de comparação de produtos, pois é dele que resulta, em cada caso concreto, a caracterização da essencialidade.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 65)

– “... não há óbice ao controle judicial sobre a adequação da tabela de Incidência do Imposto sobre a Produção Industrial – Tipi ao princípio da seletividade em função da essencialidade dos produtos... [...] Ressalte-se, no entanto, não ser dado ao Poder Judiciário estabelecer a alíquota que entenda adequada ao princípio da seletividade em função da essencialidade do produto, ainda que por juízo de comparação das alíquotas atribuídas a cada produto pela Tipi, sob pena de atuar como legislador positivo ou adentrar em campo de política fiscal... Assim, o efeito decorrente do reconhecimento, pelo Poder Judiciário, da inobservância da norma cogente do art. 153, § 3º, I, da CF, em relação a alíquota atribuída a um determinado produto industrializado, limitar-se-á a sua extirpação do ordenamento jurídico em razão de inconstitucionalidade, o que resultará, em última análise, em desoneração tributária do produto, vez que a norma tributária carecerá de elemento essencial do aspecto quantitativo – a alíquota – de modo que a incidência tributária não estará apta a gerar uma obrigação de conteúdo econômico.” (PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA. IPI – princípio da seletividade em função da essencialidade do produto – destinação ou finalidade do produto industrializado. RDDT nº 214/153, jul/2013)

– A finalidade ou destinação como foco, e não a natureza do produto. Bilhetes magnéticos para o transporte ferroviário. No precedente abaixo, a seletividade foi abordada em atenção à finalidade do produto, tendo-se decidido que não se justificava a tributação de cartões magnéticos para o transporte ferroviário à alíquota de 15%, não por se tratar de cartões magnéticos, mas em razão da essencialidade do transporte público de passageiros.

– “... tendo em vista o IPI ser regido pelo princípio da seletividade (art. 153, § 3º, I, da CF/1988), pois suas alíquotas são reduzidas em função da essencialidade do produto e majoradas em razão da superfluidade deste, deve-se sopesar, quanto à fixação da alíquota e enquadramento da exação, mais do que qualidades intrínsecas e composição do produto, a própria destinação ou o fim a que se presta, o qual permite identificar se um material de consumo serve à própria manutenção da vida humana ou ao simples prazer e satisfação individual.” (Excerto do voto condutor proferido pelo Min. Teori Albino Zavascki. STJ, 1ª T., REsp 1.087.925/PR, jun/11).

– “... IPI. ALÍQUOTA EXCESSIVA. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE EM DECORRÊNCIA DA ESSENCIALIDADE DO PRODUTO. Trata-se de agravo de instrumento com pedido de efeito suspensivo, interposto em face de decisão que deixou de apreciar a liminar requerida, sob o fundamento de que os autos careceriam de elementos suficientes para o deferimento da mesma e cujo conteúdo diz respeito ao pedido de suspensão do crédito tributário relativo ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), face à alegação de que a Fazenda estaria violando o princípio da seletividade com a imposição da alíquota excessiva de 15% (quinze por cento) sobre produto por ela considerado essencial. A natureza coletiva do serviço prestado – sistema de transporte ferroviário de massa –, e que justifica a elaboração dos bilhetes magnéticos, já é capaz de demonstrar a essencialidade do produto confeccionado, cuja função é a de autorizar a utilização do referido serviço. Sendo assim, a alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o produto em tela não pode ser considerada razoável, uma vez que enfraquecido ficaria o interesse público e deveras onerado o cidadão comum, que é verdadeiro contribuinte de fato desta modalidade tributária, dissonando, com isso, de dispositivos constitucionais. Agravo regimental da União Federal prejudicado. Agravo de instrumento provido.” (TRF2, 1ª T., AI 2002.02.01.001050-0, Des. Fed. Ricardo Regueira, DJU 16.07.2002, p. 57)

– Ausência de correlação da essencialidade com o preço. “O grau de essencialidade do produto (único critério de graduação permitido em matéria de IPI) não guarda qualquer relação com o respectivo preço; antes obedece a outros critérios adotados pelo legislador, tais como critérios éticos, sanitários, estéticos, humanitários ou em função de considerações de política econômica. Pode um produto de preço muito elevado (como um medicamento) ser taxado a zero pelo seu grau de essencialidade para a saúde, como pode um produto extremamente barato (como uma aguardente) ter uma tributação muito elevada por razões simétricas. A graduação do IPI obedece, pois, a uma lógica totalmente diferente, em que as considerações relativas à capacidade contributiva do consumidor e, conseqüentemente, ao preço do produto são, por si só, irrelevantes para efeitos de determinação do grau de essencialidade. (...) não sendo o IPI graduado em função da capacidade contributiva do contribuinte, de direito ou de fato, mas exclusivamente em função do grau de essencialidade do produto, qualquer parâmetro compatível com o princípio a seletividade é suscetível de vir a ser adotado por lei, como base da tributação efetiva, como a quantidade, o volume, o tipo de embalagem, etc.” (Xavier, Alberto. A tributação do IPI sobre cigarros. RDDT 118/9, jul/05)

– Açúcar x observância da seletividade em função da essencialidade do produto. O Decreto 8.070, de 14.08.2013, reduziu para zero o percentual do IPI sobre outros açúcares de cana, NCM 1701.14.00 (outros açúcares de cana). A redução alcança o açúcar amorfo, cristal e mascavo. Os açúcares de cana, embora considerado um produto alimentício básico, durante muito tempo foi tributado à alíquota de 18%, posteriormente reduzida para 12% e, depois, para 5%. Ocorre que a maior parte dos produtos alimentícios é tributada à alíquota zero, conforme se vê da TIPI. E mais, mesmo dentre os produtos não alimentícios, alíquotas de 10%, 15% ou 20% já são elevadas. Isso tem gerado questionamentos bastante pertinentes. Polariza-se o entendimento de que está no âmbito de discricionariedade do Poder Executivo a elaboração das tabelas do IPI, de um lado, e o entendimento de que não pode haver inversão no critério da seletividade, deixando a tabela de atender uma graduação adequada à essencialidade do produto. Em fevereiro de 2003, julgando o RE 344.331/PR, o STF rejeitou recurso contra a alíquota de 12% do IPI; posteriormente, em 2011, julgando o RE 601722, relatora a Min. Cármen Lúcia, também chancelou as alíquotas do açúcar. A matéria será apreciada pelo Tribunal Pleno do STF, com repercussão geral, no RE 592.145 (Tema 80), relator o Ministro Marco Aurélio. Quanto à violação da uniformidade geográfica na instituição de alíquota reduzida para o RJ e ES e isenção para as áreas da SUDAM e da SUDENE, vide nota ao art. 151, I, da CF.

– No sentido de que há violação da seletividade. “Está em questão uma norma cogente da Constituição de 1988, qual seja, a que determina que o IPI seja seletivo em função da essencialidade do produto, conforme os expressos termos do art. 153, § 3º, I, da CF, no que se diferencia do ICMS, para o qual a seletividade é simplesmente autorizada pela CF. Tenho que o fato de o açúcar constituir-se em produto básico, de grande importância, por si só não pode levar ao entendimento de que esteja imune à incidência do IPI. O texto constitucional não vai a tanto. Exige, sim, que a exigência do IPI observe a essencialidade dos produtos, ou seja, que seja este imposto dimensionado de forma a gravar menos os produtos essenciais e mais os produtos supérfluos, na medida em que estas características se apresentem. A verificação do respeito ou não a tal técnica de tributação tem de se dar através do manuseio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, na qual é possível comparar as alíquotas atribuídas a cada produto. Da tabela vigente, como bem ressaltado pela Impetrante, verifica-se que quase que a totalidade dos produtos alimentícios está sujeito à alíquota zero que, assim, é a que corresponde a alimentos cuja essencialidade sequer pode ser comparada com a do açúcar. Ora, tal descumpre o mandamento constitucional. Se, por um lado, o Presidente da República, autorizado pelo art. 4º do Decreto-Lei nº 1.199/71 e com esteio no art. 153, § 1º, da CF, pode alterar a alíquota do IPI, certo é que na margem de ação que lhe é concedida não pode, jamais, olvidar da vinculação das alíquotas à essencialidade do produto, lógica esta que não pode ser invertida. Inobstante haja julgados no sentido de que se trata de juízo discricionário do Administrador, tenho firmemente que a discricionariedade está em onerar mais ou menos os produtos como um todo e não na consideração ou não da relação de essencialidade que se possa estabelecer entre os mesmos. Assim, é relevante a insurgência da Impetrante contra a ameaça de autuação a que está sujeita.” (excerto de decisão liminar por nós proferida nos autos do MS 2000.71.00.09923-9, em abr/00) Obs: esta decisão restou suspensa por decisão liminar no Agravo de Instrumento 2000.04.01.062757-1/RS.

– No sentido de que não há violação. “... torna-se evidente que o princípio da seletividade em função da essencialidade não restou violada, uma vez que, abrangendo o IPI alíquotas que variam de 0 (zero) a 365,63% é razoável a tributação do açúcar na alíquota de 18% o que reflete uma dosagem eqüitativa da carta tributária, compatível com a qualificação de produto componente da cesta básica.” (excerto de voto condutor do Juiz Vilson Darós na AMS 97.04.27455-6/PR, AGO/99)

Art. 153, § 3º, II

será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

Não cumulatividade. A não cumulatividade é uma técnica de tributação cuja adoção, para o IPI, é determinada expressamente pela Constituição Federal de 1988 (art. 153, § 3º, II), seguindo uma tradição que vem desde a Emenda Constitucional nº 18/65. Visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica. Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI não onere, em cascata, a produção. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas de produtos industrializados ocorridas numa cadeia de industrializações que geram um produto final (saída do insumo de uma indústria para outra com vista ao fabrico de produto intermediário, saída do produto intermediário desta última indústria para outra com vista ao fabrico do produto final, saída do produto final para estabelecimento comercial que o oferecerá aos consumidores).

– “... o tributo não cumulativo é não cumulativo em relação a si mesmo. O que se pretende evitar é a sobreposição do tributo sobre ele próprio (IPI com IPI, ICMS com ICMS, etc.). O comando, portanto, é reflexivo, ou seja, está voltado para dentro do próprio objeto que normatiza. Deste modo, a não-cumulatividade te que se caracterizar juridicamente côo um elemento interior à regra-matriz de incidência... ... a não-cumulatividade deve situar-se pelo menos no conseqüente da norma de incidência, de modo que, havendo débito, o crédito deve ser deduzido deste, evitando-se a sobreposição do tributo... ... o ‘direito’ de crédito configura-se, assim, não como uma relação jurídica autônoma, ensejadora de um direito subjetivo para o Contribuinte, mas como um elemento/critério adicional à regra-matriz, cuja atuação está condicionada à presença dos demais elementos que compõem esta mesma norma.” (CORRÊA, José de Oliveira Ferraz. Não-cumulatividade no Brasil – entidade autônoma ou mero resultado prático de um determinado sistema de abatimentos. Elementos para sua caracterização jurídica e especificidades do Sistema Tributário Nacional. RDDT 154, jul/08, p. 61)

– “Tratando de um autêntico princípio constitucional (regra de comportamento de forte conteúdo axiológico), balizando a estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado – e não de simples técnica de apuração de tributos – a não-cumulatividade constitui diretriz imperativa que deve ser fielmente obedecida pelos destinatários (União, Estados, DF, e pessoas privadas). A cláusula da ‘não-cumulatividade’ não representa mera norma programática, nem traduz singela recomendação, sequer apresenta cunho didático ou ilustrativo, caracterizando diretriz constitucional imperativa.” (MELO, José Eduardo Soares de. A Não-Cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, Cofins. RFDT 10/123, ago/04)

– Vide: CASSONE, Vittorio. A não-cumulatividade no ICMS, IPI, Cofins e PIS. RFDT 28/131, jul-ago/07.

– Não constitui cláusula pétrea. A não cumulatividade não chega a ter o “status” de cláusula pétrea, conforme restou reconhecido quando do julgamento, pelo STF, da ADIn 939, eis que não constitui direito fundamental das pessoas enquanto contribuintes. Na oportunidade, não obstante a técnica de competência residual da União para a criação de novos impostos também exija a observância da não cumulatividade, o STF entendeu que tal só vinculava o legislador ordinário, mas não o constituinte derivado, de maneira que nada impedia que a EC 03/93 tivesse autorizado a instituição de imposto cumulativo: o IPMF.

– Sucessão de operações. “... a referência a ‘operações anteriores’ (art. 153, § 3º, II, e art. 155, § 2º, I) remete necessariamente à idéia de sucessão de fatos, que, por sua vez, só apresenta um significado quando estes guardam uma relação de pertinência mútua, ou seja, quando apresentam algo em comum, um elemento de ligação. [...] ... o elemento de ligação não pode ser o contribuinte, por não ter ele participado das ‘primeiras’ operações, geradoras de seu atual direito de crédito. Esse crédito, especificamente, só pode estar fundado no produto/mercadoria, acompanhando-o ao longo da cadeia econômica.” (CORRÊA, José de Oliveira Ferraz. Não-cumulatividade no Brasil – entidade autônoma ou mero resultado prático de um determinado sistema de abatimentos. Elementos para sua caracterização jurídica e especificidades do Sistema Tributário Nacional. RDDT 154, jul/08, p. 61)

– Vide nota anterior a este mesmo inciso sobre a obrigatoriedade da não cumulatividade, em que se transcreve julgado do STF dizendo da não incidência de IPI na importação por pessoa física, justamente porque a não cumulatividade deste imposto exige a possibilidade de transferência do ônus em operação posterior, devendo o contribuinte ser industrial.

– Apuração e utilização periódica, desimportando a correspondência direta entre insumo e produto final. “... o método subtrativo do ICMS e do IPI ocorre através da apuração periódica, e não singelamente na modalidade de imposto contra imposto, porque os créditos e débitos do imposto são verificados em determinados períodos definidos por lei, sem qualquer necessidade de correspondência física ou financeira da matéria-prima adquirida pelo estabelecimento com o produto da saída, ao qual tenha sido agregado.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013)

– “Imposto sobre imposto”, e não “base sobre base”. “5. Não-cumulatividade do IPI é ‘imposto sobre imposto’ e não ‘base sobre base’. Não-cumulatividade é mecanismo aplicativo que deve situar-se dentro do âmbito do pressuposto de fato do imposto. Por si só, não indica o pressuposto de fato do imposto. Trata-se de mera técnica, compatível com pressupostos de fato distintos. O fato de um imposto sujeitar-se à técnica da não-cumulatividade não significa que seu pressuposto de fato seja o valor agregado. À medida que o pressuposto de fato do IPI, previsto na Constituição, é a existência de um produto industrializado, e, portanto, não é imposto ‘sobre’ valor agregado, mas sim ‘sobre’ produto, disso decorre que a não-cumulatividade prevista no inciso II do § 3º do artigo 153 da CF/88 corresponde a um mecanismo de aplicação do imposto, mas, constitucionalmente, não se vocaciona a dimensionar valor agregado. Se o pressuposto de fato fosse o valor agregado, a não-cumulatividade deveria servir para aferir a dimensão da agregação ocorrida em determinada etapa do ciclo econômico; porém, como o pressuposto de fato não é esse, a não-cumulatividade não encontra no valor agregado sua razão de ser, nem seu critério de operacionalização. Nesse ponto, o artigo 153, § 3º, II, da CF/88 é explícito ao acolher a técnica ‘imposto sobre imposto’ pela qual deduz-se do montante do imposto devido em cada operação o montante do imposto cobrado nas anteriores. [...] O foco da norma constitucional não é a base (que indicaria o elemento ‘agregação’), mas sim a dimensão da dívida do contribuinte (o ‘imposto’). Por isso, entendo que pretender encontrar na não-cumulatividade um instrumento de viabilização de uma incidência sobre o valor agregado e fazer com que – da perspectiva constitucional – o IPI seja calculado de modo a onerar apenas a parcela de agregação, mediante aferição do valor da entrada versus o valor da saída, é afastar-se do pressuposto de fato do imposto constitucionalmente consagrado e afastar-se da regra do artigo 153, § 3º, I que consagra uma não-cumulatividade ‘imposto sobre imposto’ e não ‘base sobre base’.” (GRECO, Marco Aurélio. Alíquota Zero – IPI não é Imposto sobre Valor Agregado. RFDT 08/09, jun/04)

– Não constitui tributação pelo valor agregado. Entendemos que não se pode identificar a técnica da não cumulatividade com a tributação do valor agregado. Embora, em ambas, se pretendam evitar os efeitos da tributação em cascata, possuem sistemáticas distintas. A não cumulatividade do IPI está determinada pelo art. 153, § 3º, II, da CF, que dispõe no sentido de que tal imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Na não cumulatividade, pois, incide o tributo sobre o montante da operação, mas o contribuinte pode abater, do montante a pagar, o montante já suportado na aquisição dos insumos. A referência à compensação com o montante “cobrado” nas operações anteriores exige que se tenha, ao menos, a incidência do imposto gerando um ônus tributário. Do contrário, não há que se falar em cumulatividade. O fato de tomar-se a não cumulatividade como constituindo tributação do valor agregado vinha implicando decisões equivocadas sobre o direito a creditamento sem que tenha sido devido o tributo na operação anterior.

– “O processo de apuração do montante a recolher a título de IPI pressupõe a realização de uma operação, onde este quantum se apresenta como o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante do imposto devido e o subtraendo o montante do imposto anteriormente cobrado, disso resultando que o imposto em estudo não incide sobre o valor agregado, já que, a cada etapa de circulação, ele recai sobre o seu valor total, sem considerar, em escala comparativa, aquele correspondente à operação anterior.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 47)

– “1. Para evitar o ‘efeito cascata’ dos tributos que incidem sobre a cadeia de produção e circulação de bens há dois mecanismos de política fiscal: a regra da não-cumulatividade e a sistemática do valor agregado. 2. O legislador, no Direito Tributário Brasileiro, optou pela regra da não-cumulatividade, garantindo ao sujeito passivo o direito de compensar o montante do imposto devido em operação realizada por ele com o imposto cobrado nas operações posteriores. Em outras palavras, adotou o sistema de ‘créditos e débitos’. 3. A pretensão de pagamento do IPI apenas sobre o valor agregado não encontra respaldo na legislação e, nem por isso, o desatendimento ao pleito importa em violação ao princípio da não-cumulatividade, inserto no art. 49 do CTN.” (STJ, 2ª T, REsp 805.793/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/07)

– “Em verdade, a experiência francesa disseminada pelo mundo, foi sobre o princípio do valor agregado, em que a tributação de cada operação é acrescida à tributação anterior e não, como no princípio da não-cumulatividade, desautorizada a cumulação das imposições anteriores. (...) A Constituição de 1969 não fala em valor acrescido das mercadorias; estabelece que os impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Assim, não se apura a diferença dos valores das mercadorias, para depois calcular o imposto, mas dos impostos de que se credita o adquirente e daqueles de que ele se debita em cada operação. (...) Estou convencido de que a não-cumulatividade, que, em verdade, é uma técnica de tributação no país, tem características peculiares, tendo eu escrito sobre ela: A não-cumulatividade do ICMS corresponde à teoria do valor agregado com adaptação ao direito pátrio. Como já se viu, no concernente ao IPI, a eliminação do efeito cascata dá-se por força da adoção de uma das três formas de compensação das incidências anteriores, a saber: a do sistema do imposto sobre imposto, a de base sobre base e aquele de apuração periódica. O Brasil optou pela apuração periódica, pela qual o imposto é compensado, com crédito na entrada, daquele imposto devido no momento da saída da mercadoria, conforme as hipóteses legais, independentemente de ter sido a matéria-prima utilizada ou a mercadoria revendida. Periodicamente, apura-se o imposto devido na entrada das mercadorias e aquele correspondente à saída e determina-se, a partir dessa operação, a obrigação de pagar ou aquela de se manter um crédito para o futuro, por haver mais créditos pelas entradas que pelas mercadorias saídas.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Princípio da Não-Cumulatividade, em RDDT nº 33, junho/98)

– No sentido de que a não cumulatividade funcionaria como critério para que se tivesse a tributação pelo valor agregado. Trata-se de posição já superada no STF, conforme se pode ver do RE 353.657, em que se disse da inexistência de direito a crédito na entrada de insumos não onerados pelo IPI. Há nota específica sobre tal questão adiante. De qualquer modo, chegou a ser adotada por aquela Corte durante algum tempo, do que é exemplo o RE 212.484-2/RS em que o Min. Nelson Jobim expressamente tomara como pressuposto “o sistema do tributo sobre o valor agregado não-cumulativo”, ou seja, que a técnica da não cumulatividade, prevista constitucionalmente para o IPI, visaria a tributar, em cada operação, apenas o valor agregado.

Créditos de IPI. Operacionalização da não cumulatividade. Está previsto, na Constituição, que a não cumulatividade se dará através da compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ou seja, mediante o sistema de créditos. O industrial que adquire insumos, embalagens, produtos intermediários, enfim, produtos que se incorporarão ao seu produto final, credita-se do IPI incidente naquelas operações, utilizando-se do seu crédito para abater do IPI devido nas saídas de produtos industrializados. O art. 49 do CTN e o art. 163 do RIPI cuidam da matéria. Os créditos, assim escriturados, são disciplinados, pelo RIPI, sob a rubrica de “Créditos Básicos”, com o que restam distinguidos dos demais créditos, cuja dedução do montante a ser pago também é autorizada, atinente à devolução ou ao retorno de produtos, incentivos, crédito presumido e de outra natureza.

– Geração e utilização com suporte direto na Constituição. Descabimento de limitação pelo legislador ordinário. “... geração e utilização de créditos derivam, pois, diretamente da Constituição, que agasalha, no ponto, norma de eficácia plena e incidência imediata, a todos oponível, não sendo possível interpretá-la à luz de normas subalternas. Daí, a geração de créditos não pode ser impedida por norma infraconstitucional, nem pode seu aproveitamento ser obviado, tendo em conta a própria natureza da não-cumulatividade.” (voto do Min. Cezar Peluso no RE 475.551/PR, em outubro de 2008, conforme Informativo do STF nº 522)

– Os créditos são físicos, reais e condicionados. Quanto às entradas ensejadoras de creditamento, vale repetir a lição de RICARDO LOBO TORRES (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar: 2009, p. 377), adotada pelo STF, no sentido de que os créditos “são físicos, reais e condicionados”: “O crédito é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. É real porque apenas o montante cobrado (= incidente) nas operações anteriores dá direito ao abatimento não nascendo o direito ao crédito nas isenções ou não-incidências. É condicionado à ulterior saída tributada, estornando-se o crédito da entrada se houver desgravação na saída.” Sob a perspectiva constitucional, é o que temos, cabendo desde logo observar, contudo, que a legislação atualmente permite a manutenção e utilização dos créditos mesmo quando a saída é isenta ou não-tributada (art. 11 da Lei 9.779/99, adiante comentado).

– “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E DE USO E CONSUMO. DIREITO AO CREDITAMENTO. INEXISTÊNCIA... 1. O contribuinte do IPI não faz jus ao creditamento do valor do imposto incidente sobre as aquisições de bens destinados ao ativo fixo da empresa ou de produtos de uso e consumo, haja vista apresentar-se como destinatário final das mercadorias. 2. É que o direito ao creditamento decorre do princípio da não-cumulatividade, cuja razão de ser é alicerçada sobre o direito de o contribuinte não sofrer tributação em cascata, hipótese caracterizada quando o valor a ser pago na operação posterior não sofre a diminuição do que pago anteriormente. O direito ao creditamento pressupõe, portanto, pagamento de tributo em pelo menos uma das fases da etapa produtiva e, essencialmente, saída onerada. 3. Consoante o magistério de Ricardo Lobo Torres, no Curso de Direito Financeiro e Tributário (2010:381), o IPI atua “através da compensação financeira do débito gerado na saída com os créditos correspondentes às operações anteriores, que são físicos, reais e condicionados. O crédito é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. É real porque apenas o montante cobrado (= incidente) nas operações anteriores dá direito ao abatimento não nascendo o direito ao crédito nas isenções ou não-incidências. É condicionado à ulterior saída tributada, estornando-se o crédito da entrada se houver desgravação na saída”. 4. In casu, em sendo o contribuinte o destinatário final da mercadoria sobre a qual incide o imposto, não há a necessária dupla incidência tributária que justifique a compensação, o que afasta, em consequência, o direito ao creditamento.” (STF, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, RE 387.592 AgR, 2011)

O direito ao crédito independe do efetivo pagamento do montante devido na operação anterior. É importante ter bem presente, ainda, que o creditamento independe do efetivo pagamento do montante devido na operação anterior. O industrial adquirente credita-se do valor de IPI simplesmente destacado na Nota.

– “A literalidade da interpretação do vocábulo cobrado, utilizado no dispositivo da epígrafe, induz o exegeta a pensar que o direito ao crédito decorre da extinção da obrigação tributária. A asserção é falsa. (...) A regra-matriz de incidência tributária e a regra-matriz de direito ao crédito incidem sobre o acordo de vontades que perfaz o negócio jurídico de compra e venda. Desse suporte fático, propiciador de dois cortes diferentes, suscitando fatos jurídicos distintos, é que surgem, respectivamente, a obrigação tributária e a regra-matriz de direito ao crédito. Fique certo, todavia, que o pagamento dos valores correspondentes, cobrados ou não, é irrelevante para a fenomenologia da incidência normativa. Aliás, tanto é assim que o próprio Código Tributário Nacional, no art. 118, determina que a validade do fato gerador independe da validade jurídica e dos efeitos dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte. É despisciendo saber se houve ou não cálculo do IPI embutido no valor do produto para justificar o direito ao crédito. Este não decorre da cobrança, nem da incidência, nem do pagamento do imposto; nasce da percussão da regra de direito ao crédito.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade. RDDT nº 33, junho/98)

A utilização dos créditos não está vinculada à saída da própria mercadoria em que incorporado o insumo. Não se estabelece relação entre a entrada do insumo e a saída especificamente do produto final que o incorporou no processo de industrialização. Tal identidade é irrelevante. Trabalha-se, sim, por períodos decendiais em que se faz o creditamento do IPI relativo a todos os insumos, produtos intermediários e embalagens entrados no estabelecimento e a respectiva dedução do IPI devido pela saída de produtos finais no mesmo período. Veja-se o art. 163 do novo RIPI (Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002): “Art. 163. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.182, de 1966, art. 49)...”

Apropriação de créditos por empresa optante do SIMPLES NACIONAL e na compra de insumos de empresa optante do SIMPLES NACIONAL. A LC 123/06, que instituiu o SIMPLES NACIONAL, veda a apropriação de crédito na aquisição de insumos por empresa optante e de empresa optante: “SEÇÃO VI Dos Créditos Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.”

– Apropriação por empresa optante. O STF entendeu constitucional a vedação à apropriação de créditos por empresa optante pelo antigo Simples Nacional (art. 5º, § 5º, da Lei 9.317/95) ao argumento de que a adesão ao sistema era facultativa, “de modo que cabia à parte interessada sopesar as vantagens e as desvantagens inerentes ao modelo”: “ANTIGO SIMPLES. PROIBIÇÃO DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DO IPI. VIOLAÇÃO DA REGRA DA NÃO CUMULATIVIDADE E DO PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. INCONSISTÊNCIA. ART. 5º, § 5º, DA LEI 9.317/1996. ART. 153, § 3º, I E II, DA CONSTITUIÇÃO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. A adesão ao extinto Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de pequeno Porte – SIMPLES era facultativa, de modo que cabia à parte interessada sopesar as vantagens e as desvantagens inerentes ao modelo de tributação que previa a negativa aos créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI como contrapartida ao acesso à carga tributária bruta menor e com obrigações acessórias simplificadas. Inexistente, portanto, violação da regra constitucional da não cumulatividade ou do princípio da seletividade.” (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE 523416 AgR, 2011)

– “Os obstáculos impostos ao aproveitamento de créditos de IPI afiguram-se desarrazoados, uma vez que a empresa continua recolhendo o IPI, em parcela individualizada em relação aos demais tributos. Sua opção pelo SIMPLES apenas alterou a forma de arrecadação dos tributos. (...) Destarte, é inconstitucional o art. 5º, § 5º, da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que veda a apropriação de créditos de IPI às empresas optantes pelo SIMPLES. Argüição que se suscita.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.70.09.00865-6, Des. Fed. Vilson Darós, DJU 25.09.2002, p. 672)

– Apropriação por empresa que adquire produtos de empresa optante. Quanto à apropriação por empresa não optante quando adquire produto de empresa optante, há decisões no sentido de que não se justifica a vedação, na medida em que violaria a não cumulatividade.

– “... IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE... INSUMOS. AQUISIÇÕES DE ESTABELECIMENTOS OPTANTES DO SIMPLES... A previsão do art. 149 do RIPI/98 decorre do disposto no § 5º do art. 5º da Lei nº 9.317/96, que veda à microempresa e à empresa de pequeno porte, quando inscritas no SIMPLES, a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI. Em razão desta regra, as notas fiscais emitidas por contribuintes optantes do SIMPLES não contêm destaque do IPI (art. 107 do RIPI/98), assemelhando-se a operação de aquisição de insumos de tais comerciantes às entradas isentas, não-tributadas ou sujeitas à alíquota zero. Por conseguinte, a limitação ao aproveitamento de créditos de IPI nestes casos, também atenta contra o princípio da não-cumulatividade. O estabelecimento de distinção de apuração de créditos tendo em conta o fornecedor dos insumos afigura-se, in casu, desarrazoada, haja vista a sistemática de aproveitamento aplicável, o que independe da situação ostentada pelo pólo antecedente da cadeia produtiva, contribuinte ou não-contribuinte do IPI. [...]” (TRF4, 2ª T., maioria, AMS 2001.72.05.005081-2/SC, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Vilson Darós, abr/03)

– Inconstitucionalidade em ambos os casos. “A razão de ser de tais enunciados, na visão do Fisco, é que a empresa optante pelo SIMPLES já goza de tratamento especial, e seus produtos saem do estabelecimento sem a tributação (normal) do IPI. Assim, mesmo adquirindo insumos tributados, não haveria que se falar em ‘compensação’ do imposto com o IPI devido na saída, eis que desonerada esta. E vice-versa: quando outrem adquire insumos da optante pelo SIMPLES, não teria direito ao aproveitamento de IPI algum, já que os insumos vieram desonerados. A permissão é falsa, e os dispositivos são inconstitucionais... [...] a) são inconstitucionais as restrições dos arts. 118 e 166 do RIPI/02, por ferirem os princípios da não-cumulatividade e seletividade, constitucionalmente garantidos (art. 153, § 3º, incisos I e II); b) são ilegais tais dispositivos, por afrontarem o CTN (art. 49), que também pretendeu albergar a inacumulatividade sem restrições dessa espécies e que possui status de lei complementar, hierarquicamente superior ao desaforado decreto; c) ao restringir o mesmo direito no caso de imposto com sistemática semelhante (ICMS), o legislador constituinte deixou claro que não queria fazê-lo com relação ao IPI; d) finalmente, é falsa a idéia (premissa) de que as empresas inscritas no SIMPLES não são contribuintes do IPI, não havendo, assim, referidos créditos; e, mesmo que não fosse contribuintes, isso não afastaria o creditamento, já que nem mesmo produtos isentos e não tributados retiram o aludido direito.” (MORETTI, Ivan César; GONZAGA, Marias Ângelo. Crédito do IPI na Aquisição de Insumos de (e pelas) empresas Inscritas no Simples. Inconstitucionalidades do Novo RIPI/02. RET 35/148, fev/04)

Insumos ensejadores de creditamento. Os insumos ensejadores de creditamento são as matérias-primas e os produtos intermediários que integrem o novo produto ou sejam consumidos no processo de industrialização, bem como as embalagens, nos termos do art. 25 da Lei 4.502/64, seguido pelo art. 226 do RIPI. Nem toda a entrada que diz respeito ao funcionamento da indústria, pois, enseja o creditamento. As aquisições de bens do ativo permanente e mesmo de energia elétrica não têm sido consideradas como autorizadoras de creditamento. Com mais razão, ainda, não há como a indústria pretender se creditar na entrada de outros bens como materiais de limpeza, materiais de expediente, uniformes, capacetes, botas, luvas, cintos de segurança e demais equipamentos individuais obrigatórios, combustíveis relativos ao transporte de matéria-prima adquirida e de mercadorias vendidas, pneus e outras peças de veículos próprios, peças de máquinas e equipamentos desgastados nas operações, óleos lubrificantes das máquinas e equipamentos. Tais entradas não são alcançadas pelos dispositivos transcritos, tampouco se poderia pretender justificar o creditamento, em tais casos, com suporte direto na norma constitucional.

– Lei 4.502/64: “Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo aos produtos nêle entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer. § 1º O direito de dedução só é aplicável aos casos em que os produtos entrados se destinem à comercialização, industrialização ou acondicionamento e desde que os mesmos produtos ou os que resultarem do processo industrial sejam tributados na saída do estabelecimento.” (redação dada pelo DL 1.136/1970)

– RIPI (Dec. 7.212/2010): “Dos Créditos Básicos Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se...: I – do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;”

– “A Autora pretende ver reconhecido o direito ao creditamento do IPI quando da aquisição não apenas de matéria-prima e materiais de embalagem, mas também de tudo o que é consumido para que se realizem as operações tributáveis, tais como materiais de limpeza, materiais de expediente, uniformes, capacetes, botas, luvas, cintos de segurança e demais equipamentos individuais obrigatórios, combustíveis relativos ao transporte de matéria-prima adquirida e de mercadorias vendidas, pneus e outras peças de veículos próprios, peças de máquinas e equipamentos desgastados nas operações, óleos lubrificantes das máquinas e equipamentos. Tenho que a tanto não chega a inteligência da norma constitucional antes transcrita que consagra o princípio da não-cumulatividade. O que a norma constitucional impõe é que não haja incidência em cascata, onerando o produto final mediante a aplicação cumulativa do IPI nas diversas etapas. O que constitui direito subjetivo do contribuinte, pois, por decorrência direta do texto constitucional e independentemente de previsão em lei, são os creditamentos necessários ao resguardo da não-cumulatividade. O que extrapola tal objetivo está entregue à discricionariedade do legislador. Assim, o creditamento do IPI relativo à totalidade dos insumos desborda da garantia constitucional, dependendo de norma legal expressa, cuja inexistência impede seu exercício, razão pela qual tenho que improcede a pretensão da Autora neste ponto.” (excerto de sentença por nós prolatada nos autos da Ação Declaratória 96.0014570-9, em jul/00)

– Bens destinados ao ativo fixo, uso ou consumo. Impossibilidade. “IPI – PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE – CRÉDITO – BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO – INEXISTÊNCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA. A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo não gera o direito ao crédito, tendo em conta o fato de a adquirente, na realidade, ser destinatária final.” (STF, Primeira Turma, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO, RE 352.856 AgR, 2011)

– “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E DE USO E CONSUMO. DIREITO AO CREDITAMENTO. INEXISTÊNCIA... 1. O contribuinte do IPI não faz jus ao creditamento do valor do imposto incidente sobre as aquisições de bens destinados ao ativo fixo da empresa ou de produtos de uso e consumo, haja vista apresentar-se como destinatário final das mercadorias. 2. É que o direito ao creditamento decorre do princípio da não-cumulatividade, cuja razão de ser é alicerçada sobre o direito de o contribuinte não sofrer tributação em cascata, hipótese caracterizada quando o valor a ser pago na operação posterior não sofre a diminuição do que pago anteriormente. O direito ao creditamento pressupõe, portanto, pagamento de tributo em pelo menos uma das fases da etapa produtiva e, essencialmente, saída onerada. 3. Consoante o magistério de Ricardo Lobo Torres, no Curso de Direito Financeiro e Tributário (2010:381), o IPI atua “através da compensação financeira do débito gerado na saída com os créditos correspondentes às operações anteriores, que são físicos, reais e condicionados. O crédito é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. É real porque apenas o montante cobrado (= incidente) nas operações anteriores dá direito ao abatimento não nascendo o direito ao crédito nas isenções ou não-incidências. É condicionado à ulterior saída tributada, estornando-se o crédito da entrada se houver desgravação na saída”. 4. In casu, em sendo o contribuinte o destinatário final da mercadoria sobre a qual incide o imposto, não há a necessária dupla incidência tributária que justifique a compensação, o que afasta, em consequência, o direito ao creditamento.” (STF, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, RE 387.592 AgR, 2011)

– “CREDITAMENTO DO IPI DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE ATIVO PERMANENTE. IMPOSSIBILIDADE. I – Os materiais destinados ao ativo permanente da empresa não se integram no preço do produto final para efeito de tributação do IPI em operações posteriores ou anteriores ao processo de industrialização, não gerando o creditamento do tributo, diante do fenômeno da não cumulatividade e da substituição tributária. II – Considerando que somente há o direito de creditamento do IPI pago anteriormente quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral, não há que se falar em crédito no caso em exame. III – ‘A dedução do IPI pago anteriormente somente poderá ocorrer se se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou, não se incorporando, são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral.’ (REsp nº 30.398/PR, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ de 07/03/94). IV – Recurso especial improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 500.076, Min. Francisco Falcão, nov/03)

– “IPI. BENS DE PRODUÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Inexiste direito ao crédito do IPI se a mercadoria que ingressou no estabelecimento fabril se destina a compor os bens de produção ou o ativo permanente da empresa. 2. Precedentes desta Corte (AC nº 96.04.03020-5/SC e AMS nº 2000.72.05.005728-0/SC.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.72.03.000997-8/SC, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, set/02)

– Materiais destinados ao ativo imobilizado, uso ou consumo, que não se incorporam ao produto final, mas são consumidos ou desgastados durante a industrialização. “IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002... 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se ‘aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente’. 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final’, razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1075508/SC, LUIZ FUX, set/09)

– “7. Observe-se que a Lei nº 9.779/1999, em seu art. 11, autorizou o aproveitamento de saldo credor de IPI apenas decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, não mencionado a mesma Lei, em momento algum, aproveitamento de saldo credor decorrente da aquisição de material para uso, consumo e ativo fixo da empresa, não cabendo ao Poder Judiciário conceder ao contribuinte benefício fiscal que só à lei reserva-se concedê-lo.” (TRF4, 2ª T., MAS 2004.81.00.019997-8, Rel. Dês. Fed. Petrucio Ferreira, DJ mar/07)

– Energia elétrica, combustíveis e lubrificantes. Impossibilidade do creditamento. “IPI. CRÉDITO. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA. I – Na sistemática que rege o princípio constitucional da não cumulatividade, a operação desonerada de IPI impede o reconhecimento do imposto pago na operação anterior e não gera crédito para a seguinte, raciocínio que deve ser aplicado de forma indistinta aos casos de alíquota zero, isenção, não incidência e de imunidade. II – Inexiste direito constitucional ao crédito de IPI decorrente da aquisição de energia elétrica empregada no processo de fabricação de produtos industrializados que são onerados pelo imposto em suas saídas.” (STF, Primeira Turma, RE 561676 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/2010) No mesmo sentido, também da Primeira turma, o RE 603502 AgR, rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, mar/2011.

– “1. A energia elétrica não pode ser considerada como insumo, para fins de aproveitamento de crédito gerado pela sua aquisição, a ser descontado do montante devido na operação de saída do produto industrializado...” (STJ, 1ª T., unânime, REsp 638.745/SC, Min. Luiz Fux, set/05)

– “1. A energia elétrica não se equipara a insumo ou matéria-prima propriamente dita, que se incorpora no processo de transformação do qual resultará a mercadoria industrializada. Dessa forma, não há como admitir que gere crédito escritural. 2. Mesmo que insumo fosse, a energia elétrica não geraria direito ao creditamento pretendido pela Autora, pois, consoante previsão constitucional, é imune ao IPI e, assim sendo, está fora da área tributária, configurando hipótese de não incidência. 3. Mister salientar que não-incidência é a situação que a lei não elegeu como tributável, ou seja, não está definida como fato gerador do tributo. Portanto, os insumos imunes equiparam-se, faticamente, aos não-tributáveis, não produzindo, dessa forma, crédito do IPI. 4. Precedentes desta 2ª Turma.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.70.09.002289-6/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

– “3. Segundo entendimento deste Superior Tribunal, energia elétrica, combustíveis e lubrificantes consumidos no processo de industrialização não se caracterizam como insumos, ‘porquanto não se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada’ (AgRg no REsp 913.433/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 25/6/09).” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1000848/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2010)

Insumos não onerados pelo IPI (imunes, isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero). O STF, rechaçando orientação que outrora adorara, acabou por firmar orientação no sentido de o creditamento pressupõe efetivamente a cobrança do IPI quando da aquisição, de modo que não gera crédito a entrada de insumo não onerado, seja por força de imunidade, de não incidência, de alíquota zero ou de isenção.

– “IPI – CRÉDITO. A regra constitucional direciona ao crédito do valor cobrado na operação anterior. IPI – CRÉDITO – INSUMO ISENTO. Em decorrência do sistema tributário constitucional, o instituto da isenção não gera, por si só, direito a crédito.” (STF, Tribunal Pleno, rel. Min. MARCO AURÉLIO, set/2010)

– “IPI. INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA. MODULAÇÃO TEMPORAL DOS EFEITOS DA DECISÃO. INAPLICABILIDADE. 1. A expressão utilizada pelo constituinte originário – montante “cobrado” na operação anterior – afasta a possibilidade de admitir-se o crédito de IPI nas operações de que se trata, visto que nada teria sido “cobrado” na operação de entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. 2. O Supremo entendeu não ser aplicável ao caso a limitação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade.” (STF, 2ª T., RE 372005 AgR, Rel. Min. EROS GRAU, abr/08) O voto condutor é inequívoco quanto à adoção, para a isenção, das mesmas razões que fundamentaram as decisões quanto à alíquota zero e à não-tributação: “2... o Plenário do Supremo, no julgamento do RE n. 353.657, Relator o Ministro Marco Aurélio, e do RE n. 370.682, Relator o Ministro Ilmar Galvão, Sessão do dia 25 de junho de 2007, por unanimidade, conheceu do recurso e, por maioria, deu-lhe provimento... no sentido da inexistência do direito do contribuinte do IPI... de creditar-se do valor do tributo na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. 3. No que respeita ao direito de crédito presumido relativo à entrada de matéria-prima demais insumos isentos, não obstante tratar-se de instituto diverso da não-tributação (produto não compreendido na esfera material de incidência do tributo) e da incidência de alíquota zero (redução da alíquota ao fator zero), a consideração do princípio da não-cumulatividade conduz à aplicação, ao caso, da mesma orientação fixada nos precedentes. [...] 5... a expressão utilizada pelo constituinte originário – montante ‘cobrado’ na operação anterior – afasta a possibilidade de admitir-se o crédito de IPI nas operações de que se trata, dado que nada teria sido ‘cobrado’ na operação de entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 6. Julgados da 2ª turma do Supremo já corroboram esse posicionamento, quais sejam os RREE ns. 566.904-AgR e 444.267-AgR, ambos relatados pelo Ministro Gilmar Mendes, DJE’s de 18.4.08 e 29.2.08, respectivamente.”; “2. Insumos. IPI. Alíquota zero, isenção ou não-tributação. Crédito na operação posterior. Impossibilidade. Ausência de violação ao art. 153, § 3º, II, da CF/88. Precedentes. 3. Limitação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Inaplicabilidade.” (STF, 2ª T., RE 444267 AgR, Rel. Min. GILMAR MENDES, dez/07)

– “AÇÃO RESCISÓRIA. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU REDUZIDOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 63, DO TRF4... 2. De acordo com a inteligência do art. 153, § 3º, inc. II, da Constituição Federal, somente os valores efetivamente recolhidos na operação anterior é que podem gerar créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, por ocasião da saída do produto final do estabelecimento industrial. 3. Assim, por não haver “cobrança” do imposto na operação de entrada, relativamente à aquisição de insumos isentos, não-tributados ou sujeitos à alíquota zero, é vedada a aquisição de crédito – presumido – relativamente a tais operações. Precedentes da Primeira Seção deste Tribunal Regional. 4. Precedentes desta Corte e do STF (REXT 353.657/PR). (TRF4, AR 0002122-80.2013.404.0000, Primeira Seção, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 16/10/2013)

– Insumos abrangidos por isenção regional. Zona Franca de Manaus. A conclusão do STF de que o creditamento pressupõe efetivamente a cobrança do IPI quando da aquisição, de modo que não gera crédito a entrada de insumo não onerado, seja por força de imunidade, de não incidência, de alíquota zero ou de isenção, conta com possível exceção que está sub judice perante a corte, tendo sido reconhecida a repercussão geral da matéria relativa ao direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus no RE 592.891 (Tema 322), de que é relatora atualmente a Min. Rosa Weber. Sob a perspectiva exclusiva da não cumulatividade, não há como justificar qualquer exceção.

– O eventual reconhecimento do direito a apropriação de créditos relativamente a insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus teria de se fundar na necessidade de efetividade e eficácia dos benefícios regionais. Mas há de se observar que a ausência de direito a creditamento para o adquirente não prejudica de modo algum a saída do produto final industrializado na Zona Franca, porquanto encerra a cadeia de incidência do IPI, não havendo mesmo que se falar em creditamento. Apenas saída isenta de produto industrializado intermediário é que vê o benefício afetado na sua eficácia. De qualquer modo, talvez seja adequado, inclusive do ponto de vista da política de desenvolvimento daquela região, fomentar a industrialização de produto final, com maior valor agregado, e não a industrialização de produtos intermediários. Nesse sentido, não tem relevância o argumento da preservação do incentivo regional, de modo que, de qualquer modo, não se justifica a exceção. Nada impede, contudo, que a União, querendo, associe a isenção à concessão de um crédito presumido para os adquirentes, como benefício legal, de maneira a impedir que o não creditamento prejudique a eficácia do benefício quando voltado a assegurar o desenvolvimento de determinada região, sendo certo que pode fazê-lo retroativamente porque benefícios retroativos não são vedados, o que, inclusive, esvaziaria tal discussão judicial.

– No sentido de que as isenções regionais sempre geram direito a crédito. “No que concerne ao direito ao crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados relativo a entrada de insumos decorrente de operações isentas, quando a isenção é um incentivo ao desenvolvimento regional, o art. 3º, inciso III, e o art. 151, inciso I, da Constituição Federal, merecem especial destaque. O primeiro desses dispositivos porque coloca a redução das desigualdades regionais como um objetivo fundamental de nossa República. E o segundo, porque preconiza os incentivos fiscais como instrumento destinado a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio econômico entre as diferentes regiões do País. Negar o direito ao crédito do IPI relativo a entrada de matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e outros insumos, em decorrência de operação com isenção regional, implica anular os efeitos da isenção regional (...).” (MACHADO, Hugo de Brito. Crédito do IPI Relativo a Entrada de Insumos Adquiridos em Operação Isenta. RDDT 184/44, jan/11)

– Diferença entre alíquotas nas operações de entrada (insumos) e de saída (produto final). Não há direito a creditamento em razão da diferença de alíquotas (insumo com alíquota menor, produto final com alíquota maior). A tese, ademais, perdeu todo e qualquer suporte com a decisão do STF no RE 353.657, quando destacou que creditamento pressupõe cobrança. Cobrada determinada alíquota, não se pode pretender creditamento superior.

– “... IPI – CRÉDITO – DIFERENÇA – INSUMO – ALÍQUOTA. A prática de alíquota menor – para alguns, passível de ser rotulada como isenção parcial – não gera o direito a diferença de crédito, considerada a do produto final.” (STF, Tribunal Pleno, rel. Min. MARCO AURÉLIO, set/2010)

– “IPI – ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE O PRODUTO FINAL SUPERIOR À ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE MATÉRIAS-PRIMAS, INSUMOS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS... 4. Também não existe respaldo a pretensão de fazer incidir a alíquota do produto final sobre o as matérias-primas, insumos e produtos intermediários quando menor essa alíquota, devendo ser observado que o IPI, necessariamente, é seletivo em função da essencialidade do produto.” (STJ, 2ª T, REsp 805.793/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/07)

– Operação intercalar isenta, sujeita à alíquota zero, não tributada ou imune. “Já na operação intercalar (precedida de etapa tributada), entendo haver o direito ao crédito presumido quando verificada a incidência de alíquota zero (ou mesmo em se tratando de operações imunes ou não tributadas, não obstante dificilmente se verifiquem de forma intercalar), como única forma de atender ao princípio da não-cumulatividade. Isto porque a não efetivação do crédito nas etapas intercalares não tributadas resultaria na somatória, ao final, de valor total superior àquele resultante da última operação..., com evidente efeito cumulativo. Assim, nestas hipóteses, adotando por premissa ser ‘tradição no direito pátrio somente conceber-se a mitigação do princípio da não-cumulatividade mediante dispositivo constitucional’, há de se reconhecer o direito ao crédito do IPI, na esteira inclusive do entendimento manifestado pelo STF quando do julgamento, dentre outros, do já referido RE 115.337-7, devendo ser apurado conforme alíquota atinente à saída do produto tributado, face à inexistência de outra a ser considerada.” (Mário Luiz Oliveira da Costa, IPI – crédito na aquisição de insumos isentos, não tributados, imunes ou sujeitos à alíquota zero, RDDT nº 69, junho/01, p. 123/135)

– Creditamento sobre 50% na aquisição de matéria-prima de não contribuinte. “TRIBUTÁRIO. IPI. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA DE NÃO-CONTRIBUINTE. PRETENSÃO DE CREDITAMENTO DE IPI CONSIDERADA BASE DE CÁLCULO DE 100% DO VALOR DA OPERAÇÃO. LEGISLAÇÃO QUE ADMITE CREDITAMENTO SOBRE 50%. VALIDADE. A invocação do art. 153, § 3º, II, da CF não leva ao direito ao creditamento sobre 100% do valor da operação anterior com não-contribuinte, porquanto refere que o IPI ‘será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores’. No caso, não há ‘montante cobrado na operação anterior’, mas apenas na que a precedeu, quando da aquisição da MP, pelo distribuidor comerciante, do industrial que os tenha produzido. Ao que tudo indica, o legislador procurou resguardar o crédito relativamente ao montante possa ter sido objeto de incidência de IPI em operação pretérita, utilizando-se de presunção legal no sentido de que corresponda a 50% do valor de venda pelo distribuidor comerciante. No caso dos autos, como visto, na operação imediata não houve pagamento; na pretérita, sim, mas, evidentemente, sobre base menor do que o montante da operação imediata, razão da presunção legal estabelecida.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.70.00.037698-5/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, jun/07)

Produto final isento ou tributado à alíquota zero. Relativamente ao ICMS, há regra expressa no art. 155, § 2º II, b, da Constituição, no sentido de que a isenção ou não incidência acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Quanto ao IPI inexiste qualquer regra constitucional relativamente a este ponto. O STF firmou posição, contudo, no sentido de que, também para o IPI, inexiste direito constitucional à manutenção do crédito nestes casos, porquanto, não havendo cobrança do IPI na saída, seja por força de isenção ou de alíquota zero, o ciclo não se completa. A manutenção e utilização do crédito nesse caso, depende de autorização legal, configurando simples benefício fiscal.

– Histórico legislativo. A possibilidade de manutenção e utilização dos créditos apropriados na entrada, ainda que na saída não seja cobrado IPI, foi estabelecida gradualmente. O Legislador, inicialmente, assegurou a manutenção de créditos relativos a matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) empregados na sua industrialização de determinados produtos que isentara, com prazo determinado (Lei 8.191/91). Posteriormente, assegurou tal direito relativamente a outros produtos, mas em caráter permanente (Lei 9.000/95). O art. 100 do RIPI/82 (Dec. 87.981/82) e o art. 174 do RIPI/98 (Dec. 2.637/98) previam a anulação dos créditos, mediante estorno na escrita fiscal., respeitadas as ressalvas admitidas. A Lei 9.779/99, através do seu art. 11, assegurou o direito sem especificar produtos nem prazo, generalizando, assim, a possibilidade de manutenção dos créditos, com a utilização dos saldos credores apurados a cada trimestre, para fins de compensação com outros tributos mediante remissão aos arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96.

– Lei 8.191/91: “Art. 1º Fica instituída isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) aos equipamentos, máquinas, aparelhos e instrumentos novos, inclusive aos de automação industrial e de processamento de dados, importados ou de fabricação nacional, bem como respectivos acessórios, sobressalentes e ferramentas, até 31 de março de 1993. § 1º O Poder Executivo, ouvida a Comissão Empresarial de Competitividade, relacionará, por decreto, os bens que farão jus ao benefício de que trata este artigo. § 2º São asseguradas a manutenção e a utilização do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, empregados na industrialização dos bens de que trata este artigo.”

– Lei 9.000/95: “Art. 1º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) os equipamentos, máquinas, aparelhos e instrumentos novos, relacionados em anexo, importados ou de fabricação nacional, bem como os respectivos acessórios, sobressalentes e ferramentas. Parágrafo único. São asseguradas a manutenção e a utilização dos créditos do referido imposto, relativos a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, efetivamente empregados na industrialização dos bens referidos neste artigo.”

– Lei 9.779/99: “Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.”

– Inexistência de direito constitucional à manutenção dos créditos. Benefício legal concedido apenas pela Lei 9.779/99. “IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA E INSUMOS TRIBUTADOS. PRODUTO FINAL ISENTO. PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI 9.779/99. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 562.980, rel. Min. Ricardo Lewandowski, rel. p/ acórdão Min. Marco Aurélio, Dje de 04/09/2009, tema 49, sob o regime do art. 543-B do CPC (repercussão geral), assentou o entendimento de que não há, nas operações anteriores à vigência da Lei 9.779/99, direito ao creditamento do IPI pago na aquisição de matéria-prima e insumos utilizados na fabricação de produtos isentos.” (STF, 2ª T., AI 692786 AgR-ED, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, set/2013)

– “III – O princípio da não cumulatividade só garante o crédito do IPI pago na operação anterior se, na operação subsequente, também for devido o imposto, ressalvada a previsão em lei que confira esse direito.” (STF, Segunda Turma, RE 491287 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, abr/2012)

– “IPI. INSUMOS OU MATÉRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3º, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. 1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados na industrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita à alíquota zero. 2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da não cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na entrada e o que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do montante cobrado do vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o produto industrializado é vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva. 3. Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo. 4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa. 5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero. 6. Recurso extraordinário provido.” (STF, Pleno, RE 475551, Rel. Min. CEZAR PELUSO, mai/09, DJe nov/09)

– “IPI – CREDITAMENTO – ISENÇÃO – OPERAÇÃO ANTERIOR À LEI Nº 9.779/99. A ficção jurídica prevista no artigo 11 da Lei nº 9.779/99 não alcança situação reveladora de isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI que a antecedeu.” (STF, Pleno, RE 562980, rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, mai/09)

– “CREDITAMENTO DO IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS ISENTOS OU SUJEITOS AO REGIME DE ALÍQUOTA ZERO. LEI 9.779/99. NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.1. O direito ao crédito de IPI, fundado no princípio da não-cumulatividade, decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos isentos ou sujeitos ao regime de alíquota zero, exsurgiu apenas com a vigência da Lei 9.779/99, cujo artigo 11 estabeleceu... 2. “A ficção jurídica prevista no artigo 11, da Lei nº 9.779/99, não alcança situação reveladora de isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI que a antecedeu” (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: RE 562.980/SC... 4... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 860369/PE, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– Entendimento superado no sentido da aplicação retroativa da Lei 9.779/99 ao argumento de que seria meramente interpretativa. “AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM PAGAMENTO DE IPI PARA UTILIZAÇÃO NA INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS ISENTOS OU TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. APROVEITAMENTO. ART. 11 DA LEI Nº 9.779/99. REGRA DE CARÁTER INTERPRETATIVO. APLICAÇÃO RETROATIVA. POSSIBILIDADE. COMPENSAÇÃO. DIREITO SUPERVENIENTE. APLICAÇÃO. INVIABILIDADE. I – O direito ao creditamento do IPI é consectário do princípio da não-cumulatividade previsto no artigo 153 da Constituição Federal. Tal creditamento foi reconhecido pelo artigo 11 da Lei nº 9.779/99, que afirmou de forma expressa a possibilidade do aproveitamento do crédito de IPI acumulado pela aquisição de insumos empregados na industrialização de produto isento ou tributado a alíquota zero, na saída de outros produtos igualmente tributados pelo IPI. No mesmo dispositivo viabilizou-se ao contribuinte utilizar os créditos nas compensações previstas nos artigos 73 e 74 da Lei nº 9.430/1996. II – A primeira parte do artigo 11 da Lei nº 9.779/99, que dispõe sobre a viabilidade do aproveitamento do crédito referente ao pagamento do IPI na aquisição do insumo empregado na industrialização de produto isento ou tributado a alíquota zero, tem caráter interpretativo, podendo operar efeitos retroativos para atingir operações anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do CTN... III – O direito ao aproveitamento dos créditos de IPI, expressamente afirmado a nível infraconstitucional por meio de regra interpretativa, não se confunde com o direito à compensação previsto no final do mesmo artigo 11 da Lei nº 9.779/99, não incidindo no ponto a regra do artigo 106, I, do CTN. A compensação ali prevista somente terá viabilidade para as ações ajuizadas após a vigência da referida lei em homenagem à regra tempus regit actum...” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no REsp 1034409/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/08)

– IN SRF 33/99. Limitação ao aproveitamento, mediante compensação com outros tributos federais, dos créditos acumulados até 31 de dezembro de 1998. Ilegalidade. “... a Lei nº 9.779/99, no intuito de chancelar o aproveitamento determinou a apuração deste crédito financeiro trimestralmente para depois ser compensado com outros tributos federais, conforme o art. 11 da referida lei. O fato é que a norma constitucional instituidora da possibilidade de aproveitamento dos créditos não previu a limitação de apuração... Apesar desta limitação não estar acompanhada de autorização de promoção da necessária correção monetária, o efeito depreciador disto é minorado pela estabilidade econômica. O maior limitador ao usufruto financeiro adviria com a edição da Instrução Normativa SRF nº 33/99, vetando o aproveitamento dos créditos cumulados até a data de 31 de dezembro de 1998, mediante a compensação com outros tributos federais, conforme determinado no art. 5º. Embora tenha ocorrido a limitação em detrimento ao aproveitamento do crédito mediante compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal, a referida instrução normativa permitiu que estes créditos pretéritos fossem aproveitados com débitos do próprio IPI decorrente de saídas tributadas. Na forma como foi instituída a limitação à manutenção do crédito de IPI, decorrente da aquisição de produtos industrializados, findou por exigir que os contribuintes, cujas saídas sejam não tributadas, isentas ou tributadas sob alíquota zero, sem a geração de débito, findou por anular os créditos anteriores a 31 de dezembro de 1998. Mesmo não se exigindo expressamente a anulação do crédito decorrente da aquisição de produtos industrializados, a limitação do aproveitamento, para os contribuintes que não possuam saídas tributadas, tornou sem efeito a manutenção dos mesmos, sendo, assim, uma forma transversa de exigência de estorno de crédito tributário.[...] Estando autorizado, por lei, o aproveitamento financeiro desses créditos mediante compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal, resta impossibilitada a instituição das limitações impostas pela Instrução Normativa nº 33/99, uma vez que contrariam a regra constitucional instituidora da não-cumulatividade, como também as normas originadas de lei ordinária.” (FERNANDES, Rodrigo de Andrade M. Do Creditamento de IPI Quando a Saída Seja Isenta ou Não Tributada. RET 35/137, fev/04)

– Ato Declaratório Interpretativo nº 5/06. Restrição quanto aos tributos finais imunes ou não tributados. Ilegalidade. “... a SRF no Ato Declaratório Interpretativo nº 5, de 17 de abril de 2006, em franca violação ao texto constitucional e ao texto legislativo, retirou o direito de aproveitamento do crédito de IPI dos produtos não tributados (...) e dos produtos imunes. ... representando alteração de critério adotado pela própria Receita Federal na orientação anterior a todos os contribuintes, com inaceitável maculação do texto supremo ao tornar nestas operações, o produto final não imune, as carregado da tributação do IPI nas operações anteriores. Em outras palavras, a imunidade dos produtos finais desapareceria para todos produtos assim considerados se fossem carregados pela incidência do IPI nas operações anteriores. [...] É de se acrescentar inclusive, que o parágrafo único da ADIn 5/2006, assim redigido: ‘Excetuam-se do disposto no inciso II os produtos tributados na TIPI que estejam amparados pela imunidade e decorrência de exportação para o exterior’ garante o aproveitamento do crédito nas imunidades de exportação para o exterior. Sobre ferir o princípio da isonomia (nada na lei ou na Constituição autoriza esta distinção entre imunidades para a circulação de bens, interna e externa), o ato de S. Exa. Favoreceria exclusivamente, o consumidor estrangeiro e prejudicaria para os mesmos produtos o consumidor brasileiro. Nitidamente, sobre criar hipótese impositiva não constante da lei, feriria mais um outro princípio, o da isonomia no seu esdrúxulo tratamento da Lei nº 9.779/1999. [...] ... no máximo, se duvidosa fosse que não o é, a alteração de critério por parte da autoridade com direito de lançar implicaria sua eficácia apenas a partir de sua edição, e não com efeito retroativo. Repito, se legal fosse, que não é, o respectivo ato, visto que fulmina para determinadas hipótese de imposição do IPI o princípio da não-cumulatividade constitucional.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Princípio da Não-Cumulatividade no IPI – Inteligência da Lei nº 9.799/1999 em Face do Princípio – Direito ao Aproveitamento do Crédito de Tributos em Operações Finais Imunes, Isentas ou Sujeitas à Alíquota Zero – Parecer. RET 56/17, jul-ago/07) Obs: sobre a proteção da confiança, vide art. 146 do CTN.

– No sentido da ausência de direito à apuração ou manutenção do crédito quando a saída fosse com alíquota zero, não tributada ou imune. “IPI. CREDITAMENTO. PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTO NÃO TRIBUTADO. ART. 11 DA LEI N. 9.779/99. PRINCÍPIO TRIBUTÁRIO DA LEGALIDADE ESTRITA. AUSÊNCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO. 1. O STJ já se manifestou sobre o tema e pacificou o entendimento de que a interpretação do art. 11 da Lei n. 9.779/99 deve-se dar com a observância do princípio tributário da legalidade estrita, nos termos do art. 111 do CTN. Assim, não se pode alargar a isenção contida no art. 11 da Lei n. 9.779/99 às hipóteses de industrialização de produtos não tributados, uma vez que o benefício fiscal é vinculado às hipóteses de produto final isento ou tributado à alíquota zero.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1213196/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “IPI... TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO FINANCEIRO – ART. 166 DO CTN. 1. O não recolhimento de IPI na saída de mercadoria sujeita à alíquota zero, implica que na entrada da matéria-prima, não há creditamento. 2. In casu, a saída do produto o foi com alíquota zero e não houve recolhimento do IPI, inexistindo o montante devido, e, a fortiori, a diferença a maior, a ser creditada. O IPI recolhido na entrada dos insumos não pode ser creditado e não poderia ser compensado posto que, na saída do produto industrializado não houve pagamento do IPI. 3. Inteligência das disposições constitucionais e legais que, no tocante ao IPI, regulam a não-cumulatividade e as isenções (art. 153, § 3º, II, da CF/88 e artigo 49 do CTN). 4. Ressalta evidente que o imposto pago na entrada da matéria prima foi incluído no preço do produto industrializado e quem o pagou foi o adquirente destes produtos e não a recorrente. Logo, importaria em enriquecimento ilícito, o reconhecimento deste crédito em face da mesma.” (STJ, 1ª T., REsp 395.466/PR, Min. Luiz Fux, out/02)

– “TRIBUTÁRIO. IPI. PRESCRIÇÃO. PRODUTO ISENTO OU REDUZIDO À ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. LEI 9779 DE 1999. CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. Sendo o objeto da ação o reconhecimento do direito a crédito escritural, aplica-se ao caso o prazo prescricional de cinco anos previsto no Decreto 20.910/32. 2. O industrial tem direito ao creditamento do imposto sobre produtos industrializados referente às matérias-primas, insumos e demais produtos que ingressem no estabelecimento fabril para serem utilizados na fabricação de produto isento ou com alíquota zero, consoante decidiu a Corte Especial deste Tribunal, no julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade na AC nº 1999.72.05.008186-1/SC, na sessão de 10-10-2001. 3. Inexiste direito ao creditamento do IPI no que se refere à aquisição de insumos destinados à fabricação de produtos não-tributados. 4. Não se cuidando de crédito escritural nas de valores a serem aproveitados em virtude de decisão judicial, cabe a correção monetária, pela taxa SELIC, até o trânsito em julgado da presente decisão.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.72.05.002508-5/SC, Rel. Desa. Fed. Marga Inge Barth Tessler, fev/06)

– “... IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE ... EXPORTAÇÃO. [...] Nas hipóteses em que o produto final em que empregados os insumos isentos, não-tributados e sujeitos à alíquota zero, sejam destinados à exportação, não há efetiva tributação em nenhuma das etapas do processo produtivo a ensejar o surgimento de crédito tributário passível de aproveitamento, porquanto na operação de saída há imunidade, nos termos do inc. III do § 3º do art. 153 da CF/88.” (TRF4, 2ª T., maioria, AMS 2001.70.00.004874-0/PR, Des. Fed. Vilson Darós, mar/03)

– Creditamento pela indústria de construção civil. Impossibilidade. Decreto 4.544/02: “Art. 5º Não se considera industrialização: (...)VIII – a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte: a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões – e semelhantes, e suas coberturas);”

– “IPI. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS. MATÉRIA-PRIMA OU INSUMOS TRIBUTADOS. INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTO NÃO TRIBUTADO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. DECRETO N. 4.544/02. DECISÃO QUE SE MANTÉM POR SEUS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS... 2. A compensação prevista na Constituição Federal, para fins do princípio da não-cumulatividade do tributo, não se caracteriza quando o produto industrializado não é onerado na saída do estabelecimento industrial. 3. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa (RE 475.551, Tribunal Pleno).” (STF, 1ª T., ARE 716775 AgR, Rel. Min. LUIZ FUX, jun/2013)

– “IPI. CONSTRUÇÃO CIVIL. CREDITAMENTO. A atividade de construção civil não está sujeita à incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, carecendo a empresa de construção, por isso, do direito ao creditamento respectivo.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 280.583/PI, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O art. 5º, VIII, a, do Decreto 4.544/02 é expresso ao negar a natureza de industrialização à atividade desenvolvida na construção civil. 2. Embora seja possível a construção civil assumir a natureza de um processo industrial, nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN, o creditamento do IPI só pode ser deferido aos contribuintes desse imposto. Como as sociedades que se dedicam a essa atividade não o são, impossível o deferimento do crédito. 3. Nos termos do art. 153, § 3º, II, da Constituição da República, o creditamento dos valores pagos a título de IPI nas operações anteriores apenas ocorre por aqueles que também sejam contribuintes da exação e, portanto, realizem operações que configurem a hipótese de incidência do imposto.” (STJ, 2ª T., REsp 998.487/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/08)

– “... IPI. CREDITAMENTO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ATIVIDADE QUE NÃO POSSUI A NATUREZA DE INDUSTRIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE... 3. O recurso especial não merece ser provido, uma vez que o acórdão recorrido, ao identificar, mediante o exame do contrato social, a natureza não-industrial da atividade da recorrente – cujo objeto social é a realização de construção civil –, interpretando adequadamente a legislação aplicável, concluiu pela impossibilidade do pretendido creditamento de IPI, pelo fato de a empresa postulante não ser contribuinte desse imposto. Precedente: AgRg no AgRg no REsp 868.434/SE, Min. Francisco Falcão.” (STJ, 1ª T., REsp 941.847/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, set/07)

– Pela possibilidade. “a) as empresas que atuam no ramo da construção civil são empresas eminentemente industriais, tendo em vista transformarem os insumos adquiridos (tintas, cimento, tijolos, argamassa etc.) em um novo bem, qual seja, bens imóveis e, ainda, pelo fato de serem compelidas ao recolhimento das contribuições para o SESI e para o SENAI, bem como, por industrializarem imóveis (mercadorias), estão sujeitas à incidência da COFINS. b) em sendo industriais, são contribuintes do IPI, apesar de os seus produtos não serem tributados pelo imposto em questão; c) em face do Princípio da Não-Cumulatividade, estampado no art. 49, parágrafo único, do Código Tributário Nacional e no art. 153, IV, § 3º, II, da CR/88, todos os insumos adquiridos pelas indústrias geram créditos do IPI e, conseqüentemente, é permitido a essas empresas escriturarem, manterem e utilizarem os créditos do IPI para compensar com quaisquer outros tributos devidos à Secretaria da Receita Federal – SRF; d) as construtoras devem se creditar de 100% (cem por cento) do IPI quando adquirem insumos de comerciantes atacadistas, e não de apenas 50% (cinqüenta por cento), como determinam as normas infralegais; e) o art. 11 da Lei nº 9.799/99, além de ter o caráter interpretativo conforme preceitua o inciso I do art. 106 do CTN, e por se referir exclusivamente à possibilidade do creditamento dos insumos tributados pelo IPI, utilizados na industrialização de produtos isentos e tributados à alíquota zero, também deve ser estendido aos produtos não tributados, uma vez que é claro que os ditos produtos ficaram sem amparo legal por visível falha legislativa, tendo em vista que todas as hipóteses estão subordinadas ao Princípio da Não-Cumulatividade previsto no CTN e CF/88.” (CAVALCANTE JÚNIOR, Manuel de Freitas. As Indústrias da Construção Civil e o Direito ao Aproveitamento dos Créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. RET 35/123, fev/04)

– Empresas de construção civil como contribuintes de ICMS. Vide notas ao art. 155, § 2º, VII, a, e VIII, da CF.

Correção monetária do crédito de IPI. A questão da correção monetária dos créditos básicos de IPI exige atenção. Se, de um lado, é certo, conforme o STF, que o crédito básico não é passível de correção monetária em razão da sua natureza escritural, é preciso ter em conta, de outro, que tal restrição restringe-se ao crédito escriturado oportunamente e utilizado normalmente na compensação com débitos de IPI na sistemática própria da não cumulatividade. Teremos variáveis importantes nas hipóteses em que o Judiciário ou a própria Administração reconhece o direito à escrituração do crédito posteriormente ao seu surgimento e na hipótese em que o contribuinte, mesmo procedendo às compensações possíveis para pagamento de IPI, não consegue se ressarcir integralmente, apurando saldo credor ao final do trimestre-calendário. Há também os casos de pedidos de ressarcimento em dinheiro que tardam a ser atendidos pelo Fisco, hipótese em que é reconhecido o direito à correção monetária após caracterizada a mora, o que ocorre pelo descumprimento do prazo de 360 dias do art. 24 da Lei 11.457/2004.

– “IPI. CREDITAMENTO. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO ESCRITURAL E PEDIDO DE RESSARCIMENTO EM DINHEIRO OU MEDIANTE COMPENSAÇÃO COM OUTROS TRIBUTOS. MORA DA FAZENDA PÚBLICA FEDERAL. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 411/STJ. CORREÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. PROTOCOLO DO PEDIDO. TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME CRIADO PELO ART. 543-C, CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/2008 QUE INSTITUÍRAM OS RECURSOS REPRESENTATIVOS DA CONTROVÉRSIA. 1. É pacífico o entendimento do STJ no sentido de que, em regra, eventual possibilidade de aproveitamento dos créditos escriturais não dá ensejo à correção monetária, exceto se tal creditamento foi injustamente obstado pela Fazenda. Jurisprudência consolidada no enunciado n. 411, da Súmula do STJ: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”. 2. No entanto, os equívocos na aplicação do enunciado surgem quando se está diante de mora da Fazenda Pública para apreciar pedidos administrativos de ressarcimento de créditos em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos. 3. Para espancar de vez as dúvidas a respeito, é preciso separar duas situações distintas: a situação do crédito escritural (crédito de um determinado tributo recebido em dado período de apuração e utilizado para abatimento desse mesmo tributo em outro período de apuração dentro da escrita fiscal) e a situação do crédito objeto de pedido de ressarcimento (crédito de um determinado tributo recebido em dado período de apuração utilizado fora da escrita fiscal mediante pedido de ressarcimento em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos). 4. Situação do crédito escritural: Deve-se negar ordinariamente o direito à correção monetária quando se fala de créditos escriturais recebidos em um período de apuração e utilizados em outro (sistemática ordinária de aproveitamento), ou seja, de créditos inseridos na escrita fiscal da empresa em um período de apuração para efeito de dedução dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados em períodos de apuração subseqüentes. Na exceção à regra, se o Fisco impede a utilização desses créditos escriturais, seja por entendê-los inexistentes ou por qualquer outro motivo, a hipótese é de incidência de correção monetária quando de sua utilização, se ficar caracterizada a injustiça desse impedimento (Súmula n. 411/STJ). Por outro lado, se o próprio contribuinte acumula tais créditos para utilizá-los posteriormente em sua escrita fiscal por opção sua ou imposição legal, não há que se falar em correção monetária, pois a postergação do uso foi legítima, salvo, neste último caso, declaração de inconstitucionalidade da lei que impôs o comportamento. 5. Situação do crédito objeto de pedido de ressarcimento: Contudo, no presente caso estamos a falar de ressarcimento de créditos, sistemática diversa (sistemática extraordinária de aproveitamento) onde os créditos outrora escriturais passam a ser objeto de ressarcimento em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos em virtude da impossibilidade de dedução com débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos (normalmente porque isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero), ou até mesmo por opção do contribuinte, nas hipóteses permitidas por lei. Tais créditos deixam de ser escriturais, pois não estão mais acumulados na escrita fiscal para uso exclusivo no abatimento do IPI devido na saída. São utilizáveis fora da escrita fiscal. Nestes casos, o ressarcimento em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos se dá mediante requerimento feito pelo contribuinte que, muitas vezes, diante das vicissitudes burocráticas do Fisco, demora a ser atendido, gerando uma defasagem no valor do crédito que não existiria caso fosse reconhecido anteriormente ou caso pudesse ter sido utilizado na escrita fiscal mediante a sistemática ordinária de aproveitamento. Essa foi exatamente a situação caracterizada no Recurso Representativo da Controvérsia REsp.nº 1.035.847 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24.6.2009, onde foi reconhecida a incidência de correção monetária. 6. A lógica é simples: se há pedido de ressarcimento de créditos de IPI, PIS/COFINS (em dinheiro ou via compensação com outros tributos) e esses créditos são reconhecidos pela Receita Federal com mora, essa demora no ressarcimento enseja a incidência de correção monetária, posto que caracteriza também a chamada “resistência ilegítima” exigida pela Súmula n. 411/STJ. Precedentes... 7. O Fisco deve ser considerado em mora somente a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento. 8. Embargos de divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EAg 1220942/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013) Obs: vide adiante sobre o termo “a quo” da atualização nos ressarcimentos atrasados.

– “ICMS.. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA DE LEGISLAÇÃO AUTORIZADORA. IMPOSSIBILIDADE... 2. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de não reconhecer ao contribuinte do ICMS o direito à correção monetária dos créditos escriturais excedentes, quando inexistir, para tal, autorização legislativa específica.” (STF, 2ª T., RE 329527 AgR-segundo, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, ago/2013)

– “II – Correção monetária. Créditos escriturais excedentes. Questão constitucional. Correção monetária indevida. Benefício fiscal que só pode ser concedido pelo Poder Legislativo. Inexistência de ofensa aos postulados da não cumulatividade e da isonomia. III – Correção monetária. Créditos escriturais não utilizados no tempo devido por ilegítima resistência do Estado. Questão constitucional diversa do item anterior. Correção monetária devida durante o período de oposição do Estado. IV – Entendimentos aplicáveis ao ICMS e ao IPI.” (STF, 1ª T., RE 411861 AgR-ED, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/2010)

– “IPI... APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS... INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA... 3. A jurisprudência que se firmou nesta Corte Superior foi no sentido de que é incabível correção monetária de créditos escriturais de IPI, salvo quando não aproveitados no momento oportuno por injusto óbice administrativo ou normativo atribuído ao Fisco (...).” (STJ, 1ª T., REsp 693.347/SC, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/08)

– Do direito à atualização quando da ocorrência de óbice ao aproveitamento oportuno. Súmula nº 411 STJ: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.” (dez/09)

– “IPI. CRÉDITOS ESCRITURAIS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. ÓBICE CRIADO PELO FISCO. INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA. É devida a correção monetária quando o aproveitamento dos créditos escriturais, em razão de óbice criado pelo Fisco, se dá tardiamente.” (STF, 1ª T., RE 556651 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, ago/2012)

– “IPI. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal. 2. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade, descaracteriza referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil. 3. Destarte, a vedação legal ao aproveitamento do crédito impele o contribuinte a socorrer-se do Judiciário, circunstância que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitação normal dos feitos judiciais. 4. Consectariamente, ocorrendo a vedação ao aproveitamento desses créditos, com o conseqüente ingresso no Judiciário, posterga-se o reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco (Precedentes ...). 5... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1035847/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/09)

– “3. A jurisprudência do STJ e do STF é no sentido de ser indevida a correção monetária dos créditos escriturais de IPI... Todavia, é devida a correção monetária de tais créditos quando o seu aproveitamento, pelo contribuinte, sofre demora em virtude resistência oposta por ilegítimo ato administrativo ou normativo do Fisco. É forma de se evitar o enriquecimento sem causa e de dar integral cumprimento ao princípio da não-cumulatividade. Precedentes do STJ e do STF.” (STJ, 1ª T., REsp 677.445/RS, Min. Teori Albino Zavascki, fev/07)

– “CRÉDITO ESCRITURAL. CARACTERIZADA A MORA DO FISCO EM RECONHECER O CRÉDITO. INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA. ÍNDICE. SELIC. Comprovada a resistência injustificada do Fisco ao aproveitamento do crédito escritural, surge a obrigação tributária de reparar a demora ilegítima para alcançar o direito do contribuinte, havendo que deferir a atualização monetária pela SELIC, nos moldes do disposto no art. 406 do CC/02, porque é o índice utilizado para reparar o retardamento do contribuinte no atendimento da obrigação tributária, e na Súmula 411/STJ. (TRF4, EINF 5018119-72.2010.404.7000, Primeira Seção, Relatora p/ Acórdão Maria de Fátima Freitas Labarrère, D.E. 04/10/2013)

– Da atualização a partir do momento em que o crédito passa a ser oponível ao Fisco para fins de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos. “A legislação atinente ao IPI prevê hipóteses em que o crédito básico de IPI passa a ser oponível ao Fisco para fins de compensação com outros tributos ou mesmo para restituição. Isso porque, muitas vezes, as empresas que se creditam na entrada de insumos não têm como compensar-se na saída. Os exemplos mais comuns são o das empresas exclusivamente exportadoras e o de empresas que produzem produtos finais isentos. O mesmo poderá ocorrer na escrituração extemporânea de créditos, quando seu vulto dificulte a utilização para compensação com débitos de IPI na sistemática própria da não-cumulatividade. A Lei 9.779/99 dispõe em seu art. 11: ‘Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal – SRF, do Ministério da Fazenda.’ Com o reconhecimento, após vários anos, do direito ao creditamento atinente à entrada de insumos isentos, não-tributados e sujeitos à alíquota zero, o crédito básico, corrigido, que vier a ser escriturado terá elevada dimensão, podendo extrapolar em muito o montante devido a título de IPI no respectivo decênio e nos subseqüentes ou, no caso das microempresas e empresas de pequeno porte, no respectivo mês ou nos meses subseqüentes. (art. 49, parágrafo único, do CTN e 178, § 1º, do Decreto 2.637/98, art. 1º da Lei 8.850/94 e art. 2º, I, da Lei 9.943/97) Apurado saldo credor ao final do respectivo trimestre, deixará então de constituir mero crédito básico para compensação com débitos de IPI, assumindo, sim, o status de crédito oponível à União para restituição ou compensação administrativa com outros tributos, na forma dos arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96 e da regulamentação constante da IN SRF nº 210, de 20 de setembro de 2002, que estabelece a nova disciplina de restituição e compensação inclusive para os fins do art. 11 da Lei 9.779/99. Como todos os créditos do contribuinte restituíveis e compensáveis, pois, passa a ser atualizável pela aplicação da taxa SELIC por força da incidência do art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95. Assim, ao final do trimestre-calendário em que escriturado o crédito básico, o saldo credor apurado passa a ser atualizável pela SELIC.” (excerto do voto condutor do Juiz Federal Leandro Paulsen quando do julgamento, pelo TRF4, 1ª T., da AC 1999.70.09.003275-3/PR, dez/02)

– Ressarcimento em espécie. Há incerteza quanto ao termo “a quo” para a correção monetária no ressarcimento em dinheiro dos créditos de IPI: se a contar da apuração do saldo-credor ao final do trimestre calendário, do pedido administrativo de ressarcimento ou do decurso do prazo de 360 dias sem que tenha sido atendido.

– Atualização após vencido o prazo de 360 dias do art. 24 da Lei 11.457/2004. “2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido ser legítima a atualização monetária de crédito escritural quando há demora no exame dos pedidos pela autoridade administrativa ou oposição decorrente de ato estatal, administrativo ou normativo, postergando o seu aproveitamento, o que não ocorre na hipótese, em que os atos normativos são legais. 3. ‘O Fisco deve ser considerado em mora (resistência ilegítima) somente a partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contado da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, aplicando-se o art. 24 da Lei 11.457/2007, independentemente da data em que efetuados os pedidos’ (AgRg no REsp 1.232.257/SC, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Turma, DJe 21/2/13).” (STJ, 1ª T., REsp 1240714/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 1º DA LEI N. 9.363/96... PEDIDO DE RESSARCIMENTO EM DINHEIRO. MORA DA FAZENDA PÚBLICA FEDERAL APÓS 360 DIAS. ART. 24 DA LEI N. 11.457/2004. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 411/STJ... 6. O ressarcimento em dinheiro ou a compensação, com outros tributos, dos créditos adquiridos por força do art. 1º, da Lei n. 9.363/96, quando efetuados com demora por parte da Fazenda Pública, ensejam a incidência de correção monetária. Precedentes... 7. Incidência do enunciado n. 411, da Súmula do STJ: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco” e recurso representativo da controvérsia REsp.nº 1.035.847 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24.6.2009.” (STJ, 2ª T., REsp 1331033/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013) Eis excerto do voto condutor: “Quanto ao termo inicial da referida correção monetária, este deve ser coincidente com o termo inicial da mora. Usualmente, tenho conferido o direito à correção monetária a partir da data em que os créditos poderiam ter sido aproveitados e não o foram em virtude da ilegalidade perpetrada pelo Fisco. Nesses casos, o termo inicial se dá com o protocolo dos pedidos administrativos de ressarcimento. Contudo, essa determinação, ou qualquer discussão a respeito de outros normativos aplicáveis, não tem mais lugar diante da publicação do art. 24, da Lei n. 11.457/2007... Desta maneira, consoante precedente julgado em sede de Recurso Representativo da Controvérsia, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07). Sendo assim, o Fisco deve ser considerado em mora a partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contado da data do protocolo do pedido de ressarcimento. Cabendo, a partir daí, a correção monetária, pois incide na denominada ‘resistência ilegítima’ prevista na Súmula n. 411/STJ.”

– Atualização a partir do protocolo do pedido. “IPI. CREDITAMENTO. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO ESCRITURAL E PEDIDO DE RESSARCIMENTO EM DINHEIRO OU MEDIANTE COMPENSAÇÃO COM OUTROS TRIBUTOS. MORA DA FAZENDA PÚBLICA FEDERAL. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 411/STJ. CORREÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. PROTOCOLO DO PEDIDO... [...] 4... no presente caso estamos a falar de ressarcimento de créditos, sistemática diversa (sistemática extraordinária de aproveitamento) onde os créditos outrora escriturais passam a ser objeto de ressarcimento em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos em virtude da impossibilidade de dedução com débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos (normalmente porque isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero), ou até mesmo por opção do contribuinte, nas hipóteses permitidas por lei. Tais créditos deixam de ser escriturais, pois não estão mais acumulados na escrita fiscal para uso exclusivo no abatimento do IPI devido na saída. São utilizáveis fora da escrita fiscal. Nestes casos, o ressarcimento em dinheiro ou ressarcimento mediante compensação com outros tributos se dá mediante requerimento feito pelo contribuinte que, muitas vezes, diante das vicissitudes burocráticas do Fisco, demora a ser atendido, gerando uma defasagem no valor do crédito que não existiria caso fosse reconhecido anteriormente ou caso pudesse ter sido utilizado na escrita fiscal mediante a sistemática ordinária de aproveitamento. Essa foi exatamente a situação caracterizada no Recurso Representativo da Controvérsia REsp.nº 1.035.847 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24.6.2009, onde foi reconhecida a incidência de correção monetária. 6... se há pedido de ressarcimento de créditos de IPI, PIS/COFINS (em dinheiro ou via compensação com outros tributos) e esses créditos são reconhecidos pela Receita Federal com mora, essa demora no ressarcimento enseja a incidência de correção monetária, posto que caracteriza também a chamada “resistência ilegítima” exigida pela Súmula n. 411/STJ. Precedentes... 7. O Fisco deve ser considerado em mora somente a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento. 8. Embargos de divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EAg 1220942/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013) Eis excerto do voto condutor: “Quanto ao termo inicial da correção monetária, este deve ser coincidente com o termo inicial da mora. Usualmente, tenho conferido o direito à correção monetária a partir da data em que os créditos poderiam ter sido aproveitados e não o foram em virtude da ilegalidade perpetrada pelo Fisco. Nesses casos, o termo inicial se dá com o protocolo dos pedidos administrativos de ressarcimento.”

– Atualização a partir do final do trimestre-calendário. “IPI. CRÉDITO DA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. EXPORTAÇÃO. RECEBIMENTO EM ESPÉCIE. CORREÇÃO MONETÁRIA. Faz-se necessário compatibilizar o entendimento do STF, já consolidado, no sentido de que não há direito à correção monetária do crédito escriturado de IPI, com a vedação do enriquecimento sem causa por parte da União, também já reconhecida pelo STF. Reconhecido o direito à correção a partir do final de cada trimestre-calendário quanto aos respectivos créditos.” (TRF4, 1ª T., AC 199804010155391, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

Compensação ao final do trimestre com os tributos devidos a impagos no seu curso, sem multa e juros. Insuficiência. “... a Agravante, exportadora, está tendo as compensações de tributos devidos ao longo de cada trimestre, realizadas com créditos de IPI ao final de cada trimestre, consideradas insuficientes. Isso porque o Fisco entende que o valor dos créditos do contribuinte tem de corresponder ao valor dos tributos no momento da apresentação da Declaração de Compensação, sob pena de a compensação não abranger todo o débito, deixando saldo em aberto. ... não me parece que haja forte fundamento de direito em seu favor. Isso porque o efeito do art. 11 da Lei 9.779/99 é o de ensejar, ao final de cada trimestre calendário, a utilização do saldo credor de IPI acumulado e que a empresa não teve como utilizar na compensação com o IPI devido na saída de outros produtos, para fins de compensação com débitos na forma do art. 74 da Lei 9.430/96. De modo algum, há autorização para que a empresa deixe de efetuar o pagamento de tributos durante o trimestre e, ao seu final, possa extinguir os débitos sem multa e juros, invocando os créditos do respectivo trimestre. A compensação se dá no momento da apresentação da Declaração de Compensação, de modo que, nesta data, têm de equivaler os créditos e os débitos, sob pena de restar saldo ainda devido. Assim, não vislumbro, em análise preliminar, qualquer ilegalidade na atacada IN 323/03. Dessa forma, indefiro o efeito suspensivo. Porto Alegre, 08 de maio de 2007.” (decisão proferida pelo Juiz Federal Leandro Paulsen como relator do AI 2007.04.00.012367-0, 2ª T. do TRF4)

Drawback. Não enseja a apuração de crédito de IPI. “DRAWBACK – MODALIDADE SUSPENSÃO – IPI – CRÉDITOS NA EXPORTAÇÃO – NÃO-CABIMENTO... 2. Consoante doutrina e jurisprudência, a finalidade do regime de drawback é a de incentivar a exportação, não sendo meio para a obtenção de benefícios fiscais específicos para a concorrência no mercado interno. Ao revés, o incentivo à exportação concedido sob este regime é justamente para colocar a empresa nacional em condições de concorrer com as indústrias estrangeiras. 3. Na importação de mercadorias (insumos) sob o regime de suspensão de tributos, condicionada à futura exportação dos produtos em que empregados os referidos insumos, o IPI somente será exigível quando não ocorra a exportação no prazo fixado, ou seja, implementada a condição imposta – a exportação –, resolve-se a obrigação tributária suspensa (art. 38 do RIPI/98), motivo por que não ocorre o surgimento do crédito tributário. 4. Portanto, descabido falar, na espécie, em créditos na exportação, uma vez que a modalidade suspensão de tributos pressupõe a efetiva exportação, nos prazos convencionados.” (STJ, 2ª T., REsp 447.089/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/07)

– “CRÉDITO PRÊMIO DO IPI – LIQUIDAÇÃO... 2. Correta impugnação de valores computados como crédito, representados em guias de exportação de mercadorias que ingressaram no país pelo regime de drawback.” (STJ, 2ª T., REsp 722.335/DF, Rel. p/ Acórdão Ministra ELIANA CALMON, jun/06)

IPI-Importação. Importação por pessoa física e o critério da não cumulatividade. “IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA, NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIA, PARA USO PRÓPRIO. SUPERADO ENTENDIMENTO ANTERIOR À EC 33/01. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO APLICAÇÃO. 1. A incidência de IPI nos casos de importação de veículo por pessoa física, não comerciante ou empresária, para uso próprio, decorre da aplicação dos arts. 51, I, e 46, I, ambos do CTN. 2. As decisões dos Tribunais Superiores, anteriores à EC 33/01, aplicavam por analogia entendimento já superado (a partir desta EC) em relação ao ICMS. 3. O principal argumento daquelas decisões, o princípio da não cumulatividade, mostra-se equivocado, na medida em que tal técnica de tributação visa a impedir que as incidências sucessivas, nas diversas operações da cadeia econômica de um produto, implicassem ônus tributário muito elevado, em consequência de múltipla tributação sobre a mesma base econômica, o que não ocorre no caso. 4. Igualmente não prospera a tese de afastar a incidência do IPI no caso de bem importado para utilização própria (seja por pessoa natural, seja por pessoa jurídica) por não se tratar de “mercadoria”. Tal qualificação é entendida sob o ponto de vista do alienante, nunca do adquirente do bem. No caso do IPI, o contribuinte no Brasil, ao importar, coloca-se como “substituto tributário” do comerciante situado no exterior, que não pode ser alcançado pelas leis brasileiras.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 5049386-28.2011.404.7000, Rel. p/ acórdão Vânia Hack de Almeida, D.E. 14/01/2013)

– “I – Relatório: Trata-se de mandado de segurança em que a impetrante objetiva, em síntese, o desembaraço aduaneiro de veículo importado sem que, para tanto, necessite recolher IPI sobre a operação. Sustenta ser pessoa física que está a importar veículo para utilização pessoal. Neste sentido, com o intuito de dar cumprimento ao princípio constitucional da não-cumulatividade tributária, pondera ser descabido o recolhimento da exação, haja vista que, por ser consumidor final do produto, jamais poderá reaver as quantias vertidas aos cofres públicos. [...] II – Fundamentação: A abordagem jurídica que se tem feito em casos como o presente parece-me de todo equivocada. Tem-se invocado a não-cumulatividade (estampada no art. 153, § 2º, II, da CF), para justificar a impossibilidade de cobrança do IPI na aquisição de bem por pessoa física. O argumento é o de que, por não ser contribuinte do IPI, não teria como repassá-lo, restando inviável compensar em operação seguinte o pago por força da operação anterior. O equívoco é evidente. A não-cumulatividade é uma técnica de tributação – adotada desde a Emenda Constitucional nº 18/65 à Constituição de 1946 – que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica. Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI não onere, em cascata, a produção. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas de produtos industrializados ocorridas numa cadeia de industrializações que geram um produto final (saída do insumo de uma indústria para outra com vista ao fabrico de produto intermediário, saída do produto intermediário desta última indústria para outra com vista ao fabrico do produto final, saída do produto final para estabelecimento comercial que o oferecerá aos consumidores). As incidências sucessivas sobre bases compostas por riquezas já tributadas sob o mesmo título levaria a um ônus tributário indesejado e excessivo. Não se trata, de modo algum, de norma de imunidade ou de qualquer outro mecanismo que possa ter como efeito impedir a incidência do tributo quando verificada operação tributável. A não-cumulatividade é mecanismo para a compensação em uma operação, do que já tenha sido suportado em operação anterior. Só tem pertinência quando estamos frente a operações sucessivas à primeira e jamais para impedir a incidência do tributo, mas para dimensionar o montante devido. No caso dos autos, temos uma única operação, de modo que é logicamente impossível a ocorrência de cumulação. A cumulatividade, reitero, pressupõe uma cadeia de operações sucessivas sujeitas ao mesmo tributo. Não havendo cadeia na importação realizada por pessoa física, não é sequer pertinente a aplicação de qualquer regime que vise a evitar a cumulação. Aliás, o IPI, na tributação por pessoa física, constitui tributo direto, suportado pelo importador. Não há cadeia, não fazendo sentido a invocação da não-cumulatividade. III – Dispositivo: Ante o exposto, DENEGO A SEGURANÇA, cassando a decisão liminar.” (Sentença proferida pelo Juiz Federal LEANDRO PAULSEN nos autos do MS Nº 5011006-24.2011.404.7100/RS, fev/2012)

– “IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. USO PRÓPRIO. 1. Não incide o IPI em importação de veículo automotor, para uso próprio, por pessoa física. Aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., AgRRE 501.773/SP, rel. Min. Eros Grau, jun/08)

– “IPI. IMPORTAÇÃO: PESSOA FÍSICA NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIO: PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, § 3º, II. NÃO-INCIDÊNCIA DO IPI. I. – Veículo importado por pessoa física que não é comerciante nem empresário, destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI: aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade: CF, art. 153, § 3º, II. Precedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente à EC 33/2001…” (STF, 2ª T., AgRegRE 255.682/RS, Min. Carlos Velloso, nov/05). Vê-se do voto condutor do Min. Carlos Velloso que o fundamento da decisão foi aplicar ao IPI o mesmo raciocínio que o STF aplicava ao ICMS antes da EC 33/01, ou seja, considerar que o contribuinte de direito é o industrial (no ICMS era o comerciante) e não o consumidor, sendo que só aquele é que pode valer-se do mecanismo da não-cumulatividade, inerente à cobrança de tal imposto por exigência constitucional. Como o importador pessoa física não é contribuinte, acaba suportando a carga do tributo em imposição direta supostamente incompatível com o critério da não-cumulatividade. O Min. Carlos Velloso transcreveu voto anterior seu quanto ao ICMS e explicou a aplicação ao IPI: “‘O contribuinte do ICMS é o vendedor, não obstante tratar-se de um imposto que repercute e acaba sendo pago pelo comprador. Todavia, esse é um fato econômico que o Supremo Tribunal Federal entende que não tem relevância na relação jurídica contribuinte-fisco. Se o contribuinte é o vendedor, numa importação não haveria pagamento de ICMS, pelo simples motivo de o exportador estar no exterior. Foi preciso, portanto, que a Constituição estabelecesse, expressamente, a incidência desse tributo, na importação, e expressamente explicitou que o seu pagamento seria feito pelo comprador, ou seja, pelo importador. Ao estabelecer a incidência, no caso, o constituinte, entretanto, optou pelo comerciante, ou pelo industrial, é dizer, por aquele que tem um estabelecimento, certo que o particular que não é comerciante ou industrial tem simplesmente domicílio ou residência. E por que procedeu assim o constituinte? Porque o importador, assim o comprador, que é comerciante ou industrial, pode, na operação seguinte, utilizar o crédito do tributo que pagou no ato do desembaraço aduaneiro. O particular, que não é comerciante ou industrial, jamais poderia fazer isso. É dizer, caberia a ele o ônus total do tributo.’ Para viabilizar a cobrança do ICMS, em caso tal, foi promulgada a EC 33, de 12.12.2001, que alterou a redação da alínea a do inc. IX do art. 155 da C.F. Com relação ao IPI, entretanto, não há disposição igual. O que há, simplesmente, é o dispositivo constitucional que estabelece o princípio da não-cumulatividade, de obediência obrigatória, evidentemente, pelo legislador ordinário (C.F., art. 153, IV, § 3º, II). Reporto-me à decisão acima transcrita para conhecer do recurso e provê-lo.” Também esclarecedor é o voto do Min. Joaquim Barbosa: “Tal como se dá com o ICMS, a validade da instituição do IPI pressupõe que a respectiva tributação seja amparada por mecanismos voltados à vedação da cumulatividade, como determina o art. 153, § 3º, II, da Constituição. Embora, consoante apontado pela agravante, as especificidades impostas pelos critérios e circunstâncias específicas de cada tributo e respectiva cadeia impositiva sejam diversas e, portanto, fundamentem a formatação dos mecanismos de créditos e débitos com características próprias a cada tributo, ambos os impostos se igualam na obrigatoriedade de previsão de tais mecanismos. A extensão, a determinada operação, da aplicabilidade dos instrumentos de vedação à cumulatividade, inclusive como condição de validade para cobrança do tributo, vincula-se à hipótese prevista no próprio art. 153, § 3º, II, da Constituição, qual seja, a acumulação da carga tributária, pela incidência do IPI em determinada operação ou em determinado ciclo produtivo.”

Art. 153, § 3º, III

não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

Imunidade. Sempre que a Constituição afasta a tributação relativamente a determinada pessoa ou situação que, de outro modo, seria passível de ser tributada, está estabelecendo norma negativa de competência e, portanto, uma imunidade. A Constituição, no art. 153, § 3º, III, torna imunes ao IPI os produtos industrializados destinados ao exterior. Com isso, sempre que houver a saída de mercadorias do estabelecimento industrial ou equiparado tendo como destino outro País, não se poderá falar em IPI.

– Não constitui cláusula pétrea. Esta regra não está a serviço de qualquer direito fundamental ou da forma federativa de Estado, de modo que pode ser revogada, excepcionada ou de qualquer forma alterada, desde que por Emenda Constitucional.

Autoaplicabilidade às saídas para exportação. A imunidade em questão é autoaplicável, bastante em si, dispensando qualquer regulamentação. A saída do produto industrializado com destino ao exterior está imune à incidência de IPI. Aplica-se a desoneração à saída para empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação, conforme disciplinado expressamente pelo art. 39 da Lei 9.532/1997.

– Lei 9.532/1997: “Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos destinados à exportação, quando: I – adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação; II – remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação. § 1º Fica assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização dos produtos a que se refere este artigo. § 2º Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. § 3º A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que deixou de ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes hipóteses: a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação; b) os produtos forem revendidos no mercado interno; c) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos.”

– Operações internas anteriores. As operações internas anteriores à saída para o exterior não estão abrangidas pela norma de imunidade, de modo que sua desoneração dependeria de lei. Mas, embora o art. 153, § 3º, III, da CF não traga norma expressa tal qual a do art. 155, § 2º, X, a, da CF que, relativamente ao ICMS, ao dizer da não incidência sobre as operações que destinem mercadorias para o exterior, expressamente assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, a legislação (art. 256, § 2º, do Dec. 7.212/2010) prevê que os créditos de IPI acumulados pelo industrial exportador serão ressarcidos em dinheiro, de modo que a cobrança do imposto ao longo da cadeia não onera a exportação. Sobre a manutenção dos créditos pelo exportador, vide nota ao § 3º, inc. II, sobre produto final imune.

– “... a imunidade preconizada no inciso III do parágrafo 3º do artigo 153 da Constituição Federal deve alcançar não só a efetiva exportação, última etapa da cadeira produtiva, como toda ela, no claro intuito de preservar a desoneração constitucionalmente consagrada e, assim, mantendo a máxima de que ‘devemos exportar produtos e não tributos’. [...] ... a manutenção e o aproveitamento, pelo exportador, dos créditos de IPI oriundos dos insumos que adquiriu, trará a consequência exonerativa pretendida sobre toda esta cadeia produtiva. Logo, totalmente desnecessária qualquer norma infraconstitucional que traga esse comando (de manutenção e aproveitamento, pelo exportador, dos créditos de IPI advindos dos insumos que adquiriu), já que o mesmo decorre das normas constitucionais anteriormente citadas.[...] O legislador infraconstitucional pode (em verdade deve, já que a finalidade almejada com a imunidade em tela beneficia a sociedade brasileira, fortalecendo sua indústria) conceder formas alternativas desta imunidade atingir toda a cadeia produtiva. Entretanto, nesses casos, tal instrumento alternativo de desoneração passa a depender de sua regulamentação infraconstitucional...” (CASTRO, Danilo Monteiro de. Alcance e efeitos da regra imunizante inerente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na exportação. RDDT nº 211/16, abr/2013)

– Manutenção e utilização dos créditos pelo exportador. Dec. 7.212/2010: “Art. 256. Os créditos do imposto escriturados pelos estabelecimentos industriais, ou equiparados a industrial, serão utilizados mediante dedução do imposto devido pelas saídas de produtos dos mesmos estabelecimentos (...) § 1º Quando, do confronto dos débitos e créditos, num período de apuração do imposto, resultar saldo credor, será este transferido para o período seguinte, observado o disposto no § 2º (...) § 2º O saldo credor de que trata o § 1º acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento, tributado à alíquota zero, ou ao abrigo da imunidade em virtude de se tratar de operação de exportação, nos termos do inciso II do art. 18, que o contribuinte não puder deduzir do imposto devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 268 e 269, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (...). [...] Art. 268. O sujeito passivo que apurar crédito do imposto, inclusive decorrente de trânsito em julgado de decisão judicial, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observadas as demais prescrições e vedações legais (...). § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados (...). § 2ºA compensação declarada à Secretaria da Receita Federal do Brasil extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação (...). Art. 269. A restituição ou o ressarcimento do imposto ficam condicionados à verificação da quitação de impostos e contribuições federais do interessado (...). Parágrafo único. Verificada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil a existência de débitos em nome do contribuinte, será realizada a compensação, total ou parcial, do valor da restituição ou do ressarcimento com o valor do débito (...).”

Aplicação da imunidade às empresas optantes pelo Simples Nacional. A matéria está em discussão, com repercussão geral, no RE 598.468 (Tema 207), relator o Min. Marco Aurélio. Vale notar que a LC 123/2006, assim como anteriormente a Lei 9.317/96, traz anexos em que é possível identificar o montante do recolhimento unificado que corresponde a cada um dos tributos, inclusive a parcela a título de IPI. Desse modo, nada impede que, reconhecida a imunidade, seja reduzido o recolhimento no percentual exato correspondente à contribuição ou imposto indevido. O Simples não constitui um novo tributo, mas um modo de recolhimento unificado de diversos tributos, por percentual global em que se decompõem os percentuais atinentes a cada um deles.

Art. 153, § 3º, IV

terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

EC 42/03. Inciso acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Não autoaplicabilidade. Caberá à lei ordinária federal estabelecer os critérios para a diminuição do impacto do IPI na aquisição de bens de capital. Tal diminuição poderá se dar mediante autorização para apropriação de crédito relativo ao IPI incidente na operação e sua utilização na compensação com o devido pela empresa adquirente em outras operações ou seu ressarcimento em dinheiro, ou mesmo mediante o estabelecimento de critérios a serem observados pelo Executivo (art. 153, § 1º, da CF) na redução das alíquotas relativas a operações com tais bens de capital. Não há como buscar-se, em face tão somente do dispositivo constitucional, o reconhecimento do direito à imunidade de tais operações ao IPI, à isenção, à alíquota zero ou ao crédito de IPI na aquisição, pois o dispositivo constitucional não estabeleceu qualquer imunidade, tampouco concedeu os referidos benefícios, tendo remetido ao legislador ordinário a definição da forma pela qual se dará a redução do impacto do IPI na aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, ou seja, pelo industrial e demais indicados no art. 51 do CTN.

– Eficácia negativa imediata. Estabelecendo um fim a ser buscado, o dispositivo constitucional tem a eficácia imediata de impedir a validade de lei ou ato normativo que atue em sentido contrário, aumentando o impacto do IPI na aquisição de bens de capital. Sobrevindo legislação nesse sentido, contrário à determinação constitucional, será inconstitucional e, portanto, inválida, ainda que a regulamentação do art. 153, § 3º, IV, da CF ainda não tenha sido editada.

Art. 153, § 4º

O imposto previsto no inciso VI do caput (ITR):

EC 42/03. § 4º com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

– Redação revogada: “§ 4º O imposto previsto no inciso VI (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural/ITR) terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.”

Art. 153, § 4º, I

será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;

EC 42/03. Inciso I integrante do § 4º acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Progressividade. A previsão constitucional inserida pela EC 42/03 enseja a atribuição de alíquota maior à medida em que aumenta a base de cálculo. Para o ITR, como imposto real, não fosse a expressa autorização outorgada pela EC 42/03, não se admitiria progressividade de alíquotas, forte na orientação do STF estampada em notas ao art. 145, § 1º, da Constituição.

Alíquotas fixadas de forma a desestimular as propriedades improdutivas. Autoriza a utilização extrafiscal do ITR, de modo que seja mais onerado o proprietário que não dá destinação econômica ao seu imóvel rural ou o faz com baixo rendimento, não alcançando os índices previstos para a respectiva cultura na microrregião em que situado o imóvel.

Área do imóvel. Trata-se de variável que não autoriza o estabelecimento de alíquotas diferenciadas. Permanece, pois, quanto a tal ponto, a mesma situação que se tinha à luz da redação original do § 4º. Graduação de alíquota em função das dimensões do imóvel, tal como consta da tabela anexa à Lei 9.393/96, não possuía suporte constitucional e continua sendo vedada. De fato, o critério tem de ser necessariamente o grau de produtividade, não se prestando para tanto as dimensões do imóvel.

Art. 153, § 4º, II

não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;

EC 42/03. Inciso II integrante do § 4º acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Imunidade. A previsão de que o ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais é regra de imunidade.

– Regulamentação pelo art. 2º da Lei 9.393/96. Lei ordinária x lei complementar. 146, II, da CF. O art. 2º da Lei 9.393/96 regulamenta a imunidade em questão. Contudo, pode-se objetar tratar-se de matéria reservada à lei complementar, eis que o art. 146, II, da CF estabelece expressamente que cabe à lei complementar “II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;”, sendo certo que a regulamentação de dispositivo constitucional que condiciona o exercício da tributação só tem eficácia se não estiver disponível ao legislador ordinário do ente tributante. A regulamentação por lei ordinária, a rigor, não cumpre a sua finalidade, eis que, a qualquer momento, pode o legislador ordinário dispor de modo diferente, revogando a lei anterior.

Pequenas glebas rurais. Definição legal. Encontra-se a definição do que se deva considerar por “pequenas glebas rurais” no art. 2º da Lei 9.393/96, cujo parágrafo único dispõe: “Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a : I – 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II – 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; III – 30 ha, se localizado em qualquer outro município.”

Proprietário que não possua outro imóvel. Requisito da unititularidade. A referência a proprietário que não possua outro imóvel consubstancia o denominado requisito da unititularidade. Com a redação da EC nº 42/03, não há mais a exigência de que o proprietário explore o imóvel só ou com sua família. Basta que a única propriedade recaia sobre pequena gleba rural para que esteja amparada pela imunidade tributária relativamente ao ITR.

– A unititularidade é importante, também, na exclusão das pequenas e médias propriedades rurais da susceptibilidade à desapropriação por interesse social para fins de reforma agrária, nos termos do art. 185, inciso I, da CF. Vide, a respeito, de nossa autoria juntamente com Roger Raupp Rios e Vivian J. P. Caminha, Desapropriação e Reforma Agrária. Liv. do Advogado, 1997.

Art. 153, § 4º, III

será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

EC 42/03. Inciso III integrante do § 4º acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Competência x fiscalização e cobrança. O novo inciso III do § 4º do art. 153 da CF não altera a competência para a instituição do ITR, que prossegue sendo da União. Mas autoriza o legislador federal a delegar ao Município, mediante opção deste, a condição de sujeito ativo da obrigação tributária, titular dos poderes de fiscalizar, lançar e exigir o pagamento. Também é prerrogativa do sujeito ativo regulamentar o tributo em nível infralegal.

– Sobre as distinções entre os planos da competência, da capacidade tributária ativa, da destinação de receitas tributárias e da arrecadação, vide nota introdutória à competência tributária que precede o art. 6º do CTN. Imaginamos que a lei autorize a formalização de convênios entre a União e os Municípios, sendo que será válida a previsão de percentual para a remuneração das despesas do Município com tal atividade, independentemente da repartição constitucional da receita do ITR.

– Destinação total do produto ao Município no caso de opção. A repartição da receita tributária do ITR entre a União e os Municípios (50% para a União e 50% para o Município em que situado o imóvel) fica alterada na hipótese de opção do Município pela fiscalização e cobrança de que trata este inciso, cabendo, então, a totalidade da receita ao Município (100%), nos termos do que dispõe o art. 158, II, da CF, também com a redação que lhe foi atribuída pela EC 42/03.

– Assim, o ITR segue sendo instituído pela União, por lei federal, mas poderá ter como sujeito ativo o Município, mediante opção deste, na forma da lei, hipótese em que caberá a este a fiscalização e cobrança, tornando-se, então, titular da totalidade da respectiva receita.

Sujeito ativo. União. Sujeito ativo da relação tributária relativa ao ITR é a União. De fato, o art. 15 da Lei 9.393/96 é expresso no sentido de que compete à SRF a administração do ITR, incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização. Por se referir a órgão da administração direta da União, tem-se que é esta o sujeito ativo da relação tributária. O convênio com os Municípios não afasta a condição da União de sujeito ativo.

– Delegação das funções de arrecadação e fiscalização aos Municípios mediante convênio. Lei 11.250/05. Regulamentando o inciso III do § 4º do art. 153 da CF, acrescido pela EC 42/03, sobreveio a Lei 11.250/05 permitindo que o ITR seja fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, mediante formalização de convênio para tanto, firmado com a União através da SRF. Verificando-se os termos da IN SRF 643/06, que dispôs sobre as cláusulas de tal convênio, verifica-se que “a celebração do convênio não prejudicará a competência supletiva da SRF de fiscalização, inclusive de lançamento de créditos tributários, e de cobrança do ITR”, restando claro, ainda, que os Municípios se comprometem a cumprir inclusive metas de fiscalização estabelecidas pela SRF e que o contencioso administrativo permanece com a SRF. Assim, temos que a União permanece na condição de sujeito ativo e que delega apenas a realização da arrecadação e da fiscalização, a ser realizada conforme suas determinações, ainda que o produto da arrecadação caiba ao Município nesses casos. Quanto à indelegabilidade da competência e delegabilidade das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, vide o art. 7º do CTN.

– Lei 11.250, de 27 de dezembro de 2005: “Art.1º A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4º do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria da Receita Federal. § 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, deverá ser observada a legislação federal de regência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. § 2º A opção de que trata o caput deste artigo não poderá implicar redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Art. 2º A Secretaria da Receita Federal baixará ato estabelecendo os requisitos e as condições necessárias à celebração dos convênios de que trata o art. 1º desta Lei. Art. 3º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.”

– Decreto 6.433/08. O Dec. 6.433/08, já alterado pelos Decretos 6.621/08 e 6.770/09, dispõe sobre a forma de opção, dispondo no sentido de que a celebração de convênio da União com os Municípios dá-se através de termo de opção por parte destes, produzindo efeitos para os anos-calendários subsequentes. O eventual indeferimento é que formalizado pelo CGITR Comitê Gestor do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – CGITR, instituído pelo mesmo decreto.

– IN SRF 884/08. Já alterado pela IN 919/09, dispõe sobre a celebração de convênio para a delegação das atribuições relativas ao ITR..

– Exigência de que o Município possua quadro de carreira de fiscais com nível superior. A exigência decorrente da IN 679/06. “A Secretaria da Receita, ao regular os requisitos para a celebração do convênio, cria exigência, efetivamente, não contida, implícita ou explicitamente, no texto constitucional e que restringe sobremaneira a possibilidade de os Municípios exercerem as atribuições fiscalizadoras que lhe são sinalizadas pela Constituição Federal. Além disso, a regulamentação evolui em sentido contrário ao indicado pelo legislador quando dota os municípios da atribuição fiscalizadora. ... Municípios com manifesta propensão à exploração agrícola são normalmente aqueles cujo quadro de servidores.. não ostenta a qualificação exigida... Essas considerações, contudo, não são determinantes. O argumento principal, parece-me, é o de que a IN 679 interfere na autonomia administrativa dos Municípios, cirando exigência substancial relativa ao quadro de servidores.., a qual não foi mencionada pela Lei 11.250/2005, a quem competia, por disposição constitucional, delinear e estabelecer exigências que implicassem reestruturação dos Municípios. [...] Vale salientar que a competência tributária não é atributo novo aos Municípios brasileiros, os quais cobram e fiscalizam o IPTU, o ISS e imposto de transmissão inter vivos. ... entendo adequado CONCEDER A LIMINAR para determinar à IMPETRADA que deixe de considerar como óbice à celebração do convênio a exigência de quadro de servidores ocupantes de cargos de nível superior com atribuição de lançamento de crédito...” (decisão da Juíza Elisângela Simon Caureo, da 2ª Vara Tributária de Porto Alegre, MS 2006.71.00.047308-5, dez/06)

Ações judiciais relativas ao ITR. Legitimidade. Em não havendo convênio, a autoridade coatora no mandado de segurança é o Delegado da Receita Federal e a União a Ré ou Requerida em outras ações. Em havendo convênio, a autoridade coatora no mandado de segurança será a autoridade Municipal responsável pelo exercício das atribuições de fiscalização, com litisconsórcio passivo da União e, nas demais ações, haverá litisconsórcio entre o Município e a União.

Art. 153, § 5º

O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo (Imposto sobre Operações Financeiras), devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:

Tributação do ouro-mercadoria pelos Estados e do ouro-ativo financeiro pela União. Critério da destinação. O § 5º exige que, em face de operações com ouro, identifiquemos a sua finalidade, verificando se é comercializado como simples mercadoria (metal destinado à confecção de joias, relógios ou outras mercadorias), hipótese em que se submeterá à incidência de ICMS, ou se é objeto de negócios como instrumento cambial ou como ativo financeiro (investimentos em ouro), hipótese em que não incidirá o ICMS, mas apenas o IOTVM (Imposto sobre Operações com Títulos ou Valores Mobiliários) e, ainda, assim, tão somente na operação de origem, eis que o § 5º acabou por estabelecer imunidade para as operações posteriores à primeira.

– “Até a Constituição Federal de 1988, o ouro era tributado pelo Imposto Único sobre Minerais. No regime atual tem tratamento peculiar. Quando utilizado como metal nobre, o ouro está sujeito ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços. Se, todavia, for empregado como ativo financeiro, passa ao âmbito do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários. A destinação do ouro o identifica como mercadoria ou como ativo financeiro. A entrada do ouro no mercado financeiro e sua permanência nele lhe assegura esse regime vantajoso: o de ser tributado uma só vez (monofasicamente) e de modo exclusivo (unicamente) pelo Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários. Tudo nos termos do art. 153, § 5º, do texto constitucional...” (excerto do voto do então Juiz Ari Pargendler quando do julgamento, pelo Plenário do TRF4, da Argüição de Inconstitucionalidade na REO 92.04.09.625-0/RS, RTRF nº 13, p. 93/99)

– Analisando os artigos 153, V e § 5º, e o art. 155, II e § 2º, X, c, da CF, Mosquera observa: “O critério de diferenciação adotado pelo legislador constituinte para atribuir competências às pessoas políticas, com o intuito de tributar as operações com o ouro-mercadoria e o ouro-instrumento cambial/ativo financeiro foi o da ‘destinação’. Exemplificando: quando o ouro for destinado à prática de mercancia, os Estados e o Distrito Federal terão competência para instituir o ICMS sobre as referidas operações; quando o ouro for destinado a servir de instrumento cambial (moeda de troca) ou ativo financeiro (negociações de contratos de ouro em bolsas de mercadorias e de futuros), a competência tributária é da União Federal, que poderá fazer incidir sobre as respectivas operações os impostos sobre operações de câmbio ou relativas a títulos ou valores mobiliários.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. Dialética, 1999, p. 97)

– Lei 7.766/89. A Lei 7.766/89 define o que seja ouro “considerado ativo financeiro ou instrumento cambial”: “Art. 1º O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. § 1º Enquadra-se na definição deste artigo: I – o ouro envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia, desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do Brasil ou à instituição por ele autorizada. II – as operações praticadas nas regiões de garimpo onde o ouro é extraído, desde que o ouro na saída do Município tenha o mesmo destino a que se refere o inciso I deste parágrafo. § 2º As negociações com o ouro, ativo financeiro, de que trata este artigo, efetuada nos pregões das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhadas, ou no mercado de balcão com a interveniência de instituição financeira autorizada, serão consideradas operações financeiras.”

– Norma tributária impositiva. Contribuintes. Alíquota. O ouro, enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se a uma única incidência do imposto sobre operações com títulos ou valores mobiliários na operação de origem, excluída a incidência do ICMS, reservada à circulação do ouro quando simples mercadoria. A incidência sobre operação com o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial é disciplinada pela Lei 7.766/89, arts. 4º a 12, refletido nos arts. 38 a 42 do Decreto 4.494/02 (Regulamento do IOF). Contribuintes são as instituições autorizadas pelo BACEN que efetuarem a primeira aquisição do ouro destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País. O imposto é de 1% sobre o preço de aquisição do ouro, observados os limites de variação da cotação vigente.

Não incide IOF na transmissão de ouro. Considera-se como operação de origem do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial a correspondente à sua aquisição por instituição autorizada ou o seu desembaraço aduaneiro, quando proveniente do exterior, conforme já decidiu o STF, que entendeu inconstitucionais os incisos II e III do art. 1º da Lei 8.033/90, que estendera a incidência sobre as operações subsequentes, de maneira que persiste vigendo o art. 8º, caput e parágrafo único, da Lei 7.766/89: “Art. 8º O fato gerador do imposto é a primeira aquisição do ouro, ativo financeiro, efetuada por instituição autorizada, integrante do Sistema Financeiro Nacional. Parágrafo único. Tratando-se de ouro físico oriundo do exterior, ingressado no País, o fato gerador é o seu desembaraço aduaneiro.” A IN SRF 129/98, inclusive, vedou a constituição de crédito e determinou o cancelamento de lançamentos relativamente ao IOF na transmissão ou resgate de título representativo de ouro.

– IN SRF 129/98: “Art. 1º Fica vedada a constituição de crédito tributário relativamente ao imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF, incidente na transmissão ou resgate de título representativo de ouro, a que se refere o art. 1º, inciso III, da Lei nº 8.033, de 12 de abril de 1990. Art. 2º Os Delegados e Inspetores da Receita Federal deverão rever de ofício os lançamentos referentes à matéria mencionada no artigo anterior, para fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crédito tributário. Art. 3º Os Delegados da Receita Federal de Julgamento subtrairão a aplicação do art. 1º, inciso III, da Lei nº 8.033, de 1990, aos casos de créditos tributários já constituídos com base no referido dispositivo legal, cujos processos estejam pendentes de julgamento.”

– “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. OURO. TRANSMISSÃO DE OURO. ATIVO FINANCEIRO. CF, ART. 153, § 5º. LEI 8.033, DE 12.04.90, ART. 1º, II. I. O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem: CF, art. 153, § 5º. Inconstitucionalidade do inciso II do art. 1º da Lei 8.033/90”. (RE 190.363-5/RS, Min. Carlos Velloso) Conforme noticiado no Inf. 111 do STF, considerou-se que o fato gerador do IOF ocorre na primeira aquisição do ouro efetuada por instituição autorizada ou, quando oriundo do exterior, o seu desembaraço aduaneiro (Lei 7.766/89, art. 8º, caput e seu parágrafo único), sendo inconstitucional qualquer incidência do mencionado tributo sobre as operações subsequentes.

– Leis 7.766/89 e 8.033/90. Sobre o conflito existente entre as Leis 7.766/89 e 8.033/90, tendo em vista a ampliação do campo de incidência da norma impositiva, vide artigo de José Wilson Ferreira Sobrinho, Tributação do Ouro como Ativo Financeiro, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12774, de que passo a transcrever o seguinte excerto: Entende-se como primeira aquisição aquela que é feita por instituição financeira. Chama-se, também, de operação de origem. O fato gerador da exação prevista na Lei nº 8.033/90 é a transmissão de ouro definido como ativo financeiro. É dizer: o ouro, depois da tributação feita na operação de origem (primeira aquisição) sofrerá uma segunda tributação por força do inciso II, art. 1º, da citada Lei nº 8.033/90. Isto era constrangedor, uma vez que o artigo 4º da Lei nº 7.766/89 dispõe taxativamente que: o ouro destinado ao mercado financeiro sujeita-se, exclusivamente, à incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários. (...) A querela, finalmente, chegou ao STF que, pela via do Recurso Extraordinário, assentou a tese da inconstitucionalidade do inciso II, artigo 1º, da Lei nº 8.033/90. (...) Nem mesmo a desesperada tese da Procuradoria da Fazenda Nacional – haveria uma tributação ordinária (a da Lei nº 8.033/90) e uma tributação extraordinária (a da Lei nº 7.766/89) – poderia ser capaz de evitar a declaração de inconstitucionalidade do inciso II, artigo 1º, da Lei nº 8.033/90. A referida tese do fisco pretendia que a tributação ordinária feita com suporte na Lei nº 8.033/90, decorreria da competência privativa da União prevista no artigo 153, inciso V, enquanto a tributação extraordinária, amparada pela Lei nº 7.766/89, corresponderia ao exercício da competência prevista no art. 153, § 5º, da Constituição Federal. A tese é, sem dúvida, interessante. Com efeito, se ela fosse levada a sério, ela provocaria uma mudança de fundo na própria Constituição Federal, uma vez que o § 5º, artigo 153, CF, encontra-se atrelado ao inciso V, artigo 153, CF.

Lei ordinária ou lei complementar? “Não esclareceu o legislador constitucional, no entanto, se a Lei referida é a Lei Complementar ou a Lei Ordinária. Dessa imprecisão poder-se-ia argumentar que a Lei aludida seria a Lei Complementar, uma vez que esta é que é competente para dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, nos estritos termos do artigo 146, inciso I, da Constituição Federal. Parece-nos que, efetivamente, caberia, preferencialmente, ao legislador complementar prescrever o conceito de ouro-ativo financeiro ou instrumento cambial, a fim de evitar qualquer conflito de competências entre a União Federal, que detém a prerrogativa de instituir o IO/Câmbio e o IO/Títulos sobre o ouro na qualidade antes citada e os Estados e Distrito Federal que detêm a competência para instituir o ICMS sobre operações com ouro-mercadoria. Isto porque, quando do exercício da competência tributária, seja por parte da União, seja por parte dos Estados ou do Distrito Federal, poderia haver extrapolação de poderes, elencando-se, por exemplo, como fato tributado pelo IO/Câmbio ou IO/Títulos a venda de ouro-mercadoria para uma indústria joalheira e como fato tributado pelo ICMS a venda de um contrato de ouro-ativo financeiro na bolsa de mercadorias e de futuros de São Paulo. Todavia, entendemos que a edição de Lei Complementar para esse fim não é obrigatória e, sim, apenas, desejável. Isto porque o legislador ordinário federal (IO/Câmbio ou IO/Títulos) e o legislador ordinário estadual ou distrital (ICMS) podem editar suas Leis sem qualquer infringência ao Texto Constitucional. O conflito de competências entre as pessoas políticas é potencial, porém não é certo, isto é, cada qual poderá legislar nos estritos termos da prerrogativa que lhe foi atribuída pela Carta Maior sem qualquer espécie de transgressão.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais, Dialética, 1999, p. 98)

Art. 153, § 5º, I

trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;

Art. 153, § 5º, II

setenta por cento para o Município de origem.

Art. 154

A União poderá instituir:

Art. 154, I

mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Competência residual. O art. 154, inciso I, outorga à União o que se costuma chamar de competência residual, permitindo que institua outros impostos que não os previstos no art. 153 da Constituição. Os Estados e Municípios não gozam de tal poder.

– Emenda Constitucional. Não está sujeita à técnica residual do art. 154, I, da CF. “... a técnica da competência residual da União é para o legislador ordinário e não para o constituinte derivado” (do voto do Min. Carlos Velloso no julgamento da ADIn 939/DF, RTJ 151/826, em que se discutiu o IPMF). De fato, restou consolidado, no julgamento da referida ADIn, que a não cumulatividade e o não bis in idem não precisam ser observados quando da criação de um novo imposto através de emenda constitucional.

Exigência de lei complementar. A exigência de lei complementar é inafastável e, diferentemente do que ocorre para os impostos discriminados, que têm apenas os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes previstos em lei complementar (art. 146, III, a, da CF), no caso da instituição de novo imposto pela União, no exercício da sua competência residual, exige-se lei complementar para a definição da integralidade de todos os aspectos da respectiva hipótese de incidência, o que abrange inclusive a alíquota, integrante do aspecto quantitativo.

– Medida provisória. Não tem fundamento algum a invocação do art. 62, § 2º, da CF, na redação que lhe foi dada pela EC nº 32/01, para dizer da possibilidade de instituição de novos impostos por Medida Provisória. Tal dispositivo, ao dizer que a “medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte”, não implicou revogação tácita do art. 154, I. A única interpretação adequada para o novo dispositivo é no sentido de que a utilização de medida provisória, no que diz respeito à sua disposição sobre impostos, quando isso é possível, não terá efeito para fins de análise da anterioridade. A referência à “instituição” pode até mesmo ser imprópria, na medida em que todos os impostos passíveis de instituição por lei ordinária e, portanto, por medida provisória, quais sejam, os impostos nominados, já foram instituídos, mas não têm o condão de autorizar a utilização de medida provisória para o que antes não era possível. O art. 154 não foi tocado, não se podendo infirmar a sua eficácia.

Que sejam não cumulativos. Vide o conceito de não cumulatividade em notas relativas ao IPI e ao ICMS.

Que não incorram em bis in idem nem em bitributação. Ainda segundo a lição de Bernardo, não se pode confundir o bis in idem com a bitributação. Fala-se naquele quando se verifica “a exigência de impostos iguais pelo mesmo poder tributante, sobre o mesmo contribuinte e em razão do mesmo fato gerador, embora em razão de duas leis ordinárias.”; fala-se neste quando há dois entes federados tributando a mesma causa jurídica e contribuinte. A bitributação, pois, envolve, normalmente, um conflito de competências. Salvo hipóteses excepcionais admitidas pela própria Constituição (e.g., art. 155, § 3º), a bitributação é vedada, não tendo lugar no nosso sistema tributário em função, principalmente, de que a competência relativa aos impostos é distribuída de forma privativa a cada Poder tributante.

– Bis in idem e a figura dos “adicionais”. A vedação constante deste inciso afasta, de certa forma, a ideia de que mera repetição de tributo já existente configura adicional ao mesmo e que, portanto, seria em tese aceitável. Deve-se, pois, ter com reservas a afirmação de Bernardo Ribeiro de Moraes, segundo a qual o bis in idem não é ilegal nem inconstitucional. Vejamos o que diz: “... o certo é que o bis in idem não é ilegal nem inconstitucional. De acordo com o nosso sistema tributário, que não proíbe o fato, a hipótese do bis in idem ou do imposto repetido é admitida. Sendo o bis in idem representado por duas ou mais exigências fiscais feitas pelo mesmo poder tributante, dentro de sua competência, por imposição de duas normas jurídicas, evidentemente haverá no caso apenas uma dupla manifestação do mesmo poder tributante, com a utilização da mesma competência fiscal, na qual se acha implícito o poder de majorar. O segundo tributo, criado por outra lei, sendo idêntico ao primeiro, não é senão o mesmo tributo aumentado. Em sua essência, o bis in idem é um aumento do primeiro tributo. O poder tributante, que decretou uma vez, tem competência para decretá-lo mais vezes ou, o que seria o mesmo, para majorá-lo.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio, primeiro volume. 4ª ed. Forense, 1995, p. 283/4)

Contribuições de Seguridade Social. Podem ter fato gerador e base de cálculo idênticos aos de impostos. A vedação de fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição não se aplica à instituição de novas contribuições de Seguridade Social. Neste sentido, veja-se excerto de voto do Min. Ilmar Galvão proferido quando do julgamento da constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro, no REx 146.733-SP, RTJ 143/701, transcrito em nota ao art. 149 da Constituição. Segundo esse precedente, a remissão do art. 195, § 4º, ao art. 154, I, buscou evitar que fosse criada outra contribuição de Seguridade Social sobre os mesmos fatos geradores e bases de cálculos daquelas já previstas no art. 195, incisos I a III.

IOF/caderneta de poupança. Violação ao art. 154, I. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS. CADERNETA DE POUPANÇA. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 8.033, DE 12.04.1990, ART. 1º, INC. V. CF, ARTS. 5º, XXVI, 146, III, A E 154, I. CTN, ART. 63, I. O art. 1º, inciso V, da Lei 8.033, de 12.04.1990 é inconstitucional porque fere os princípios constitucionais da irretroatividade e da necessidade de lei complementar.” (TRF4, Plenário, AIREO nº 96.04.18797-0/PR, Juiz Vladimir Freitas, ago/97)

– Sobre a impossibilidade da incidência de IOF sobre a movimentação de cadernetas de poupança, vide nota ao art. 153, V, da CF.

Tributação dos intangíveis. Possibilidades “de lege ferenda”. “Vamos no sentido da criação de novos tipos de incidência tributária, não mais atrelados apenas aos elementos físicos, mas a outros fatores de produção, a outros elementos da prestação de serviços e da produção de bens, que não são captáveis fisicamente. O grande desafio que vejo para frente é bem aplicar o ordenamento que temos e estarmos preparados para, ao invés de deturpar o ordenamento atual (o que vejo acontecer na CIDE de royalties, na lista de ISS), em vez de deturpar o ordenamento atual, assumir que existe uma outra realidade que pode ser alcançada e, a partir desta constatação, desenhar incidências compatíveis com essa nova realidade. ... antevejo uma nova fatia por onde a tributação pode surgir: mais impostos ou contribuições pela frente. Agora não mais sobre o capital físico, mas sobre o capital intelectual. O que sobra? O que sobra é só pensar, porque pensar em aplicar economicamente em algo, em alguma atividade ou transformar em algum serviço, isto tem valor econômico; tendo valor econômico, então existe capacidade contributiva, e, por conseqüência, pode haver tributação.” (GRECO, Marco Aurélio. Tributação dos Intangíveis. RET 37/130, jun/04)

Art. 154, II

na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Imposto de escopo. “Na medida em que a própria Constituição, ao autorizar a criação desta figura, a qualifica como imposto (esta é sua natureza) e vincula sua instituição à existência de guerra (ou iminência), bem como, temporariamente, à continuidade desta causa, pode-se, efetivamente, dizer que este é um imposto de escopo. É imposto, pois o critério constitucional corresponde à materialidade do respectivo fato gerador, ao mesmo tempo em que vincula sua existência à finalidade de atender ao esforço de guerra.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 134)

– Não há que se falar em referibilidade. Como se trata de um imposto de escopo (exceção à norma do art. 167, IV, da CF) e não, propriamente, de uma contribuição, não se exige a observância da critério da referibilidade. Efetivamente, embora com finalidade específica, o imposto extraordinário não assume estrutura de contribuição.

Compreendidos ou não em sua competência tributária. A expressão “compreendidos ou não em sua competência tributária” demonstra que Paulo de Barros Carvalho está certo ao afirmar que privativos mesmo são apenas os impostos da União, pois esta pode instituir imposto extraordinário de guerra sobre bases econômicas correspondentes a impostos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 240.

– Pode a União, pois, instituir imposto extraordinário de guerra, e.g., sobre a circulação de mercadorias ou sobre a propriedade de veículos automotores. Não há restrição; pelo contrário, há autorização expressa para tanto.

– “A bitributação e o ‘bis in idem’ podem, no entanto, ocorrer, na hipótese de vir a União a instituir imposto extraordinário (art. 154, II, da CF) e utilizar para esse fim, fato gerador de imposto já existente, seja ele da competência privativa dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (o que resultará em bitributação), seja da sua própria competência (o que resultará em ‘bis in idem’).” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Liv. do Advogado, 2002, p. 90)

Temporariedade. “... tratando-se de figura cuja existência decorre de uma determinada necessidade, sua validade depende de subsistência desta necessidade. Isto significa que, desaparecendo no plano dos fatos a necessidade que levou à sua instituição, a exigência esgota-se automaticamente, independente de revogação expressa da respectiva legislação.” (GRECO, Marco Aurélio Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 134)

Exceção às regras de anterioridade. Estes impostos extraordinários não se sujeitam à anterioridade de exercício (art. 150, III, b), tampouco à anterioridade nonagesimal mínima (art. 150, III, c), tendo em vista as exceções consagradas pelo § 1º do art. 150.

SEÇÃO IV – DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

Art. 155

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

EC nº 3/93; Artigo com redação dada pela Emenda Constitucional nº 03/93.

Redação original: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:”

Atribuição de competência pelo critério da base econômica e a necessidade de adstrição a ela da lei instituidora do imposto. Vide notas ao art. 145, I, da CF e ao art. 110 do CTN.

Art. 155, I

transmissão “causa mortis” e doação, de quaisquer bens ou direitos;

EC nº 3/93. Inciso com a redação dada pela EC nº 3/93.

Redação original: “I – impostos sobre: a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; c) propriedade de veículos automotores;”

Restrição da competência quanto à causa e extensão quanto ao objeto. À luz das Constituições anteriores, aos Estados era outorgada competência para instituição de imposto sobre a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis. A Constituição de 1988 inovou ao autorizar a imposição tributária sobre a “transmissão causa mortis e doação” “de quaisquer bens ou direitos”, o que restringe a competência quanto à causa (só transmissão causa mortes e doação), mas estende quanto ao objeto (tanto imóveis como, também, bens móveis e chamados intangíveis).

– “O imposto causa mortis é dos mais antigos na história da tributação e já era cobrado em Roma sob a forma de vigésima (5) sobre heranças e legados. No Brasil havia a décima da herança ou legado (Alvará de 17.6.1809) e, a partir de 1891, coube aos Estados a cobrança do imposto causa mortis.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 381)

– Ausência de disciplina no CTN da transmissão de bens móveis e intangíveis. Exercício da competência legislativa plena pelos Estados. O CTN, em seus arts. 35ss, limita-se a cuidar da transmissão, a qualquer título, inclusive, causa mortis, de bens imóveis e direitos reais; não dispõe acerca do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de “quaisquer bens ou direitos” e ainda não sobreveio nenhuma outra lei complementar tratando da matéria, de modo que os Estados e o Distrito Federal exercem, por enquanto, a competência legislativa plena relativamente aos bens móveis e intangíveis.

– “Não existindo lei complementar dispondo sobre normas gerais para os impostos sobre transmissão causa mortis e doação de bens móveis, os Estados-membros e o distrito Federal podem legislar, por serem detentores da competência impositiva e também em razão da autorização contida no art. 34, §§ 3º, 4º e 5º, do ADCT e no art. 24, e parágrafos da CF.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 59/60)

Transmissão “causa mortis”. “A palavra transmissão é tomada como sinônimo de sucessão. E, em geral, sucessão significa a continuação de uma relação jurídica em outro sujeito. (...) Já a sucessão por causa de morte a caracteriza com exclusividade e determina a transmissão sucessória, e isso porque o objeto do direito das sucessões é precisamente a sucessão por morte. Então, a sucessão é a transmissão dos bens que uma pessoa natural, ao morrer, deixa a sucessores herdeiros e legatários.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 75/76)

– Abertura da sucessão e transmissão da herança. Código Civil (Lei 10.406/02). Dispõe o novo Código Civil: “Art. 1.784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários. Art. 1.785. A sucessão abre-se no lugar do último domicílio do falecido.” No Código Civil de 1916, vide os artigos nº 1.572 e nº 1.692.

– Morte presumida. Súmula 331 do STF: “É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis no inventário por morte presumida.”

Doação. Código Civil (Lei 10.406/02). Dispõe o novo Código Civil: “Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.” No Código Civil de 1916, vide o artigo nº 1.165.

– Legitimidade do imposto. Súmula 328 STF: “É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre a doação do imóvel.”

– Momento da incidência: transferência da propriedade. “Na doação, a incidência se dá no momento da transmissão do bem ou direito ao donatário. (...) Tratando-se de bens móveis, a propriedade é transferida pela tradição, entendida esta como a entrega da coisa ao adquirente. É o que dispõe o art. 620 do CC: ‘O domínio das coisas não se transfere pelos contratos antes da tradição...’. Desse modo, com relação aos bens móveis, somente a entrega do bem ao donatário – tradição – é que concretiza a transmissão. Portanto, ocorrendo doação de bem móvel, somente a partir desse momento é que se poderá exigir o imposto sobre a transmissão a título gratuito inter vivos. Problema maior ocorre em relação à transmissão dos bens imóveis. Isso porque o Código Civil brasileiro, em seu art. 530, inc. I, estabelece que se adquire a propriedade imóvel: ‘I – Pela transcrição do título de transferência no registro do imóvel’. (...) Portanto, como a hipótese de incidência do imposto é a transmissão do bem ou do direito e, tratando-se de imóveis, esta somente ocorrerá com o registro do título junto ao Registro de Imóveis. Este será o momento de sua materialização. Assim, não será a lavratura da escritura pública de doação de bem imóvel que fará nascer a obrigação tributária. Esta somente ocorrerá no momento em que se der o ato ou fato capaz de transferir o domínio do imóvel ao donatário. Entretanto, na prática, o que se vislumbra é a exigência do pagamento do imposto sobre a transmissão quando da lavratura da escritura de doação. Isso ocorre em face de os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício serem responsáveis pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu foco, consoante dispõe o art. 134, VI, do CTN.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 103/104)

– Transferência da propriedade mobiliária. O Código Civil (Lei 10.406/02) dispõe no sentido de que a propriedade mobiliária se transfere pela tradição. É o que se vê expresso no art. 1.267: “Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição. Parágrafo único. Subentende-se a tradição quando o transmitente continua a possuir pelo constituto possessório, quando cede ao adquirente o direito à restituição da coisa, que se encontra em poder de terceiro; ou quando o adquirente já está na posse da coisa, por ocasião do negócio jurídico.”

– O Código Civil de 1916 já previa: “Art. 620. O domínio das coisas não se transfere pelos contratos antes da tradição. Mas esta se subentende, quando o transmitente continua a possuir pelo constituto possessório.”

– Transferência da propriedade imobiliária. O Código Civil (Lei 10.406/02) estabelece que a propriedade imobiliária é transferida pelo registro na matrícula do imóvel. “Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. § 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. § 2º Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel.”

– Doação caracterizada pela desigualdade nas partilhas realizadas em separação, divórcio, inventário ou arrolamento. “Também caracteriza a incidência do imposto sobre a transmissão de bens a título gratuito inter vivos (doação) a desigualdade nas partilhas realizadas em processos de separação, divórcio, inventário ou arrolamento, como pode ser verificado na legislação ordinária competente dos seguintes Estados: São Paulo (art. 2º, § 5º, da Lei 10.705/00); Minas Gerais (art. 1º, IV, da Lei 12.426/96) e Rio de Janeiro (art. 1º, IV, da Lei 1.427/89), em suas redações atuais.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 102)

– Súmula 116 do STF: “Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto de reposição quando houve desigualdade nos valores partilhados.” Obs: O RE 27.574, julgado em outubro de 1962, que deu origem à Súmula, dizia respeito a situação em que um dos herdeiros ficara com todos os bens do espólio, pagando aos outros o valor de seus quinhões, conforme noticia José Nunes Ferreira e, Súmulas do STF, Saraiva, 1992.

– Doação com encargos. “No nosso entender, na doação com encargo haverá apenas incidência do ITCMD, porque o caráter de liberalidade permanece ainda que de forma restritiva.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 170)

Quaisquer bens ou direitos: imóveis, móveis e intangíveis. A referência a “quaisquer” bens ou direitos dá a maior amplitude possível à base econômica em questão. Abrange os bens imóveis, os bens móveis e os intangíveis.

– “O termo quaisquer – plural de qualquer – é pronome designativo de coisa, lugar ou indivíduo indeterminado: algum; alguma; pessoa indeterminada. O vocábulo bem ou bens, segundo nossa doutrina tradicional, é polissêmico, ou seja, possui diversos sentidos ou significados; vejamos. Washington de Barros Monteiro registra a existência de discordância entre o significado jurídico e o filosófico do vocábulo. Afirma: ‘Filosoficamente, bem é tudo quanto pode proporcionar ao homem qualquer satisfação. Nesse sentido se diz que a saúde é um bem, que a amizade é um bem, que Deus é o sumo bem. Mas, se filosoficamente saúde, amizade e Deus são bens, na linguagem jurídica não podem receber tal qualificação’. E, ‘juridicamente falando, bens são valores materiais ou imateriais, que podem ser objeto de uma relação de direito. O vocábulo, que é amplo no seu significado, abrange coisas corpóreas e incorpóreas, coisas materiais ou imponderáveis, fatos e abstenções humanas’. ...o direito só vai disciplinar as relações jurídicas entre os homens no que concerne às coisas úteis e raras, em razão de serem suscetíveis de apropriação e conterem valor econômico, ou seja, de uso ou de troca, excluindo, destarte, os valores preciosos aos homens que escapam à alçada do direito privado, por não possuírem conteúdo econômico. Em sentido estrito, os bens propriamente ditos distinguem-se das coisas em razão da materialidade destas. As coisas são materiais ou concretas, enquanto os imateriais ou abstratos recebem o nome de ‘bens’, em sentido estrito. (...) ... o vocábulo direito é de extenso alcance, inclusive filosófico. Assim, a sua interpretação deve ser limitada, pois, a teor da Constituição Federal, devemos entendê-lo como aqueles direitos passíveis de transmissão, acrescidos de valoração econômica, como o são os bens, o que o restringe consideravelmente. (...) Como os direitos são economicamente apreciáveis, entram na categoria de bens. Não se confundem, entretanto, com o próprio objeto, seja uma coisa material, seja uma prestação; é o próprio direito que se objetiva.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p.76/79)

– Sobre o imposto sobre doação. Vide MARIZ DE OLIVEIRA, Angelina. Tributação das doações. RDDT 124/7, jan/06. ABRÃO, Carlos Henrique. Imposto sobre doação de bens. RDDT nº 69, junho/01, p. 43/46.

Aspectos material e temporal. “Enfatizamos que o fato gerador do imposto sobre transmissão não é o estado de fato em que alguém detém o direito de propriedade, pois esse seria a hipótese de incidência (fato gerador) constitucionalmente possível do ITR ou do IPTU. Por outro lado, somente as taxas, que são espécies tributárias distintas dos impostos, têm por fato gerador uma atuação estatal. Logo, não pode ser fato gerador do imposto de transmissão a atuação estatal referente a registro de bem. A nosso ver, o fato gerador possível do imposto causa mortis é a morte do de cujus e o fato gerador do imposto de doações é a exteriorização da vontade de doar, que pode se dar com a realização do contrato de doação ou com a tradição. Desse modo, cremos que no caso do ITBCMD seus aspectos material e formal coincidem. Conseqüentemente, incidirá a lei que estiver em vigor no momento em que ocorrer o fato imponível, ou seja, no momento da morte ou da doação, o que vai de encontro com a Súmula nº 112 do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.” (Valéria C. P. Furlan – Aspectos do Imposto sobre Transmissão de Bens “causa mortis” e Doação, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/16412)

– “Pelo teor dos arts. 1.572 e 2.692 do CC brasileiro, que estabelecem a imediata transmissão aos herdeiros e legatários da posse da herança e da coisa legada, respectivamente, com a abertura da sucessão, o que se pode afirmar é que o fato jurídico morte é o gerador da sucessão, ou seja, a substituição do sucedido pelo sucessor na titularidade do patrimônio que se transmite opera de imediato com o fato jurídico morte. (...) O momento do falecimento também é importante para estabelecer o tempo da abertura da sucessão, em razão de que, embora prevaleça o entendimento de que a abertura da sucessão se dá com o fato morte, esta para a ordem jurídica também pode ser presumida. A prova da morte real faz-se mediante certidão do registro público dos óbitos. Para a morte presumida é constituída em juízo prova indireta do óbito mediante os elementos probatórios admissíveis pela legislação (CC, art. 136). A morte presumida pela ausência também gera abertura da sucessão arts. 481 e seguintes do CC). (...) Podemos concluir, então, ser o evento morte o marco temporal para a incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos, inclusive a morte presumida, em que se abre a sucessão provisória.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 83/84

Progressividade. “ITCD e Alíquotas Progressivas. O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89, daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCD. O Min. Ricardo Lewandowski, relator, desproveu o recurso por entender que, apesar de consubstanciar instrumento para a obtenção de efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso de impostos reais, em nosso ordenamento legal, só pode ser adotada se houver expressa previsão constitucional, e desde que não se baseie, direta ou exclusivamente, na capacidade econômica do contribuinte. Asseverou, em suma, que a vedação da progressividade dos impostos de natureza real, constante do art. 145, § 1º, da CF, ao lado dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco, configura garantia constitucional e direito individual do contribuinte, que não podem ser afastados por lei ordinária estadual. Após, pediu vista dos autos o Min. Eros Grau. [...] O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89, daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCD – v. Informativo 510. O Min. Eros Grau, em voto-vista, abriu divergência, e deu provimento ao recurso para declarar a constitucionalidade do dispositivo questionado. Salientou, inicialmente, que o entendimento de que a progressividade das alíquotas do ITCD é inconstitucional decorre da suposição de que o § 1º do art. 145 da CF a admite exclusivamente para os impostos de caráter pessoal. Afirmou, entretanto, que todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal, e que o que esse dispositivo estabelece é que os impostos, sempre que possível, deverão ter caráter pessoal. Ou seja, a Constituição prescreve como devem ser os impostos, todos eles, e não somente alguns. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu, também, ser possível se aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Após os votos dos Ministros Menezes Direito, Cármen Lúcia e Joaquim Barbosa, que acompanhavam a divergência, pediu vista dos autos o Min. Carlos Britto. [...] O Plenário retomou julgamento de recurso extraordinário, (...). O Min. Ayres Britto, em voto-vista, seguiu a divergência iniciada pelo Min. Eros Grau e proveu o recurso para assentar a constitucionalidade do dispositivo questionado. Preliminarmente, registrou que a alteração do preceito impugnado pelo art. 1º, III, da Lei gaúcha 13.337/2009 não implicaria perda de objeto do extraordinário. Salientou que, embora a novel regra tenha reintroduzido alíquota única, não beneficiara os contribuintes que estariam sujeitos a alíquotas progressivamente estabelecidas em patamar igual ou inferior àquele disposto na lei adversada, bem como não previra restituição ou compensação no que concerne ao recolhimento superior, de modo que o interesse jurídico permaneceria. No mérito, asseverou que a progressividade de alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV). Ademais, assinalou inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do STF. Por derradeiro, esclareceu que, diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCMD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo. Após o voto da Min. Ellen Gracie, que proveu o recurso, pediu vista o Min. Marco Aurélio. RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski.” (Informativo STF nº 510, jun/08, Informativos STF nº 520, set/08, e nº 634, ago/11)

– Sobre a progressividade nos impostos pessoais e sua vedação nos impostos reais, vide nota ao art. 145, §1º, da CF.

Art. 155, II

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

EC nº 3/93. Redação original. Adicional estadual ao Imposto de Renda. Este inciso II está com a redação que lhe foi atribuída pela EC nº 3/93. A redação original do inciso II atribuída aos Estados competência para instituir adicional ao IR. Veja-se o seu texto: “II – adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital.”

– Inconstitucionalidade das leis estaduais instituidoras do adicional ao IR em face da ausência de lei complementar prévia prevenindo o possível conflito de competência. “Ação Direta de Inconstitucionalidade. Lei n. 8.792, de 30.12.1988, do Estado do Rio Grande do Sul. Tributário. Adicional de imposto de renda (art. 155, II, da Constituição Federal). Artigos 146 e 24, § 3º, da parte permanente da C.F. e art. 34, parágrafos 3., 4. e 5. do A.D.C.T. O adicional de imposto de renda, de que trata o inciso II do art. 155, não pode ser instituído pelos Estados e Distrito Federal, sem que, antes, a lei complementar nacional, prevista no caput do art. 146, disponha sobre as materiais referidas em seus incisos e alíneas, não estando sua edição dispensada pelo § 3º do art. 24 da parte permanente da Constituição Federal, nem pelos parágrafos 3º, 4º e 5º do art. 34 do A.D.C.T. Ação julgada procedente, declarada a inconstitucionalidade da Lei n. 8.792, de 30.12.1988, do Estado do Rio Grande do Sul.” (STF, Plenário, ADI 618/RS, Min. Sydney Sanches, out/93)

– Vide nota ao art. 146, I, da CF.

Convênios e Leis complementares que regularam e regulam o ICMS. Vide nota ao inciso XII do § 2º deste mesmo artigo 155 da CF.

O ICMS revela-se em diversas hipóteses de incidência. “Percebe-se que debaixo da sigla ICMS hospedam-se, pelo menos, cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias; b) imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. São cinco impostos diferentes justamente porque têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. Com efeito, o que distingue um tributo do outro não é o nome que possui, nem a destinação do seu produto de arrecadação, mas a hipótese de incidência, confirmada por sua base de cálculo (cf. art. 4º do CTN).” (Roque Antônio Carrazza, ICMS. Operações de Performance. Imunidade. Exegese do art. 155, § 2º, XII, e, da CF. Questões Conexas)

– Diversas técnicas de arrecadação. Vide nota ao § 2º, inciso I, deste mesmo artigo 155.

Operação. “Operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento.” (Carvalho. Paulo de Barros. Regra matriz do ICM. Tese apresentada para a obtenção de Título de Livre Docente da Faculdade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170)

– “Operações são atos ou negócios jurídicos em que ocorre a transmissão de um direito. Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias.” (VILLEN NETO, Horácio. A Incidência do ICMS na Atividade Praticada pelas Concessionárias de Transmissão e Distribuição de Energia Elétrica. RET nº 32, jul/ago/03, p. 19)

Circulação. “Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, a circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica).” (ATALIBA, Geraldo. Núcleo de definição constitucional do ICM. RDT 25/111)

– “... ‘circulação’, tal como constitucionalmente estabelecido (art. 155, I, b), há de ser jurídica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmissão dos direitos de disposição sobre mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter poderes de disposição sobre a coisa (mercadoria).” (ATALIBA, Geraldo. ICMS – Incorporação ao ativo – empresa que loca, oferece em ‘leasing’ seus produtos – Descabimento do ICMS. RDT 52/74)

– Circulação jurídica, ainda que sem trânsito físico. Operação triangular. “O constante dinamismo com que as operações mercantis são realizadas atualmente... acabou por disseminar novas modalidades de operações para tornar mais célere e fácil a comercialização de produtos. Uma dessas figuras é a venda à ordem, também denominada operação triangular, consistente na operação por meio da qual um determinado contribuinte (adquirente original) adquire mercadoria de outro contribuinte (vendedor remetente) e solicita que ela seja entregue a terceiro (destinatário), sem que a mercadoria transite pelo seu estabelecimento. Nesta operação, apesar de não se concretizar o trânsito físico da mercadoria no estabelecimento adquirente original, ocorre a circulação jurídica do bem. isso quer dizer que, a despeito de se estar diante de duas operações jurídicas de circulação de mercadoria, a saber, (a) uma de aquisição de mercadoria de um adquirente junto a um fornecedor e (b) outra de venda realizada pelo adquirente para um terceiro, de fato, há apenas uma circulação física da mercadoria, que é remetida diretamente do primeiro fornecedor para um terceiro, com quem referido fornecedor não estabeleceu nenhuma negociação. Frente a esse quadro, os Fiscos estaduais têm desconsiderado as operações de venda à ordem praticadas por contribuintes estabelecidos em seus respectivos Estados, lavrando autos de infração que visam (i) a bolsa dos créditos de ICMS com relação às mercadorias entradas apenas simbolicamente no estabelecimento e (b) a cominação de multa pela emissão de nota fiscal sem a correspondente saída efetiva de mercadorias por ela acobertada. tal postura é adotada, sobretudo, quando os contribuintes integrantes da operação estão localizados em Estados distintos e o Estado no qual se deu a operação simbólica tem que arcar com um ‘prejuízo’ em face da regra de aplicação de diferencial de alíquota. [...] ... tendo em vista que a Lei complementar n. 87/1996 expressamente reconhece a ocorrência do fato jurídico tributário do ICMS, mesmo nos casos em que não haja trânsito físico no estabelecimento adquirente (pois, juridicamente há trânsito pelo patrimônio do alienante), a operação triangular é instrumento válido e passível de ser adotado.” (FERRAGUT, Maria Rita. Cláusula FOB, Operação Triangular e a Prova no ICMS. RDDT nº 205/99-105, out/2012)

– Operação triangular internacional: Back to Back. “... o back to back, ou também back to back credits, é uma modalidade de compra e venda triangular, envolvendo, em regra, pessoas jurídicas estabelecidas em três países distintos. Para este modelo operacional, a empresa brasileira adquire uma mercadoria de um fornecedor localizado no exterior, e posteriormente revende-a a uma pessoa jurídica situada em um terceiro país, sem que esta mercadoria transite fisicamente elo território brasileiro, o que significa dizer que a mercadoria estrangeira adquirida pela empresa brasileira é diretamente remetida elo fornecedor estrangeiro ao adquirente estrangeiro. ... não há trânsito físico da mercadoria ... no território nacional, motivo pelo qual não há a emissão de documentos característicos de uma operação de importação e exportação, como a Nota Fiscal, a Declaração de Importação (DI), o Comprovante de Importação (CI), ou, ainda, o Registro de Exortação (RE). Há, entretanto, a emissão de faturas comerciais (commercial invoices) e a realização de contratos de câmbio, destinados a amarar o fluxo financeiro da operação. [...] ... no que tange à tributação no Brasil, em razão da inexistência de circulação física da mercadoria no território nacional, não há ocorrência dos fatos geradores dos tributos incidentes na importação numa operação back to back, quais sejam: ...II... IPI... ICMS... PIS/Pasep-Importação...Cofins-Importação.” (FORNER, Jamily Sandri. A natureza das operações back to back para fins de tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins. RDDT nº 202/73-88, jul/2012)

– Trânsito físico entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, sem negócio jurídico, não enseja incidência. Não havendo circulação jurídica (operação de circulação), não se perfaz a hipótese constitucional no deslocamento entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, ainda que seja efetivamente de mercadorias. Cabe, inclusive, mandado de segurança preventivo (REsp 768.523/RJ).

– Súmula nº 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

– “ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO... 1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes...) 2. “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (Súmula 166 do STJ). 3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988... 4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. 5. ‘Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (...) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais.’ (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p.36/37) 6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes...) 7... 8. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1125133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– Não basta a movimentação física. “IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS – DESLOCAMENTO DE COISAS – INCIDÊNCIA – ARTIGO 23, INCISO II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ANTERIOR. O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo ‘mercadoria’, são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem.” (STF, 2ª T., AgRAI 131.941/SP, Min. Marco Aurélio, abr/91) Vide nota anterior sobre o item Operação.

– Descabimento da “circulação ficta”. “ICMS – PRODUÇÃO – ATIVO FIXO – SAÍDA – FICÇÃO JURÍDICA. Mostram-se inconstitucionais textos de convênio e de lei local – Convênio nº 66/88 e Lei nº 6.374/89 do Estado de São Paulo – reveladores, no campo da ficção jurídica (saída), da integração, ao ativo fixo, do que produzido pelo próprio estabelecimento, como fato gerador do ICMS.” (STF, Plenário, RE 158.834/SP, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, out/02)

– Circulação ficta de mercadorias. Regime Especial nº 1/98-DF. Considerações em torno da legalidade da circulação ficta de mercadorias, vide em parecer de Ives Gandra da Silva Martins sob o título A Hipótese de Imposição do ICMS. Constitucionalidade do Acordo Coletivo de Regime Especial nº 1/98 do Distrito Federal, em RDDT nº 41, fevereiro/99.

– Devolução de mercadoria. “O instituto jurídico hábil por excelência a regular essa transmissão de domínio é o da tradição, o qual pode ser definido como sendo o ato por meio do qual o remetente entrega, com animus de transferir a propriedade, bem móvel a um destinatário que o recebe com intuito de dele se assenhorear. A devolução da mercadoria quebra esse circuito ao demonstrar que o destinatário não pretende internalizar aquele bem a seu patrimônio, dele tornando-se titular. Se não há a circulação jurídica do domínio, não está preenchido o critério material da hipótese, ficando obstada a incidência do ICMS - mercadorias. Sendo assim, tendo havido o destaque do imposto e o necessário débito antecipado do valor no livro fiscal competente quando da saída da mercadoria, deve haver o crédito desse valor quando da devolução do bem, sob pena de se tributar simples circulação física da mercadoria – em desacordo com o disposto no art. 155, II, da CF.” (GASPERIN, Carlos Eduardo Makoul. Devolução de Mercadoria e Crédito de ICMS: o Caso da Legislação Paulista. RET nº 86/64-77, jul-ago/2012)

– Venda de veículo usado consignado não implica circulação da agência ao adquirente. Não incidência. “ICMS. OPERAÇÃO DE VENDA PELA AGÊNCIA DE AUTOMÓVEIS DE VEÍCULO USADO CONSIGNADO PELO PROPRIETÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA. 1. Recurso especial pelo qual se discute se a operação de venda promovida por agência de automóveis de veículo usado consignado pelo proprietário está sujeita, ou não, à incidência de ICMS a ser pago pelo estabelecimento comercial... 3. A Primeira Seção, ao julgar o REsp 1.125.133/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 10/9/2010, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), decidiu que ‘a circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional [art. 155, II] refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade’, que ‘pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria [...] (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p. 36/37)’. 4. Ponderado esse entendimento jurisprudencial, constata-se que a mera consignação do veículo cuja venda deverá ser promovida por agência de automóveis não representa circulação jurídica da mercadoria, porquanto não induz à transferência da propriedade ou da posse da coisa, inexistindo, dessa forma, troca de titularidade a ensejar o fato gerador do ICMS. Nesse negócio, não há transferência de propriedade (domínio) à agência de automóveis, pois, conforme assentado pelo acórdão recorrido, ela não adquire o veículo de seu proprietário, mas, apenas, intermedeia a venda da coisa a ser adquirida diretamente pelo comprador. De igual maneira, não há transferência de posse, haja vista que a agência de automóveis não exerce nenhum dos poderes inerentes à propriedade (art. 1.228 do Código Civil). Isso porque a consignação do veículo não pressupõe autorização do proprietário para a agência usar ou gozar da coisa, nem tampouco a agência pode dispor sobre o destino da mercadoria (doação, locação, destruição, desmontagem, v.g.), mas, apenas, promover a sua venda em conformidade com as condições prévias estabelecidas pelo proprietário. Em verdade, a consignação do veículo significa mera detenção precária da mercadoria para fins de exibição, facilitando, dessa forma, a consecução do serviço de intermediação contratado.” (STJ, 1ª T., REsp 1321681/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, fev/2013)

Mercadoria. – “Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria. ... é mister que tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de destinação comercial. ... um bem de uso próprio (v.g., uma geladeira) não é mercadoria. Quando vendido, a terceiro, por seu proprietário, não faz nascer a obrigação de pagar ICMS. .. Situação diversa ocorre quando a geladeira é comprada e revendida por uma loja de eletrodomésticos. Aí, sim, ocorre a operação mercantil, ensejando a tributação ou via de ICMS.” (CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 13ª ed. Malheiros, 2009, p. 43)

– “... à margem do fator circulação, é preciso que o bem que circula seja mercadoria porque é essa a palavra usada no texto constitucional e não entendo como mercadoria senão o bem que se faz objeto do ato de comércio. A coisa não se transforma em mercadoria senão quando circula mediante um ato mercantil de qualquer natureza.” (REZEK, Francisco. Rezek, ICMS Conceito de mercadoria. Mesa de debates sobre tributos federais. RDT nº 67. Malheiros, p. 97)

– “... em se tratando de atividades mercantis, as palavras ‘gêneros’, ‘fazendas’, ‘efeitos mercantis’ e ‘mercadorias’ são sinônimas e como tais foram usados pelo Cód. Comercial, como acima ficou indicado: – coisas que se produzem para vender ou se comprar para revender com lucro. J. X. Carvalho de Mendonça é claríssimo: ‘As coisas... quando objeto de troca, de circulação econômica, tomam o nome de mercadorias... A coisa, enquanto se acha na disposição do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato, ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio... e deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor.’ (...) A coisa é bem de capital se produzida, ou adquirida, ou importada, por alguém para integrá-la em seu ativo fixo, sem o propósito de revenda, mas apenas para uso de sua empresa no fabrico ou transporte de produtos.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: RT, 1977, p. 216)

– AMÉRICO MASSET LACOMBE, no seu Imposto de Importação, já em 1979, à luz da EC nº 1/69, já diferenciava os termos “produto” e “mercadoria”. Dizia: “..., no sentido comum de ambos os vocábulos, verificamos que produto tem uma significação mais ampla que mercadoria, cujo sentido é envolvido pelo significado da palavra produto. Toda mercadoria é um produto, no sentido de que ou é produzido pela natureza ou pela atividade humana, ou pela combinação de ambas. Mas, nem todo produto é mercadoria, uma vez que, para tanto, necessita ser objeto de mercancia. Produto é toda coisa móvel corpórea. Ou será um produto da natureza ou da atividade humana. Entretanto, para se definir mercadoria, não será suficiente dizer trata-se de coisa móvel e corpórea, sendo necessário acrescentar que é toda coisa suscetível de circulação mercantil.” (p. 14) E transcreve texto de parecer proferido por ALIOMAR BALEEIRO, com o seguinte teor: “Mercadoria, em Direito, em Economia e na linguagem vulgar é o bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender. O fito de lucrar, mediante venda posterior do que se produziu ou se adquiriu, é inseparável do conceito econômico, jurídico e léxico do vocábulo ‘mercadoria’. Economicamente, como acreditamos ter demonstrado no desfile de velhos e novos economistas, as mercadorias constituem os capitais circulantes, que fazem o trajeto do estabelecimento produtor até as mãos do consumidor final ou do usuário final. Atingida esta etapa última, já não é mais mercadoria, porque cessou de ser objeto de circulação econômica e de lucro. Paralisou-se no estágio derradeiro do consumo ou do uso próprio.” (p. 16) AMÉRICO relembrou, ainda, qualificando-o como “leading case” do STF sobre a matéria, o RE 79.951/SP, em que teria ficado assentado que o destino à venda ou revenda é essencial para caracterizar a mercadoria, de modo que, à luz da EC 01/69, não incidiria ICMS na importação de bens de capital (hoje incide por força de previsão expressa do art. 155, § 2º, IX, a). E expôs acerca deste julgado: “Esclarecedor, neste aspecto, foi o voto do Min. Cunha Peixoto... Observa, em seguida, que mercadoria tem seu conceito bem definido no direito comercial, e, recorrendo a Vidaria nota que um mesmo objeto pode ser coisa em mãos de uma pessoa e mercadoria em mãos de outra, pois a palavra mercadoria põe de manifesto seu destino ao mercado e, assim, será coisa o objeto destinado para fim de consumo e mercadoria o destinado à especulação através da revenda. Recorre, igualmente, a Carvalho de Mendonça, para frisar que ...”a coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto manufaturado ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquira para revender a outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder do consumidor.” (p. 18) Por fim, concluiu: “Produto é, portanto, um bem móvel e corpóreo, enquanto que mercadoria tem um conceito mais restrito, pois é um bem móvel, corpóreo, destinado ao comércio.” (p. 18)

– “‘Mercadoria’, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para o consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente. Este conceito sofreu ampliação constitucional ao submeter o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito de incidência do ICMS, enquadrando-o no espectro mercantil (art. 155, § 3º, CF)... Os bens negociados ou transmitidos por particulares, prestadores de serviço, financeiras, etc., sem implicar mercancia, ou não sendo transacionados com habitualidade, ... representam natureza diversa de mercadoria.” (SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS – Teoria e Prática. 11ª ed. Dialética, 2009, p. 17) Obs: em nota adiante, discute-se a necessidade de o conceito abranger bens incorpóreos também.

– “A própria designação do imposto, no que consagra o emprego do vocábulo ‘mercadoria’, pressupõe o ato mercantil, encontrando-se a definição do termo no Direito comercial. Em síntese, consubstancia mercadoria coisa móvel destinada à comercialização, que geralmente é adquirida por pessoas do comércio para a revenda...” (excerto do voto do Min. Marco Aurélio no AgReg 131.941SC, RTJ 136/416)

– “... regra geral, podemos dizer que a qualificação de um bem como mercadoria depende da destinação que o vendedor irá dar-lhe, porque todos os bens disponibilizados pelo fornecedor são mercadorias. [...] O aspecto subjetivo escolhido pelo legislador para ser um critério objetivo na qualificação do que vem a ser mercadoria é o ponto de vista do vendedor do bem numa relação jurídica de venda e compra.” (CEZAROTI, Guilherme. ICMS no Comércio Eletrônico. MP, 2005, p. 152)

– Venda de bens salvados de sinistros. Não configura venda de mercadoria. Súmula Vinculante 32 do STF. Súmula 152 do STJ cancelada. O STF, entendendo que os bens salvados de sinistro não são mercadorias em sentido técnico-tributário, editou a Súmula Vinculante 32: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistros pelas seguradoras.” (DJe em fev/11). Vale destacar que a antiga Súmula 152 do STJ, que dizia da incidência, já fora cancelada (REsp 73.552/RJ, Informativo STJ 323/07).

– (...) “A alienação de salvados configura atividade integrante das operações de seguros e não tem natureza de circulação de mercadoria para fins de incidência do ICMS. 4. Inconstitucionalidade da expressão “e as seguradoras”, do inciso IV do art. 15 da Lei nº 6.763, com redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.758/1989, do Estado de Minas Gerais. 5. Violação dos arts. 22, VII, e 153, V, da Constituição Federal.” (STF, ADI nº 1.648, Pleno, relator Min. Gilmar Mendes, 16/02/2011); “Entendeu a corte que as vendas de salvados pelas companhias seguradoras, por constituírem atividade integrante das operações de seguro, sujeitam-se à competência tributária da União (CF, art. 153, V – IOF). (...) Observou que, em razão de ser vedada às sociedades seguradoras, nos termos do art. 73 do Decreto-lei 73/66, a exploração de qualquer outro ramo de comércio ou indústria, elas não seriam e nem poderiam ser comerciantes de sucata. Acrescentou que, por disposição contratual, as seguradoras receberiam por ato unilateral a propriedade do bem nas hipóteses em que, em decorrência de sinistro, tivesse este perdido mais de 75% do valor do segurado. Asseverou que as companhias de seguro seriam obrigadas a pagar ao segurado 100% do valor do bem e que a posterior venda, por elas, dos salvados teria, no máximo, o condão de recuperar parte da indenização que houvesse superado o dano ocorrido. Enfatizou que, por isso, não haveria finalidade de obter lucro, nem, portanto, intenção comercial.” (Informativo do STF nº 616)

– Mercadoria x incorpóreos. Admitindo a identidade. “Efetivamente o conceito secular de mercadoria tem como justificativa um bem corpóreo. Entretanto, na era atual, na qual é possível transformar uma mercadoria em dados digitalizados e transmiti-los entre dois computadores, o conceito tradicional deve ser flexibilizado. Ora, para que seja considerada uma mercadoria, basta que o bem tenha valor econômico e caráter circulatório. O requisito de ser corpóreo é plenamente dispensável. CORRÊA, no seu estudo sobre ‘mercadorias virtuais’, tem posicionamento que merece ser transcrito: ‘Devemos, sim, entender como bens, sejam estes imateriais ou não, todos aqueles responsáveis por manifestação de capacidade contributiva, ou seja, que gerem o interesse do Estado em regulá-los e tributá-los, sendo e gerando riquezas para a sociedade, restando insuficiente a noção tradicional de ‘mercadoria’, já que esta se encontra atrelada ao dogma ‘bem x materialidade’. Sem a referida interpretação, estaríamos inadvertidamente desconsiderando inúmeras e importantíssimas manifestações de capacidade econômica suscetíveis de submissão tributária, e, o pior, manifestações cada vez mais crescentes e importantes para a sociedade’. Por conseguinte, a mercadoria não necessita ser um bem corpóreo. Basta que seja negociada com habitualidade e que o negócio objetive o lucro, tendo, assim, evidenciada a possibilidade de cobrança do ICMS, desde que conste no dispositivo legal específico. Portanto, o requisito de ser o bem corpóreo deve ser afastado para reconhecer a incidência tributária do ICMS nas operações de comércio eletrônico direto. Não se defende a idéia de ampliar indiscriminadamente o conceito secular de mercadoria, mas tão-somente adaptá-lo à realidade atual. A ampliação deve valer somente para os bens que tenham caráter comercial, mas que não se enquadram atualmente no ultrapassado conceito, tais como filmes, músicas e softwares digitalizados, circuláveis através de download. Efetivamente, não se pode ampliar de forma genérica, de maneira que vários institutos sejam considerados mercadorias, como a nota promissória, um direito por excelência, e o bem imóvel, considerado, equivocadamente, como mercadoria recentemente pelo STJ para fins de incidência de COFINS. A interpretação extensiva que se dá ao vocábulo ‘mercadoria’ deve abranger bens que seguramente tenham características para serem classificados como tal e não genericamente para outros diversos bens e direitos. [...] ... a ampliação da definição deveria ser feita somente através de emenda constitucional. Isso porque nada impede que a Lei Maior altere o conceito de direito privado para fins tributários, como já faz atualmente com o ouro, um metal que é considerado ativo financeiro (art. 153, § 5º, da CF/88), ou então que venha a equiparar a transmissão de dados digitalizados à circulação de mercadorias, assim como a pessoa física que pode ser equiparada à pessoa jurídica (art. 149, § 3º, da CF/88). Logo, percebe-se que a Carta Magna, por óbvio, tem autonomia sobre a regra do art. 11 do Código Tributário Nacional. Então, entende-se que pode vir a Constituição Federal, em eventual alteração, acrescentando um parágrafo ao art. 155, a equiparar a transmissão de dados digitalizados à operação de circulação de mercadorias...” (STURTS, Gabriel Pinos. Tributação do Comércio Eletrônico: Análise da Incidência do ICMS. RET 34/5, fev/04)

– Sobre os bens incorpóreos, vide, ainda, notas adiante sobre o software, sobre a comercialização de energia e sobre o comércio eletrônico.

– No sentido de que mercadoria pressupõe caráter corpóreo. “‘Mercadoria’, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente. Este conceito sofreu ampliação constitucional ao submeter o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito de incidência do ICMS, enquadrando-se no espectro mercantil (art. 155, § 3º, CF). [...] O ‘download’ (transporte de arquivos da Internet para outro computador, ou transferência de dados de um micro a outro micro, como é o caso de fornecimento de produtos, bens e serviços de diversificada natureza – passagens aéreas, publicidade,leilões, banco eletrônico, consultorias, filmes, revistas,músicas, etc.) também não caracteriza ‘mercadoria’ Na ‘web’ (área multimídia da Internet) é possível a realização de serviços centralizadores (as informações são baixadas pelo provedor para o usuário), ou possibilitar que o usuário obtenha os elementos diretamente dos micros onde estejam os produtos (filmes, músicas, etc.), de seu interesse. No primeiro caso, o computador solicita serviços a um servidor, que dispara pesquisa em outros servidores, vinco (o mesmo computador) a receber as respostas que o servidor obteve. Na segunda situação (sistema ‘peer-to-peer’ – colega a colega, ou ‘entre partes’), o computador envia pesquisa para a rede; as máquinas ligadas à rede respondem se podem atendê-lo; o usuário escolhe uma conexão e recebe a resposta. Trata-se de bens digitais ‘constituídos por um conjunto organizado de instruções,na forma de linguagem de sobrenível, armazenados em forma digital e que podem ser interpretador por computadores e outros dispositivos assemelhados, que produzem funcionalidades predeterminadas, tendo como diferença específica sua existência não-tangível de forma direta pelos sentidos humanos e que, por não estarem aderidos a um suporte físico, transitam por ambientes de rede teleinformática’. Este bem ‘digital’ não consubstancia as características de âmbito legal e constitucional (art. 155, II e § 3º), de mercadoria, além do que o respectivo ‘software’ representa um produto intelectual, objeto de cessão de direitos, de distinta natureza jurídica, o que tornaria imprescindível alteração normativa.” (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª ed. Dialética, 2009, p. 17/19)

– Mercadorias fornecidas com serviços. Neste caso, teremos a incidência do ICMS ou a incidência do ISS, conforme constem ou não os serviços na LC 116/03, que arrola os serviços sujeitos ao ISS, em cumprimento ao art. 156, III, da CF. – “Veja-se, pois, que a regra de competência impositiva inscrita no art. 155, II, da Constituição – que autoriza o Estado-membro a instituir o ICMS – deve ser interpretada em função do que também prescreve a norma consubstanciada no art. 155, § 2º, IX, b, do Estatuto Fundamental, que legitima a incidência dessa espécie tributária sobre operações relativas à circulação jurídica de mercadorias fornecidas ‘com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios’. Os serviços exclusivamente tributáveis pelos Municípios, por intermédio do ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade constituindo natural conseqüência do princípio da legalidade tributária, tem sido reconhecida tanto pela doutrina (Rui Barbosa Nogueira, in RT 482/263; Aliomar Baleeiro, ‘Direito Tributário Brasileiro’, p. 270, 8ª ed., 1976, Forense) quanto pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (RTJ 68/8 – RTJ 89/281 – RTJ 97/357 RDA 118/155...” (STF, RE 156.568-3/SP, excerto do voto do Min. Celso de Mello, nov/93)

– “Nos casos em que há fornecimento de mercadoria com prestação de serviço, é praticamente impossível a separação entre as duas atividades. O deslinde da questão requer se olhe para a operação jurídica realizada entre as partes. Tem-se de perquirir do nascedouro da obrigação. Se os sujeitos da relação jurídica tiveram por escopo uma obrigação de fazer, uma prestação de serviço, os materiais porventura utilizados nessa prestação são simples meios dos quais se serviu o devedor para adimplir a sua obrigação de fazer, e por isso vão apenas integrar a base de cálculo do ISS devido, sem necessidade, ou melhor, sem que haja a possibilidade de cindir-se as duas atividades, para fins de incidência tributária. Por outro lado, se o objeto da relação jurídica foi a entrega de certa coisa (obrigação de dar), as prestações de serviço porventura realizadas são simples meios dos quais se vale o devedor para adimplir a sua obrigação, integrando-se na base de cálculo do ICMS devido.” (MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. ICMS: construção civil – Diferencial de alíquota interestadual. Uma burla à tributação. Da necessidade de revisão do entendimento predominante. RTFP 54/09, fev/04)

– Fornecimento em bares e restaurantes. “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.” (Súmula 163 do STJ)

– Venda de bens do ativo fixo. Não incidência de ICMS. “ICMS. Venda de bens do ativo fixo da empresa. Ambas as Turmas desta Corte (assim, a título exemplificativo, nos RREE 194.300 e AGRAG 177.698) já firmaram entendimento de que a venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b (sic), da Constituição Federal, porquanto, nesse caso, por esses bens não se enquadrarem no conceito de mercadoria e essas operações não serem realizadas com habitualidade, não há circulação de mercadoria. Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.” (Ac. un. da 1ª T. do STF RE 203.904-3-SP Min. Moreira Alves, DJU de 25/06/99, p. 29)

– “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCIDÊNCIA SOBRE A VENDA DE BENS DO ATIVO FIXO. ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA. 1. A alienação esporádica e motivada pelas circunstâncias de bens do ativo fixo da empresa não configura o fato gerador do imposto. 2. A saída ocasional de mercadoria não se enquadra no conceito de comércio habitual, capaz de gerar a obrigação tributária. Precedentes. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 182.721, Min. Maurício Corrêa)

– “ICMS. Venda de Veículos do Ativo Fixo. Empresa Locadora de Veículos. Prazo de Doze Meses. Lei Complementar. Convênio nº 64/06. Descabimento... É indevida a incidência de ICMS sobre a operação de venda de veículos integrantes do ativo fixo, antes de doze meses da data da aquisição junto à montadora, quando realizada por pessoa jurídica que explores atividade de locação, com base no Convênio n] 64/06, considerando que estabelece fator gerador do tributo, base de cálculo e contribuinte. Somente se sujeitam à incidência de ICMS bens que, juridicamente, se identificam como mercadorias, a teor do disposto no art. 155, II, da Constituição da República.” (TJMG, 4ª CC, Proc. 1.0024.06.235290-1/001, rel. Dês. Almeida Melo, mar/08)

– Alienação de bens de massa falida. Não incidência de ICMS. “A massa falida não é pessoa, embora tenha uma especial legitimidade para estar em juízo. Ela está sujeita a um regime jurídico próprio e consiste apenas no acervo de bens do devedor. Tem como única finalidade o pagamento dos credores. Não se enquadra no conceito legal de contribuinte do ICMS. Tudo nos termos da Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, que nesse ponto não inovou o Decreto-lei nº 7.661/1945. [...] ... os bens do devedor, mesmo aqueles antes por ele especificamente destinados ao comércio, quando integram a massa falida perdem a condição de mercadoria, não só por expressa determinação da lei brasileira, mas também por força de um princípio geral que orienta o instituto da falência, decorrente de sua natureza interventiva, que impõe o desapossamento de todos os bens do devedor para uma posterior venda, sem finalidade lucrativa e tão-somente para apurar o valor necessário ao pagamento dos credores;” (MACHADO, Schubert de Farias. A não-incidência do ICMS nos leilões dos bens de massa falida. RDDT 122/82, nov/05)

– Transformação das sociedades. Incorporação. Fusão. Cisão. Não incidência de ICMS. “TRIBUTÁRIO – ICMS – COMERCIAL – SOCIEDADE COMERCIAL – TRANSFORMAÇÃO – INCORPORAÇÃO – FUSÃO – CISÃO – FATO GERADOR – INEXISTÊNCIA. I – Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades. Todos eles são fenômenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou ações. Em todo o encadeamento da transformação não ocorre qualquer operação comercial. II – A sociedade comercial – pessoa jurídica corporativa pode ser considerada um condomínio de patrimônios ao qual a ordem jurídica confere direitos e obrigações diferentes daqueles relativos aos condôminos (Kelsen). III – Os cotistas de sociedade comercial não são, necessariamente, comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas é de natureza civil. IV – A transformação em qualquer de suas facetas das sociedades não é fato gerador de ICMS.” (STJ, 1ª T., maioria, REsp 242.721/SC, Rel. p/ o acórdão Min. Humberto Gomes de Barros, jun/01)

– Incorporação de empresa. “Tributário. ICMS. Incidência. Incorporação de empresas. Ausência de circulação de mercadorias. (...) A incorporação não configura fato gerador do ICMS, que caracteriza-se pela saída física e jurídica da mercadoria. Em caso de incorporação, não há saída física, inexistindo venda a consumidor final. Em caso de incorporação, quem responde pelos impostos devidos, depois de sua efetivação, é a empresa incorporadora que continua a respectiva exploração. Recurso improvido.” (Ac. un. da 1ª T. do STJ RMS 8.874-DF Min. Garcia Vieira, DJU de 03/05/99, p. 97)

– Arrendamento mercantil. Leasing. LC 87/96: “Art. 3º O imposto não incide sobre: VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;”

– “Sendo o arrendamento mercantil negócio jurídico complexo, que abrange no mais das vezes um financiamento, uma locação e, por fim, uma venda, a nova lei do ICMS teve dicção de pôr com clareza que, se houver mercantilização final do bem, a operação se inclui como hipótese tributável pelo ICMS. Não é extravagante lembrar que a compra-e-venda da mercadoria é sempre regra geral do contrato de arrendamento mercantil. (...) O fato de ser a arrendadora uma instituição financeira não destitui da qualificação de contribuinte do ICMS, por quanto ela realizava operação de circulação de mercadorias com requisito da habitualidade, que é bastante para arrolá-la nessa categoria. E mais: se havia incidência do imposto mercantil federado nas operações de arrendamento quando da venda final do bem, então, na mesma medida, ter-se-ia que reconhecer o crédito do imposto pago na operação ou operações anteriores.” (ARZUA, Heron. Créditos do ICMS no Arrendamento mercantil, RDDT nº 28, janeiro/98, p.12/) Nesse artigo, ainda, o autor diferencia os campos de incidência do ICMS e do ISS, sustenta que, no caso do leasing, havendo o aperfeiçoamento da venda do bem arrendado, incide o ICMS e defende, por fim, a possibilidade de compensação do ICMS pago (crédito) pela instituição arrendadora na aquisição do bem.

– A matéria encontra-se em análise pelo Supremo Tribunal Federal: “ICMS e “leasing” internacional. O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 155, II e § 2º, IX e XII, a e d, da CF, a constitucionalidade, ou não, da incidência de ICMS sobre operações de importação de mercadorias, sob o regime de arrendamento mercantil internacional. O Min. Gilmar Mendes, (...) destacou que não haveria como subsistir a orientação fixada no RE 461968/SP (DJU de 24.8.2007), no sentido de que o ICMS incide nas hipóteses em que o bem ou a mercadoria importados por meio de arrendamento mercantil internacional tivessem a propriedade transferida para o arrendatário. Isso porque esse entendimento convolar-se-ia em obstáculo à teleologia da norma constitucional. Explicou que, no leasing financeiro, o arrendatário possuiria, ao término do contrato, as opções de devolução ou compra do bem e de renovação do ajuste. Por esse motivo, a Constituição previra a incidência de ICMS na importação – na entrada do bem ou da mercadoria –, pois, de outra maneira, a exação ficaria à disposição do particular, a depender apenas do tipo de avença que desejasse celebrar. Ressaltou que isso permitiria elisão fiscal, com graves repercussões a partir do negócio jurídico entabulado. Concluiu que a situação em apreço apresentaria as seguintes possibilidades: 1) se determinado bem for adquirido por contrato de compra e venda internacional, incide ICMS, pois haverá a circulação de mercadoria, a qual será transferida ao patrimônio do adquirente; 2) se bem da mesma espécie for adquirido por contrato de compra e venda interno, incide ICMS; 3) se o mesmo bem for objeto de operação de arrendamento mercantil, leasing financeiro interno, incide ISS, consoante jurisprudência pacificada neste Tribunal (RE 592905/SC, DJe de 5.3.2010) e 4) se bem similar for objeto de importação mediante arrendamento mercantil internacional em que não seja feita a escolha de compra, a posição que vem se formando no STF impedirá a incidência do ICMS na importação – e tampouco do ISS. Diante desse quadro, notadamente da última hipótese, asseverou a ofensa ao princípio da isonomia, haja vista a concessão de vantagens não estendidas àquelas operações realizadas em âmbito interno. Ademais, reputou-se que, se adotada a mencionada tese, o poder de tributar do Estado ficaria à disposição do contribuinte. Tendo em conta todos esses motivos, asseverou que os fundamentos firmados no RE 206069/SP (DJU de 1º.9.2006), deveriam ser acolhidos, de modo a garantir a incidência do ICMS na importação de bem ou de mercadoria provenientes do exterior, independentemente da natureza do contrato internacional celebrado. Em divergência, o Min. Luiz Fux desproveu o recurso para manter a jurisprudência decenária desta Corte, segundo a qual a exegese desse novel preceito constitucional pressupõe a entrada e a posterior circulação desse bem para a incidência do ICMS, a fim de não transmudá-lo em imposto de importação. Afirmou que a Constituição delegara à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria tributária e o CTN dispusera, como regra de exegese, que na aplicação do direito tributário seriam obedecidos os conceitos de direito privado. Assinalou que o art. 155, II, da CF determinaria que o ICMS seria imposto derivado de uma operação de circulação de mercadoria e que presumiria uma compra e venda. Assim, incabível desnaturarem-se os vínculos de direito privado, de forma a equiparar o leasing à compra e venda. Observou que se tentara empreender interpretação teleológica à espécie para que a entrada da mercadoria fosse fato gerador do ICMS. No ponto, reiterou que, conforme realçado no RE 461968/SP (DJU de 24.8.2007), para não haver a transfiguração do ICMS em imposto de importação, aquele apenas incidiria se o ingresso se desse a título de circulação da mercadoria, sob pena de violação não só ao art. 146, III, da CF, como também, à luz dessa interpretação teleológica, do art. 155, § 2º, IX, a, da CF. Enfatizou, ainda, que em nível infraconstitucional, o STJ, em julgamento de recurso especial representativo da controvérsia, assentara que o referido imposto incidiria sobre a entrada de bem ou de mercadoria importados do exterior, desde que atinentes à operação relativa à circulação desses por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuinte habitual do tributo, qualquer que seja a finalidade. Por fim, esclareceu que os conceitos de direito privado não poderiam ser desnaturados pelo direito tributário, assim como, por analogia, seria indevida a criação de tributo inexistente. Após, pediu vista a Min. Cármen Lúcia. (RE 540829)” (Informativo 629 STF, mai/11)

– Vide precedentes do STF acerca da incidência do ICMS-Importação em nota ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF.

– Distribuição x Mandato mercantil. Distinção. ICMS x ISS. A distribuição implica a venda sucessiva de bens, inicialmente entre o produtor e o distribuidor, e deste último para outros empresários ou para o consumidor. O distribuidor negocia por conta e risco próprio, tem à sua disposição a coisa a ser negociada. Este contrato é derivado do de representação. Sendo verdadeira compra e venda, incide o ICMS. Instituto completamente diferente é o mandato mercantil, onde uma pessoa se obriga a praticar atos ou administrar interesses de natureza comercial, em nome e por conta de outrem, mediante remuneração. Não havendo venda, incide o ISS. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Distinção entre os Regimes Jurídicos de Mandato Mercantil e da Distribuição de Produtos Disciplina Tributária, em RDDT nº 39, dezembro/98)

– Software. Licenciamento e software de prateleira. Tratamento distinto. STF. “III. Programa de computador (software): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira (off the shelf) os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.” (STF, RE 176.626-SP, Min. Sepúlveda Pertence)

– “TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado ‘de prateleira’, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido.” (STF, RE nº 199.464-9, 1ª Turma, relator Min. Ilmar Galvão, 02/03/99)

– “Podemos extrair do dispositivo constitucional (155, § 2º, IX, b, da CF), a contrario sensu, que, se a operaçã o estiver compreendida na competência dos Municípios, o tributo devido será o ISS, não o ICMS. Portanto, verifica-se que a solução encontrada pelo legislador constituinte e infraconstitucional, em hipótese dessa espécie, envolvendo operações mistas, compreendendo prestação de serviço e fornecimento de mercadoria, limitou-se a definir a subsunção do ato de mercancia conforme a supremacia do fator imaterial ou material nele incrustado.” (Marcello Martins Motta Filho, Software de prateleira e o ICMS, RDDT nº 35, agosto/98, p. 66) Nesse artigo, o Autor critica o entendimento do STJ, segundo o qual incide ICMS sobre os software de prateleira (feitos em grande escala) e incide ISS sobre os softwares de encomenda (elaborado especificamente para certo usuário). Através da Teoria da Preponderância, o Autor defende que o software é composto por uma obra intelectual (tipicamente serviço) e por um suporte físico (CD-Rom ou disquete). Em um conflito entre o imposto estadual e o municipal, o art. 155, IX, b, da CF estabelece que, se a operação estiver compreendida na lista dos serviços de competência do município (como é o caso), será sempre devido o ISS. Faz, ainda, analogia com os filmes e videoteipes, em que foi adotado o mesmo entendimento.

– Distribuição de filmes para videocassete. “ICMS. VENDA DE VÍDEOS. Tratando-se não de simples distribuição de filmes e videoteipes, mas de negócio jurídico a encerrar a comercialização, a compra e venda, em si, incidente é o ICMS.” (STF, 2ª T., RE 164.599-7, Min. Marco Aurélio, mai/99, DJU 27.10.1999)

– Súmula nº 662 do STF: “É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– Comercialização de videocassete x gravação por solicitação de outrem. ICMS x ISS. “Recurso extraordinário. Fitas de ‘vídeo-cassete’. Imposto devido. O próprio acórdão reconhece que há comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para ‘vídeo-cassete’. E, assim sendo, aplica-se a ele o entendimento de ambas as Turmas desta Corte (assim nos RREE 191732, 164599, 179560 e 205984, a título exemplificativo) no sentido de que há a incidência de ISS somente quando o serviço de gravação é feito por solicitação de outrem, e não, como sucede na hipótese sob julgamento, quando há oferta do produto ao público consumidor, caso em que o imposto devido é o ICMS. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 183.190/SP, Min. Moreira Alves, Inf. do STF nº 269, mai/02)

– Incidência sobre o uso, o consumo ou a integração, no ativo fixo, de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento. Inconstitucionalidade. Saída ficta. Descabimento. “ICMS – CONVÊNIO – ARTIGO 34, § 8º, DO ADCT – BALIZAS. A autorização prevista no § 8º do artigo 34 do Ato das Disposições Transitórias da Carta de 1988 ficou restrita à tributação nova do então artigo 155, inciso I, alínea ‘b’, hoje artigo 155, inciso II, da Constituição Federal. ICMS – PRODUÇÃO – ATIVO FIXO – SAÍDA – FICÇÃO JURÍDICA. Mostram-se inconstitucionais textos de convênio e de lei local – Convênio nº 66/88 e Lei nº 6.374/89 do Estado de São Paulo – reveladores, no campo da ficção jurídica (saída), da integração, ao ativo fixo, do que produzido pelo próprio estabelecimento, como fato gerador do ICMS.” (STF, Plenário, maioria, RE n. 158.834, Rel. para acórdão Min. Marco Aurélio, out/02)

– Contratos de compra e venda para entrega futura e ICMS. Veja-se o artigo IPI e ICMS/Contrato de Compra e Venda para Entrega Futura/Adiantamento, Saldo e Respectivas Correções Monetárias, da lavra de Ruy Barbosa Nogueira, em RDDT n. 27, de dezembro de 1997.

– Operação para entrega futura. Base de cálculo. Correção monetária do valor da operação. Atualização na data da saída da mercadoria. Descabimento. “... ICMS – BASE DE INCIDÊNCIA – CORREÇÃO – VENDA PARA ENTREGA FUTURA – OPERAÇÃO VERSUS FATO GERADOR. A consideração do tributo a partir do valor do negócio jurídico, atualizado na data da saída da mercadoria do estabelecimento, além de alimentar a nefasta cultura inflacionária, discrepa da ordem natural das coisas, resultando em indevido acréscimo ao total da operação, porque não querido pelas partes, e em violência ao princípio da não-cumulatividade. O figurino constitucional do tributo impõe, como base de cálculo, o montante da operação relativa à circulação da mercadoria, à quantia recebida pelo vendedor.” (STF, RE 210.768, Inf. do STF nº 287, out/02) Eis o voto: “Voto – ... Na espécie, o negócio foi realizado, com pagamento à vista, em 20 de maio de 1991, para entrega em 16 de julho de 1991. Em 9 de julho de 1991, emitiu-se nota fiscal sem destaque do ICMS, fazendo-se constar, logicamente, o valor do negócio jurídico – Documento nº 6 (página 32). Em 16 de julho, emitiu-se nota fiscal de remessa com destaque do ICMS calculado sobre o valor do negócio jurídico, que permaneceu inalterado, chegando-se, considerada a alíquota de 17%, ao valor de Cr$ 859.792,00 (folha 7). Em última análise, o comprador da mercadoria somente satisfez o valor primitivo, ou seja, R$ 5.057.600,00. Compreenda-se a natureza do imposto em jogo. Diz respeito a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, pressupõe negócio jurídico revelador de certo preço. De acordo com o artigo 146 da Constituição Federal, cabe a lei complementar dispor sobre fatos geradores, base de cálculo e contribuintes. Por isso mesmo, foi recepcionado o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que passou a integrar o ordenamento jurídico pátrio com estatura de lei complementar. Ora, o inciso I do artigo 2º dele constante preceitua que a base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria. Vale frisar que a norma do § 4º do citado artigo apenas prevê pagamento de diferença do tributo quando, nas operações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, houver reajuste do valor da operação depois da remessa, silenciando, por completo, quanto à formalização de negócio jurídico para entrega futura da mercadoria. Pois bem, descabe confundir o fato gerador do tributo – que, a teor do artigo 1º do citado decreto-lei, é a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, e não a feitura do contrato entre comprador e vendedor com o valor da operação. Ademais, é de registrar que há uma data na qual o tributo torna-se exigível, posterior, destarte, à referida saída. Uma vez contratado certo preço, inalterável pela vontade de qualquer das partes, especialmente do vendedor, não se tem como corrigi-lo objetivando, na saída de mercadorias, cobrar tributo considerada a base atualizada. Essa previsão não consta do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e seria própria – porquanto inerente, repita-se, a base de cálculo do tributo – ao tratamento via lei complementar. Na verdade, a Corte de origem acabou por ter compreensão inadequada do tributo. O raciocínio então desenvolvido parte da premissa de que o vendedor, ao receber o preço da mercadoria, também o faz quanto ao valor do tributo a ser recolhido, quando, na verdade, o devedor de direito perante o fisco não é o comprador, mas aquele que aliena. Terminou-se por placitar mudança de base de cálculo do tributo, desconhecendo-se aquela definida em lei complementar, introduzida no cenário jurídico mediante convênio e decreto, atos de inegável natureza administrativa. Olvidou-se a razão de ser da exigência constitucional de lei complementar, tão bem sintetizada por Ives Gandra em ‘Comentários à Constituição do Brasil’, 6º volume – tomo I, 1990, Saraiva, à página 75: ‘É, pois, a lei complementar uma garantia de estabilidade do sistema, não permitindo que cinco mil Municípios, vinte e seis Estados e a União tenham sistemas próprios, assim como do pagador de tributos, que na Federação pode livremente viajar ou alterar seu domicílio, à luz dos mesmos princípios gerais que regem o sistema.’ Em última análise, na dicção de Cretelha Jr., ‘...a obrigação tributária deverá constar de lei complementar’ (Comentários à Constituição de 1988, 2ª edição – Forense, página 3.513). A tese sufragada, em torno da natureza da correção monetária, a significar não um plus, mas simples reposição do poder aquisitivo da moeda, não guarda pertinência com a espécie, porquanto não se conta com previsão sobre a correção do tributo devido, mas da base de cálculo, talvez mesmo diante do fato de não se ter a exigibilidade respectiva, a pressupor a saída das mercadorias do estabelecimento. Tampouco cabe agasalhar a óptica sobre a inexistência de desvantagem para o vendedor que, ao efetuar o negócio jurídico, tem em vista um preço certo e que vem a ser satisfeito pelo comprador. Não retém, como ocorre, por exemplo, em relação à contribuição social dos empregados, qualquer valor, mas se torna devedor do fisco, presente a quantia inerente à própria venda. Por outro lado, a persistir o quadro, ter-se-á situação jurídica em que o princípio da não-cumulatividade ficará ferido de morte. O comprador da mercadoria tem como documento, que vise ao crédito do tributo recolhido na operação, o valor desta registrado na nota fiscal, e não aquele que veio a ser majorado pelo fisco quando da saída das mercadorias. Destarte, o que decidido pela Corte de origem, almejando afastar a perda do poder aquisitivo da moeda, acabou por resultar na modificação, via atos locais, da base de cálculo do tributo, olvidando-se princípios assentes na Carta da República e a necessidade de lei complementar dispor sobre a matéria. Além disso, serve de alimento à cultura inflacionária, implicando participação do fisco na vantagem alcançada pelo vendedor e que resultou do pagamento à vista do próprio valor da mercadoria. Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário e o provejo para, reformando o acórdão proferido pela Corte de origem (folha 101 à 104), integrado pelo resultante dos embargos declaratórios, e declarando a inconstitucionalidade do ajuste nº 1, de 25 de junho de 1991, do SINIEF, subscrito pelo então Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento e Secretários da Fazenda, Economia e Finanças dos Estados e do Distrito Federal (folha 5), da expressão ‘...atualizada nos termos do § 4º...’, contida no § 1º, e do § 4º, ambos do artigo 116 do Decreto do Estado do Rio Grande do Sul 33.178, de 2 de maio de 1989, com a redação imprimida pelo Decreto nº 34.014, de 15 de agosto de 1991 (folha 6), de folha 111, julgar procedentes os pedidos formulados na ação cautelar e na ação ordinária ajuizada, invertendo os ônus da sucumbência fixados na sentença de folha 65 a 68, no que atendo ao texto do § 4º do artigo 20 do Código de Processo Civil.”

Operações mistas: circulação de mercadorias e prestação de serviços. Vide nota ao art. 155, § 2º, IX, b, da CF.

Transmissão e distribuição de energia elétrica. “As linhas de transmissão e distribuição são meios necessários para a propagação do campo elétrico gerado na fase de geração de energia elétrica, produzindo efeitos nos elétrons livres existentes na fiação da residência do consumidor. Nesse passo, inexistindo qualquer prestação de serviço de transporte nas linhas de transmissão e distribuição, concluímos que a atividade praticada pelas concessionárias não se subsume ao aspecto material do ICMS. Portanto, as receitas auferidas pelas concessionárias de transmissão e distribuição a título de encargos de conexão e uso da rede não devem fazer parte da base de cálculo do ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual.” (VILLEN NETO, Horácio. A Incidência do ICMS na Atividade Praticada pelas Concessionárias de Transmissão e Distribuição de Energia Elétrica. RET nº 32/41, jul/ago/03)

– ICMS. Demanda contratada x demanda utilizada. Está sob repercussão geral, no RE 593824 (Tema 176), rel. Min. Ricardo Lewandowski, a questão da “constitucionalidade, ou não, da inclusão dos valores pagos a título de “demanda contratada” (demanda de potência) na base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS sobre operações envolvendo energia elétrica”.

– O contrato relativo à prestação de energia elétrica envolve tanto a reserva de potência quanto o consumo, propriamente, de energia. Para as pessoas físicas, também existe isso, embora não seja discriminado na conta. Quem, e.g., dispõe de ligação trifásica, tem uma tarifa mínima superior. No caso das pessoas jurídicas, temos a discriminação desses itens. A reserva de potência é essencial ao fornecimento da energia, abrangendo o custo da empresa para o fornecimento da energia pretendida. A solução da questão envolve, em primeiro lugar, a compreensão do modo de contratação e, em segundo, seu cotejo com a base econômica constitucionalmente prevista.

– Súmula nº 391 STJ: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.” (out/09)

– “ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE EM DEMANDA CONTRATADA E NÃO UTILIZADA. INCIDÊNCIA SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE NA DEMANDA DE POTÊNCIA ELÉTRICA EFETIVAMENTE UTILIZADA. 1. A jurisprudência assentada pelo STJ, a partir do julgamento do REsp 222.810/MG (1ª Turma, Min. José Delgado, DJ de 15.05.2000), é no sentido de que “o ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado, por não haver incidência, pelo fato de celebração de contratos”, razão pela qual, no que se refere à contratação de demanda de potência elétrica, “a só formalização desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia elétrica não caracteriza circulação de mercadoria”. Afirma-se, assim, que “o ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa”. 2. Na linha dessa jurisprudência, é certo que “não há hipótese de incidência do ICMS sobre o valor do contrato referente à garantia de demanda reservada de potência”. Todavia, nessa mesma linha jurisprudencial, também é certo afirmar, a contrario sensu, que há hipótese de incidência de ICMS sobre a demanda de potência elétrica efetivamente utilizada pelo consumidor. 3. Assim, para efeito de base de cálculo de ICMS (tributo cujo fato gerador supõe o efetivo consumo de energia), o valor da tarifa a ser levado em conta é o correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada no período de faturamento, como tal considerada a demanda medida, segundo os métodos de medição a que se refere o art. 2º, XII, da Resolução ANEEL 456/2000, independentemente de ser ela menor, igual ou maior que a demanda contratada. 4. No caso, o pedido deve ser acolhido em parte, para reconhecer indevida a incidência do ICMS sobre o valor correspondente à demanda de potência elétrica contratada mas não utilizada. 5. Recurso especial parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 960.476/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/09)

– “ICMS. DEMANDA CONTRATADA. PARCIAL PROVIMENTO AO PLEITO DO CONSUMIDOR. IMPOSTO DEVIDO SOBRE A ENERGIA EFETIVAMENTE CONSUMIDA. 1. Hipótese em que a pretensão do consumidor foi apenas parcialmente deferida, já que o ICMS é devido sobre a energia contratada efetivamente utilizada. 2. Durante o trâmite da ação, houve depósito judicial da totalidade do ICMS incidente sobre a demanda contratada. Por essa razão, após o trânsito em julgado, o juiz de origem condicionou o levantamento à prévia liquidação dos valores, para apurar a parcela do imposto relativa à energia efetivamente consumida e, consequentemente, o excesso a ser sacado pelo consumidor. 3. Essa decisão foi revertida pelo TJ-RJ, que autorizou o levantamento do montante total depositado, o que deu origem à presente Reclamação. 4. O acórdão do Tribunal de origem nega autoridade ao decidido pelo STJ. O levantamento deve se restringir aos montantes incidentes sobre a demanda contratada, mas não utilizada. O restante (exação relativa à energia efetivamente consumida) deve ser convertido em renda do Estado.” (STJ, Primeira Seção, Rcl 5.822/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2012)

– “... concluímos que o ICMS não pode incidir sobre a demanda de potência elétrica, seja a contratada ou a medida, visto que isso representaria ofensa direta aos arts. 155, II (por não se tratar de serviço não contemplado na competência municipal, visto que a demanda de potência sequer representa um serviço), art. 22, IV (por haver legislação da pessoa competente – a União – determinando a segregação dos valores relativos à energia consumida e à demanda contratada) e 60, parágrafo 4º, III, da Constituição (separação dos Poderes, caso se entenda que o Judiciário deve ordenar a apuração de base de cálculo não prevista em qualquer texto normativo, de forma a viabilizar a incidência do ICS sobre a demanda medida, sempre que esta for inferior à contratada).” (SANTIAGO, Igor Mauler. Não Incidência de ICMS sobre a Demanda Contratada de Potência: Aspectos Constitucionais. RDDT 182/30, nov/2010)

– “Nos contratos de fornecimento de energia elétrica as distribuidoras estabelecem, para determinada categoria de consumidores, a obrigação de pagar a demanda contratada. E calculam o ICMS sobre o valor cobrado em suas faturas, vale dizer, incluem na base de cálculo do imposto o valor recebido sem que a energia elétrica tenha sido efetivamente fornecida. A ilegalidade é evidente. O fato gerador do ICMS não é o contrato, mas a efetiva entrega da energia elétrica. Não pode, pois, o imposto incidir sobre um valor que é pago pelo cliente da distribuidora apenas para ter a garantia desta de que lhe fornecerá a energia se houver necessidade.” (MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS no Fornecimento de Energia Elétrica: Questões da Seletividade e da Demanda Contratada. RDDT 155, ago/08, p. 48)

– No sentido de que a medição da demanda é importante para a definição do preço a ser cobrado do consumidor. Os argumentos do Fisco são bastante consistentes. Destaca que a Resolução 456/00 da ANEEL estabeleceu duas formas de tarifação: a) monômia, medindo exclusivamente o consumo, utilizada para clientes ligados em baixa tensão, como as residências; b) binômia, medindo tanto o consumo quanto a demanda, utilizada para clientes de grande porte, ligados em alta tensão, como as grandes indústrias. Veja-se, ainda, esclarecimentos sobre a medição da demanda em excerto da contestação do Estado do Rio Grande do Sul nos autos do Proc. 001/1.07.0274380-5, em mai/08: “... a demanda de potência é aspecto de extrema relevância na fixação do preço ou tarifa de fornecimento de energia elétrica. Com efeito, os sistemas elétricos são dimensionados pela demanda, e não pelo consumo de energia. Assim, a espessura do cabo elétrico, o número de subestações, bem como a escolha de outros equipamentos utilizados no fornecimento de energia elétrica, variam de acordo com a potência que pode ser exigida por um consumidor em um determinado momento, ou seja, conforme sua demanda de potência. Para a concessionária, é essencial verificar qual a demanda/exigência simultânea de energia num determinado momento, para que possa planejar o material necessário à montagem e manutenção do sistema (estrutura física) necessário ao fornecimento da energia. [...] Do ponto de vista do controle do sistema elétrico, o ideal seria a instituição da tarifação binômia para todos os consumidores, por se tratar de uma medição mais completa, possibilitando a aferição de diversos parâmetros de qualidade da energia e, portanto, uma cobrança mais justa. Com efeito, a medidação da demanda permite identificar o grau de irregularidade com que a energia é consumida (picos de demanda), de modo a imputar aquele que exige um maior dimensionamento do sistema elétrico, um preço maior pela energia.”

– “... consumo de energia elétrica é prática que se mede tanto em quantidade quanto em intensidade. Não há consumo elétrico que não seja modulado por uma potência elétrica. Nenhuma dessas ocorrências se dá isoladamente... Ora, inseparáveis componentes..., é absolutamente lógico que tanto a quantidade como a intensidade do consumo venham a influir na elaboração do cálculo da tarifa correspondente, como critérios de formação do preço. [...] ... pelo engano em que se alimenta, consistente em interpretar ‘contrato demanda de potência’ como ‘contrato de reserva de energia elétrica para utilização eventual’, a tese que vem sendo aceita no acolhimento dos pedidos de segurança que questionamos não comporta nem ao menos cogitação, visto representar verdadeiro absurdo no campo da fenomenologia elétrica.” (GONÇALVES, José Basílio. Considerações sobre a base de cálculo do ICMS incidente em operação com energia elétrica. RET 66/68, mar-abr/09)

– Vide, ainda: ARAÚJO, Nadja. A exigência de ICMS sobre o valor de ‘demanda contratada’... RDDT 161/35, fev/09)

– Legitimidade do consumidor para afastar o ICMS sobre a demanda não utilizada. “RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA ‘CONTRATADA E NÃO UTILIZADA’. LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. – Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada. – O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica. Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1299303/SC, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, ago/2012)

– ICMS sobre a sobretarifa de energia elétrica. Impossibilidade. Vide artigo de José Erinaldo Dantas Filho e Valdetário Andrade Monteiro, ICMS: da impossibilidade da incidência do imposto sobre a chamada “sobretarifa de energia elétrica”, RDDT nº 74/82, nov/01.

– ICMS sobre tarifa de ultrapassagem. “As tarifas de ultrapassagem destacadas nas faturas de energia elétrica da Apelante (fls. 59/78) consistem, segundo a Portaria nº 98/88 do DNAEE, em ‘tarifas aplicáveis sobre as parcelas de demandas registradas em cada segmento horo-sazonal, que excederem, em relação às demandas contratadas, os limites estabelecidos no parágrafo único do art. 15 da Portaria DNAEE nº 033/88.’ Portanto, assim como no caso da demanda reservada de potência, não há contraprestação pelo fornecimento de energia efetivamente consumida. Dessa forma, não se está diante de hipótese de incidência do ICMS, que pressupõe uma operação relativa à circulação de mercadorias.” (TJRS, 22ª CC, decisão da Des. Maria Isabel de Azevedo Souza nos autos da Apelação 70016187072, jul/06)

– ICMS sobre TUSD e a TUST. Impossibilidade. “... como a Constituição e a Lei Complementar nº 87/96 prevêem a incidência do ICMS sobre o efetivo fornecimento de energia elétrica, a disponibilização do uso dos sistemas de rede, que passou a ser autônoma ao fornecimento de energia no novo modelo setorial, não se enquadra na hipótese de incidência desse imposto (disponibilizar o uso da rede é diferente de fornecer energia). [...] Enquanto a Constituição Federal e a legislação complementar determinarem que o ICMS incide sobre o efetivo fornecimento de energia e que a sua base de cálculo é o preço da operação da qual decorrer a saída (operações internas ou a entrada (operações interestaduais) da energia, as tarifas de uso dos sistemas de distribuição e de transmissão não serão passíveis de incidência desse imposto estadual.” (SALIBA, Luciana Goulart F.; ROLIM, João Dácio. Não-incidência do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuição (TUSD) e de Transmissão (TUST) de energia elétrica. RDDT 122/50, nov/05)

Fornecimento de água encanada. Venda de mercadoria ou prestação de serviço? “ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável por empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na liminar concedida na ADI nº 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI nº 2.224-5-DF, Relator o Ministro Néri da Silveira.” (STF, Tribunal Pleno, RE 607056, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, abr/2013)

Comércio eletrônico direto e indireto. “... nas operações de comércio eletrônico em que o negócio jurídico subjacente é realizado por meios eletrônicos e a entrega do bem é realizada de forma física, ou seja, em que existe a saída de uma mercadoria material do estabelecimento do contribuinte (comércio eletrônico indireto), haverá a incidência do ICMS no momento em que ocorrer a referida saída. Quando a aquisição ou encomenda de mercadorias ou serviços é realizada por meios eletrônico e a entrega dos bens é também realizada eletronicamente, designamos essa operação de comércio eletrônico direto. Nesta hipótese, o ICMS também será devido no momento em que a mercadoria sair do estabelecimento do contribuinte. O fato de existirem dificuldades técnicas para a caracterização da ocorrência do fato gerador não acarreta a não-incidência do ICMS nas operações de comércio eletrônico direto..” (CEZAROTI, Guilherme. ICMS no Comércio Eletrônico. MP, 2005, p. 152/153)

– Vide nota anterior sobre o conceito de mercadoria e os bens incorpóreos.

– Sobre a noção de bens intangíveis e sua potencial tributação, vide nota ao art. 154, I, da CF.

– Alcança a venda de software mediante transferência eletrônica. “ICMS: Software e Transferência Eletrônica... Em conclusão, o Tribunal, por maioria, indeferiu medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido do Movimento Democrático Brasileiro-PMDB contra dispositivos da Lei 7.098/98, do Estado do Mato Grosso, que trata da consolidação das normas referentes ao ICMS – v. Informativos 146 e 421. Na linha do voto divergente do Min. Nelson Jobim, entendeu-se que o ICMS pode incidir sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados, e reputou-se constitucional, em princípio, o art. 2º, § 1º, VI, e o art. 6º, § 6º, da Lei 7.098/98 (“Art. 2º. ... § 1º. O imposto incide também: ... VI – sobre as operações com programa de computador – software –, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados. ... Art. 6º. ... § 6º – Integra a base de cálculo do ICMS, nas operações realizadas com programa de computador – software – qualquer outra parcela debitada ao destinatário, inclusive o suporte informático, independentemente de sua denominação.”). Esclareceu-se que, se o fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisição de programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argumento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais. Considerou-se, ainda, a conveniência política de se indeferir a cautelar, tendo em conta o fato de a lei estar vigente há mais de dez anos. Vencidos os Ministros Octavio Gallotti, relator, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello que deferiam em parte a cautelar. ADI 1945 MC/MT,... red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, 26.5.2010.” (Informativo do STF)

– Venda de veículo pela INTERNET. Vide o artigo de Alessandro Mendes Cardoso, Venda de veículo via internet – a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 51/00, RDDT nº 70, julho/01, p. 07/21.

– Vide nota ao art. 150, § 7º, da CF sobre a venda direta ao consumidor, com entrega através das concessionárias.

– Venda de conteúdos digitais pela INTERNET. Vide artigo de Guilherme Pereira das Neves, ICMS: comercialização de conteúdos digitais na Internet... RDDT nº 74/50, nov/01.

Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Trata-se de uma segunda base econômica para a incidência do ICMS.

– Análise desta base econômica e dos aspectos da hipótese de incidência, tal como estabelecidos pela LC 87/96, com a redação da LC 102/01, vide: Neto, Horácio Villen. A Incidência do ICMS na Atividade Praticada pelas Concessionárias de Transmissão e Distribuição de Energia Elétrica. RET nº 32, jul/ago/03, p. 14.

– Transporte aéreo de passageiros e de cargas. “... Lei complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII ‘a’, e inciso VIII, CF. Conceitos de passageiro e de destinatário do serviço. Fato gerador. Ocorrência. Alíquotas para operações interestaduais e para as operações internas. Inaplicabilidade da fórmula constitucional de partição da receita do ICMS entre os estados. Omissão quanto a elementos necessários à instituição do ICMS sobre navegação aérea. Operações de tráfego aéreo internacional. Transporte aéreo internacional de cargas. Tributação das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais – reciprocidade. Viagens nacional ou internacional – diferença de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, CF é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a união quando esta se apresenta na ordem externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros – intermunicipal, interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras...” (STF, Plenário, ADI n. 1.600, rel. para acórdão Min. Nelson Jobim, nov/01)

– “ICMS. SERVIÇO. TRANSPORTE ÁEREO. A recorrente alega, entre outras coisas, que o Tribunal a quo deixou de analisar todos os argumentos trazidos em contra-razões e desconsiderou, ao aplicar o art. 166 do CTN, que, em nenhum momento, houve a transferência do ônus do ICMS aos consumidores finais. Enfatiza que os valores das passagens aéreas não tinham, em sua composição, parcela de ICMS. Diante disso, a Turma, por maioria, ao prosseguir o julgamento, negou provimento ao recurso, entendeu que o acórdão ora impugnado decidiu, com razões suficientes, todas as questões suscitadas, asseverando, no que interessa ao caso, a impossibilidade jurídica do pedido de repetição formulado, pois a autora, ora recorrente, deixou de provar não ter incluído, no preço cobrado, o ônus ou encargo financeiro respectivo, ou, tendo-o feito, estar expressamente autorizado, pelo adquirente, a requerer sua restituição. Ressaltou-se, também, que as empresas aéreas estavam autorizadas a incluir o ICMS no cálculo da tarifa com base na alíquota média de 8,5%, tendo em vista o estabelecido no Convênio-ICMS n. 92/1991. Afirmou-se, ainda, que o imposto foi pago pelo consumidor de serviço e sobre ele é que incidiu o impacto financeiro, como contribuinte de fato, cabendo à companhia aérea, como agente cobrador do Poder Público, a obrigação do repasse como contribuinte de direito. REsp 898.192-RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 23/9/2008. (Informativo do STJ nº 369, set/08)

– Transporte rodoviário de passageiros. Questionamento dos arts. 4º, 11 e 12 da LC 87/96. “ICMS e Transporte Rodoviário de Passageiros... O Tribunal retomou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional do Transporte – CNT contra os artigos 4º; 11, II, a e c; 12, V e XIII, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), que, ao dispor sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, elenca os contribuintes do ICMS, estabelece o local da operação ou da prestação de serviço de transporte, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, bem como fixa o momento de ocorrência da hipótese de incidência do tributo – v. Informativo 415. Pleiteia a requerente, em suma, a extensão da orientação firmada no julgamento da ADI 1600/DF (DJU de 20.6.2003), sobre transporte aéreo de passageiros, para evitar a incidência de ICMS também sobre o transporte terrestre. O Min. Gilmar Mendes, em voto-vista, acompanhou o voto do Min. Nelson Jobim, relator, no sentido de julgar procedente o pedido formulado, para declarar a inconstitucionalidade da instituição do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte terrestre de passageiros, por entender, na linha do que decidido no julgamento da ADI 1600/DF, que a norma impugnada apresenta insuficiência de identificação dos elementos fundamentais da relação tributária, o que impede a aplicação dos princípios constitucionais relativos ao ICMS. [...] O Min. Gilmar Mendes ainda acompanhou o relator quanto à modulação dos efeitos, ressalvando apenas a aplicação da eficácia ex tunc aos casos concretos sub judice em período anterior à conclusão do julgamento da presente ADI. No ponto, tendo em conta que há vários anos os Estados-membros têm exigido ICMS sobre transporte terrestre de passageiros, mesmo antes da edição da LC 87/96, e que, em mais de uma oportunidade, o Tribunal sinalizou a inconstitucionalidade da instituição do ICMS enquanto insuficientes as indispensáveis regras para prevenção de controvérsias entre os Estados federados, asseverou ser preciso, a um só tempo, em homenagem ao princípio da segurança jurídica, resguardar as situações consolidadas e garantir aos contribuintes que não se quedaram inertes, mas se insurgiram contra a imposição fiscal inadequada, a viabilidade de suas pretensões. Em divergência, o Min. Marco Aurélio julgou improcedente o pleito. Considerou que a situação ligada ao transporte aéreo, examinada no julgamento da ADI 1600/DF, foi excepcionalíssima, presente a quadra vivenciada pelas empresas de transporte, mas que não há, no caso, uma justificativa socialmente aceitável para fulminar-se o tributo em questão, desaguando essa postura no afastamento da incidência de qualquer tributo, porque, por força da Constituição, não incide, nos termos do seu art. 156, III, o ISS, que é da competência dos Municípios. Após, pediu vista dos autos o Min. Joaquim Barbosa. ADI 2.669/DF, rel. Min. Nelson Jobim, 1º.10.2008.” (Informativo do STF nº 522, out/08)

– Transporte de turista. Incide ISS, e não ICMS, pois não é verdadeiro serviço de transporte. (Walter Gaspar, Transporte de Turista: incide o ISS, em RDDT n. 31, abril/98)

– Locação de veículos com motoristas. Não caracterização de serviço de transporte. “... os quatro pontos abaixo desautorizam a qualificação da atividade em tela como serviço de transporte...: I. a remuneração devida à locadora não avaria segundo o número de trechos cumpridos pelos seus veículos ou pela extensão de tais trechos... II. todos os padrões de utilização dos veículos são estabelecidos pelo locatário, o que demonstra ser ele o detentor de sua posse direta... III. a observação do item precedente reforça-se pelo fato de os veículos permanecerem ao inteiro dispor do locatário (...) mesmo fora do horário de trabalho dos motoristas... IV o combustível, em todos os casos – inclusive no das rotas fixas... cuja reiteração é livremente determinada pelo locatário – é custeado por este, o que outra vez é de todo incompatível com o contrato de transporte... Em face do exposto, concluídos que o contrato de locação de veículos com motoristas... encontra-se fora do campo de incidência do ICMS e do ISSQN por não configurar serviço de transporte.” (SANTIAGO, Igor Maules; BREYNER, Frederico Menezes. Locação de veículos com motorista... RDDT 168/66, set/09)

– Transporte de valores intermunicipal. “TRANSPORTE DE VALORES EM ÂMBITO INTERMUNICIPAL. FATO GERADOR. ISSQN E ICMS. ATIVIDADE MISTA. PRINCÍPIO DA PREPONDERÂNCIA. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 7/STJ. 1. Discute-se nos autos a concomitância da exigência tributária do ISSQN e do ICMS sobre a atividade de transporte de valores em âmbito intermunicipal. 2. O Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, interpretou o art. 1º, § 2º, da Lei Complementar n. 116/03, c/c o subitem 26.01 da Lista de Serviços a partir de argumentos de natureza eminentemente fática, e concluiu que a atividade de transporte interestadual e intermunicipal de valores se sobrepõe à prestação dos serviços a ele inerentes ou dele decorrentes, dando-se assim a incidência do ICMS. 3. Observado que a questão gravita em torno do princípio da preponderância, em face das provas coligidas no presente feito, para dirimir a contenda, seria necessário o reexame do conjunto probatório, o que é inviável neste conduto recursal, ante o óbice contido na Súmula 7/STJ. Precedentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1375282/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/2013)

– Transporte interestadual de mercadoria destinada à exportação. “ICMS. EXPORTAÇÃO QUE DESTINE MERCADORIA AO EXTERIOR. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO INTERESTADUAL... 1. ‘Os precedentes jurisprudenciais desta Corte Superior afirmam pela não incidência do ICMS sobre serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior, pois o art. 3º, II, da LC n. 87/96 tem por finalidade a desoneração do comércio exterior como pressuposto para o desenvolvimento nacional com a diminuição das desigualdades regionais pelo primado do trabalho’ (AgRg no REsp 1.301.482/MS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 16/5/13).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1292197/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

Prestação de serviços de comunicação. Há vários questionamentos envolvendo tecnologias que se disseminaram após o advento da Constituição, com dúvidas sobre configurarem ou não serviço de comunicação.

– Conceito. “A prestação de serviços de comunicação constitui o cerne da materialidade da hipótese de incidência tributária, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação ‘de fazer’, de conformidade com os postulados do direito privado. Esse imposto incide sobre a prestação de serviços de comunicação em regime de direito privado (por particulares, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de economia mista)... [...] O significado jurídico de ‘comunicação’ – para fins e efeitos tributários – mantém prévia implicação com a realização do serviço, que só tem condição de ser configurado mediante a existência de duas (ou mais) pessoas (físicas ou jurídicas), nas qualidades de prestador e tomador (usuário) do serviço, constituindo heresia jurídica pensar-se em serviço consigo mesmo. [...] Naturalmente, na comunicação torna-se necessária a participação de elementos específicos (emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou não) a compreensão pelo destinatário... Apesar de ter sido asseverado que ‘comunicação é diálogo entre pessoas, de modo a colocá-las uma perante a outra, embora se encontrem distanciadas no tempo fusos horários) e no espaço (lugares)’, de modo perspicaz ponderou-se que a relação comunicativa se dá independentemente do emissor e o receptor manterem diálogo, porque, se esta situação ocorrer, estar-se-á diante de uma nova relação. A materialidade (fato gerador) do imposto não ocorre pelo simples ato que torna possível a comunicação (disponibilização de informações), sendo necessária a prestação de serviços de comunicação, em que os sujeitos desta relação negocial (prestador e tomador, – devidamente determinados) tenham uma efetiva participação.” (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª ed. Dialética, 2009, p. 138/140)

– “Para que haja a incidência do ICMS-comunicação, é imperioso que exista uma fonte emissora, uma fonte receptora e uma mensagem transmitida pelo prestador do serviço. Sem esses elementos, não há comunicação; sem comunicação, não há ICMS-comunicação. [...] o fato gerador do ICMS em tela na CR/88 é a efetiva prestação de serviço de comunicação. Para que este ocorra, é necessário que um terceiro preste, mediante remuneração, serviço que possibilita a formação da relação comunicativa, composta por cinco elementos: emissor, receptor, mensagem, código e meio de transmissão.” (MOREIRA, André Mendes. A Tributação dos Serviços de Comunicação. Dialética, 2006, p. 158 e 217) O autor faz uma análise completa da tributação das comunicações, com análise profunda da sua base econômica, da Lei Geral de Telecomunicações, da LC 87/96 e dos conflitos de competência relativos ao ISS, tratando, pois, para tanto, também da LC 116/03.

– “... relevante é o fato de a comunicação ocorrer das mais variadas formas, seja através de cartas, televisão, ligações telefônicas e outros meios de telecomunicação. Para tanto, é preciso analisar que tipo de comunicação poderá ser tributado pelo ICMS, pois pode existir comunicação tributariamente irrelevante, não surgindo obrigação tributária. [...] ... o poder tributante determinou que só incidirá ICMS sobre o serviço de comunicação quando se verificar o fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação, um serviço de comunicação. Verifica-se a incidência do referido imposto quando há atividade em caráter negocial de fornecer a terceiro, condições materiais para que ocorra a comunicação. [...] ... não incide ICMS sobre os meios necessários à consecução da finalidade de comunicar, ou seja, as meras atividades-meios necessárias a sua concretização. [...] ... a colocação à disposição dos meios e modos necessários à transmissão e recepção de mensagens é uma etapa preliminar a prestação do serviço de comunicação tributável por ICMS. Para incidir ICMS, além de se verificar a prestação onerosa de serviço de comunicação, é preciso que haja bilateralidade na comunicação, ou seja, a possibilidade do receptor retornar a mensagem. Enfim, é preciso que exista um instrumento que possibilite transmitir e receber mensagens. Nesse caso, o receptor da mensagem deve ser uma pessoa determinada e que está apta a interagir com o emissor. ... conclui-se que haverá incidência tributária do referido tributo quando houver efetivamente a prestação de serviço de comunicação, fornecida a terceiro de forma onerosa, onde há pleno conhecimento de quem é o emissor e o receptor e com a possibilidade da bilateralidade, ou seja, a transmissão e recepção de mensagens que são compreendidas tanto por quem envia, quanto por quem recebe.” (MARTINS, Daniele de Moura. ICMS e ISS: tributações sobre serviço de voz na internet. RDDT nº 209/24, fev/2013)

– “A CF/88 empregou uma expressão composta de três termos (prestação + serviços + comunicação), determinando que a competência tributária estadual surge com a sua conjugação, e nem chega a existir sem ela; há ‘prestação’ quando houver um ato ou negócio jurídico que tenha por objeto o ‘serviço de comunicação’; há ‘serviço’ quando houver um ato ou negócio jurídico que tenha por objeto o esforço humano empreendido em benefício de outrem; há ‘comunicação’ quando houver um receptor determinado e uma remuneração diretamente relacionada à interação entre ele e o emissor.” (ÁVILA, Humberto. Veiculação de Material Publicitário em páginas na Internet. Exame da Competência para Instituição do Imposto sobre Serviços de comunicação. Ausência de Prestação de Serviço de Comunicação. RDDT 173/153, fev/2010)

– “... iii) o conceito jurídico de ‘comunicação’, para fins de ICMS, possui um significado amplo, incluindo os conceitos de ‘telecomunicação’ e ‘radiodifusão’, que compreendem todo o processo comunicacional de transmissão de mensagens por meio do emissor para o receptor; iv) a obrigação de ‘fazer’, resultante de um contrato oneroso de ‘prestação de serviço de comunicação’, consiste na transmissão de uma mensagem pelo prestador do serviço do emissor para o receptor, onde há o fornecimento do meio (‘canal’);” (HENRIQUES, Elcio Fiori. O fato gerador do ICMS-Comunicação e o serviço de veiculação de imagens por outdoor. RDDT 164/14, mai/09)

– Telecomunicação. Lei 9.472/1996, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações: “Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação. § 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. § 2° Estação de telecomunicações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos, dispositivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus acessórios e periféricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e complementam, inclusive terminais portáteis. Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. § 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.”

– Comunicação x radiodifusão x propaganda. “... o que diferencia a ‘comunicação’ da ‘radiodifusão’ é, precisamente, a qualidade do receptor e a relação entre ele e o emissor. 2.1.4.7. De fato, ‘difundir’ tem o sentido de propagar uma mensagem, enviando-a a um sem número de pessoas, independente de elas serem determinadas ou pagarem pela sua recepção. O termo ‘propaganda’, também usado pela CF/88, denota o mesmo sentido: difusão de ideias para público indeterminado. O que interessa, pois, para a ocorrência de difusão é a ação da propagação pelo emissor, e não a interação entre o emissor e um determinado receptor. Não por acaso, a veiculação de propaganda, até o ano de 2003, estava incluída na lista de serviços tributáveis pelos Municípios: sendo uma ação custeada por quem tem interesse em difundir idéias, a veiculação de propaganda encaixa-se, no conceito de esforço humano prestado em benefício de outrem, para o qual é irrelevante a interação entre anunciante e o público-alvo. 2.1.4.8. Ora, se a CF/88 usa, a par do termo ‘comunicação’, também o vocábulo ‘difusão’, e esse tem o conceito de propagação de mensagens a um público indeterminado, então a locução ‘comunicação’ quer significar a interação entre emissor e receptor determinado a respeito de uma mensagem. Isso significa que o conceito de comunicação, para efeito de instituição do ICMS-C, é o que envolve um receptor determinado e uma remuneração diretamente relacionada à interação entre ele e o emissor.” (ÁVILA, Humberto. Veiculação de Material Publicitário em páginas na Internet. Exame da Competência para Instituição do Imposto sobre Serviços de comunicação. Ausência de Prestação de Serviço de Comunicação. RDDT 173/153, fev/2010)

– Serviços de comunicação como atividades de transmissão/recepção de sinais. “2. Os serviços de comunicação a que se referem os arts. 2º, III, e 12, VII, da Lei Complementar n. 87/96 são os relativos às atividades de transmissão/recepção de sinais de TV. 3. Recurso especial provido.” (STJ, REsp 726103/MG, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, 2ª T., jun/07)

– Serviço de valor adicionado. A Lei 9.472/1996 define “serviço de valor adicionado”: “Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. § 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.”

– Serviços preparatórios, acessórios, intermediários ou suplementares. Não incidência. Atividade-fim x atividades-meio. A base econômica é o serviço de comunicação propriamente, e não as atividades-meio realizadas e cobradas com ao menos relativa autonomia, assim considerados os serviços suplementares de caráter preparatório, acessório ou auxiliar que configurarão serviços comuns, não sujeitos ao ICMS.

– “1. A prestação de serviços conexos ao de comunicação (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação) não se confunde com a prestação da atividade fim do processo de transmissão (emissão ou recepção) de informações de qualquer natureza, esta sim, passível de incidência pelo ICMS. 2. Desse modo, a despeito de alguns deles serem essenciais à efetiva prestação do serviço de comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço (concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade meio, não constituem, efetivamente, serviços de comunicação, razão pela qual não é possível a incidência do ICMS. Precedente: REsp. 1.176.753/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 19.12.2012, representativo da controvérsia. Ressalva do ponto de vista do Relator.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1197495/GO, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “ICMS. SERVIÇOS CONEXOS (SUPLEMENTARES) AO DE COMUNICAÇÃO (TELEFONIA MÓVEL): TROCA DE TITULARIDADE DE APARELHO CELULAR; CONTA DETALHADA; TROCA DE APARELHO; TROCA DE NÚMERO; MUDANÇA DE ENDEREÇO DE COBRANÇA DE CONTA TELEFÔNICA; TROCA DE ÁREA DE REGISTRO; TROCA DE PLANO DE SERVIÇO; BLOQUEIO DDD E DDI; HABILITAÇÃO; RELIGAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. 1. A incidência do ICMS, no que se refere à prestação dos serviços de comunicação, deve ser extraída da Constituição Federal e da LC 87/96, incidindo o tributo sobre os serviços de comunicação prestados de forma onerosa, através de qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza (art. 2º, III, da LC 87/96). 2. A prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da telefonia móvel (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação) não se confunde com a prestação da atividade fim processo de transmissão (emissão ou recepção) de informações de qualquer natureza , esta sim, passível de incidência pelo ICMS. Desse modo, a despeito de alguns deles serem essenciais à efetiva prestação do serviço de comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço (concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade meio, não constituem, efetivamente, serviços de comunicação, razão pela qual não é possível a incidência do ICMS. [...] 4... Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1176753/RJ, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2012)

– “ICMS. SERVIÇOS SUPLEMENTARES AO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. ATIVIDADE-MEIO. NÃO INCIDÊNCIA... 1. Os serviços acessórios ou suplementares ao serviço de comunicação, como, v.g., a locação de aparelhos, a manutenção das Estações Rádio-Base, das torres de transmissão, dos softwares de gerenciamento e outros serviços similares, têm a função de proporcionar as condições materiais necessárias à implementação do serviço comunicacional, bem como a sua manutenção, não encerrando fatos geradores da incidência do ICMS, porquanto, por si sós, não possibilitam a emissão, transmissão ou recepção de informações, razão pela qual não se enquadram no conceito de serviço comunicacional, mas, antes, ostentam a natureza de atos preparatórios ou posteriores à atividade tributada... 9. Consectariamente, a cobrança de ICMS sobre os serviços suplementares ao serviço de comunicação viola o princípio da tipicidade tributária, segundo o qual o tributo só pode ser exigido quando todos os elementos da norma jurídica – hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquotas – estão contidos na lei.” (STJ, 1ª T., REsp 760230/MG, LUIZ FUX, mai/09)

– “5. Uniformizou-se no seio do STJ o entendimento de que não incide ICMS sobre habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e de equipamento, dentre outros serviços de telefonia móvel celular, as chamadas ‘atividades meramente preparatórias ou de acesso aos serviços de comunicação’. A incidência da exação somente se dá sobre os serviços de comunicação propriamente ditos, no momento em que são prestados, id est, apenas sobre a atividade-fim, que é o próprio serviço de comunicação.” (STJ, 1ª T., RMS 21.208/MS, Min. JOSÉ DELGADO, jun/06)

– “... ICMS... 1. Este Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o Convênio 69, de 19.6.1998, concluiu, em síntese, que: (a) a interpretação conjunta dos arts. 2º, III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que o ICMS somente pode incidir sobre os serviços de comunicação propriamente ditos, no momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária, que é, por exemplo, a habilitação, a instalação, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usuário e de equipamento, entre outros serviços. Isso porque, nesse caso, o serviço é considerado preparatório para a consumação do ato de comunicação; (b) o serviço de comunicação propriamente dito, consoante previsto no art. 60 da Lei 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações), para fins de incidência de ICMS, é aquele que transmite mensagens, idéias, de modo oneroso; (c) o Direito Tributário consagra o princípio da tipicidade fechada, de maneira que, sem lei expressa, não se pode ampliar os elementos que formam o fato gerador, sob pena de violar o disposto no art. 108, § 1º, do CTN. Assim, não pode o Convênio 69/98 aumentar o campo de incidência do ICMS, porquanto isso somente poderia ser realizado por meio de lei complementar. 2...” (STJ, 1ª T., REsp 601.056/BA, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mar/06)

– “... alvo de tributação por via de ICMS é a prestação do serviço de comunicação; não as etapas, passos ou tarefas preliminares a esta mesma prestação. As atividades-meio, como as de disponibilização e manutenção de equipamentos aos assinantes, mesmo sendo, algumas delas, essenciais à atividade-fim de prestação do serviço de comunicação, não fazem parte deste serviço e, portanto, passam ao largo do ICMS. Nem a lei complementar, nem a lei ordinária estadual, podem superar estas barreiras, transformando etapas prévias do serviço de comunicação, ou serviços dele diversos, em matéria tributável por meio de ICMS.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS-comunicação: sua Não-incidência sobre a denominada Tarifa de Assinatura Básica Mensal – Questões Conexas. RDDT 155, ago/08, p. 84)

– Atividade preparatória. Instalação de linha. “ICMS. INSTALAÇÃO. LINHAS TELEFÔNICAS. Não incide ICMS nas atividades meramente preparatórias ou de acesso aos serviços de comunicação, tais como os serviços de instalação de linha telefônica fixa. Precedentes citados: REsp 451.166-DF, DJ 20/4/2006, e REsp 601.056-BA, DJ 3/4/2006. AgRgREsp 1.054.543-RJ, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 21/8/2008.” (Informativo do STJ nº 364)

– Atividades-meio não se sujeitam nem ao ICMS nem ao ISSQN. “... os SVAs, serviços suplementares, facilidades adicionais e outros serviços conexos aos de telecomunicações, por não serem tributáveis pelo ICMS (...), podem ser objeto de cobrança do ISSQN desde que: b.1) estejam previstos na lista editada pela lei complementar; b.2) não consistam em atividades-meio necessárias à prestação do serviço de comunicação (a jurisprudência do STF e do STJ impede a cobrança do ISSQN sobre serviços que não possuam autonomia própria).” (MOREIRA, André Mendes. A Tributação dos Serviços de Comunicação. Dialética, 2006, p. 219)

– “... interpretação do disposto no art. 2º, III, da LC 87/96, o qual só contempla o ICMS sobre os serviços de comunicação stricto sensu, não sendo possível, pela tipicidade fechada do direito tributário, estender-se aos serviços meramente acessórios ou preparatórios à comunicação.” (STJ, 2ª T., REsp 710.774/MG, Min. Eliana Calmon, fev/06)

– Outdoor. “... no serviço de veiculação de imagens por placas e painéis não existe a transposição da informação de seu suporte físico inicial para um canal fornecido pelo prestador, motivo pelo qual não se enquadra no conceito constitucional de ‘prestação de serviço de comunicação’.” (HENRIQUES, Elcio Fiori. O fato gerador do ICMS-Comunicação e o serviço de veiculação de imagens por outdoor. RDDT 164/14, mai/09)

– Produção de programas de TV. Não incidência. “PRODUÇÃO DE PROGRAMAS TELEVISIVOS. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. Esta Corte possui entendimento assente no sentido de que a produção de programas televisivos, que serão posteriormente veiculados por emissoras ou operadoras de TV a cabo, não é serviço de comunicação tributável pelo ICMS.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 788.583/MG, Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/09)

– “ICMS. PRODUÇÃO DE PROGRAMAS DE TV A CABO E DE COMERCIAIS. NÃO-ENQUADRAMENTO NO ART. 2º, INCISO III, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96. I – Não incide ICMS sobre a prestação de serviços de produção de programas de televisão a cabo e de comerciais, quando a própria empresa não transmite os sinais de TV, porquanto não se enquadra a sua atividade como fato gerador do tributo previsto no artigo 2º inciso III, da Lei Complementar nº 87/96.” (STJ, 1ª T., REsp 799927/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, mar/08)

– TV a cabo. Transmissão de sinais. Incidência. “ICMS. TRANSMISSÃO DE SINAL DE TV A CABO. INCIDÊNCIA... 1. A transmissão do sinal, quando realizada de maneira onerosa pelas empresas de TV a cabo, é considerada serviço de comunicação, nos termos do art. 2º da LC 87/1996, e se submete à tributação estadual.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1064596/SP, Min. HERMAN BENJAMIN, out/08, DJe 09/03/2009)

– TV via satélite. Transmissão de sinais. Incidência. “ICMS. TELEVISÃO VIA SATÉLITE DTH. INCIDÊNCIA... LOCAL DA PRESTAÇÃO. COBRANÇA DO SERVIÇO E, APÓS A LC 102/2000, ESTABELECIMENTO DO TOMADOR... 2. O serviço de TV via satélite DTH é considerado serviço de telecomunicação, seja do ponto de vista material, disponibilização de modo oneroso, de meios (ou canais) necessários à comunicação à distância seja por expressa disposição legal, artigos 60 e 170 da Lei 9.472/97 e Resolução nº 220/2000, o que implica na incidência de ICMS. 3. Por se tratar de atividade meramente preparatória à comunicação, não incide ICMS no valor pago a título de adesão ao serviço. 4. Na espécie, antes da LC 102/2000, o local da prestação é o da cobrança do serviço, alínea “d” do inciso III do artigo 11 da Lei Complementar 87/96. Após, incide o disposto na alínea “c-1”: “o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite”. O tomador do serviço é o usuário devidamente habilitado para receber o sinal via satélite.” (STJ, 2ª T., REsp 677.108/PR, Min. CASTRO MEIRA, out/08)

– TV a cabo. Serviços acessórios ou preparatórios: adesão, habilitação e instalação de ponto etc. “ICMS. TV A CABO. SERVIÇOS ACESSÓRIOS OU PREPARATÓRIOS AO DE COMUNICAÇÃO. NÃO INCLUSÃO NO CONCEITO DE SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÕES PREVISTO NA LEI 8.977/95... 2. Esta Corte Superior firmou jurisprudência no sentido de que é inexigível o ICMS sobre os atos preparatórios ou de natureza acessória do serviço de telecomunicação. 3. ‘Aplicação analógica da jurisprudência relativa ao serviço de habilitação do telefone móvel celular à hipótese dos autos, que também envolve a prestação de serviços acessórios ou preparatórios ao de comunicação via TV a Cabo’ (REsp 710.774/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 06/03/2006).” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1108510/RJ, Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/09)

– “... ICMS E ISS – TV A CABO – SERVIÇOS DE ADESÃO, DE HABILITAÇÃO, DE INSTALAÇÃO DE PONTO EXTRA, DE MUDANÇA DE SELEÇÃO DE CANAIS, DE INSTALAÇÃO DE EQUIPAMENTO E DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA – NÃO-INCLUSÃO NO CONCEITO DE SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÕES PREVISTO NA LEI 8.977/95 – INCIDÊNCIA DO ISS. 1. Segundo a Lei 8.977/95 e o Decreto 2.206/97, o serviço de TV a Cabo é o serviço de telecomunicações que consiste na distribuição de sinais de vídeo e/ou áudio, a assinantes, mediante transporte por meios físicos. 2. Incluem-se nesses serviços os de “interação necessária à escolha da programação e outros usos pertinentes ao serviço, que inclui a aquisição de programas pagos individualmente”, a qual deve ser compreendida como sendo todo “processo de troca de sinalização, informação ou comando entre o terminal do assinante e o cabeçal”, o qual ocorre eletronicamente, por meio do sistema de envio de sinais de áudio e/ou vídeo, sem haja a necessidade de intervenção direta ou pessoal de interlocutores contratados pela empresa prestadora, externa ao sistema. 3. A jurisprudência desta Corte pacificou entendimento no sentido de não incidir o ICMS sobre o serviço de habilitação do telefone móvel celular. 4. A uniformização deu-se a partir da interpretação do disposto no art. 2º, III, da LC 87/96, o qual só contempla o ICMS sobre os serviços de comunicação stricto sensu, não sendo possível, pela tipicidade fechada do direito tributário, estender-se aos serviços meramente acessórios ou preparatórios à comunicação. 5. Aplicação analógica da jurisprudência relativa ao serviço de habilitação do telefone móvel celular à hipótese dos autos, que também envolve a prestação de serviços acessórios ou preparatórios ao de comunicação via TV a Cabo. 6. Incidência do ISS sobre os serviços de assistência técnica, de adesão, de instalação de equipamentos e de ponto extra, mudança na seleção de canais e habilitação de decodificador, nos termos do Item 21 da Lista de Serviços anexa ao DL 406/68. 7. Recurso especial da FAZENDA MUNICIPAL parcialmente conhecido e, no mérito, provido. 8. Recurso especial da empresa conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., REsp 710.774/MG, Min. Eliana Calmon, fev/06)

– “As características operacionais e legais permitem vislumbrar que apenas as comunicações televisivas – Assinatura e a Cabo – tipificam autênticos serviços de comunicação, em razão da identificação dos tomadores, e caráter oneroso, materializadas em espécie de contratos. (...) Aliás, quando uma mensagem é transmitida para pessoas indeterminadas (via televisão, por exemplo, em que há uma simples expectativa da emissora de que se encontre destinatário), há uma simples difusão de mensagens, intributável por via ICMS. Como se isso não bastasse, não há uma obrigação de fazer entre a emissora e seus destinatários (o que já descaracteriza o fato imponível do ICMS), e, ainda que houvesse, o imposto seria inexigível, por falta de base de cálculo, porquanto o serviço de televisão (como o de radiodifusão sonora) é gratuito (art. 6º da Lei 4.117/62). Só quando o destinatário assume papel ativo, contratando o serviço de comunicação e dele participando, através do envio e do recebimento de mensagens, é que o ICMS pode incidir. (Roque Antonio Carrazza, ICMS, 4ª ed., São Paulo. Malheiros, 1998, p. 117). Entretanto, positiva-se certa insegurança sobre o assunto, uma vez que nas comunicações veiculadas por TV a cabo ou por assinatura, em que o destinatário das mensagens é identificado, é tanto razoável entender que se trata de radiodifusão (não-incidência do ICMS), como também entender que o imposto incide porque se trata de comunicação onerosa, ou remunerada (Hugo de Brito Machado, ICMS e radiodifusão, RDT 23/60).” (José Eduardo Soares de Melo, ICMS/ISS TV por Assinatura e a Cabo, Courrier e INTERNET, em RDT nº 71)

– Serviço de voz pela internet. Não-sujeição ao ICMS. “A tributação do serviço de voz pela internet (VOIP) é um debate atual e de alta relevância... [...] ... entende ser o VoIP um conjunto de tecnologias que possibilitam conversações em uma Rede IP, que pode ser pública (internet) ou privada, como Skype, MSN, dentre outros. Posiciona-se como uma alternativa a telefonia convencional, pois reduz o custo operacional devido ao uso de uma única rede para transportar dados e voz, facilitando tarefas e proporcionando um número maior de serviços. Por transportar dados VoIP sem custo adicional, vem chamando atenção do Fisco Estadual (ICMS) e do Fisco Municipal (ISS). [...] ... há quem entenda ser o caso de prestação de serviço de comunicação, devendo incidir ICMS. Porém, outros entendem ser o caso de prestação de serviço, mas não o de comunicação, devendo incidir ISS. Existe também o entendimento que não há tributação, por se tratar de um serviço de valor adicionado. E por fim, há quem entenda que, dependendo de como seja prestado, o VoIP pode ser um serviço de comunicação, incidindo ICMS ou um serviço de valor adicionado, não havendo tributação. [...] A Agência Nacional de Telecomunicações entende que quando a comunicação de voz é efetuada entre dois computadores pessoais, sendo uma comunicação de PC a PC, não há um serviço de telecomunicação, sendo um serviço de valor adicionado, não havendo tributação. Esse também o entendimento internacional.” (MARTINS, Daniele de Moura. ICMS e ISS: tributações sobre serviço de voz na internet. RDDT nº 209/24, fev/2013)

– Resolução Anatel 73/1998: “Voz sobre IP (VoIP) é um conjunto de tecnologias que usam a internet ou redes IP privadas para a comunicação de voz, substituindo ou complementando os sistemas de telefonia convencionais. A Anatel não regulamente as tecnologias, mas os serviços de telecomunicações que delas se utilizam. A comunicação de voz utilizando computadores conectados à internet – uma das aplicações desta tecnologia – é considerada Serviço de Valor Adicionado, não sendo necessária autorização da Anatel para prestá-lo. [...] ... entendo, assim como a Anatel, que em alguns casos o VoIP é um serviço de valor adicionado e, em outros casos, é um serviço de telecomunicação.Quando o servidor de VoIP for prestado na modalidade PC a PC, temos um serviço de valor adicionado, ou seja, uma tecnologia que acrescenta e complementa um serviço de comunicação, não havendo incidência tributária. Mas, quando o serviço VoIP se utilizar de telefonia, seja fixa ou móvel, estar-se-á diante de um serviço de comunicação. Porém, é preciso saber se esse serviço é prestado de forma onerosa, pois se for haverá a incidência de ICMS, mas se não for, não haverá obrigação de pagar o tributo. [...] ... não devendo se cogitar a incidência de ISS, tendo em vista que não há previsão em nenhum item ou subitem da lista anexa da Lei complementar 116/2003...” (MARTINS, Daniele de Moura. ICMS e ISS: tributações sobre serviço de voz na internet. RDDT nº 209/24, fev/2013)

– Telefone celular. Habilitação. Não sujeição ao ICMS. O STF está analisando a questão, mas o STJ já tem súmula sobre a matéria. Súmula: 350 do STJ: O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular. (jun/2008)

– “LC Nº 87/96. HABILITAÇÃO. TELEFONIA MÓVEL CELULAR... 2. As atividades meramente preparatórias ou de acesso aos serviços de comunicação não podem ser entendidas como ‘serviço de telecomunicação’ propriamente dito, de modo que estão fora da incidência tributária do ICMS. Não tem amparo, portanto, na Lei Complementar nº 87/96 a cláusula primeira do Convênio nº 69/98, que inclui as referidas atividades preparatórias na base de cálculo do ICMS-comunicação.” (STJ, 2ª T., REsp 1022257/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08)

– “TAXA DE HABILITAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS... 2. A atividade de habilitação de telefone móvel celular não se enquadra no conceito de serviço de telecomunicação do art. 2º, III, da Lei Complementar 87/96 para fins de incidência de ICMS, sendo ilegítima a inserção dos valores pagos a esse título na base de cálculo do tributo, como o fez o Convênio ICMS 69/98. Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção.” (STJ, 1ª T., REsp 769569/MS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/07)

– “O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário no qual se questiona a possibilidade, ou não, de cobrança de ICMS sobre serviço de habilitação de telefone celular. (...) No mérito, o relator proveu o extraordinário. (...). Aduziu que o inciso II do art. 155 da CF estabelece a incidência do ICMS não só sobre as operações relativas à circulação de mercadorias como também sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, mesmo que as operações e prestações se iniciem no exterior. Sublinhou que o preceito não encerraria qualquer distinção de comunicação stricto sensu ou lato sensu. Assim, ao se referir a fato gerador, que seria a prestação de serviços de comunicação, ter-se-ia a gama destes, bastando, para tanto, a existência de elo e a cobrança de valor pela empresa de telefonia. Esta, ao habilitar o telefone móvel celular, exigiria o pagamento de certa quantia por esse serviço, indispensável à comunicação efetiva entre aquele que viesse a acionar o aparelho e o titular do aparelho receptor. Por fim, assinalou descaber inferir pela ausência de enquadramento do ato do Estado-membro no inciso II do art. 155 da CF, sob pena de esta tornar-se flexível a ponto de decisões judiciais distinguirem onde o texto não o fez. Em divergência, o Min. Luiz Fux desproveu o recurso. Manteve o posicionamento do STJ segundo o qual os serviços de habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura (como sinônimo de contratação de serviços de comunicação), cadastro de usuário e equipamento, entre outros, que configurassem atividade-meio ou serviços suplementares, não sofreriam a incidência do ICMS. Desse modo, ressaltou que, ao analisar o Convênio 69/98, aquela Corte concluíra, em síntese, que a interpretação conjunta dos artigos 2º, III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), levaria à compreensão de que o ICMS somente poderia recair sobre os serviços de comunicação propriamente ditos no momento em que fossem prestados, ou seja, apenas sobre atividade-fim, que seria o serviço de comunicação, e não sobre atividade-meio. (...) Após, pediu vista dos autos o Min. Dias Toffoli. (RE-572020) (Informativo 643 STF, out/11)

– Telefone celular. Taxa de recarga. “A taxa de recarga não é cobrada pela prestação de serviço de comunicação, mas sim pelo serviço administrativo prestado pela empresa para ‘ativação’ do cartão pré-pago. Trata-se de remuneração por atividade que precede a prestação do próprio serviço de comunicação (embora, por razões técnicas, muitas vezes a cobrança da taxa de recarga ao ocorra no exato momento em que o cartão é ativado. A taxa de recarga se assemelha, de cera forma, à taxa de habilitação do aparelho. [...] O STJ já assentou à unanimidade por sua Primeira Seção (RMS nº 11.368/MT), a não-incidência de ICMS sobre os valores cobrados a título de habilitação de telefones decisão que, mutatis mutandis, se aplica à taxa de recarga.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MOREIRA, André Mendes. ICMS-comunicação – taxa de recarga – não-incidência – direito da operadora de estornar débitos de ICMS lançados a esse título – inaplicabilidade do art. 166 do CTN ao caso da consulente. RDDT 142/120, jul/07)

– Telefone celular. Operações roaming. “Cinge-se a questão ao pagamento de ICMS sobre os serviços de telefonia móvel prestados na modalidade roaming. (...) Ressaltou-se que o serviço de roaming ocorre quando um usuário de linha móvel celular realiza uma chamada a partir de território que não está abrangido pela concessionária por ele contratada, sendo que essas ligações são feitas (transmitidas) pela concessionária local, ou operadora visitada, a qual é remunerada, mediante repasse, pela concessionária que disponibilizou a linha ao usuário. Observou-se que esse serviço torna-se complexo na medida em que pressupõe a realização de dois negócios jurídicos simultâneos para viabilizar o serviço de comunicação pretendido: um entre o usuário e a sua operadora original, pela qual foi disponibilizada a linha, e outro entre essa sociedade empresária titular do contrato e aquela que efetivamente realiza a comunicação (operadora visitada). Consignou-se, ainda, que, da relação jurídica existente entre as concessionárias, resultam os valores cobrados pela operadora local mediante repasse registrado no documento de declaração de tráfego e prestação de serviços (DETRAF), pela efetiva prestação de serviço de comunicação, razão pela qual há a incidência do ICMS sobre tais valores. In casu, visto que, nas operações denominadas roaming, a obrigação tributária deve recair sobre a empresa que viabilizou a chamada telefônica, qual seja, a operadora com cobertura na área de onde partiu a ligação do usuário do sistema, a recorrente é a verdadeira contribuinte da exação em comento. (...) Precedentes citados: AgRg no REsp 1.157.106-MT, DJe 5/8/2011; REsp 996.752-RJ, DJe 19/2/2009, e REsp 589.631-MG, DJ 27/2/2007. (STJ, 1ª T., REsp 1.202.437/MT, Min. Benedito Gonçalves, nov/11)

– Provedores de INTERNET. Não sujeição ao ICMS. O STF, em 2010, no RE 583.327, entendeu tratar-se de matéria infraconstitucional: “ICMS. SERVIÇOS DE ACESSO À INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. MATÉRIA DE ÍNDOLE EMINENTEMENTE INFRACONSTITUCIONAL. AUSÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. Nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o tema atinente à incidência de ICMS aos serviços de acesso à internet está circunscrito ao âmbito infraconstitucional. Não havendo, em rigor, questão constitucional a ser apreciada por esta nossa Corte, falta ao caso ‘elemento de configuração da própria repercussão geral’, conforme salientou a ministra Ellen Gracie, no julgamento da Repercussão Geral no RE 584.608.”

– Súmula 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.”

– “2. Não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor adicionado, nos termos do art. 61 da Lei n. 9.472/97 e da Súmula 334/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 357.107/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “ICMS. PROVEDORES DE INTERNET... ART. 61, § 1º DA LEI Nº 9.472/97. NÃO INCIDÊNCIA. 1. Não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet. A atividade por eles desenvolvida consubstancia mero serviço de valor adicionado, uma vez que se utiliza da rede de telecomunicações, por meio de linha telefônica, para viabilizar o acesso do usuário final à internet.” (STJ, 2ª T., REsp 628.046/MG, Min. Castro Meira, mai/06)

– “... ICMS – SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE INTERNET – LEI 9.472/97. 1. Os serviços prestados pelos provedores de acesso à INTERNET, embora considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados. 2. O serviço desenvolvido pelos provedores da INTERNET é serviço de valor adicionado (art. 61, Lei 9472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços de telecomunicações (§ 1º, art. 61). 3. Se o ICMS só incide sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC 87/96, não sendo os serviços prestados pela INTERNET serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º da Lei 9.472/97), não há incidência da exação questionada. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 456.650/PR, Min. Eliana Calmon, jun/03)

– “... verifica-se que o serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet não se caracteriza como serviço de comunicação prestado onerosamente (art. 2º, III, da LC nº 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque não fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações. Não cuida, tampouco, de serviço de telecomunicação, porque não necessita de autorização, permissão ou concessão da União, conforme determina o art. 21, inciso XI, da Constituição Federal. Trata-se de mero serviço de valor adicionado, porquanto o prestador utiliza a rede de telecomunicações que lhe dá suporte para viabilizar o acesso do usuário final à Internet, por meio de uma linha telefônica. [...] Conclui-se, portanto, que, não podem os Estados ou o Distrito Federal alterar a definição, o conteúdo e o alcance do conceito de prestação de serviços de conexão à Internet, para mediante Convênios Estaduais, tributá-la por meio do ICMS.” (FRANCIULLI NETTO, Domingos. ICMS sobre Operações Eletrônicas (Provedores de Acesso à Internet). RFDT 10/9, ago/04)

– Propaganda em página na Internet. “6) A cessão de espaço publicitário em páginas de Internet também não se compreende no conceito de serviço, pois não envolve uma obrigação de fazer, mas uma obrigação de dar ou ceder espaço. 7) A cessão de espaço publicitário em páginas de Internet, ainda que fosse serviço,igualmente não seria de comunicação, pois não abrange uma relação bilateral e remunerada entre emissor e receptor determinados, mas a mera cessão de espaço para difusão ou propagação de mensagens, previamente fornecidas pelo anunciante, ao público em geral. 8) A relação entre anunciante e o púbico em geral não se compreende no conceito de comunicação, pois ela não envolve interação, mas mera atividade de acesso, e, mesmo que ela fosse considerada como interação, não teria por objeto a troca de mensagens. 9) a relação entre o emissor da mensagem e o público que acessa a publicidade em páginas da Internet não é remunerada, e a única onerosidade existente diz respeito à cessão do espaço, e não à relação comunicativa. 10) A atividade de veiculação de publicidade em páginas da Internet não se enquadra no âmbito de competências dos Estados para tributação por meio do imposto sobre a prestação de serviços de comunicação.” (Ávila, Humberto. Veiculação de Material Publicitário em páginas na Internet. Exame da Competência para Instituição do Imposto sobre Serviços de comunicação. Ausência de Prestação de Serviço de Comunicação. RDDT 173/153, fev/2010)

– Serviços de telecomunicação internacional e serviços auxiliares. Não Incidência de ICMS. “... tanto as operações relativas à circulação de mercadorias, como as prestações de serviços iniciados no exterior são tributadas pelo imposto estadual. ‘A contrário sensu’, as operações iniciadas no país não são tributadas, se o destinatário do serviço estiver no exterior, a utilidade do serviço é auferida por alguém que está fora do território nacional. A questão tributária nada tem a ver com a saída ou entrada de divisas, mas com a destinação do serviço, que, nitidamente, na segunda hipótese, é voltada ao usuário externo. Embora iniciado no Brasil, sua prestação é concluída fora do território brasileiro. O constituinte, ao admitir que só a prestação de serviços iniciada fora e concluída no Brasil, é sujeita ao ICMS, afastou o entendimento de que o serviço concluído fora esteja sujeito ao ICMS, o que, de resto, quando vinculada a legislação complementar explicitadora de tal inteligência foi confirmado.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Serviços de Telecomunicação Iniciados no Brasil e Concluídos no Exterior – Hipótese de Não-Imposição do ICMS – Operadoras Locais sem Concessão para Ligações Internacionais não são Contribuintes do ICMS para tais Efeitos, se Devido fosse, que não é, RDDT nº 73, outubro/01, p. 159/169)

– “... a série de atos, que colocam à disposição dos usuários os meios e modos aptos à prestação dos serviços de telecomunicação internacional (serviços telefônicos fixos comutados de longa distância internacional), é etapa propedêutica, que não deve ser confundida com a própria prestação destes serviços. (...) Embora importantíssima, esta atividade-meio deve, inclusive para fins tributários, ser apartada da atividade-fim, que, no nosso caso, é a prestação, como um todo considerada, dos serviços de telecomunicação internacional. Noutras palavras, o ICMS não pode incidir isoladamente, sobre as etapas necessárias à execução destes serviços. (...) Muito bem, tudo o que até aqui escrevemos aplica-se ao serviço de telecomunicação internacional (serviço telefônico fixo comutado de longa distância internacional), que, para ser executado, exige, a utilização da rede fixa local, da rede fixa interurbana e da rede móvel. (...) A utilização destas redes não passa, é bem de ver, de condição para a cabal prestação do serviço em tela. Na hipótese, não há falar, ainda, em prestação de serviço de telecomunicação internacional, que só se realiza quando a chamada se completa, no exterior. (...) A disponibilização de equipamentos, são essenciais à atividade-fim de prestação do serviço de telecomunicação internacional, nela se incluindo, indissociavelmente. Logo, não podem ser consideradas em estado de isolamento. Não pelo menos no que concerne à incidência do ICMS. (...) É que não praticam o fato imponível deste tributo, mas apenas, executam etapas necessárias à sua implementação, pela Embratel ou Intelig.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS – sua não-incidência sobre prestações de serviços de telecomunicação internacional (serviços de longa distância internacional), bem como sobre os serviços que os viabilizam (serviços auxiliares), em RDDT nº 60, julho de 2000, p. 99)

– No sentido de que incidirá o ICMS somente no caso de o serviço conexo ser de prática obrigatória para a prestação do serviço de telecomunicação propriamente dito: “Na hipótese de o ‘serviço conexo’ representar o próprio serviço de telecomunicação ..., incidirá o ICMS sobre o mesmo. ... Se for impossível a prestação do serviço de telecomunicação sem a utilização do ‘serviço conexo’, este último irá aderir ao próprio serviço de telecomunicação, sendo competente o Estado para exigir o ICMS sobre o mesmo. ... Caso o serviço de telecomunicação seja autônomo em relação ao ‘serviço conexo’, o Estado não terá competência tributária. Deverá então ser segregado do serviço de telecomunicações, o que significa dizer que há necessidade de, inclusive, atribuir-lhe um preço específico. Desta forma, se o serviço conexo ao serviço de telecomunicação estiver contido na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 haverá a incidência do ISS sobre o preço deste ‘serviço conexo’, caso contrário não haverá a incidência desse imposto sobre esta parcela.” (BRANCO, Carlos Augusto Coelho. Tributação sobre os serviços conexos aos serviços de telecomunicação. RDDT nº 63, dezembro de 2000, p. 29)

– Tarifa de Assinatura Básica Mensal. Incidência. “LC Nº 87/96... 4. Incide ICMS sobre a cobrança de assinatura básica residencial, que se constitui em verdadeira remuneração do serviço de telefonia, já que sua previsão legal é de estabelecer valor mínimo que justifique a viabilidade econômica do serviço com a contrapartida de franquia de utilização.” (STJ, 2ª T., REsp 1022257/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08)

– Pela não incidência. “Os valores cobrados a título e ‘assinatura básica de telefonia’ não se referem diretamente a nenhum serviço de comunicação; antes, correspondem ao custo das providências necessárias a tornar os aparelhos telefônicos aptos a enviar e captar mensagens. Segue-se, portanto, que tais valores não podem integrar a base de cálculo do ICMS, que – nunca é demais repetir – é o preço do serviço de comunicação efetivamente prestado.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS-comunicação: sua Não-incidência sobre a denominada Tarifa de Assinatura Básica Mensal – Questões Conexas. RDDT 155, ago/08, p. 84)

– No sentido de que o inadimplemento definitivo afasta o fato gerador do ICMS nos serviços de comunicação. “(...) o fato gerador do referido imposto é a prestação onerosa de serviços de comunicação, sendo, pois, juridicamente relevante o fato de o consumidor definitivamente não pagar pela sua obtenção. Esclareça-se, de início, que não se analisa a mera inadimplência do consumidor, que deixa de pagar, mas continua com o dever de fazê-lo, ainda que sob constrição judicial. Examina-se, em vez disso, a sua inadimplência definitiva, isto é, os casos em que o seu adimplemento se tornou objetivamente impossível, inexigível ou mesmo incapaz de realizar os interesses objetivos do prestador que, em razão disso, deixa de manter o contrato e de contabilizar o seu crédito, e opta por resolvê-lo e por contabilizar definitivamente a perda dele decorrente. Nesse caso, defende-se que a prestação de serviço de comunicação não pode ser considerada onerosa. Sustenta-se, assim, que o fato gerador do ICMS não pode ser considerado ocorrido porque o inadimplemento exerce o papel de causa superveniente de impedimento do seu surgimento, já que o negócio jurídico subjacente não se consuma quando ocorre o inadimplemento absoluto do consumidor. A essa conclusão se chega mediante o exame de argumentos jurídicos, de nível constitucional e legal: como o fato gerador do ICMS depende da existência de uma operação caracterizada pela onerosidade, requer-se a tanto a prestação quanto o respectivo pagamento ou a persistência do direito ao crédito, cuja ausência afasta a sua onerosidade; como a resolução por inadimplemento é um direito legal do prestador que extingue os efeitos do negócio jurídico desde o início, o pagamento do tributo com base na sua consumação deve ser considerado indevido.” (ÁVILA, Humberto. ICMS como Imposto sobre o Consumo. Inocorrência de Prestação Onerosa de Serviço de Comunicação no Caso de Inadimplemento do Consumidor. RDDT, 186/110, mar/11)

– Pager. Não incidência de ICMS sobre locação e secretariado. “SERVIÇO. RADIOCHAMADA. LOCAÇÃO. PAGERS. Cinge-se a questão em saber se, na prestação de serviços de radiochamadas mediante a locação de pagers e a utilização de serviços de secretariado, deve incidir o ICMS sobre a totalidade do valor desses serviços ou, ao contrário, deve incidir o ISS sobre os serviços de secretaria e sobre a locação. O estado-membro pretende que ocorra apenas a incidência do ICMS sobre a totalidade das operações, enquanto o município, que a tributação dê-se sobre a locação dos equipamentos e sobre os serviços de secretaria. Diante disso, a Turma reiterou o entendimento de que a lei só contempla a incidência do ICMS sobre os serviços de comunicação strictu sensu, não sendo possível, pela tipicidade fechada do direito tributário, estender-se a outros serviços meramente acessórios ou preparatórios àqueles e, tampouco, aos não-essenciais à prestação do serviço, como é o caso da locação de aparelhos (pagers) e do serviço de secretariado. Assim, independente de figurar no item 29 da lista de serviços anexa ao DL n. 406/1968, com a redação dada pela LC n. 56/1987, o serviço de secretaria, por ser atividade-meio à prestação dos serviços de radiochamada, não deve sofrer a incidência do ISS. Ressalte-se que os REsps visam apenas alterar a destinação da tributação na espécie dos autos e o estado teve reconhecido o direito ao ICMS sobre as demais operações, com exceção da locação dos pagers. Não é possível, no caso, a aplicação da jurisprudência do STF sob pena de piorar, também, o direito já reconhecido ao município. Por fim, não se pode, na hipótese, aplicar o princípio da preponderância, a fim de tributar todas as operações apenas pelo ICMS, pois tal princípio pressupõe a sobreposição de atividades ou a existência de atividades mistas, o que não é o caso. Isso posto, negou-se provimento a ambos os recursos... REsp. 848.490-RJ, rel. Min. Eliana Camon, julgado em 16/9/2008.” (Informativo do STJ nº 368, set/08)

ICMS na importação. Vide § 2º, IX, a, deste artigo e respectivas notas.

Art. 155, III

propriedade de veículos automotores.

Histórico. O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA – surgiu com a EC 27/85 à CF de 1967.

– “Este imposto não se encontra regulado pelo CTN porque o Código não existia quando o tributo surgiu pela emenda n. 27/85 à Constituição de 1967 em nosso sistema tributário. Historicamente, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, de competência dos Estados e do Distrito Federal, foi instituído em substituição à antiga Taxa Rodoviária Única – TRU, cobrada anualmente pela União no licenciamento dos veículos. No Estado de São Paulo, o IPVA foi instituído pela Lei 4.955, de 27.12.1985...” (FERNANDES, Odmir. In FREITAS, Vladimir Passos de Freitas. Código Tributário Nacional Comentado. RT, 1999, p. 121)

Lei complementar. Ausência. Exercício da competência plena pelos Estados. Nos termos do art. 146, inciso III, a, da Constituição Federal, o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do IPVA deve ser estabelecido por lei complementar. Entretanto, não há diploma legal deste nível cuidando da matéria (o CTN é omisso, até porque precedeu à criação desse imposto, surgido apenas com a EC nº 27/85 à CF/67). Assim, os Estados, excepcional e provisoriamente, têm exercido a competência legislativa plena, forte no art. 24, § 3º, da Constituição Federal e no art. 34, § 3º, do ADCT.

– Vide julgados do STF nesse sentido em nota ao art. 146, inciso III, a, da Constituição Federal.

Propriedade. Definição. Só o proprietário pode ser colocado como contribuinte. Tendo em conta que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição para definir competências tributárias (art. 110 do CTN), certo é que a base econômica prevista no inciso III do art. 155 tem de ser considerada tendo por base o conceito de propriedade que constava do art. 524 do Código Civil de 1916 e que já era tradicional no nosso direito, mantendo-se com o Código de 2002, de maneira que o exercício da competência tributária, ou seja, a instituição do IPVA, deve ater-se à tributação da propriedade tal como definida. Não se pode equiparar à propriedade qualquer outro direito real.

– Sobre o conceito de propriedade, com sua análise como direito real, vide nota ao art. 153, VI, da CF.

– Entendendo que o possuidor pode ser posto como contribuinte. “A letra constitucional aponta para um direito real, mas não cuida da extensão precisa do conceito de propriedade. Seriam constitucionais as normas aludidas na medida em que, por incluir hipótese de propriedade não plena, podem desbordar da licença constitucional? (...) Lembre-se que a partir da licença constitucional para cobrança de um imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, o art. 32 do Código Tributário nacional define como modelo de fato que gera a obrigação de recolher o IPTU a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel.. (...) A interpretação analógica seria, assim, adequada e, via de conseqüência, a hipótese de incidência tributária do IPVA deve incluir propriedade e posse. (...)... a caracterização de propriedade, plena ou não, de veículo automotor, dá azo à exação. Porém, se desfeita a relação de propriedade, seja em função da destruição do veículo automotor, seja por sua subtração, não poderá haver exação; isso, independentemente da comunicação ou não do fato à autoridade fazendária ou ao registro correspondente. Afinal, não se admite tributação sobre fato fictício.” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 50/52)

– Arrendante. “IPVA – ARRENDAMENTO MERCANTIL – ARRENDANTE – RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA... 1. Em arrendamento mercantil, a arrendante é responsável solidária para o adimplemento da obrigação tributária concernente ao IPVA, nos termos do art. 1º, § 7º, da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade até o final do pacto. Precedente: (REsp 868246/DF; Min. Francisco Falcão – Primeira Turma Data do Julgamento 28.11.2006 Data da Publicação/Fonte DJ 18.12.2006 p. 342).” (STJ, 2ª T., REsp 897205/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mar/07)

Veículo automotor. Conforme anexo I do Código Brasileiro de Trânsito, veículo automotor é “todo veículo a motor de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico).” O entendimento do STF, adiante exposto, é no sentido de que o conceito de veículo automotor não alcança embarcações e aeronaves.

– Aeronave. Conforme o art. 106 do Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei nº 7.565/86): “Art. 106. Considera-se aeronave todo aparelho manobrável em vôo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas ou coisas.”

– No sentido de que não se confundem. “A aeronave não se confunde com o veículo automotor nem tampouco a ela se estende o conceito de veículo automotor. (...) Não procede a invocação do princípio de que onde a lei não distingue não é lícito ao intérprete fazê-lo, porque o conceito de veículo automotor não se estende à aeronave, que para caracterizar-se exige, essencialmente, a aptidão de sustentação no espaço mediante reações aerodinâmicas. A aeronave não existe para trafegar no Estado ou no município, mas para voar no espaço aéreo, que é da competência da União Federal. Quando em terra, apenas faz manobra em áreas aeroportuárias, que não pertencem ao Estado nem ao Município, mas à União, por força do art. 38 do CBA.” (Ricardo Alvarenga, O IPVA na Propriedade de Aeronaves, RDDT nº 29, fevereiro/98, p. 65/70)

– A base econômica do IPVA não abrange as embarcações e aeronaves. “IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves.” (STF, Plenário, RE 134.509, Rel. p/ o acórdão Min. Sepúlveda Pertence, mai/02)

– “2. Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85).” (STF, Plenário, RE 379.572/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, abr/07)

– “Do ponto de vista gramatical, não resta dúvida de que as categorias dos aviões e das embarcações aquáticas são abrangidas pelo conceito manifestado pela expressão ‘veículos automotores’, eis que certamente são meios de transporte auto propulsados. Ocorre que nem sempre o significado semântico indica a melhor interpretação da norma. [...] a simples correspondência de vocábulos não basta para configuração da competência impositiva constitucionalmente estabelecida em favor dos Estados quanto à propriedade de veículos automotores. Faz-se necessário o exame histórico e teleológico da norma [...] já surge desde logo a necessidade de averiguar-se qual o sentido comum da expressão ‘veículos automotores’ para identificar se alcança embarcações e aeronaves. O que se verifica é que na linguagem comum, as embarcações são referidas como barcos ou navios, e as aeronaves são chamadas aviões. Já os automóveis são freqüentemente chamados de veículos e a expressão automotor tem clara ligação com a usualmente utilizada automóvel. Não parece ser da linguagem usual pretender referir embarcações e aeronaves como ‘veículos automotores’, que parecem compreender apenas carros, caminhões e ônibus.” (FERRAZ, Roberto. Aspectos controvertidos do IPVA. RDDT 113/107, fev/05)

– Entendendo que o conceito de veículo automotor comportaria embarcações e aeronaves. Em voto-vencido no mesmo RE 379.572 anteriormente transcrito, o Min. Joaquim Barbosa assim se pronunciou: “... entendo que a expressão ‘veículos automotores’ é ampla o suficiente para abranger embarcações, ou seja, veículos de transporte aquático. Não vejo no dispositivo constitucional pertinente a limitação que nele se vislumbrou, por ocasião do precedente do RE 134.509. A exemplo do que se sustentou no voto do eminente ministro Marco Aurélio, o dispositivo constitucional tem aptidão para abranger a propriedade de qualquer veículo que tenha propulsão própria e sirva ao transporte de pessoas e coisas.”

– “A palavra veículo procede ‘do latim vehiculo, de vehere (conduzir, transportar); vehere significa, mais precisamente, ‘transportar por terra ou por mar, por meio de qualquer veículo, a cavalo, em navio, levar às costas’. Veículo, assim, ‘é o instrumento ou aparelho que, dotado de certos requisitos, serve ao transporte de coisas ou de pessoas, de um para outro lugar’. Para o IPVA, observe-se que a Constituição não restringiu a idéia de veículo à movimentação terrestre, o que implica incluir veículos para movimentação pela água e pelo ar. Porém, houve uma qualificação expressa na autorização constitucional: no universo dos veículos, somente os automotores carreiam para seus proprietários a obrigação tributária. A idéia de movimento, viu-se, é elementar à idéia de veículo; veículo é, essencialmente, o meio através do qual se transporta, vale dizer, se conduz de um ponto a outro. Para o conceito tributário estudado, importa observar a causa do movimento de um veículo; em alguns a causa é uma força externa que os impulsiona: a canoa que o rio empurra, o veleiro que o vento empurra, a carroça que o cavalo puxa etc. Outros, porém, têm movimento intrínseco à estrutura: eles se automovimenta; são puxados ou empurrados por si mesmos, utilizando-se, para tanto, de um motor. Daí se falar em veículo automotor. A palavra motor está intimamente ligada à palavra movimento, mas transcende-a: traduz melhor a idéia de ‘mecanismo de movimento’. O motor é justamente isto: o mecanismo (a máquina, o aparelho) que gera movimento e pode transmitir movimento, provocar movimento. [...] Não importa o meio através do qual o veículo automotor trafegue: se por terra (por estradas, fora de estradas – off road –, por vias urbanas etc.), pelo ar ou pela água (submerso ou não). O meio percorrido pelo veículo automotor não lhe tira qualquer das características essenciais acima elencadas. [...] É fato que em sua origem (refere-se ao IPVA) está a Taxa Rodoviária Federal e, posteriormente, a Taxa Rodoviária Única, exigidas de veículos que se locomoviam – efetiva ou potencialmente – pelas vias terrestres. Porém, com a criação do imposto através da Emenda Constitucional 27/85, houve uma ruptura, acentuada com a edição da Carta de 1988. Interpretar o novo instituto a partir do instituto que ele substituiu é um esforço ilegítimo de conservação que tende a impedir a evolução do sistema. O legislador constituinte percebeu na propriedade de veículo automotor um elemento que denota capacidade tributária. E havemos de concordar que essa capacidade de contribuição se mostra com mais vigor naqueles que titularizam direitos sobre embarcações motorizadas e aeronaves. [...] Mesmo os denominados jet-skis estão incluídos, a exemplo de lanchas e iates. [...] A finalidade do veículo é indiferente: lazer, transporte de cargas ou pessoas... [...] Não importa se o veículo é de fabricação regular ou artesanal, se possui ou não capota...” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p.52/56)

– Máquinas utilitárias com mecanismos de autolocomoção. “Entre os veículos utilitários, é preciso redobrado cuidado, excepcionando situações nas quais se percebe uma incompatibilidade entre a idéia central da autorização constitucional e determinados tipos de maquinário que possuem na autolocomoção apenas um elemento acessório de sua principal razão de ser. Não são propriamente veículos motorizados com a finalidade de locomoção e/ou transporte, mas máquinas utilitárias que dispõem de mecanismos de autolocomoção como forma de otimizar os resultados de sua atuação. Os exemplos são múltiplos: retroescavadeira, guindaste, rolo compressor, pá carregadeira, escavadeira, empilhadeira; no âmbito agrícola, encontraremos colheitadeira, ceifadeira, plantadeira e outras.” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 56

Veículos novos. O veículo, enquanto no pátio das montadoras, em estoque, ou nas lojas, exposto à venda, é apenas uma mercadoria como outra qualquer. A propriedade de veículo automotor, como fato gerador do IPVA, só surge no momento em que tal mercadoria passa a cumprir a sua vocação, a servir ao fim a que é destinada ou a estar à disposição de alguém para tanto.

Veículos usados. “Com os veículos usados ocorre a incidência plena do IPVA, já que a incidência faz-se sobre relação de propriedade experimentada por todo um exercício, ou seja, por todo o período aferido para a exação. Em situações tais, a exemplo do IPTU, deve o legislador determinar o termo de aferição, ou seja, definir a data que divide exercícios. (...) a situação havida naquele dia é presumida como havida em todo o exercício (todo o ano) que se inicia, concretizando plenamente a obrigação tributária...” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 63)

– Veículo furtado. “... com a subtração (como na perda total) não há propriedade em condições de permitir a exação, não sendo devido o recolhimento. Se o veículo subtraído retorna ao proprietário, restabelece-se a propriedade e o dever de recolher o tributo. Fundamental para aferir-se a desconstituição – ou não – do dever de tributar é verificar a extensão da turbação do direito de propriedade. Se tal turbação dura por período reduzido, não há desconsiderar a relação de propriedade e o dever tributário correspondente; contudo, para a hipótese de a turbação estender-se por período longo, passando de um exercício a outro, somente com o retorno – e a partir desse – será devido o recolhimento. Já que a tributação faz-se sobre a propriedade, tal regra dispensa previsão legislativa.” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 64)

Base de cálculo. “No IPVA, a conversão do direito de propriedade sobre o veículo automotor em expressão monetária capaz de permitir a apuração do crédito tributário é feita considerando-se como base de cálculo o valor venal do veículo, ou, como se lê nas legislações estaduais, ‘valor médio de mercado’, ‘valor de mercado’, ou ‘preço corrente do veículo’. A multiplicidade de expressões não afasta a unidade conceitual: calcula-se o imposto sobre o valor que se pode obter numa hipotética alienação do direito de propriedade do veículo. [...] É lícito às Fazendas Estaduais considerarem o valor das notas fiscais de venda dos veículos; mas tal expediente não é obrigatório. [...] para o IPVA considera-se o valor venal do veículo automotor, o que não se confunde com o valor de venda. Um bom negócio pode reduzir o valor da venda, mas não reduz o valor do bem. E é sobre esse que incide o IPVA. [...] Pelo mesmo motivo, porém, não se pode considerar para determinação da base de cálculo, de acordo com a nota fiscal valores que corresponda a custos financeiros referentes a venda a prazo ou financiada. [...] é lícito ao contribuinte demonstrar que, por qualquer razão de mercado, o veículo adquirido não está sendo habitualmente alienado pelo valor constante da tabela do fabricante ou representante autorizado.” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 70 e 71/72)

– Tabelas. Legalidade e anterioridade. Conforme já expusemos em nota ao art. 150, I, da CF, a definição em abstrato dos aspectos da norma tributária impositiva cabe à lei e, sujeita-se, igualmente, à anterioridade. A definição “em concreto”, por sua vez, diz respeito a momento posterior, de aplicação da lei, razão pela qual entendemos não haver a exigência de lei para tanto nem de observância da anterioridade. Basta que a lei estadual (na ausência da lei complementar) diga que a base de cálculo do IPVA é o valor venal. O estabelecimento de tabelas pelo Fisco, apontando o valor venal de cada marca e modelo, dá-se para operacionalizar o lançamento, podendo ser feito por ato infralegal. Entretanto, não parece este o entendimento dominante. Basta ver, quanto ao IPTU, os precedentes do STF exigindo lei para definir a planta fiscal de valores e só admitindo alteração na mesma, por ato infralegal, a título de correção monetária. Quanto ao IPVA, temos acórdão do STJ, também exigindo lei. Sobre a exceção à anterioridade mínima, vide art. 150, § 1º, da CF, com a redação da EC nº 42/03.

– “TRIBUTÁRIO. IPVA. BASE DE CÁLCULO. MAJORAÇÃO. – De acordo com o princípio da reserva legal, a majoração da base de cálculo do IPVA depende de lei. – Ilegítimo o aumento do valor venal do veículo, mediante resolução, em montante superior aos índices de correção monetária.” (STJ, 2ª T., ROMS 3.733/RO, Min. Américo Luz, mar/95)

– “O art. 7º da Lei Estadual 12.735/97 determina que a base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo. E esta mesma lei remete à Secretaria do Estado da Fazenda a competência para elaboração de tabela para apuração do valor venal dos veículos. A Secretaria de Estado da Fazenda após pesquisar os preços em publicações especializadas, fixa o valor por meio de resolução. No que se refere a este ano, trata-se da Resolução 2.957/98. Ora, a lei Estadual reza que a base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo e este valor venal do veículo é fixado por resolução, parece-me claro que quem realmente estabelece a base de cálculo do IPVA é a resolução, contrariando o disposto no art. 97, IV, do CTN. ...” (TJMG, AC 161.965-9, Des. Pinheiro Lago, out/00)

Sujeito ativo. Aspecto espacial. O registro como critério. “... o legislador constituinte, ao disciplinar que 50% do produto arrecadado com a tributação serão destinados ao Município onde esteja inscrito o veículo, acabou por estipular – a inda que por via transversa – uma solução para eventuais dúvidas quanto à competência territorial para a exigência tributária. Vale dizer, ao estipular o destino da arrecadação, a Constituição explicitou ser o registro o critério para se aferir a competência para tributar (o sujeito ativo da relação tributária). E quanto ao registro, vigem regras próprias, disciplinadas nas legislações correspondentes, como o Código de Trânsito Brasileiro. (...) Sente-se aqui com mais vigor os efeitos da ausência da legislação complementar...” (MAMEDE, Gladston. IPVA; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. RT, 2002, p. 107)

Sanção administrativa para o inadimplemento. Impossibilidade de renovação de licença. “... LEI ESTADUAL 194/94. CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. NÃO-PAGAMENTO. CONSEQÜÊNCIA. COMPETÊNCIA ESTADUAL. Código Tributário estadual. Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. Não-pagamento. Conseqüência: impossibilidade de renovar a licença de trânsito. Ofensa à competência privativa da União Federal para legislar sobre transporte e trânsito de veículos. Alegação improcedente. Sanção administrativa em virtude do inadimplemento do pagamento do IPVA. Matéria afeta à competência dos Estados-membros. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente.” (STF, ADI 1.654, Min. Maurício Corrêa, Inf. 340, mar/04)

Desconto para os contribuintes que não incorreram em infrações de trânsito. A definição do montante a pagar a título de IPVA, ainda que através de desconto, tendo como variável o cometimento ou não de infração implica violação ao próprio conceito de tributo (art. 3º do CTN), pois este jamais pode funcionar como sanção de ato ilícito. A invocação da utilização extrafiscal de tributo não pode levar a tais conseqüências.

– Pela possibilidade. “IPVA – DESCONTO – AUSÊNCIA DE INFRAÇÃO DE TRÂNSITO. Ao primeiro exame, não surge relevante a articulação sobre a impossibilidade de o Estado federado, relativamente a tributo situado na respectiva competência – IPVA –, vir a dispor sobre desconto, considerada a ausência de infração de trânsito.” (STF, Plenário, maioria, ADInMC 2.301/RS, Min. Marco Aurélio, set/00) Estava em questão a Lei 11.400/99, do RS, que institui desconto no IPVA aos contribuintes que não tenham incorrido em infração de trânsito. O STF entendeu que o Estado-membro pode implementar incentivo fiscal de tributo de sua competência com a finalidade de estimular a observância das leis de trânsito, vencido o Min. Nelson Jobim, que deferia a liminar, conforme noticiado no Inf. 204 do STF, set/00.

Art. 155, § 1º

O imposto previsto no inciso I (Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação):

Art. 155, § 1º, I

relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

Imóveis situados em mais de um Estado-Membro. “Se os imóveis estiverem localizados em zonas fronteiriças, abrangendo dois ou mais Estados-membros, o imposto deverá ser calculado proporcionalmente à área localizada dentro de cada Estado. ... inobstante a abertura da sucessão ou a doação dar-se num determinado Estado-membro da Federação, o imposto será de competência de outro Estado-membro, se neste estiver localizado o imóvel. A determinação é constitucional e implica na competência para a instituição do imposto.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. RT, 2002, p. 69/70)

Art. 155, § 1º, II

relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

Art. 155, § 1º, III

terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar:

Art. 155, § 1º, III, a

se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

Art. 155, § 1º, III, b

se o “de cujus” possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

Art. 155, § 1º, IV

terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.

Lei que atrela a alíquota do tributo à alíquota máxima a ser fixada pelo Senado. Impossibilidade. “... FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA X TETO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. LEI Nº 10.260/89, DO ESTADO DE PERNAMBUCO. Não se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora de automaticidade quanto à alíquota do imposto de transmissão causa mortis, a evidenciar a correspondência com o limite máximo fixado em resolução do Senado Federal.” (STF, Plenário, RE 213.266-7/PE, Min. Marco Aurélio, out/99, DJU de 17.12.1999) Preciso é o voto condutor: “... atente-se para a norma do inc. I do art. 150 da Constituição Federal de 1988, segundo a qual a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. A alusão à lei guarda especificidade, considerada a competência normativa tributária. Ora, está-se diante de tributo da competência dos Estados – art. 155, inc. I, do Diploma Maior. Assim, apenas a estes, dada a autonomia conferida pela Carta da República, compete estabelecer a alíquota do tributo. Descabe confundir o teto a ser definido pelo Senado federal, consoante dispõe o inc. IV do § 1º, do art. 155, com a própria estipulação da alíquota. No caso, conflita com a exigência de lei local, fixando-a, norma, embora emanada da Assembléia, no sentido de o tributo corresponder à alíquota máxima a ser observada, ou seja, a decorrente de resolução do Senado Federal. A automaticidade empreendida contraria o sistema constitucional, misturando-se institutos diversos, competências normativas próprias, como são a referente à fixação da alíquota, sempre a cargo do Poder Legislativo local, e o estabelecimento do teto a ser obedecido em tal procedimento. Acresça-se argumento consagrado na Primeira Turma desta Corte. A automaticidade acaba por fulminar o princípio da anterioridade, a menos que se considere, para cumpri-la, a data da Resolução do Senado, o que é de todo impróprio.”

– “AUMENTO DO VALOR DA ALÍQUOTA COM BASE NA LEI 10.160/89 DO ESTADO DE PERNAMBUCO. Ao julgar o AGRAG 225.956, esta Primeira Turma, em caso análogo ao presente, assim decidiu: ‘Inexistem as alegadas ofensas ao artigo 155 e 1º da Carta Magna Federal, porquanto o acórdão recorrido não negou que o Estado-membro tenha competência para instituir impostos estaduais, nem que o Senado seja competente para fixar a alíquota máxima para os impostos de transmissão mortis causa e de doação, mas, sim, sustentou corretamente que ele, por força do artigo 150, I, da Carta Magna só pode aumentar tributo por lei estadual específica e não por meio de lei que se atrele genericamente a essa alíquota máxima fixada pelo Senado e varie posteriormente com ela, até porque o princípio da anterioridade, a que está sujeita essa lei estadual de aumento, diz respeito ao exercício financeiro em que ela haja sido publicada e não, per relationem, à resolução do Senado que aumentou o limite máximo da alíquota. Note-se, ademais, que o acórdão recorrido não declarou a inconstitucionalidade da Lei estadual em causa (a de nº 10.160/89), uma vez que admitiu que essa atrelagem fosse específica, ou seja, que, com a edição dessa lei estadual, o tributo foi aumentado com base na alíquota máxima da resolução do Senado então vigente, persistindo essa alíquota até que venha a ser modificada por outra lei estadual específica’. Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.” STF, RE Nº 224.407-PE, Min. Moreira Alves. (STF, Inf. 150, 21 de maio de 1999)

Progressividade das alíquotas. Capacidade contributiva. Vide nota ao art. 145, § 1º, da CF.

Art. 155, § 2º

O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

Art. 155, § 2º, I

será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Técnicas de arrecadação do ICMS. “1ª) a da não-cumulatividade: para as operações com mercadorias destinadas à revenda (vigente a partir da eficácia da EC nº 18/65), e para determinadas prestações de serviços (idem, após a CF/88), ambas a serem disciplinadas por lei complementar ex-vi art. 155, parágrafo 2º, inc. XII, alínea c; 2ª) idem: para a entrada de bens destinados ao uso e consumo e à integração no ativo fixo, vigente a partir de 1/1/07 (LC nº 114/02); 3ª) a da monofásica: para a entrada de bem ou mercadoria importadas e serviços prestados no exterior por não contribuinte desse imposto; 4ª) a da substituição tributária: para inúmeras atividades ou segmentos empresariais (v.g. veículos, bebidas, cimento, perfumaria, remédios etc.) que é, hoje em dia, a mais significativa em termos arrecadatórios; 5ª) a da incidência única: para operações específicas com combustíveis e lubrificantes, cujas normas foram fixadas provisoriamente por convênios. [...] Conclusões... a não-cumulatividade do ICMS deixou de ser princípio geral e irrestrito, já que limitada a duas modalidades de cobrança do imposto, que, aliás, têm pouca expressão arrecadatória em relação às demais.” (GOMES DE MATTOS, Aroldo. ICMS: a Eficácia e o Alcance da Não-cumulatividade. RDDT 156, set/08, p. 23)

– “A Constituição de 1988 instituiu, para o ICMS, quatro técnicas diversas de arrecadação, ou seja, a não-cumulativa, a monofásica, a da substituição tributária por antecipação – que pode implicar uma não-cumulatividade mitigada – e a cumulativa. A técnica geral é a da não-cumulatividade. Não havendo expressa exclusão constitucional, é o regime exposto no inciso I do § 2º do artigo 155... [...] Há três exceções, todavia, à referida forma de exigência. A primeira foi introduzida pela E.C. nº 3/93 e diz respeito à denominada ‘substituição tributária para a frente’. [...] A terceira técnica da arrecadação prevista na Constituição é a técnica monofásica, isto é, aquela em que há uma tributação única e exclusiva, sem se prever repercussão ou dedução futura. Encontra-se, por exemplo, na letra ‘h’ do inciso XII do artigo 155 da Constituição Federal: ‘XII. Cabe à lei complementar: ... h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o inciso X, b’. Tal técnica foi introduzida pela E.C. nº 33/01. Por fim, há a técnica cumulativa, que se encontra exposta no inciso II do § 2º do artigo 155, assim redigido: ‘II. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo à superações anteriores’. Como a isenção, no direito pátrio, implica o nascimento da obrigação tributária e não nascimento do crédito tributário respectivo... o crédito escritural correspondente ao nascimento da obrigação não pode ser aproveitado, sendo, neste particular ‘cumulativa’ a técnica de arrecadação do ICMS. O certo, todavia, para concluir este primeiro aspecto, é que a ‘não-cumulatividade’ é a técnica de imposição e arrecadação geral – sempre que não excepcionada – de obrigatória imposição ao legislador ordinário, sendo direito do contribuinte usufruir seus benefícios. As demais técnicas só podem ser utilizadas quando expressamente previstas nos casos de exceção mencionados no texto constitucional.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. As Técnicas de Arrecadação Admitidas no ICMS. RDDT 95/96-99, ago/03)

– Regimes monofásicos e plurifásicos. “Pode a tributação do consumo dar-se pela forma monofásica ou plurifásica, conforme a incidência jurídica esteja, ou não, limitada a uma única oportunidade, em um só ponto do processo de produção e distribuição. [...] A tributação plurifásica pode apresentar-se cumulativa ou não cumulativa. A primeira pressupõe a cobrança do tributo em cada uma das transações pelas quais a mercadoria passa, não levando em conta, a cada transação, o tributo pago anteriormente, de modo a acumular, no custo, o tributo cobrado previamente. Diz-se, assim, que sua incidência dá-se em cascata, já que a base de cálculo do tributo, em cada transação, inclui o tributo pago nas anteriores. [...] Já a tributação plurifásica não cumulativa implica que a cada etapa considere-se a tributação já ocorrida em transações anteriores, recolhendo-se, a cada transação, apenas o plus incidente sobre o valor acrescido, de modo que, idealmente, a carga tributária suportada pelo consumidor reflita a manifestação de capacidade contributiva que ele manifesta no ato do consumo.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 376/377)

– Entendendo que o regime monofásico é incompatível com a garantia não-cumulatividade. “Tenho o entendimento de que o ICMS não pode deixar de ser ‘não cumulativo’ em hipótese alguma, por ser essa uma imposição constitucional. Assim, ressalvadas as exceções expressamente previstas na Constituição, não pode ser transformado em tributo monofásico, a não ser que a circulação se exaura numa única operação. Qualquer legislação que elimine o princípio da ‘não cumulatividade’ no ICMS, apenas poderia ser considerada constitucional, se corresponder a uma opção do contribuinte, no exercício de seu direito de dispor de ‘direitos disponíveis’. Jamais por opção do Estado. Quer dizer: a adoção de regimes cumulativos não pode ser determinada pela autoridade legislativa, visto que a não cumulatividade no IPI e no ICMS é direito constitucionalmente garantida ao contribuinte. Se este, todavia, aceitar abrir mão de seu direito de não arcar com o tributo incidente nas operações anteriores, por entender, por exemplo, que a adoção de alíquota, base de cálculo ou regimes mais favoráveis, embora cumulativos, diminuirão o peso final da tributação, poderá fazê-lo, pois o ‘princípio da não cumulatividade’ não é um direito indisponível, como o é, por exemplo, a inviolabilidade do direito à vida.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição Tributária por Antecipação e o ICMS. RDDT 176/93, mai/2010)

Características essenciais do ICMS e traços comuns ao IVA e ao TVA. “... em economias de mercado, como nos modelos europeus ou latino-americanos, o imposto da modalidade do ICMS e considerado o ideal, exatamente por suas qualidades: – é neutro, devendo ser indiferente tanto na competitividade e concorrência, quanto na formação de preços de mercado; – onera o consumo e nunca a produção ou o comércio, adaptando-se às necessidades de mercado; – oferece maiores vantagens ao Fisco, pois sendo plurifásico, permite antecipar o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras), e coloca ademais todos os agentes econômicos das diversificadas etapas de industrialização e circulação como responsáveis pela arrecadação (vantagens contra o risco da insolvência). Essas as razões pelas quais a Constituição brasileira insiste em um complicado imposto plurifásico, não cumulativo, sobre a circulação de mercadorias. Essas as razões pelas quais a Europa adotou e mantém o mesmo tributo, em lugar de um simples imposto monofásico sobre o consumo, que não pode oferecer as mesmas conseqüências positivas. A Comunidade Européia adotou em sua primeira diretiva (1967) para harmonização geral do imposto de consumo o modelo IVA tal como resultou da longa experiência francesa, de pagamentos fracionados e dedução financeira dos investimentos (posteriormente desenvolvido sem sua sexta diretiva). [...] Em todos esses países, a neutralidade à alcançada por meio da transferência do ônus financeiro do tributo para o adquirente pelo mecanismo dos preços, e acaba sendo suportado, em definitivo, pelo consumidor final. Procura-se, então, propiciar ingressos à Fazenda em cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, na proporção que cada uma delas incorpora, agrega ou adiciona valor ao produto. Daí a expressão valor adicionado ou agregado, que passou a nomear o imposto em muitos países. Enfim, todos os sistemas jurídicos procuram preservar e assimilar certos efeitos econômicos comuns tanto ao IVA da América Latina, como ao TVA europeu ou ao ICMS brasileiro: um imposto que, incidindo em todas as fases de produção e circulação, procura, por meio da ‘dedução do imposto pago na operação anterior, alcançar apenas a circulação mercantil líquida de cada empresa, ou seja, tributar apenas o valor adicionado realizado por ela. Daí os conceitos de imposto sobre as vendas líquidas ou imposto sobre o valor adicionado (Mehrwersteuer)’.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; Derzi, Misabel Abreu Machado. Bens do ativo fixo – direito de crédito em tema de ICMS. RDDT 116/129, mai/05)

Não cumulatividade. Origens e fundamentos. Sobre as origens e fundamentos do princípio da não cumulatividade, a constitucionalização do princípio da não cumulatividade, as exceções constitucionais ao princípio da não cumulatividade etc., veja-se, da lavra de Misabel Derzi e de Sacha Calmon, o parecer A compensação de créditos no ICMS e o princípio da não cumulatividade, CDTFP nº 14, RT, 1996, p. 56.

– “De acordo com esta regra geral da subtração ou diferença, o imposto sobre valor acrescido não tributo, via de regra, o valor que se agrega ao bem ou serviço em cada etapa de circulação. Diversamente a incidência do imposto submetido a este regime se dá sobre o valor total da venda da mercadoria ou do serviço. Apurado o imposto devido sobre o valor integral da operação, em um segundo momento é que se deduz, do quantum a ser pago, o montante do imposto que incidiu na operação anterior. É precisamente neste instante e medida que atua a não cumulatividade. Assim, com o abatimento do imposto devido daquele recolhido na etapa anterior da cadeia de circulação de mercadorias e serviços, consagra-se a apuração intitulada invoice credit (crédito sobre a fatura) ou tax on tax (imposto contra imposto). As nomenclaturas são úteis, pois fazem referência direta ao destaque do imposto na fatura (nota fiscal) que incidiu na operação anterior, que será abatido pelo contribuinte que adquiriu referida mercadoria diretamente no débito do mesmo imposto incidente na saída subseqüente. Ainda dentro da técnica da subtração ou diferença, verificou-se, em regime de exceção adotado por alguns sistemas jurídicos, uma derivação intitulada de base contra base (basis on basis). Como afirma a própria nomenclatura, nesta técnica ocorre a dedução diretamente da base de cálculo do imposto (que corresponde ao preço total da operação ou prestação), do valor de determinadas mercadorias e serviços adquiridos pelo contribuinte, cujo abatimento seja autorizado por lei. Obtida a base de cálculo reduzida pela subtração, o contribuinte aplica a alíquota cabível à operação. Facilmente verifica-se que, inobstante se tratar de técnica de subtração, a não cumulatividade, nesta alternativa, alcança a própria base de cálculo do tributo – e não o seu valor devido, apurado mediante a incidência da alíquota sobre o valor total da operação, sem deduções. Estes dois métodos – tax on tax e basis on basis – estabelecem critérios de subtração para alcance do valor agregado, e é somente no método subtrativo que atua a não cumulatividade. Denomina-se de método subtrativo indireto aquele incidente sobre o valor do imposto (tax on tax), e de subtrativo direto aquele que opera diretamente sobre a base de cálculo (basis on basis). Em síntese, os métodos da não cumulatividade podem ser assim sistematizados: a) Método subtrativo: a.1) Direto: base contra base. a.2) indireto: imposto contra imposto. b) Método aditivo. No ordenamento jurídico brasileiro, o método subtrativo foi utilizado desde os primórdios da implantação da não cumulatividade, quando ainda vigorava o Imposto de Consumo, ao final da década de 1950. Desde então e até os dias atuais, o referido método é o utilizado pelos tributos não cumulativos incidentes sobre o consumo – ICMS e IPI...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013)

– A neutralidade como escopo. “A Constituição de 1988, como se percebe pela singela leitura dos arts. 153, § 3º, e 155, § 2º, I, não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrário, por meio do princípio da não-cumulatividade, garante-se que o contribuinte nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS não deve ser suportado pelo direito de crédito, correspondente ao imposto suportado em suas aquisições, então a ordem jurídica supõe que sofra a repercussão jurídica) do tributo. [...] Assim, o princípio da não-cumulatividade deve conferir, ao ICMS, neutralidade, não podendo tais tributos ferir as leis da livre concorrência e da competitividade, que norteiam os mercados. Muito menos tributas duas vezes os investimentos, como seria a hipótese do não-creditamento do ICMS pago na aquisição dos bens do ativo fixo. A seletividade, que autoriza o legislador a distinguir em razão da essencialidade dos produtos, diz respeito exatamente ao consumidor, que deve suportar o encargo tributário. Foi exatamente com esses princípios que adotamos tributos plurifásicos e não-cumulativos.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Bens do ativo fixo – direito de crédito em tema de ICMS. RDDT 116/129, mai/05)

– Motivos econômicos para a utilização do princípio da não cumulatividade nos impostos que incidem sobre a produção: “A especialização é postulado do incremento da produtividade; esta, por sua vez, guarda íntima conotação com um dos fatores de economia mais importante de nossa era – a escala de produção com que se trabalha. Ora, não é preciso muito raciocínio para perceber-se que o abarcamento de várias fases do circuito econômico é contrário ao princípio da especialização. Ao revés, serve, pela redução da carga fiscal, para encobrir o decréscimo de produtividade real. O fim de tudo isso é bem conhecido: a economia do País como um todo se deteriora. O exemplo brasileiro é a obfirmação das especulações teóricas. As distorções no sistema econômico se multiplicaram, podendo, numa palavra, ser resumidas: tendência da indústria de queimar etapas também no ciclo da comercialização, substituindo a função normal do comércio, com toda a ordem de inconvenientes (...). Perspectiva que ainda toma bastante vulnerável o imposto cumulativo é a que concerne à absoluta impossibilidade de se conhecer a quantidade de impostos incidentes na exportação. Por se constituir em elemento variável do custo das empresas, mesmo que o Governo quisera promover política de incentivos as exportações, usando como instrumento esse tipo de imposto – baixando os gravames fiscais das unidades exportadoras, nunca se poderá ter certeza se a importância diminuída representa urna justa dedução ou, ao inverso, um subsídio governamental. Na área da administração do tributo, do mesmo modo avultam as dificuldades de controle da última fase do processo produtivo, aquela que, pela base de cálculo mais elevada, representa enorme soma de ingressos num regime de imposto em cascata. Abrangendo numerosíssimos pequenos contribuintes, o setor varejista, em especial o de porte reduzido, menos organizado e trabalhando com técnicas rudimentares, sempre se colocou como fulcro de graves problemas administrativos. A instituição de sistemas de estimativa de vendas e as campanhas de incentivos aos consumidores, obrigando-os a exigirem nota fiscal, são atestados eloqüentes dos esforços despendidos pela administração tributária para contornar a flexibilidade da evasão de impostos de que dispõe a rede de distribuição final de mercadorias e serviços. Se a esses fatores acrescermos os efeitos patológicos decorrentes do processo de integração vertical, não se afigura difícil o diagnóstico que afirma os defeitos de um imposto cumulativo também na esfera da gerência administrativa. Por todas essas razões, já dá para entender o motivo pelo qual, a partir da segunda metade do Século XX, a maioria dos países terá escolhido um imposto plurifásico e de incidência sobre o valor agregado. A preferência mundial pelo IVA está indissociavelmente vinculada à sua superioridade técnica e administrativa relativamente a outros tributos sobre o consumo.” (ARZUA, Heron. O Mercosul e a uniformização dos impostos sobre circulação de mercadorias, em RDDT nº 56, maio de 2000, p. 60)

– Não cumulatividade x Princípio do Valor Agregado. Vide, em notas ao art. 153, § 3º, II, da CF, as discussões sobre a não cumulatividade do IPI, em que se expõe a discussão sobre a sua identificação ou não com a tributação do valor agregado, fazendo-se referência e crítica aos acórdãos do STF sobre a matéria.

– Imperatividade da não cumulatividade inclusive para o contribuinte. “O creditamento não é faculdade do contribuinte, mas dever para com a ordem jurídica objetiva, tanto que não lhe é possível renunciar ao lançamento do crédito do imposto, ainda quando isto fosse conveniente. Nem a lei poderia autorizá-lo a tanto, sob pena de inconstitucionalidade.” (RE 111.757/SP, excerto do voto do Min. Célio Borja, RTJ 126, p. 715/721)

– “... jamais poderá o legislador ordinário ou, ainda, o complementar, em nível de normas gerais, excluir o princípio da não-cumulatividade – direito público subjetivo do contribuinte – das operações sujeitas ao ICMS, senão nas expressas e poucas hipóteses constitucionais, sendo, pois, a técnica ‘não cumulativa’, a regra geral, a que se subordina o limitado legislador inferior.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito a compensação do ICMS incidente sobre combustíveis e insumos nas operações de transporte mesmo quando realizadas mediante subcontratação. RDDT 151, abr/08, p. 131)

– Diferimento x não cumulatividade. “... ICMS. DIFERIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO AO ADQUIRENTE. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. 1. O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, em nada ofende o princípio da não-cumulatividade (RE 112.098, DJ 14.02.92, e RE 102.354, DJ 23.11.84). 2. O princípio da não-cumulatividade do ICMS consiste em impedir que, nas diversas fases da circulação econômica de uma mercadoria, o valor do imposto seja maior que o percentual correspondente à sua alíquota prevista na legislação. O contribuinte deve compensar o tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, incidindo a tributação somente sobre valor adicional ao preço. 3. Na hipótese dos autos, a saída da produção dos agravantes não é tributada pelo ICMS, pois sua incidência é diferida para a próxima etapa do ciclo econômico. Se nada é recolhido na venda da mercadoria, não há que se falar em efeito cumulativo. 4. O atacadista ou industrial, ao comprar a produção dos agravantes, não recolhe o ICMS, portanto não escritura qualquer crédito desse imposto. Se a entrada da mercadoria não é tributada, não há créditos a compensar na saída. 5. Impertinente a invocação do princípio da não-cumulatividade para permitir a transferência dos créditos de ICMS, referente à compra de insumos e maquinário, para os compradores da produção agrícola, sob o regime de diferimento. 6...” (STF, 2ª T., REAgR 325.623/MT, Min. Ellen Gracie, mar/06)

– “Acórdão que entendeu pela legitimidade da prática do diferimento do ICM. Pretensa afronta aos princípios da não-cumulatividade e da coisa julgada. Acórdão que se encontra em consonância com a jurisprudência desta Corte, segundo a qual o diferimento do ICM não gera direito ao crédito do tributo, nem ofende o princípio da não-cumulatividade...” (STF, AGRAG 189787/SR, Min. Ilmar Galvão, dez/96)

– Vide Sacha Calmon Navarro Coelho, Possibilidade de aproveitamento, pela geradora, dos créditos de ICMS pelas entradas de insumos e bens do ativo afetados à produção de energia elétrica vendida com diferimento. O caso Pará, RDDT nº 74, novembro/01, p. 130

– Sobre diferimento, vide, nota que precede o art. 155, § 2º, XII, g, da CF.

– Regime de estimativa, vedação do creditamento e não cumulatividade. Inconstitucionalidade. “... Artigos 4º e 5º da Lei nº 5.541, de 22-12-97, com redação e alterações dadas pela Lei nº 5.619, de 02-03-98, do Estado do Espírito Santo. 2. Substituição do regime de débito e crédito utilizado para apuração do ICMS, pelo regime de apuração por estimativa. Sustentação de violação ao princípio da não cumulatividade do ICMS. 3. A Lei Complementar nº 87, de 13.9.96, reserva à lei estadual dispor sobre cálculo por estimativa. Improcede a alegação de que a cláusula ‘vedada a utilização de créditos’, art. 4º, da Lei em exame, ofende o princípio constitucional da não cumulatividade. Possibilidade de compensação de eventuais créditos consignada no art. 4º, § 8º, II, do Diploma estadual atacado. 4. Quanto ao cálculo do ICMS, a utilização de eventuais créditos segue procedimento distinto, não cabendo a forma do sistema débito-crédito de apuração do ICMS. 5. Relevantes, porém, os fundamentos para suspender o § 12º do art. 4º, e caput e § 1º, do art. 5º, da lei impugnada.” (STF, plenário, maioria, ADIMC n. 1.995, Min. Gilmar Mendes, set/00)

Não cumulatividade entre os diversos ICMS (circulação de mercadorias, serviços de comunicação e de transporte). “3. Segundo a regra do art. 155, II, da CF/88, o ICMS comporta três núcleos distintos de incidência: (i) circulação de mercadorias; (ii) serviços de transporte; e (iii) serviços de comunicação. 4. O princípio da não cumulatividade, previsto no § 2º do art. 155 da CF/88, abrange os três núcleos de incidência, sem exceção, sob pena de tornar o imposto cumulativo em relação a um deles. 5. No caso dos serviços de telecomunicação, a energia elétrica, além de essencial, revela-se como único insumo, de modo que impedir o creditamento equivale a tornar o imposto cumulativo, em afronta ao texto constitucional. 6. O art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, e não apenas a circulação de mercadorias, vertente central, mas não única da hipótese de incidência do imposto. 7. O ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação dos serviços.” (STJ, Primeira Seção, REsp 842.270/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, mai/2012)

– Desde que vinculados ao processo de industrialização da mercadoria. “1. A Primeira Seção/STJ, ao apreciar o REsp 842.270/RS (Rel. Min. Luiz Fux, Rel. p/ acórdão Min. Castro Meira, DJe de 26.6.2012), pacificou entendimento no sentido de que, em se tratando da prestação dos serviços de telecomunicação, é legítimo o creditamento do ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida na prestação do serviço, tendo em vista que as empresas de telefonia promovem processo industrial por equiparação. Esse entendimento foi confirmado no julgamento do REsp 1.201.635/MG (Rel. Min. Sérgio Kukina, recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC), conforme notícia veiculada no Informativo 523/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 11.265/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA (CPC, ART. 543-C). ICMS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA PELAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. ART. 33, II, “B”, DA LC 87/96. EQUIPARAÇÃO À INDÚSTRIA BÁSICA PARA TODOS OS EFEITOS LEGAIS. ART. 1º DO DECRETO 640/62. VALIDADE E COMPATIBILIDADE COM O ORDENAMENTO ATUAL. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO: RESP 842.270/RS. 1. A disposição prevista no art. 1º do Decreto 640/62, equiparando os serviços de telecomunicações à indústria básica, para todos os efeitos legais, é válida e compatível com a legislação superveniente e atual, continuando em vigor, já que não houve revogação formal do aludido decreto. 2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 842.270/RS, firmou compreensão no sentido de que o ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação de serviços. Inteligência dos arts. 33, II, b, da Lei Complementar 87/96, e 1º do Decreto 640/62. 3. Ademais, em virtude da essencialidade da energia elétrica, enquanto insumo, para o exercício da atividade de telecomunicações, induvidoso se revela o direito ao creditamento de ICMS, em atendimento ao princípio da não-cumulatividade. 4. O princípio da não-cumulatividade comporta três núcleos distintos de incidência: (I) circulação de mercadorias; (II) prestação de serviços de transporte; e (III) serviços de comunicação. 5. “O art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, sem restringi-la à circulação de mercadorias, sem dúvida a vertente central, mas não única hipótese de incidência do imposto” (REsp 842.270/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, Rel. p/ Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/05/2012, DJe 26/06/2012). 6. Recurso especial a que se dá provimento. Acórdão submetido ao rito do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008. (STJ, Primeira Seção, REsp 1201635/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, jun/2013)

– “ICMS. CRÉDITOS DE ICMS DECORRENTES DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES, TRANSPORTE INTERMUNICIPAL, TRANSPORTE INTERESTADUAL, FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DESTINADAS AO ATIVO FIXO. UTILIZAÇÃO PELO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO: INVIABILIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE: INOCORRÊNCIA. 1. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ‘a regra da não cumulatividade, conforme o estrito preceito contido do Texto Constitucional, não constitui razão suficiente para gerar crédito decorrente do consumo de serviços e de produtos onerados com o ICMS, mas desvinculados do processo de industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal’ (AI-AgR 807.119, 2ª Turma, Min. Gilmar Mendes, Dje de 01/07/11).” (STF, 2ª T., RE 354376 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, mai/2013)

Operacionalização da não cumulatividade. Créditos e débitos. “Operacionaliza-se a não-cumulatividade pela apropriação de créditos do imposto decorrentes de entradas tributáveis de mercadorias no estabelecimento do contribuinte, que serão utilizados no abatimento do ICMS devido pelas saídas tributáveis posteriores. O recolhimento em pecúnia ao Erário deve corresponder apenas à diferença dessa equação. Na prática, essa sistemática funciona da seguinte maneira: i) o contribuinte que receber mercadoria em seu estabelecimento lança essa entrada no livro Registro de Entradas, assim como o crédito do imposto destacado na Nota Fiscal respectiva; ii) quando houver saída tributável de mercadorias, a operação será registrada no livro Registro de Saídas, debitando-se nesse mesmo livro o ICMS devido pela operação; iii) por fim, no livro de Apuração do ICMS, o contribuinte realiza o cotejo dos créditos constantes no livro Registro de Entradas e os débitos do livro Registro de Saídas: havendo saldo credor, este será transportado para o mês subseqüente; havendo saldo devedor far-se-á o pagamento do valor apurado ao Erário.” (BRAGA, Waldir Luiz; BERGAMINI, Adolpho. Inexigibilidade do Estorno do Crédito de ICMS em Casos de Perda, Quebra ou Perecimento de Mercadorias do Estoque. RDDT 153, jun/08, p. 87)

– Montante cobrado x devido. “A expressão ‘montante cobrado’ é de ser entendida como ‘montante devido’, tendo sido esta a conformação pretoriada sobre a matéria.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. As Técnicas de Arrecadação Admitidas no ICMS. RDDT 95/96, ago/03)

– “O vocábulo ‘cobrado’... não é apropriado. A cobrança ou não do imposto na etapa anterior é elemento absolutamente irrelevante para que o tributo incida na etapa subseqüente. Deve, pois, ser entendido que o que caracteriza o direito à compensação – pela qual se opera o princípio da não cumulatividade – do crédito correspondente ao imposto incidente na etapa anterior, é o tributo ser devido. O vocábulo correto seria, portanto, ‘incidente’, pois a incidência de tributo numa operação é que permite a compensação do respectivo crédito, na etapa subseqüente.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição Tributária por Antecipação e o ICMS. RDDT 176/93, mai/2010)

– Vide nota ao art. 153, § 3º, II, da CF, acerca da não cumulatividade do IPI, sob a rubrica “O direito ao crédito independe do efetivo pagamento do montante devido na operação anterior”.

– Créditos e débitos. Não há vinculação a mercadoria específica. “Para que o direito à compensação surja, também não é preciso que os créditos provenham da mesma mercadoria que o contribuinte está pondo in comercium, do mesmo bem que ele vai revender ou do mesmo serviço que está prestando. Basta que existam créditos provenientes de operações ou prestações anteriores... Esta, diga-se de passagem, é uma novidade da Constituição de 1988. A anterior, que cuidava do ICM, vinculava o aproveitamento dos créditos à mesma mercadoria. A Constituição ora em vigor, pelo contrário, confere, ao contribuinte, o direito de abater, do montante de ICMS, tudo o que foi devido por outros contribuintes que lhe prestaram serviços ou forneceram mercadorias, matérias-primas e outros bens tributados (máquinas, material de escritório, veículos etc.). Estabelece, portanto, uma diretriz de créditos/débitos (as entradas fazem nascer créditos; as saídas débitos).” (Apud Roque Antonio Carrazza, in RDDT n. 25, p. 149-150)”

– “Esse mecanismo... não estabelece em momento algum que o crédito apropriado na entrada de determinada mercadoria deva ser utilizado apenas no abatimento do imposto devido pela saída da mesma mercadoria. Logo, não à relação direta entre os créditos apropriados pelo contribuinte quando adquire mercadorias e os débitos do ICMS que por ele serão devidos nas saídas tributáveis posteriores daquelas mesmas mercadorias. A única vinculação possível entre créditos e débitos, porquanto expressamente prevista no texto constitucional, é a saída isenta ou não tributada de mercadorias que tenham ocasionado créditos quando de suas aquisições.” (BRAGA, Waldir Luiz; BERGAMINI, Adolpho. Inexigibilidade do Estorno do Crédito de ICMS em Casos de Perda, Quebra ou Perecimento de Mercadorias do Estoque. RDDT 153, jun/08, p. 87)

– “... a compensação prevista e determinada em relação a não-cumulatividade do IPI e do ICMS veio à luz com a Carta Magna de 1988, de vez que o ordenamento constitucional de 1967, inclusive com a EC nº 01/69, não cogitava do instituto jurídico da compensação, mas referia, tão-somente, o abatimento do montante do imposto cobrado anteriormente (art. 21, § 3º, em relação ao IPI e art. 23, II, em relação ao ICM).” (Julio de Castilhos Ferreira, Da inconstitucionalidade da vedação da compensação de créditos de IPI e ICMS em embargos de executado, contida no art. 16, § 3º, da Lei nº 6.830/80/Lei de Execuções Fiscais – LEF, em Ret nº 12/11, mar-abr/00)

Aquisições ensejadoras de créditos. Há inúmeras discussões sobre as aquisições ensejadoras de créditos.

– Direito ao creditamento apenas dos materiais que integram o produto final. “A Turma manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul que negara o direito de contribuinte de creditar-se do ICMS incidente sobre materiais não utilizados diretamente no processo de industrialização e comercialização de seus produtos, tais como peças de reposição de máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e materiais para manutenção dos veículos da frota utilizados para o transporte de mercadorias a clientes e fornecedores. Afastou-se na espécie a alegação do recorrente de ofensa ao princípio da não-cumulatividade (CF, art. 155, § 2º, I), porquanto os materiais, embora utilizados na indústria, não integram a produção de forma a compor o produto final comercializado.” (Inf. 210 do STF, nov/00)

– Bens intermediários que não integram o produto final nem são consumidos imediatamente no processo de industrialização. “ICMS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA ENTRADA DE BENS INTERMEDIÁRIOS QUE NÃO INTEGRAM O PRODUTO FINAL NEM SÃO IMEDIATAMENTE CONSUMIDOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. LEGALIDADE. 1. O creditamento do ICMS somente é factível nas hipóteses restritas constantes do § 1º, do artigo 20, da Lei Complementar nº 87/96, qual seja a entrada de mercadorias que façam parte da atividade do estabelecimento. Consectariamente, é de clareza hialina que o direito de creditamento do ICMS pago anteriormente somente exsurge quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização.” (STJ, 1ª T., REsp 889414/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/08)

– Creditamento na entrada de bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo. “ICMS. CREDITAMENTO. BENS DESTINADOS AO ATIVO PERMANENTE. POSSIBILIDADE. LEI COMPLEMENTAR 87/1996, EM SUA REDAÇÃO ORIGINAL. Possibilidade de creditamento do ICMS referente à aquisição de bens destinados ao ativo permanente da empresa no período de vigência da LC 87/1996, em sua redação original.” (STF, 1ª T., RE 555307 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, ago/2012)

– “A Lei Complementar nº 87/96 inovou a técnica de não-cumulatividade adotada, assegurando aos contribuintes o credito decorrente da entrada de bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento... (...) Com isso, o legislador complementar praticamente adotou o regime de crédito financeiro, que é ‘aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito respectivo’. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilidade, o ônus do ICMS respectivo configura um crédito desse imposto. (...) Adotado o regime de crédito financeiro, tornou-se inteiramente irrelevante e inócua a figura do diferencial de alíquota. De fato, se o contribuinte tem direito de creditar-se da entrada de bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo, a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual será paga, ao Estado no qual está localizado o destinatário da operação interestadual, quando das saídas subseqüentes, na medida em que o creditamento respectivo é menor nas operações interestaduais. (...) Ao contrário do Convênio 66/88 por ela revogado, Lei Complementar nº 87/96 não estabeleceu normas gerais sobre o fato gerador da diferencial de alíquota, nem tampouco a sua base de cálculo ou os seus contribuintes, o que impede a exigência dito diferencial por parte dos Estados-membros, ainda que com estribo em leis estaduais. (...) É certo que a Constituição Federal prevê a cobrança, no Estado de destino, da diferença de alíquota, mas a existência da forma na Constituição é insuficiente para que o legislador estadual possa definir um fato como gerador de um imposto. Como é sabido, a Constituição não cria o imposto. Apenas atribui competência ao legislador da pessoa jurídica de direito público interno para fazê-lo. (...) A Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, alterou dispositivos da Lei Complementar nº 87/96 que autorizavam o aproveitamento imediato dos créditos decorrentes da entrada de bens destinados ao ativo fixo. O § 5º do artigo 20 da Lei Complementar 87/96 passou a estabelecer: ‘art. 20. (...) § 5º– Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento’; (...) Tais disposições, cuja validade não é objeto do presente parecer, na verdade postergaram o aproveitamento dos créditos decorrentes de entrada de bens destinados ao ativo fixo, o que produz conseqüências diretas sobre a questão aqui tratada. (...) Com o advento da Lei Complementar 102/00. o diferencial de alíquota exigido pelos Estados, na hipótese de bem destinado ao ativo fixo, até então inócuo, passou a ter significado para a arrecadação, configurando um indevido empréstimo compulsório.” (MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. ICMS... RDDT nº 74, novembro/01, p. 119/129)

– Ativo permanente, energia e comunicações. “2. Compensação de créditos de ICMS resultante da aquisição de bens que integram ao ativo fixo, energia elétrica e serviços de comunicações. Impossibilidade. 3. LC nº 102, de 11 de julho de 2000. Ofensa ao princípio da não-cumulatividade. Inexistência. Precedente. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., REAgR 413034/SP, Min. Gilmar Mendes, jun/05)

– “Darão direito ao crédito de ICMS aqueles bens do Ativo Imobilizado que contribuem para o desenvolvimento do objeto social das concessionárias de energia elétrica e que sejam integrados ao fornecimento de energia ou outra operação abrangida pelas atividades da empresa. O aproveitamento dos créditos é permitido ainda que o bem adquirido não esteja fisicamente vinculado à energia produzida, não esteja diretamente relacionado com a mesma ou não seja utilizado imediatamente na sua produção ou venda.” (BRÊTAS, Marcília Metzker S.; OLIVEIRA, Marta Célia. Aproveitamento de créditos de ICMS sobre insumos na produção de energia elétrica: bens do ativo permanente. RTFP 55/43, abr/04)

– Aquisição de bem do ativo imobilizado e de materiais de consumo. Lei Complementar nº 87/96. “... a natureza do crédito a compensar não mais pressupõe a necessária presença física da mercadoria ingressada no estabelecimento na composição da mercadoria saída. Assim o fez ao acolher o direito de crédito relativo à compensação das incidências do ICMS na aquisição de mercadorias destinadas ao uso e consumo ou ao ativo permanente (imobilizado) do estabelecimento. (...) Com efeito, em um dos seus últimos artigos, o art. 33, sendo o último o 36, o legislador, presumivelmente sob a pressão dos Srs. Governadores, fez constar que o direito de crédito relativo às incidências do imposto nas entradas de mercadorias destinadas ao ativo permanente somente poderia ser exercido a partir de 1º de novembro de 1996, enquanto que esse direito no tocante às mercadorias destinadas ao uso ou consumo somente poderia ser exercido a partir de 1º de janeiro do ano 2000. (...) Sua validade decorre da Constituição, sendo inválidos os dispositivos nela contidos estabelecendo a suspensão de eficácia de comando constitucional auto aplicável. (...) Está fora de dúvidas o fato de que os bens de ativo imobilizado e os materiais de uso e consumo são mercadorias para quem os aliena com habitualidade; para quem os produz ou os revende como atividade precípua, sofrendo a incidência do ICMS. E que, em incidindo ICMS, a parte adquirente que os aplique em estabelecimento contribuinte compensará o imposto cobrado nessas operações anteriores com o imposto incidente nas suas próprias operações mercantis e prestações tributadas.” (Carlos Eduardo de Vasconcelos, ICMS: Natureza e Regime da Não-Cumulatividade, em RDT nº 70, p. 130-138)

– Creditamento do ICMS sobre energia consumida. Descabimento. “A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de não reconhecer, ao contribuinte do ICMS, o direito de creditar-se do valor do ICMS, quando pago em razão de operações de consumo de energia elétrica ou de utilização de serviços de comunicação, ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao uso e/ou à integração no ativo fixo do seu próprio estabelecimento. Precedentes.” (STF, 2ª T., EDecAI 562.701-0, Min. Celso de Mello, DJU 07.04.2006)

– “ICMS. CREDITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA NO ESTABELECIMENTO COMERCIAL. FATO IMPONÍVEL ANTERIOR À EDIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. CONVÊNIO ICMS 66/88. APLICAÇÃO.2. À época da ocorrência do fato imponível ensejador do ICMS (dezembro de 1994), a quaestio iuris era regulada pelo Convênio ICM 66/88 (publicado no DOU de 16 de dezembro de 1988), celebrado entre o Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou Finanças dos Estados e do Distrito Federal, que fixou normas para regular provisoriamente o ICMS. 3... 4. O contribuinte, anteriormente à vigência da Lei Complementar 87/96 e, portanto, sob a égide do Convênio ICMS 66/88, não ostentava o direito ao creditamento do que fora em razão de operações de consumo de energia elétrica, ou de utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo, consoante multifários precedentes do Supremo Tribunal Federal (...). 5. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 977090/ES, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “ICMS. CREDITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA NO ESTABELECIMENTO COMERCIAL (SUPERMERCADO). ATIVIDADES DE PANIFICAÇÃO E CONGELAMENTO DE ALIMENTOS. ARTIGO 33, II, “B”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. ARTIGO 46, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. DECRETO 4.544/2002 (REGULAMENTO DO IPI). PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. 1. As atividades de panificação e de congelamento de produtos perecíveis por supermercado não configuram processo de industrialização de alimentos, por força das normas previstas no Regulamento do IPI (Decreto 4.544/2002), razão pela qual inexiste direito ao creditamento do ICMS pago na entrada da energia elétrica consumida no estabelecimento comercial. 2. A Lei Complementar 87/96, pelo princípio da não-cumulatividade, assegura ao sujeito passivo do ICMS, entre outros, o direito de creditamento do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento (artigo 20, caput). 3. O artigo 33, II, da lei complementar em tela, no que concerne ao direito de aproveitamento de crédito de ICMS decorrente da energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento, previu o que se segue: “Art. 33. (...) Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte: (...) II – a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento dará direito de crédito a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor;” (redação original) “II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; b) quando consumida no processo de industrialização; c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses;” (inciso e alíneas com a redação dada pela Lei Complementar 102, de 11 de julho de 2000) “d) a partir de 1º de janeiro de 2007, nas demais hipóteses;” (alínea com a redação dada pela Lei Complementar 114, de 16 de dezembro de 2002) “d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses;” (redação dada pela Lei Complementar 122, de 12 de dezembro de 2006) (...)” 4. A redação original do inciso II, do artigo 33, da Lei Complementar 87/96, preceituava que a energia elétrica genericamente usada ou consumida no estabelecimento geraria direito ao creditamento do ICMS, a partir de 1º.11.1996 (data da entrada em vigor da aludida lei complementar). 5. Deveras, com o advento da Lei Complementar 102/2000 (entrada em vigor em 1º.08.2000), a entrada de energia elétrica no estabelecimento somente ensejaria direito de crédito: (i) quando objeto de operação de saída de energia elétrica (alínea “a”); (ii) quando consumida no processo de industrialização (alínea “b”); (iii) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior (alínea “c”); e (iv) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses (alínea “d”). 6. A Lei Complementar 114, de 16 de dezembro de 2002 (vigência a partir de 17.12.2002), no que concerne às hipóteses diversas das previstas nas alíneas “a”, “b” e “c”, do inciso II, do artigo 33, da Lei Kandir, dispôs que haveria direito de creditamento de ICMS na entrada de energia elétrica no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2007. 7. Por fim, a Lei Complementar 122, de 12 de dezembro de 2006 (entrada em vigor em 13.12.2006), determinou que o aludido direito de creditamento do ICMS na entrada de energia elétrica no estabelecimento (em hipóteses outras que as elencadas nas alíneas “a”, “b” e “c”, do inciso II, do artigo 33, da LC 87/96) surge somente a partir de 1º de janeiro de 2011. 8. Consectariamente, a entrada de energia elétrica no estabelecimento, que não for objeto de operação de saída de energia elétrica, que não for consumida no processo de industrialização e cujo consumo não resulta em operação de saída ou prestação para o exterior, somente ensejará direito ao creditamento de ICMS a partir de 1º.01.2011. 9. In casu, contudo, o estabelecimento comercial (supermercado) ajuizou embargos à execução fiscal fundada em auto de infração, lavrado em 20.08.2004, que considerou indevido o creditamento de ICMS pago na entrada de energia elétrica consumida nas atividades de panificação e congelamento de produtos perecíveis. 10. Deveras, o objeto social da empresa, ora recorrente, consiste na “comercialização de produtos manufaturados, semi-manufaturados, ou in natura, nacionais ou estrangeiros, de todo e qualquer gênero e espécie, natureza ou qualidade, desde que não vedada por lei, bem como a industrialização e processamento de produtos por conta própria ou de terceiros”, tendo sido confirmado, pelo Tribunal de origem, que o supermercado, em alguns setores, realiza atividades tendentes à transformação de matéria-prima e ao aperfeiçoamento de produtos destinados ao consumo. 11. A tese genérica de que o contribuinte tem direito ao creditamento de ICMS se comprovar ter utilizado a energia elétrica “no processo de industrialização”, ex vi do disposto no artigo 33, II, “b”, da Lei Complementar 87/96, foi consagrada pela Primeira Seção, no âmbito de embargos de divergência interpostos por estabelecimento industrial (EREsp 899.485/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 13.08.2008, DJe 15.09.2008). 12. O parágrafo único, do artigo 46, do CTN, ao versar sobre o IPI, considera industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. 13. Nada obstante, as normas previstas no Regulamento do IPI (Decreto 4.544/2002) afastam a caracterização das atividades de panificação e congelamento de alimentos como industriais. 14. Com efeito, o artigo 3º, do aludido regulamento, preceitua que “produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária”. 15. As características e modalidades de industrialização restaram elencadas no artigo 4º, do Decreto 4.544/2002, verbis: “Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único): I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.” 16. O aludido regulamento, por seu turno, enumera as operações que não são consideradas industrialização, entre as quais consta: “I – o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor” (artigo 5º, inciso I, alínea “a”, do Regulamento do IPI). 17. O regulamento do IPI, em seu artigo 6º, incisos I e II, esclarece que embalagem de apresentação não se confunde com o acondicionamento para transporte do produto. 18. Conseqüentemente, a atividade de panificação, desenvolvida pelo supermercado, não se afigura como “processo de industrialização”, à luz do disposto no artigo 46, do CTN, em virtude da exceção prevista no artigo 5º, inciso I, alínea “a”, do Decreto 4.544/2002, que se apresenta como legislação tributária hígida. 19. A atividade de congelamento de alimentos, por seu turno, não se amolda aos critérios estabelecidos no artigo 4º, do regulamento citado. 20. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 588.954/SC, cujo thema iudicandum restou assim identificado: “ICMS. Creditamento de serviços de energia elétrica utilizado no processo produtivo. Princípio da não-cumulatividade. Supermercado. Atividade industrial de alimentos. Panificação e congelamento.” 21. O reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, como cediço, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes. 22. É que os artigos 543-A e 543-B, do CPC, asseguram o sobrestamento de eventual recurso extraordinário, interposto contra acórdão proferido pelo STJ ou por outros tribunais, que verse sobre a controvérsia de índole constitucional cuja repercussão geral tenha sido reconhecida pela Excelsa Corte (...). 23. Destarte, o sobrestamento do feito, ante o reconhecimento da repercussão geral do thema iudicandum, configura questão a ser apreciada tão somente no momento do exame de admissibilidade do apelo dirigido ao Pretório Excelso. 24. Os dispositivos legais apontados como violados restaram implicitamente prequestionados, não se vislumbrando violação do artigo 535, do CPC, uma vez que o acórdão recorrido afastou a alegação de cerceamento de defesa (pugnando pela desnecessidade da prova) e considerou impossível o creditamento do ICMS, ao fundamento de que “a atividade desenvolvida pela apelante não pode ser considerada como industrial para efeito de creditamento, porquanto ainda que se vislumbre, em alguns setores, a transformação de matéria-prima e o aperfeiçoamento de produtos destinados ao consumo, seu desempenho possui caráter secundário no plano empresarial, focado, essencialmente, na comercialização de bens de consumo”. 25. O artigo 557, do CPC, autoriza o relator a negar seguimento a recurso manifestamente inadmissível, improcedente, prejudicado ou em confronto com súmula ou com jurisprudência dominante do respectivo tribunal, do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior (redação dada pela Lei 9.756/98). 26. A manutenção do julgado monocrático pelo órgão colegiado, em sede de agravo interno, com a encampação dos fundamentos exarados pelo relator, torna prejudicada a controvérsia acerca da regular aplicação do caput, do artigo 557, do Código de Processo Civil (...). 27. A apontada violação dos artigos 130 e 131, do CPC, não resta configurada, quando o Tribunal de origem, prestigiando o princípio do livre convencimento motivado do julgador, considera desnecessária a produção de prova, sob o fundamento de que “a atividade desenvolvida pela apelante não pode ser considerada como industrial para efeito de creditamento, porquanto ainda que se vislumbre, em alguns setores, a transformação de matéria-prima e o aperfeiçoamento de produtos destinados ao consumo, seu desempenho possui caráter secundário no plano empresarial, focado, essencialmente, na comercialização de bens de consumo”. 28. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1117139/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, nov/2010)

– No sentido do direito ao creditamento. “Onde houver processo de industrialização com o consumo de energia elétrica como parte integrante desse processo, ela é insumo ou material intermediário e como tal repercute diretamente no custo do produto resultante do processo. Pela não cumulatividade, seja em seu modelo de crédito físico ou no modelo do crédito financeiro, o ICMS incidente sobre as mercadorias utilizadas como insumos ou bens intermediários deve ser deduzido do montante devido pelo contribuinte (método da subtração) com o objetivo de se atingir,com o impacto da tributação, o valor por ele agregado à cadeia produtiva e reduzir o preço cobrado do consumidor. Ademais, em concretização ao comando constitucional, o art. 33, II, ‘b’, da LC nº 87/1996 (redação dada pela LC nº 102/2000) garante expressamente o direito ao crédito da energia elétrica consumida no processo de industrialização sem qualquer restrição ao tipo de estabelecimento ou atividade.” (COÊLHO, Sacha Calmon; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito ao Crédito de ICMS Relativo à Energia Elétrica Consumida em Atividade de Industrialização por Supermercado. RDDT 181/160, out/2010)

– “6.11... somente uma leitura apressada do art. 33, I, b, da LC n. 87/96 pode conduzir a que o direito ao aproveitamento de créditos de ICMS, provenientes do consumo de energia elétrica, restringe-se às empresas industriais. 6.12. E a imprecisão desse entendimento avulta diante do fato de a prestação de serviços de telecomunicação ser também resultado de um processo equiparável, em seus fundamentos, ao de industrialização. De notar que, na prestação de tais serviços, a energia elétrica tem um enorme grau de essencialidade, pois funciona não só como mera acionadora externa de equipamentos, mas, sobretudo, integra a própria estrutura do processo de prestação dos serviços em tela. 6.13. Em reforço a essa diretriz, recorde-se que o Decreto n. 640/62 reza, com todas as letras que ‘os serviços de telecomunicação, para todos os efeitos legais, são considerados indústria básica’, a espancar qualquer dúvida quanto tal atividade constituir modalidade industrial.” (OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. ICMS – Crédito – Energia Elétrica – Concessionárias de Serviço de Telecomunicações. RDDT 180/93, set/2010)

– “g) a energia elétrica é um insumo indispensável à prestação dos serviços de telecomunicações porque alimenta os equipamentos emissores, transmissores e receptores de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações, o que consiste na telecomunicação (LGT, art. 60); h) por tal motivo, para que o princípio da não-cumulatividade do ICMS tenha um mínimo de eficácia (em linha com a ‘teoria dos créditos essenciais’), entendemos que os prestadores de serviços de telecomunicações têm o direito se creditar do ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida exclusivamente na prestação de tais serviços, com base tão somente no art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, podendo ser desprezada a restrição imposta pelo inciso II do art. 33 da LC nº 87/96.” (BORGES, Eduardo. O crédito do ICMS... RFDT 39/109, mai-jun/09)

– “(...) Para uma indústria que utiliza significativa quantidade de energia elétrica em seu processo produtivo o custo desta energia é um elemento importante e o ICMS a esta relativo há de ser considerado em cada período de apuração. Recebida a fatura ou conta de energia sabe a empresa o valor da energia utilizada em seu processo produtivo e pode, desde logo, lançar em seus livros de entrada e de apuração o valor desse insumo e do ICMS a ele correspondente. Não importa se ainda não fez o pagamento da fatura ou conta de energia. Nem importa saber se a empresa fornecedora de energia elétrica já pagou, ou não o imposto. O que importa é que o ICMS incidiu sobre a energia elétrica já utilizada no processo produtivo, ou que está sendo utilizada durante o período de apuração. A empresa industrial, que utiliza a energia, ou outro insumo qualquer, onerado pelo ICMS, tem direito ao crédito na apuração do valor do imposto a ser pago relativamente aos produtos que saem de seu estabelecimento no período de apuração respectivo, e esse seu direito não pode ficar condicionado ao efetivo pagamento do ICMS por quem realizou a operação anterior e fez-se, com isto, devedor do imposto.” (MACHADO, Hugo de Brito. Utilização de crédito de ICMS antes do pagamento, em RDDT nº 55, abril de 2000, p. 85)

– “O direito ao crédito ao ICMS representa elemento indispensável para a aplicação do princípio da não-cumulatividade, tendo nascimento com a realização de aquisição de bens, e/ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e comunicação, com incidência tributária. O adquirente dos bens e serviços deve se creditar do valor do ICMS incidente sobre esses negócios, independentemente de ter havido cobrança, pagamento ou recolhimento tributário, porque se encontra obrigado a operacionalizar o princípio da não-cumulatividade. A expressão constitucional ‘montante cobrado’ significa o montante do tributo, originando-se o crédito de operações/serviços adquiridos e recebidos com incidência tributária. O fornecimento de energia elétrica com ICMS (com o amparo documental pertinente) permite ao seu adquirente apropriar o respectivo valor como crédito, em sua escrita fiscal, independentemente do local de sua utilização e consumo, sendo irrelevante a liquidação do preço que concerne a aspecto da relação de direito privado. A cobrança, o pagamento e o lançamento dos valores tributários constituem situações que afetam apenas o contribuinte (fornecedor de energia) vinculado ao Estado ou Distrito Federal, e que são estranhas ao adquirente da energia elétrica, uma vez que não lhe é conferido nenhuma obrigação pertinente à liquidação do tributo.” (MELO, José Eduardo Soares. ICMS – O direito a crédito, o momento de sua apropriação, e o “montante cobrado”, em RDDT nº 55, abril de 2000, p. 91)

– “Uma primeira leitura do art. 33, I, b, da Lei Complementar nº 87/96 (com a redação dada pela LC 102/02), pode levar ao entendimento de que o direito ao aproveitamento de créditos de ICMS, provenientes do consumo de energia elétrica, poderia ser reconhecido apenas a empresas industriais. Com efeito, literalmente, o dispositivo parece sinalizar no sentido de que somente daria direito a crédito, a entrada de energia elétrica no estabelecimento, ‘quando consumida no processo de industrialização’. [...] A expressão ‘processo de industrialização’ demanda adequação às diferentes variantes do ICMS, dentre as quais o que incide sobre a prestação dos serviços de telecomunicação. ... a prestação dos serviços de telecomunicação é também o resultado de um processo, equiparável, em seus fundamentos, ao de industrialização. [...] ... nos serviços de telecomunicação, a energia elétrica tem elevadíssimo grau de essencialidade, porquanto, mais do que mera ‘acionadora externa de equipamentos’, integra a própria estrutura do processo de sua prestação, e, assim, tipifica insumo apto a gerar créditos de ICMS.” (CARRAZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Direito ao crédito de ICMS pela aquisição de energia elétrica utilizada na prestação de serviços de comunicação. RDDT 119/70, ago/05)

– Mercadoria para uso ou consumo interno. A Lei Complementar 92/97 não produz quaisquer efeitos em relação ao direito de compensar créditos relativos a mercadorias entradas no estabelecimento para uso ou consumo interno. (Luiz Mélega, O Princípio da Não-Cumulatividade do ICMS e a Lei Complementar nº 92/97, em RDDT n. 31, abril/98)

– Ausência de direito de crédito na entrada de produtos para uso e consumo. Art. 33 da LC 87/96. “... a forma apresentada no § 2º, II, do art. 155 não requer que os débitos e créditos do ICMS, para fins de apuração e pagamento, sejam referentes a uma mesma mercadoria. A não-cumulatividade aplica-se à atividade econômica em geral, e não simplesmente ao ciclo pelo qual determinada mercadoria transita desde sua origem até o seu consumo final. Isto implica dizer que, uma vez contribuinte do imposto e sujeito a operações subseqüentes tributadas, o estabelecimento produtor ou distribuidor poderá utilizar todo o montante de ICMS a que se sujeitou em suas aquisições, para compensar o imposto devido em suas saídas, não havendo subsídio constitucional para que o contribuinte deva estornar os créditos relativos às mercadorias entradas no estabelecimento para seu uso e consumo.” (SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 33.

– Aquisição de óleo para consumo no transporte interno. Direito ao creditamento. “ICMS – APROVEITAMENTO DE CRÉDITO – UTILIZAÇÃO MATERIAL DE CONSUMO NO PROCESSO PRODUTIVO (ÓLEO DIESEL PARA TRANSPORTE INTERNO DO FERRO GUSA... 2. Na vigência do Decreto-lei 406/68 e do Convênio 66/88, a aquisição de produtos ou mercadorias que, apesar de integrarem o processo de industrialização, nele não eram completamente consumidos e nem integravam o produto final, não gerava direito ao creditamento do ICMS. Previsão expressa do não-creditamento (inciso III do art. 31 do Convênio 66/88). 3. Entretanto, a LC 87/96 (Lei Kandir) veio a reconhecer o direito ao crédito de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, material de uso e consumo, bem como ao recebimento de serviço de transporte. Jurisprudência pacificada nesta Corte. 4. Reconhecimento, no caso concreto, da legalidade do aproveitamento de crédito do ICMS sobre aquisição de óleo diesel consumido no processo produtivo a partir de 1º de janeiro de 1998, de acordo com o art. 33 da LC 87/96 (em sua redação original). 5. Recurso especial da Fazenda não conhecido e provido em parte o recurso especial da USIMINAS.” (STJ, 2ª T., REsp 850362/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/07)

– Aquisição de material de construção para uso no estabelecimento. “ICMS. CREDITAMENTO. MATERIAL DE CONSTRUÇÃO. A aquisição de material para a construção ou ampliação do estabelecimento não gera o direito ao creditamento do ICMS (art. 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87, de 1996). (AgRg no AREsp 188.879/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/09/2013, DJe 24/09/2013)

O crédito de ICMS nos negócios com empresas inidôneas. “1. Ao julgar o REsp. 1.148.444/MG, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 27.04.2010, representativo da controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assentou o entendimento de que o comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação. 2. Todavia, consignou-se, tanto no acórdão recorrido como na sentença que o antecedeu, que a prova produzida não demonstrou, de forma conclusiva, a existência das operações de compra e venda, donde se extrai restar ausente a boa-fé exigida para o aproveitamento do ICMS.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1218780/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes...). 2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN... 4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.5... 6... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1148444/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/2010)

– No sentido de que o direito ao crédito do ICMS, decorrente do princípio da não-cumulatividade, não pode ser restringido pela inidoneidade documental, como dispõe a lei complementar 87/96: José Eduardo Soares de Melo, Os créditos de ICMS e a Inidoneidade Documental, Rep. IOB de Jur., fevereiro/99.

– Vide também: PAZ, Christiane Gonçalves da. Da declaração de inidoneidade de notas fiscais de contribuinte de ICMS e o direito dos adquirentes ao crédito indevidamente glosado. RTFP 98/161, mar-abr/11.

– “Não é de hoje que as autoridades fiscais vêm procedendo à glosa dos créditos e a conseqüente lavratura do auto de infração contra contribuintes que adquiriram mercadorias de empresas posteriormente declaradas inidôneas por parte da fiscalização, não obstante a sua regular inscrição perante os órgãos estaduais por ocasião da relação comercial. Geralmente, nestes casos temos o contribuinte de boa-fé que efetua uma relação comercial com empresa regularmente estabelecida, mediante a emissão de nota fiscal e conseqüente escrituração do crédito em seus livros fiscais. No outro lado da relação, temos empresas portadoras de todos os registros e licenças exigidos pelo poder público, inclusive a inscrição de contribuinte do imposto, dotadas de estrutura compatível com os atos do comércio a que se propõe praticar e que realmente praticam, com a entrega da mercadoria, recebimento do preço a eles devido e emissão de toda a documentação exigida por lei. Ocorre que a fiscalização, ao tomar conhecimento de que o contribuinte emissor da nota não recolhe o imposto devido, se dirige a todas aquelas empresas que com ele efetuaram relação comercial e procede a glosa dos créditos, com a conseqüente lavratura do auto de infração e imposição de penalidades, desconsiderando por completo o fato de que a empresa emissora da nota à época era regularmente constituída e portadora de inscrição fornecida pelas mesmas autoridades. O fundamento legal para esta prática seria o disposto no artigo 23 da Lei Complementar nº 87/96 que condiciona o direito de crédito à idoneidade da documentação. (...) Não existe norma que condicione o direito de crédito ao recolhimento do tributo nas operações anteriores, seja através do seu regular débito nos livros fiscais, seja através da inexistência de débitos por parte do emissor da nota fiscal. A fiscalização não pode exigir que o contribuinte ao adquirir mercadoria proceda a uma pesquisa para averiguar a situação fiscal do emissor da nota ou, tampouco, se o débito fiscal do imposto foi feito. Por óbvio, impor obrigações desta jaez inviabilizam o exercício da atividade comercial. (...) Por ocasião da relação comercial, o contribuinte confirma a regular inscrição do emissor da nota fiscal ... e, em caso positivo, se credita dos valores destacados na nota a título de ICMS. Trata-se de procedimento amparado em lei que, uma vez observado, configura ato já consumado que não poderá vir a ser desconsiderado pelas autoridades. Nestes casos em que o Fisco almeja lavrar auto de infração por operações efetuadas antes da declaração da inidoneidade, segundo os precedentes do Superior Tribunal de Justiça, a mera demonstração de que o emissor da nota fiscal estava à época da transação comercial regularmente constituído já seria suficiente para impedir a glosa dos créditos... (...) A glosa dos créditos é possível somente no caso de claro conluio entre os contribuintes, bem como nas operações praticadas após a publicação da declaração de inidoneidade. Não há de ser invocado o princípio da solidariedade, eis que o mesmo não é aplicável naqueles casos em que a conduta está tipificada como crime pela legislação tributária.” (Fernando Augusto Monteiro Perez – Crédito de ICMS e a idoneidade do contribuinte emissor da nota fiscal, RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 19/28)

– Compra e venda envolvendo empresa em situação irregular. “ICMS. CRÉDITOS RESULTANTES DE NOTA FISCAL. INIDONEIDADE DA EMPRESA EMITENTE. ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA. NECESSIDADE. VENDEDOR DE BOA-FÉ. INEXISTÊNCIA DE DOLO OU CULPA. PRECEDENTES. O vendedor ou comerciante que realizou a operação de boa-fé, acreditando na aparência da nota fiscal, e demonstrou a veracidade das transações (compra e venda), não pode ser responsabilizado por irregularidade contatada posteriormente, referente à empresa já que desconhecia a inidoneidade da mesma.” (STJ, 2ª T., REsp 112.313/SP, Min. Francisco Peçanha Martins, nov/99, DJU de 17.12.1999)

– “ICMS. CRÉDITOS RESULTANTES DE NOTA FISCAL. DECLARAÇÃO SUPERVENIENTE DA INIDONEIDADE DE QUEM A EMITIU. Verificando que o contribuinte aproveitou crédito decorrente de nota fiscal emitida por quem estava em situação irregular (ainda que só declarada posteriormente), o respectivo montante só é oponível ao Fisco se demonstrado, pelos registros contábeis, que a operação de compra e venda realmente aconteceu. Hipótese, todavia, em que o lançamento fiscal foi efeito imediato da declaração, superveniente da inidoneidade do emitente da nota fiscal, sem que a efetividade da operação de compra e venda tenha sido contestada.” (STJ, REsp. 89.706, Min. Ari Pargendler, 2ª Turma, 24/03/98, DJU de 06.04.1998)

Estorno de créditos. A CF prevê a anulação (estorno) dos créditos relativos às operações anteriores na hipótese de isenção ou não-incidência do ICMS, conforme o art. 155, § 2º, II, b.

– “Constitui... grave equívoco supor que a Constituição Federal autorize o legislador infraconstitucional ou o administrador, conforme as conveniências e os interesses arrecadatórios do Fisco, a estornar, amputar ou reduzir créditos relativos a operações anteriores tributadas. O estorno restringe-se aos créditos relativos a operações de circulação de mercadorias, na hipótese de isenção ou de não-incidência outorgados como benefício fiscal...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. ICMS – Direito de Creditamento – Princípio da Não-cumulatividade. RDDT 102, 2004, p. 147)

– Descabimento quando do perecimento, deterioração, extravio ou furto. “... os únicos limites traçados pela Constituição Federal ao princípio da não-cumulatividade residem na condição de tributação da saída de mercadorias do estabelecimento do contribuinte: se isentas ou não tributadas é que o crédito apropriado na entrada deve ser estornado. Evidentemente, o perecimento, deterioração ou extravio de mercadorias não configuram saídas isentas ou não tributadas. E mais. ao configuram sequer saídas de mercadorias, o que decreto confirma a completa dessemelhança entre as hipóteses...” (BRAGA, Waldir Luiz; BERGAMINI, Adolpho. Inexigibilidade do Estorno do Crédito de ICMS em Casos de Perda, Quebra ou Perecimento de Mercadorias do Estoque. RDDT 153, jun/08, p. 87)

– “Saindo a mercadoria de circulação por perecimento, deterioração o extravio, inclusive furto, não existirá, obviamente, operação seguintes. O crédito gerador, portanto, quando da sua entrada, por falta de previsão constitucional idêntica à da operação ou prestação posterior isenta ou não tributada, não poderá ser anulado ou estornado por determinação do legislador complementar ou ordinário, sob pena de cumulatividade do imposto.” (GOMES DE MATTOS, Aroldo. ICMS: Comentários à Legislação nacional. Dialética, 2006, p. 354)

– “Oportuno considerar que também os bens que venham a ser objeto de furto, perecimento ou deterioração não deve acarretar estorno de crédito (ao contrário do consignado na LC nº 87/96, art. 21, IV), uma vez que estas situações não tipificam operação ou prestação subseqüente, não sendo enquadradas nas restrições constitucionais...” (SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS: Créditos Relacionados a Bens Destinados a Uso, Consumo ou Ativo Permanente. O ICMS e a LC 88/96. Dialética, 1997, p. 86)

– Venda de mercadoria por valor menor que o da aquisição. “ICMS – CRÉDITO – VENDA SUBSIDIADA DO PRODUTO – SERVIÇOS – FIDELIZAÇÃO. A pretensão de ter-se crédito relativo ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ante a venda do produto por preço inferior ao da compra não encontra respaldo no figurino constitucional. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE E ISENÇÃO. Conclusão sobre a valia de lei estadual a prever que, no caso de a mercadoria ser alienada, intencionalmente, por importância inferior ao valor que serviu de base de cálculo na operação de que decorreu sua entrada, a anulação do crédito correspondente à diferença entre o valor referido e o que serviu de base ao cálculo na saída respectiva, isso presente contribuinte eventual, homenageia a essência do princípio da não cumulatividade.” (STF, Plenário, RE 437006 ED, Min. Marco Aurélio, out/11)

– “...a maioria das legislações estaduais apoucam aquela garantia constitucional, ao determinar a obrigatoriedade do estorno de crédito correspondente à diferença entre o valor da entrada e o da saída da mercadoria, quando alienada por valor inferior ao da aquisição. Algumas Fazendas Estaduais, no afã de cada vez mais arrecadar, tentam macular o princípio da não-cumulatividade, alegando que o não procedimento ao estorno do crédito contra o fisco, criando um verdadeiro imposto às avessas. A título de exemplo, a questão se coloca nos seguintes termos: um comerciante adquire um lote de mercadoria, cujo valor da operação e por conseguinte sua base de cálculo constante da nota fiscal é de R$ 1.000,00. Sujeitando-se a uma alíquota de 25% com destaque de ICMS de R$ 250,00, o aludido comerciante credita-se desse valor em sua conta corrente fiscal. Em seguida, em outra operação mercantil, revende esse mesmo lote de mercadoria, cujo valor real da operação é R$ 800,00, com débito de imposto de R$ 200,00. Essa diferença entre crédito e débito, portanto, R$ 50,00 no entendimento das Fazendas Estaduais, deverá ser estornado. (...) Proceder ao estorno desse crédito é restabelecer cumulatividade vedada pela Lei Maior que fica tolhida pela eficácia jurídica do sistema de compensação nela prenunciado.” (ANDRADE DA CUNHA, Thadeu. ICMS: Indevido e Estorno de Créditos nas Vendas por Valor Inferior ao da Compra, RDDT nº 35, agosto/98, p. 75)

– Tendo em vista o princípio da não cumulatividade, caso um comerciante venda produtos por um preço inferior ou igual ao de compra, nenhum ICMS poderá ser cobrado em razão desta venda, cabendo compensação, já que não há tal impossibilidade no art. 155, § 2º, da CF/88. Nesses termos estão os arts. 19 e 20 da Lei Complementar 87/96. A base de cálculo integra a hipótese de incidência do tributo, ou seja, não havendo base de cálculo, não teremos uma obrigação tributária. Não cabe ao legislador ordinário alterar as normas de Lei Complementar, que não proíbem tal operação. (BORGES, José Cassiano; AMÉRICO DOS REIS, Maria Lúcia. ICMS Base de Cálculo Venda de Mercadoria por Preço Inferior ao Custo, em RDDT nº 39, dezembro/98)

– Inadimplência. Estorno do incidido sobre a margem acrescida. “... no preço devido pelo comprador está subjacente o ICMS incidente nessa operação. Mas, se esse preço não for pago, fica o vendedor sem condições financeiras para saldar o imposto devido ao ente tributante. ... diante da obstinação fiscal desse pagamento, haverá flagrante desrespeito às limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes, entre outras, (a) na inobservância do princípio da capacidade econômica ou contributiva e (b) na vedação do confisco. [...] ... são absolutamente justos prudentes e rigorosos os critérios estabelecidos pela legislação do imposto sobre a renda para a dedução das perdas sofridas pelo contribuinte no recebimento de créditos, pois há uma equânime razoabilidade e proporcionalidade entre os valores tidos como irrecuperáveis e o tempo de inadimplência (partem de R$ 5000,00 por operação vencida há mais de seis meses), obedecendo-se, assim, ao princípio constitucional da capacidade contributiva, da razoabilidade e da proporcionalidade. Diante disso, a adoção analógica pela legislação do ICMS é inapelável.” (GOMES DE MATTOS, Aroldo. ICMS – operações e prestações tributadas legalmente como perdidas – estorno do incidido sobre a margem acrescida ou agregada. RDDT 149, fev/08)

– Estorno do crédito relativo a bens baixados por obsolescência. Desnecessidade, salvo se a saída ocorrer com isenção.”... o empresário costuma realizar periodicamente a análise do seu estoque e não é raro que sejam identificados produtos que não têm mais utilidade no exercício da atividade empresarial (por exemplo: insumos que seriam usados na industrialização de produto que saiu de linha; matéria-prima que foi substituída por outra de diferente qualidade etc.) ao constatar esse fato, o empresário realiza a baixa dos bens constantes no estoque em virtude de ‘obsolescência’. [...] ... para haver perecimento, deve existir uma destruição material (física ou corpórea) da coisa. Não é o caso. Na obsolescência, as características físicas dos bens adquiridos permanecem as mesmas. Ocorre tão somente uma perda da importância do bem: por desuso, porque o bem passou a ser impróprio ao fim a que se destinada. Portanto, a baixa ocorrerá por obsolescência ou inutilidade, mas não é hipótese de perecimento. [...] A baixa por obsolescência acarretará a anulação do crédito do IPI, devendo o crédito do imposto ser anulado mediante estorno na escrita fiscal, inclusive no caso de tais bens serem vendidos como sucata. O contribuinte deve realizar o estorno dos créditos de PIS e Cofins dos bens inutilizados por obsolescência, inclusive no caso de tais bens serem vendidos como sucata. O contribuinte deve realizar o estorno dos créditos de ICMS dos bens baixados por obsolescência apenas se houver hipótese de venda da mercadoria com isenção, não incidência ou o contribuinte deixar de realizar operação subseqüente – nesse último caso, quando a mercadoria entrada no estabelecimento vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. Assim, não deve ser feito o estorno do créditos de ICMS dos bens baixados por obsolescência caso tais bens sejam vendidos como sucata, exceto se a legislação estadual contiver previsão de isenção na operação.” (HOFFMANN, Daniel Augusto. Bens baixados por obsolescência. Estorno ou manutenção de créditos de IPI, PIS, Cofins e ICMS. RDDT nº 215/54, ago/2013)

– Sobre a isenção, a isenção parcial e a anulação e estorno dos créditos. Vide nota à alínea “b” do inciso II.

Natureza escritural do crédito de ICMS. “Agravo regimental. Como salientado no despacho agravado, o denominado crédito no ICMS é crédito puramente escritural, e guarda essa característica tanto para a apuração do saldo mensal quanto no caso de haver saldo a seu favor, passando este, ainda como crédito escritural para o mês seguinte. Daí, acentuar o despacho agravado que esse crédito não é, ao contrário do que ocorre com o crédito tributário cujo pagamento pode o Estado exigir, um crédito na expressão total do termo jurídico, mas existe apenas para fazer valer o princípio da não-cumulatividade, em operações puramente matemáticas, não se incorporando ao patrimônio do contribuinte, tanto que este, ao encerrar suas atividades, não tem o direito de cobrar da Fazenda seus créditos que não puderam ser utilizados para compensar seus débitos na conta mensal de chegada. Precedente do STF: RE 195.643. Agravo a que se nega provimento.” (AC um. da 1ª T do STF AgRg em AG 230.478-0-SP Rel. Min. Moreira Alves DJU de 13.08.99, p. 10).

Correção monetária do crédito do ICMS. O STF tem negado o direito à correção monetária do crédito de ICMS, forte na sua natureza escritural, mesmo que se trate de créditos extemporaneamente escriturados. Entende que só poderá ser corrigido caso haja previsão legal neste sentido. Rejeita tanto o argumento de que a ausência de correção violaria a técnica da não cumulatividade como o argumento de que haveria ofensa à isonomia. Há, porém, precedentes do STJ reconhecendo o direito à correção monetária.

– Sobre a matéria, Vittorio Cassone – ICMS (e IPI) – correção do crédito escritural e saldo credor, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/16149

– Inexistência do direito à correção. STF. “ICMS... Essas operações de creditamento têm natureza meramente contábil: são os chamados créditos escriturais. Aplica-se a eles técnica de contabilização para viabilizar a equação entre débitos e créditos, para fazer valer o princípio da não-cumulatividade.” (STF, Plenário, RE 386.475-1/RS, Rel. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, out/06)

– “ICMS e Correção Monetária. O Tribunal manteve decisão do Min. Maurício Corrêa, relator, que, inadmitindo embargos de divergência, reafirmara a jurisprudência do STF no sentido de que os contribuintes do ICMS não têm direito a corrigir monetariamente os saldos dos créditos escriturais quando não há legislação estadual autorizando tal correção. Precedentes citados: RE 195.643-RS (DJU de 21.8.98) e RE 213.583-RS (DJU de 18.11.97). RE (AgRg-EDiv-AgRg) 212.163-SP, Min. Maurício Corrêa, 18.2.2002. (RE-212163)” (Inf. do STF nº 257, fev/02)

– “... ICMS – SALDO ESCRITURAL – CORREÇÃO MONETÁRIA PRETENDIDA PELO CONTRIBUINTE – INADMISSIBILIDADE – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de não reconhecer, ao contribuinte do ICMS, o direito à correção monetária dos créditos escriturais excedentes, enfatizando, ainda, que essa recusa não configura hipótese caracterizadora de ofensa aos postulados constitucionais da não-cumulatividade e da isonomia. Precedentes.” (STF, 2ª T., Ag.Reg.RE 231.195-1/SP, Min. Celso de Mello, out/01)

– “... ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E AO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Crédito do ICMS. Natureza meramente contábil. Operação escritural, razão pela qual não se pode pretender a aplicação da atualização monetária. 2. A correção monetária do crédito do ICMS, por não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador em matéria de sua estrita competência. 3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e ao da não-cumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual somente prevê a correção monetária do débito tributário e não a atualização do crédito, não há que se falar em tratamento desigual a situações equivalentes. 3.1. A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural – técnica de contabilização para a equação entre débito e crédito –, a fim de fazer valer o princípio da não-cumulatividade. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE-223566/SP, Min. Maurício Corrêa)

– “... ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. CORREÇÃO DOS CRÉDITOS ACUMULADOS. PRINCÍPIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ISONOMIA. O sistema de créditos e débitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base valores certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas operações mercantis, ativas e passivas, realizadas no período considerado, razão pela qual tais valores, justamente com vista à observância do princípio da não-cumulatividade, são insuscetíveis de alteração em face de quaisquer fatores econômicos ou financeiros. De ter-se em conta, ainda, que não há falar, no caso, em aplicação do princípio da isonomia, posto não configurar obrigação do Estado, muito menos sujeita a efeitos moratórios, eventual saldo escritural favorável ao contribuinte, situação reveladora, tão-somente, de ausência de débito fiscal, este sim, sujeito a juros e correção monetária, em caso de não-recolhimento no prazo estabelecido. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 195.902/SP, Min. Ilmar Galvão, jun/98)

– Reconhecendo o direito à correção monetária. “... busca-se a garantia de que a compensação entre créditos e débitos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços não será realizada apenas escrituralmente, mas de maneira rela, ainda que não haja lei local a prever expressamente o direito à correção monetária dos créditos, sob pena de se ver reduzido, anulado, alfim, solapado o conteúdo do princípio constitucional da não-cumulatividade, considerado o regime de economia inflacionária a que esteve submetido o País até pouco tempo. Reconhecer o direito de os contribuinte terem os créditos corrigidos monetariamente resulta em simples manutenção do poder aquisitivos da moeda, não se podendo falar em atuação do Judiciário como legislador positivo, mas como garante da força normativa da Constituição. Revela a homenagem ao princípio isonômico, no que a ultrapassagem da data de pagamento do tributo atrai a respectiva atualização do valor devido.” (excerto de voto vencido do Min. Marco Aurélio proferido em out/06, por ocasião do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE 386.475-1/RS)

– “... a correção monetária do crédito do ICMS pela entrada de mercadoria busca impedir que o Estado receba ais do que lhe é devido, caso seja congelado o valor nominal do imposto lançado quando da entrada da mercadoria no estabelecimento. É que o denominado ‘crédito’ do ICMS constitui uma ‘moeda’ adotada pela lei para que o contribuinte, mediante o sistema de compensação com o débito apurado pela saída da mercadoria, pague o imposto devido.” (excerto de voto vencido do Min. Ricardo Lewandowski proferido em out/06, por ocasião do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE 386.475-1/RS)

– “... ICM. ISENÇÃO. CRÉDITO. AÇÃO DECLARATÓRIA. CORREÇÃO MONETÁRIA. I – O crédito fiscal, relativo às importações de matéria-prima com isenção, deve sofrer correção monetária. II – ...” (STJ, 1ª Seção, v.u., EDivREsp 7.520-2/SP, Min. Humberto Gomes de Barros, dez/93)

– Do direito à correção no aproveitamento extemporâneo de crédito. “ICMS – CRÉDITO TRIBUTÁRIO DECORRENTE DE PAGAMENTO A MAIOR – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA DA FAZENDA PÚBLICA – HIPÓTESE QUE NÃO SE TRATA DE MERA ESCRITURAÇÃO – CORREÇÃO MONETÁRIA PRETENDIDA PELO CONTRIBUINTE – POSSIBILIDADE – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO.” (STF, 2ª T., ARE 695592 AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, set/2013)

– “ICMS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OPOSIÇÃO INJUSTIFICADA DO FISCO A SUA ESCRITURAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. CABIMENTO... 2. Fazem jus à correção monetária os créditos tributários tardiamente escriturados em função de oposição injustificada do Fisco (RE 200.379-ED-ED-EDv, rel. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, DJ 05-05-2006). 3. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para dar provimento ao recurso extraordinário e reconhecer o direito da demandante à correção monetária dos créditos tributários pleiteados.” (STF, 2ª T., RE 372975 AgR-ED, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, mai/2013)

– “... ICMS. CRÉDITO. MATÉRIA-PRIMA E OUTROS INSUMOS. EXPORTAÇÃO. ARTIGO 3º DA LC 65/91. SUSPENSÃO DE EFICÁCIA. DEFERIMENTO CAUTELAR DA ADI 600. POSIÇÃO REVISTA NO JULGAMENTO DE MÉRITO. APROVEITAMENTO TARDIO DE CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. ADMISSIBILIDADE. ... 2 Pretensão da agravante em escriturar os créditos de ICMS que deixaram de ser compensados no período em que se encontrava suspensa a eficácia do art. 3º da LC 65/91, pelo julgamento cautelar da ADI 600. Circunstância que autoriza o contribuinte a compensar estes créditos, com correção monetária. Precedente: RE 282.120, DJ 30.06.1995. [...]” (STF, 2º T., AgRgRE 301.753-5, Min. Ellen Gracie, nov/03)

– “... EXPORTAÇÃO. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. ICMS. MATÉRIA-PRIMA E OUTROS INSUMOS. COMPENSAÇÃO. AUTORIZAÇÃO LEGAL. SUSPENSÃO LIMINAR. CRÉDITO IMPOSSIBILITADO. CONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA POSTERIORMENTE. RETORNO DA SITUAÇÃO AO STATUS QUO ANTE. CORREÇÃO MONETÁRIA. CABIMENTO. 1. Prequestionamento. Ausente o interesse de recorrer, por falta de sucumbência, basta para o atendimento do requisito que a tese jurídica suscitada como causa de pedir tenha sido objeto das contra-razões apresentadas pela parte por ocasião dos recursos de apelação e extraordinário, e também tratada nos embargos de declaração. 2. ICMS. Compensação autorizada pelo artigo 3º da Lei Complementar federal 65/91. Regra legal suspensa liminarmente. Julgamento de mérito superveniente que reconheceu a constitucionalidade do dispositivo (ADI 600, DJ 30/06/95). Efeitos ex-tunc da decisão. 3. Créditos escriturais não realizados no momento adequado por óbice do Fisco, em observância à suspensão cautelar da norma autorizadora. Retorno da situação ao status quo anterior. Garantia de eficácia da lei desde sua edição. Correção monetária devida, sob pena de enriquecimento sem causa da Fazenda Pública. 4. Atualização monetária que não advém da permissão legal de compensação, mas do impedimento causado pelo Estado para o lançamento na época própria. Hipótese diversa da mera pretensão de corrigir-se sem previsão legal, créditos escriturais do ICMS. Acórdão mantido por fundamentos diversos. Recurso extraordinário não conhecido” (STF, 2ª Turma, RE 282.120-9/PR, Min. Maurício Corrêa, out/02)

– Correção monetária dos créditos x não cumulatividade. “... ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DOS VALORES COMPENSADOS FACE À NÃO-CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE. 1.São corrigíveis os créditos escriturais excedentes de ICMS, independendo de autorização legislativa para tanto. Inteligência do artigo 155, § 2º, I da Constituição Federal, eis que a compensação se dá com base no montante das operações efetuadas em determinado período. 2. Em que pese a recente extinção da Súmula 16, desta Corte, e a contrariedade à Lei 8820\89, os valores decorrentes de créditos havidos em compensações com operações sucessivas envolvendo o ICMS, o saldo havido em decorrência destas, deve sofrer a devida atualização, sob pena de configuração de enriquecimento sem causa, vez que o instituto da correção monetária, além de histórico, é sistêmico, incidindo em qualquer relação financeira que se protraia no tempo. Apelo voluntário improvido. Confirmada a decisão em reexame necessário.” (TJRS, 1ª C. Cív., AC nº 597 037 191, Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal, abr/00)

– “o artigo 155, § 2º, inc.I, da Constituição Federal, ao consagrar, em relação ao ICMS, o princípio da não-cumulatividade, garante, para efeitos de compensação, o aproveitamento integral do crédito relativamente às entradas de mercadorias oneradas com o imposto, pouco importando o momento de sua apropriação na conta-corrente fiscal. O direito à correção monetária, ainda que inexistente lei que o garanta ao sujeito passivo, decorre da necessidade de aplicação do princípio da igualdade jurídica entre as partes: se o direito é legalmente previsto ao sujeito ativo, nos mesmos parâmetros é ele, também, garantido ao sujeito passivo”. (TJRS, 1ª Câm. de Férias Cív., AC nº 70000017137, excerto do voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss, set/99)

– Homenagem ao equilíbrio da equação crédito/débito. “... CORREÇÃO MONETÁRIA. ICMS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Longe fica de vulnerar o princípio da não-cumulatividade conclusão sobre o direito do contribuinte à reposição do poder aquisitivo da moeda quanto a crédito tributário reconhecido, homenageando-se o equilíbrio da equação crédito e débito”. (STF, 2ª Turma, AgRg em Ag 191.605-9/RS, Min. Marco Aurélio, fev/98)

– Necessidade de observância do princípio da isonomia. “A pretensão de corrigir monetariamente o crédito do ICMS encontra foro mais adequado no princípio da isonomia e na desmoralização do valor nominal da moeda. Com efeito, tem-se apregoado, inclusive judicialmente, que o Estado-membro e o Distrito Federal podem disciplinar a atualização dos seus créditos no campo do ICMS, o que dispensa a edição de uma lei complementar. Veja-se, no particular, a seguinte decisão do STJ, relatada pela ministro Humberto Gomes de Barros: Ementa: ICMS Correção Monetária Competência dos Estados e Distrito Federal (Art. 34, par-8, do ADCT-CF/88) Multa art. 538 do CPC. A mera correção monetária de crédito tributário referente ao ICMS, para a preservação do seu valor, não é matéria reservada à lei complementar e se insere na competência dos Estados e do Distrito Federal (Art. 34, par-8, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias). RESP nº 0019680, DJ 16/08/93, p. 15962. (...) Não se pode tratar desigualmente dois créditos: um da Fazenda Estadual e outro do contribuinte. Se há previsão legal para a correção monetária do crédito da Fazenda Estadual, imediatamente surge a mesma possibilidade para o contribuinte. (...) Significa, portanto, que a legislação estadual não pode vedar a utilização da correção monetária pelo contribuinte ao mesmo tempo em que corrige os créditos públicos. Isto é flagrantemente inconstitucional. No STJ já se garantiu a correção monetária do crédito do ICMS no que diz com o contribuinte: Ementa: Tributário. ICMS. Créditos originados de compra de café ao IBC. Correção Monetária. Legitimidade. I. É consabido que o reajuste monetário visa exclusivamente a manter no tempo o valor real da dívida, mediante a alteração de sua expressão nominal, não gera acréscimo ao valor nem traduz sanção punitiva. Decorre do simples transcurso temporal, sob regime de desvalorização da moeda. II. Reconhecido o direito ao creditamento do valor do imposto (ICMS), legítima é a correção monetária sobre o respectivo crédito. III. Recurso a que se nega provimento, sem discrepância. (RESP nº 0015768, Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 17/10/94, p. 27.860)” (José Wilson Ferreira Sobrinho, Correção Monetária de Crédito de ICMS, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12514)

Vedação do aproveitamento do crédito. Inconstitucionalidade. “ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. MERCADORIA USADA. BASE DE INCIDÊNCIA MENOR. PROIBIÇÃO DE CRÉDITO. INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas ‘a’ e ‘b’ do inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão.” (STF, Plenário, maioria, RE 161.031-0/MG, Min. Marco Aurélio, mar/97)

Créditos de ICMS acumulados por vicissitudes e por exportações. Reconhecimento. Utilização. Transferência. Acumulação. Art. 25, LC 87/96. “Na medida em que o crédito acumulado tem origens diferentes, distintos são os regimes jurídicos de transferência previstos na Lei Complementar nº 87/96, como se verifica da leitura do seu artigo 25, parágrafos 1º e 2º. ... a regra geral para a transferência de créditos acumulados é caber à lei estadual dispor se haverá ou não tal permissão e disciplinar as condições em que ela poderá ocorrer. Plena liberdade ao Estado. Em função disto, a lei tanto poderá prever mecanismos automáticos de transferência como poderá atribuir discricionariedade ao administrador fazendário para apreciar e decidir se, quando e em que dimensão e condições a transferência poderá ocorrer. [...] Mas este é modelo que se aplica à generalidade dos casos de acúmulo de créditos; não é o modelo que a LC nº 87/96 reserva aos créditos acumulados por exportações! [...] O reconhecimento do crédito previsto no artigo 25, § 1º, II, da LC nº 87/96 não é ato de vontade (querer ou não querer) da Administração Estadual, mas corresponde a um ato de mero conhecimento... A Administração Estadual ‘conhece’ do ocorrido e ‘reconhece’ o crédito expedindo um documento em que se apontem estas características. [...] O direito de transferir créditos acumulados em razão de exportação, de que está investido o contribuinte, não nasce do documento nem de qualquer manifestação de vontade da Administração Estadual. Seu direito nasce da simples existência do crédito acumulado decorrente de exportações. A manifestação estadual que afirma tal existência à vista de uma verificação material tem natureza meramente declaratória da sua existência e montante, atribuindo-lhe certeza, seja perante o próprio Estado seja perante terceiros. Trata-se de condição do exercício do direito subjetivo do contribuinte e não de causa de seu nascimento. [...] Tratando-se de créditos acumulados de ICMS, posteriores à LC nº 87/96 e decorrentes de exportações, dispositivo de legislação estadual que condicione sua transferência e utilização à prévia autorização fere o § 1º do art. 25 da LC nº 87/96, pois este dispositivo – diferentemente do previsto no seu § 2º, para os demais créditos – não abre espaço para manifestação discricionária do Estado em relação à transferência de créditos acumulados em razão de exportações. [...] O documento previsto no § 1º do art. 25 da LC nº 87/96 é mera condição de exercício do direito, e resulta de ato de verificação material do ocorrido, não havendo espaço para juízo de conveniência e oportunidade por parte do Estado.” (GRECO, Marco Aurélio. ICMS – Créditos Acumulados pro Exportação. Transferência a Contribuinte do Mesmo Estado. RFDT 09/67, jun/04)

Fracionamento sem correção monetária. Constitucionalidade. “ICMS. Crédito. Aproveitamento Fracionado. O Tribunal concluiu julgamento de medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI contra dispositivos da LC 102, de 11.7.2000, que, alterando a LC 87/96, modificam o critério de apropriação dos créditos do ICMS decorrentes de aquisições de mercadorias para o ativo permanente, de energia elétrica e de serviços de telecomunicação (inserção do § 5º ao art. 20, alteração do inciso II do art. 33 e acréscimo do inciso IV)... Prosseguindo o julgamento, em relação à análise da ofensa ao princípio da não-cumulatividade, o Tribunal, por maioria, indeferiu o pedido, por não vislumbrar a alegada violação, uma vez que, não tendo a Constituição Federal fixado de maneira inequívoca, no inciso I do § 2º do art. 155, o regime de compensação de tributos, cuja regulamentação há de ser feita por lei complementar (CF, art. 155, § 2º, XII, c), nada impede que lei complementar fixe um novo critério, ressalvado o direito adquirido à apropriação dos créditos, na conformidade do disposto na legislação anterior. Vencido, no ponto, o Min. Marco Aurélio, relator, que deferia a liminar por considerar que o aproveitamento fracionado de créditos, sem se permitir a atualização da moeda, implicaria verdadeiro empréstimo compulsório, fora das hipóteses do art. 148 da CF. ADI 2325 MC/DF, Min. Marco Aurélio, 23.9.2004.” (Inf. STF 362, set/04)

– No sentido da inconstitucionalidade do fracionamento do creditamento em 48 meses. “As empresas contribuintes do ICMS, de modo geral, com base na original sistemática prevista na Lei Complementar 87/96, publicada no DOU de 16.09.96, poderiam se apropriar imediatamente como crédito do imposto destacado nas notas fiscais de entrada de bens destinados ao seu ativo imobilizado, sujeitando-se a eventual estorno proporcional deste crédito no caso de alienação do bem antes de decorridos 5 anos da data de sua aquisição. Esses créditos, ainda, nesta sistemática, deveriam ser controlados em livro próprio chamado Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP, nos termos do Ajuste SINIEF 08/97. Esta regra, entretanto, restou alterada pela Lei Complementar 102/00, publicada no DOU de 12.07.00, que fracionou o crédito de aproveitamento então imediato em 48 parcelas mensais... (...) Até então, pela anterior regra, o ICMS poderia ser compensado de imediato, não trazendo gravames aos contribuintes. A partir de agora, todavia, o ICMS gerado pelas operações próprias do estabelecimento, uma vez que sua compensação restou fracionada, incidirá em cascata nos 48 períodos subseqüentes ao da aquisição dos bens destinados ao ativo imobilizado sobre o valor agregado pelos mesmos, até que a última parcela deste saldo seja efetivamente aproveitada pelo contribuinte. Dessa forma, o ICMS passa a caracterizar-se como verdadeiro imposto cumulativo, em total desacordo com a Constituição Federal. (...) Resta, claro, com base nestes argumentos, a incompatibilidade da regra trazida no bojo da LC 102/00 com o princípio da não-cumulatividade do ICMS. Como se já não os bastassem, podemos citar, contudo, pelo menos outros que, apesar de seu cunho financeiro, é de relevante importância para nossa análise. Este argumento é a perda do valor monetário do crédito ao longo do tempo, face à sua não-remuneração por juros remuneratórios (custo de oportunidade do caixa) e à ausência de atualização monetária sobre as 47 parcelas não apropriadas de imediato.” (Frederico Seabra de Carvalho, Crédito de ICMS proveniente da entrada de bens para o ativo imobilizado – aspectos polêmicos da Lei Complementar 102/00, RDDT nº 70, julho/01, p. 49/60)

– Quanto à necessidade de observância da anterioridade, vide nota ao art. 150, III, b, sob a rubrica “Redução de benefícios fiscais...”.

Art. 155, § 2º, II

a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

Insumos e saídas isentas ou não tributadas. Não cumulatividade. Este dispositivo constitucional cuida do reflexo que a aquisição de insumos (em geral) isentos ou não tributados tem sobre a não cumulatividade, em razão de não haver cobrança de imposto na entrada. Também cuida da saída isenta ou não tributada, dispondo sobre o que fazer com os créditos que haviam sido apropriados na entrada. Cuida-se de dispositivo específico quanto ao ICMS. Quanto ao IPI, não há dispositivo expresso, mas a discussão também se estabelece, conforme se pode ver de notas ao art. 153, § 3º, II, da CF.

– Crédito presumido. Não submissão à regra. “O benefício de crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe o estorno do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art. 155, § 2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, § 1º) somente restringem o direito de crédito quando há isenção ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o creditamento do ICMS em regime de não-cumulatividade prescinde do efetivo recolhimento na etapa anterior, bastando que haja a incidência tributária. 5. Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado – como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon – e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.” (STJ, 2ª T., RMS 31714/MT, Min. Castro Meira, mai/11)

Isenção ou não incidência expressa. “... esse último preceito é um primor de atecnia, porque mistura instituto rigorosamente construído pela doutrina tributária (isenção) e categoria genérica (não-incidência), que, por ser fenômeno, nada tem que a caracterize ou equipare a uma instituição de Direito positivo, como a isenção, a redução de tributo, a anistia etc. Deve ser interpretado como um dispositivo de ‘fechamento’ do sistema. Recai nas mesmas restrições constitucionais da isenção a eventual referência legal expressa a uma hipótese de não-incidência infraconstitucional (p. ex., ‘O ICMS não incidirá sobre...’). O que tem decisiva importância porém: não há diferença essencial entre isenção e não-incidência infraconstitucionais. A diversidade está só na formulação legal, que ora menciona hipóteses de isenção, ora casos de não-incidência do ICMS. Dito ainda mais claramente: são ambas hipóteses de isenção ou, se se prefira, hipóteses de não-incidência de normas obrigacionais tributárias.” (BORGES, José Souto Maior. Sobre a imunidade das operações interestaduais de circulação do petróleo e combustíveis e manutenção de crédito de ICMS. RDDT 168/82, set/09)

Imunidade. Não submissão à regra. A questão está em discussão nos autos da AC 2559 MC, relator o Ministro Celso de Mello, cuja liminar para atribuir efeito suspensivo a recurso extraordinário foi mantida pelo Plenário em junho de 2010. Consignou-se que, embora a jurisprudência desta Corte tenha revelado tendência restritiva ao interpretar o alcance da mencionada norma, a situação versada nos autos diferiria dos precedentes, sustentando-se, por conseguinte, a possibilidade de interpretação extensiva do postulado da imunidade tributária na hipótese prevista no art. 150, VI, d, da CF. Aduziu-se, portanto, que a exegese que elasteça a incidência da cláusula inscrita no art. 155, § 2º, II, da CF – efetuada com o objetivo de fazer subsumir, à noção de não-incidência, o próprio conceito de imunidade – tenderia a neutralizar, mediante indevida redução teleológica, o sentido tutelar de que se acha impregnada a garantia constitucional da imunidade tributária. Registrou-se que tal perspectiva fundar-se-ia no entendimento de que a efetiva – e plena – realização do instituto da imunidade tributária, em contextos como o ora em exame, somente se completaria com a manutenção dos créditos, pois a impossibilidade de utilização dos créditos resultantes das operações de compra de insumos vinculados à produção de papel – com a conseqüente exigência fiscal de estorno dos créditos referentes a matérias-primas e a outros insumos utilizados na fabricação de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos – frustraria, indevidamente, por completo, a concretização da tutela constitucional propiciada por essa limitação ao poder de tributar do Estado. Assim, reputou-se caracterizada a plausibilidade jurídica da pretensão, tendo em conta que a presente situação, à primeira vista, revelaria desrespeito à abrangência normativa da imunidade tributária prevista. Por fim, sustou-se, em conseqüência, o prosseguimento da execução fiscal decorrente da autuação lavrada por não ter sido estornado o imposto creditado na entrada da mercadoria no estabelecimento industrial da autora.” (Informativo do STF)

– “Este dispositivo poderia levar a afirmar que o estorno é a regra, mesmo no caso de imunidade, caso lei ordinária não disponha em contrário. A afirmação seria equivocada. De fato, conforme já foi visto, a imunidade significa ausência total do poder de tributar. O legislador não tem competência para legislar sobre matéria que a Constituição imunizou. Nestas condições, o dispositivo em causa só pode ter como destinatário o legislador ordinário ou complementar, não aplicando à imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. Se se aplicasse, o legislador ordinário ou complementar estaria usando de competência que não tem. Não lhe cabe decidir se, na imunidade, o crédito deve ou não ser estornado uma vez que, repita-se, isto já implica o uso de um poder de legislar que não existe e que, se exercido, não produziria ato válido.” (COSTA, Alcides Jorge. ICMS – Imunidade – Direito ao Crédito – Insumos. RET 13/28, mai-jun/00)

– Vide, quanto ao IPI, nota ao art. 153, § 3º, II, da CF.

Alíquota zero. Não submissão à regra. “por possuir natureza distinta da isenção e da não-incidência, a alíquota zero não configura exceção ao princípio em tela. Por não ser exceção ao princípio da não-cumulatividade, implica crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, não acarretado a anulação do crédito relativamente às operações anteriores. [...] A alíquota zero constitui instituto utilizado para o desenvolvimento de uma política governamental, ligado à extrafiscalidade tributária, ou seja, com impostos em que o governo pode alterar livremente suas alíquotas sem observar a estrita legalidade não devendo a alíquota zero ser considerada como instituto desconstitutivo da cadeia não-cumulativa.” (SOUZA, Rachel Nogueira de; SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Alíquota Zero e Isenção: Naturezas Jurídicas e Conseqüências Práticas Quanto à Compensação Tributária. RET 50, jul-ago/06)

Art. 155, § 2º, II, a

não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

Compatibilidade com o princípio da não cumulatividade assentado no inciso I. “ICM. ISENÇÃO NA ENTRADA. PRETENDIDO CREDITAMENTO NA SAÍDA. (...) INEXISTÊNCIA DE AFRONTA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO. I – ... III – Se o imposto não é devido na primeira etapa e o é na segunda, não pode evidentemente haver cumulação, cujo pressuposto é que algo, sem dedução, se incorpore a algo maior, o que não ocorre quando o primeiro inexiste. III – A isenção concedida à entrada da matéria-prima não se comunica à etapa posterior (saída do produto fabricado com a matéria-prima importada) para o efeito de o imposto que não foi pago na entrada seja creditado por ocasião da saída. IV – Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., v.u., REsp 27.169-5/MG, Min. Cesar Rocha, mar/93) Veja-se excerto do voto condutor: “... para que haja cumulação deve existir concretamente dois montantes para que somados resultem quantia maior do que isolados. Se não se tem imposto pago, ou em razão de isenção ou de não incidência, não se tem o que cumular. A não cumulatividade do tributo impede que o montante cobrado, quando da incidência do imposto em uma etapa, venha a se incorporar no montante também cobrado em etapa posterior, resultando em percentual superior ao previsto na lei. Se em uma das etapas não houver cobrança, não haverá, obviamente, cumulação.” Obs: é importante ressaltar, ainda que decorra logicamente da competência do STJ, que o referido acórdão diz respeito mesmo ao antigo ICM e que não há qualquer discussão de questão constitucional. É transcrito aqui porque o raciocínio desenvolvido é pertinente.

Havendo previsão legal em sentido contrário, pode compensar. “ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DOS VALORES COMPENSADOS FACE À NÃO-CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE. 1. Em existindo permissivo legal no Regulamento do ICMS, para que nas operações isentas possa haver a compensação posterior, torna-se mais concreto o disposto no artigo 155, § 2º, II, da CF\88. (...)” (TJRS, 1ª C. Civ., AC/REO nº 598 001 956, Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal, v.u., abr/00) Vê-se do voto condutor: “Realmente, à luz do dispositivo constitucional em epígrafe, em havendo a concessão do benefício da isenção, os créditos que porventura viessem a originarem-se destas transações não gerariam direito à compensação. No entanto, em que pese a orientação contida no artigo 42, § 4º do Regulamento do ICMS, em contraposição, há a consulta de fls. 38/40, onde o ora apelante autoriza tais créditos possam ser compensados, ainda que não permitisse a incidência da correção pleiteada. Isso porque, nos termos do artigo 62 do mesmo Regulamento, não há qualquer vedação para que tal procedimento seja levado a efeito. Com isso, permitiu o Estado a compensação de créditos oriundos de transações isentas, com o que restam despojadas de fundamento as inconformidades externadas em sentido oposto. Assim, dispondo o artigo 155, § 2º, II, da Constituição Federal, que no caso de produtos sujeitos à isenção, tais créditos não serão compensados, vez que não sujeitos à regra da não-cumulatividade, prevista no inciso anterior, a não ser que haja orientação em sentido contrário. Ora, em vista do explicitado têm-se como plenamente viável a compensação destes créditos.”

Art. 155, § 2º, II, b

acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Operações de saída isentas. Descabimento do creditamento na entrada, salva a existência de lei autorizativa. O STF pronunciou-se no sentido da constitucionalidade da lei que autoriza a manutenção do crédito nos autos da ADI 2.320/SC. O julgamento iniciou-se em abril de 2005 e foi concluído em 15 de fevereiro de 2006. A notícia consta do Inf. 417 do STF, de março de 2006: “Em conclusão de julgamento, o Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo Governador do Estado de Santa Catarina contra a lei estadual 11.362/2000, de iniciativa parlamentar, que determina que a concessão de redução de base de cálculo ou de isenção, facultada pelo Convênio ICMS 36/92, às operações internas com os insumos agropecuários nele especificados, implica a manutenção integral de crédito fiscal relativo à entrada dos respectivos produtos – v. Inf. 382. Entendeu-se que a lei impugnada excepcionou, com autorização dos Convênios ICMS 36/92 e 89/92, e em consonância com o § 2º do art. 155 da CF, a regra geral de estorno do crédito (CF, art. 155, § 2º: ‘II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: ... b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;’). ADI 2.320/SC, Min. Eros Grau, 15.2.2006”. Cabe considerar que o voto do relator julgava parcialmente procedente o pedido para declarar a inconstitucionalidade da expressão “ou de isenção” e que foi o Min. Marco Aurélio o primeiro a votar pela improcedência do pleito, ao fundamento de que o inciso II do art. 155 da CF teria aberto exceção para que o legislador estadual decidisse sobre a manutenção do crédito, salientando, ainda, que a exigência da lei complementar para disciplinar essa matéria (CF, art. 155, § 2º, XII, f) apenas se referiria aos casos de remessa para outro Estado e exportação para o exterior, conforme já fora noticiado em Inf. anterior.

– “ICMS. PRODUTOS TRIBUTADOS NAS OPERAÇÕES DE ENTRADA E ISENTADOS NAS OPERAÇÕES DE SAÍDA. PEDIDO DE CREDITAMENTO COM CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. A regra é o creditamento do ICMS pago nas operações de entrada. Contudo, sofre exceção quando as operações de saída ocorrem ao abrigo da isenção. Em tal hipótese, o creditamento depende de lei autorizativa. Não havendo lei, o crédito deve ser anulado. Exegese do art. 155, § 2º, II, alíneas a e b, da CF. 2. Apelo provido.” (TJRS, 1ª C. Cív., AC/REO nº 597 018 886, Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal, abr/00)

– Redução da base de cálculo. Isenção parcial. O Supremo Tribunal Federal apreciará novamente a questão da equiparação entre a isenção parcial e a redução da base de cálculo em regime de repercussão geral. O Min. Gilmar Mendes, ao analisar o AI nº 768.491/RS, afirmou: “a questão atinente à possibilidade de aproveitamento integral dos créditos relativos ao ICMS nas hipóteses de redução parcial da base de cálculo como, por exemplo, o caso da cesta básica (...) ultrapassa o interesse subjetivo das partes.” Eis a ementa: “Agravo de Instrumento. Tributário. ICMS. Redução da base de cálculo. Aproveitamento dos créditos. Repercussão geral reconhecida.” (STF, Plenário Eletrônico, AI 768.491/RG, Min. Gilmar Mendes, set/10) Sobre o conceito de isenção parcial, vide nota ao art. 176 do CTN.

– “ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. TRANSPORTADORA. SISTEMA DE BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DECRETO 33.178/89. SOBRESTAMENTO PELO PRECEDENTE DO RE 433.967-EDv. PLEITO DE MODIFICAÇÃO DE PARADIGMA PARA O RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 174.478-ED. CABIMENTO. QUADRO FÁTICO DIVERSO. PROVIMENTO. 1. O precedente do RE 433.967-EDv refere-se aos casos de creditamento do ICMS recolhido nas etapas anteriores quando da aquisição de produtos da cesta básica. 2. A hipótese vertente nos autos refere-se a situação diversa, em que a contribuinte, transportadora, pleiteia o creditamento do ICMS proporcional ao valor da redução da base de cálculo. 3. In casu, eis a ementa do acórdão impugnado pelo extraordinário: ‘APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. EXECUÇÃO FISCAL. SIS-TEMA DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE A BASE REDUZIDA. POSSIBILIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO DO TÍTULO EXECUTIVO. 1. A Constituição, para o fim de concretizar o princípio da não-cumulatividade do ICMS, determina o sistema de compensação por creditamento. Conflita, por isso, com a Carta Magna, a adoção de qualquer outro sistema, como por exemplo o da redução da base de cálculo, mesmo que seja por opção do contribuinte, desimportando inclusive o resultado pecuniário. É que, no caso, o sistema eleito pela Carta Magna traduz o próprio conteúdo da garantia que ela assegura, que é, em substância, de proveito integral. Exegese do art. 155, § 2.º, I, da CF. Precedentes desta Corte e também do STF. 2. Havendo direito de crédito do ICMS que incidiu sobre a base reduzida, resta descaracterizada a CDA, levando o processo executório fiscal à extinção, mesmo que, em tese, nem toda apropriação seja legítima. É que a hipótese não é de mera exclusão do excesso mediante cálculos aritméticos, mas de nova apuração do tributo. Precedente do STJ. 3. Apelação desprovida e sentença confirmada em reexame.’ 4. O Plenário do Supremo, no julgamento do RE nº 174.478-ED, Rel. Min. Cezar Peluso, assentou: ‘EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra “b”, da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a nova postura jurisprudencial. Acórdão carente de vício lógico. Embargos de declaração rejeitados.’ O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, “b”, da Constituição da República. 5. Agravo regimental da contribuinte provido para afastar o sobrestamento. 6. Consequente desprovimento do primeiro agravo da contribuinte e provimento do regimental do Estado do Rio Grande do Sul.” (STF, 1ª T., RE 515765 AgR-AgR, Rel. Min. LUIZ FUX, mai/2013)

– “ICMS. SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL. CUMULATIVIDADE. REGIME OPCIONAL DE APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO. VANTAGEM CONSISTENTE NA REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. CONTRAPARTIDA EVIDENCIADA PELA PROIBIÇÃO DO REGISTRO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO SEM A PERMANÊNCIA DA CONTRAPARTIDA. ESTORNO APENAS PROPORCIONAL DOS CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Segundo orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial se equiparam. Portanto, ausente autorização específica, pode a autoridade fiscal proibir o registro de créditos de ICMS proporcional ao valor exonerado (art. 155, § 2º, II, “b”, da Constituição). 2. Situação peculiar. Regime alternativo e opcional para apuração do tributo. Concessão de benefício condicionada ao não registro de créditos. Pretensão voltada à permanência do benefício, cumulado ao direito de registro de créditos proporcionais ao valor cobrado. Impossibilidade. Tratando-se de regime alternativo e facultativo de apuração do valor devido, não é possível manter o benefício sem a contrapartida esperada pelas autoridades fiscais, sob pena de extensão indevida do incentivo.” (STF, 2ª T., RE 465.236 AgRg, rel. Min. Joaquim Barbosa, abr/2010)

– “ICMS. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PROPORCIONAL. AGRAVO IMPROVIDO. I – A Corte reformulou seu entendimento quanto à matéria em debate e passou a equiparar a redução da base de cálculo do ICMS à isenção parcial do imposto, para fins de aplicação da vedação ao crédito prevista no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal (RE 174.478/SP, Redator para o acórdão Min. Cezar Peluso). II – Ressalvada a existência de legislação dispondo que o crédito será maior, o direito ao crédito de ICMS deverá ser proporcional à base de cálculo reduzida. Precedentes.” (STF, 1ª T., RE 459.490 AgRg, rel. Min. Ricardo Lewandowski, abr/2010)

– “ICMS. CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. FENÔMENO EQUIVALENTE À ISENÇÃO PARCIAL. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Por ocasião do julgamento do RE 174.478 (red. p/ acórdão min. Cezar Peluso, Pleno, DJ de 10.09.2005), o Supremo Tribunal Federal considerou que o benefício fiscal de redução da base de cálculo equiparava-se à figura da isenção parcial, atraindo a vedação posto no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição. 2. O art. 150, § 6º não se aplica ao caso, na medida em que se trata de instrumento de salvaguarda do pacto federativo e da separação de Poderes, destinado a impedir o exame escamoteado de relevante matéria de impacto orçamentário, em meio à discussão de assunto frívolo ou que não tem qualquer pertinência com matéria tributária ou fiscal. O art. 150, § 6º nada diz a respeito da caracterização dos fenômenos da redução da base de cálculo e da isenção parcial, para fins do art. 155, § 2º, II, b, da Constituição.” (STF, 2ª T., AI 669557 AgR, rel. Min. Joaquim Barbosa, abr/2010)

– “TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra “b”, da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a nova postura jurisprudencial. Acórdão carente de vício lógico. Embargos de declaração rejeitados. O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, “b”, da Constituição da República.” (STF, Tribunal Pleno, RE 174478 ED, Rel. Min. CEZAR PELUSO, abr/2008)

– “ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO PARCIAL. ESTORNO PROPORCIONAL DO CRÉDITO... 1. O benefício fiscal de redução da base de cálculo equivale à isenção parcial, sendo devido o estorno proporcional do crédito de ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, II, “b”, da CF, não havendo falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade. Precedentes do STF.” (STJ, 2ª T., RMS 39.554/CE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, abr/2013)

– “ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO PARCIAL. ESTORNO PROPORCIONAL DO CRÉDITO. 1. É firme a orientação no sentido de que o benefício fiscal de redução da base de cálculo equivale à isenção parcial, sendo devido o estorno proporcional do crédito de ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, II, “b”, da CF, não se havendo falar em violação do princípio da não cumulatividade. 2. Precedentes: AgRg no Ag 1.337.167/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 4.2.2011; RMS 29.366/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 22.2.2011; RMS 31.044/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 1º.7.2010; REsp 762.754/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 2.10.2007.” (STJ, 2ª T., AgRg no RMS 35.124/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2011)

– “(...) O benefício fiscal da redução da base de cálculo equivale à isenção parcial, sendo devido o estorno proporcional do crédito de ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, II, “b”, da CF, por isso que referida prática tributária não viola o princípio da não-cumulatividade. Precedentes (...) 2. A aplicação restritiva do princípio da não-cumulatividade em matéria de ICMS, através da qual a existência do crédito somente se justifica pelo pressuposto do pagamento (débito), na exata proporção do tributo recolhido na outra fase da cadeia mercantil, afigura-se escorreita, em razão das vedações prescritas nas alíneas “a” e “b”, do art. 155, § 2º, II, da Constituição da República, (...) 3. O Estado do Rio de Janeiro editou a Lei 2.657/96, que regulamentou a cobrança de ICMS em seu território, dispondo o art. 37, inciso V, do referido diploma legal, in verbis: Art. 37 – O contribuinte efetuará o estorno do imposto creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: V – gozar de redução da base de cálculo na operação ou a prestação subsequente, hipótese em que o estorno será proporcional à redução; 4. Com efeito, quando o legislador retirou da hipótese de creditamento do ICMS das operações isentas ou sujeitas a não-incidência, aduzindo que essas desonerações não implicariam em débito na saída do produto (alínea “a”), bem como anulariam os créditos gerados na entrada tributada (alínea “b”), deixou claro que o creditamento do ICMS somente terá lugar na mesma proporção, v. g., de forma equânime ao desembolso que tiver de ser efetuado pelo contribuinte na outra fase da cadeia mercantil. 5. Destarte, não havendo desembolso ou ainda havendo desembolso a menor, não há lugar para a manutenção de eventual crédito precedente e sua proporção primitiva. Nesse sentido, é o entendimento da doutrina abalizada: “Compensar nada mais é do que forma de evitar pagar imposto na saída da mercadoria sobre o valor do imposto já pago anteriormente, em atenção ao princípio constitucional da não-cumulatividade. O imposto existe para ser pago e não para ser creditado, o que é apenas um desdobramento contábil usual. A contabilização do crédito tributário no momento da aquisição da mercadoria não é um direito incondicional do comerciante, pois o simples fato da compra não gera crédito tributário algum. Trata-se de solução contábil cuja validade decorre, unicamente, da presunção de revenda tributada desta mesma mercadoria, na qual não pode incidir ICMS sobre o ICMS pago anteriormente. A saída tributada constitui condição suspensiva para a utilização do crédito obtido quando da entrada da mercadoria. Se não houvesse estorno proporcional ao crédito, quando da venda por valor inferior ao da aquisição, estaria desrespeitada a sábia regra constitucional, surgindo a inaceitável situação de crédito tributário superior ao débito, em relação a operações consecutivas efetuadas com a mesma mercadoria. A sociedade pagaria ao comerciante para que ele realizasse sua atividade, o que importaria em capitalizar o lucro e socializar as perdas”. (Fernando Lemme Weiss – A não-cumulatividade do ICMS e o estorno do crédito decorrente da atividade industrial – Revista Dialética de Direito Tributário nº 91, p. 46) (...) 8. Recurso ordinário a que se nega provimento.” (STJ, 1ª T., RMS 29366/RJ, Min. Luiz Fux, fev/11)

– Contra. “ICMS – PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE – MERCADORIA USADA – BASE DE INCIDÊNCIA MENOR – PROIBIÇÃO DE CRÉDITO – INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princípio da não cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas “a” e “b” do inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão.” (STF, Tribunal Pleno, RE 161031, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, mar/1997)

– Alíquotas específicas para cesta básica. No sentido de que não há isenção parcial. Possibilidade de manutenção dos créditos. “Não é acertado dizer que os produtos da cesta básica teriam direito à redução da base de cálculo. O que existe para os produtos da cesta básica de alimentos é uma alíquota específica de ICMS de 7% estabelecida no Convênio ICMS nº 128/94. Ora, a alíquota específica de ICMS decorre do fato de que o imposto pode ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, como dispõe o artigo 155, parágrafo 2º, III, da Constituição Federal. (...) A manutenção desses créditos é fundamental para que o benefício da redução da carga tributária nas vendas possa ser revertido aos consumidores no final da cadeia de circulação das mercadorias na forma de aplicação de preços mais reduzidos. Esse é o objetivo final da redução instituída para os produtos da cesta básica. Mormente porque no caso estão presentes outros pressupostos constitucionais e legais, como a da seletividade do ICMS, da extrafiscalidade, da distinção necessária entre alíquota e redução de base de cálculo, da existência expressa de Convênio entre os Estados, garantindo o crédito integral. Exigir o estorno dos créditos reduz a carga eficacial de um subsistema constitucional de garantia do mínimo existencial, afetando o núcleo intangível consubstanciador de um conjunto de condições mínimas necessárias a uma existência digna e essenciais à própria sobrevivência do indivíduo.” (PISANI, José Roberto; LEAL, Saul Tourinho. Cesta Básica, Mínimo Existencial e Aproveitamento Integral dos Créditos de ICMS. RDDT 188/29)

– Entrega de bem em comodato. “ICMS. BENS IMPORTADOS. ATIVO PERMANENTE. DIREITO AO CREDITAMENTO. CESSÃO EM COMODATO A TERCEIROS. CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA. NÃO OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DO DEVER DE ESTORNAR. AUTUAÇÃO FISCAL IMPROCEDENTE. 1. Hipótese em que se discute se existe o dever de o contribuinte estornar crédito de ICMS apurado na importação de bem para o ativo permanente, cedido em comodato a terceiro. 2. Os arts. 20, § 3°, I, e 21, I, da LC 87/1996 se complementam. O primeiro autoriza o creditamento do imposto cobrado na operação que tenha resultado a entrada de mercadoria no estabelecimento, mesmo a destinada ao ativo permanente (caso dos autos), mas excepciona a hipótese em que a saída subsequente não for tributada ou estiver isenta. O segundo impõe ao contribuinte o dever de estornar o ICMS creditado, se incidir essa regra excepcional, isto é, quando o próprio creditamento for vedado. 3. Se os equipamentos são cedidos em comodato, não se pode falar em ‘saída’, sob a perspectiva da legislação do ICMS, entendida como circulação de mercadoria com transferência de propriedade. Nesse caso, os bens não deixam de integrar o patrimônio do contribuinte. 4. Portanto, a hipótese dos autos não se subsume aos arts. 20, § 3°, I, e 21, I, da LC 87/1996, o que permite a conclusão pela possibilidade de manutenção do crédito de ICMS. Se não havia o dever de estornar, afigura-se indevida a autuação. No mesmo sentido: RMS 24.911/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 6/8/2012.” (STJ, 2ª T., REsp 1307876/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, fev/2013)

Art. 155, § 2º, III

poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

Autorização para a utilização da técnica da seletividade. Relativamente ao ICMS, a Constituição autoriza a seletividade. Já para o IPI, é imperativa, determinando que seja seletivo em função da essencialidade do produto, conforme se vê do art. 153, § 3º, I, da CF.

– Adotada a seletividade, impõe-se a observância do critério de essencialidade. “...A seletividade é facultativa para o ICMS, mas o critério desta, uma vez adotada, só pode ser o da essencialidade das mercadorias ou dos serviços sobre os quais esse imposto incide.” (MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS no Fornecimento de Energia Elétrica: Questões da Seletividade e da Demanda Contratada. RDDT 155, ago/08, p. 48)

Essencialidade da energia elétrica e da comunicação. Questionam-se a seletividade do ICMS sobre a energia elétrica e sobre as comunicações, pois reflete nas contas de energia e de telefone tanto das pessoas físicas como das pessoas jurídicas. Efetivamente, trata-se de mercadoria e de serviço essenciais, bastando ver que não se pode prescindir da energia para o funcionamento de qualquer residência ou estabelecimento empresarial. As necessidades mais básicas dependem de energia, como produzir luz, refrigerar os alimentos, ligar um computador. A essencialidade das comunicações, por sua vez, pode ser vislumbrada pelo número de aparelhos celulares ativos no país, que supera o número de habitantes. A alíquota de 25% aplicável nesses casos é altíssima, superior às alíquotas comuns de 17% ou 18% do ICMS aplicável sobre a circulação da generalidade das mercadorias, conforme o Estado, de modo que a seletividade mostra-se, sim, desrespeitada. O TJRJ reconheceu o excesso de alíquota de 25%, determinando a aplicação da alíquota genérica de 18%. O STF analisará a questão no RE 607.253/RJ, relatora a Ministra Rosa Weber.

– Descabimento da alíquota de 25%. “ICMS. Energia elétrica. Alíquota superior a 18%. Impossibilidade... Energia elétrica. Mercadoria de primeira necessidade. Alíquota menos onerosa. Violação ao princípio da seletividade em função da essencialidade do produto (art. 155, § 2º, III da CF). Declaração de inconstitucionalidade do artigo 14, VI, item 2, e VIII, item 7 do Decreto nº 27.427/2000, pelo Órgão Especial desta Corte. Alíquota genérica de 18% aplicada.” (TJRJ, MS 2008.004.00268, rel. Regina Lúcia Chuquer, mai/08)

– “... a alíquota de 25%... desatende à faculdade prevista no preceito constitucional sob análise, porque a presumível capacidade contributiva do consumidor de energia elétrica domiciliar é irrelevante para implementação da alíquota seletiva. O que importa é apenas a sua seletividade em função da essencialidade da mercadoria e do serviço. Como é possível sustentar que a energia elétrica é essencial para quem apresenta baixo consumo e não o é para quem apresenta um elevado consumo? No estágio atual da civilização, a energia elétrica é sempre um bem essencial. Sua ausência acarretaria a paralisação do processo produtivo e nem haveria circulação de riquezas... Por isso, não comporta gravame maior em relação a outros bens tributados pelo ICMS.” (HARADA, Kiyoshi. ICMS incidente sobre consumo de energia elétrica. RFDT 36/147, nov-dez/08)

– “Essencialidade é a qualidade daquilo que é essencial. E essencial, no sentido em que se está aqui utilizando essa palavra, é o absolutamente necessário, o indispensável. Assim, muito fácil é concluirmos que o critério indicativo da essencialidade das mercadorias, para os fins da seletividade do ICMS, só pode ser o da necessidade ou indispensabilidade dessas mercadorias para as pessoas no contexto da vida atual em nosso País. Mercadoria essencial é aquela se a qual se faz inviável a subsistência das pessoas, nas comunidades e nas condições de vida atualmente conhecidas entre nós. Assim, não nos parece razoável colocar-se em dúvida a essencialidade da energia elétrica. A alíquota do ICMS incidente sobre o seu consumo não deve ser maior do que aquela geralmente aplicável para as demais mercadorias.” (MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS no Fornecimento de Energia Elétrica: Questões da Seletividade e da Demanda Contratada. RDDT 155, ago/08, p. 48)

– Vide: BRASILEIRO, Georgina de Paula. O princípio da seletividade e o ICMS incidente sobre energia elétrica. RTFP 57/122, ago/04)

– 1. A suposta violação do princípio da seletividade na fixação da alíquota do ICMS incidente sobre energia elétrica e a comunicação em 25% não pode ser suscitada em mandado de segurança, por se tratar de impugnação de lei em tese. 2. Matéria decidida pela Primeira Seção, em recurso repetitivo (REsp 1.119.872/RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 13.10.2010, DJe 20.10.2010).” (STJ, 2ª T., AgRg no RMS 39.647/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– Entendendo que restam observadas a seletividade e a progressividade. “... de acordo com a legislação atualmente em vigor no Estado, os consumidores de baixa renda de energia elétrica de até 50 KWh/mês são isentos do ICMS; os consumidores residenciais de baixa renda, cujo nível de consumo esteja compreendido entre 50 e 120 KWh/mês, serão tributados sob a alíquota de 20%, já os consumidores não domiciliares serão tributados com a alíquota de 25%. ... Como se percebe, o Estado de Pernambuco não só obedece ao princípio da essencialidade (...), como também procede à graduação da alíquota do ICMS na proporção da capacidade econômica dos contribuintes (art. 145, § 1º, da Constituição), estimulado, inclusive, o baixo consumo da mesma, e garantindo o seu fornecimento àquelas famílias de baixa renda.” (CONTINENTINO, Marcelo Casseb. A seletividade do ICMS incidente sobre energia elétrica e a constitucionalidade da graduação de alíquotas segundo o princípio da capacidade contributiva. RDDT 141/109, jun/07)

Conceito de seletividade e noção de seletividade em função da essencialidade do produto. Vide nota ao art. 153, § 3º, I, da CF.

Art. 155, § 2º, IV

resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

Operações interestaduais. A Resolução do Senado Federal nº 22/1989 estabeleceu a alíquota das operações e prestações interestaduais em 12% (doze por cento). Mas, para as operações e prestações realizadas das regiões Sul e Sudeste para as Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e para o Estado do Espírito Santo, definiu a alíquota em 7%.

– Resolução SF 22/1989: “Estabelece alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais. Art. 1° A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento. Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão: I – em 1989, oito por cento; II – a partir de 1990, sete por cento. Art. 2° A alíquota do imposto de que trata o art. 1°, nas operações de exportação para o exterior, será de treze por cento.”

– Operações interestaduais com mercadorias importadas. Resolução SF 13/2012. A Resolução nº 13/2012 estabeleceu que, nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, a alíquota do ICMS será de 4%.

– Resolução SF 13/2012: “Estabelece alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior. Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento). § 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro: I – não tenham sido submetidos a processo de industrialização; II – ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento). § 2º O Conteúdo de Importação a que se refere o inciso II do § 1º é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem. § 3º O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) poderá baixar normas para fins de definição dos critérios e procedimentos a serem observados no processo de Certificação de Conteúdo de Importação (CCI). § 4º O disposto nos §§ 1º e 2º não se aplica: I – aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução; II – aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nos 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007. Art. 2º O disposto nesta Resolução não se aplica às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.”

– “Uma das manifestações da ‘guerra fiscal’ é o que vem sendo convencionado pela doutrina como ‘guerra dos portos’. Nela, alguns Estados instituem incentivos fiscais – sem a aprovação unânime de Convênio pelo Confaz – na incidência do ICMS sobre a importação e sobre operações interestaduais com mercadorias importadas. [...] Tais incentivos... além de implicarem insegurança jurídica e desrespeito ao pacto federativo, afetam negativamente os cofres públicos de outros Estados e provocam um aumento indireto na carga tributária para a parte da coletividade não beneficiada. [...] Daí a relevância da resolução do Senado Federal nº 13/2012, como instrumento jurídico preordenado a neutralizar a ‘guerra dos portos’. Em linhas gerais, tal ato normativo institui uma alíquota unificada de 4% para as operações interestaduais com mercadorias importadas do exterior que não tenham sofrido processo de industrialização ou com conteúdo de importação superior a 40%. Em outras palavras, por intermédio de resolução, o Senado Federal alterou substancialmente o aspecto quantitativo (alíquota) da regra-matriz de incidência do ICMS, no tocante às operações interestaduais de circulação de mercadorias importadas Esse esforço visa justamente suprimir as vantagens decorrentes dos benefícios fiscais concedidos unilateralmente na importação. [...] ... não há qualquer afronta a regra do art. 151, inciso I, do texto constitucional, seja porque (i) esta regra se dirige à União, e não ao senado Federal; ou porque (ii) a concessão de incentivos fiscais visando o desenvolvimento socioeconômico das diferentes regiões do País é uma faculdade, que deverá levar em conta, para a sua aplicação, as possibilidades fáticas e jurídicas.” (TAKANO, Caio Augusto. “Guerra dos portos” – os deveres instrumentais introduzidos pelo Ajuste Sinief nº 19/2012 e os limites normativos da Resolução do senado Federal nº 13/2012. RDDT nº 212/15, mai/2013)

– “36. C) Os requisitos atinentes à industrialização no estado de origem e ao dimensionamento do conteúdo de importação, resumidos em ‘B’ acima, não se aplica aos produtos sem similar nacional, como definidos pela Camex, e àqueles produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos relacionados às normas referida no parágrafo 4º do art. 1º – que, no entanto, remanescem sujeitos à nova alíquota de 4% na operação interestadual subseqüente à importação. 37. D) O sentido do parágrafo 4º do artigo 1º da Resolução em tela não comporta a extensão pretendida por alguns, em particular quando se apregoa que os produtos ali mencionados simplesmente foram excluídos da aplicação da nova alíquota de 4% (prevista no ‘caput’ do art. 1º), porque o citado parágrafo 4º só os exclui dos requisitos atinentes à industrialização e ao conteúdo de importação (a dispensa faz referência aos parágrafos 1º e 2º, somente, e nada refere ao ‘caput’ do art. 1º). 38. E) O art. 2º da Resolução revela que, quando esse foi o intento, a dispensa da nova alíquota interestadual de 4% foi estipulada claramente em face do produto ali mencionado, de modo que, não havendo lacuna na norma (incompletude insatisfatória), não cabe nem mesmo sua integração.” (SILVA, Rogério Pires da. ICMS interestadual de 4% para mercadorias importadas e a equivocada leitura fazendária da Resolução 13/2012 do Senado Federal. RDDT nº 212/103, mai/2013)

– Convênio ICMS 123/2012: “Dispõe sobre a não aplicação de benefícios fiscais de ICMS na operação interestadual com bem ou mercadoria importados submetidos à tributação prevista na Resolução do Senado Federal nº 13/12. O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ... resolve celebrar o seguinte CONVÊNIO Cláusula primeira Na operação interestadual com bem ou mercadoria importados do exterior, ou com conteúdo de importação, sujeitos à alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) prevista na Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012, não se aplica benefício fiscal, anteriormente concedido, exceto se: I – de sua aplicação em 31 de dezembro de 2012 resultar carga tributária menor que 4% (quatro por cento); II – tratar-se de isenção. Parágrafo único. Na hipótese do inciso I do caput, deverá ser mantida a carga tributária prevista na data de 31 de dezembro de 2012. Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2013.”

– Resolução Camex 79/2012: “Art. 1º Para fins exclusivamente do disposto no inciso I do § 4º do art. 1º da Resolução do Senado nº 13, de 2012, a lista de bens e mercadorias importados do exterior sem similar nacional compõe-se de: – bens e mercadorias sujeitos a alíquota de zero ou dois por cento do Imposto de Importação, conforme previsto nos anexos I, II e III da Resolução Camex nº 94, de 8 de dezembro de 2011, e que estejam classificados nos capítulos 25, 28 a 35, 37 a 40, 48, 54 a 56, 68 a 70, 72 e 73, 84 a 88 e 90 da NCM ou nos códigos 2603.00.10, 2613.10.10, 2613.10.90, 8101.10.00, 8101.94.00, 8102.10.00, 8102.94.00, 8106.00.10, 8108.20.00, 8109.20.00, 8110.10.10, 8112.21.10, 8112.21.20, 8112.51.00. II– bens e mercadorias relacionados em destaques “Ex” constantes do anexo da Resolução Camex nº 71, de 14 de setembro de 2010; e III – bens e mercadorias objeto de concessão de ex-tarifário em vigor estabelecido na forma das Resoluções Camex nº 35, de 22 de novembro de 2006, e nº 17, de 3 de abril de 2012. Parágrafo único. A relação de bens referente ao inciso III será elaborada pela Secretaria de Desenvolvimento da Produção do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.”

– Convênio ICMS 38/2013: “O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na sua 195ª reunião extraordinária, realizada em Brasília, DF, no dia 22 de maio de 2013, tendo em vista o disposto nos arts. 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), na Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012, e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, resolve celebrar o seguinte CONVÊNIO Cláusula primeira A tributação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – de que trata a Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012, dar-se-á com a observância ao disposto neste convênio. Cláusula segunda A alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) aplica-se nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que, após o desembaraço aduaneiro: I – não tenham sido submetidos a processo de industrialização; II – ainda que submetidos a processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento). Cláusula terceira Não se aplica a alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) nas operações interestaduais com: I – bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior – CAMEX – para os fins da Resolução do Senado Federal nº 13/2012; II – bens e mercadorias produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007; III – gás natural importado do exterior. Cláusula quarta Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização. § 1º O Conteúdo de Importação deverá ser recalculado sempre que, após sua última aferição, a mercadoria ou bem objeto de operação interestadual tenha sido submetido a novo processo de industrialização. § 2º Considera-se: I – valor da parcela importada do exterior, quando os bens ou mercadorias forem: a) importados diretamente pelo industrializador, o valor aduaneiro, assim entendido como a soma do valor “free on board” (FOB) do bem ou mercadoria importada e os valores do frete e seguro internacional; b) adquiridos no mercado nacional: 1. não submetidos à industrialização no território nacional, o valor do bem ou mercadoria informado no documento fiscal emitido pelo remetente, excluídos os valores do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; 2. submetidos à industrialização no território nacional, com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento), o valor do bem ou mercadoria informado no documento fiscal emitido pelo remetente, excluídos os valores do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, observando-se o disposto no § 3º; II – valor total da operação de saída interestadual, o valor do bem ou mercadoria, na operação própria do remetente, excluídos os valores de ICMS e do IPI. § 3º Exclusivamente para fins do cálculo de que trata esta cláusula, o adquirente, no mercado nacional, de bem ou mercadoria com Conteúdo de Importação, deverá considerar: I – como nacional, quando o Conteúdo de Importação for de até 40% (quarenta por cento); II – como 50% (cinquenta por cento) nacional e 50% (cinquenta por cento) importada, quando o Conteúdo de Importação for superior a 40% (quarenta por cento) e inferior ou igual a 70% (setenta por cento); III – como importada, quando o Conteúdo de Importação for superior a 70% (setenta por cento). § 4º O valor dos bens e mercadorias referidos na cláusula terceira não será considerado no cálculo do valor da parcela importada. Cláusula quinta No caso de operações com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização, o contribuinte industrializador deverá preencher a Ficha de Conteúdo de Importação – FCI, conforme modelo do Anexo Único, na qual deverá constar: I – descrição da mercadoria ou bem resultante do processo de industrialização; II – o código de classificação na Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM/SH; III – código do bem ou da mercadoria; IV – o código GTIN (Numeração Global de Item Comercial), quando o bem ou mercadoria possuir; V – unidade de medida; VI – valor da parcela importada do exterior ; VII – valor total da saída interestadual; VIII – conteúdo de importação calculado nos termos da cláusula quarta. § 1º Com base nas informações descritas nos incisos I a VIII do caput, a FCI deverá ser preenchida e entregue, nos termos da cláusula sexta: I – de forma individualizada por bem ou mercadoria produzidos; II – utilizando-se o valor unitário, que será calculado pela média aritmética ponderada, praticado no penúltimo período de apuração. 2º A FCI será apresentada mensalmente, sendo dispensada nova apresentação nos períodos subsequentes enquanto não houver alteração do percentual do conteúdo de importação que implique modificação da alíquota interestadual. § 3º Na hipótese de não ter ocorrido saída interestadual no penúltimo período de apuração indicado no inciso II do § 1º desta cláusula, o valor referido no inciso VII do caput deverá ser informado com base nas saídas internas, excluindo-se os valores do ICMS e do IPI. § 4º Na hipótese de não ter ocorrido operação de importação ou de saída interna no penúltimo período de apuração indicado no inciso II do § 1º desta cláusula, para informação dos valores referidos, respectivamente, nos incisos VI ou VII do caput, deverá ser considerado o último período anterior em que tenha ocorrido a operação. § 5º A critério da unidade federada, poderá ser instituída a obrigatoriedade de apresentação da FCI e sua informação na Nota Fiscal Eletrônica – NF-e na operação interna. § 6º Na hipótese do § 5º, na operação interna serão utilizados os mesmos critérios previstos nos §§ 3º e 4º desta cláusula para determinação do valor de saída. § 7º No preenchimento da FCI deverá ser observado ainda o disposto em Ato COTEPE/ICMS. Cláusula sexta O contribuinte sujeito ao preenchimento da FCI deverá prestar a informação à unidade federada de origem por meio de declaração em arquivo digital com assinatura digital do contribuinte ou seu representante legal, certificada por entidade credenciada pela Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira – ICP-Brasil. § 1º O arquivo digital de que trata o caput deverá ser enviado via internet para o ambiente virtual indicado pela unidade federada do contribuinte por meio de protocolo de segurança ou criptografia, com utilização de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte ou disponibilizado pela administração tributária. § 2º Uma vez recepcionado o arquivo digital pela administração tributária, será automaticamente expedido recibo de entrega e número de controle da FCI, o qual deverá ser indicado pelo contribuinte nos documentos fiscais de saída que realizar com o bem ou mercadoria descrito na respectiva declaração. § 3º A informação prestada pelo contribuinte será disponibilizada para as unidades federadas envolvidas na operação. § 4º A recepção do arquivo digital da FCI não implicará reconhecimento da veracidade e legitimidade das informações prestadas, ficando sujeitas à homologação posterior pela administração tributária. Cláusula sétima Nas operações interestaduais com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente, deverá ser informado o número da FCI em campo próprio da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e. Parágrafo único. Nas operações subsequentes com os bens ou mercadorias referidos no caput, quando não submetidos a novo processo de industrialização, o estabelecimento emitente da NF-e deverá transcrever o número da FCI contido no documento fiscal relativo à operação anterior. (Redação do Convênio 88/2013) Cláusula oitava O contribuinte que realize operações interestaduais com bens e mercadorias importados ou com Conteúdo de Importação deverá manter sob sua guarda pelo período decadencial os documentos comprobatórios do valor da importação ou, quando for o caso, do cálculo do Conteúdo de Importação, contendo no mínimo: I – descrição das matérias-primas, materiais secundários, insumos, partes e peças, importados ou que tenham Conteúdo de Importação, utilizados ou consumidos no processo de industrialização, informando, ainda; a) o código de classificação na Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM/SH; b) o código GTIN (Numeração Global de Item Comercial), quando o bem ou mercadoria possuir; c) as quantidades e os valores; II – Conteúdo de Importação calculado nos termos da cláusula quarta, quando existente; III – o arquivo digital de que trata a cláusula quinta, quando for o caso. Cláusula nona Na hipótese de revenda de bens ou mercadorias, não sendo possível identificar, no momento da saída, a respectiva origem, para definição do Código da Situação Tributária – CST deverá ser adotado o método contábil PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai). [...]”

– Ajuste Sinief nº 19/2012. Dever de informação do conteúdo importado na nota fiscal. Direito ao sigilo. Revogado pelo Ajuste Sinief nº 9/2013. O Ajuste Sinief nº 19/2012 dispunha: “Cláusula sétima Deverá ser informado em campo próprio da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e: I – o valor da parcela importada do exterior, o número da FCI e o Conteúdo de Importação expresso percentualmente, calculado nos termos da cláusula quarta, no caso de bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente; II – o valor da importação, no caso de bens ou mercadorias importados que não tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente.” Enquanto vigeu, sofreu inúmeras críticas em razão de expor desnecessariamente informações sigilosas das empresas. Meio ano depois restou revogado pelo Ajuste Sinief nº 9/2013.

– “O Ajuste Sinief nº 19, sob a justificação de regrar os procedimentos necessários para a aplicação da Resolução do Senado nº 13/2012, impôs, entre outros deveres, a obrigatoriedade de preenchimento e entrega da ficha de Conteúdo de Importação (FCI), bem como o dever de informar, na Nota Fiscal eletrônica (NF-e), o valor da parcela importada do exterior, caso as mercadorias importadas sejam submetidas a um processo de industrialização, ou o valor da importação da mercadoria, se ausente qualquer processo de industrialização. [...] No caso do dever de prestar informações à autoridade fiscal, por meio da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI), a complexidade para sua adoção e a dificuldade para o contribuinte obter as informações exigidas de seus clientes implicam elevadíssimo custo de conformidade... A complexidade não apenas é sentida pelas empresas, mas até mesmo pela própria Fazenda... [...] Sobre sua adequação e necessidade, não parece restar dúvidas. Deveras, o preenchimento e a entrega das informações contidas nas FCIs configuram meios adequados para conferir às autoridades fazendárias os instrumentos necessários para uma efetiva fiscalização do cumprimento das atividades de empresas importadoras das normas instituídas pela resolução do Senado nº 13, sendo, dentre aquelas que poderiam o fazer em igual intensidade, a que implica menor restrição a direitos fundamentais. ... a necessidade de garantir meios para uma fiscalização eficiente e imediata, de modo a conferir eficácia à Resolução do Senado (finalidade imediata) e restabelecer o mais rápido possível a harmonia do pacto federativo (finalidade mediata), justifica a intensidade de restrição à isonomia. [...] ... os contribuintes alegam que a discriminação do custo da importação na nota fiscal fere os princípios da livre-iniciativa e da livre concorrência, argumentando que, sobre não ser essencial ao exercício da fiscalização, poderá acarretar graves prejuízos econômicos às empresas que divulgarem os preços de seus produtos importados, uma vez que este, no mais das vezes, é um ‘segredo inerente do negócio’. De rigor, para as empresas importadoras, o conhecimento público dos preços de importação praticados: (i) implicará o descumprimento de cláusulas de confidencialidade estabelecidas com seu fornecedor, podendo culminar em multas e perdas de parcerias comerciais; (ii) quebrará o sigilo comercial das empresas; (iii) permitirá que seus compradores consigam calcular indiretamente suas margens de lucro; e (iv) dará azo a uma possível padronização dos preços. ... a instituição de deveres instrumentais tributário sempre restringe, em certa medida, a livre-iniciativa, mas apenas quando os referidos deveres são excessivos, desproporcionais, extravasando o ‘interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos’ (art. 113, parágrafo 2º, do CTN), é que implicam restrição injustificada – violação – daquele princípio, porquanto limitam injustificadamente a possibilidade de atuação do particular no domínio econômico. .. os deveres instrumentais instituídos no interesse da fiscalização, para conferir eficácia à Resolução do senado nº 13, não poderão restringir a livre concorrência que, justamente, aquele ato normativo visa restabelecer. Esta necessidade de coerência do sistema jurídico é decorrência do princípio da isonomia... ... cumpre indagar: o dever de informar o valor da importação na nota fiscal, tornando-o público, viola a livre-iniciativa e a livre concorrência? Entendemos que sim. Com efeito, implica restrição, e modo desnecessário e excessivo, a atuação das empresas, em evidente violação à livre-iniciativa. É que tal informação é possível de ser obtida por intermédio de outro dever instrumental, instituído no mesmo instrumento normativo, e que, sobre ser igualmente eficaz para a fiscalização, implica menor restrição a direitos fundamentais do contribuinte. Insta observar que o valor da importação deverá constar na ficha de Conteúdo de Importação, dever instituído na cláusula quinta do ajuste Sinief nº 19, e, sendo o conteúdo da FCI disponível apenas às autoridades fiscais, não acarretará prejuízos concorrenciais aos contribuintes. [...] graves distúrbios no equilíbrio do mercado poderão ocorrer com a divulgação do valor da importação, entre eles uma padronização dos preços, eu certamente fere a concorrência desejada pelo legislador constituinte, em prejuízo ao consumidor. Assim sendo, embora em um primeiro momento este dever instrumental possa ser adequado (constitui-se um meio apto para permitir uma fiscalização eficiente do cumprimento da Resolução do Senado nº 13 pelos contribuintes), não é necessário para a realização da finalidade buscada. Basta observar que há outro dever instrumental (exigência de entrega da FCI), inclusive no mesmo ato normativo, que contém exatamente a mesma informação (valor da importação), mas que restringe em menor intensidade esses direitos fundamentais (apenas a Fazenda terá acesso ao conteúdo das FCIs, evitando os deletérios efeitos do conhecimento público do preço de importação) e possibilita fiscalização de igual eficiência pela “Administração Pública.” (TAKANO, Caio Augusto. “Guerra dos portos” – os deveres instrumentais introduzidos pelo Ajuste Sinief nº 19/2012 e os limites normativos da Resolução do senado Federal nº 13/2012. RDDT nº 212/15, mai/2013)

– “Um dos requisitos para que determinado produto industrializado sofra a incidência da nova alíquota interestadual é que em sua fabricação o Conteúdo de Importação seja superior a 40%, este definido como o ‘quociente entre a parcela importada e o valor total da operação de saída interestadual’ (art. 1º, § 2º, da Resolução nº 3/2012). O § 3º do art. 1º da referida norma senatorial, delegou competência ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), dispondo que o órgão ‘poderá baixar normas para fins de definição dos critérios e procedimentos a serem observados no processo de Certificação de Conteúdo de Importação (CCI)’. Na tentativa de cumprir a competência que lhe foi delegada, o Confaz editou o Ajuste Sinief nº 19/2012 (DOU de 9.11.12). Ocorre que o órgão foi muito além da sua competência, definindo, além da forma de cálculo do Conteúdo de Importação, a maneira como o contribuinte deverá informar este valor, não só para o Fisco, como, também, para seus clientes, que é o que determina a cláusula 7ª do Ajuste, vejamos: ‘Cláusula sétima Deverá ser informado em campo próprio da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e: I – o valor da parcela importada do exterior, o número da FCI e o Conteúdo de Importação expresso percentualmente, calculado nos termos da cláusula quarta, no caso de bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente; II – o valor da importação, no caso de bens ou mercadorias importados que não tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente.’ Em outras palavras, o que está a determinar o Confaz é que o contribuinte explicite todos os seus custos e margens de lucro na nota fiscal emitida, além de que, no caso do inciso I, boa parte do processo produtivo também será exposto ao destinatário da mercadoria. Tal determinação causa constrangimentos comerciais incomensuráveis, na medida em que expõe o fornecedor ao seu cliente, demonstrando a estes informações que dizem respeito única e exclusivamente à empresa remetente e às suas estratégias comerciais. Sem contar que em um nível maior esta exposição pode acarretar uma distorção de mercado sem tamanhos, pois haverá uma guerra de preços que desconsiderará outros custos que não são levados em consideração no cálculo do ‘conteúdo de importação’. A despeito desta afronta às relações comerciais, a supracitada cláusula esbarra no direito fundamental à privacidade compreendido no art. 5º, X, da Constituição Federal... E aqui nem se queira argumentar que os atos da vida societária são públicos, pois tal raciocínio é falso e não pode implicar a exposição completa da pessoa jurídica como quer o referido dispositivo regulamentador. Os atos que são públicos da pessoa jurídica são referentes aos seus atos constitutivos, mas não ás miudezas de suas estratégias comerciais... ... os atos internos da empresa, como suas estratégias comerciais, custos, margens de lucro, componentes, insumos etc., devem ser mantidos em segredo, ao resguardo de terceiros – exceto a Administração Pública, ordem judicial ou previsão legal em contrário. [...] Portanto, inconstitucional a cláusula 7ª do Ajuste Sinief nº 19/2012... Sem contar que tal cláusula extrapola em muito a competência conferida ao Confaz pela Resolução nº 13/2012...” (GASPERIN, Carlos Eduardo Makoul. O ICMS e as inconstitucionalidades da Resolução nº 13/2012 do Senado Federal e de sua Regulamentação. RDDT nº 210/7, mar/2013)

Fixação de redutores pelo Estado-Membro. Invasão de competência do Senado. “ICMS. FIXAÇÃO DE ALÍQUOTAS. COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL. COMPETÊNCIAS E LIMITES DOS ESTADOS. CONVÊNIO 120/96. TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS. Alegada inconstitucionalidade com violação ao art. 155, § 2º, IV e V da Constituição. Vedação ao estado-membro de fixação de redutores por invadir competência do Senado Federal.” (STF, ADIn 1.601/DF, Rel. p/ o acórdão o Min. Nelson Jobim)

Diferencial de alíquota cobrado na fronteira. As operações interestaduais entre contribuintes são realizadas mediante a aplicação da alíquota interestadual quando da saída da mercadoria do estabelecimento de origem. A diferença entre essa alíquota e a alíquota interna do estado de destino é devida a este. Por vezes, os estados determinam que o pagamento do diferencial de alíquota ocorra já na fronteira.

– Cobrança antecipada sem substituição. “ICMS. REGIME DE PAGAMENTO ANTECIPADO SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGALIDADE... 1. O STJ firmou sua compreensão no sentido de ser legítima a cobrança antecipada do ICMS através do regime normal de tributação, isto é, sem substituição tributária, na forma preconizada pela Lei Estadual 8.820/89 e pelo Decreto Estadual 39.820/99, ambos do Estado do Rio Grande do Sul. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1130023/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013) Obs: trata-se de hipótese de exigência do recolhimento do diferencial de alíquota nas operações interestaduais pela pessoa jurídica adquirente quando do ingresso da mercadoria no Estado, conforme o relatório: “Trata-se de agravo regimental interposto pelo SINDICATO DO COMÉRCIO VAREJISTA DE BAGÉ – SINDILOJAS, contra decisão que deu provimento ao recurso especial, sob o fundamento de que é legítima a cobrança antecipada do ICMS através do regime normal de tributação, isto é, sem substituição tributária, na forma preconizada pela Lei Estadual 8.820/89 e pelo Decreto Estadual 39.820/99, ambos do Estado do Rio Grande do Sul. Sustenta o agravante, em síntese, que ‘o Superior Tribunal de Justiça entendeu, em suma, que a exigência do diferencial de alíquota não viola a sistemática do Simples Nacional’ (fl. 353); e ainda que a exação em comento é inconstitucional e ilegal, por configurar antecipação parcial do imposto relativo à operação subsequente, sem que haja posterior ‘acerto de contas’ com o contribuinte optante do Simples Nacional, que acaba por recolher duas vezes o imposto estadual, arcando com uma onerosidade pior àquela estabelecida aos contribuintes do regime normal, que podem se creditar do valor anteriormente pago (fl. 355).”

– Entendendo descabida a exigência de pagamento antecipado pelo próprio contribuinte. “Usando a Constituição o termo responsável, claro está que se refere à pessoa chamada a pagar o tributo sem ter realizado o respectivo fato gerador (embora esteja com ele de algum modo vinculada, na forma do art. 128 do CTN). Noutras palavras: o art. 150, § 7º, da Constituição não contém autorização para que os entes tributantes exijam antecipadamente de uma pessoa o tributo a nascer de fato gerador que se espera que ela mesma realize no futuro (antecipação do IPTU dos próximos cinco anos, cobrança em vida do imposto sobre heranças ou adiamento do ICMS por venda a ser feita no futuro – hipótese em exame). E a discriminação não é desarrazoada: é sabido que a substituição tributária para a frente veio atender a um anseio de simplificação da fiscalização tributária, que fica concentrada em uns poucos contribuintes (os produtores ou atacadistas de certas mercadorias), ao invés de ter de dispersar-se por um sem-número de varejistas, pequenos e grandes, bem ou mal organizados, situados nos grandes centros ou em longínquos rincões. Ora, nenhuma utilidade teria para esse desiderato a antecipação do fato imponível próprio, já que a fiscalização de um mesmo contribuinte, agora ou mais tarde, acarreta sempre o mesmo ônus para o Fisco.” (SANTIAGO, Igor Maules. A malversação do fato gerador e da base de cálculo do ICMS por alguns Estados da Federação (antecipação da cobrança por operação própria, com adoção de pauta fiscal e gross up). O exemplo das empresas de telefonia. RDDT 113/47, fev/05)

Desvio do produto e destinação ao próprio estado de origem. Responsabilidade pela diferença de alíquota. “... situações em que o comprador, contribuinte de ICMS, estabelecido no Estado X, ao adquirir a mercadoria do vendedor estabelecido no Estado Y por negócio celebrado com cláusula FOB, destine-a (por meio próprio ou por transportador) a outro estabelecimento de sua titularidade, diverso daquele que celebrou a compra e venda. Caso esse estabelecimento para o qual foi desviada a mercadoria seja situado no mesmo Estado Y, terá havido recolhimento a menor de ICMS. Isso porque, como a mercadoria objeto da operação contratada se destinava a estabelecimento de outro Estado, o vendedor, ao dar saída à mercadoria, recolhe ao Estado Y o ICMS pela alíquota interestadual. Mas,c Omo a operação efetivamente ocorrida foi interna, essa seria a alíquota aplicável, daí o recolhimento a menor. Em face dessa situação, poderia o vendedor ser responsabilizado pela diferença entre as alíquotas a ser recolhida ao Estado Y? [...[ A resposta, a nosso ver, dependerá... da existência ou não de simulação. O fato de o vendedor saber que a mercadoria por ele vendida será efetivamente destinada ao mesmo Estado de seu estabelecimento importará em simulação e possibilidade de exigência do imposto de ambas as partes contratantes. Não havendo simulação, o Estado Y encontrará óbices jurídicos na responsabilização do vendedor pela diferença do imposto... O comprador e o transportador poderão ser responsabilizados, pois se enquadram na definição do art. 5º da LC 87/96, ou seja, é aquele terceiro, vinculado ao fato gerador, que, por um seu ato ou omissão (desvio da mercadoria) acarreta o não-recolhimento do imposto. Outra possibilidade de exigir-se o imposto do comprador se dá pela fiscalização e descobrimento da mercadoria em seu estabelecimento situado no mesmo Estado do vendedor ou sua intercepção no curso do transporte, presumindo-se aí ocorrido o fato gerador (art. 11, I, alínea b da LC 87/96).” (BREYNER, Frederico Menezes. Responsabilidade tributária pelo ICMS sobre vendas interestaduais celebradas com cláusula FOB em caso de desvio de mercadoria. RDDT 154, jul/08, p. 25)

Art. 155, § 2º, V

é facultado ao Senado Federal;

Art. 155, § 2º, V, a

estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

Art. 155, § 2º, V, b

fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

Art. 155, § 2º, VI

salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

Fixação de alíquota interna inferior à interestadual. “IMPUGNAÇÃO DA LEI PAULISTA Nº 10.327, DE 15.06.99, QUE REDUZIU A ALÍQUOTA INTERNA DO ICMS DE VEÍCULOS AUTOMOTORES DE 12 PARA 9,5% PELO PRAZO DE 90 DIAS, A PARTIR DE 27.05.99. REEDIÇÃO DA LEI Nº 10.231, DE 12.03.99, QUE HAVIA REDUZIDO A ALÍQUOTA DE 12 PARA 9%, POR 75 DIAS. LIMITE PARA A REDUÇÃO DA ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERNAS. 1. As alíquotas mínimas internas do ICMS, fixadas pelos Estados e pelo Distrito Federal, não podem ser inferiores às previstas para as operações interestaduais, salvo deliberação de todos eles em sentido contrário (CF, artigo 155, § 2º, VI). 2. A alíquota do ICMS para operações interestaduais deve ser fixada por resolução do Senado Federal (CF, artigo 155, § 2º, IV). A Resolução nº 22, de 19.05.89, do Senado Federal fixou a alíquota de 12% para as operações interestaduais sujeitas ao ICMS (artigo 1º, caput); ressalvou, entretanto, a aplicação da alíquota de 7% para as operações nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo (artigo 1º, parágrafo único). 3. Existindo duas alíquotas para operações interestaduais deve prevalecer, para efeito de limite mínimo nas operações internas, a mais geral (12%), e não a especial (7%), tendo em vista os seus fins e a inexistência de deliberação em sentido contrário. 4. Presença da relevância da argüição de inconstitucionalidade e da conveniência da suspensão cautelar da Lei impugnada. 5. Medida cautelar deferida, com efeito ex-nunc, para suspender a eficácia da Lei impugnada, até final julgamento da ação.” (STF, Plenário, ADI-MC 2021/SP, rel. Min. Maurício Corrêa, ago/99)

Art. 155, § 2º, VII

em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

Negociação por filial e entrega direta do depósito situado em outro Estado. “ICMS. PRODUTOS DA LINHA BRANCA. COMPRA E VENDA REALIZADA EM SANTA CATARINA. ENTREGA DIRETAMENTE AO CONSUMIDOR PELO DEPÓSITO LOCALIZADO NO PARANÁ. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. LOCAL DA SAÍDA DO BEM. 1. No caso dos autos as mercadorias da ‘linha branca’ eram negociadas e vendidas pela loja situada no Estado de Santa Catarina. Todavia, eram entregues diretamente ao consumidor pelo depósito central localizado no Paraná. 2. A loja catarinense enviava ao estabelecimento do Paraná apenas ‘pedidos de venda-recibo’ sem emitir a competente nota fiscal. 3. Nos termos da jurisprudência desta Corte, ‘[o] ICMS deve ser recolhido pela alíquota interna, no Estado onde saiu a mercadoria para o consumidor final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada a venda em outro local, através da empresa filial’ EREsp 174241/MG, Rel. Min. Franciulli Netto, Primeira Seção, DJ 26/04/2004. [...] 4. No momento da ocorrência do fato gerador – saída da mercadoria do estabelecimento contribuinte -, os bens estavam localizados no Estado do Paraná, que é o sujeito ativo da relação tributária.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 703232/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, nov/2009)

Art. 155, § 2º, VII, a

a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

A alíquota interestadual cabe ao Estado de origem necessariamente. “CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL. LEI 6.041/2010 DO ESTADO DO PIAUÍ. LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (ARTS. 150, V E 152 DA CONSTITUIÇÃO). DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA (BITRIBUTAÇÃO – ART. 155, § 2º, VII, B DA CONSTITUIÇÃO). GUERRA FISCAL VEDADA (ART. 155, § 2º, VI DA CONSTITUIÇÃO). MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente federado que estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federação, pois: (a) Há reserva de resolução do Senado Federal para determinar as alíquotas do ICMS para operações interestaduais; (b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial; (c) No caso, a Constituição adotou como critério de partilha da competência tributária o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeição ativa para o estado de destino depende de alteração do próprio texto constitucional (reforma tributária). Opção política legítima que não pode ser substituída pelo Judiciário. Medida liminar concedida para suspender a eficácia prospectiva e retrospectiva (ex tunc) da Lei estadual 6.041/2010. (STF, Plenário, ADI 4565 MC Min. Joaquim Barbosa, abr/11)

Mercadoria destinada ao ativo fixo ou utilização como insumo. Indevido o diferencial. “... nos casos em que as empresas adquirem bens, e não mercadorias, destinando-os aos seus ativos fixos e/ou utilizando-os como insumos, os diferenciais de alíquotas são inexigíveis.” (ELALI, André de Souza Dantas. São exigíveis os diferenciais de alíquota do ICMS em todos os casos, como pretendem impor alguns entes federados? RTFP 56/63, jun/04)

Empresas de construção civil. Aquisição para consumo. Súmula 432 do STJ: “As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.” DJe mai/2010

– “ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS.EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.1. As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (Precedentes do Supremo Tribunal Federal... Precedentes do Superior Tribunal de Justiça... 2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, ‘há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que ‘as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual’ (José Eduardo Soares de Melo, in ‘Construção Civil – ISS ou ICMS?’, in RDT 69, p. 253, Malheiros).’ (EREsp 149.946/MS).3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1135489/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– “ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (Precedentes...). 2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, “há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que ‘as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual’ (José Eduardo Soares de Melo, in ‘Construção Civil – ISS ou ICMS?’, in RDT 69, pg. 253, Malheiros).” (EREsp 149.946/MS). 3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1135489/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

– Não contribuintes? “É certo que não sendo a empresa de construção civil contribuinte do ICMS, como em verdade não é, a venda feita a ela está sujeita sempre à alíquota interna. Ocorre que as empresas de construção civil inscrevem-se no cadastro de contribuintes do ICMS por exigência das Fazendas estaduais, e ganham com isto a condição de contribuinte que, se de fato não lhes é própria, não pode ser impugnada pelas próprias Fazendas, que a elas impõem o dever da inscrição. Enquanto inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS, as empresas de construção civil podem comprar em outros Estados e ter essas vendas tributadas com alíquota interestadual. Isto não quer dizer que devam pagar a diferença de alíquota ao Estado onde tenham sede, ou ao Estado onde os produtos sejam utilizados em suas edificações. O Estado onde ocorreu a compra, tributada com alíquota interestadual, é que ode, se for o caso, exigir a diferença, posto que a empresa dedicada exclusivamente à construção civil, que não comercializa materiais de construção, na verdade não é contribuinte do ICMS.” (MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed. São Paulo: dialética, 1999, p. 106)

– “... a atividade normalmente desenvolvida pelas empresas de construção civil consiste numa obrigação de fazer pois estas visam a planejar e executar um serviço que primordialmente visa a transformar um conjunto de materiais diversos em uma coisa unitária, para só depois entregá-la. Ou seja, a sua atividade preponderante, indubitavelmente, implica em obrigação de fazer. E como os materiais utilizados em sua atividade normalmente são mero meio indispensável para se atingir a finalidade visada, óbvio concluir que normalmente a atividade desenvolvida por estas empresas está sujeita a incidência do ISS, sendo estas contribuintes do ISS e não do ICMS. E se em regra elas não são contribuintes do ICMS, lógico que não podem receber a incidência do art. 155, § 2º, VII, a, da CF... [...] O problema ocorre quanto à exceção, quanto aos casos em que a construtora pratica atividades sujeitas ao ICMS. ... ressalte-se que nada impede que uma empresa do ramo de construção civil, a par de suas atividades normais, desenvolva outras, como venda de estruturas metálicas que produza, ou mesmo de materiais (blocos etc.) não aproveitados em certa obra. Caso isso aconteça, no mundo dos fatos, por óbvio essas operações serão tributadas pelo ICMS. Tanto é assim, que, na hipótese de uma construtora, durante a execução de uma obra, fornecer mercadorias por ela produzidas, fora do local da obra, estas mercadorias se revestem de nítido intuito mercantil, e por isso a operação sofre a incidência do imposto em comento... Dessa forma, sendo perceptível a possibilidade, em abstrato, de construtoras praticarem atos sujeitos à incidência do imposto debatido, e, por conseqüência, recolherem o tributo, nada impede que os Estados, visando inclusive a uma melhor administração e fiscalização tributária, instituam a obrigação de empresas do ramo da construção civil, antes mesmo de iniciarem as suas atividades, inscreverem-se no cadastro de contribuintes do ICMS. [...] Ao comprar certo produto no Estado onde executa a obra, qualquer construtora pagará alíquota cheia (em regra 17%), mas, se atravessar a fronteira para fazer essa mesma compra em outra unidade federativa, por ser contribuinte do imposto, pagará alíquota reduzida (em regra 12%), e ao voltar ao Estado onde executa a obra simplesmente dirá que não é contribuinte de ICMS, de modo a se recusar ao recolhimento do diferencial de alíquota interestadual 95%), obtendo assim clara redução no montante do tributo que seria ordinariamente devido, e sem que nenhum convênio ou lê estadual lhe tenha concedido tal benesse. A prevalecer esse entendimento, que, repita-se, importa redução de alíquota, estar-se-á diante de clarividente ofensa a diversos princípios tributários... [...] Uma vez possuindo inscrição no cadastro de contribuinte, só estas próprias empresas podem averiguar e dizer, em cada operação de compra efetuada em outros Estados, se praticam aquela operação para utilizar os respectivos materiais em sua atividade principal, ou em sua atividade excepcional; ... Sendo vedada, em qualquer caso, a tese da possibilidade das referidas empresas se utilizarem da condição de contribuinte na hora de comprarem a mercadoria no Estado de origem, e da condição de não-contribuinte no momento de entrarem no Estado de destino, sob pena de ofensa aos princípios da legalidade, isonomia, não-discriminação tributária, em razão da procedência ou destino dos bens e enriquecimento sem causa.” (MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. ICMS: construção civil – Diferencial de alíquota interestadual. Uma burla à tributação. Da necessidade de revisão do entendimento predominante. RTFP 54/09, fev/04)

– Utilização em obra contratada. “A empresa de construção civil, quando adquire mercadorias em outro Estado para utilização em obra contratada com terceiro, não está sujeita à cobrança da diferença entre a alíquota interna e a interestadual do ICMS prevista no art. 155, § 2º, VIII da CF, já que não é consumidora final dos bens adquiridos, os quais não consubstanciam nova mercadoria e sim um serviço prestado.” [...]. AG (AgRg) 242.276-GO, Min. Marco Aurélio, 16.12.99.” (STF, 2ª Turma, 16/12/99)

– Empresas de construção civil e o ICMS. Vide notas ao inciso VII, alínea “a”, deste mesmo artigo.

– Empresas de construção civil e o IPI. Vide nota ao art. 153, § 3º, II, da CF.

Cobrança antecipada do imposto relativo às operações subsequentes. “... os contribuintes que adquirem certas mercadorias provenientes de outros Estados, sem a retenção antecipada do ICMS, por falta de acordo interestadual que atribua ao remetente a condição de substituto tributário, têm sido compelidos a recolher o imposto relativo às operações subsequentes, no momento do ingresso da mercadoria no território do Estado de sua jurisdição. ... ‘antecipação sem substituição’. [...] O sistema de recolhimento antecipado do ICMS, na entrada de mercadoria no território do Estado, fora das hipótese previstas na Lei Complementar nº 87/96, quebra a uniformidade do tributo, por interferir com o seu fato gerador e a sua base de cálculo, na contramão da leitura que o Supremo Tribunal Federal tem feito reiteradamente do Texto Constitucional... A par disso, a falta de previsão de restituição imediata e preferencial do imposto, em todas as situações objeto de antecipação, impede a eficácia do sistema...” (FUNARO, Hugo. Antecipação do ICMS na entrada de mercadoria no território do Estado... RDDT 166/114, jul/09)

– Cobrança antecipada do imposto como cobrança disfarçada da diferença de alíquota mesmo quando a aquisição for para revenda ou industrialização. “Imbuídos do intuito de analisar com atenção a exigência do pagamento de ICMS ‘antecipado’ quando as mercadorias revendidas são provenientes de outros Estados, ou mesmo quando forem destinadas a servirem de insumos para um novo produto, descobrimos que o Estado... mascara a cobrança de ‘diferença de alíquota’, exigindo-a em qualquer aquisição. Ao agir dessa maneira.. viola a constituição de 1988, que limitou esse direito somente em relação aos produtos adquiridos por contribuinte de ICMS... na qualidade de ‘consumidor final’, portanto, não permitindo a exigência da diferença de alíquota quando a compra ocorrer para fins de revenda ou industrialização.” (RODRIGUES, Rodrigo Dalcin. A cobrança indevida da ‘diferença de alíquota de ICMS’... RDDT 167/119, ago/09)

Responsabilidade do vendedor pela diferença de alíquota no caso de desvio e destino a estabelecimento do próprio Estado de saída. Crítica. “Não se pode imputar responsabilidade ao alienante pela diferença de alíquotas devida em razão do suposto desvio das mercadorias vendidas com cláusula FOB à empresa destinatária situada em outro Estado, já que a obrigação em questão resulta de fato ulterior e autônomo em relação ao fato gerador da operação interestadual. Não se verifica culpa (omissão de dever de diligência) a embasar a responsabilidade por infrações ou interesse comum a justificar solidariedade. Ademais, semelhante pretensão fere a natureza do ICMS de imposto sobre o consumo e o princípio da não cumulatividade, obrigando o alienante a suportar o encargo econômico do tributo em razão de infrações praticadas por terceiros... Não há como exigir do contribuinte a prova direta de que as mercadorias efetivamente ingressaram no Estado destinatário, algo que sequer as Secretarias da Fazenda podem constatar e que configura, portanto, probatio diabólica a invalidar o emprego de quaisquer presunções, por tornar a contraprova impossível... Ao apresentar prova que razoavelmente se lhe poderia exigir, demonstrando pelos meios possíveis a efetividade da venda a outro Estado, o contribuinte desincumbe-se do seu ônus de contraprova em relação à presunção (art. 36, § 4º, do RICMS) invocada pelo Fisco... Eventual alegação de desvio das mercadorias, uma vez identificado o transportador contratado, torna necessária a inclusão deste como sujeito passivo no lançamento, na qualidade de obrigado solidário com o comprador.” (LUCON, Paulo Henrique dos Santos. Inadmissibilidade de Presunções na Cobrança de Diferença de Alíquotas de ICMS nas Operações Mercantis Interestaduais. RET nº 86/92-119, jul-ago/2012)

– “... inúmeros casos em que a mercadoria vendida, apesar de inserida no contexto de uma operação interestadual, é desviada de seu destino original, indicado na nota fiscal, e acaba sendo remetida para outro estabelecimento, também localizado no Estado do remetente. Com isso, a operação que originalmente estaria sujeita à alíquota interestadual do ICMS, de 12% ou 7%, conforme o caso, abrange mercadoria que jamais deixa o seu Estado de origem, hipótese em que deveria ser onerada com alíquota interna do imposto (em regra, 18%)... Embora o desvio da mercadoria vendida em operação realizada com base na cláusula FOB seja normalmente causado pelo adquirente inidôneo das mercadorias, já que é ele que se responsabiliza pelo transporte das mercadorias, o Fisco tende a responsabilizar o vendedor de boa-fé pela diferença de imposto que deixou de ser oferecida à tributação... A responsabilização do devedor somente poderá ser considerada nos casos em que ele houver agido com dolo, em conluio com o comprador ou com o transportador da mercadoria, o que deverá ser cabalmente demonstrado pela fiscalização.” (BARTHEM NETO, Hélio. O ICMS e as operações interestaduais com cláusula FOB...RFDT 36/75, nov-dez/08)

Art. 155, § 2º, VII, b

a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

Art. 155, § 2º, VIII

na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Art. 155, § 2º, IX

incidirá também:

Art. 155, § 2º, IX, a

sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

EC 33/01. Alínea a com a nova redação dada pela EC 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

– Redação original da alínea a: “a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;”

ICMS na importação. “... o dever jurídico de recolher ICMS na importação não se origina de uma operação relativa à circulação de mercadorias. Ele nasce precisamente da efetivação de um negócio jurídico denominado importação. Concretiza-se, portanto, nos casos em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis importados do exterior, ainda que esses bens sejam destinados à integração do ativo fixo do importador. Bem por isso, o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é irrelevante para o feitio da obrigação de pagar o tributo na importação. Em outras palavras, no caso de ICMS sobre a importação, o fato típico necessário suficiente para que se inaugure a relação jurídica tributária é o ingresso de bens importados no território aduaneiro brasileiro (importação), fato que é dissociado de uma circulação jurídica subseqüente. Daí por que ambos os negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, uma vez que não guardam necessariamente relação entre si.” (Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes, ICMS Devido na Importação FUNDAP Competência Ativa, RDDT nº 35, agosto/98, p. 100/101)

– Vide excelente obra de Marcelo Viana Salomão, ICMS na Importação, 2ª ed. Atlas, 2001.

Base econômica ampliada pela EC 33/01. A nova redação da alínea a ampliou a base econômica do ICMS na importação. Agora, alcança não apenas a entrada de mercadoria mas também de bem. Assim, tem-se que passou a abranger todo e qualquer produto importado do exterior. Ficou claro que qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser contribuinte do ICMS na importação, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, ou seja, mesmo que não seja voltada à atividade industrial ou comercial. Nitidamente, o Constituinte Derivado procurou contornar a jurisprudência do STF, que sinalizava no sentido de que a importação de bem por pessoa física e também por sociedade civil não se sujeitava à incidência do ICMS. Com a ampliação da base econômica pela EC 33/01, a competência tributária passa a abranger a importação de bens por tais pessoas.

– No sentido de que a ampliação da base econômica seria inconstitucional. “(...) como enfatiza Roque Antônio Carrazza, “não era dado ao constituinte derivado ou de segundo grau (...) mudar a fisionomia jurídica do ICMS – Importação. (...) Deveras, a importação de bens por particular, sem caráter de habitaulidade, qualquer que seja sua finalidade (v.g. para uso próprio), não tem por escopo atividades mercantis. Noutros falares, tal importação não é relativa à importação de mercadorias”, o que acabou abrindo espaço para “um adicional estadual do imposto sobre a importação”. O que se quer dizer com isto é que, ao assim agir, o chamado constituinte derivado criou uma bitributação (ICMS/bens sobre imposto de importação) não admissível pela Constituição. Note-se que o art. 154, I, da CF/1988, ao determinar, como válvula de escape, que somente a União pode criar outros impostos, para além daqueles já previstos no texto constitucional, estipulou expressamente que essa competência há de ser exercida se não incorrer em bitributação, isto é, desde que institua impostos que “não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados nesta Constituição”. Está-se, aqui, diante de uma garantia constitucional – portanto, cláusula pétrea – no sentido de que somente poderá ser realizada uma nova tributação, através de impostos, se observado o princípio da bitributação. “Claro está”, como asseveram Luiz Alberto Pereira Filho e Vicente Brasil Jr., que, em razão do art. 154, I, da CF/1988, “o imposto sobre importação de produtos estrangeiros, que está previsto no art. 153, I, da Lei Maior, é de competência tributária exclusiva da União, não podendo tal competência ser delegada aos Estados”.” (FISCHER, Octávio Campos. IPI e ICMS na importação por pessoa física e direitos fundamentais. RTFP 100/267, set-out/11)

ICMS-Importação nas operações de leasing. O STF está apreciando a extensão da base de cálculo do ICMS-Importação no leasing de aeronaves, com repercussão geral, no RE 540.829 (Tema 297), em que há voto do relator, Min. Gilmar Mendes, em favor da incidência, e do Min. Luiz Fux, em sentido contrário, tendo a Min. Cármen Lúcia pedido vista em junho de 2011. Já vinha trabalhando a matéria nos RREE 226.899, 439.796 e 474.267.

– “ICMS. IMPORTAÇÃO. LEASING. BEM DESTINADO AO ATIVO FIXO DA EMPRESA (GUINDASTES PARA OPERAÇÕES PORTUÁRIAS). INCIDÊNCIA. ORIENTAÇÃO DA PRIMEIRA SEÇÃO/STJ. ÓBICE DA SÚMULA 168/STJ. 1. Constou do aresto paradigma (REsp 1.131.718/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 9.4.2010 – recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC) que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 461.968/SP (Tribunal Pleno, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 24.8.2007), ressalvou o acórdão proferido no RE 206.069/SP (Tribunal Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 1º.9.2006), admitindo a incidência do ICMS quando há importação (sob o regime de contrato de leasing) de bem destinado ao ativo fixo da empresa, porquanto, nesta hipótese, é necessária a opção do arrendatário pela compra do bem, ficando caracterizada a circulação mercantil. 2. ‘A interpretação da legislação infraconstitucional, em especial do art. 3º, VIII, da LC 87/1996, deve adequar-se à jurisprudência do STF relativa aos dispositivos constitucionais relacionados (art. 155, II, e § 2º, IX, “a”, da CF). Nesse sentido, na hipótese de importação sob o regime de leasing: a) incide o ICMS quando se tratar de bem destinado ao ativo fixo; e b) não incide o ICMS no caso de aeronaves, equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo’ (EREsp 783.814/RJ, 1ª Seção, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 15.9.2009). 3. ‘Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado’ (Súmula 168/STJ). 4. Agravo regimental não provido.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 83.402/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, dez/2012)

– “Leasing” internacional. No sentido da incidência. “Leasing” e Incidência de ICMS – 2. O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário, afetado ao Pleno pela 1ª Turma, em que se discute a constitucionalidade, ou não, da incidência do ICMS na importação de bem móvel realizada mediante operação de arrendamento mercantil (leasing). O recurso impugna acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que reputara indevido o recolhimento do referido imposto, quando do desembaraço aduaneiro, ao fundamento de que o contrato de leasing é complexo e, no caso, não fora exercida a opção de compra, não se cuidando, dessa forma, de operação que envolvesse circulação de mercadoria, mas prevalecendo a prestação de serviços consoante previsão da Lei Complementar 56/87 – v. Informativo 534. O Min. Eros Grau, em voto-vista, abriu divergência e negou provimento ao recurso. Reportou-se à orientação firmada no RE 461968/SP (DJU de 24.8.2007), no sentido de que não incide ICMS na importação de bem móvel mediante arrendamento mercantil quando não há operação relativa à circulação de mercadoria, pressuposto da incidência do tributo, nos termos do art. 155, II, da CF. Asseverou que duas leituras poderiam ser feitas do inciso IX, alínea a, do § 2º do art. 155 da CF. Da primeira, equivocada, extrair-se-ia que qualquer entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não fosse contribuinte habitual do imposto, qualquer que fosse a sua finalidade, sofreria a incidência do ICMS. Da segunda, adequada à compreensão do todo normativo desse preceito, ter-se-ia que qualquer entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior – desde que atinente à operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria – por pessoa física ou jurídica, ainda que não fosse contribuinte habitual do imposto, qualquer que fosse a sua finalidade, sofreria a incidência do ICMS. Afastou, por conseguinte, a aplicação, na espécie, do RE 206069/SP (DJU de 1º.9.2006), no bojo do qual se verificara a circulação mercantil, haja vista que, naquele caso, tratava-se de importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, situação na qual a opção do arrendatário pela compra do bem ao arrendador era mesmo necessária. Após os votos dos Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski, que acompanhavam a divergência, o julgamento foi suspenso com o pedido de vista do Min. Joaquim Barbosa. RE 226.899/SP, rel. Min. Ellen Gracie, 2.12.2009.” (Informativo do STF)

– “ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 206.069-1, Min. Ellen Gracie, set/05)

– “ICMS. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE MEDIANTE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 155, INCISO IX, § 2º, ALÍNEA ‘A’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. ARTIGO 3º, VIII, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96.1. O ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, desde que atinente a operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, ex vi do disposto no artigo 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal de 1988, com a redação dada pela Emenda Constitucional 33/2001 (exegese consagrada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal nos autos do RE 461.968/SP, Rel. Ministro Eros Grau, julgado em 30.05.2007, DJ 24.08.2007).2. O arrendamento mercantil, contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas, não constitui operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS, sendo certo que ‘o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias’ (RE 461.968/SP).3. Ademais, revela-se apenas aparente a dissonância entre o aludido julgado e aquele proferido nos autos do RE 206.069-1/SP, da relatoria da Ministra Ellen Gracie, consoante se extrai da leitura do voto-condutor do acórdão da lavra do Ministro Eros Grau, verbis: ‘E nem se alegue que se aplica ao caso o precedente do RE n.206.069, Relatora a Ministra Ellen Gracie, no bojo do qual se verificava a circulação mercantil, pressuposto da incidência do ICMS. Nesse caso, aliás, acompanhei a relatora. Mas o precedente disse com a importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, situação na qual a opção do arrendatário pela compra do bem ao arrendador era mesmo necessária, como salientou a eminente relatora. Tanto o precedente supõe essa compra que a eminente relatora a certo ponto do seu voto afirma: ‘eis porque, em contraponto ao sistema da incidência genérica sobre a circulação econômica, o imposto será recolhido pelo comprador do bem que seja contribuinte do ICMS’. Daí também porque não se pode aplicar às prestadoras de serviços de transporte aéreo, em relação às quais não incide o ICMS, como foi decidido por esta Corte na ADI 1.600.’ (RE 461.968/SP). 4. Destarte, a incidência do ICMS, mesmo no caso de importação, pressupõe operação de circulação de mercadoria (transferência da titularidade do bem), o que não ocorre nas hipóteses de arrendamento em que há “mera promessa de transferência pura do domínio desse bem do arrendante para o arrendatário”.5. A isonomia fiscal impõe a submissão da orientação desta Corte ao julgado do Pretório Excelso, como técnica de uniformização jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law, reiterando a jurisprudência desta Corte que, com base no artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar 87/96, propugna pela não incidência de ICMS sobre operação de leasing em que não se efetivou transferência da titularidade do bem (circulação de mercadoria), quer o bem arrendado provenha do exterior, quer não.6. O Superior Tribunal de Justiça pode proceder ao juízo de admissibilidade do recurso especial adesivo reputado prejudicado, uma vez provido o agravo de instrumento contra a decisão denegatória de seguimento do recurso principal (Precedentes...).7... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1131718/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– No sentido da não incidência por não haver transferência de titularidade e por não ter sido disciplinado por lei complementar. “ se a EC 33/2001 alargou os fatos geradores, a base de cálculo e os contribuintes do ICMS, apenas a lei complementar pode explicitar a real extensão do alargamento para que a lei ordinária possa, aí sim, instituir a incidência e autorizar o Estado a exigir o tributo alargado. Entender de forma diversa é, de rigor, apagar a exigência do art. 146, III, letra ‘a’ Qualquer nova hipótese constitucional de incidência deve ser prevista ou enquadrável em lei complementar, podendo nova lei complementar ser dispensada somente se a lei complementar já existente permitir que seja a hipótese nova nela recepcionada, por adaptável aos princípios já previamente adotados. No caso de leasing, por exemplo, a Lei Complementar nº 87/1996 declara, no art. 3º, VIII, assim redigido: ‘Art. 3º O imposto não incide sobre: [...] VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário.’ Tornando inquestionável a sua não inclusão na área de incidência do ICMS, por não haver, no leasing, operacional o financeiro, transferência de titularidade.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Parecer publicado na RET 50, jul-ago/06, p. 21/47)

– No sentido da não incidência no arrendamento de aeronave. “ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ARTIGO 155, II, DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto – diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil – é sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª T., RE 460814 AgR, Rel. Min. EROS GRAU, jun/08)

– “Contrato de arrendamento mercantil. Leasing. Inexistência de opção de compra. Importação de aeronaves. Não incidência do ICMS. Decisão mantida. Agravo regimental improvido. Não incide ICMS sobre as importações, do exterior, de aeronaves, equipamentos e peças realizadas por meio de contrato de arrendamento mercantil quando não haja circulação do bem, caracterizada pela transferência de domínio, ainda que sob a égide da EC nº 33/2001.” (STF, 2ª T., RE 553663 AgR, Rel. Min. CEZAR PELUSO, dez/07)

– “ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES, OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto – diz o artigo 155, II, da Constituição do Brasil – é sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias..., ainda que as operações... se iniciem no exterior’. 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por elas construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento...” (STF, Plenário, RE 461.968, Min. Eros Grau, mai/07) Veja-se excerto do voto: “10. O imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas a circulação desses mesmos bens ou mercadorias. 11. Digo-o em outros termos: o inciso IX, alínea ‘a’, do § 2º do artigo 155 da Constituição do Brasil não instituiu um imposto sobre a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica. 12. O que faz é simplesmente estabelecer que, desde que atinente a operação relativa a sua circulação, a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica sofrerá a incidência do ICMS. Daí porque o tributo não incide sobre a importação de aeronaves, equipamentos e peças mediante contrato de arrendamento mercantil (leasing) a que respeita o recurso extraordinário. [...] 14. E nem se alegue que se aplica ao caso o precedente do RE n. 206.069, Relatora a Ministra Ellen Gracie, no bojo do qual se verificava a circulação mercantil, pressuposto da incidência do ICMS. Nesse caso, aliás, acompanhei a relatora. Mas o precedente disse com a importação de equipamento destinado ao ativo fixo da empresa, situação na qual a opção do arrendatário pela compra do bem ao arrendador era mesmo necessária, como salientou a eminente relatora.”

– “ICMS. IMPORTAÇÃO. LEASING. AERONAVES, EQUIPAMENTOS E PEÇAS. AQUISIÇÃO POR EMPRESA DE TRANSPORTE AÉREO. PRECEDENTES DO STF. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. O STJ, ao decidir o RE 206.069/SP (rel. Ministra Ellen Gracie, j. 01.09.2005, DJ 01.09.2006), relativo à importação, sob o regime de leasing, de bem destinado ao ativo fixo, entendeu incidir o ICMS. 2. Posteriormente, no julgamento do RE 461.968/SP (rel. Ministro Eros Grau, j. 30.05.2007, DJ 24.08.2007), a Corte Suprema afastou a incidência do tributo estadual no caso de importação de aeronaves, equipamentos e peças por empresas de transportes aéreos. Na oportunidade, o acórdão enfatizou ser fato notório que os contratos de leasing firmados por essas empresas não prevêem a aquisição do bem ao final do ajuste, o que impediria a cobrança do ICMS. Ademais, o relator, Ministro Eros Grau, ressaltou que não se contradizia o precedente anterior (RE 206.069/SP), pois aquele se referia a bem que, por se destinar ao ativo fixo, seria necessariamente adquirido ao final do contrato de leasing, situação que permite a tributação estadual já no momento de sua entrada no País. 3. A interpretação da legislação infraconstitucional, em especial do art. 3º, VIII, da LC 87/1996, deve adequar-se à jurisprudência do STF relativa aos dispositivos constitucionais relacionados (art. 155, II, e § 2º, IX, “a”, da CF). Nesse sentido, na hipótese de importação sob o regime de leasing: a) incide o ICMS quando se tratar de bem destinado ao ativo fixo; e b) não incide o ICMS no caso de aeronaves, equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo. 4. Embargos de Divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 783814/RJ, HERMAN BENJAMIN, nov/07, DJU set/08)

– Pessoas imunes. Continuam não alcançadas pela tributação. A referência, na nova redação da alínea “a”, a “qualquer que seja a sua finalidade” diz respeito ao bem ou mercadoria importados e não a pessoa que a importa. Na redação anterior, havia referência à mercadoria importada e ao bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, o que restringia a incidência, gerando os questionamentos quanto à impossibilidade de incidência quando não se tratasse de mercadoria e quando não houvesse estabelecimento. A nova redação veio contornar tal restrição, ampliando para alcançar bem ou mercadoria, importada por pessoa física ou jurídica e seja qual for a destinação ou finalidade de bem ou mercadoria. Esta perspectiva do contexto do surgimento da nova redação não deixa dúvidas sobre o alcance do novo dispositivo. A par disso, não se poderia concluir pela revogação tácita do art. 150, VI, c, da CF, que estabelece uma limitação ao poder de tributar e continua íntegro, produzindo todos os seus efeitos.

– Inaplicabilidade da Súmula 660 às importações posteriores à EC 33/01. “A Turma, acolhendo proposta do Min. Joaquim Barbosa, relator, deliberou afetar ao Plenário julgamento de recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná que entendera válida a incidência do ICMS sobre a importação de bem por pessoa jurídica alheia à exploração econômica de operações comerciais, mas dedicada à prestação de serviços. No caso, a operação de importação ocorrera na vigência da atual redação do art. 155, IX, da CF, dada pela EC 33/2001. Considerou-se que a hipótese não se amolda com perfeição à orientação do STF fixada no Enunciado da Súmula 660 do STF (Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.), para operações de importação realizadas, anteriormente à modificação do texto constitucional, por contribuintes não habituais do tributo. (RE-439796)” (Informativo STF nº 436, ago/06)

– Entendendo que a pessoa física ou jurídica não contribuinte continuam não sendo tributados. A figura do contribuinte habitual. “... a Emenda Constitucional nº 33/01 criou uma nova figura tributária: o contribuinte habitual, cuja definição não está em lei. Partindo da inexistência de definição legal, temos que buscar outras formas de delimitação conceitual. Nosso conceito partirá da seguinte premissa: ‘para ser contribuinte habitual de um tributo é preciso, antes de qualquer coisa, ser contribuinte deste tributo’. Logo, a habitualidade é uma qualidade, uma característica, do ser contribuinte. Portanto, somente será habitual ou não-habitual aquele que já é contribuinte do ICMS. ... será que não ser contribuinte habitual significa o mesmo que não-contribuinte do tributo? Obviamente que não! Pois o não-contribuinte jamais paga o tributo, enquanto que o contribuinte não-habitual paga, esporadicamente, a exação. Ressaltamento que, para haver a chamada contribuição esporádica, exige-se primeiramente a própria condição de contribuinte. [...] permanecem, assim, válidos e eficazes os fundamentos jurídicos invocados em decisões jurisprudenciais, inclusive da Suprema Corte, que concluíram pela não-incidência de ICMS na importação de bens realizada por pessoa física ou jurídica não-contribuinte do tributo estadual.” (BARUFFALDI, Norberto; PAIXÃO JÚNIOR, Sebastião Ventura Pereira da. A Emenda Constitucional nº 33/01 e a Incidência de ICMS sobre Importação de Bens por Pessoa Não-Contribuinte. RET 39/25, out/04)

ICMS na importação por não contribuinte habitual do ICMS (e.g. pessoa física ou sociedade civil). Está sob repercussão geral, no RE 594996 (Tema 171), a questão da “incidência, ou não, do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na importação de equipamento médico por sociedade civil não contribuinte do referido imposto, após a Emenda Constitucional nº 33/2001, que conferiu nova redação ao art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal”. São invocados, também, o art. 155, II, § 2º, I, da CF.

– A invocação da não cumulatividade é de todo impertinente. Isso porque, na importação por sociedade civil, esta é a adquirente final. O ICMS na importação assume a condição de imposto direto. Ocorre uma única incidência, de maneira que não é o caso de invocar-se a não cumulatividade, porquanto, na ausência de cadeia, não chega a ocorrer qualquer cumulação. A não cumulatividade é instrumento para evitar ônus excessivo decorrente da tributação em cascata, funcionando mediante o sistema de apropriação e compensação de créditos, não se prestando, de modo algum, para afastar a incidência. Quanto à possibilidade de cobrança do ICMS na importação por sociedade de profissionais, importa ter em conta a autonomia do art. 155, § 2º, IX, a, da CF relativamente ao art. 155, II, da CF. O constituinte derivado ampliou as possibilidades de incidência do ICMS, estendendo, expressamente, à entrada de “bem ou mercadoria”, importado por “pessoa física ou jurídica”, ainda que não contribuinte habitual, seja qual for a finalidade. Enfim, atribuiu-lhe uma enorme abrangência que exige interpretação distinta da que anteriormente era realizada. A nova redação da alínea a ampliou a base econômica do ICMS na importação. Agora, alcança não apenas a entrada de mercadoria mas também de bem. Assim, tem-se que passou a abranger todo e qualquer produto importado do exterior. Ficou claro que qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser contribuinte do ICMS na importação, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, ou seja, mesmo que não seja voltada à atividade industrial ou comercial. Nitidamente, o Constituinte derivado procurou contornar a jurisprudência do STF, que sinalizava no sentido de que a importação de bem por pessoa física e também por sociedade civil não se sujeitava à incidência do ICMS. Com a ampliação da base econômica pela EC 33/01, a competência tributária passa a abranger a importação de bens por tais pessoas.

– O STF vinha analisando a matéria nos RREE 439.796 e 474.267, com voto do relator Ministro Joaquim Barbosa, proferido em novembro de 2009, no sentido de que a nova base econômica abrange tal situação, ensejando a cobrança do tributo. Posteriormente, o Min. Dias Toffoli “concordou, de início, com o posicionamento do relator no tocante à constitucionalidade, em tese, da cobrança do ICMS na importação, por empresas prestadoras de serviços médicos, de aparelhos destinados a integrar seu ativo fixo relativamente a fatos geradores ocorridos depois da vigência da EC 33/2001. Destacou que a nova redação do preceito em comento fora concebida para alcançar situações como a dos autos, uma vez que a jurisprudência da Corte era pacífica no sentido da impossibilidade de tributação das importações de bens destinados ao consumo ou ativo de sociedades civis (...). Aduziu que a mencionada norma alcançaria a pessoa natural ou física, bem como a sociedade ou associação civil de fins não econômicos, desde que realizassem o fato imponível, ou seja, a importação de bens do exterior, mesmo que tal negócio jurídico não se destinasse à atividade comercial ou industrial. Observou, ainda, que a materialidade do tributo deveria envolver operações de circulação de bens ou mercadorias, ou seja, a prática de um negócio jurídico que configurasse a transferência de domínio. Em seguida, divergiu do relator – que reputara a questão de índole infraconstitucional – no que concerne à alegada violação da reserva de lei de normas gerais em matéria tributária para dispor sobre a nova modalidade de tributação causada pela ausência ou insuficiência da legislação federal ou da legislação local para dar concreção à ampliada competência tributária. Asseverou que a própria Constituição faria menção à exigência de lei complementar para disciplinar a cobrança do referido tributo, a afastar a conclusão sobre a necessidade de se proceder à interpretação de normas infraconstitucionais. Assinalou que se deveria examinar se a LC 87/96 seria compatível com a ampliação da hipótese de incidência do ICMS na importação veiculada pela EC 33/2001 e se haveria legislação regional integradora apta a viabilizar a cobrança do imposto nas operações de importação de bens efetuadas por pessoas físicas ou jurídicas não comerciantes. Entendeu que, somente com o advento da LC 114/2002 – mais de 1 ano após a entrada em vigor da EC 33/2001 –, teriam sido definidos os aspectos da hipótese de incidência do ICMS, a recair também sobre os bens importados, seja qual for sua finalidade, reconhecendo, ainda, a qualidade de contribuinte a qualquer pessoa que importe bem, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial. Dessa forma, enfatizou que, entre a edição da EC 33/2001 e a LC 114/2002, o ICMS incidente sobre a importação permanecera sob a regência da redação primitiva da LC 87/96, a qual previa a incidência do imposto sobre a importação de mercadorias por contribuinte por intermédio de seus estabelecimentos comerciais. Registrou que, na espécie, as operações teriam sido efetuadas em data anterior à modificação da LC 87/96 pela LC 114/2002, o que tornariam insubsistentes as exações. Rejeitou, também, a possibilidade de utilização das normas estaduais anteriormente editadas sobre o tema, porquanto possuiriam como fundamento de validade a LC 87/96. Assim, considerou que o tributo fora lançado em desconformidade com os princípios aplicáveis à tributação vigente no país. Após, o relator indicou adiamento.” (RE-439796)” (Informativo nº 613 STF, dez/10)

– Por pessoa física para uso próprio na vigência da redação original. Não incidência. A questão da incidência de ICMS na importação realizada por pessoa física para uso próprio é bastante controvertida. Em abril de 1996, foi editada a Súmula 155 do STJ: “O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.” Em outubro de 1997, foi publicada a Súmula 198 do STJ: “Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS”. Logo em seguida, porém, o Plenário do STF, ao julgar o RE 203.075/DF, analisou a matéria sob o enfoque constitucional e firmou posição dizendo da não incidência do ICMS. Vejamos abaixo:

– Súmula nº 660 do STF: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “ICMS na Importação: Não Incidência. A regra do art. 155, § 2º, IX, a, da CF que determina a incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento não se aplica às operações de importação de bens realizadas por pessoa física para o uso próprio. Com base nesse entendimento, o Tribunal, por maioria de votos, manteve decisão do Tribunal de Justiça do Distrito Federal que isentara o impetrante do pagamento do ICMS de veículo importado para o uso próprio. Vencidos os Ministros Ilmar Galvão, relator, e Nelson Jobim, que davam provimento ao recurso extraordinário do Distrito Federal por entenderem que o ICMS incide inclusive nas operações de importação realizadas por particular.” (STF, Plenário, RE 203.075-DF, Rel. p/ o acórdão Min. Maurício Corrêa, 5.8.98)

– “ICMS. Importação de bem realizada por pessoa física para uso próprio. – O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 203.075, firmou o entendimento de que o artigo 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal não se aplica às operações de importação de bens realizados por pessoa física para uso próprio. – Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., v.u., Rex 178.318-4/SP, Min. Moreira Alves, ago/00, DJU nº 170-E, de 01.09.2000, p. 115)

– Outros precedentes do STF no mesmo sentido: RE nº 182.915-PR., Min. Moreira Alves; RE 193.348-SP, Min. Carlos Velloso.

– Vide, ainda, o trabalho “O ICMS na importação de bens móveis por pessoa física não-comerciante” (CENOFISCO, Comentários – Direito Tributário, ano 21, nº 5, 07/07/94) da lavra de Francisco de Assis Praxedes, no qual o Autor já defendia, em 1994, a não-incidência de ICMS na importação, por pessoa física, de veículo automotor para uso próprio.

– “IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. IPI E ICMS. EXIGÊNCIA NO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. Na importação de veículo por pessoa física para uso próprio, é indevida a exigência de IPI e de ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Precedentes do STF.” (TRF4, 2ª T., REOMS 95.04.32597-1/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, out/99)

– Importação por sociedade civil na vigência da redação original. Não incidência. “IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE 185.789/SP, Rel. p/ o acórdão Min. Maurício Corrêa, Pleno, 03/02/00)

– “ICMS. Importação de bens por Sociedade civil de médicos para a prestação de seus serviços. – O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 185.789, que versava hipótese análoga à presente, assim decidiu, por entender que, tendo a incidência do ICMS na importação de mercadoria como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, é inexigível esse imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte dele: ‘RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE’. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE 215.125/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 22/08/00, Inf. 202 de setembro/00)

Sujeito ativo do ICMS na importação. Estado do destinatário x Estado do importador. Nem sempre o destinatário é o próprio importador. Se a mercadoria for importada por uma empresa, mas remetida diretamente do exterior a outra empresa que a adquiriu, surge o impasse quanto a qual o sujeito ativo do tributo. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no ARE 665.134 (Tema 520), relator o Min. Joaquim Barbosa, justamente a questão relativa ao “Sujeito ativo do ICMS a incidir sobre circulação de mercadorias importadas por um estado da federação, industrializadas em outro estado da federação e que retorna ao primeiro para comercialização”.

– Estado em que situado o destinatário jurídico ou destinatário final na importação indireta. “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR. PRECEDENTES. “IMPORTAÇÃO INDIRETA”. SÚMULA 279/STF. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Magna Carta de 1988), pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. 2. Incidência da Súmula 279/STF. 3. Agravo regimental desprovido.” (STF, Segunda Turma, RE 555654 AgR, Rel. Min. AYRES BRITTO, nov/2011)

– “ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso.” (STF, 2ª T., RE 405457, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, dez/2009)

– “... ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ALÍNEA ‘A’ DO INCISO IX DO § 2º DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR. O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea ‘a’ do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário desprovido.” (STF, 1ª T., RE 299079/RJ, Min. Carlos Britto, jun/04)

– “1. A orientação firmada pela jurisprudência desta Corte é no sentido de que o ICMS, nos casos de importação indireta, deve ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário do bem importado, sendo irrelevante o fato de a internalização ter ocorrido em estabelecimento intermediário situado em outra Unidade de Federação. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 43.560/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “ICMS. IMPORTAÇÃO INDIRETA. TRIBUTO DEVIDO AO ESTADO ONDE SE LOCALIZA O DESTINATÁRIO FINAL DA MERCADORIA. RATIO ESSENDI DA LEI. POLÍTICA FISCAL. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N.º 07/STJ. 1. O ICMS, no caso de importação, é destinado ao Estado onde localizado o destinatário final do importador, a despeito de o desembaraço aduaneiro ocorrer em outro Estado. 2. A importação indireta caracteriza-se pela existência de um intermediador na importação, de modo que o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido esta desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado em outra Unidade da Federação, nos termos do entendimento firmado pela E. Primeira Seção... 3. O legislador constituinte, por política fiscal, estabeleceu hipóteses excepcionais em que a arrecadação do ICMS é devida ao Estado do destinatário final da mercadoria e não ao Estado importador (de origem) do bem. 4. O fundamento do legislador foi evitar uma grande desigualdade social na destinação dos recursos, posto existir mercadorias em que poucos Estados-Membros produzem e todos consomem, como v.g., energia elétrica e os produtos derivados do petróleo (CF, arts. 155, § 2º, X, ‘a’ e ‘b’; XII, ‘h’, § 4º, I). A mesma ratio é utilizada no ICMS incidente sobre a importação, uma vez que nem todos os Estados da Federação possuem condições de receber a demanda de mercadorias vindas do exterior, que exigem a estrutura de grandes Portos. 5. Com efeito, em se tratando de ICMS sobre a importação, é de somenos importância se a intermediação para o recebimento da mercadoria foi realizada por terceiro ou por empresa do mesmo grupo – matriz, filiais ou qualquer outra ‘subdivisão’. Deve-se levar em consideração o Estado do destinatário final, para fins de arrecadação tributária e cumprimento de política fiscal – distribuição de riquezas – principalmente aos Estados menos favorecidos. 6... 8. Deveras, o equipamento importado o foi para a realização dos serviços no estado considerado destinatário final. 9. Dispõe o artigo 11, ‘a’, da LC 87/96: Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I – tratando-se de mercadoria ou bem: d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; 10. Ad argumentandum tantum, ainda que conhecido, o recurso seria desprovido, posto a jurisprudência do art. 11, ‘d’, da LC 87/96, é no sentido de que ‘o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido esta desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado em outra Unidade da Federação’, conforme precedentes supra citados.” (STJ, 1ª T., REsp 1190705/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

– Estado em que situado o estabelecimento do importador. Parecer no sentido de que o ICMS na importação é sempre devido para o Estado em que estiver situado o estabelecimento do importador, sendo que o importador é aquele que celebra o negócio jurídico, paga o preço, assume direitos e obrigações e promove o desembaraço aduaneiro: Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes, ICMS Devido na Importação/FUNDAP/Competência ativa, RDDT nº 35, agosto/98.

– “O julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134/MG... poderá também solucionar a principal ‘zona cinzenta’ relacionada à definição do ‘sujeito ativo tributário’ do ‘ICMS importação’ explicitada pela referência à seguinte situação hipotética: (i) realização de uma ‘importação por conta e ordem de terceiros’ integralmente de conformidade com a respectiva legislação de regência a disciplinar o aludido ‘instituto jurídico’; (ii) pessoa jurídica importadora estabelecida ou domiciliada em um Estado da Federação (Estado... A) cuja respectiva legislação tributária outorga benefícios fiscais em sentido amplo do ICMS (tanto em relação ao ‘fato gerador em abstrato’ ‘importação de bens ou mercadorias’ quanto em relação ao ‘fato gerador em abstrato’ ‘operações interestaduais relativas à circulação de bens ou mercadorias’) claramente em desconformidade com os preceitos constitucionais e infraconstitucionais consagradores da ‘sistemática Confaz’; e (iii) adquirente final estabelecido ou domiciliado em um Estado da Federação diverso (Estado ...B) do Estado da Federação onde se encontra estabelecida ou domiciliada a pessoa jurídica importadora. ... a futura decisão do Colendo Supremo Tribunal Federal deveria ser no sentido de considerar a pessoa jurídica importadora como ‘sujeito passivo tributário/contribuinte’ do ‘ICMS importação’, com a consequente determinação expressa do Estado da Federação onde se encontra estabelecida ou domiciliada a pessoa jurídica importadora (Estado... A) como sendo o ‘sujeito ativo tributário’ da aludida exação fiscal. [...] Citando agora o que alertou o Ministro Sepúlveda Pertence (quando do julgamento da ADI nº 2.377-2/MG), ‘inconstitucionalidades não se compensam’.” (FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. A sujeição ativa tributária no âmbito do denominado “ICMS Importação”. RDDT nº 209/86, fev/2013)

– Estado em que situado o porto em que recebidas as mercadorias “ICMS – MERCADORIA IMPORTADA – INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável.” (STF, 1ª T., RE 268.586/SP, Min. Marco Aurélio, mai/05) Eis excerto do voto do Min. Relator: “O alcance do artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal foi elucidado pelo Plenário em julgamentos ocorridos em 23 de outubro de 1996: Recurso Extraordinário nº 144.660-9/RJ...; Recurso Extraordinário nº 192.711-9/SP[...] a necessidade de definição do Estado competente para a exigência do ICMS decorreu da alteração introduzida quanto ao elemento temporal referido ao fato gerador do tributo, na hipótese em tela, que deixou de ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador para ser o do recebimento da mercadoria importada. Explicitou mais: Com efeito, no sistema anterior, em que se tinha a obrigação tributária como surgida no momento da entrada no estabelecimento do importador, não se fazia mister a alusão ao Estado credor, que não poderia ser outro senão o da situação do estabelecimento. Antecipado o elemento temporal para o momento do recebimento da mercadoria, vale dizer, do desembaraço, fez-se ela necessária, tendo em vista que a entrada da mercadoria, não raro, se dá em terminal portuário ou aéreo situado fora dos limites do Estado de destino da mercadoria. Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a pretensão, de há muito perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas dos tributos federais, mas também do ICMS incidente sobre a operação. É extremo de dúvida que, ante os precedentes mencionados, o Colegiado Maior decidiu ser credor do tributo o Estado onde aportada a mercadoria, ficando mitigada a referência a estabelecimento destinatário. [...] É como voto.”

– Protocolo São Paulo x Espírito Santo. Sobre o Protocolo ICMS nº 23/09, firmado entre os Estados de São Paulo e Espírito Santo quanto à cobrança do ICMS nas importações envolvendo contribuintes estabelecidos em seus territórios, vide: BARROS, Maurício; GUERRA, Gerson Macelo. Considerações sobre o Protocolo ICMS nº 23/09 e as Importações envolvendo o Fundap – Inconstitucionalidade e “Efeitos Colaterais”. RDDT 173/102, fev/2010)

Fato gerador na importação. Desembaraço aduaneiro condicionado ao pagamento do ICMS. Mesmo após o advento da Constituição de 1988, persistiu por muito tempo, na primeira instância da Justiça Federal e nos TRFs, o entendimento de que o fato gerador do ICMS, na importação, ocorria quando da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador e que, portanto, a Receita Federal não podia exigir o seu pagamento como condição para o desembaraço. Essa posição tinha como fundamento a antiga Súmula 577 do STF: “Na importação de mercadorias do Exterior, o fato gerador do ICM ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.” O STF, porém, instado a se manifestar sobre a matéria à luz da Constituição de 1988, decidiu em sentido contrário, reconhecendo que, agora, o fato gerador do ICMS na importação ocorre no momento do desembaraço, conforme se vê da súmula e das ementas abaixo transcritas. O art. 12, inciso IX, da LC Nº 87/96 é expresso neste sentido. Quanto ao condicionamento do desembaraço à comprovação do pagamento do ICMS, do IPI e do II, vide acórdão que segue e notas à Súmula 323 do STF.

– Súmula nº 661 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “AGRAVO DE INSTRUMENTO – ICMS – MERCADORIAS IMPORTADAS – FATO GERADOR – DESEMBARAÇO ADUANEIRO – CF, ART. 155, § 2º, IX, a – RECURSO IMPROVIDO. – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, em tema de importação, reconhece que o fato gerador pertinente ao ICMS concretiza-se no momento da entrada, no Brasil, da mercadoria importada, revelando-se legítima a cobrança desse imposto estadual, quando da efetivação do ato de desembaraço aduaneiro. Precedentes. – A Súmula 577/STF – considerada a norma inscrita no art. 155, § 2º, IX, ‘a’, da Carta Federal – não mais se aplica às importações de mercadoria realizadas a partir da vigência da Constituição de 1988. Precedentes”. (STF, 2ª T., AgRegAI 299.800/PE, Min. Celso de Mello, jun/02)

– “TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. DESEMBARAÇO. ART. 155, § 2º, IX, A, DA CF/88. ART. 2º, I, DO CONVÊNIO ICM 66/88. ART. 1º, § 2º, V, E § 6º, DA LEI FLUMINENSE Nº 1.423/89. A Constituição de 1988 suprimiu, no dispositivo indicado, a referência que a Carta anterior (EC 03/83, art. 23, II, § 11) fazia à ‘entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, da mercadoria importada’; e acrescentou caber ‘o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria’, evidenciando que o elemento temporal referido ao fato gerador, na hipótese, deixou de ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador. Por isso, tornou-se incompatível com o novo sistema a norma do art. 1º, II, do DL 406/68, que dispunha em sentido contrário, circunstância que legitimou a edição, pelos Estados e pelo Distrito Federal, em conjunto com a União, no exercício da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88, de norma geral, de caráter provisório, sobre a matéria; e, por igual, a iniciativa do Estado do Rio de Janeiro, de dar-lhe conseqüência, por meio da lei indicada. Incensurável, portanto, em face do novo regime, o condicionamento do desembaraço da mercadoria importada à comprovação do recolhimento do tributo estadual, de par com o tributo federal, sobre ela incidente. Recurso conhecido e provido, para o fim de indeferir o mandado de segurança.” (STF, Plenário, maioria, RE 193.817/RJ, Min. Ilmar Galvão, out/96)

– Súmula nº 38 do TRF2: “As importações de mercadorias realizadas após 1º de março de 1989, data em que entrou em vigor o Sistema Tributário Nacional instituído pela Constituição Federal vigente, são regidas pelas leis dos Estados e do Distrito Federal, editadas com fundamento nos convênios, nos termos do § 8º do artigo 34, do ADCT, tendo como fato gerador do ICMS o recebimento da mercadoria pelo importador, que ocorre com o despacho aduaneiro, e aquelas importadas antes da referida data, continuam sujeitas à Súmula nº 7 deste Tribunal, considerando-se como fato gerador a entrada da mercadoria no estabelecimento destinatário.” (DJ: 13/06/2005, p. 119)

– Exigência do pagamento. Condição ao desembaraço após a LC 87/96. “TRIBUTÁRIO. ICMS. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. GATT. ALADI. LEI COMPLEMENTAR N. 87/96. 1– Após a vigência da Lei Complementar nº 87/96, é válida a exigência do pagamento do ICMS, como condição para o desembaraço aduaneiro. 2-A lei complementar não impôs tratamento diferenciado em relação às mercadorias importadas, limitando-se a estabelecer fato gerador peculiar à situação fática. 3– Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., AMS 1998.04.01.015760-0/PR, Juiz João Pedro Gebran Neto, ago/00, DJ2 nº 206-E, 25.10.2000, p. 347) Obs: o STJ, no REsp 84.554/SP, 2ª T., Min. Antônio de Pádua Ribeiro, mai/97, referiu que a jurisprudência da Corte havia se pacificado, à vista do art. 1º, II, do Decreto-lei nº 406/67, no sentido de que o momento do fato gerador do ICMS na importação ocorria quando da sua entrada no estabelecimento importador, ao entendimento de que tal preceito não fora derrogado pelo art. 155, § 2º, IX, a, da CF/88, até que o STF conheceu da matéria como sendo de índole inconstitucional, adotando entendimento diverso.

– Desembaraço de mercadoria. Convênio ICM 10/81. Controle do pagamento do ICMS pelo Inspetor da Receita Federal. É dever do Inspetor da Receita Federal exigir a comprovação do pagamento do ICMS para desembaraçar a mercadoria. No caso de não ser devido ICMS na entrada da mercadoria, seja por isenção, imunidade ou qualquer outro fundamento, cabe ao contribuinte obter, junto à Receita Estadual, Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem Comprovação do Recolhimento do ICMS, o que está previsto no Convênio ICM 10/81, de 23 de outubro de 1981, com suas alterações posteriores. Isso se deve ao fato de que a autoridade federal não é competente para se pronunciar sobre a legislação tributária estadual, interpretando-a e dizendo da incidência ou não de eventual norma isentiva. Simplesmente, faz a exigência da comprovação do recolhimento do ICMS (ou da obtenção da liberação quanto ao seu pagamento) para fins de desembaraço. No caso de o contribuinte não ostentar guia para liberação da mercadoria sem comprovação do recolhimento do ICMS, não há que se falar em qualquer ilegalidade do Inspetor da Receita Federal em negar-lhe o desembaraço, mesmo que o tributo seja indevido. Cabe ao contribuinte obter, junto às autoridades estaduais, a documentação para a liberação e, se for necessário, impetrar mandado de segurança contra estas para ver reconhecido o seu direito à liberação sem o pagamento do ICMS. A Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem Comprovação do Recolhimento do ICMS se faz necessária inclusive para o trânsito do produto. Mas o STJ tem julgados, adiante transcritos, no sentido de que, reconhecida a isenção, seria desnecessária a apresentação da guia.

– “A autoridade aduaneira federal possui atribuição para exigir a apresentação do comprovante de pagamento do ICMS na importação de bem ou mercadoria procedente do exterior, porém não lhe cabe decidir quanto à exigibilidade do imposto, pois eventual desoneração de seu pagamento deverá ser comprovada pelo contribuinte mediante documento fornecido pela autoridade fazendária estadual. No caso de recusa em fornecer o comprovante de desoneração do ICMS, a autoridade fazendária estadual poderá ser demandada perante a Justiça Estadual, não competindo à autoridade aduaneira federal ou à Justiça Federal pronunciarem-se sobre o mérito do tributo estadual. A LC nº 87/1996 condiciona a entrega do bem ou mercadoria importada do exterior à comprovação do pagamento do ICMS, ou à apresentação de guia de exoneração do imposto (art. 12, § 2º). Como meio para operacionalizar a exigência do ICMS na importação do exterior e para unificar os procedimentos, os Estados e o Distrito Federal (Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal), em conjunto com a União (Ministro da Fazenda), celebraram o Convênio ICM nº 10/1981, que sofreu relevantes alterações por intermédio do Convênio ICMS nº 132/1998, no qual foi regulamentada a forma para a autoridade aduaneira federal exigir o comprovante de pagamento do ICMS ou da exoneração do pagamento, além da forma para a obtenção da guia de exoneração do imposto estadual perante a autoridade fiscal estadual.” (ALVES, Waldir. Limites da atuação da autoridade aduaneira federal e da competência da Justiça Federal na exigência do ICMS no desembaraço aduaneiro. Publicado na RFDT em 2008)

– Convênio nº 10/81: “Uniformiza critério para cobrança do ICM nas entradas de mercadorias no estabelecimento importador, consolidando os convênios anteriormente celebrados. CONVÊNIO (...) Cláusula quarta. O Ministério da Fazenda acorda em incluir dentre as exigências formuladas relativamente ao despacho para consumo de mercadorias ou bens importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto ou para a liberação das mercadorias ou bens mencionados na cláusula anterior, a comprovação do pagamento do ICMS, ou da apresentação da guia de exoneração em que conste que a operação é isenta ou não sujeita a esse tributo. (redação do caput da cláusula terceira, alterada pelo Convênio ICMS nº 107/2002, com efeitos a partir de 25.09.2002.) § 1º A não exigência do pagamento do imposto por ocasião da liberação da mercadoria ou bem, em virtude de isenção, não incidência, diferimento ou outro motivo, será comprovada mediante apresentação da ‘Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem Comprovação do Recolhimento do ICMS’, modelo anexo, em relação à qual se observará o que segue: I – o fisco da unidade da Federação onde ocorrer o despacho aduaneiro aporá o ‘visto’ no campo próprio da Guia, sendo esta condição indispensável, em qualquer caso, para a liberação da mercadoria ou bem importado; II – sendo a não exigência do imposto decorrente de benefício fiscal, o ‘visto’ de que trata o inciso anterior somente será aposto se houver o correspondente convênio, celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, com a necessária indicação na Guia; III – quando o despacho se verificar em território de unidade federada distinta daquela onde esteja localizado o importador e a não exigência do imposto se der em razão de diferimento ou por outros motivos previstos na legislação de sua unidade federada deverá apor o seu ‘visto’, no campo próprio da Guia, antes do ‘visto’ de que trata o inciso I; (redação do § 1º dada pelo Convênio ICMS 132/1998, com efeitos a partir de 17.12.1998) § 2º Em qualquer das hipóteses, recolhimento, isenção ou não incidência, uma das vias dos documentos a que se refere o parágrafo anterior e o parágrafo segundo da cláusula primeira deverá acompanhar a mercadoria em seu trânsito.”

– Também no sentido do descabimento da análise, pela Justiça Federal, sobre ser ou não devido o ICMS. “2. No mandado de segurança impetrado contra o Inspetor da Secretaria da Receita Federal, à Justiça Federal cabe decidir apenas se a lei federal subordina o desembaraço aduaneiro ao prévio recolhimento do ICMS ou não, não podendo decidir a respeito da incidência da exação, fato gerador, imunidade ou isenção. Precedentes...” (STJ, 2ª T., REsp 1369395/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2013)

– “DESEMBARAÇO ADUANEIRO. EXIGÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ICMS... 1. Sendo exigida a comprovação do pagamento do ICMS incidente na importação, por autoridade federal, mediante delegação, é da Justiça Federal a competência para apreciar o mandado de segurança contra ela impetrado. Inteligência da Súmula nº 510 do STF. 2. Não compete a este juízo declarar a existência ou não de relação jurídico-tributária entre o Estado Federado e a importadora que ampare a cobrança do ICMS, visto que a competência da Justiça Federal restringe-se ao ato de exigência do comprovante de pagamento ou de dispensa do tributo para prosseguimento do desembaraço. A delimitação da competência jurisdicional impede que a impetrante invoque, como fundamento jurídico, o preenchimento do suporte fático de norma que a exonere do ICMS por ela devido na condição de importadora, ou a ausência de suporte fático para a exação. 3. A autoridade federal, responsável pelo desembaraço, está obrigada à exigência do comprovante de pagamento do ICMS, quando incidente na espécie, ou do certificado de dispensa de tributo, expedido pela Fazenda do Estado, nas hipóteses de isenção, não-incidência ou outra razão que redunde no não pagamento do imposto, não se ressentindo de ilegalidade ou ilegitimidade o ato coator. [...] 5. Ex officio, julga-se o processo extinto sem resolução do mérito, com fulcro no art. 267, IV, do CPC, relativamente ao pedido de declaração de inexigibilidade do ICMS. 6. Acolhe-se em parte a remessa oficial, para declarar a ausência de direito líquido e certo ao desembaraço aduaneiro sem a comprovação de pagamento ou desoneração do ICMS” (TRF4, 1ª T., REOMS n° 2006.72.00.013672-1, Des. Fed. Joel Ilan Paciornik, jul/07).

– “...DESEMBARAÇO ADUANEIRO. EXIGÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ICMS. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL. ÂMBITO DE CONHECIMENTO... 3. Sendo o ICMS imposto de competência estadual, cabe à Justiça Federal analisar apenas a legalidade do ato administrativo que exigiu a comprovação de ter sido pago o tributo, ou a dispensa de fazê-lo, para que a mercadoria importada fosse liberada. A discussão acerca da inexigibilidade do aludido tributo só poderá ser efetuada na esfera estadual.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.71.08.003694-0, Rel. Otávio Roberto Pamplona, publicado em 22/11/2006)

– “ICMS INCIDENTE SOBRE MERCADORIAS IMPORTADAS. JUSTIÇA FEDERAL. COMPETÊNCIA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA... DESEMBARAÇO ADUANEIRO... PROVA DA ISENÇÃO OU DA NÃO INCIDÊNCIA. I – A competência da Justiça Federal no tocante ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, relaciona-se, no caso, à particularidade que envolve o aspecto temporal da hipótese de incidência, a qual atina à exigência de seu pagamento por autoridade federal responsável pelo procedimento administrativo de liberação de mercadoria importada. II – A pretensão veiculada almejando tutela jurisdicional de reconhecimento de imunidade tributária e de pronunciamento acerca da finalidade da importação, no intuito de obter a exoneração do recolhimento do ICMS, é matéria que escapa à competência da Justiça Federal, restrita, in casu, às exigências administrativas aduaneiras. [...] VI – Legítimo o ato praticado pela autoridade fiscal federal, no sentido da exigência do comprovante do recolhimento do ICMS como condição para o procedimento do desembaraço aduaneiro. Inteligência da Súmula 661/STF. VII – Nenhuma arbitrariedade pratica o agente público fiscal que, apoiado em acordo firmado entre os Estados e o Ministério da Fazenda, exige apresentação da prova da isenção ou da não incidência do ICMS. À autoridade aduaneira, não compete aferir a razão da exoneração do recolhimento, portanto não dispõe da prerrogativa de dispensar o importador da prova de sua qualidade perante o ente tributante.” (TRF3 Região, AMS nº 200161190039790/SP, 6ª Turma, Rel. Juíza Regina Costa, v.u., j. 27.9.2006, DJU, Seção 2, de 17.11.2006, p. 540).

– “ICMS. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS... A exigência de autoridade federal, no sentido de que o ICMS seja pago por ocasião do desembaraço aduaneiro, só pode ser elidida através da Justiça Federal, a quem cabe decidir acerca da legalidade, ou não, desse procedimento sem antecipar juízo a respeito do fato gerador do tributo, cujo regime, regulado em lei estadual, só pode ser definido pela Justiça Estadual.” (STJ, REsp nº 87.261/SP, 2ª Turma, Min. Ari Pargendler, j. 24.10.1996, v.u., DJU, Seção 1, de 18.11.1996, p. 44.871).

– Pelo cabimento da análise para fins de liberação, sem prejuízo da cobrança pelo Estado. “... MANDADO DE SEGURANÇA. AUTORIDADE COATORA. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL. LIBERAÇÃO DE MERCADORIAS. EXIGÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ICMS. DESCABIMENTO. 1. Nos termos da Súmula 510 do STF, “praticado o ato por autoridade no exercício de competência delegada, contra ela cabe o mandado de segurança ou a medida judicial”. Então, é da Justiça Federal a competência para apreciar o mandado de segurança impetrado contra ato de autoridade federal que retém mercadorias importadas fundada na não apresentação da guia de recolhimento do ICMS ou da certidão de dispensa do tributo, por tratar-se de exercício de função delegada, nos termos da Lei 87/96, art. 12, § 2º, complementado pelo Convênio ICM 10/81, na redação dispensada pelos Convênios 132/98 e 62/99. 2. Nos termos da Súmula 660 do STF, ‘não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto’, circunstância válida, pelo menos, às situações anteriores à Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, que modificou a redação do art. 155, § 2º, inc. IX, alínea ‘a’, da Constituição Federal. 3. Descabida a exigência do comprovante de pagamento do ICMS, devendo o desembaraço prosseguir à míngua de sua apresentação. Tal decisão se dá sem prejuízo da persecução, pela Fazenda Pública do Estado, ao crédito tributário que reputar implicado no caso, por força do art. art. 469, inc. I, do CPC. 4...” (TRF4, 1ª T., AG 2006.04.00.004731-6, Rel. Joel Ilan Paciornik, publicado em 03/05/2006)

– Pela desnecessidade de apresentação da guia quando reconhecida a isenção. “ICMS. BACALHAU IMPORTADO DE PAÍS SIGNATÁRIO DO GATT. EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTO COMPROBATÓRIO DE PAGAMENTO DO IMPOSTO OU ISENÇÃO QUANDO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. INCOMPATIBILIDADE... 3. Concluindo-se que o produto está isento do ICMS, descabida se mostra a exigência de comprovação da isenção quando do desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. A imposição de regras procedimentais não tem o condão de impedir o reconhecimento da isenção, que se opera automaticamente.” (STJ, 1ª T., REsp 926.089/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, fev/08)

– “ICMS – BACALHAU – IMPORTAÇÃO... 3. Isenção fiscal que dispensa a apresentação da guia de exoneração, documento incompatível com a isenção.” (STJ, 2ª T., REsp 442.761/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, dez/04)

ICMS em importação amparada pelo GATT. Inexistência de isenção automática a todos os produtos. “... A isenção tributária prevista no GATT é de natureza meramente econômica, no sentido de propiciar o equilíbrio decorrente da lei da oferta e da procura entre produtos nacionais e estrangeiros, a fim de impedir o protecionismo. Não tem o condão de criar isenção. Destarte, é inadmissível garantir privilégio ao produto importado sendo o similar nacional tributável. Inexistência de discriminação. Recurso desprovido.” (TJRJ, 8ª Câm. Cível, AC 7.429/98, Des. Adilson Vieira Macabu, mar/99, DJRJ de 18.11.1999) Tira-se do voto condutor: “... merece ser lembrado que o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT – estabelece igualdade de tratamento tributário entre os países contratantes, de modo a assegurar, ao produto importado, extensão das vantagens concedidas ao similar nacional. Todavia, o GATT, o ALADI e o ALALC não concedem diretamente qualquer isenção, consoante entendimento do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, publicado na RSTJ 57/398, verbis: ‘A simples circunstância de existir ato internacional celebrado entre o país de origem da mercadoria e o Brasil, não tem o condão de criar isenção.’”

– Súmula 575 do STF: “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do Imposto de Circulação de Mercadorias concedida a similar nacional.”

– Súmula 20 do STJ: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.” Primeira Seção, em 04.12.90; DJU de 07.12.90, p. 14682; Rep. DJU de. 13.12.90, p. 15.022.

– Sobre a isenção do bacalhau, já revogada, vide Súmula 71 do STJ e respectivas notas.

– ICMS em importação amparada pelo GATT. Momento do recolhimento. “TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS AO ABRIGO DO GATT. PRETENDIDA INCLUSÃO DO ICMS NO REGIME PERIÓDICO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. O tratamento igualitário das mercadorias importadas com as nacionais pressupõe, para que não haja desfavor em relação a estas, que o ICMS seja recolhido no momento da aquisição das mercadorias, tal como ocorre com as nacionais. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 54905-1/SP, interposto pela Toyota do Brasil S/A Indústria e Comércio, Min. Cesar Asfor Rocha, dez/94) Eis a conclusão do voto condutor: “No caso, sendo o veículo adquirido do exterior, o ciclo de circulação e a conseqüente incidência do imposto inicia-se com a sua entrada no estabelecimento importador. Ora, fosse a recorrente enquadrada no regime periódico de apuração, importaria em lhe colocar em situação mais privilegiada que se estivesse adquirindo veículo nacional, para esses, o imposto é imediatamente pago. Diante de tais pressupostos, nego provimento ao recurso.”

– Cláusula da não mais favorecida e cláusula do tratamento não menos favorável ao do produto similar nacional. Vide em nota introdutória aos impostos sobre o comércio exterior, antes do art. 19 do CTN.

Art. 155, § 2º, IX, b

sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

ICMS incide sobre o valor total das operações mistas não sujeitas ao ISS. Quando determinada operação tiver como objeto tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, e tais serviços não constarem da lista anexa à LC 116/2003 como sujeito ao ISS, então incidirá o ICMS sobre o valor total da operação. Por força disso, o ICMS acabará gravando não apenas a circulação de mercadorias, como também a própria prestação do serviço.

– “... O Plenário declarou a constitucionalidade das Leis 5.886/87 e 6.374/89, do Estado de São Paulo que estabeleceram a incidência do ICMS sobre o total das chamadas operações mistas, envolvendo circulação de mercadoria de prestação de serviços.” (STF, 1ª T., RE 179.202-7/SP, Min. Octávio Gallotti, ago/95)

– “... não vemos como se admitir a tributação simultânea do ICMS e do ISS, já que são impostos necessariamente excludentes, por força do art. 155, § 2º, IX, ‘b’, da Constituição federal, transcrito anteriormente.” (MANGIERI, Francisco Ramos; Melo, Omar Augusto Leite. ISS sobre o leasing. Ed. Tributo Municipal, 2011, p. 68)

– Sobre o conceito e a tributação das operações mistas. Vide nota ao art. 156, III, da CF.

– Exige estreita relação entre a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias. “... não havendo ligação estreita entre a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias, não tem aplicação o art. 155, § 2º, IX, ‘b’ da CF, ainda que o serviço não esteja definido na lei complementar como sujeito à competência municipal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. ICMS. Exegese do art. 155, II, § 2º, IX, “b”, da CF. RFDT 06/161, dez/03)

Art. 155, § 2º, X

não incidirá:

Imunidade. O inciso x é regra de imunidade.

– “A CF, no seu art. 155, X, parágrafo 2º, b, institui hipótese de imunidade ao ICMS, com o prescrever que esse tributo ‘não incidirá...’ Aqui, o que a CF nomeia,na sua linguagem-objeto, como hipótese de não-incidência, a doutrina e a jurisprudência mencionam, na sua metalinguagem, como imunidade tributária.” (BORGES, José Souto Maior. Sobre a imunidade das operações interestaduais de circulação do petróleo e combustíveis e manutenção de crédito de ICMS. RDDT 168/82, set/09)

Art. 155, § 2º, X, a

sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

EC 42/03. Alínea “a” com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

– Redação revogada: “a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar;”

– Súmula 433 do STJ: “O produto semi-elaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991.” DJe mai/2010

Imunidade da exportação das operações de exportação de mercadorias, ainda que não industrializadas, e de serviços. A nova redação da alínea “a” estende a imunidade às operações de exportação de quaisquer mercadorias, ainda que não constituam produtos industrializados, bem como de quaisquer serviços.

– A imunidade abrange o transporte interestadual de mercadoria destinada ao exterior. “ICMS – TRANSPORTE INTERESTADUAL DE MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR – ISENÇÃO – ART. 3º, II DA LC 87/96. 1. O art. 3º, II da LC 87/96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias. 2. Sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional. 3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria Constituição Federal. 4. Interpretação em sentido diverso implicaria em ofensa aos princípios da isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas que se situam em cidades portuárias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a Federação.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 710260/RO, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/08)

– Entendimento do STF pela incidência. “... ICMS: PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DESTINADOS AO EXTERIOR: IMUNIDADE. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES DE SERVIÇO: DISTINÇÃO. C.F, art. 155, II, § 2º, IV, X, a, XII, e. I – ICMS: hipóteses de incidência distintas: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) prestações de serviço. interestadual e intermunicipal e de comunicações: C.F., art. 155, II. II – A Constituição Federal, ao conceder imunidade tributária, relativamente ao ICMS, aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se, apenas, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar: art. 155, § 2º, X, a. III – Deixou expresso a C.F., art. 155, § 2º, XII, e, que, as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações para o exterior, mediante lei complementar. IV – Incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: C.F., art. 15, § 2º, IV.” (STF, RE nº 212.637-3, 2ª Turma, Relator Min. Carlos Velloso, 25/05/99)

– “... SERVIÇO UTILIZADO NO TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DESTINADOS AO EXTERIOR. PRETENDIDA NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS. ART. 155, § 2º, X, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício restrito às operações de exportação de produtos industrializados, não abrangendo o serviço utilizado no transporte interestadual ou intermunicipal dos referidos bens.” (STF, 1ª T., RE 218.976-MG, Min. Ilmar Galvão, 14.12.99)

– A imunidade não alcança toda a cadeira produtiva, senão mediante a apropriação e manutenção do crédito. Está em discussão, com repercussão geral, no STF, no RE 754.917 (Tema 475), relator o Ministro Dias Toffoli, “se a imunidade relativa ao ICMS, incidente sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, alcança, ou não, toda a cadeia produtiva, abrangendo também a comercialização das embalagens fabricadas para os produtos destinados à exportação”. Destaco, todavia, desde já, que o próprio dispositivo constitucional que estabelece a imunidade ao ICMS das operações de exportação (art. 155, § 2º, X, a) ocupa-se, a contrario sensu, das operações internas anteriores, pressupondo a incidência e estabelecendo o modo pelo qual o ônus tributário é compensado: mediante a manutenção e o aproveitamento dos créditos respectivos. Tivesse o legislador estabelecido imunidade de tal amplitude que não incidisse em nenhuma das etapas internas tendentes à exportação, seria inútil e despropositada a regra de manutenção e aproveitamento de créditos. A combinação da incidência interna com a manutenção e aproveitamento de créditos, todavia, leva a uma situação bastante difícil para os Estados exportadores, na medida em que não arrecadam em razão da imunidade e ainda têm de reconhecer créditos muitas vezes apropriados de operações interestaduais em que o ICMS foi pago a outro Estado, o de origem.

Garantia da manutenção e aproveitamento dos créditos de ICMS. O texto constitucional torna inequívoco o direito à manutenção e ao aproveitamento dos créditos de ICMS incidentes nas operações anteriores.

– Condicionamento estabelecido pela LC 87/96. “1º) a CF (art. 155, § 2º, inc. X, alínea a) assegura aos exportadores sediados no País a manutenção e o aproveitamento do montante do ICMS que incidiu nas operações anteriores às de exportação; 2º) já a LC nº 87/96 art. 25, § 1º, ao regrar tal dispositivo constitucional, impôs aos exportadores dificultosas condições ao referido aproveitamento, postergando-o no tempo (non liquet); 3) assim, enquanto não efetivamente disponibilizado tal aproveitamento a favor dos exportadores escapa à precoce incidência do IRPJ e da CSSL, haja vistos os princípios constitucionais da disponibilização da renda (CR, art. 143, inc. III, c/c CTN, art. 43), da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), da isonomia (idem, art. 150, inc. II), da moralidade da administração pública (idem, art. 37) e da razoabilidade da imposição tributária (implícito).” (Mattos, Aroldo Gomes de. ICMS – saldo acumulado decorrente de exportação – não-aproveitamento versus incidência IRPJ/CSLL. RDDT 115/26, abr/05)

– Modos de aproveitamento. “O aproveitamento do crédito de ICMS acumulado na exportação é um direito do contribuinte assegurado expressamente pela Constituição. A Lei Complementar nº 87/96 regula o exercício de tal direito, prevendo para tanto duas formas de aproveitamento: (i) transferência do crédito acumulado do estabelecimento exportador para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica, localizado no mesmo Estado daquele; (ii) transferência de eventual saldo do crédito acumulado para estabelecimento de outra pessoa jurídica, conquanto localizado no mesmo Estado do estabelecimento titular do crédito e mediante a emissão de documento que o reconheça pela autoridade competente. Apesar de a Lei não fazer referência à restituição em dinheiro do crédito acumulado, este é direito do contribuinte que decorre da própria Constituição, por força notadamente do princípio da não-cumulatividade. [...] Inexistindo previsão estadual quanto a prazo para a autoridade administrativa se manifestar relativamente a pedido de expedição de documento de reconhecimento de crédito acumulado de ICMS por exportador ou, existindo, seja irrazoável, deve ser aplicada por analogia a Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, artigo 49, que determina ser de 30(trinta) dias o prazo para a autoridade administrativa emitir decisão nos processos administrativos de sua competência.” (NUNES, Renato. Considerações acerca do crédito de ICMS acumulado na exportação. RDDT 162/50, mar/09)

– Aproveitamento dos créditos e não incidência de IRPJ e CSL. “(...) o saldo credor acumulado do ICMS – que decorre de uma despesa incorrida quando da aquisição dos insumos – representa um ativo da empresa e um direito de ressarcimento deste valor, de maneira que deve figurar no balanço com o nome de “Impostos a Recuperar”, conforme recomendado pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações da Fipecafi. (...) Assim, uma vez comprovada a oneração decorrente dos sucessivos saldos credores acumulados e a necessidade da recuperação desses valores para recomposição dos custos da empresa, impõe-se a não incidência do IRPJ/CSLL quando da efetiva recuperação seja por meio do abatimento com o próprio ICMS a pagar, seja por meio de transferência a terceiros, atentando-se, todavia, aos ditames do art. 53 da Lei nº 9.430/1996. (...) deve-se aplicar, no tocante ao IRPJ/CSLL, a neutralidade tributária, face à inexistência de riqueza nova, mas sim a recuperação de uma despesa anteriormente incorrida (...).” (ALVES, Enos da Silva. Não incidência do IRPJ/CSLL sobre o Crédito Acumulado do ICMS em Decorrência das Exportações ou do Diferencial de Alíquotas Interestaduais. RET 80/54, jul-ago/11)

– No sentido de que materiais de uso e consumo ensejam crédito de ICMS nas exportações. “(...) calha ainda notar que, mesmo se considerar determinados materiais como de uso e consumo, o que se admite apenas para argumentar, haveria de se aplicar ao caso o art. 32, inciso, II, da LC 87/1996, para os contribuintes exportadores, o que também não vem sendo observado pela fiscalização estadual e, por isso mesmo, merece destaque e reflexão. Ora, referido dispositivo é claro ao autorizar a apropriação de créditos, com vigência imediata, para bens de consumo no processo produtivo quando tal processo resultar na saída de mercadorias com o fim de exportação., verbis: Art. 32 (...) II – darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento par integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semielaboradas, destinadas ao exterior; (...) A fiscalização estadual, entretanto, malgrado reconhecer o benefício fiscal em questão, alega que não se aplica aos contribuintes sob o argumento de que os materiais adquiridos teriam sido destinados para uso e consumo, o que evidentemente não se sustenta. (...) se os insumos forem destinados para produção de mercadorias objeto de exportação, à luz do texto constitucional, não há espaço para a discussão de bens de uso e consumo e produto intermediário, exatamente porque, nesses casos, o direito ao crédito é direito do contribuinte incondicionalmente.” (FAVANO, Leandro Colbo. Aspectos Técnicos Indispensáveis para a Classificação em Material de Uso e Consumo ou Produto Intermediário para Fins de Creditamento do ICMS. RET 78/221, mar-abr/11)

Notas à luz da redação original. Há considerações e precedentes relevantes quanto à aplicação da redação original pelo período em que teve vigência.

– Validade dos Convênios ICMS 66/88 e 7, 8 e 9/89 até a advento da LC. “ICMS. Operações de exportação de produtos semi-elaborados. – O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 205.634, deu pela constitucionalidade não só do Convênio ICMS n. 66/88, mas também dos que se lhe seguiram (os de n. 7, 8 e 9, de 1989), por entender que eles, na falta da Lei Complementar a que alude o art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal, regulamentaram provisoriamente a incidência do ICMS sobre as operações de exportação de produtos semi-elaborados, nos termos do § 8º do artigo 34 do ADCT. Portanto, em conseqüência, é constitucional a cobrança do referido imposto com base na Lei 6.374/89 do Estado de São Paulo. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., v.u., REx 148.567-1/SP, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU nº 35-E de 18.02.2000 p.103)

– Definidos em lei complementar. A Lei Complementar nº 65/91 veio cumprir tal finalidade, definindo os produtos semi-elaborados que, na exportação, podem ser tributados pelos Estados e pelo Distrito Federal.

– Definição por lei complementar. Listagem pelo CONFAZ. “... ICMS. ART. 155, § 2º, X, A, DA CF. LEI COMPLEMENTAR Nº 65/91. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STJ, DO SEU ARTIGO 2º – QUE TERIA DELEGADO AO CONFAZ COMPETÊNCIA PARA RELACIONAR OS PRODUTOS SEMI-ELABORADOS SUJEITOS AO TRIBUTO, QUANDO DESTINADOS AO EXTERIOR –, BEM COMO DO CONVÊNIO ICMS Nº 15/91, VAZADO NO REFERIDO DISPOSITIVO. O texto constitucional, no ponto, não incumbiu o legislador complementar de relacionar os produtos semi-elaborados sujeitos ao ICMS quando destinados ao Exterior, mas apenas de defini-los. De outra parte, a lei complementar, no caso, não delegou ao CONFAZ competência normativa, mas, tão-somente a de relacionar os produtos compreendidos na definição, à medida que forem surgindo no mercado, obviamente, para facilitar a sua aplicação. Tanto assim, que previu a atualização do rol, ‘sempre que necessário’, providência que, obviamente, não exige lei ou, mesmo, decreto. Inconstitucionalidades não configuradas. Recurso conhecido e provido.” (STF, plenário, maioria, RE n. 240.186, Min. Ilmar Galvão, jun/00) Obs: vide, ainda: RE 205.634/RS e RE (AgRg) 214.243/SE.

– Definição de semi-elaborados. Não pode anular a competência dos Estados. “...a autorização constitucional para que a lei complementar defina semi-elaborados vai até o ponto de permitir que ela exclua a tributação, pelo Estado, desse tipo de produtos? Haveria uma total delegação de competência da Constituição da República à lei complementar? Quer-nos parecer que a resposta somente pode ser negativa. (...) a Constituição outorga competências aos Estados-membros e ao Distrito Federal para instituírem ICMS (...) e deixa que a lei complementar diga o que são os chamados produtos semi-elaborados os quais podem ser tributados pelos Estados. (...) Demais disso, o princípio que rege as isenções é aquele segundo o qual quem tem competência para tributar é que terá competência para isentar. Assim, constituem exceções a esse postulado tanto o inciso X, a, quanto o inciso XII, e, ambos do § 2º do art. 155 da Carta Magna e, como tais, devem ser interpretadas restritivamente. (...) Em outras palavras: pode-se afirmar que a restrição sob comento anulação, advinda da Lei Complementar 87/96, da competência dos Estados para tributarem produtos semi-elaborados somente poderia ocorrer caso tivesse ingressado no sistema jurídico por meio de emenda constitucional.” (Estevão Horvath, A Isenção Trazida pelo art. 3º, II, da Lei Complementar 87/76, em RDT nº 71)

Art. 155, § 2º, X, b

sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

Justificativa. “Há, em verdade, pelo menos duas razões relevantes para que a tributação da operação em causa fosse afastada pelo constituinte. A primeira diz respeito à circunstância de que o combustível é insumo que tem repercussão imediata nos custos comerciais e industriais, que se transferem com rapidez à sociedade. A segunda se relaciona com a questão da receita tributária dos Estados mais pobres da Federação que seriam meros receptores do petróleo e seus derivados e da energia elétrica, gerando abismal disparidade de arrecadação.” (Paulo Magalhães da Costa Coelho, A questão da imunidade tributária das operações relativas à circulação interestadual de petróleo e outros derivados, em CDTFP nº 13, RT, 1995, p. 33/34)

Apenas petróleo, seus derivados e energia elétrica. “O art. 155, § 2º, inc. X, al. ‘b’, da CF/88 compreende o petróleo e os seguintes derivados: combustíveis líquidos, gasosos, além dos lubrificantes. Quanto aos demais subprodutos do petróleo, a operação será tributada também no Estado de origem. Afinal, o dispositivo deve ser interpretado de forma estrita (literal) – Rex nº 193.074-8/RS.” (ÁVILA, Márcio. O ICMS nas operações interestaduais com petróleo e derivados. RFDT 27/85, mai-jun/07)

ICMS sobre combustível. Não incidência restrita ao Estado de Origem. “... ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS, DERIVADOS DO PETRÓLEO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE DO ART. 155, § 2º, X, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício fiscal que não foi instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo. Conseqüente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.” (STF, plenário, RE n. 198.088, Min. Ilmar Galvão, maio/00) Vide também: RE (AgR) 227.466, RE (AgR) 272.127, RE 201.703 e o RE (AgR) 190.992.

– “... o petróleo passa, basicamente, por quatro fases: extração, refino, transporte e venta por atacado ou a varejo. A extração do petróleo não se confunde com a circulação econômica do ICMS, pois a sua retirada da jazida (estado bruto) não é ato de comércio... O art. 155, § 2º, inc. X, al. ‘b’ da CF/88 estabelece que o ICMS não incide sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. O STF, no REx nº 198.088-5/SP, entendeu... que o dispositivo constitucional representa uma não-incidência no Estado de origem, que não alcança o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações. Ademais, a norma estabelece que o princípio puro do destino e os royalties pagos aos Estados produtores foram a forma encontrada pelo Constituinte de 88 de compensar a não-incidência na origem. A não-incidência não se confunde com a imunidade. ... a não-incidência do ICMS no Estado de origem acarreta o estorno do crédito do imposto porventura existente, no momento da operação interestadual, o que não ocorre na hipótese de imunidade. Os dispositivos da LC nº 87/96 que tratam da matéria (art. 2º, § 1º, inc. III, art. 3º, inc. III e art. 12, inc. XII) estão em sintonia com a jurisprudência do STF.” (ÁVILA, Márcio. O ICMS nas operações interestaduais com petróleo e derivados. RFDT 27/85, mai-jun/07)

Compra no Estado de produção para posterior revenda. Incidência. “ICMS sobre Circulação de Combustível. A Turma, resolvendo questão de ordem, deferiu medida cautelar para conceder efeito suspensivo a recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio de Janeiro contra acórdão do Tribunal de Justiça local que reconhecera a não-incidência de ICMS (com base no art. 155, § 2º, X, b, da CF) em operação realizada por empresa distribuidora na compra de combustível no Estado em que é produzido, para posterior revenda em outro Estado, nada importando que a mercadoria tenha circulado entre estabelecimentos localizados no Estado produtor. Considerou-se plausível a alegação do Estado do Rio de Janeiro no sentido de que a imunidade referida no art. 155, § 2º, X, b, da CF não alcança a compra de combustível para circulação, por configurar uma operação interna, salientando-se, ademais o entendimento do STF de que a não-incidência do ICMS nas operações envolvendo petróleo e seus derivados visam a beneficiar o Estado consumidor, e não o consumidor final. Considerou-se, ainda, ocorrente o periculum in mora, em razão da incerteza de que, provido o recurso, o requerente recupere os valores decorrentes do ICMS (CF, art. 155, § 2º, X: ‘não incidirá: ... b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;)’. PET (QO) 2.637-RJ, Min. Moreira Alves, 19.3.2002.(PET-2637)” (Inf. do STF nº 261, mar/02)

Tributação quando da “circulação” interna, na extração, quando passar pelos pontos de medição da produção. Ives Gandra, analisando o Projeto de Lei 407/03, do Rio de Janeiro: “No momento em que redijo esta opinião legal, ou seja, antes de sua sanção, a ‘circulação’ do petróleo ‘dentro do estabelecimento’, vale dizer, de ‘extração da jazida’ até a ‘saída’ para outros Estados da Federação não é tributada por força da imunidade constitucional das operações interestaduais. A partir da sanção, de forma ilegal e inconstitucional, passará a ser tributada. Tal pretendida ‘circulação’ equivaleria, em outros segmentos, ao absurdo de se tributar, por exemplo, todas as etapas da linha de montagem de um automóvel ou de qualquer produto dentro de uma fábrica, sempre que passasse de uma área industrial para outra, dentro do mesmo estabelecimento da pessoa jurídica. Mais do que isto, o texto constitucional expressamente declara que o produto (combustível) nas operações interestaduais, será tributado no destino, enquanto a futura lei pretende criar uma tributação na origem... Se a lei complementar declara que o ICMS só será tributado no destino, como admitir a remessa para outro Estado, carregando a tributação da origem, sobre a ‘extração do petróleo’ e sua ‘circulação’ dentro do estabelecimento extrator?” (Martins, Ives Gandra da Silva. Fato gerador do ICMS nas Operações Interestaduais com Petróleo e Derivados. RDDT 96/116-117, set/03)

Biocombustível a compor com o combustível mineral o produto final. Estorno de créditos. “O Plenário iniciou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade, proposta pela Confederação Nacional do Comércio, contra os §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, com a redação dada pelo Convênio 101/2008 e, mediante aditamento, também com a redação dada pelo Convênio 136/2008. A Min. Ellen Gracie, relatora, julgou o pedido procedente, para declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados, por considerar violados os artigos 145, § 1º, 155, § 2º, I, e § 5º, I, ambos da CF. Afirmou, inicialmente, que, no caso de produção de combustíveis de origem mineral, a refinaria sofreria tributação de ICMS como substituta tributária e o valor recolhido seria destinado ao Estado-membro de consumo do produto final. Na hipótese dos combustíveis de origem vegetal, o tratamento do ICMS seria comum, com a alíquota interestadual de 12%. A distribuidora, responsável pela mistura dos 2 tipos de combustíveis, por sua vez, repassaria aos postos de combustíveis, que podem ser do mesmo Estado-membro ou de outro. Explicou que, em relação à tributação do combustível fóssil, haveria substituição tributária para frente, ou seja, antecipar-se-ia o pagamento devido na venda final, na qual incluído o combustível não proveniente da refinaria, mas presente na mistura. O tributo, então, seria calculado a partir de uma média ponderada que estimaria o preço futuro do produto. A refinaria, a seguir, promoveria o recolhimento e repassaria ao Estado-membro de destino do combustível final. Explicitou, porém, que, no que diz respeito ao combustível de origem vegetal, o ICMS, devido pela alíquota de 12%, seria diferido, destacado na nota fiscal quando da transferência do produto à distribuidora. O pagamento do imposto seria postergado e a distribuidora informaria à refinaria de combustível mineral a quantidade de combustível vegetal adquirida. Assim, a refinaria deduziria o montante de imposto devido ao Estado-membro em que localizada a usina para aquele em que será vendida a mistura para consumo final. Aduziu que, nessa sistemática, o Estado em que atuante a refinaria não receberia nada, além de ser onerado com o montante repassado à unidade federativa em que situada a usina. Frisou que o ICMS embutido no preço dos biocombustíveis seria pago pela distribuidora, impossibilitada de repassá-lo nas vendas interestaduais, devido à isenção constitucional. Dessa forma, ao receber os 2 tipos de combustível, a distribuidora já teria pago o imposto e comunicaria à refinaria que efetuara a venda da mistura em algum Estado-membro, que não o mesmo da distribuidora. Reputou que a refinaria, então, obrigar-se-ia a deduzir esse valor do montante a ser repassado ao Estado de destino da mistura. Afirmou que este valor seria, então, recolhido ao ente da federação em que produzido o biocombustível. Por essa razão, concluiu que, se a refinaria houver pago ao Estado produtor do combustível de origem vegetal o que já pago pela distribuidora, haveria bitributação. Por fim, destacou eventual prejuízo aos Estados-sedes das distribuidoras que não sejam, ao mesmo tempo, sede das usinas e local de consumo do combustível final, caso seu entendimento prevaleça. Então, propôs a modulação temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, para que tenha efeitos a partir de seis meses da publicação do acórdão. Em divergência, o Min. Luiz Fux, no que foi acompanhado pela Min. Cármen Lúcia, julgou improcedente o pedido. Afirmou que o Convênio ICMS 110/2007 teria definido a refinaria de petróleo como a câmara de compensação do ICMS, a ser recolhido nas operações de circulação de combustíveis derivados do petróleo por um sistema de repasse de deduções. Apontou que caberia, então, à refinaria o recolhimento do tributo aos Estados-membros em que situado o destinatário da mercadoria em operações interestaduais. O ICMS seria, então, regido pela regra da tributação integral de destino. No que concerne aos biocombustíveis, a lógica seria diferente. Caberia à distribuidora 3 papéis relevantes. O primeiro consistiria em ser substituta tributária para trás com relação à incidência do tributo em operações de circulação do produto adquirido na usina, que passaria a ser tributado com a distribuição da mistura de combustível para os postos. Haveria, então, o destaque do percentual de álcool utilizado na mistura, para que fosse recolhido o ICMS incidente sobre a operação de circulação da usina para a distribuidora. O segundo papel seria distribuir a mistura de combustíveis para outros Estados, de modo a praticar, em tese, outro fato gerador de ICMS. Entretanto, destacou que a referida operação gozaria de imunidade tributária (CF, art. 155, § 2º, X, b), de modo que deveria haver estorno do crédito relativo ao recolhimento do ICMS, no regime de substituição tributária, quanto ao álcool adquirido junto à usina. O terceiro papel seria o de substituição tributária para frente, relativamente às operações até o consumidor final. Em razão da referida imunidade, aduziu que a distribuidora deveria proceder o estorno do crédito concernente ao ICMS recolhido no momento da produção. Assim, considerou que, embora o recolhimento do tributo, pela distribuidora, seja feito em um único momento, não poderiam ser ignorados seus 3 distintos papéis, de modo que o estorno não incorreria em violação à legalidade tributária, por não criar novo fato gerador, mas apenas impedir a utilização do crédito anterior na operação seguinte, em virtude da imunidade. Da mesma forma, concluiu não haver violação ao princípio da não-cumulatividade. Em seguida, pediu vista o Min. Ricardo Lewandowski. (ADI 4171)” (Informativo 634 STF, ago/11)

Tancagem. “Imunidade Tributária: Derivados do Petróleo e Tancagem. Iniciado o julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio de Janeiro contra acórdão do Tribunal de Justiça local que concedera a imunidade prevista no art. 155, § 2º, X, b, da CF, a empresa distribuidora de petróleo e seus derivados, sediada em Minas Gerais, ao fundamento de ser indevido o ICMS na operação de compra e venda de derivados de petróleo destinados a outra unidade da federação. Alega-se, na espécie, violação ao citado dispositivo, eis que nele não estaria abrangida a operação de bombeamento dos combustíveis, realizada pela empresa recorrida, para tanques situados dentro da refinaria no Estado recorrente. O Min. Joaquim Barbosa, relator, deu parcial provimento ao recurso para explicitar que a regra inscrita no art. 155, § 2º, X, b, da CF, firma a incidência do ICMS nas operações interestaduais de circulação de derivados de petróleo e afeta a competência para a arrecadação ao Estado em que se verificar o consumo da mercadoria, estando, porém, a tancagem dos combustíveis absorvida na operação de remessa do produto para outro Estado da federação por constituir etapa intermediária. Levou em conta o entendimento firmado no julgamento do RE 198088/SP (DJU de 5.9.2003), no sentido de que o benefício fiscal previsto naquele dispositivo foi instituído em prol do Estado de destino dos produtos derivados de petróleo, ao qual cabe, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo. Assim, entendeu não ser possível isolar o primeiro ato de tancagem do produto, e atribuir ao Estado do Rio de Janeiro a competência para arrecadação do tributo. Após, o julgamento foi suspenso com o pedido de vista do Min. Gilmar Mendes. RE 358.956/RJ, Min. Joaquim Barbosa, 23.8.2005.” (STF, 2ª T., Inf. 398 do STF)

Aquisição para consumo. Incidência. “ICMS. Operações interestaduais. Artigo 155, § 2º, X, b, da Constituição. O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 198.088, assim decidiu: ‘TRIBUTÁRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS, DERIVADOS DO PETRÓLEO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE DO ART. 155, § 2º, X, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício fiscal que não foi instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo. Conseqüente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.’ Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 201.703/ES, Min. Moreira Alves, nov/01)

– “De acordo com a norma do art. 155, § 2º, X, b, da Constituição Federal, o ICMS ‘não incidirá: a) ...; b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica’. Salta à vista, com efeito, que objetiva ela eliminar, como fonte geradora de ICMS, os poços de petróleo e as refinarias instaladas em poucos Estados, na medida em que exclui da incidência do tributo as operações destinadas ao abastecimento das demais unidades federadas, prevenindo o agravamento das desigualdades regionais, um dos objetivos fundamentais da República (art. 3º, III, da CF). Prestigiou o constituinte, nesse passo, os Estados consumidores em detrimento dos Estados produtores. Ao acórdão, na verdade, não passou despercebido esse aspecto, quando observou, com propriedade, verbis (fl. 65): ‘É sabido que a imunidade prevista no citado preceito da Constituição Federal objetivou beneficiar os Estados consumidores em detrimento dos produtores de derivados de petróleo e de energia, dada a circunstância de ser grande o número dos primeiros e poucos os produtores.’ O dispositivo constitucional transcrito não discrimina entre operação interestadual destinada a contribuinte do ICMS e operação interestadual destinada a consumidor. É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não-incidência do tributo – como aliás, se acha expresso no inc. X do § 2º do art. 155 da CF –, restrita ao Estado do origem, não abrangendo o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produção até o consumo. Não beneficia, portanto, o consumidor, mas o Estado de destino do produto, ao qual caberá todo o tributo sobre ele incidente, até a operação final. Do contrário, estaria consagrado tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem eles os produtos de que necessitam, no próprio Estado, ou no Estado vizinho, o que não teria justificativa. Para assegurar a arrecadação do ICMS incidente sobre as operações alusivas à energia elétrica destinada a consumidor final em outro estado, proveu o próprio legislador constituinte, no § 9º do art. 34 do ADCT, neste sentido: ‘§ 9º Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.’ Aliás, o dispositivo transcrito, ao regular, transitoriamente, o ICMS sobre energia elétrica (‘até que a lei complementar disponha sobre a matéria’), na verdade, demonstra o acerto do que acima ficou dito sobre a inocorrência, no caso, de imunidade, posto que prevê a incidência do tributo, em caráter definitivo, no Estado de destino. Relativamente aos lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, proveram os próprios Estados, celebrando o Convênio ICMS 105/92, em cuja cláusula primeira estabeleceram, in verbis: ‘Cláusula primeira – Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir aos remetentes de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, situados em outras unidades da Federação, a condição de contribuintes ou de substitutos tributários, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que os remetentes estiverem realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o adquirente.’ Assim sendo, obviamente, na hipótese de contribuinte ou consumidor vir a receber o produto sem a retenção prévia do ICMS, será ele responsável por todo o tributo devido ao Estado de seu domicílio. No caso sob exame, de distribuição de lubrificantes e combustíveis, do Rio de Janeiro para consumidora de São Paulo, é fora de dúvida que houve incidência do ICMS sobre a operação de consumo e que se trata de tributo de competência do Estado de São Paulo, onde se verificou dita operação, não restando espaço para falar-se em imunidade e nem, conseqüentemente, em inconstitucionalidade dos dispositivos legais que alicerçaram a exigência fiscal impugnada por parte da referida unidade federada. Meu voto, portanto, conhece do recurso, mas lhe nega provimento.” (voto condutor proferido pelo Min. Ilmar Galvão quando do julgamento, pelo STF, do RE 198.088-SP, Min. Ilmar Galvão, Pleno, 17/05/00)

– Substituição tributária para frente na aquisição de combustível para uso próprio em operação interestadual. Condições. “No julgamento do RE nº 198.088-5/SP – que versava a exigência, pelo Estado de São Paulo, do ICMS relativo a petróleo e derivados adquiridos por contribuinte seu, para consumo próprio, junto a empresa situada no Estado do Rio de Janeiro – definiu esta Corte como fato gerador do imposto a entrada, no estabelecimento do consumidor-contribuinte, de petróleo e derivados objeto de operação interestadual, sendo o pagamento devido por este ao Estado onde se situa. Nessa quadratura, nada obsta em princípio a que o remetente seja responsabilizado pelo pagamento do tributo que será devido quando da entrada de seus produtos no estabelecimento do contribuinte consumidor (substituição tributária para a frente). Para que tal responsabilidade seja juridicamente válida, contudo, quatro condições cumulativas precisam ser observadas: – a entrada de petróleo e derivados objeto de operação interestadual e destinados a consumo próprio deve estar prevista como fato gerador do ICMS na legislação do Estado de destino; – lei complementar (ou diploma com semelhante status) deve contemplar a possibilidade de substituição tributária prospectiva nos casos de remessa de mercadorias a consumidor final; – convênio celebrado pelos Estados envolvidos na operação (remetente e destinatário) deve dispor sobre a substituição tributária para frente quanto às operações interestaduais com petróleo e derivados destinados a consumo, autorizando a vigência extraterritorial das respectivas legislações e viabilizando a fiscalização dos substitutos situados em alheio território (CTN, art. 110, IV); – leis dos Estados interessados (do Estado de destino, considerada cada operação de per si), secundando o convênio, devem instituir a responsabilidade dos contribuintes estabelecidos em outras unidades da Federação, no que toca ao pagamento do ICMS/ST sobre aludidos produtos.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Eduardo Maneira e Igor Mauler Santiago, Alcance do Convênio ICMS nº 105/92. Necessidade de lei complementar, convênio e lei estadual para a instituição válida de substituição tributária progressiva em tema de ICMS sobre operações interestaduais. Parecer aviado nos autos do RE nº 227.466-6, RDDT nº 69, junho/01, p. 150/158)

Aquisição para destinação à industrialização. Não incidência. “Assumindo para fins do presente estudo que as operações interestaduais de transferência ou remessa de mercadorias sejam tributadas, se a operação interestadual for para a Consulente na qualidade de consumidora final (no sentido exposto no curso deste estudo), é legítima a exigência do ICMS por substituição em contemplação da entrada de energia elétrica no estabelecimento situado em Minas Grais; mas isto apenas na parcela que corresponder ao efetivo consumo final. Porém, operação interestadual que destinar energia elétrica para industrialização de alumínio não é operação para ‘consumidor final’, mas operação que destina energia para ser absorvida em processo de industrialização; portanto, é operação abrangida pela norma de não-incidência prevista no artigo 3º, III, da LC 87/96 e quanto a esta parte, não há fundamento constitucional nem complementar para exigir ICMS no Estado de destino; por conseqüência, descabe antecipação por substituição tributária.” (GRECO, Marco Aurélio. ICMS – combustíveis e energia elétrica destinados à industrialização – sentido do art. 3º, III, da LC 87/96. RDDT 128/88, mai/06)

Nafta petroquímica. “... NAFTA PETROQUÍMICA OBJETO DE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. Produto que não se encontra excluído da incidência do ICMS, na forma prevista na alínea b do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição, dispositivo que contempla com o benefício fiscal os Estados não produtores de petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos, além da energia elétrica, não se justificando a sua extensão aos demais subprodutos do petróleo. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE nº 193.074-RS, Min. Ilmar Galvão, fev/99)

Art. 155, § 2º, X, c

sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

Art. 155, § 2º, X, d

nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

EC 42/03. Alínea “d” acrescida pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Imunidade das programações abertas. Trata-se de imunidade nova que abrange as programações abertas.

Art. 155, § 2º, XI

não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

Bitributação autorizada: IPI e ICMS. “IPI DEVIDO NA IMPORTAÇÃO DE PRODUTO INDUSTRIALIZADO. ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO. BITRIBUTAÇÃO EM RELAÇÃO AO ICMS. PREVISÃO CONSTITUCIONAL... 1. Uma vez que a exigência do IPI e do ICMS decorre de expressa previsão constitucional, não há falar em violação ao art. 154, inciso I, da CF, porque evidentemente o dispositivo trata de impostos a serem instituídos com base na competência residual da União. 2. O próprio legislador constitucional cuidou de evidenciar a possibilidade de bitributação do IPI e do ICMS, no art. 155, § 2º, inciso XI, determinando que o IPI não seja incluído na base de cálculo do ICMS, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. Assim, eventual inconstitucionalidade haveria quanto à exigência de ICMS sobre o IPI, e não o contrário. [...]” (TRF4, Primeira Seção, 5002923-29.2010.404.7205, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, mai/2013)

– Sobre a base de cálculo do ICMS, vide nota ao art. 155, § 2º, XII, i, da CF.

– Sobre a base de cálculo do IPI e sua cobrança por fora, vide nota ao art. 47, II, a, do CTN.

– Entre contribuintes ou equiparados. “ICMS. IPI. ART. 155, § 2º, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ART. 24, § 1º, Nº 4, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89. VENDA DE PRODUTOS IMPORTADOS, PARA INDUSTRIALIZAÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO. EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE AO ÚLTIMO TRIBUTO DA BASE DE CÁLCULO DO PRIMEIRO. Configurando-se, no caso, fato gerador de ambos os tributos, incide a norma constitucional em referência, que não distingue contribuinte industrial de contribuinte equiparado a industrial. A Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo, ao estabelecer em sentido contrário, no dispositivo acima indicado, ofende o apontado texto da Carta da República. Recurso conhecido e provido, com declaração da inconstitucionalidade do texto estadual sob enfoque.” (STF, RE nº 191648-6, Min. Ilmar Galvão)

Art. 155, § 2º, XII

cabe à lei complementar:

Convênio 66/88. Normas provisórias. “Instalado o novo Sistema Tributário nacional, decorridos os cinco meses da promulgação da Carta Magna de 1988 – artigo 34, caput, do ADCT –, celebrou-se, na ausência da Lei Complementar necessária à instituição do ICMS, de acordo com a previsão contida no § 8º do último referido artigo, o Convênio nº 66, de 14 de dezembro de 1988, publicado no DOU em 16.12.88, estabelecendo normas provisórias destinadas a regular a instituição do ICMS...” (STJ, EDREsp 24.193-4/SP, excerto do voto condutor do Min. Cesar Asfor Rocha, dez/94)

– “11. Acrescente-se que, em relação ao ICMS, sob a égide da CF/88, antes da LC 87/96, entendeu o STF que o Convênio do ICMS 66/88 era instrumento normativo provisório, sucedâneo da lei complementar exigida pela Constituição em seu art. 146, III, “a”, nos termos do art. 34, § 8º, do ADCT/98. Conseqüentemente, após esse período, o campo do convênio não se confunde com o da Lei Complementar mas, antes, a ela deve subsumir-se, reservando-se a esses atos normativos secundários, as estratégias que evitem o confronto fiscal entre os Estados, como revela a vontade constitucional, fator influente na exegese, no dizer de Peter Häberle, segundo o qual a Constituição tem uma vontade, que é a vontade constitucional, e qualquer interpretação de norma jurídica tem que partir, necessariamente, desse escape constitucional e de seus princípios.” (STJ, 1ª T., REsp 760230/MG, LUIZ FUX, mai/09)

Lei Complementar nº 87/96. A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, o ICMS.

– As Leis Complementares nº 92/97, 102/00, 115/02 e 120/05 alteraram dispositivos da Lei Complementar nº 87/96. Acerca da LC 102/00, há duas ADINs (2.325-0 e 2.383-7). O Plenário do STF, apreciando a questão do princípio da anterioridade na ADIn 2.325-0, emprestou interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto, no sentido de afastar a eficácia do artigo 7º da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, no tocante à inserção do § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, e às inovações introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como à inserção do inciso IV, para que se observasse, em relação a esses dispositivos, a vigência consentânea com o dispositivo constitucional da anterioridade, de modo que lhes fosse reconhecida eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001. O julgamento foi concluído em 23/09/04, confirmando-se a interpretação conforme a Constituição para observância da anterioridade e, no mais, indeferindo-se a cautelar.

– Base de cálculo. Alteração por decreto. Matéria reservada à lei complementar. “Constitucional. Tributário. Regulamento do ICMS. Base de cálculo. Matéria de Lei Complementar. Decreto Estadual que invade competência da Constituição Federal. Liminar deferida.” (STF, ADInMC 1.951-1, Min. Nelson Jobim, Pleno, 13/10/99)

– Recepção da LC 24/1975. “A Lei Complementar nº 87/1996 disciplina praticamente toda a matéria que o art. 155, parágrafo 2º, XII, reserva à disciplina da lei complementar, com exceção da forma como serão concedidos e revogados os incentivos e benefícios fiscais relativos a esse imposto, que é disciplinada pela Lei Complementar nº 24/1975, e a definição dos combustíveis e lubrificantes sobre os quais haverá a incidência única do ICMS, que ainda não conta com disciplina do estatuto complementar.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. RDDT nº 216/96, set/2013)

Art. 155, § 2º, XII, a

definir seus contribuintes;

O contribuinte tem de ser vinculado diretamente ao fato gerador. “A Lei Complementar (art. 155, XII, a, CF) só poderá explicitar o comando constitucional e especificar, como contribuinte, pessoa que esteja ligada ao cerne do tributo e ao fato abstratamente posto na norma. Assim, só podem ser considerados os comerciantes, os industriais e os prestadores dos serviços apontados, pela singela circunstância de tratarem-se das pessoas que realizam o fato gerador tributário. O negócio da importação apresenta uma singularidade, porque o sujeito passivo não pratica nenhum ato mercantil ou industrial, e nem presta serviços, mas, simplesmente, promove o ingresso de bens e serviços no território nacional, nem sendo necessário que os mesmos venham a ser objeto de posterior circulação, ou utilização. Entretanto, a simples leitura do texto constitucional (art. 155, IX, a) (sic) demonstra que a pessoa física não pode ser considerada como contribuinte do ICMS, uma vez que (a) não importa mercadorias (bem corpóreo da atividade do produtor, industrial e comerciante), e não possui estabelecimento (local relativo a atividades empresariais). Esta pessoa possui domicílio civil, considerado como o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo (Código Civil, art. 23). Por conseguinte, todas as demais categorias profissionais, e as pessoas físicas que não se sujeitam às exigências do tributo estadual (simplesmente não são contribuintes do ICMS), não devem submeter-se à sua incidência ao realizarem importações. Patente, ainda, a inconstitucionalidade da LC 87/96 (art. 4º, parágrafo único, I) ao considerar como contribuinte a pessoa física que, mesmo sem habitualidade, importe mercadorias do exterior.” (José Eduardo Soares de Melo, ICMS e IPI na Importação/Pessoas físicas, prestadoras de serviço, entidades financeiras, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12931)

Art. 155, § 2º, XII, b

dispor sobre substituição tributária;

Substituição tributária. Sobre a definição e espécies, vide art. 128 do CTN. Sobre a substituição tributária para a frente, vide art. 150, § 7º, da CF.

Substituição tributária no comércio de veículos. Lei estadual. “... ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89. O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., maioria, RE 213.396/SP, Min. Ilmar Galvão, ago/99)

– Em nota ao art. 150, § 7º, da CF, que trata da substituição tributária para frente, há transcrição do RE nº 216.867/SP, Min. Moreira Alves, Inf. do STF nº 268, mai/02, também no sentido da constitucionalidade da substituição relativa aos veículos.

Art. 155, § 2º, XII, c

disciplinar o regime de compensação do imposto;

Disciplinar x restringir e cercear. “... ‘disciplinar’ é dar características de operacionalização – no caso, do ICMS. Eu jamais posso entender que ‘disciplinar’ é restringir, limitar ou cercear direitos, por uma simples razão: se o legislador complementar puder limitar os créditos, vedar os créditos, proibir em determinadas situações, anda que parcialmente, estará usurpando uma competência que é do constituinte. ... então, a virtude, o elemento principal, da lei complementar será dize como é que se faz, se é por empresa, qual é o período de apuração, e até em termos documentais como é que isso acontece.” (SOARES DE MELO, José Eduardo. Palestra proferida no XVI Congresso Brasileiro de Direito Tributário. RDT 87, 2003, p. 112)

– Estabelecer qual o critério a ser adotado. “‘disciplinar o regime de compensação’ nada mais seria do que estabelecer a forma escritural e operacional das regras que informam a apuração do ICMS devido pelo contribuinte de direito em face da não cumulatividade, ou seja, o seu modus faciendi e modus operandi. Porém, o entendimento dos Tribunais vai mais além: tal disciplinamento significa sobretudo estabelecer qual critério específico a ser adotado para a apuração desses créditos, se o ‘financeiro’, o ‘físico’, ou, então, o ‘misto’, te porque a Constituição Federal permite mais de uma interpretação jurídica economicamente considerada. [...] Note-se, porém, que critério de apuração’ não se confunde com ‘proibição de creditamento’.” (GOMES DE MATTOS, Aroldo. ICMS: a Eficácia e o Alcance da Não cumulatividade. RDDT 156, set/08, p. 23)

Não cumulatividade e compensação de créditos. Vide notas ao art. 155, § 2º, I, da CF.

Art. 155, § 2º, XII, d

fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

Sede da concessionária fornecedora de cartões telefônicos. “ICMS. TELEFONIA. FORNECIMENTO DE FICHAS, CARTÕES E ASSEMELHADOS. UTILIZAÇÃO EM “ORELHÕES” PÚBLICOS. ELEMENTO ESPACIAL DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 11, III, “B” DA LC 87/96. FORNECIMENTO A REVENDEDOR TERCEIRIZADO LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO E NÃO A USUÁRIO FINAL. IMPOSTO DEVIDO AO ESTADO ONDE SE LOCALIZA O ESTABELECIMENTO DA CONCESSIONÁRIA. 1. A questão trazida no recurso especial resume-se em definir a que Estado pertence o ICMS-comunicação incidente sobre o fornecimento de fichas ou cartões telefônicos quando o estabelecimento revendedor está situado em Estado diverso daquele onde se localiza a sede da concessionária fornecedora dos cartões. 2... 3. Cabe à lei complementar, nos termos do artigo 155, parágrafo segundo, inciso XII, da CF/88, dentre outras funções, fixar o critério espacial da obrigação tributária decorrente da incidência do ICMS, o que permitirá definir a que unidade federada deverá ser recolhido o imposto (sujeição ativa) e qual estabelecimento da empresa será responsável pelo seu pagamento (sujeição passiva). 4. O art. 11, III, “b” da LC 87/96 previu, para os serviços de comunicação prestados mediante o fornecimento de fichas, cartões ou assemelhados, que o ICMS será devido ao ente federativo onde se encontra o estabelecimento da empresa que forneça tais instrumentos. 5. A escolha desse elemento espacial – sede do estabelecimento da concessionária – tem por fundamento as próprias características da operação. Os cartões ou fichas telefônicas são títulos de legitimação, que conferem ao portador o direito à fruição do serviço telefônico dentro da franquia de minutos contratada, sendo possível utilizá-los em qualquer localidade do país, integral ou fracionadamente, desde que, é claro, esteja o local coberto pela concessionária de telefonia responsável pelo fornecimento. 6. O cartão telefônico poderá ser adquirido em um Estado e utilizado integralmente em outro. É possível, também, que um mesmo cartão seja utilizado em mais de um Estado. Nesses termos, quando do fornecimento dos cartões, fichas ou assemelhados, não é possível saber qual será o efetivo local da prestação do serviço de telecomunicação, razão porque o legislador complementar, ciente dessas dificuldades, fixou como elemento espacial da operação a sede do estabelecimento da concessionária que fornece os cartões, fichas ou assemelhados, afastando o critério do local da efetiva prestação.7. Como as fichas e cartões são utilizados em terminais públicos, sendo regra a pulverização de usuários e locais de uso, a LC preferiu escolher um evento preciso ligado exclusivamente ao prestador, e não uma infinidade de pontos esparsos pelo território nacional.8. Outro elemento desprezado pelo legislador complementar foi o do domicílio do usuário, até porque esse critério apresenta-se de pouca ou nenhuma valia, pois o tomador do serviço poderá – e é o que geralmente ocorre – utilizar o serviço distante de seu domicílio.9. O fato de os cartões telefônicos serem revendidos por terceiros a usuário final não altera o critério espacial escolhido pela LC 87/96, qual seja, o da sede do estabelecimento da concessionária. A razão é muito simples: o contribuinte do ICMS pelo fornecimento de fichas e cartões telefônicos é a própria concessionária, que não tem qualquer controle sobre a venda posteriormente realizada por revendedores, até porque nada impede que essas empresas, ao invés de negociar diretamente com os usuários, revendam a terceiras empresas situadas em outra unidade da Federação. 10. Não há, portanto, qualquer critério seguro que permita à concessionária fixar com precisão o local onde será revendido o cartão telefônico a usuário final. Como o fato gerador ocorre no momento do fornecimento da ficha, cartão ou assemelhado, nos termos do art. 12, § 1º, da LC 87/96, e como nesse momento ainda não houve a revenda, estaria a concessionária impossibilitada de fazer o recolhimento do ICMS incidente sobre a operação, justamente por não ser possível definir o local da revenda e, consequentemente, o Estado titular da imposição tributária. 11. O Convênio ICMS 126/98 explicitou a regra do art. 11, III, “b”, da LC 87/96 para deixar claro que o imposto incide por ocasião do fornecimento da ficha, cartão ou assemelhado, ainda que a venda seja para terceiro intermediário e não para o usuário final. 12. Já o Convênio ICMS 55/05 adotou regra expressa determinado que o pagamento do imposto deve ser feito ao Estado onde se localiza a concessionária de telefonia que fornece o cartão telefônico, ainda que o fornecimento seja para terceiros intermediários situados em unidade federativa diversa. 13. Mesmo que a concessionária não entregue o cartão telefônico diretamente ao usuário, mas a revendedor terceirizado localizado em unidade federada diversa, o que é muito comum para facilitar e otimizar a distribuição, ainda assim, deverá o imposto ser recolhido ao Estado onde tem sede a empresa de telefonia. 14. A única exceção a essa regra ocorreria na hipótese em que a empresa de telefonia distribui as fichas e cartões, não por revendedores terceirizados, mas por meio de filiais localizadas em outros Estados. Somente nesse caso, a concessionária, para efeito de definição do ente tributante a quem se deve recolher o imposto, será a filial, e não a matriz. 15. Como a hipótese é de venda por distribuidores independentes situados em outros Estados, não se aplica a exceção, mas a regra geral, devendo o imposto ser recolhido integralmente no Estado onde situada a concessionária que emite e fornece as fichas e cartões telefônicos.16. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1119517/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, fev/2010)

Art. 155, § 2º, XII, e

excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;

Conflito com o art. 151, III, da CF. Sobre o conflito aparente desta alínea e com a norma do art. 151, inciso III, da Constituição, vide em notas a tal artigo.

Isenção. “O Congresso Nacional pode, mediante lei complementar, conceder isenções do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao Exterior, além dos mencionados no art. 155, § 2º, X, a, da CF, desde que a isenção seja específica, a determinados serviços ou produtos, e atenda, fundamentadamente, a premente e relevante interesse nacional.” (CHIESA, Clélio. ICMS: isenções de serviços e produtos destinados ao exterior. RDT nº 67, Malheiros, p. 233)

Operações de performance. Operações de performance “são aquelas em que uma empresa exportadora, com o objetivo de aproveitar oportunidades de mercado interno realiza novas vendas de suas mercadorias, para outras empresas comerciais exportadoras, mantendo, porém, sempre a finalidade de exportação. Muitas vezes essas operações são meramente simbólicas, eis que as mercadorias permanecem no porto privativo da empresa vendedora.” “... desde o advento da Lei Complementar 87/96 todas as operações de exportação de mercadorias que forem produtos semi-elaborados ou primários não podem ser alvo de tributação por meio do ICMS. (...) Noutras palavras, ele consagra a idéia de que têm jus à isenção, além da operação imediata de exportação do produto primário (ou semi-elaborado), todas as precedentes realizadas com o fim específico de exportação para o exterior. (...) O que estamos tentando deixar claro, em suma, é que o contribuinte que demonstrar que a mercadoria transacionada irá, a final – isto é, nas condições previstas no art. 3º, II, e seu par. único, da Lei Complementar 87/96 –, para o exterior tem o direito constitucional de não pagar ICMS.” (CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. Operações de Performance. Imunidade. Exegese do art. 155, § 2º, XII, e, da CF. Questões Conexas)

Art. 155, § 2º, XII, f

prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

Especialidade da regra. “2.4... o art. 155, parágrafo 2º, II, a e b, prescreve, vinculando a legalidade estadual (normas-sobre-normas), que, no plano infraconstitucional, a isenção ou não-incidência não dão direito a crédito nas operações interestaduais. Essa é a regra. A legislação integrativa formulará apenas exceções. 2.5. Mas a autorização do art. 155, parágrafo 2º, XII, f, da CF não caracterizou os casos de manutenção de créditos do ICMS como excepcionais. Apenas determinou fossem eles especificados em lei complementar. O específico não deve ser confundido com o excepcional na regência dessa matéria.” (BORGES, José Souto Maior. Sobre a imunidade das operações interestaduais de circulação do petróleo e combustíveis e manutenção de crédito de ICMS. RDDT 168/82, set/09)

Art. 155, § 2º, XII, g

regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Guerra fiscal. Conceito. A chamada guerra fiscal consubstancia-se na redução de alíquotas, concessão de créditos presumidos ou outros benefícios por um estado com vista a atrair os investimentos para o seu território, em detrimento dos demais estados. No âmbito das operações interestaduais, ocorre quando há pagamentos na origem e no destino, com apuração e compensação de créditos. Os Estados prejudicados, por sua vez, acabam adotando medidas para anular os efeitos dos benefícios concedidos irregularmente, e.g., glosando créditos. O § 2º, XII, g, é o principal dispositivo constitucional que procura evitar a guerra fiscal, exigindo convênio que estabeleça as práticas legítimas.

– “GUERRA FISCAL”. Consubstancia “guerra fiscal” o fato de a unidade da Federação reduzir a alíquota do ICMS sem a existência de consenso, mediante convênio, entre os demais Estados. “ (STF, Plenário, ADI 3674, Min. Marco Aurélio, ago/11).

Executivo x Legislativo. Embora se pudesse esperar que esta norma viesse a servir de referência para conflitos entre Estados, nota-se que tem sido invocada largamente pelos Governadores contra leis aprovadas pelas Assembleias Legislativas de seus próprios Estados que, por criarem benefícios fiscais, diminuem a receita tributária e comprometem seus planos de Governo.

A LC 24/1975 regula a questão. “A lei complementar a que se refere o citado art. 155, parágrafo 2º, XII, ‘g’, já existia no ordenamento jurídico nacional à época da promulgação da Constituição de 1988, razão pela qual a Lei complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, foi recepcionada na nova ordem constitucional, para reger a forma pela qual os Estados e o distrito Federal devem conceder e revogar benefícios fiscais relativos ao ICMS. Há três grandes temas relativos à Lei Complementar nº 24/1975 que merecem uma análise mais detida: (i) o âmbito de sua aplicação, isto é, que espécie de benefícios se submete à sua sistemática; (ii) a forma prevista para a concessão desses benefícios; e (iii) as sanções previstas no caso de descumprimento das regras estabelecidas.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. RDDT nº 216/96, set/2013)

– LC 24/1975: “Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. [...] Art. 1º – As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica: I – à redução da base de cálculo; II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III – à concessão de créditos presumidos; IV – à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data. Art. 2º – Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal. § 1º – As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação. § 2º – A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes. § 3º – Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União. Art. 3º – Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação. Art. 4º – Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo. § 1º – O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios. § 2º – Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação. Art. 5º – Até 10 (dez) dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios, promover-se-á, segundo o disposto em Regimento, a publicação relativa à ratificação ou à rejeição no Diário Oficial da União. Art. 6º – Os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a publicação a que se refere o art. 5º, salvo disposição em contrário. Art. 7º – Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião. Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; Il – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. Parágrafo único – As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição Federal. Art. 9º – É vedado aos Municípios, sob pena das sanções previstas no artigo anterior, concederem qualquer dos benefícios relacionados no art. 1º no que se refere à sua parcela na receita do imposto de circulação de mercadorias. Art. 10 – Os convênios definirão as condições gerais em que se poderão conceder, unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais e ampliação do prazo de recolhimento do imposto de circulação de mercadorias. Art. 11 – O Regimento das reuniões de representantes das Unidades da Federação será aprovado em convênio. [...] Art. 15 – O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas.”

Deliberação do Estados e do Distrito Federal. Conselho Nacional de Política Fiscal (Confaz). Convênios. Essa invenção brasileira, a dos convênios interestaduais, resulta do princípio da não-cumulatividade do ICMS e da necessidade, em um Estado Federal, de se evitarem as regras díspares, unilateralmente adotadas (concessivas de benefícios, incentivos e isenções), prejudiciais aos interesses de uns, falseadoras da livre concorrência e da competitividade comercial e, sobretudo, desagregadoras da harmonia político-econômica nacional.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição. Forense, 1997, p. 98)

– “2. Os convênios do ICMS têm a função de uniformizar, em âmbito nacional, a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais pelos Estados (art. 155, § 2°, XII, “g”, da CF/1988). Em última análise, trata-se de instrumento que busca conferir tratamento federal uniforme em matéria de ICMS, como forma de evitar a denominada guerra fiscal.” (STJ, 2ª T., RMS 39.554/CE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, abr/2013)

– “A espécie de convênio... imprescindível a existência de um órgão que uniformize as regras disciplinadoras desse tributo a nível nacional. Desde a sua criação, o Confaz tem cumprido esse papel, expedindo os atos necessários à aprovação de benefícios fiscais e a disciplina das obrigações instrumentais do ICMS. Infelizmente, as fortes dissidências entre os Estados e o Distrito Federal têm causado sérias distorções na estrutura jurídica do ICMS, especialmente em razão da não observância das normas constitucionais relativas à concessão dos benefícios fiscais. Tal atitude tem gerado conflitos entre os Estados e o Distrito Federal, amesquinhando o pacto federativo e a relação de confiança que deve prevalecer entre as pessoas políticas de direito constitucional interno. Paradoxalmente, a falta de solução para esse conflito, conhecido como ‘guerra fiscal’, tem sido creditada ao Confaz. Imputa-se, especialmente, a exigência de unanimidade para a concessão de benefícios fiscais como a causa que impede os Estados e o Distrito Federal de chegarem a um acordo sobre esse espinhoso problema. [...] De forma diversa do que se espera, a quebra da unanimidade irá aumentar os conflitos já existentes.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Função do Conselho Nacional de Política Fiscal (Confaz) Como Instrumento de Harmonização da Legislação Nacional do ICMS. RET nº 86/78-91, jul-ago/2012)

– Exigência dos convênios não ofende a autonomia dos Estados. “... inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988... As regras constitucionais que impõem um tratamento federativamente uniforme em matéria de ICMS não representam desrespeito à autonomia dos Estados-membros e do Distrito Federal. Isto porque o próprio artigo constitucional de nº 18, que veicula o princípio da autonomia dos entes da Federação, de logo aclara que esse princípio da autonomia já nasce balizado por ela própria, Constituição.” (STF, ADIn 3.246/PA, Min. Carlos Britto, 2006)

– Unanimidade nas deliberações. “Houve por bem o constituinte, fortalecendo o princípio desenhado na Lei Complementar 24/75 – de canhestra redação –, estabelecer, conforme o § 2º, incs. IV, V e VI do art. 155 da CF, todo um sistema de controle da determinação de alíquotas estaduais e interestaduais pelo Senado Federal, objetivando: a) eliminar os riscos de que incentivos outorgados por um Estado tivessem impacto de descompetitividade em relação a Estados que dele recebessem mercadorias com ICM estimulado, mediante a exigência de aprovação de alíquotas mínimas para as operações internas e máximas nas mesmas operações, em caso de conflito entre os Estados; b) estabelecer as alíquotas aplicáveis para as operações interestaduais e de exportação; c) exigir a unanimidade de Estados e DF para aprovar tratamento mais favorável às operações internas – e, implicitamente, para as externas –; d) exigir que as alíquotas internas não fiquem abaixo das previstas para as operações interestaduais, salvo acordo de todos os Estados e Distrito Federal. E, ao falar em Estados e Distrito Federal no que concerne a isenções, incentivos e benefícios, impôs a necessidade de votação unânime, para não provocar favorecimento que conferisse a qualquer um deles maior competitividade, no mercado interno, o que resta reforçado pela disposição de que as alíquotas internas não sejam inferiores às definidas para as operações interestaduais. E a unanimidade decorre de não ter o constituinte estabelecido ‘quorum’ menor para aprovação dos estímulos fiscais. [...] Para a definição de uma alíquota uniforme entre Estados, basta a maioria absoluta do senado, pois nenhuma descompetitividade será gerada. [...] Se houver, de qualquer forma, conflito entre os Estados para alíquotas internas – não interestaduais –, apenas por 2/3 o Senado poderá deliberar por alíquotas máximas, ou seja, alíquotas válidas para todos os Estados e Distrito Federal, que não poderão ser ultrapassadas, lembrando sempre que as alíquotas internas não podem ser inferiores às aplicáveis às operações interestaduais. Neste caso, o Senado age em nome da Federação, prevalecendo pois a possibilidade de ‘quorum’ inferior à unanimidade. No caso de acordo entre os Estados, cada Estado fala em nome próprio, razão pela qual a unanimidade é requisito essencial.” (MARTINS, Ives Gandra. Estímulos Fiscais do ICMS e a Unanimidade Exigida no Confaz. Revista CEJ 59/22. jan/abr. 2013)

– “Se um Estado sofre, na Federação, desfiguração tributária devida à sistemática não-cumulativa do ICMS, sendo obrigado a reconhecer créditos presumidos, mas inexistentes, concedidos por outros Estados, SEM A SUA CONCORDÂNCIA, as empresas estabelecidas em seu território tornam-se descompetitivas e sem condições concorrenciais, dada a invasão de produtos estimulados, à margem do consenso unânime. Nitidamente, o pacto federativo torna-se uma farsa e a Federação, um sistema debilitado, restando a tríplice autonomia (política, administrativa e financeira) seriamente maculada. [...] ... retirar o direito de – dentro das regras constitucionais de que os Estados não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional, cabendo esta atribuição exclusivamente à União – o Estado opor-se a incentivos fiscais de ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto federativo, mantendo-se uma Federação apenas formal, o que, manifestamente, não desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de Lei Suprema, hoje em conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial. (Ives, no livro: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 21/22)

– O Ministério Público tem legitimidade para questionar a validade dos convênios. “AÇÃO CIVIL PÚBLICA. LEGITIMIDADE ATIVA. MINISTÉRIO PÚBLICO DO DISTRITO FEDERAL E TERRITÓRIOS. TERMO DE ACORDO DE REGIME ESPECIAL – TARE. POSSÍVEL LESÃO AO PATRIMÔNIO PÚBLICO. LIMITAÇÃO À ATUAÇÃO DO PARQUET. INADMISSIBILIDADE. AFRONTA AO ART. 129, III, DA CF. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. I – O TARE não diz respeito apenas a interesses individuais, mas alcança interesses metaindividuais, pois o ajuste pode, em tese, ser lesivo ao patrimônio público. II – A Constituição Federal estabeleceu, no art. 129, III, que é função institucional do Ministério Público, dentre outras, ‘promover o inquérito e a ação civil pública, para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de outros interesses difusos e coletivos’. Precedentes. III – O Parquet tem legitimidade para propor ação civil pública com o objetivo de anular Termo de Acordo de Regime Especial – TARE, em face da legitimação ad causam que o texto constitucional lhe confere para defender o erário. IV – Não se aplica à hipótese o parágrafo único do artigo 1º da Lei 7.347/1985. V – Recurso extraordinário provido para que o TJ/DF decida a questão de fundo proposta na ação civil pública conforme entender.” (STF, Tribunal Pleno, RE 576155, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, ago/2010)

– “TARE. MINISTÉRIO PÚBLICO. AÇÃO CIVIL PÚBLICA. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. ART. 543-B, § 3º, DO CPC. 1. O egrégio STF reconheceu a legitimidade do Ministério Público para impugnar o Termo de Acordo de Regime Especial – Tare por meio de Ação Civil Pública, ao julgar RE 576.155/DF com repercussão geral. 2. Juízo de retratação nos termos do art. 543-B, § 3º, do CPC.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 812.827/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2012)

– Isenção por ratificação. Convênio CONFAZ. Validade. “Isenção de ICMS: Free Shop e Ratificação Tácita... A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul contra acórdão da Corte local que anulara débito fiscal de ICMS incidente sobre a venda de mercadorias importadas efetuada por loja franca instalada no aeroporto internacional daquela unidade federativa (free shop). No caso, o Tribunal a quo entendera que a contribuinte estaria favorecida por isenção fiscal decorrente da celebração do Convênio CONFAZ 91/91 – que autoriza os Estados-membros a isentarem do ICMS determinadas operações – e de sua ratificação tácita prevista na Lei estadual 8.820/89, a qual instituíra o referido imposto. Reconhecera, em tese, a força normativa desses convênios firmados no âmbito do CONFAZ depois de expressamente ratificados pelo Estado, por meio de decreto legislativo. O recorrente alega violação aos artigos 2º; 150, § 6º, e 155, II e § 2º, XII, e e g, todos da CF ao argumento de que a ratificação tácita de convênios disposta no art. 4º da Lei Complementar 24/75 e no art. 28, § 2º, da Lei estadual 8.820/89 é incompatível com o principio da legalidade estrita em matéria tributária. Aduz que, em virtude desse princípio, a renúncia ao poder de tributar está condicionada à enunciação expressa, específica e formal, pelas entidades tributantes, da vontade de conceder a exoneração tributária, ausente na espécie... A Min. Ellen Gracie, relatora, desproveu o recurso, no que foi acompanhada pelo Min. Eros Grau. Inicialmente, afirmou que o Convênio ICMS 91/91 permitiu aos Estados e ao Distrito Federal isentar deste tributo as operações de saídas promovidas por lojas free shop localizadas nas zonas primárias dos aeroportos de categoria internacional e autorizadas pelo órgão competente do Governo Federal. Em seguida, mencionou que o ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, g, da CF, deve se submeter a regramento específico previsto em lei complementar, regulando a forma como aqueles entes federativos concederão tais isenções e que a Lei Complementar 24/75 – cuja recepção pela Constituição fora admitida pelo STF – teria sido instrumento normativo que viera estabelecer regramentos à celebração de convênios para a concessão de isenções do ICMS. Consignou, ainda, que a Constituição do Estado do Rio Grande do Sul, promulgada em 1989, determina que a concessão de anistia, remissão, isenção, benefícios e incentivos fiscais só ocorrerá mediante autorização legislativa e quando for objeto de convênios celebrados entre o Estado e as demais unidades da federação, bem como que essa concessão somente terá eficácia após ratificação pela Assembléia Legislativa... A relatora enfatizou que, nesse contexto, fora promulgada a Lei estadual 8.820/89, a qual prevê que os convênios referentes à concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais que forem celebrados por aquele Estado-membro devem ser submetidos à apreciação da Assembléia Legislativa para deliberação e publicação de Decreto Legislativo (art. 28, § 1º) e que, caso não haja deliberação dessa Casa Legislativa no prazo previsto, consideram-se ratificados os convênios celebrados (art. 28, § 2º). Assinalou, ademais, a promulgação do Decreto Legislativo 6.591/92, com o objetivo de cumprir o disposto nessa legislação estadual. Dessa forma, reputou que o princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, § 6º) teria sido observado pelas seguintes razões: 1) a existência de ratificação do convênio pelo órgão competente (CONFAZ), em obediência à LC 24/75; 2) a edição da Lei estadual 8.820/89, ato jurídico-normativo concreto, específico e 3) o advento do Decreto Legislativo 6.591/92, norma que consolida e viabiliza a benesse fiscal em discussão. Após, pediu vista o Min. Joaquim Barbosa.” (STF, RE 539.130/RS, ELLEN GRACIE, out/09, cfr. Informativo 562 do STF)

– Isenção por Decreto legislativo, com base em convênio. Validade. “CONVÊNIO ICMS 91/91. ISENÇÃO DE ICMS. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE LOJA FRANCA. “FREE SHOPS” NOS AEROPORTOS. PROMULGAÇÃO DE DECRETO LEGISLATIVO. ATENDIMENTO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. 1. Legitimidade, na hipótese, da concessão de isenção de ICMS, cuja autorização foi prevista em convênio, uma vez presentes os elementos legais determinantes para vigência e eficácia do benefício fiscal.” (STF, 2ª T., RE 539130, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, dez/2009)

Descabimento de norma geral de benefício para equiparação ao concedidos por outros Estados. “Guerra Fiscal: Benefícios Fiscais e Convênio Interestadual O Tribunal deferiu medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Amazonas para suspender a vigência das normas contidas no art. 2º da Lei 10.689/93 (“Havendo concessão, por qualquer outro Estado ou pelo Distrito Federal, de benefício fiscal ou eliminação direta ou indireta da respectiva carga tributária, com inobservância da legislação federal que regula a celebração de acordos exigidos para tal fim, e sem que haja aplicação das sanções nela previstas, fica o Poder Executivo autorizado a adotar medidas similares de proteção à economia paranaense”), e nos incisos XXXII e XXIII, e §§ 36, 37 e 38 do art. 50 do Decreto 5.141/2001 (Regulamento do ICMS), acrescentados pelo Decreto 986/2007, que cria benefícios e incentivos fiscais, todos do Estado do Paraná. Salientando que o dispositivo da referida lei estadual traduz, em verdade, permissão para que o Estado do Paraná, por meio do Poder Executivo, desencadeie a denominada “guerra fiscal”, repelida por ampla jurisprudência da Corte, entendeu-se caracterizada, em princípio, a ofensa ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF, que exige prévia celebração de convênio entre os Estados-membros e o DF, nos termos de lei complementar, para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos a crédito do ICMS, e no art. 155, § 2º, IV, V, e VI, da CF, que veda aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamar inferior àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Precedentes citados: ADI 1247 MC/PA (DJU de 8.9.95); ADI 2021 MC/SP (DJU de 25.5.2001). (ADI-3936 MC/PR, Min. Gilmar Mendes” (Informativo do STF nº 480)

Convênio ICMS 115/96. “CONVÊNIO ICMS 115/96 – REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS NO SERVIÇO DE RADIOCHAMADA – VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS – NORMA QUE DEVE SER INTERPRETADA À LUZ DO OBJETIVO BUSCADO PELO LEGISLADOR. 1. O convênio ICMS 115/96 foi elaborado com o escopo de autorizar os Estados e o DF a conceder redução de base de cálculo do ICMS tão-somente nas prestações de serviços de radiochamada. 2. A vedação à utilização de quaisquer créditos de ICMS, tal como pretendido pelo recorrente, foge ao alcance dos fins buscados pela norma, implicando, ainda, em violação ao princípio da não-cumulatividade.” (STJ, 2ª T., REsp 805795/RJ, Min. ELIANA CALMON, set/07)

Convênios ICMS 103 e 104/03. Autorizaram Estados a dispensar ou reduzir juros e multas e a conceder parcelamento de débitos fiscais de ICM e ICMS desde que o protocolo do pedido e o pagamento da parcela inicial fossem efetuados até 10.12.2003.

– Sobre as cláusulas de tais convênios, vide: PRESTA, Sergio. Comentários aos convênios ICMS 103 e 104/03 – Parcelamento de débitos – ICM e ICMS. RTFP 56/78, jun/04.

A concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais pelos Estados só pode se dar mediante Convênio. Só mediante previsão em Convênio podem os Estados conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais em geral. Há uma enorme gama de julgados do STF em que leis estaduais foram consideradas inconstitucionais por violação a esta norma, destacando, o STF, em várias oportunidades, que são descabidas as manobras para a concessão disfarçada de incentivos, do que são exemplo a concessão de crédito presumido, o estabelecimento, tecnicamente equivocado, de hipóteses de “não incidência” e a concessão de prazo especial para pagamento. O Ministro Gilmar Mendes apresentou proposta de súmula vinculante (PSV 69) para que reste consolidado que “qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional”. As discussões sobre a matéria, todavia, continuam muito intensas, com inúmeras críticas de caráter político, econômico e jurídico à possível adoção de súmula vinculante sobre a matéria.

– Vide: MARTINS, Ives Gandra; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal. Noeses, 2012.

– Vide: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. As Principais guerras fiscais no âmbito do ordenamento jurídico brasileiro: identificação, análise e apresentação de soluções de conformidade (fundamentalmente) com os decisórios provenientes do egrégio Supremo Tribunal Federal. RDDT nº 202/103-121, jul/2012.

– Vide.: LEAL, Saul Tourinho. Proposta de Súmula Vinculante da guerra fiscal: múltiplas perspectivas. RDDT nº 204/79-99, set/2012.

– Quaisquer benefícios. “... tanto a isenção, como quaisquer outros benefícios e incentivos se submetem ao mesmo regime jurídico. Basta verificar que o art. 150, parágrafo 6º, da CRFB/1988 determina que qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, em matéria de ICMS, apenas pode ser concedido mediante ‘lei específica’, dependendo, sempre, de deliberação dos Estados e do Distrito Federal por meio de convênio (art. 155, parágrafo 2º, XII, ‘g’ c/c LC 24/1975. em outras palavras, o mesmo tratamento que deve ser dado à isenção deve se aplicar a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais no âmbito do ICMS. A redução de alíquota, de base de cálculo, os créditos presumidos, enfim, todos os benefícios estão submetidos à mesma disciplina da isenção, em especial porque, na prática, idênticos são os efeitos financeiros dela resultantes.” (KALUME, Célio Lopes; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A não cumulatividade e a necessidade de estorno de créditos de ICMS decorrentes de benefícios fiscais. RDDT nº 215/39, ago/2013)

– Incentivos e benefícios. “... os incentivos e os benefícios fiscais pertencem ao subconjunto das normas tributárias que têm por objetivo desonerar, total ou parcialmente, a tributação que incidiria normalmente, caso concretizado o fato jurídico apto a instaurar a relação jurídica tributária. [...] ... não conseguimos distinguir nenhuma nota que diferencie ‘incentivos’ de ‘benefícios’. A nosso ver, são sinônimos, ou seja, ostentam o sentido base acima referido, independentemente da espécie a que se refere (isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido etc.).” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. RDDT nº 216/96, set/2013)

– Equiparação entre privilégios fiscais e privilégios financeiros. Subvenções. Similitude quanto aos efeitos. “37. Os privilégios tributários, que operam na vertente da receita, estão em simetria e pode ser convertidos em privilégios financeiros, a gravar a despesa pública. A diferença entre eles é apenas jurídico-formal. A verdade é que a receita e a despesa são entes de relação, existindo cada qual em função do outro, donde resulta que tanto faz diminuir-se a receita, pela isenção ou dedução, como aumentar-se a despesa, pela restituição ou subvenção, que a mesma conseqüência financeira será obtida. 38. Atento à conversibilidade dos privilégios fiscais e financeiros o intérprete pode detectar com maior segurança as concessões injustificadas. Porque a manipulação dos diversos incentivos tem sempre o objetivo político de encobrir os nomes dos beneficiários, excluindo-os do orçamento, para atender a certas conveniências políticas e evitar o controle do eleitor. Observou Carl Shoup que, na prática americana, embora as subvenções sejam mais eficientes que as isenções (permitem o controle do cumprimento das condições impostas e o cálculo do gasto público), o legislador muitas vezes opta pelas isenções porque sabe que a subvenção direta, aparecendo no orçamento, não contaria com a aprovação pública; esse comportamento é ilógico, porque a entidade que não merece a subvenção não poderá obter a isenção. No Brasil, durante muitas décadas, adotou-se a política da concessão indiscriminada de isenções e subsídios, instrumentos que permitia a canalização de recursos púbicos para setores atrasados e improdutivos da economia, que não chegavam a ser conhecidos e nominados. 39. De modo que se tornou realmente importante desmascarar os diversos privilégios, a fim de que se identificassem os odiosos. O trabalho dos americanos Staley S. Surrey e Paul R. Mc Daniel, ao denominar de ‘gasto tributário’ (tax expenditure) o incentivo sediado na receita e equipará-lo ao verdadeiro gasto representado na despesa (subvenção), contribuiu decisivamente para clarear o assunto, repercutindo sobre a doutrina, a legislação e a jurisprudência de diversos países e fazendo com que o próprio orçamento dos Estados Unidos, após 1975, passasse a conter uma análise especial intitulada ‘Tax Expenditures’, que inspirou o art. 165, § 6º, da CF. Os tributaristas alemães, por exemplo, se deixaram sensibilizar pelos ensinamentos de Surrey e passaram a se referir às ‘subvenções tributárias’ (Steuersubventionem) que, sendo uma contraditio in terminis, demonstra bem que os incentivos fiscais têm a mesma conseqüência financeira das verdadeiras subvenções, que operam na vertente da despesa, nada mais sendo que subvenção mascarada (verdeckte Subventionen), no dizer de Karehnke, subvenção indireta (indirekte Subvention), como prefere Jesch, ou subvenção encoberta ou invisível (verschleierte oder unsichtbare Subventionen), como remata Tipke, que chegou mesmo a defender a ‘derrubada geral dos incentivos’. [...] O art. 150, § 6º, determina que o orçamento seja acompanhado de demonstrativo dos efeitos de todas as renúncias e subvenções, desmascarando, assim, os incentivos camuflados e equiparando os privilégios radicados na receita pública (isenção, dedução, anistia, remissão, isto é, renúncias de receita ou gastos tributários) aos que operam na vertente da despesa (subvenções, restituições de tributos etc.)” (TORRES, Ricardo Lobo. Anulação de incentivos fiscais – efeitos no tempo. RDDT 121/127, out/05)

Vide nota ao art. 150, § 6º, da CF.

– Na ADI 2.549, o STF considerou inconstitucional lei do Distrito Federal que, através de benefício financeiro aos contribuintes locais, procedeu à desoneração tributária relativamente ao ICMS.

– Contra a equiparação. “... o benefício fiscal se caracteriza por ser vinculado ao tributo e por ser concedido antes do seu pagamento. O benefício financeiro, por sua vez, não é vinculado ao tributo, mas à receita tributária; é concedido, portanto, após o seu pagamento, com recursos orçamentários. A primeira espécie submete-se à prévia aprovação pelo conjunto dos Estados e do Distrito Federal; a segunda, não. Porém, é necessário salientar que nem todos os benefícios que são denominados pela pessoa política concedente como financeiros realmente são distintos dos benefícios fiscais. Em algumas hipóteses, as condições em que são concedidos tais benefícios desvirtuam a sua natureza jurídica. Somente com a análise do caso concreto poderá o intérprete afirmar, com segurança, se o benefício concedido tem natureza financeira ou fiscal. Entendemos que é critério hábil para firmar a natureza financeira do incentivo, no caso do ICMS, a total desvinculação com a liquidação da obrigação tributária relativa a esse imposto. [...] ... o benefício financeiro é concedido com receitas já auferidas pelo ente concedente. Para tanto, deve fazer uso de valores que estão disponíveis no orçamento público para essa finalidade. Assim, entendemos que não tem natureza de benefício financeiro aquele que é concedido de forma que diminua o valor do ICMS incidente em determinadas operações ou prestações. Nessa hipótese, estaremos diante de um benefício fiscal, travestido de benefício financeiro, e, como tal, deve se submeter ao processo de aprovação determinado pela Lei Complementar nº 24/1975.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. RDDT nº 216/96, set/2013)

– “O subsídio tributário é, como o subsídio financeiro, e em momento pré-jurídico, uma atribuição patrimonial a fundo perdido. Podem, entretanto, ambas essas categorias específicas (tributária uma, financeira outra), ser submetidas a um regime jurídico unificado. A subvenção financeira resulta de um contrato translativo de dinheiro do domínio do Estado para o dos particulares, implicando de conseguinte um dare, ao contrário do que acontece com as subvenções tributárias, que implicam não-prestação do tributo, no todo ou em parte. Se financeiro, o incentivo envolve uma prestação pecuniária; se tributário, uma abstenção do dever de prestar. Os estímulos, subsídios ou subvenções financeiras atuam sob inspiração predominante do regime jurídico contratual de direito público. Por isso, a atuação estatal é, nos estímulos financeiros, indireta: dá-se por intermédio de bancos oficiais, pela concessão de financiamentos, facilidades creditícias, redução de juros, etc. Do incentivo tributário resulta sempre e reversamente a exclusão total ou parcial da tributação. Quando se ‘renuncia’ ao tributo, a receita sequer se efetiva. Não há ingresso público.” (BORGES, José Souto Maior. A lei de responsabilidade fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais. RDDT nº 63/96, dez/2000)

– Diferimento. “Em nível constitucional... há apenas uma menção ao vocábulo lingüístico diferimento, prevista no art. 43, parágrafo 2º, inciso III: ‘Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais. § 2º Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei: III – isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas física sou jurídicas.’ Por sua vez, na Lei complementar n. 87/1996 nenhuma menção é feita expressamente à expressão diferimento. Ou seja, praticamente todo o seu regramento vem de leis ordinárias estaduais – ou seja, ao menos 27 diplomas normativos diferentes – ou em decretos de mesma origem. No Estado de São Paulo podemos citar como fonte e pesquisa AA Lei n. 6.374/1989 e o decreto n. 45.490/2000, que instituiu o Regulamento do ICMS, primordialmente em seu Livro II, o qual tem como título ‘Da sujeição passiva por substituição, da suspensão e do diferimento’. [...] ... sob o manto do vocábulo linguístico diferimento há vários institutos jurídicos distintos, é necessário que a doutrina e a jurisprudência analisem cada caso...” O autor analisa vários casos tratados na legislação como diferimento, demonstrando que o art. 419 do RICMS/SP traz fenômeno de responsabilidade tributária (diferimento-responsabilidade), enquanto seu art. 430 cria situação de substituição (diferimento-substituição) e o art. 5º da Lei 11.608/2003 simplesmente deixa o pagamento da taxa judiciária para depois (diferimento-postergação do pagamento).” (MARQUEZI JUNIOR, Jorge Sylvio. O diferimento do tributo, sua multiplicidade de espécies jurídicas e o posicionamento de nossos tribunais superiores. RDDT nº 215/121, ago/2013)

– “A terminologia ‘diferimento’ é empregada, no direito positivo brasileiro, para designar vários fenômenos jurídicos ocorridos nas legislações que disciplinam os impostos plurifásicos e não-cumulativos, como o ICMS. Seu caráter pode ser de isenção, substituição tributária, ou mera postergação da data prevista para o pagamento do tributo. A correta identificação deve ser efetuada em cada caso concreto, mediante exame do diploma normativo pertinente.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª ed. Noeses: 2009, p. 738)

– “4. A tradicional jurisprudência da Corte encara a figura do diferimento do ICMS como mero adiamento no recolhimento do valor devido, não implicando qualquer dispensa do pagamento do tributo ou outra forma de benefício fiscal (ADI nº 2.056/MS, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 17/8/07).” (STF, Plenário, ADI 3702, Min. Dias Toffoli, jun/11)

– “... o diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador já ocorreu, não se confunde com a isenção ou com a imunidade... ADI 2056/MS, Min. Gilmar Mendes, 30.5.2007” (Informativo 469, jun/07)

– “1. O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, em nada ofende o princípio da não-cumulatividade... 3. Na hipótese dos autos, a saída da produção dos agravantes não é tributada pelo ICMS, pois sua incidência é diferida para a próxima etapa do ciclo econômico. Se nada é recolhido na venda da mercadoria, não há que se falar em efeito cumulativo.” (STF, 2ª T., REAgR 325.623/MT, Min. Ellen Gracie, mar/06)

– “O diferimento tributário não constitui um benefício fiscal, até porque não há dispensa do pagamento do tributo (como ocorre com a isenção ou com anão incidência), mas técnica de arrecadação que visa otimizar tarefas típicas do fisco, de fiscalizar e arrecadar tributos. Logo, por representar conveniência para o Estado, cabe a ele, exclusivamente, a fiscalização dessas operações. E nem poderia ser diferente, pois ao vendedor, que, via de regra, nessa modalidade de tributação, é pequeno produtor rural (de milho, na espécie), a lei não confere poderes para fiscalizar as atividades da empresa que adquire os seus produtos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1.119.205/MG, rel. Min. Benedito Gonçalves, out/2010)

– “Constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro. É utilizado para operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes sem estrutura empresarial, de proporções modestas ou mesmo sem um efetivo estabelecimento, objetivando a simplificação fiscal de determinadas operações. Diversas atividades vêm sendo enquadradas nesta sistemática como, por exemplo, as relativas às seguintes mercadorias: algodão em caroço, café cru, cana-de-açúcar em caule, feijão, mamona, soja, produtos in natura, semente, insumos agropecuários, coelho, gado em pé, eqüino de raça, subprodutos da matança do gado, leite, pescado, resíduos de materiais, metal não ferroso, componentes de processamento de dados. Usualmente, o ICMS fica diferido para operações posteriores como remessa para outro Estado, exportação, industrialização etc. Estudos têm sido realizados a respeito da natureza do diferimento, e sua implicação com o crédito de ICMS (operações anteriores e posteriores), no contexto da não-cumulatividade. Ataliba e Cleber Giardino, pioneiramente, procederam a minuciosa análise do instituto, firmando conclusão de que não se trata de retardamento, adiamento ou procrastinação de operação, lançamento, pagamento ou não-incidência do ICMS. (...) Ives Gandra da Silva Martins... Salienta que ‘... na isenção o que pretende efetivamente o legislador é outorgar um benefício, enquanto que no diferimento não há tal intenção, mas mera adoção de técnica arrecadatória que não visa beneficiar o sujeito passivo da relação tributária, mas simplificar a fórmula de recebimento do ICM pelo sujeito ativo da referida relação. (...) Examinando a temática sobre outro enfoque, Marçal Justen Filho obtempera que ‘a figura do diferimento não se confunde com a substituição. E isso porque o diferimento importa subsunção do pagamento da prestação tributária à ocorrência de um fato futuro e incerto: nova operação relativa à circulação da mesma mercadoria. A substituição envolve, exclusivamente, alteração do sujeito passivo. Análise das circunstâncias jurídicas demonstra que, antes de verificada nova operação relativa à circulação da mesma mercadoria, inexiste débito ou relação tributária. Isso comprova que o diferimento se insere dentro da categoria da não-incidência. Somente haverá fato imponível se e enquanto ocorrer uma operação relativa à circulação da mercadoria, subseqüentemente àquela sujeita ao regime do diferimento’.” (SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS Teoria e Prática, 4ª ed., Dialética, p. 228 ss)

– “3) diferimento (adiamento, postergação, protelamento) da exigibilidade do crédito tributário para uma etapa, fato ou momento posterior, legalmente previsto, caso em que ocorre a suspensão temporária do pagamento do crédito tributário: o fato gerador ocorre, a obrigação nasce e o tributo torna-se devido, mas, por força de regra jurídica paralela, da mesma natureza daquela que instituiu o tributo, contida no mesmo ou em outro texto legal, seu pagamento fica adiado, postergado ou protelado (enquanto isso suspenso) até que novo fato (legalmente previsto) aconteça, quando, então, sua exigibilidade ocorrerá. Nada tem o diferimento a ver com a data do pagamento do tributo. O que é legalmente diferido, para uma etapa ou fato posterior, é o cumprimento de toda a obrigação de pagar um crédito já configurado, quando então se somará ela, para fins de pagamento, ao valor do crédito relativo ao futuro fato gerador, no prazo para este fixado. O pagamento do crédito diferido se integrará, então, na nova obrigação que, no tempo, se sucederá, e que abrangerá o tributo relativo às duas etapas da circulação do mesmo bem ou objeto tributado. (...) São exemplos...: a) nas saídas de matéria prima de uma empresa a outra, para fins de industrialização por encomenda e posterior retorno (do produto pronto e acabado), ocorre o fato gerador do ICMS e do IPI, devendo eles serem satisfeitos, mas as leis ordinárias, criadoras desses impostos, autorizam que, tanto a remessa como o retorno, sejam feitos mediante diferimento (caso do ICMS) ou suspensão (caso do IPI), devendo, no entanto, ser satisfeitos quando da saída final dos produtos (já prontos e acabados), do estabelecimento encomendante, quando, então, o pagamento é feito abrangendo ambas as operações; b) nas saídas de fumo em folha, promovidas pelo produtor rural ao fabricante do cigarro, o fato gerador do ICMS ocorre, sendo este devido, mas, por determinação da lei, seu pagamento é diferido, para pagamento conjunto, quando da futura saída (venda) do cigarro (pelo fabricante) que, além de pagar o seu próprio imposto, termina por pagar, também, na mesma operação tributada, o do produtor rural, que restou diferido. Nessa situação, em que o produtor da folha difere o pagamento do imposto ao fabricante do cigarro, ocorre uma legítima substituição tributária antecedente (vulgarmente chamada de substituição ‘para trás’), em que o produtor rural é o substituído e, o fabricante, o substituto tributário.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 244/245)

– “O diferimento não é figura ligada ao aspecto pessoal da hipótese de incidência do ICMS, nada tendo a ver com substituição tributária. O diferimento é figura que trata de prazo de pagamento do imposto, tendo pertinência com situação existente após a ocorrência o fato gerador. Tal afirmação, novamente com base na legislação do Estado de Minas Gerais, é confirmada pelo art. 9º da Lei estadual nº 6.763/1975, ao estabelecer que ‘O Regulamento poderá dispor sobre o lançamento e o pagamento do imposto sejam diferidos para operações ou prestações subseqüentes’. É fácil verificar, por meio do dispositivo transcrito, que o que é diferido é o lançamento e o pagamento do imposto e não o seu fato gerador. Por tanto, o caso do diferimento, o sujeito passivo continua sendo o remetente da mercadoria cuja saída se deu com diferimento. Não há que se falar assim em substituição tributária. [...] Como o diferimento é benefício relativo a prazo de pagamento do ICMS e prazo de pagamento pode ser fixado por norma infralegal, todas as normas administrativas de concessão do diferimento são legítimas. É claro que não se pode afastar, em relação às mencionadas normas, a obediência aos princípios que informam a Administração Pública, tais como o da publicidade, da impessoalidade da razoabilidade... [...] ... o diferimento não é obrigatório para o contribuinte. Se fosse obrigatório, a sua natureza jurídica não seria de prazo de pagamento ..., mas de substituição tributária o que levaria, como se viu, à invalidade de todas as normas administrativas de concessão do diferimento.” (FREITAS, André Luiz Martins. O Diferimento do Pagamento do ICMS é Facultativo. RDDT 153, jun/08, p. 7)

– “... o diferimento no ICMS nada mais é do que uma forma de isenção conferida e dada operação, e isenção, conforme nossas premissas, é forma de mitigação do espectro da regra tributária (em outras palavras, se há isenção não há incidência relativa aos casos isentos). No caso da importação, como não há incidência na entrada, não haverá crédito de ICMS a ser abatido na saída, sendo que, economicamente, é como se o contribuinte estivesse pagando o imposto pelas duas operações. Sob o prisma jurídico só há incidência uma vez, ou seja, na operação de saída.” (SANTI, Eurico Marcos Diniz de; PEIXOTO, Daniel Monteiro. PIS e Cofins na importação, competência: entre regras e princípios. RDDT 121/34, out/05)

– Diferimento independe de convênio. “Ação Direta de Inconstitucionalidade. Artigos 9º a 11 e 22 da Lei n. 1.963, de 1999, do Estado do Mato Grosso do Sul. 2. Criação do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul – FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários. 3. A contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento essencial da compulsoriedade. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar. 4. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio. 5. Precedentes. 6. Ação que se julga improcedente.” (STF, Plenário, ADI 2056, Min. Gilmar Mendes, mai/07

– “Diferimento” com efeito de dispensa do pagamento. Inconstitucionalidade. “O decreto estadual prevê hipótese de diferimento do pagamento do ICMS sobre a importação de máquinas e equipamentos destinados à avicultura e à suinocultura para o momento da desincorporação desses equipamentos do ativo permanente do estabelecimento. 4. A tradicional jurisprudência da Corte encara a figura do diferimento do ICMS como mero adiamento no recolhimento do valor devido, não implicando qualquer dispensa do pagamento do tributo ou outra forma de benefício fiscal (ADI nº 2.056/MS, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 17/8/07). 5. Os bens do ativo permanente do estabelecimento não fazem parte de qualquer cadeia de consumo mais ampla, restando ausente o caráter de posterior circulação jurídica, uma vez que fadados a permanecer no estabelecimento, estando sujeitos à deterioração, ao perecimento ou à obsolescência. Nesses casos, o fato gerador do ICMS será uma operação, em regra, monofásica, restrita à transferência de domínio do bem entre exportador e importador (destinatário final), cuja configuração fática descaracteriza o conceito de diferimento. (...) 6. O nominado diferimento, em verdade, reveste-se de caráter de benefício fiscal, resultando em forma de não pagamento do imposto, e não no simples adiamento. Assim, o Decreto nº 1.542-R, de 15 de setembro de 2005, do Estado do Espírito Santo, ao conceder forma indireta de benefício fiscal, sem aprovação prévia dos demais estados-membros, viola o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal.” (STF, Plenário, ADI 3702, Min. Dias Toffoli, jun/11)

– Redução da base de cálculo. Validade quando amparada em convênio. As reduções de bases de cálculo tem sido equiparadas a isenções parciais. Constituem benefícios que reduzem a carga tributária. Sobre as isenções parciais, vide nota ao art. 176 do CTN.

– “O Tribunal conheceu, em parte, de ação direta ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná, mas julgou improcedente o pedido nela formulado de declaração de inconstitucionalidade do Decreto 43.891/2004, do Estado de Minas Gerais, que altera o regulamento local do ICMS e concede redução da base de cálculo do imposto nas operações internas de aquisição de farinha de trigo e sua mistura pré-preparada. Entendeu-se que a concessão do referido benefício fiscal ampara-se no Convênio Confaz-ICMS 128/94, que autoriza os Estados e o Distrito Federal a instituir carga tributária reduzida para as operações internas com mercadorias da cesta básica, e que foi respeitada a fixação do limite mínimo de carga tributária de 7% (sete por cento) do ICMS previsto no aludido Convênio.” (STF, ADI-3410, nov/06)

– “ICMS: Benefícios Fiscais e Convênio. Por vislumbrar ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF, que exige a prévia celebração de convênio entre os Estados-membros e o DF, nos termos de lei complementar, para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos a créditos do ICMS, o Tribunal julgou procedente pedido formulado em duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelo Governador do Estado de São Paulo e pelo Governador do Estado de Minas Gerais para declarar a inconstitucionalidade dos artigos 2º, I, II, §§ 1º e 2º; e 4º, da Lei 13.212/2001 e dos artigos 2º, I e II, §§ 1º e 2º; 3º, I, II e IV; 4º, a e b; e 5º, da Lei 13.214/2001, ambas do Estado do Paraná, que dispõem sobre concessão de crédito presumido, diferimento, isenção e redução de base de cálculo de ICMS. (ADI-2548)” (Informativo 447 do STF, out-nov/06)

– “... LEI Nº 6.004, DE 14 DE ABRIL DE 1998, DO ESTADO DE ALAGOAS. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS PARA O SETOR SUCRO-ALCOOLEIRO. ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Ato normativo que, instituindo benefícios de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, como expressamente revelado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, contraria o disposto no mencionado dispositivo constitucional. Ação julgada procedente.” (STF, plenário, ADI n. 2.458, Min. Ilmar Galvão, abril/03)

– “... ICMS. ‘GUERRA FISCAL’. BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g. I. – Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. – Precedentes do STF. III. – Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.” (STF, Plenário, ADIn 1.179/SP, Min. Carlos Velloso, dez/02)

– “... LEI 244/93, DO ESTADO DO MARANHÃO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. TRANSMISSÃO, RETRANSMISSÃO, GERAÇÃO DE SOM E IMAGEM ATRAVÉS DE SERVIÇOS DE RÁDIO E TELEVISÃO. A QUESTÃO DA COMPETÊNCIA EXONERATIVA DOS ESTADOS-MEMBROS EM MATÉRIA DE ICMS. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS INCIDENTES SOBRE O PODER DE CONCEDER BENEFÍCIOS FISCAIS EM TEMA DE ICMS. PLAUSIBILIDADE JURÍDICA. PERICULUM IN MORA. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. A concessão, mediante ato do poder público local, de isenções, incentivos e benefícios fiscais, em tema de ICMS, depende, para efeito de sua válida outorga, da prévia e necessária deliberação consensual adotada pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal, observada, quanto à celebração desse convênio intergovernamental, a forma estipulada em lei complementar nacional editada com fundamento no art. 155, § 2º, XII, g, da Carta Política. Este preceito constitucional, que permite à União Federal fixar padrões normativos uniformes em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS, acha-se teleologicamente vinculado a um objetivo de nítido caráter político-jurídico: impedir a ‘guerra tributária’ entre os Estados-membros e o Distrito Federal. Plausibilidade jurídica dessa tese sustentada pelo Procurador-Geral da República.” (STF, Plenário, ADIn nº 930, Min. Celso de Mello, nov/93)

– Isenção a título de “não incidência”. “... LEI 268, DE 2 DE ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDÔNIA, QUE ACRESCENTOU INCISO AO ARTIGO 4º DA LEI 223/89. [...] NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS INSTITUÍDA COMO ISENÇÃO. [...] EXIGÊNCIA DE CONVÊNIO ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL. [...] 4. A norma legal impugnada concede verdadeira isenção do ICMS, sob o disfarce de não-incidência. 5. O artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘g’, da Constituição Federal, só admite a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais por deliberação dos Estados e do Distrito Federal, mediante convênio. Precedentes. Ação julgada procedente, para declarar inconstitucional o inciso VI do artigo 4º da Lei 223, de 02 de abril de 1990, introduzido pela Lei 268, de 02 de abril de 1990, ambas do Estado de Rondônia.” (STF, ADIn 286, Min. Maurício Corrêa, Inf. do STF nº 279, ago/02)

– “... ART. 131, X, D, DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE SANTA CATARINA. HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS. AUSÊNCIA DE CONVÊNIO AUTORIZATIVO. Tendo a norma sob enfoque da Carta catarinense instituído benefício relativo ao ICMS sem a prévia celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Ação julgada procedente.” (STF, ADIn nº 260/SC, Inf. do STF nº 282, set/02)

– Isenção nas saídas internas de veículos, máquinas e equipamentos novos destinados às prefeituras municipais, associações e sindicatos rurais. “ICMS e Vício formal. Por ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que exige, em se tratando de ICMS, a celebração de convênio entre os Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais –, o Tribunal deferiu medida liminar em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Mato Grosso para suspender a eficácia da Lei 7.616/02, do mesmo Estado, que concede isenção do ICMS nas saídas internas de veículos, máquinas e equipamentos novos destinados às prefeituras municipais, às associações de pequenos produtores rurais e aos sindicatos de trabalhadores rurais do Estado, para serem utilizados na construção e conservação de rodovias e no atendimento ao serviço público de saúde, educação e limpeza pública. Precedentes citados: ADI 84-MG (DJU de 19.4.96); ADI 286-RO (DJU de 30.8.2002). ADI (MC) 2.599-MT, Min. Moreira Alves, 7.11.2002. (ADI-2599)” (Inf. do STF nº 289, nov/02)

– Cancelamento de notificações. “... LEI ESTADUAL Nº 11.393, DE 03 DE MAIO DE 2000, DO ESTADO DE SANTA CATARINA, QUE TRATA DO CANCELAMENTO DE NOTIFICAÇÕES FISCAIS EMITIDAS COM BASE NA DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES ECONÔMICO-FISCAIS – DIEF, ANO BASE DE 1998. ALEGAÇÃO DE QUE TAL NORMA VIOLA O DISPOSTO NOS ARTIGOS 1º, 2º, 61, § 1º, INCISO II, ALÍNEA ‘b’, E 155, § 2º, INCISO XII, ALÍNEA ‘g’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. MEDIDA CAUTELAR (ART. 170, § 1º, DO R.I.S.T.F.). 1. Não há dúvida de que a Lei em questão anula atos administrativos, quando diz: ‘Ficam canceladas as notificações fiscais emitidas com base na Declaração de Informações Econômico-Fiscais-DIEF, ano base 1998’. Ora, atos administrativos do Poder Executivo, se ilegais ou inconstitucionais, podem ser anulados, em princípio, pelo próprio Poder Executivo, ou, então, pelo Judiciário, na via própria. Não, assim, pelo Legislativo. 2. Afora isso, o art. 2º da Lei obriga o Estado a restituir, no prazo de trinta dias, os valores eventualmente recolhidos aos cofres públicos, decorrentes das notificações fiscais canceladas. 3. E tudo sem iniciativa do Poder Executivo, o que seria, em princípio, necessário, por se tratar de matéria tributária (artigo 61, II, ‘b’, da C.F.). Mesmo que se qualifique a Lei impugnada, como de anistia, que ao Legislativo caberia, em princípio, conceder (art. 48, VIII, da Constituição), não deixaria de ser uma anistia tributária, a exigir a iniciativa do Chefe do Poder Executivo. Até porque provoca repercussão no erário público, na arrecadação de tributos e, conseqüentemente, na Administração estadual. 4. Havendo, assim, repercussão no orçamento do Estado, diante da referida obrigação de restituir, parece violado, ao menos, o disposto no art. 165, III, da C.F., quando atribui ao Poder Executivo a iniciativa da lei orçamentária anual. 5. Por fim, o cancelamento das notificações, de certa forma, traz benefício aos contribuintes de I.C.M.S., sem observância do disposto no art. 155, § 2º, XII, ‘g’, da C.F., que exige Lei Complementar para regular sua concessão, com a ressalva do § 8º do art. 34 do A.D.C.T. 6. Estando preenchidos os requisitos da plausibilidade jurídica da Ação (fumus boni iuris) e do periculum in mora, a medida cautelar é deferida, para se suspender, ex tunc, a eficácia da Lei nº 11.393, de 03.05.2000, do Estado de Santa Catarina. 7. Decisão un..” (STF, plenário, ADI n. 2.345, Min. Sydney Sanches, ago/02)

– Incentivo para empresas com pelo menos 30% dos empregados com idade superior a 40 anos. Inconstitucionalidade mesmo assim. “Contratação de Empregados e Incentivo Fiscal. Por ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que exige, em se tratando de ICMS, a celebração de convênio entre os Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais –, o Tribunal julgou procedente em parte o pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de São Paulo para declarar a inconstitucionalidade do item I, do § 2º, do art. 1º, da Lei estadual 9.085/95, que concedia incentivo fiscal de ICMS para pessoas jurídicas domiciliadas no referido Estado que possuíssem pelo menos 30% de seus empregados com idade superior a 40 anos. Quanto ao incentivo concedido pela Lei impugnada, nas mesmas condições, sobre o IPVA, em que se alegava ofensa ao princípio da isonomia, o Tribunal julgou improcedente o pedido, por considerar que a norma impugnada objetivou atenuar um quadro característico do mercado de trabalho brasileiro, compensando uma vantagem que os mais jovens possuem. ADI 1.276-SP, Rel. Ministra Ellen Gracie, 29.8.2002. (ADI-1276)” (STF, Plenário, Inf. do STF nº 280, set/02)

– Exclusão da incidência sobre o transporte rodoviário de passageiros. “ICMS e Transporte de Passageiros. O Tribunal julgou procedente o pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Santa Catarina para declarar a inconstitucionalidade da alínea d do inciso X do art. 131 da Constituição do mesmo Estado, que excluía a incidência do ICMS sobre os serviços de transporte rodoviário de passageiros, por ofensa ao art. 155, XII, g, da CF, que só admite a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, mediante lei complementar. Precedente citado: ADI 84-MG (DJU de 18.10.96). ADI 260-SC, Min. Ilmar Galvão, 1º.7.2002. (ADI-260)” (Inf. do STF nº 274, jul/02)

– Estabelecimento de imunidade, pela Lei Orgânica do DF, sobre serviços de radiodifusão e demais serviços de telecomunicações. “... ICMS SOBRE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO: RADIODIFUSÃO SONORA E DE SONS E DE IMAGENS (ALÍNEA ‘A’ DO INCISO XII DO ART. 21 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ARTIGO 132, I, ‘B’, DA LEI ORGÂNICA DO DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. O art. 132, I, ‘b’, da Lei Orgânica do Distrito Federal, ao admitir a incidência do ICMS apenas sobre os serviços de comunicação, referidos no inciso XI do art. 21 da C.F., vedou sua incidência sobre os mencionados no inciso XII, ‘a’, do mesmo artigo, ou seja, sobre ‘os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens’ (art. 21, XII, ‘a’, da C.F., com a redação dada pela E.C. nº 8, de 15.08.1995). 2. Com isso, estabeleceu, no Distrito Federal, tratamento diferenciado dessa questão, em face do que ocorre nas demais unidades da Federação e do disposto no art. 155, inc. II, da C.F., pelos quais o ICMS pode incidir sobre todo e qualquer serviço de comunicação. 3. Assim, ainda que indiretamente, concedeu imunidade, quanto ao ICMS, aos prestadores de serviços de radiodifusão sonora e de sons e de imagens, sem que essa imunidade estivesse prevista na Constituição Federal (art. 155, II), que, ademais, não admite que os Estados e o Distrito Federal concedam, com relação ao ICMS, nem mesmo simples isenções, incentivos e benefícios fiscais, senão com observância da Lei Complementar a que aludem o art. 155, § 2º, inciso XII, letra ‘g’. 4. Lei Complementar, a de nº 24, de 07.01.1975, já existia, com essa finalidade, antes, portanto, da Constituição de 05.10.1988. 5. E, a esta altura, já está em vigor a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, cujo art. 1º reitera a incidência do ICMS sobre todo e qualquer serviço de comunicação, regulando também a forma pela qual os Estados e o Distrito Federal concederão isenções, incentivos e benefícios fiscais. 6. Caracterizada a concessão de imunidade não prevista na Constituição Federal, ou, ao menos, a concessão de benefício fiscal não autorizado pela Lei Complementar a que aquela se refere, julga-se procedente a Ação Direta, declarando-se a inconstitucionalidade da expressão ‘de que trata o art. 21, XI, da Constituição Federal’, constante da alínea ‘b’ do inciso I do art. 132 da Lei Orgânica do Distrito Federal. 7. Plenário: decisão un..” (STF, plenário, ADI n. 1.467, Min. Sydney Sanches, fev/03)

– Prazo especial de até cinco anos para pagamento. “Guerra Fiscal – 1. Por ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que exige, em se tratando de ICMS, a celebração de convênio entre os Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais –, o Tribunal julgou procedente ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de São Paulo para declarar a inconstitucionalidade da Lei 1.798/97, do Estado do Mato Grosso do Sul (na redação dada pelas Leis estaduais 2.047/99 e 2.182/00), que instituía o Programa Ações para o Desenvolvimento de Mato Grosso do Sul – PROAÇÃO, conferindo benefícios e incentivos fiscais relativos ao ICMS, e do art. 8º do Decreto 9.115/98, também do Estado do Mato Grosso do Sul, que, regulamentando o referido Programa, instituía benefício alternativo aos genericamente fixados pela Lei estadual impugnada. ADI 2.439-MS, Min. Ilmar Galvão, 13.11.2002. (ADI-2439) Guerra Fiscal – 2. Com o mesmo fundamento acima mencionado, o Tribunal, julgando procedente ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de São Paulo, declarou a inconstitucionalidade da Lei 2.273/94, regulamentada pelo Decreto 20.326/94, ambos do Estado do Rio de Janeiro, que, entre outros benefícios fiscais, autorizava o Poder Executivo a conceder a determinados contribuintes do ICMS, nas hipóteses enumeradas, prazo especial de até cinco anos para o pagamento do imposto. ADI 1.179-SP, Min. Carlos Velloso, 13.11.2002. (ADI-1179)” (Inf. 290 do STF, nov/02)

– Redução de alíquota mediante concessão de crédito presumido. O STF enfrentou ADI manejada em face de Decreto do Estado de SP que reduziu em 100% a base de cálculo de ICMS nas saídas internas de leite esterilizado (longa vida) e laticínios e que também concedeu crédito presumido de 1% do valor correspondente às aquisições de leite cru, desde que provenientes de seus produtores. Por entender que na hipótese havia verdadeira redução da alíquota do tributo sem embasamento em convênio interestadual, o STF reconheceu a inconstitucionalidade na hipótese: “INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Decreto nº 52.381/2007, do Estado de São Paulo. Tributo. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. Benefícios fiscais. Redução de base de cálculo e concessão de crédito presumido, por Estado-membro, mediante decreto. Inexistência de suporte em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão da chamada “guerra fiscal”. Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, § 2º, inc. XII, letra “g”, da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não pode o Estado-membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ.” (STF, Plenário, ADI 4152, Min. Cezar Peluso, jun/11)

– “Argüição de inconstitucionalidade de lei do Distrito Federal, que mediante a instituição de crédito presumido de ICMS, redundou em redução da alíquota efetiva do tributo, independentemente da celebração de convênio com afronta ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Ação Direta julgada procedente.” (STF, ADIn 1.587, Min. Octávio Gallotti, Pleno, 19/10/00)

– “ICMS – Crédito presumido nas operações de saída de produtos resultantes de abate. Relevância da contestação desse benefício, perante o disposto nos artigos 155, § 2º, XII, g e 150, § 6º (cláusula final). Medida cautelar deferida.” (STF, ADInMC 1.999-6, Min. Octávio Gallotti, Pleno, 03/06/99)

– “Argüição de inconstitucionalidade de lei do Distrito Federal, que mediante a instituição de crédito presumido de ICMS, redundou em redução da alíquota efetiva do tributo, independentemente da celebração de convênio. Relevância da fundamentação jurídica do pedido baseado na alegação de afronta ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Cautelar deferida.” (STF, ADIMC nº 1587-7, Plenário, Relator Min. Octávio Gallotti, 19/06/97)

– Moratória e transação. “... L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual... II – Extinção do crédito tributário: moratória e transação: implausibilidade da alegação de ofensa dos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais. III... (STF, Plenário, ADIMC 2.405/RS, Min. Carlos Britto, nov/02)

Isenção na venda de água, luz, telefone e gás a templos. Possibilidade sem Convênio. “ICMS – SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS – IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA – CONTAS – AFASTAMENTO – “GUERRA FISCAL” – AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO. Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás.” (STF, Pleno, ADI 3421, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, mai/2010) Sobre o conteúdo do julgado: (Igrejas e Templos: Proibição da Cobrança de ICMS. O Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná contra a Lei 14.586/2004, da mesma unidade federativa, que “proíbe a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais a igrejas e templos de qualquer culto”, desde que o imóvel esteja comprovadamente na propriedade ou posse destes e sejam usados para a prática religiosa. Salientou-se que a proibição de introduzir-se benefício fiscal, sem o assentimento dos demais Estados, teria como objeto impedir competição entre as unidades da Federação e que isso não se daria na espécie. Asseverou-se que, na hipótese, a disciplina não revelaria isenção alusiva a contribuinte de direito, a contribuinte que estivesse no mercado, e sim a contribuintes de fato, de especificidade toda própria, isto é, igrejas e templos, observando-se, ademais, que tudo ocorreria no tocante ao preço de serviços públicos e à incidência do ICMS. Entendeu-se estar-se diante de opção político-normativa possível, não cabendo cogitar de discrepância com as balizas constitucionais relativas ao orçamento, sendo irrelevante o cotejo buscado com a Lei de Responsabilidade Fiscal, isso presente o controle abstrato de constitucionalidade. Concluiu-se que, no caso, além da repercussão quanto à receita, haveria o enquadramento na previsão da primeira parte do § 6º do art. 150 da CF, que remete isenção a lei específica (“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.”).” (Informativo do STF)

Alíquota interna de 7%. Inconstitucionalidade. “a) É compatível com a regra constitucional específica o estabelecimento da alíquota de ICMS de 7%, nas operações internas, no Estado de São Paulo, com produtos da indústria eletrônica e dados, produzidos naquela ou em outra Unidade da Federação? Não. A alíquota do ICMS nas operações internas não pode ser inferior à alíquota interestadual de 12% fixada pelo Sendo Federal. Lei estadual que preveja alíquota interna menor, sem deliberação específica de todos os Estados que o autorize, fere o artigo 155, § 2º, V e VI, além de implicar concessão de benefícios fiscal sem convênio, o que viola o artigo 155, § 2º, XII, ‘g’, e a LC-24/75.” (GRECO, Marco Aurélio. ICMS – Incentivos aos bens de informática no Estado de São Paulo. RFDT 29/165, set-out/07)

Reação aos benefícios inconstitucionais mediante lei que glosa os créditos. É comum que os estados prejudicados pela guerra fiscal editem leis e decretos que impeçam o aproveitamento, perante eles, de créditos apropriados com base no ICMS destacado na operação realizada no estado de origem mas que não correspondeu a um ônus efetivo por ter deixado de ser pago forte em benefício fiscal ou financeiro oculto. Tais estados invocam o art. 8º da LC 24/1975 para justificar essas medidas. As empresas adquirentes de tais produtos, todavia, alegam que não pode ser glosado crédito que foi apropriado com suporte nas notas fiscais, porquanto não lhe compete fiscalizar os benefícios fiscais de que gozam as empresas fornecedores, tampouco cabe ao estado de destino julgar a regularidade de tais benefícios. Invocam, ainda, a proteção à confiança. O STF tem entendido que o estado prejudicado pela guerra fiscal deve buscar o reconhecimento da inconstitucionalidade do benefício que o prejudica, não lhe cabendo editar lei determinando a glosa dos créditos, porquanto seria inconstitucional e “inconstitucionalidades não se compensam”. Em sentido contrário, pesa o fato de não se conseguir evitar a guerra fiscal de modo eficaz mediante a busca do reconhecimento da inconstitucionalidade das leis dos estados de origem, na medida em que as ações demoram e que, muitas vezes, perdem seu objeto em face da revogação da lei questionada que, logo, é substituída por outra. Ademais, havendo lei do estado de destino dizendo da glosa dos créditos provenientes de benefícios concedidos sem amparo em convênio, bem como a previsão da própria LC 24/1975 no sentido da nulidade do ato a da ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria, não há que se falar, propriamente, em proteção da confiança do contribuinte, porquanto tem o dever de conhecer a lei a que está sujeito.

– LC 24/1975: “Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; Il – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. Parágrafo único – Às sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.”

– “O ‘Estado de destino’ pode/deve, sem ser necessária a interveniência do Judiciário, determinar a ‘ineficácia’ do crédito (destacado e não ‘cobrado’), porque os Estados-Membros têm a competência legislativa (plena) para criar e disciplinar o ICMS, inclusive naquilo que disser respeito à apuração e à escrituração do tributo em seu território. Em outras palavras, o Estado (de destino) tão somente detecta que o valor destacado não foi efetivamente ‘cobrado’ e estabelece que, para fins de apuração de ICMS, em seu território, o crédito a ser levado à escrita fiscal deve ser X e não o valor Y determinado pelo ‘Estado de origem’, ou seja, o ‘Estado de destino’ considera (se for o caso) ineficaz o crédito presumido estabelecido por outro Estado (de origem). A propósito, tomando-se a exata e precisa dicção constitucional, deve-se deixar gizado que a norma da não cumulatividade determina que o valor a ser levado a crédito é o valor ‘cobrado’ na operação anterior e não o valor ‘destacado’ no documento fiscal. O art. 8º da LC 24/1975... oferece lastro jurídico suficiente para a legislação estadual. Mais do que isso, o dispositivo é adequado, razoável e suficiente para debelar quaisquer ‘guerras fiscais’ internas, compatibilizando a estrutura do ICMS estadual com o princípio federativo. [...] Nos termos da norma da não cumulatividade, a dedução permitida tão somente corresponde à carga tributária que sobrecarregou a operação anterior. Se não há débito ou se este não equivale ao que está destacado da nota fiscal, a compensação deve corresponder à carga efetiva e não à carga aparente. Os benefícios antijurídicos concedidos na chamada ‘guerra fiscal’ fazem com que os valores destacados no documento fiscal traduzam, com o perdão da expressão, uma informação ‘ideologicamente falsa’, uma vez que não refletem o que foi efetivamente ‘cobrado’, exatamente em razão dos benefícios ‘camuflados’ concedidos. Por vezes, é preciso que se diga, a falsidade à ardilosa, pois o ‘estado de origem’, ao invés de conceder redução de base de cálculo ou isenção (o que repercutiria diretamente no valor lançado a débito pela operação própria), prevê o lançamento de valores, na escrita fiscal, como crédito, além dos reais.” (KALUME, Célio Lopes; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A não cumulatividade e a necessidade de estorno de créditos de ICMS decorrentes de benefícios fiscais. RDDT nº 215/39, ago/2013)

– Decreto que considera não cobrado o ICMS, conforme a procedência e autoriza crédito de 7%. Inconstitucionalidade. “1. O Decreto nº 989/203 do Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido cobrado o ICMS nas hipótese em que a mercadoria for adquirida nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal. 2. O contribuinte é titular de direito ao crédito do imposto pago na operação precedente. O crédito há de ser calculado à alíquota de 7% se a ela efetivamente corresponder o percentual de tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense.” (STF, Plenário, ADIn 3.312-3, Min. Eros Grau) Obs: na RET 57/210, set-out/07, há comentário de Fernando Dantas Casillo Gonçalves a esta decisão do STF.

– Cabe ao Estado lesado buscar a inconstitucionalidade da lei do outro Estado. “ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DESTINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPENSAÇÃO. LEI. AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA... 3. Na hipótese, o Secretário de Estado da Fazenda possui legitimidade para figurar no feito, porquanto, nos termos do art. 22 da Lei Complementar Estadual nº 14/92, compete-lhe proceder à arrecadação e à fiscalização da receita tributária, atribuições que se relacionam diretamente com a finalidade buscada na ação mandamental. 4. O benefício de crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe o estorno do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art. 155, § 2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, § 1º) somente restringem o direito de crédito quando há isenção ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o creditamento do ICMS em regime de não-cumulatividade prescinde do efetivo recolhimento na etapa anterior, bastando que haja a incidência tributária. 5. Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado – como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon – e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território. Vide ainda: ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau. DJ. 09.03.07 e ADI 3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ. 23.06.06).” (STJ, 2ª T., RMS 31714/MT, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/2011)

– “A ineficácia do crédito... não é providência autônoma que possa ser isoladamente deflagrada. Trata-se de decorrência da nulidade do ato emanado do Estado de origem. Leis e atos normativos estaduais estão protegidos pela presunção de constitucionalidade que só pode ser afastada por pronunciamento específico do Poder Judiciário, no caso o Supremo Tribunal Federal. [...] A Constituição Federal consagra uma Federação solidária em que todos os Estados estão em posição de igualdade, o que impede sejam adotados atos unilaterais de bloqueio ou neutralização da eficácia da legislação alheia. O Poder Judiciário é a Instituição nacional competente para editar decisões que inibam a eficácia de quaisquer leis ou atos normativos estaduais. Antes do seu pronunciamento em ação proposta pelo Estado que se julgar afetado (ADI o ACO), qualquer ato unilateral estadual que impute à legislação alheia a pecha de violadora da Constituição ou da LC n. 24/5 agride o Pacto Federativo.” (GRECO, Marco Aurélio. ICMS. Glosa unilateral de créditos por operações interestaduais... RDDT 148, jan/08)

Art. 155, § 2º, XII, h

definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, “b”;

EC 33/01. Alínea h acrescentada pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

– Regra transitória. Eis o Art. 4º da EC 33/01: “Art. 4º Enquanto não entrar em vigor a lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos do § 2º, XII, g, do mesmo artigo, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.”

Art. 155, § 2º, XII, i

fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

EC 33/01. Alínea i acrescentada pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

– Nesta alínea está refletida a ampliação da base econômica do ICMS na importação, realizada pela EC 33/01 mediante alteração na alínea a do inciso IX do § 2º deste artigo 155, conforme ressaltado nas notas respectivas. Alcançando, agora, também a importação de “bem”, torna-se desnecessário que a coisa móvel importada seja destinada à mercancia para que se sujeite ao ICMS.

ICMS na base de cálculo do próprio ICMS. Possibilidade. A matéria, atualmente, conta com entendimento reafirmado em regime de repercussão geral e proposta de súmula vinculante. “(...) ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado “por dentro” em ambos os casos.” (STF, Plenário, RE 582461, Min. Gilmar Mendes, mai/11)

– Após o julgamento do RE 582461, “o Min. Cezar Peluso, Presidente, apresentou proposta de redação de súmula vinculante, a ser encaminhada à Comissão de Jurisprudência, com o seguinte teor: “É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo” (Informativo 627 STF, mai/11)

– “O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 212.209, decidiu pela constitucionalidade de a base de cálculo do ICMS corresponder ao valor da operação ou prestação somado ao próprio tributo, mantendo o acórdão recorrido que afastara as alegações de ofensa aos artigos 5º, XXII, 145, § 1º, 150, IV, e 155, todos da Carta Magna. Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, RE 209.393/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 04/04/00)

– “Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido.” (STF, Tribunal Pleno, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, RE 212209, jun/99)

– “TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços é o valor da operação, em cujo montante está embutido o próprio tributo (LC 87/96, art. 13, § 1º). Aquele que paga pelo serviço suporta o respectivo preço e também o imposto, de modo que a soma de um e de outro constitui a base de cálculo do tributo. Espécie em que, tendo prestado o serviço sem repassar a carga do tributo, o sujeito passivo da obrigação tributária responde pelo pagamento do imposto.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1190858/BA, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, ago/2013)

– Cobrança por dentro do ICMS e por fora do IPI. “... e a Lei Complementar nº 87/96, também praticamente repetindo o mesmo texto do DL 406, no inciso I do § 1º do seu artigo 13, assim dispõe: § 1º – Integra a base de cálculo do imposto: I o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. (...) Tal regramento destina-se, apenas, para determinar que o ICMS deve ser embutido no preço total da operação (por dentro), e não destacado e adicionado ao preço (por fora), ou seja, para caracterizar o ICMS como um imposto indireto (cujo encargo é transferido ao consumidor) cobrado por dentro do preço, diferenciando-o do IPI, que também se trata de um imposto indireto, mas cobrado por fora. A título de mero auxílio para melhor entendimento, demonstramos a diferença na técnica da tributação entre esses dois impostos com os seguintes exemplos: 1º) ICMS em uma venda de mercadoria pelo preço de R$ 18.000,00, esse será o valor constante da nota fiscal; o ICMS, de 18%, ou seja, de R$ 3.240,00, já está incluído no preço, mas é destacado em um espaço apropriado, para mero controle o consumidor somente paga R$ 18.000,00, vez que o imposto já está embutido no preço, ou seja, já integra sua base de cálculo; 2º) IPI em uma venda de produto industrializado pelo preço de R$ 18.000,00, esse será o preço do produto constante da nota fiscal, mas o IPI, de 18% ..., ou seja, de R$ 3.240,00, será adicionado ao preço do produto, e também destacado em um espaço apropriado o consumidor pagará o valor total de R$ 21.240,00, vez que o imposto não está embutido no preço, ou seja, não integra a base de cálculo. Essa diferença entre a cobrança por dentro e por fora é de grande importância, visto que o IPI, por ser cobrado por fora, não integra o faturamento da empresa para fins de incidência do PIS, da COFINS e do IRPJ, enquanto que o ICMS, ao contrário, por ser cobrado por dentro, integra o faturamento da empresa, sobre ele incidindo esses tributos, o que já foi, até, sumulado pelo E. STJ (Súmulas nºs 68 e 94).” (José Eduardo Queiroz Regina, Da Ilegalidade da Forma de Cálculo do ICMS Incidente sobre Fornecimento de Energia Elétrica pelas Concessionárias Paulistas, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12414)

– Vide nota ao art. 47, II, a, do CTN acerca do IPI.

– No sentido de que configuraria bitributação. Neste sentido, a ressalva da posição pessoal do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento, pela 2ª T. do STF, do RE 249.864-5/SP, em março de 2000. Foi ele o relator, curvando-se à posição da maioria, mas sem deixar de referir seu entendimento pessoal em longo voto que serve de referência para a posição contrária. Está transcrito na 6ª edição desta obra.

– “A questão do cálculo por dentro do ICMS é antiga, sendo certo que, já na vigência da Constituição de 1.967, existia a determinação de que o montante do ICM deveria integrar sua própria base de cálculo, conforme dispunha o art. 2º, § 7º do Decreto-lei nº 406/68. O art. 14 do Convênio 66/88 e, mesmo mais recentemente, o art. 13 da Lei Complementar nº 87/96, Lei Nacional do ICMS, repisaram tal prescrição. O cálculo por dentro consubstancia, assim, norma infraconstitucional que prevê a inclusão do montante do imposto (alíquota) na base de cálculo do ICMS. A inclusão do valor da alíquota do montante correspondente à obrigação tributária na base de cálculo seria, então, peculiaridade atinente ao ICMS e, por isso, lícita do ponto de vista constitucional. (...) ... sobre uma operação relativa à circulação de mercadorias no valor de R$ 100,00 (art. 24), operação esta que se concretizou na saída da mercadoria (art. 2º) do estabelecimento (art. 23) do sujeito passivo (art. 7º), este deve pagar ICMS a alíquota de 18% (art. 34), ou seja, R$ 18,00. O conteúdo, objeto da relação jurídica tributária em comento equivale, portanto, a R$ 18,00. Nesse passo, contudo, sem que tenha irrompido um novo fato jurídico tributário, o Fisco aplica o art. 33 da Lei 6.374/89, subvertendo, de uma só vez, a base de cálculo e a alíquota, ao determinar a inclusão do montante do imposto (alíquota) em sua própria base de cálculo, criando, assim, uma nova obrigação para o mesmo fato imponível: sobre a base de cálculo (R$ 100,00) mais o valor correspondente a alíquota (R$ 18,00) deve incidir, novamente, a alíquota. (...) A nova incidência fica cabalmente demonstrada quando se nota que 18% de 18% é 3,24%, justamente o percentual cobrado a maior em clara e inarredável bitributação.” (UELZE, Hugo Barroso. ICMS: Cálculo por Dentro, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12513)

Outras rubricas na base de cálculo. Questiona-se se determinadas despesas vinculadas à operação integram o respectivo valor e, pois, a base de cálculo do ICMS.

– Descontos incondicionais e bonificações. Não inclusão, salvo na substituição tributária. Súmula 457 STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS.” DJe set/2010

– “ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. 1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da substituição tributária. 2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. 3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada, não se incluindo os ‘descontos concedidos incondicionais’. 4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS... Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1111156/SP, HUMBERTO MARTINS, out/09)

– “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BONIFICAÇÃO. Trata-se, no caso, da base de cálculo a ser considerada em regime de substituição tributária quando o contribuinte substituto concede descontos incondicionais em sua própria operação. A Turma, ao prosseguir o julgamento, por maioria, manteve seu entendimento de que, embora as mercadorias dadas em forma de bônus não integrem a base de cálculo do tributo, considera-se devido o ICMS no regime de substituição tributária, já que não se pode presumir a perpetuação da bonificação na cadeia de circulação no sentido de beneficiar igualmente o consumidor final. Na hipótese de bonificação – concessão de mais mercadorias pelo mesmo preço –, há favorecimento tão somente ao partícipe imediato da cadeia de circulação (próximo contribuinte na cadeia), a não ser que a bonificação seja estendida a toda a cadeia até atingir o consumidor final, o que demandaria prova da repercussão. O mesmo se pode dizer da existência do desconto incondicionado na operação por conta do próprio substituto. Precedente citado: REsp 993.409-MG, DJe 21/5/2008. REsp 1.167.564-MG, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 5/8/2010.” (Informativo do STJ/2010)

– Vide as discussões sobre a incidência ou não de IPI sobre as bonificações, em notas ao art. 47, II, a, do CTN.

– Contra. “Incide o ICM sobre as bonificações em mercadorias nas vendas de produtos farmacêuticos, pois, na espécie, ocorre circulação de mercadoria com transferência de sua propriedade, e gravame fiscal para o consumidor.” (STF, 2ª T., RE 89.692, Min. Cordeiro Guerra, mar/79)

– Encargos financeiros. Venda financiada x venda a prazo. “ICMS. INCIDÊNCIA. VENDAS A PRAZO... 1. É ilegítima a diferenciação entre operações de venda à vista e a prazo, para fins de incidência de ICMS.” (STF, 2ª T., RE 329527 AgR-segundo, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, ago/2013)

– “3. Incidência do ICMS nas vendas a prazo. Constitucionalidade. Precedentes.” (STF, 2ª T., AI 767241 AgR, Rel. Min. GILMAR MENDES, set/2013)

– “ICMS. ENCARGOS FINANCEIROS INCORPORADOS AOS PREÇOS DAS MERCADORIAS NAS VENDAS A PRAZO. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES... 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que me parece juridicamente correta, considera legítima a não diferenciação entre operações de venda à vista e a prazo, para fins de incidência de ICMS.” (STF, 2ª T., RE 278071 AgR, Rel. Min. AYRES BRITTO, abr/2011)

– Súmula 395 STJ: O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal. (out/09)

– “ICMS. VENDA A PRAZO. INCLUSÃO DOS ENCARGOS FINANCEIROS NA BASE DE CÁLCULO. A Primeira Seção, no julgamento do REsp n.º 1.106.462, SP, relator o Ministro Luiz Fux, sob o regime do art. 543-C do CPC, decidiu que a base de cálculo do ICMS sobre a venda a prazo, sem a intermediação de instituição financeira, é o valor total da operação.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 202.174/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “ICMS. ENCARGOS DECORRENTES DE FINANCIAMENTO. SÚMULA 237 DO STJ. ENCARGOS DECORRENTES DE ‘VENDA A PRAZO’ PROPRIAMENTE DITA. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. VALOR TOTAL DA VENDA...1. A ‘venda financiada’ e a ‘venda a prazo’ são figuras distintas para o fim de encerrar a base de cálculo de incidência do ICMS, sendo certo que, sobre a venda a prazo, que ocorre sem a intermediação de instituição financeira, incide ICMS. 2. A ‘venda a prazo’ revela modalidade de negócio jurídico único, cognominado compra e venda, no qual o vendedor oferece ao comprador o pagamento parcelado do produto, acrescendo-lhe um plus ao preço final, razão pela qual o valor desta operação integra a base de cálculo do ICMS, na qual se incorpora, assim, o preço ‘normal’ da mercadoria (preço de venda à vista) e o acréscimo decorrente do parcelamento... 3. A venda financiada, ao revés, depende de duas operações distintas para a efetiva ‘saída da mercadoria’ do estabelecimento (art. 2º do DL 406/68), quais sejam, uma compra e venda e outra de financiamento, em que há a intermediação de instituição financeira, aplicando-se-lhe o enunciado da Súmula 237 do STJ: ‘Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS.’ ... 8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. Proposição de verbete sumular.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1106462/SP, LUIZ FUX, set/09)

– “... COMPRA E VENDA. FINANCIAMENTO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. 1. A Nota Fiscal entregue ao comprador é o documento onde demonstra-se a operação de compra e venda, na saída da mercadoria, expressando o valor para a incidência do ICMS. Compra e venda e financiamento são negócios jurídicos distintos. Os encargos financeiros são desconsiderados na base de cálculo do ICMS. 2. Precedentes iterativos (STF e STJ). 3. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp nº 130017, Min. Milton Luiz Pereira, set/99, DJ nº 26-E, 07/02/00, p. 116)

– STF. RE 101.103-RS, relator Min. Aldir Passarinho: o ICMS não incide sobre os encargos financeiros da chamada venda financiada, que compreende, em realidade, dois negócios jurídicos, o de compra e venda e o de financiamento.

– “Se o contrato de financiamento é feito pelo comprador com terceiro, evidentemente os juros e demais custos financeiros não integram a base de cálculo do ICMS. É que neste caso a operação da qual decorre a saída da mercadoria é apenas consubstanciada pelo contrato de compra e venda. O financiamento, embora de algum modo relacionado com a compra e venda, é consubstanciado em contrato inteiramente autônomo – contrato que não se confunde com o de compra e venda, nem permite ao vendedor a prática de fraude consistente na redução do preço da mercadoria com a elevação correspondente dos custos financeiros. (...) Situação mais delicada é a que se configura no caso de serem os contratos de compra e venda e de financiamento, firmados pelas mesmas partes. Em cada uma das operações das quais decorre a circulação de mercadorias do estabelecimento dos contribuintes, podem existir dois contratos entre o vendedor e o comprador da mercadoria: um contrato de compra e venda e um contrato de financiamento. No contrato de compra e venda fica pactuado o preço da mercadoria. E no contrato de financiamento, os juros e outros encargos financeiros. Sempre que tais contratos são celebrados pelas mesmas partes, de um lado o vendedor, que é também o financiador, e de outro o comprador, que é também o tomador do crédito, a lei manda que se considere um único valor para a operação, representado pela soma do preço da mercadoria e dos juros.Essa é a regra que tem por finalidade evitar a fraude consistente no subfaturamento da mercadoria. Entretanto, se assegurada ao comprador a opção pelo pagamento do preço a vista em até 30 dias, os acréscimos financeiros não integram a base de cálculo. Tal opção é na verdade o elemento decisivo. A rigor, fica estabelecido o preço de venda a vista, podendo o pagamento ser feito em até 30 dias. Se o comprador não fizer o pagamento nesse prazo, optando pelo financiamento que o vendedor lhe concede, pagará os custos do financiamento que, neste caso, não integram a base de cálculo do imposto. (...) Os encargos financeiros, e tal caso, são assumidos por opção do comprador, o que afasta inteiramente a possibilidade da prática de fraude pelo vendedor.” (MACHADO, Hugo de Brito. A Base de Cálculo do ICMS nas Vendas a Prazo. RDDT 194/63, nov/11)

– “A própria Lei Complementar n. 87/96 estabelece, em seu art. 13, inciso I, que na saída da mercadoria, a base de cálculo do imposto é o valor da operação. (...) Não há, portanto, como se pretender que os encargos financeiros decorrentes de uma operação de financiamento sejam incluídos na base de cálculo do ICMS. Esses valores (encargos financeiros) não serão valor da operação na saída da mercadoria, ainda mais se considerarmos que o fato gerador do ICMS é considerado do tipo instantâneo, que se perfaz em um dado momento de tempo. (...) Ora, o negócio jurídico (compra e venda) está perfeito e acabado no momento em que o cliente compra a mercadoria e é emitido o competente documento fiscal. Eventual operação de financiamento posterior não tem o condão de alterar a situação jurídica nesse momento constituída.” (Pedro Luciano Marrey Jr. e José Eduardo Tellini Toledo, em RDT nº 70, p. 224-228)

– Valor do frete na substituição tributária pra frente. Vide nota ao art. 150, § 7º, da CF.

– Custo de selo de IPI. “SELO DE CONTROLE DE IPI. NATUREZA JURÍDICA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. REFLEXO PECUNIÁRIO NO CUSTO DE PRODUÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS... 2. A aquisição de selo para controle do IPI tem natureza jurídica de obrigação acessória, porquanto visa a facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo principal, conforme previsão contida no artigo 113, § 2º, do CTN. A cobrança pela confecção e fornecimento dos selos, amparada pelo Decreto-Lei 1.437/75, nada mais é do que o ressarcimento aos cofres públicos do seu custo, não configurando taxa ou preço público. Precedente: REsp 836277, 1ª Turma, Min. Francisco Falcão, DJ de 20.09.07 3. O custo com a aquisição dos selos de controle de IPI, portanto, integra o preço final da mercadoria comercializada e, dessa forma, está compreendido no “valor da operação”, que vem a ser a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1º, da LC 87/96.” (STJ, 1ª T., REsp 732617/MG, TEORI ALBINO ZAVASCKI, abr/09)

Pauta fiscal. “Nos termos da regra da legalidade e dos princípios da capacidade contributiva e da vedação do uso de tributo com efeito de confisco (arts. 145, § 1º, 150, I e IV da Constituição), o cálculo do valor devido a título de tributo deve guardar estrita correspondência com a grandeza econômica expressa no fato gerador. A utilização de presunções e ficções legais somente tem cabimento nas hipóteses expressamente autorizadas em lei e, em princípio, não podem exasperar a carga tributária de modo a anular ou amesquinhar a vantagem econômica proveniente da atividade. Em outras palavras, a utilização da pauta fiscal deve ser motivada, e faz parte de tal motivação registro da idoneidade dos meios utilizados para se chegar aos valores presumidos para compor a base de cálculo do tributo.” (STF, AI 632.847, decisão monocrática do Min. Joaquim Barbosa, ago/2010)

– “ICMS. BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. O preço final a consumidor sugerido e divulgado pelo fabricante em revista especializada (ABCFARMA) pode figurar como base de cálculo do ICMS a ser pago pelo contribuinte sujeito ao regime de substituição tributária progressiva nos termos do art. 8º, § 3º, da LC n. 87/1996. Isso não se confunde com a cobrança de ICMS mediante pauta fiscal vedada pela Súm. n. 431-STJ. Precedentes citados do STF: RE 213.396-SP, DJ 1º/12/2000; RE 194.382-SP, DJ 25/4/2003; do STJ: REsp 1.192.409-SE, DJe 1º/7/2010, e RMS 21.844-SE, DJ 1º/2/2007. RMS 24.172-SE, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 10/8/2010.” (Informativo do STJ/2010)

– Súmula 431: “É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.” DJe mai/2010

– “Pauta fiscal não é sanção, e sim mecanismo presuntivo excepcional de apuração da base de cálculo de tributo. Não está no sistema para fins de subverter os valores reais da operação.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 811)

– Produtos farmacêuticos. Impossibilidade. “ICMS. PRODUTOS FARMACÊUTICOS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA FISCAL. IMPOSSIBILIDADE... 1. É inadmissível a fixação da base de cálculo de ICMS com supedâneo em pautas de preços ou valores, as chamadas pautas fiscais, as quais se baseiam em valores fixados prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo, consoante entendimento pacífico desta Corte.” (STJ, 1ª T., RMS 25605/SE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/08)

– Vide notas ao art. 47, II, “a”, do CTN, acerca do IPI.

Art. 155, § 3º

À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

EC nº 33/01. § 3º com a redação dada pela EC nº 33, de 11 de dezembro de 2001.

– Modificação. A alteração no § 3º, que passou a estabelecer imunidade relativamente a “outro imposto” e não mais a “nenhum outro tributo”, como constava na redação original, sepulta as discussões acerca da sujeição ou não das empresas que trabalham nesse ramo da atividade econômica às contribuições sobre o faturamento: COFINS e PIS. É certo que o STF não reconhecia a imunidade. De qualquer forma, agora, a tese dos contribuintes não tem mais sequer como ser sustentada. A par disso, a nova redação abriu espaço para a CIDE sobre operações com combustíveis. Aliás, vide o § 2º do art. 149 e o § 4º do art. 177 da CF, ambos acrescidos pela EC 33/01.

– Redação anterior do § 3º, dada pela EC nº 03/93: “§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo (ICMS) e o artigo 153, I e II (II e IE), nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.”

– Redação original do § 3º: “À exceção dos impostos de que tratam o inciso I, b, do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo incidirá sobre operações relativas a energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País.”

Nenhum outro imposto sobre as aludidas operações. O dispositivo em questão diz que “nenhum outro imposto” poderá incidir sobre “operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais”. Outros tributos, que não impostos, ou outras operações, que não as especificadas, não se encontram abrangidos pela imunidade.

– “Parece-nos bem dizer que estamos, in casu, diante de uma imunidade objetiva (tanto quanto a do livro, do jornal, do periódico e do papel destinado a sua impressão). Só para nos situarmos melhor no assunto, este tipo de imunidade como leciona Aliomar Baleeiro protege objetivamente a coisa apta ao fim, sem referir-se à pessoa ou entidade. Portanto, § 3º do art. 155 da CF veda outros impostos (mesmo os que recebem o tratamento de contribuições) sobre as aludidas operações, mas não exclui o IR, o IPTU, o imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, que nascem de outros fatos econômicos e mais do que isso são pessoais.” (Roque Antônio Carrazza, em RDT n. 71, Malheiros)

– Princípio da exclusividade tributária. “Esse preceito, fundado no princípio da exclusividade tributária, aplica-se restritamente às operações mercantis envolvendo os serviços e produtos ali enumerados, não se estendendo às movimentações financeiras delas decorrentes. (...) O legislador constituinte federal optou por fixar, nesse caso específico, a imunidade tributária restrita às operações em si mesmas, consideradas a produção, a importação, a distribuição ou o consumo de combustíveis, sem estendê-la a outras operações realizadas pela empresa produtora. Decisão que concluísse de forma diversa incidiria em ampliação indevida, vedada pelos princípios que norteiam a hermenêutica constitucional.” (voto condutor do Min. Maurício Corrêa quando do julgamento, pela 2ª T. do STF, 2ª T., do RE 216.286/PR, mai/01)

– IPMF. “... IPMF. INCIDÊNCIA SOBRE A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA DAS EMPRESAS PRODUTORAS DE ÁLCOOL CARBURANTE. PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA. ALEGAÇÃO IMPROCEDENTE. O princípio da exclusividade tributária, previsto no artigo 153, incisos I e II, da Constituição Federal, aplica-se às operações mercantis envolvendo os serviços e produtos pertinentes à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, não se estendendo às movimentações financeiras delas decorrentes. Precedente. Recurso extraordinário não conhecido.”

– Taxa para fixação de postes de iluminação. “Ante a vedação prevista no texto primitivo do art. 155, § 3º, da CF/88, anterior à alteração decorrente da EC 31/2001, a 1ª Turma desproveu recurso extraordinário interposto contra acórdão em que assentada a ilegalidade da cobrança pela Municipalidade de Taxa de Licença e Verificação Fiscal. Reputou-se descaber afastar da imunidade a mencionada taxa alusiva à fixação de postes ao solo para a sustentação de rede elétrica. Concluiu-se que, na redação primitiva da CF/88, a imunidade seria linear.” (RE 391623, Informativo nº 611 STF, dez/10)

– IRPJ e CSLL. “OPERAÇÕES COMBUSTÍVEIS. CSLL E IRPJ. IMUNIDADE. CF/88, ART. 155, § 3º ...O Plenário desta Corte, no julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade nos autos da Apelação nº 96.04.63660-0/SC, firmou o entendimento de que o § 3º do art. 155 da Constituição Federal somente alcança os tributos mencionados no art. 145 da Magna Carta, não atingindo as contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, bem como que o fato gerador constitucionalmente estabelecido para ditas exações – faturamento – não se confunde com operações que, no máximo, podem ser consideradas receitas parciais, subtotais da receita bruta. Assim, as operações relativas a comércio de combustíveis não estão imunes do pagamento da CSLL. A norma imunizante prevista no art. 155, § 3º, da Carta Magna de 1988 não abarca, também, o IRPJ, porquanto tal imposto não possui como base de cálculo as operações de que trata o § 3º do art. 155 da CF/88, nascendo de outros fatos econômicos, conforme o artigo 44 do Código Tributário Nacional. (...) (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.11.002063-0/RS, Des. Fed. Vilson Darós, dez/01)

– CSL. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. IMUNIDADE. COMBUSTÍVEIS... 1. As operações relativas a comércio de combustíveis não estão imunes do pagamento da CSLL. 2...” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2000.04.01.093307-4/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mar/03)

– Contribuições previdenciárias. “A imunidade prevista no art. 155, § 3º, da Constituição, diz respeito aos impostos incidentes sobre as operações relativas a combustíveis, não abrangendo as contribuições previdenciárias.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.04.01.008038-1/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/05)

– PIS. FINSOCIAL. COFINS. Podem ser cobradas. A imunidade das operações referidas não se estende ao faturamento das empresas. STF. Esta questão foi bastante discutida. Muitos foram os acórdãos proferidos por tribunais federais dizendo da não-incidência de contribuições sociais sobre o faturamento produto das operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais. Ocorre que as operações é que estão imunes e, por isso, não se sujeitam a outros impostos senão os expressamente previstos neste parágrafo, operações estas que não podem ser equiparadas ao faturamento nem à renda das empresas do ramo, além do que o art. 195 da CF prevê o custeio da Seguridade Social por toda a sociedade. A imunidade das operações de que trata este parágrafo não implica imunidade das empresas que trabalham com tais produtos – Súmula nº 659 do STF: “É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “PIS. Imunidade. Art. 155, § 3º, da Constituição. – O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 233.807, assim decidiu: ‘CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. COFINS. DISTRIBUIDORAS DE DERIVADOS DE PETRÓLEO, MINERADORAS, DISTRIBUIDORAS DE ENERGIA ELÉTRICA E EXECUTORAS DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. C. F., art. 155, § 3º. Lei Complementar nº 70, de 1991. I – Legítima a incidência da COFINS sobre o faturamento da empresa. Inteligência do disposto no § 3º do art. 155, C.F., em harmonia com a disposição do art. 195, caput, da mesma Carta. Precedente do STF: RE 144.971– DF, Velloso, 2ª T., RTJ 162/1075. II – R.E. conhecido e provido’. Dessa orientação – que o Plenário aplicou também ao FINSOCIAL (AGRRE 205.355) e ao PIS (RE 230.337) – divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 233.884/PE, Min. Moreira Alves, dez/01)

– Em sentido contrário, já superado. Os julgados em sentido contrário tiveram como fundamento, basicamente, as razões alinhadas por Hugo de Brito Machado em artigo sobre o assunto: A Imunidade Tributária do art. 155, § 3º da Constituição Federal e os Conceitos de Operação e de Faturamento, em RDDT 36, set/98, p. 59. Em tal sentido, vide, também: TRF4, 1ª Seção, EIC 96.04.25270-4/PR, Juiz Volkmer de Castilho, abr/97; TRF2, 2ª T., AC 0214614, Juiz Silverio Cabral, fev/96.

– Artigos. Sobre a matéria, consultem-se, ainda, os seguintes artigos: Fernando Ozanan de Franceschi, PIS e Cofins sobre os Combustíveis, em RDDT nº 40, janeiro/99; João Luiz Coelho da Rocha e Isabella Andrade, As Contribuições Sociais e a Vedação de Incidência do art. 155, § 3º, da Constituição Federal, RDDT nº 35, agosto/98, 46/50; Lúcia Valle Figueiredo, Produtoras de álcool: imunidade da COFINS: ausência, na Revista da AMB nº 2, 1997.

– Empréstimo Compulsório sobre Energia Elétrica. “... II Não obstante a vedação contida no art. 155, § 3º, da Carta Magna, que afasta a incidência de qualquer tributo sobre as operações relativas à energia elétrica, o art. 34, § 12, do ADCT, excepcionou o princípio, ao permitir a cobrança do Empréstimo Compulsório sobre Energia Elétrica (ECE) em favor da Eletrobrás, instituído pela Lei 4.156/62, o que afasta a incidência do cânon inscrito no art. 148 da CF/88.” (TRF1, 3ª T., AC 94.01.32066-7/DF, Juiz Olindo Menezes, dez/94)

Operações abrangidas. Questionamentos. Vejamos, abaixo, os questionamentos sobre as operações imunizadas pelo dispositivo em questão.

– Derivados de petróleo. Polietileno. Sacos de plástico. “Agravo regimental. A imunidade prevista no artigo 155, § 3º, da Constituição diz respeito às operações relativas a energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais, o que não ocorre no caso, em que as operações sobre sacos de matéria plástica, pela única circunstância de o polietileno ser derivado do petróleo e elemento para a fabricação deles, não são, evidentemente, operações referentes a combustível líquido como é o petróleo. Agravo a que se nega provimento.” (STF, 1ª T., Ag. Rg. AI 199.516-3, Min. Moreira Alves, set/97)

– Gás de cozinha/ISS. Veja-se o parecer de André L. Borges Netto e Gustavo Romanowski Pereira sob o título ISS incidente sobre operações com gás de cozinha. Inconstitucionalidade. Imunidade relativa a operações com combustíveis gasosos, em CDTFP nº 18, RT, 1997, p. 107ss)

– Serviços de transporte. “... Os serviços de transporte não foram abrangidos pela limitação expressa do § 3º do art. 155 da Constituição.” (STF, RE 165.939, excerto do voto do relator, Min. Carlos Velloso)

– “ISS. IMUNIDADE. Serviços de transporte de minerais. CF, art. 155, § 3º. Normas constitucionais concessivas de benefício. Interpretação Restritiva. Recurso improvido.” (STF, RE 170.784/MG, Rel. p/ o acórdão Min. Nelson Jobim)

– Atividades-meio. “... é de rigor observar que, para a prestação dos serviços de comunicação, as empresas de telecomunicações executam atividades-meio, v.g., aluguel de linhas, instalação, habilitação, religação, manutenção, apoio técnico, transferência de tecnologia, entre outras. Todavia, aqui também incide a imunidade tributária em referência pelos motivos precedentemente expostos, sobretudo porque são atividades preparatórias ou preliminares à execução da prestação de serviços de comunicação, que é fato gerador do ICMS-Comunicação. Por outro giro, são atividades que possibilitam o estabelecimento da relação comunicacional, constituindo-se atividades-meio das prestadoras de serviço de telefonia.” (FAVANO, Leandro Colbo. Imunidade Tributária sobre as Operações Relativas a Energia Elétrica e Telecomunicações Consagrada no Artigo 155, § 3º, da Constituição Federal de 1988. RET 57/90, set-out/07)

– Telecomunicações. Serviços taxados ou serviços cobráveis. “No que se refere aos serviços taxados, também conhecidos como serviços cobráveis, cumpre notar que a Portaria do DNAEE (antiga ANEEL) nº 466/1997, alterada pela Resolução da ANEEL nº 456/2000, estabelece as condições gerais de fornecimento de energia elétrica e, entre outras disposições, determina em seu art. 109 a cobrança de serviços relativos ao fornecimento de energia elétrica, objeto do referido contrato de concessão, in verbis: ‘Art. 109. Os serviços cobráveis, realizados a pedido do consumidor, são os seguintes: I – vistoria de unidade consumidora; II – aferição de medidor; III – verificação de nível de tensão; IV – religação normal; V – religação de urgência; e VI – emissão de segunda via de fatura.’ [...] os denominados serviços taxados ou serviços cobráveis relacionados com as operações relativas a energia elétrica... estão albergados pela imunidade consagrada no art. 155, § 3º, da Constituição Federal. [...] ... tanto pela imunidade... quanto pela descaracterização do conceito de serviços estatuído pelo direito privado, também pela ausência de previsão na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116... a tributação via ISSQN das atividades-meio desenvolvidas pelas empresas de distribuição de energia elétrica e de telecomunicações, denominadas serviços taxados ou serviços cobráveis, não encontra guarida no nosso ordenamento jurídico...” (FAVANO, Leandro Colbo. Imunidade Tributária sobre as Operações Relativas a Energia Elétrica e Telecomunicações Consagrada no Artigo 155, § 3º, da Constituição Federal de 1988. RET 57/90, set-out/07)

Art. 155, § 4º

Na hipótese do inciso XII, “h”, observar-se-á o seguinte:

EC 33/01. Parágrafo acrescido pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

Art. 155, § 4º, I

nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

Art. 155, § 4º, II

nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;

Art. 155, § 4º, III

nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

Extensão da responsabilidade. Vide Sacha Calmon Navarro Coelho – A tributação pelo ICMS das operações interestaduais com o petróleo e seus derivados – o sentido da imunidade: tributação exclusiva no destino – extensão da responsabilidade do substituto tributário, RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 162/172

Art. 155, § 4º, IV

as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g”, observando-se o seguinte:

Art. 155, § 4º, IV, a

serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

Regra da uniformidade de alíquotas para o ICMS sobre combustíveis. Será inconstitucional a legislação de Estado-Membro que promova a majoração, ou mesmo a minoração, das alíquotas do ICMS sobre combustíveis. A regra da uniformidade garante incidência no mesmo percentual em todo o País.

Art. 155, § 4º, IV, b

poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

Art. 155, § 4º, IV, c

poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

Art. 155, § 5º

As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g”.

EC 33/01. Parágrafo acrescido pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001.

Art. 155, § 6º

O imposto previsto no inciso III (IPVA):

EC 42/03. § 6º acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Art. 155, § 6º, I

terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;

EC 42/03. Inciso I integrante do § 6º, acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Art. 155, § 6º, II

poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

EC 42/03. Inciso II integrante do § 6º, acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Não está revogada a proibição de diferenciação em razão da procedência. A EC 42/03 não tocou a vedação constante do art. 152 da CF, de maneira que continua proibida a tributação diferenciada dos veículos importados.

Tipo e utilização. O dispositivo constitucional autoriza a aplicação da seletividade na tributação da propriedade de veículos, de modo que poderão ser atribuídas alíquotas diferenciadas, e.g., conforme se trate de veículo de passeio ou de transporte, e também em função da utilização por pessoa física ou jurídica etc.

SEÇÃO V – DOS IMPOSTOS DO MUNICÍPIO

Art. 156

Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

Atribuição de competência pelo critério da base econômica e a necessidade de adstrição a ela da lei instituidora do imposto. Vide nota ao art. 145, I, da CF.

Art. 156, I

propriedade predial e territorial urbana;

Disponibilidade econômica da propriedade. “O IPTU grava a disponibilidade econômica do proprietário, do titular de domínio útil ou do possuidor a qualquer título Isso explica, por exemplo, a intributação do proprietário que perdeu totalmente a disponibilidade econômica da propriedade, pela incidência de legislação ambiental que proíbe qualquer tipo de atividade econômica no imóvel.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 115)

Propriedade. Sobre o conceito de propriedade, com sua análise como direito real, vide nota ao art. 153, VI, da CF.

– A instituição do IPTU deve ater-se à tributação da propriedade. Não se pode equiparar à propriedade qualquer outro direito real. O direito de propriedade envolve a faculdade de usar, de gozar e de dispor. É esta revelação de riqueza, relativamente a imóvel urbano, que foi apontada pela Constituição como capaz de ensejar a sujeição do seu titular a um imposto de competência municipal. Assim, não obstante toda a prática em sentido contrário e mesmo a letra do art. 34 do CTN, tenho que o legislador só pode indicar como contribuinte o proprietário e não o titular de outros direitos reais menos densos e que não revelam riqueza na condição de proprietário, ainda que seus titulares exerçam prerrogativas típicas do proprietário, pois sempre serão prerrogativas parciais ou temporárias, como a superfície, as servidões, o usufruto, o uso e o direito do promitente comprador, previstos no art. 1.225, II a VII, do Código Civil (Lei 10.406/02). Esses outros direitos reais são revelações de riqueza em menor grau, não eleitas pela Constituição como ensejadoras, por si só, da instituição do IPTU. Não é por acaso que a propriedade consta como o primeiro dos direitos reais, no art. 1.225, I, diferenciando-se dos demais em razão da sua plenitude.

– Inconstitucionalidade originária e não recepção dos art. 32 e 34 do CTN no que desbordam do conceito de “propriedade” e, por consequência, de “proprietário”. Entendemos que os arts. 32 e 34 do CTN, no que desbordam do conceito de propriedade e de proprietário, são incompatíveis com o texto constitucional, não ensejando validamente a tributação do domínio útil e da posse, bem como a exigência do IPTU dos respectivos titulares. De fato, note-se que é a riqueza revelada pela propriedade que é dada à tributação. Assim, não se pode tributar senão a propriedade e senão quem revele tal riqueza. A titularidade de qualquer outro direito real revela menor riqueza e, o que importa, não foram os demais direitos reais previstos constitucionalmente como ensejadores da instituição de impostos.

– “O direito de propriedade é o mais amplo dos direitos que recaem sobre a propriedade, sendo a posse e o domínio útil desdobramentos deste, podendo cada um deles ser exercido por pessoas diversas. [...] Ora, ser detentor do domínio útil ou ser possuidor de imóvel em nada se confunde com o ser proprietário. [...] Por outro lado, os enunciados trazidos pelo código tributário nacional impõem uma dificuldade de ordem prática: como conciliar a existência de pessoas diversas relacionando-se com o imóvel (proprietário, enfiteuta e possuidor) e a fenomenologia da incidência tributária? Vale dizer, em 1º de janeiro de um determinado ano, teremos três hipóteses de incidência diversas... ou teremos um caso único de liberdade do ente público em escolher o contribuinte que melhor lhe convier...? A dificuldade e construir uma resposta é decorrência da incongruência lógica da previsão contida no código Tributário nacional. [...] Vale ressaltar que quando o constituinte quis criar uma ‘pluralidade’ de fatos geradores em uma mesma rubrica, assim o fez expressamente, como é o caso do IOF que, em verdade, representa quatro impostos diversos, cada um com sua própria materialidade... [...] ... a materialidade do ITR e do IPTU é exclusivamente o ser proprietário de imóvel rural e o ser proprietário de imóvel urbano, respectivamente. [...] ... quanto aos imóveis em que a propriedade é de um ente público e o domínio útil é de um particular (como nos ditos terrenos de marinha), não haverá a incidência do IPTU ou do ITR, seja por confusão entre o sujeito ativo da relação jurídica tributária e o proprietário do imóvel, seja em razão da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea ‘a’, da Constituição Federal.” (SEOANE, Diego Sales. IPTU e ITR – não incidência sobre o domínio útil e a posse de imóvel. RDDT nº 215/78, ago/2013) Obs: o autor ensina que, quando do advento do CTN, o art. 29 da CF/1946 previa que pertenceriam aos Município os impostos “predial e territorial, urbano”, sem especificar mais nada. O artigo 19 da CF/1946 previa a competência dos Estados para decretar impostos sobre “propriedade territorial, exceto a urbana”. Para o IPTU, portanto, havia margem para uma tributação que desbordasse da propriedade. Mas logo que entrou em vigor a Constituição de 1967, seu art. 25 fez referência expressa à “propriedade predial e territorial urbana”.

– “Tendo em conta o conceito de propriedade, já definido no âmbito do sistema constitucional, entendemos consentâneo com o sistema tributário vigente anunciar que o artigo 32 do Código Tributário Nacional é inconstitucional. Isso porque o dispositivo legal desfigurou a competência municipal para instituição do IPTU, permitindo a incidência do imposto sobre relações jurídicas diversas daquela designada por propriedade. [...] A posse, como ocorre com a propriedade, também resulta de comandos normativos que perfazem uma relação jurídica atribuindo ao sujeito ativo dessa relação poderes sobre um bem. Não há na posse, contudo, todos os atributos que acompanham a propriedade, não há o domínio pleno. [...] Mesmo a denominada posse ad usucapionem, que exprime a intenção na aquisição, pelo seu titular, da propriedade, não é outra senão a relação jurídica de posse, conforme determinado pelos preceitos pertinentes. Tal classificação identifica, apenas, os requisitos que devem apresentar a relação de posse necessários e suficientes ao surgimento de uma relação de propriedade, nos termos do regramento civil. Perfazendo, assim, mera relação de posse, o certo é que pode haver, apenas, a expectativa do aperfeiçoamento da relação de propriedade com um novo titular. Sendo assim, é defeso ao intérprete desviar a hipótese de incidência do IPTU a pretexto de atingir capacidade contributiva que se revela em outra relação jurídica, não contemplada na norma constitucional de competência tributária. As considerações já articuladas aplicam-se, integralmente, ao domínio útil – que designa o direito do enfiteuta em contraposição ao do senhorio (proprietário) na enfiteuse, também contemplado pelo artigo 32 do Código Tributário Nacional. A enfiteuse, como relação jurídica que é, conforma-se tendo uma relação de propriedade subjacente. A amplitude dos poderes conferidos ao enfiteuta em prejuízo do proprietário não suplanta a relação de propriedade, que remanesce, apesar de limitada. Por todo o exposto, revela-se clarividente a inconstitucionalidade do Código Tributário nacional, quanto à descrição levada a efeito por tal diploma do núcleo da hipótese de incidência do IPTU, haja vista que tanto a posse quanto o domínio útil não se incluem na competência atribuída aos municípios para instituição desse tributo.” (GAVALDÃO JR, Jayr Viégas. A Inconstitucionalidade do artigo 32 do CTN. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, 306/309)

– Referindo a possibilidade de incidência em face da titularidade do domínio útil ou da posse. “... entendo que o legislador constituinte empregou a palavra ‘propriedade’ em sua acepção comum abarcando prédios, fazendas, terras, lotes etc. com abstração de seu aspecto estritamente jurídico. Aliás, em outras passagens a Constituição Federal refere-se à propriedade em seu sentido comum. Como assinala acertadamente Aires Fernandino Barreto, a Carta Política, ao garantir o direito de propriedade (art. 5º, XXII); ao prescrever a função social da propriedade (art. 5º, XXIII); ao permitir o uso temporário da propriedade privada pelo agente público no caso de iminente perigo público (ar. 5º, XXV); ao vedar a penhora sobre pequena propriedade rural (art. 5º, XXVI); ao vedar para fins de reforma agrária a desapropriação de pequena e média propriedade rural e a propriedade produtiva (art. 185, I e II), certamente não deixou de dar proteção à enfiteuse, ao usufruto e à posse. E quando diz que a propriedade deve cumprir a função social (arts. 182 e 186), não deixou infensas a esse dever a enfiteuse e a posse. [...]... não se está pretendendo interpretar o texto constitucional de baixo para cima. Apenas estamos apontando o possível sentido comum atribuído pelo legislador constituinte `apalavra ‘propriedade’ ao deferir aos Municípios a tributação de propriedade predial e territorial urbana. Embora sedutora a tese de utilização da expressão... em seu sentido estritamente jurídico, tal posicionamento cria, na prática, obstáculos ao lançamento tributário pela dificuldade de identificar o proprietário do imóvel urbano que, ás vezes, nem mais existe. E mais, tributar o titular de domínio despojado da posse do imóvel, porque já a transferiu ao compromissário comprador, ofenderia o princípio da capacidade contributiva. Por isso, concordamos com João Damasceno Borges de Miranda, quando diz: ‘A terminologia ‘propriedade’ utilizada na Constituição Federal é sob a forma vulgar, caricata, correta, comum; de maneira que a regra-matriz de incidência sujeita passivamente ao seu alcance todo aquele que detém qualquer direito de uso, gozo, fruição e de disposição relativamente ao imóvel, seja pleno ou limitado. É nessa relação patrimonial que encontramos o substrato econômico tributável.’ [...] Afinal, o IPTU não grava o imóvel, mas a sua disponibilidade econômica.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 95/96 e 98)

– “Bens Públicos de Uso Especial e Imunidade. A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pela Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP contra acórdão do Tribunal de Alçada do mesmo Estado que entendera incidente o IPTU sobre o patrimônio do Porto de Santos/SP... O Min. Marco Aurélio... asseverou que a recorrente seria o sujeito passivo da obrigação tributária, tendo em conta que o fato gerador do tributo não é apenas a propriedade, mas também o domínio útil ou a posse quando estes não estão na titularidade do proprietário e, no caso, a União, proprietária do imóvel, transferira o domínio útil à recorrente por concessão de obras e serviços. Após, a Turma decidiu afetar o feito a julgamento do Plenário. “ (STF, 1ª Turma, Inf. 405, out/05)

– Concessionária detentora de posse precária de imóvel da União. Não é contribuinte. ““2. IPTU. Imóvel da União destinado à exploração comercial. 3. Contrato de concessão de uso. Posse precária e desdobrada. 4. Impossibilidade de a recorrida figurar no pólo passivo da obrigação tributária.” (STF, 2ª T., RE 451152, Rel. Min. GILMAR MENDES, ago/2006)

– “BEM PÚBLICO. IMÓVEL. (RUAS E ÁREAS VERDES). CONTRATO DE CONCESSÃO DE DIREITO REAL DE USO. CONDOMÍNIO FECHADO. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. POSSE SEM ANIMUS DOMINI. AUSÊNCIA DO FATO GERADOR DO TRIBUTO (ARTS. 32 E 34, CTN). 1. A controvérsia refere-se à possibilidade ou não da incidência de IPTU sobre bens públicos (ruas e áreas verdes) cedidos com base em contrato de concessão de direito real de uso a condomínio residencial. 2. O artigo 34 do CTN define como contribuinte do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Contudo, a interpretação desse dispositivo legal não pode se distanciar do disposto no art. 156, I, da Constituição Federal. Nesse contexto, a posse apta a gerar a obrigação tributária é aquela qualificada pelo animus domini, ou seja, a que efetivamente esteja em vias de ser transformada em propriedade, seja por meio da promessa de compra e venda, seja pela posse ad usucapionem. Precedentes. 3. A incidência do IPTU deve ser afastada nos casos em que a posse é exercida precariamente, bem como nas demais situações em que, embora envolvam direitos reais, não estejam diretamente correlacionadas com a aquisição da propriedade. 4. Na hipótese, a concessão de direito real de uso não viabiliza ao concessionário tornar-se proprietário do bem público, ao menos durante a vigência do contrato, o que descaracteriza o animus domini. 5. A inclusão de cláusula prevendo a responsabilidade do concessionário por todos os encargos civis, administrativos e tributários que possam incidir sobre o imóvel não repercute sobre a esfera tributária, pois a instituição do tributo está submetida ao princípio da legalidade, não podendo o contrato alterar a hipótese de incidência prevista em lei. Logo, deve-se reconhecer a inexistência da relação jurídica tributária nesse caso.” (STJ, 2ª T., REsp 1091198/PR, Rel. Min. CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, mai/2011)

– Imóveis em áreas portuárias. Propriedade da União. Imunidade. Concessionária como possuidora direta. “Os imóveis situados em áreas portuárias pertencem ao patrimônio da União Federal, razão pela qual gozam da imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal. Não é aplicável a exceção prevista no art. 150, § 3º, da Constituição Federal, que se aplica nos casos em que os entes públicos exercem atividades como e fossem particulares... Ainda que superado o óbice constitucional, tem-se que não há previsão legal (art. 32 do Código Tributário Nacional) para a incidência do IPT sobre a posse detida pelas empresa concessionárias das áreas portuárias, que é uma posse que não tem como objetivo a obtenção da propriedade do imóvel, ou seja, é uma posse direta.” (CEZAROTI, Ghilherme. A imunidade dos imóveis de propriedade da União na posse ou domínio direito de concessionárias de serviço público. RDDT 126/28, mar/06)

– Concessionária como titular do domínio útil, sujeita ao IPTU. CODESP. “O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pela Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP contra acórdão do extinto Tribunal de Alçada Civil do referido Estado que entendera serem devidos, pela recorrente, o IPTU... sobre imóveis que compõem o acervo do Porto de Santos – v. Informativo 405[...] Quanto ao IPTU, o relator conheceu do recurso, mas negou-lhe provimento. Entendeu, tendo em conta que o Código Tributário Nacional define como contribuinte do imposto o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor do imóvel a qualquer título (art. 34), que, apesar de a União ser proprietária dos imóveis em questão, ante a concessão de obras e serviços, o domínio útil cabe à CODESP, sociedade de economia mista exploradora de atividade econômica, a qual não está abrangida pela regra da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, restrita a instituição de imposto sobre patrimônio, renda ou serviços das pessoas jurídicas de direito público, mas sujeita à incidência tributária, em face do disposto no § 2º do art. 173 da CF (“As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado”). Ressaltou, ainda, que, nos termos do § 3º do art. 150 da CF, não incide a referida imunidade quando se tem exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou quando haja contraprestação ou pagamentos de preços ou tarifas pelo usuário. Após, pediu vista dos autos o Min. Joaquim Barbosa. (RE-253472)” (Informativo 440, set/06)

– Ilhas e terrenos de marinha. Ilhas sede de Municípios. O art. 20, IV, da CF coloca, como bens da União, as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países, as praias marítimas, as ilhas oceânicas e costeiras, mas, forte na redação que lhe foi atribuída pela EC 46/05, ressalva as ilhas que contenham a sede de Municípios como, e.g., Florianópolis/SC.

– Relativamente às ilhas e terrenos de marinha que constituem bens da União, não haverá propriedade de imóvel urbano a ser tributada, tendo em conta que não haverá proprietários privados e que a União é imune a impostos (art. 150, VI, a, da CF). Apenas domínio útil e posse poderão ocorrer, mas a tributação destes depende de se admitir a extrapolação da base econômica que delimita a competência tributária.

– Relativamente às ilhas sede de Municípios, pode-se reconhecer a existência de propriedades privadas e, portanto, de efetivos fatos geradores de IPTU, não havendo mais o óbice anterior à EC 46/05.

– Sobre a taxa de ocupação de terrenos de marinha, vide nota ao art. 145, II, da CF.

– Formas de aquisição da propriedade. Note-se que as formas de aquisição da propriedade imobiliária são o registro do título no Registro de Imóveis, a usucapião ou a acessão conforme constava no art. 530, I a III do Código Civil de 1916 e, hoje, consta nos artigos 1.245, 1.238 e 1.248 do Código Civil em vigor (Lei 10.406/02). Outra

forma de aquisição, é a sucessão hereditária (art. 530, IV, do CC/16; art. 1.718 do CC/02).

– O direito do promitente comprador. O direito do promitente comprador do imóvel, ainda que anteriormente já reconhecida como direito real e, atualmente, previsto como tal no art. 1.225 do CC/02, não é “propriedade”. A propriedade pode advir, posteriormente, quando do exercício do direito do promitente comprador que, ao cumprir suas obrigações, pode compelir o proprietário à transmissão da propriedade ou buscar suprir a falta em Juízo. Não se confundem, pois, tais direitos reais.

Predial e territorial. Diferentemente do ITR, cuja base econômica é a “propriedade territorial rural”, o IPTU pode alcançar a propriedade “predial e territorial”. Isso significa que, em se tratando de IPTU, tributa-se a riqueza revelada pela propriedade do imóvel como um todo, incluindo as edificações, a que, aliás, está obrigado o proprietário para dar ao imóvel a sua função social.

– “A expressão ‘propriedade predial e territorial urbana’, como está no texto constitucional vigente, abarca tanto o imóvel urbano construído com o respectivo terreno, como também o terreno sem edificação. Trata-se de um só imposto que, entretanto, se desdobra em tributação da edificação e em tributação do terreno, geralmente por alíquotas diferentes.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 91)

Urbana. Sobre o conceito de imóvel urbano, em contraste com o de imóvel rural, vide notas ao art. 153, VI, da CF e aos arts. 29 e 32 do CTN.

Progressividade. À luz da redação original da Constituição Federal, só se admitia a progressividade do IPTU para fins extrafiscais, forte na sua natureza real e na interpretação do art. 145, § 1º, da CF (vide as notas respectivas). Entretanto, a contar da EC nº 29, de 13 de setembro de 2000, passou a haver expressa autorização, na Constituição, para a progressividade em razão do valor do imóvel e para a variação de alíquotas segundo a localização e o uso do imóvel, conforme se pode ver do § 1º deste artigo 156.

Vias férreas cedidas. Vide referência a parecer sobre o assunto em nota ao art. 153, VI, da CF.

Sobre o IPTU (FG, BC e contribuintes). Vide notas aos arts. 32 a 34 do CTN.

Classificação. Imposto real ou pessoal? O IPTU é imposto real, conforme tantas vezes foi afirmado pelo STF. Isso porque tem como critério a simples propriedade do imóvel urbano, sem qualquer consideração relativamente à situação pessoal do proprietário. Por isso, aliás, que o STF dizia da impossibilidade de se instituir IPTU progressivo, eis que não se presta à graduação conforme à capacidade contributiva, não visualizada no mesmo.

– No sentido de que, após a EC nº 29/00, o IPTU passou a ter também natureza de imposto pessoal: NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Imposto real [?] e a progressividade no IPTU. RTFP 54/24, fev/04.

– Sobre a classificação dos impostos em pessoais e reais, objetivos e subjetivos, bem como sobre a questão da subjetivação dos impostos reais, vide nota ao art. 16 do CTN.

Art. 156, II

transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

Transmissão. Registro imobiliário. Exige mudança de titularidade. Vide nota ao art. 35, I, do CTN, com acórdãos no sentido de que não pode ser exigido antes do registro no cartório imobiliário.

– Usucapião. Retrocessão. Vide art. 35 do CTN e respectivas notas sobre a não incidência na aquisição originária da propriedade por usucapião e na retrocessão na desapropriação.

– Extinção de condomínio. ITBI. “EXTINÇÃO DE CONDOMÍNIO. DIVISÃO. NATUREZA DECLARATÓRIA. AUSÊNCIA DE COBRANÇA DE ITBI... A extinção de condomínio através da divisão da propriedade é meramente declaratória e não atributiva de propriedade, não gerando cobrança de ITBI. [...]” (TJMG, 8ª CCív. AC 1.0000.00.296590-3/000, Des. Pedro Henriques, out/03) Eis excerto do voto condutor: “... tem-se o condomínio quando duas ou mais pessoas exercem, simultaneamente, o domínio sobre certa coisa, incidindo seus direitos sobre um quinhão ideal da coisa, não sobre uma parte determinada. Ressalta-se, também, que é assegurada a qualquer condômino, independentemente de seu quinhão, a faculdade de promover a extinção do condomínio pela divisão. E a ação de divisão, que pode ser tanto amigável, como judicial, tem natureza declaratória, e não atributiva de propriedade, pois apenas declara a porção real da propriedade correspondente à parte ideal, uma vez que os direitos são previamente estabelecidos no título que determinou a indivisão (art. 631 do CC/16).”

– Partilha (inclusive a desigual). “A partilha será sempre um corolário da extinção do condomínio seja este um condomínio voluntário, um condomínio em direito sucessório ou um condomínio em regime matrimonial de bens. [...] Na extinção de condomínio de regime matrimonial, os condôminos, por força do exposto sobre condomínio, só se presta a definir, a determinar o que era indeterminado – a composição de cada quota –, não havendo, nessas situações, transmissão de bens, se obedecida a igualdade valor-quota.” (MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI e ITD – Competência Tributária na Partilha. RET 47, jan-fev/06)

– “... ficando cada um dos cônjuges com um bem, não há que se falar em permuta ou em qualquer ato de transmissão de patrimônio e, consequentemente, e incidência de ITBI sobre eventuais trocas de frações de determinados bens, uma vez que ambos os cônjuges são proprietários do mesmo todo, que apenas foi individualizado por meio da partilha. [...] ... o ITBI incide sobre as transmissões, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, o que não ocorre na divisão da herança, não havendo como se imputar qualquer tipo de onerosidade ao ato de consenso entre os herdeiros sobre quais bens serão atribuídos a cada um, ao que a exigência do imposto nestas situações há de ser concluída como inconstitucional. [...] ... nos casos de dissolução da sociedade conjugal ou na herança, o que existe é uma universalidade de bens e de direitos, sendo que a parte cabível a cada um dos herdeiros ou dos cônjuges separados deve manter uma proporção ad valorem, não considerada apenas a parcela dos imóveis que farão pare de tal universalidade e que, neste sentido, a pretensão dos municípios de exigir o ITBI sobre a parcela relativa aos imóveis distribuídos de forma excedente à parte cabível ao meeiro ou ao herdeiro é flagrantemente inconstitucional e ilegal...” (BEZERRA, Andréia Cristina; CASQUET, Pedro Guilherme Modenese. Apontamentos sobre a Incidência de ITBI e ITCMD na Partilha Desigual de Bens Decorrentes de Herança ou da Extinção do Regime Conjugal de Bens. RDDT nº 205/19-26, out/2012)

“Inter vivos”. A referência a transmissão “inter vivos” afasta a hipótese de sucessão causa mortis, cuja tributação é da competência dos Estados, nos termos do art. 155, I, da CF.

Ato oneroso. A referência a “ato oneroso” afasta a hipótese transmissão a título gratuito, como a doação, cuja tributação é da competência dos Estados, nos termos do art. 155, I, da CF.

– “... o ITBI é imposto que, de acordo com a sua matriz definida constitucionalmente, apenas poderá incidir sobre atos onerosos, o que já retira sua incidência nas hipóteses em que, dissolvida a sociedade conjugal ou partilhada a herança, os bens imóveis são atribuídos de forma desigual aos cônjuges separados ou aos herdeiros sem qualquer exigência reversa ou condição por aqueles que a ele teriam direito de propriedade por força dos referidos eventos.” (BEZERRA, Andréia Cristina; CASQUET, Pedro Guilherme Modenese. Apontamentos sobre a Incidência de ITBI e ITCMD na Partilha Desigual de Bens Decorrentes de Herança ou da Extinção do Regime Conjugal de Bens. RDDT nº 205/19-26, out/2012)

Bens imóveis por natureza ou acessão física. Código Civil (Lei 10.406/02): “Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.”

Direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia. Código Civil (Lei 10.406/02): “Art. 1.225. São direitos reais: I – a propriedade; II – a superfície; III – as servidões; IV – o usufruto; V – o uso; VI – a habitação; VII – o direito do promitente comprador do imóvel; VIII – o penhor; IX – a hipoteca; X – a anticrese.” Excetuando-se os de garantia, afastam-se as hipóteses dos incisos VIII a X.

– Compromisso de compra e venda. Com o novo Código Civil (Lei nº 10.406/02), o direito do promitente comprador do imóvel passou a constar do rol dos direitos reais, conforme se vê do seu art. 1.225, inciso VII.

– Anteriormente, não consubstanciava direito real: “FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS E DE DIREITOS A ELE RELATIVOS. COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. O compromisso de compra e venda, no sistema jurídico brasileiro, não transmite direitos reais nem configura cessão de direitos à aquisição deles, razão por que é inconstitucional a lei que tenha como fato gerador de Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos.” (STF, Tribunal Pleno, Rp 1121, Rel. Min. MOREIRA ALVES, nov/1983)

Progressividade vedada. O STF, por considerar o ITBI um imposto real, que não considera as circunstâncias pessoais do contribuinte, pronunciou-se pela inconstitucionalidade da progressividade de alíquotas, conforme se pode ver dos RREE 259.339 e 234.105. Diferentemente do que ocorre com o IPTU, para o ITBI não sobreveio autorização constitucional para a adoção de alíquotas progressivas, de maneira que persiste a vedação. Vide nota ao art. 145, § 1º, da CF.

Base de cálculo. Necessidade de subtração dos ônus reais. “INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO. SUBTRAÇÃO DOS ÔNUS REAIS. IMPOSSIBILIDADE. 1. É inconstitucional o art. 12, § 3º, da Lei nº 8.821/89-RS, que não exclui da base de cálculo do imposto de transmissão ‘os valores de quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido’, porque, ignorando a capacidade econômica contributiva objetiva, que ‘somente se inicia após a dedução dos gastos à aquisição, produção, exploração e manutenção da renda e do patrimônio’ (MISABEL DERZI), a teor do art. 145, § 1º, da CF/88, acaba redundando em confisco (art. 150, IV). 2. Incidente de inconstitucionalidade acolhido. Votos vencidos.” (TJRS, Órgão Especial, Inc. 70005713862, Des. Araken de Assis, ago/03) Obs: trata-se de acórdão com rica abordagem da matéria, inclusive com valioso voto divergente do Des. Arno Werlang. O inteiro teor consta da RET 35/54, fev/04.

– Valor venal. Ausência de confisco. “A exigência do imposto de transmissão sobre o valor venal, sem dedução da base de cálculo de valores que onerem o bem, igualmente não caracteriza confisco, já que não configurada uma intenção predatória do poder tributante que torne a exação excessivamente onerosa, não absorvendo parte considerável do valor do bem transmitido. Não se aproximando o valor do imposto com o valor da base de cálculo, não há que se falar em confisco, especialmente porque não se discute alíquotas. A base de cálculo dos impostos de transmissão é o valor venal, e não propriamente a transmissão, e aquele é o valor de mercado do bem, tenha ou não gravames temporários. [...] Em suma: o valor venal é o valor que o imóvel alcançaria no mercado, à vista e é exatamente o mesmo que se utiliza o Poder Público municipal para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Urbana, nada tendo a ver com dívidas, nem se confunde com valor liberado ou valor líquido do bem, sob pena de se impor também o desconto das dívidas incidentes para efeitos de pagamento do IPTU, ITR e IPVA.” (JANCZESKI, Célio Armando. Base de cálculo dos impostos de transmissão: aspectos controversos. RTFP 55/96, abr/04)

Sobre o ITBI. Vide arts. 35 a 42 do CTN.

Art. 156, III

serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.

EC nº 3/93. Inciso com redação dada pela Emenda Constitucional nº 03/93. Sobre a redação revogada do inciso III, vide a última nota a este inciso.

O conceito de serviços de qualquer natureza. “Do exame sistemático da Constituição... serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 64)

– Serviço é “um 1. Fazer ou atividade objeto de uma prestação que por sua vez é 2. Objeto de uma obrigação tendo por 3. Fonte um contrato que é 4. Espécie de negócio jurídico 5. Submetido ao regime de direito privado.” (DANILEVICZ, Igor; DANILEVICZ, Thiago. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e a prestação de serviços pelos Centros de Registro de Veículos Automotores (CRVAs). Revista Interesse Público nº 79/157, mai-jun/2013)

– Descabe invocar a amplitude constante do art. 71 do CTN, cuja vigência foi efêmera, pois logo revogado pelo DL 406/68, porquanto o próprio CTN já surgiu à luz do art. 15 da EC 18/65 que estabelecia competir aos Municípios “o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza”. Não havia, pois, um conceito de serviços para fins tributários que se pudesse tomar como referência do constituinte ao estabelecer a competência municipal. A referência histórica ao fato de o ISS ter vindo substituir o antigo imposto sobre profissões e indústrias também não é referência segura à delimitação da sua base econômica. A competência estabelecida pela EC 18/65 e, posteriormente, pelos textos constitucionais que se seguiram deve ser analisada em face da potencialidade da linguagem utilizada pelo constituinte, à vista de seu sentido próprio.

– “Se o texto constitucional estipula que a exação municipal só pode incidir sobre serviços de qualquer natureza, a expressão ‘de qualquer natureza’, pela própria sistemática da Carta Republicana, nada tem a ver com a possibilidade de tais serviços incluírem obrigações de dar. Pelo contrário, o que ela traça é esboço de uma competência tributária cujos limites materiais estão unicamente no conceito de serviço.” (REIS, Emerson Vieira. Não-incidência do ISS sobre licenciamento ou cesão de direito de uso de programas de computador. RDDT 160/25, jan/09)

– Um “fazer” em favor de terceiros. “Prestar serviços é atividade irreflexiva, reivindicando, a sua composição, o caráter da bilateralidade. Em vista disso, torna-se invariavelmente necessária a existência de duas pessoas diversas, na condição de prestador e de tomador, não podendo cogitar-se de alguém que preste serviço a si mesmo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “... não é todo e qualquer ‘fazer’ que se subsume ao conceito, ainda que genérico, desse preceito constitucional. Serviço é conceito menos amplo, mais estrito que o conceito de trabalho constitucionalmente pressuposto. É como se víssemos o conceito de trabalho como gênero e o de serviço como espécie desse gênero. De toda a sorte, uma afirmação que parece evidente, a partir da consideração dos textos constitucionais que fazem referência ampla aos conceitos, é a de que a noção de trabalho corresponde, genericamente, a um ‘fazer’. Pode-se mesmo dizer que trabalho é todo esforço humano, ampla e genericamente considerado. [...] É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente, parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ‘para si mesmo’, não o é afirmar-se que se prestou serviço ‘a si próprio’. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 29)

– “... a CF/88 ao utilizar o termo ‘serviços’ na regra de competência tributária municipal, incorporou o conceito infraconstitucional pré-constitucional de obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano empreendido em benefício de outrem;” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. RDDT 122/120, nov/05)

– Vide, também: ANDRADE, Valentino Aparecido de. Da obrigação de fazer e sua construção conceitual no Direito Tributário (o ISS e o ‘leasing’). RDDT 130/86, jul/06.

– Serviço como objeto negocial, como fim. “... alvo de tributação pelo ISS é o serviço-fim, isto é, o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias promovidas, realizadas ‘para’ o próprio prestador e não ‘para terceiros’, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornara possível). “ (BARRETO, Aires F. ISS e IOF: estremação da incidência: descontos como elementos adjetivos. RDDT 163/109, abr/09)

– Prestação de serviço. “... é forçoso que a atividade realizada pelo prestador apresente-se sob a forma de ‘obrigação de fazer’. Eis aí outro elemento caracterizador da prestação de serviços. Só será possível a incidência do ISS se houver um negócio jurídico mediante o qual uma das partes se obrigue a praticar certa atividade, de natureza física ou intelectual recebendo, em troca, remuneração. Por outro ângulo, a incidência do ISS pressupõe atuação decorrente do dever de fazer algo até então inexistente, não sendo exigível quando se tratar de obrigação que imponha a mera entrega, permanente ou temporária, de alguma coisa que já existe.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “Não se pode considerar a incidência tributária restrita à figura de ‘serviço’, como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a ‘prestação do serviço’, porque esta é que tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante a instauração de relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários. O tributo não incide unicamente sobre utilidade, comodidade, coisa, bem imaterial etc. A circunstância de no âmbito estadual a CF haver estipulado ‘prestações e serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação’ (art. 155, II – ICMS); e no âmbito municipal haver omitido o referido vocábulo (‘prestações’) – só mencionando ‘serviços de qualquer natureza’ (art. 156, III – ISS) – não significa que também não se estaria cogitando da necessidade de efetiva prestação. O DL 406/68 (art. 8º) estabelecera que o fato gerador do ISS é a prestação de serviço previsto em lista específica. A LC 116/03 (art. 1º) repete essa materialidade, e acrescenta que a incidência ocorre, ‘ainda que os serviços não se constituam como atividade preponderante do prestador’.” (MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. Dialética, 2008, p. 38)

– “Deflui da genérica descrição constitucional que só é tributável a prestação de serviço, e não o seu consumo, a sua fruição, a utilidade ou a sua utilização. Toda vez que o legislador constituinte descreve um fato – ao distribuir competências tributárias – está fazendo referência à pessoa produtora do fato, ou de alguma maneira a ele ligada por um tipo de conexão constitucionalmente qualificada para produzir não só o efeito de fazer nascer a obrigação tributária, como, ainda, o especial efeito de fazê-la nascer tendo por sujeito passivo uma determinada pessoa. Sendo a síntese do critério material do ISS representada pelo verbo prestar e pelo respectivo complemento serviço, o correto é que o tributo atinja o produtor da ação ‘prestar serviço’, o agente dessa ação, que inexoravelmente é o prestador do serviço. [...] Em face da Constituição, não se pode admitir liberdade do legislador na deslocação da sujeição passiva porque fazê-lo importaria tornar inócuas as dicções constitucionais e esvaziar totalmente o significado das demarcações constitucionalmente estabelecidas dos fatos, que não são meros pressupostos das obrigações tributárias, mas, muito mais do que isso, devem ser – em homenagem ao princípio da capacidade contributiva, conjugado com o princípio da discriminação rígida das competências – fatos reveladores de riqueza de determinadas pessoas: aquelas pessoas constitucionalmente visadas pelo constituinte...” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 30)

– Nem toda prestação de serviço. “Examinando o conteúdo da expressão ‘serviços de qualquer natureza’, empregada pelo constituinte para fins de incidência desse gravame, percebe-se, desde logo que o conceito de ‘prestação de serviço’, nos termos da previsão constitucional, não coincide com o sentido que lhe é comumente atribuído no domínio da linguagem ordinária. Na dimensão de significado daquela frase, não se incluem: a) o serviço público, tendo em vista ser ele abrangido pela imunidade (art. 150, IV, a, da Carta Fundamental); b) o trabalho realizado para si próprio, despido que é de conteúdo econômico; c) o trabalho efetuado em relação de subordinação, abrangido pelo vínculo empregatício. Para configurar-se a prestação de serviços, é necessário que aconteça o exercício, por parte de alguém (prestador) de atuação que tenha por objetivo produzir uma utilidade relativamente a outra pessoa (tomador), a qual remunera o prestador (preço do serviço).” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “... a definição da hipótese de incidência do ISS, além dos elementos positivos do seu aspecto material..., envolve também elementos negativos, igualmente essenciais... O primeiro desses elementos e a não-configuração do serviço como uma atividade passível de tributação pelo ICMS. A hipótese de incidência do ISS é necessariamente limitada pela cláusula ‘não compreendidos no art. 155, II’, constante do artigo 156, inc. III, da Constituição. Também é elemento negativo ... a não-configuração do serviço como um serviço público, prestado sob regime de direito público, seja em razão da imunidade constitucional prevista no artigo 150, inc. VI, alínea ‘a’, seja em razão da reserva constitucional dos serviços específicos e divisíveis à incidência das taxas (artigo 145, inc. II). O terceiro elemento negativo diz respeito a todas as relações que se estabelecem entre pessoas que se obrigam a fazer algo mediante remuneração, à semelhança do que há no contrato de prestação de serviços, mas que têm natureza jurídica distinta... O primeiro exemplo disso é a relação de trabalho... Outro exemplo... é o das relações estabelecidas entre cooperativa e cooperado...” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Não-incidência do ISS sobre Serviços Prestados por Associações não Imunes, após a Lei Complementar 116. RDDT 155, ago/08, p. 57)

– O serviço oneroso prestado a terceiro. “INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. ISS. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1295814/MS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. IMÓVEIS CONSTRUÍDOS SOBRE TERRENO PRÓPRIO E POR CONTA PRÓPRIA DO INCORPORADOR. ISS. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. 1. O incorporador imobiliário, tal como definido no art. 29 da Lei 4.591/65, não pode, logicamente, figurar como contribuinte do ISSQN relativamente aos serviços de construção da obra incorporada. Com efeito, se a construção é realizada por terceiro, o incorporador não presta serviço algum, já que figura como tomador. Contribuinte, nesse caso, é o construtor. E se a construção é realizada pelo próprio incorporador, não há prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. É que os adquirentes das unidades imobiliárias incorporadas não celebram, com o incorporador, um contrato de prestação de serviços de construção, mas sim um contrato de compra e venda do imóvel, a ser entregue construído. Precedentes.” (STJ, 1ª T., REsp 922956/RN, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/2010)

– “INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas. 2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou ‘a preço de custo’ (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41). 3. Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN. 4. Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por ‘preço global’, compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de ‘construção civil’ ao adquirente, mas para si próprio. 6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação.” (STJ, 2ª T., REsp 1166039/RN, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/2010)

– “... é imprescindível que o contrato bilateral tenha conteúdo econômico, fixando-se um ‘preço’ em contraprestação à utilidade imaterial fornecida pelo prestador. A necessidade de que a prestação de serviço seja remunerada, apresentando, assim, conteúdo econômico, é decorrência direta do princípio da capacidade contributiva. Com efeito, a hipótese tributária de qualquer exação deve descrever fato realizado por pessoa que manifeste, objetivamente, riqueza. Ao recortar, no plano da realidade social, aqueles fatos que julga de porte adequado para fazerem nascer a obrigação tributária o legislador deve sair à procura de acontecimentos passíveis de serem medidos segundo parâmetros econômicos, uma vez que o vínculo jurídico a eles atrelado deve ter como objeto uma prestação pecuniária. É evidente que de uma ocorrência insusceptível de avaliação patrimonial jamais se conseguirão cifras monetárias que traduzam, de alguma forma, um valor em dinheiro.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “Só é serviço tributável, destarte, o esforço humano com conteúdo econômico. Somente aqueles fatos que tenham real conteúdo econômico poderão ser erigidos em materialidade da hipótese de incidência do ISS, dado que é a dimensão econômica de cada fato que irá permitir que a sua ocorrência concreta dimensione, de alguma maneira, o tributo, e, portanto, possa ser reconhecida como indício de capacidade contributiva.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 30)

– “... o ISS... deve, por injunção constitucional, necessariamente incidir sobre a prestação onerosa de serviços, pouco importante se ela deriva de uma ou mais relações [...] o princípio da capacidade contributiva leva a que só sejam consideradas, na composição da base de cálculo deste imposto, os serviços com conotação econômica. Reduzindo a idéia à sua dimensão mais simples, só enquanto presta serviços em caráter negocial, é que o contribuinte poderá ser validamente tributado; nunca quando presta serviços para si próprio. [...] não podemos considerar preço do serviço o mero ressarcimento de despesas antecipadas ao seu tomador. [...] nos grupos de empresas, não há incidência de ISS quando desempenham, em favor uma das outras, funções de apoio ou administrativas. Isto porque os valores reembolsados entre elas não tipificam ‘preço dos serviços’, mas meras ‘recuperações de despesas administrativas’. Os necessários lançamentos contábeis deverão, no caso, ser realizados por meio da emissão de notas de débitos. Para comprovar os reembolsos das despesas, as notas fiscais faturas poderão ser substituídas por simples recibos.” (CARRAZA, Roque Antonio. Grupo de Empresas – autocontrato – Não-incidência de ISS – Questões Conexas. RDDT 94/130-132, jul/03)

– “A Constituição prevê vários impostos sobre prestação de serviços; a saber: a) o imposto sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (ICMS-transporte); b) o imposto sobre a prestação de serviços de comunicação (ICMS-comunicação); e, c) os impostos sobre prestações de serviços de outras naturezas (ISS). Os dois primeiros a Carta Magna reservou aos Estados-membros; os últimos, aos Municípios. Ressalte-se, de logo, que as referidas pessoas políticas estão constitucionalmente credenciadas a tributar, por meio de impostos, não propriamente os serviços, mas as prestações onerosas destes serviços. Queremos com tal assertiva significar que, em si mesmos considerados, o transporte transmunicipal, a comunicação ou qualquer outro serviço não fazem nascer nenhum dos tributos em tela. Na realidade, o ICMS-transporte, o ICMS-comunicação e o ISS somente serão devidos, quando, respectivamente, o transporte transmunicipal, a comunicação ou outro serviço resultarem, isto é, forem objeto, de contrato oneroso firmado entre um prestador e um tomador.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Grupo de Empresas – autocontrato – Não-incidência de ISS – Questões Conexas. RDDT 94/114, jul/03)

– “O Imposto sobre Serviços, de acordo com a hipótese de incidência descrita no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, somente pode incidir sobre serviços que guardem as seguintes características: a) contrato bilateral de prestação de serviço; b) onerosidade; c) regime não trabalhista; e d) serviço constante da lista de serviços anexa à LC 116,03.” (VILLAÇA, Ana Cristina Othon de Oliveira. Serviços notariais e de registro público e a incidência do ISS. RDDT 119/9, ago/05)

– Indispensável autonomia. “A incidência do ISS reclama efetiva prestação de serviço mediante paga, por pessoa jurídica, ou pessoa física em nome próprio ou com autonomia. O imposto não grava o serviço, mas apenas o serviço prestado sob responsabilidade do contribuinte com indispensável autonomia. O advogado que presta serviço em seu escritório age com autonomia, em nome próprio, porém, isso não acontece com sua secretária, que lhe presta serviços em razão do vínculo empregatício. Outrossim, um representante comercial não trabalha por conta própria, mas sempre por conta de terceiros; porém, ele presta serviços em nome próprio e com autonomia, isto é, age em nome próprio, por isso está sujeito ao pagamento do ISS.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. Atlas, 2008, p. 34)

– Habitualidade não é requisito. “... a habitualidade não é essencial para a tributação pelo ISS, mas apenas para a caracterização do profissional autônomo, que exerce determinada profissão com certa continuidade. O requisito da habitualidade não tem fundamento na Constituição Federal... [...] Prestado determinado serviço especificado na lista concretiza-se o fato gerador, dando nascimento à obrigação tributária, não importando saber se a prestação daquele serviço constitui ou não atividade preponderante do prestador.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. Atlas, 2008, p. 34/35)

– Serviços públicos prestados por particulares. A questão da imunidade recíproca. “A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 3089/DF, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, fev/08)

– Sobre a extensão da imunidade recíprocas e sobre os serviços prestados por autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista e particulares, vide nota ao art. 150, § 2º, da CF.

– No sentido de que os serviços públicos não podem dar ensejo à cobrança de imposto, mas somente de taxa. “O ISS... só pode incidir sobre fatos decorrentes de contratos de cunho eminentemente privado. O serviço sobre o qual pode recair o imposto é, exclusivamente, o regido pelo direito privado, isto é, o serviço situado no ‘mundo dos negócios’, cujos timbres são a igualdade das partes contratantes e a autonomia das vontades. A previsão do art. 156, III, da Constituição Federal esgota-se nas prestações de serviço consumadas no âmbito e sob regime privado. Não colhe a prestação de serviço público. Isso é incontroverso, inequívoco, fluindo ainda da classificação jurídica dos tributos, como passaremos a ver. [...] ... no sistema brasileiro, todo tributo cuja hipótese de incidência expresse fato consistente em atividade estatal jamais poderá assumir a natureza de imposto, ou seja, nenhum imposto poderá incidir sobre situação ‘dependente’ de atividade estatal. Disso resulta evidente e manifesto que a prestação de serviços públicos –típica e ontológica atividade estatal que é – não pode consistir em hipótese de incidência de imposto; de nenhum imposto, inclusive do imposto sobre serviços.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 62/63)

– Contrato de cessão de direito de uso de software. Ausência de obrigação de fazer. Não incidência. “... no contrato que pactua a criação de um novo software deveras há de se prever a obrigação de um profissional programador desenvolver um programa de computador, nos termos requisitados pelo contratante, o que caracteriza prestação de serviços (obrigação de fazer). Entretanto, no contrato de cessão de direito de uso de software, não há prestação de serviço, nem transmissão da titularidade, mas a concessão temporária de direito de uso de um programa já existente e não constituído em razão do contrato. Assim, referida licença corresponde a uma obrigação de dar e não de fazer, razão pela qual existem argumentos plausíveis para o questionamento judicial do contribuinte que pretender afastar a incidência do ISSQN sobre os pagamentos de royalties relativos à cessão de uso de software.” (SANTOS, Ramon Tomazela. A compensação entre os prejuízos e os lucros apurados por controladas e coligadas no exterior e o registro do Imposto de Renda diferido: a mensuração do prejuízo do exterior. RDDT nº 213/110, jun/2013)

Serviços definidos em lei complementar. O art. 156, III, da CF remete à lei complementar a definição dos serviços de qualquer natureza sujeitos à tributação. A LC está adstrita à base econômica “serviços de qualquer natureza”. A par disso, não pode definir como sujeitos ao ISS aqueles atribuídos à competência dos Estados (art. 155, II, da CF). Em face da lei complementar, cabe ao Município, então, mediante lei própria, observada a LC, instituir o tributo. Normalmente, as leis municipais copiam a lista de serviços passíveis de tributação constante da LC, exercendo, pois, plenamente, a sua competência tributária.

– “A expressão definidos em lei complementar não autoriza conceituar como serviço o que serviço não é. Admitir que o possa equivale a supor que, a qualquer momento a lei complementar possa dizer que é serviço a operação mercantil, a industrialização, a operação financeira, a venda civil, a cessão de direitos. Em outras palavras, que a lei complementar possa, a seu talante, modificar a CF; que a limitação posta pela CF à competência municipal para só tributar atividades configuradoras de serviço, não tem a menor relevância; que pode ser desobedecida pela lei complementar. A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividades que, indubitavelmente, configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer legislação que pretenda ampliar o conceito de serviço constitucionalmente posto, para atingir quaisquer outros fatos (iluminados pelos contratos respectivos). [...] A lei complementar completa a Constituição; não a modifica.” (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 110/111)

– “A determinação constitucional de que os serviços tributáveis pelo Município estejam definidos em lei complementar tem por finalidade dar uniformidade ao sistema tributário nacional e evitar conflitos de competência não só entre municípios, mas entre estes e os Estados, tendo em vista a existência de inúmeras situações em que o fornecimento de mercadoria ocorre com prestação de serviços, sem que seja possível distinguir uma atividade da outra; – no cumprimento da função de evitar conflitos de competência, a lei complementar, ao mesmo tempo em que define os serviços passíveis de tributação pelo Município, explicita o regime que deve ser seguido quando tais serviços são prestados juntamente com o fornecimento de mercadorias, de forma a excluir operações mistas. – o mesmo escopo ostenta o art. 155, § 2º, IX, ‘b’ da CF, ao estabelecer o regime a ser aplicado, sempre que, estando o fornecimento de mercadorias intimamente ligado à prestação de serviço, este serviço não tenha sido definido na lei complementar como de competência municipal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. ICMS. Exegese do art. 155, II, § 2º, IX, “b”, da CF. RFDT 06/161, dez/03)

– “Definir significa limitar, demarcar, determinar a extensão ou os limites dos serviços tributáveis pelo ISS. É diferente de simples conceituação de serviços.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. Atlas, 2008, p. 45)

– LC 116/03. A LC 116, de 31 de julho de 2003, que dá a nova disciplina do ISS, traz, em anexo, a lista de serviços sujeitos ao imposto municipal, em número maior que a lista anterior. Tendo como referência essa lista, e nos limites dela, é que os Municípios poderão, via lei municipal, definir os serviços tributados.

– DL 406/68 e LC 56/87. O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que revogou os arts. 71 a 73 do CTN, alterado posteriormente pela LC nº 56/87, foi recepcionado pela CF/88 e cumpria, com alterações também pela LC 100/99, a função de lei complementar definidora dos serviços sobre os quais incidiam o ISS. Estabelecia como fato gerador do imposto a prestação de serviços constante de listagem a ele anexa.

– “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS... O Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República.” (STF, 1ª T., RE 262.598, Min. Cármen Lúcia, ago/07)

– Só é válida a inclusão, na lista, do que efetivamente configure prestação de serviço. “A expressão ‘definidos em lei complementar’ não autoriza que seja conceituado como serviço aquilo que efetivamente não o é. Indigitada prática subverte a hierarquia do sistema positivo brasileiro, pois o constituinte traçou o quadro dentro do qual os Municípios podem mover-se...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– “A inclusão na lista de serviço de fatos que não configuram prestação de serviço, por afastada a idéia de trabalho, de esforço humano, afronta o disposto no art. 156, III, da Constituição Federal. Assim se dá na locação de bens móveis, como já proclamou o Supremo Tribunal Federal. Assim também e por identidade de razões no arrendamento mercantil. É que não importa esteja listado o serviço; importa, sim, se o fato que lá está descrito se caracteriza como tal. A lista não é critério ou não é o único critério para descrever o fato gerador do ISS, até porque não define o tipo, não conceitua o que seja prestação de serviço.” (TJRS, 11º GCív., EI 70012234555, Des. Genaro José Baroni Borges, DJRS 05.07.2005)

– Taxatividade da lista. A lista de serviços anexa à LC 116/03 é taxativa, por imposição constitucional, na medida em que a competência é outorgada para instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza... definidos em lei complementar”. Ademais, a redação do art. 1º da LC 116/03 também permite tal exegese. Na vigência do DL 406/68 também já definia os serviços em lista e já se consolidara o entendimento do STF no sentido da sua taxatividade. Apenas no período anterior ao advento do DL 406/68 (que revogou os arts. 71 a 73 do CTN) é que o inciso VI do § 1º do art. 71, § 1º, VI do CTN, incluído pelo Ato Complementar 34/67, acrescera ao rol de serviços sujeitos ao imposto a possibilidade de tributação das “demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos”. Tal cláusula aberta, que permitia aos municípios tributar quaisquer prestações de serviços, não foi mais repetida na legislação posterior, tendo então se consolidado o entendimento no sentido da taxatividade.

– LC 116/03: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. ...” (grifei)

– “Os serviços exclusivamente tributáveis pelos Municípios, por intermédio do ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade constituindo natural conseqüência do princípio da legalidade tributária, tem sido reconhecida tanto pela doutrina (Rui Barbosa Nogueira, in RT 482/263; Aliomar Baleeiro, ‘Direito Tributário Brasileiro’, p. 270, 8ª ed., 1976, Forense) quanto pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (RTJ 68/8 – RTJ 89/281 – RTJ 97/357 RDA 118/155...” (STF, RE 156.568-3/SP, excerto do voto do Min. Celso de Mello, nov/93)

– “ISSQN. LC 116/03. PRODUÇÃO DE FITAS E FILMES SOB ENCOMENDA. NÃO INCIDÊNCIA... 2. ‘A partir da vigência da Lei Complementar 116/03, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção’ (REsp 1.308.628/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, 2/8/12).” (STJ, 1ª T., EDcl no AgRg no Ag 1353885/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– “Considerando que o STF firmou diretriz concernente à taxatividade da lista de serviços anexa a lei complementar, a despeito do princípio da autonomia municipal, por vezes, os Municípios fazem tabula rasa da jurisprudência inserindo um item adicional, intitulado ‘fornecimento de trabalho, qualificado ou não, não especificado nos itens anteriores’.” (MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. Dialética, 2008, p. 60)

– “Quando a Carta Magna exige definição dos serviços pela lei complementar no ISS, o faz para reforçar a permanência do entendimento existente ao tempo da Carta anterior e, portanto, agasalhado no art. 97, II e IV, vale dizer, os tipos legais tributários são cerrados, pois devem ser definidos através da indicação exaustiva das notas características desses serviços, sempre necessárias. Essa exigência constitucional tem sua razão de ser na recalcitrância de alguns Municípios e parte minoritária da doutrina, que recusa a definição exigida na Constituição porque deseja tipos abertos, que se descrevem, possibilitando elencos exemplificativos que assegurem limites flexíveis, passíveis de extensão segundo a conveniência do intérprete. Mas a clareza do texto constitucional não deixa dúvidas – os tipos tributários, inclusive os veiculados através de listas taxativas, são definidos como conceitos legais, funcionando como tipos cerrados. (...) Todavia, o legislador complementar, ao elaborar as listas de serviços, por desconhecimento ou comodismo, às vezes encerra certos itens com cláusulas gerais – ‘congêneres, demais formas de fornecimento de serviços, outros serviços’-, no que são acompanhados por legisladores municipais. Cláusulas gerais não devem ser consideradas, devendo ser rechaçadas pelo Judiciário.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 10/11)

– Taxatividade sem prejuízo da interpretação extensiva de cada item, resguardada a pertinência. Serviços bancários. Súmula 424 STJ: “É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987.” DJe mai/2010

– “2. A Primeira Seção deste Tribunal Superior, ao julgar o REsp 1.111.234/PR, sob o regime dos regime do art. 543-C do CPC, reconheceu que a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/1968 e à Lei Complementar 116/2003, para fins de incidência do ISS sobre serviços bancários, é taxativa, admitindo-se, porém, uma leitura extensiva de cada item, para que se possam enquadrar os serviços correlatos nos previstos expressamente, de modo que prevaleça a efetiva natureza do serviço prestado e não a denominação utilizada pela instituição financeira.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1311856/SP, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. Quanto à incidência do ISS sobre serviços bancários, a jurisprudência do STJ já se consolidou no sentido de que a lista de serviços anexa ao DL n. 406/1968 é taxativa, mas admite uma leitura extensiva de cada item com o escopo de enquadrar serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Se assim não fosse, a simples mudança de nomenclatura de um serviço determinaria a não incidência do referido imposto. Sucede que aferir a natureza de cada um dos serviços prestados pelo banco recorrente pelo confronto com as previsões constantes da retrocitada lista resultaria no reexame das provas, expressamente vedado na sede especial pela Súm. n. 7-STJ. Precedente citado: AgRg no Ag 577.068-GO, DJ 28/8/2006. AgRg no Ag 1.082.014-PB, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 1º/9/2009.” (Informativo 405 STJ, set/09)

– “... ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA... 5. A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido de que a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, a fim de enquadrar-se serviços idênticos aos expressamente previstos.” (STJ, 2ª T., REsp 445.137/MG, Min. Castro Meira, ago/06)

– “ISSQN. SERVIÇOS BANCÁRIOS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. VEDAÇÃO À ANALOGIA. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. 1. Apenas as atividades constantes da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 ensejam o pagamento do imposto sobre serviços de competência dos municípios. 2. Cuidando-se de lista exaustiva e não exemplificativa, não se admite a analogia, objetivando alcançar hipóteses de incidência diversas das ali consignadas. Precedentes. 3. Embora taxativa em sua enumeração, a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/1968 admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços congêneres àqueles previstos expressamente. Entendimento que se coaduna com a jurisprudência pacífica do STJ (Súmula 424).” (TRF4, Primeira Seção, EINF 5023748-27.2010.404.7000, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, out/2013)

– “a) Não basta para a incidência de ISS sobre receitas de operações bancárias o fato de que não estejam sendo tributadas pelo IOF. b) Não basta para a incidência de ISS a alegação de que estariam sujeitos ao imposto por configurarem genericamente serviços bancários, sendo necessário para tanto que configurem serviços indicados especificamente na lista de serviços. c) As listas de serviço veiculadas mediante leis complementares conforme o artigo 156, inciso III, in fine, configuram elencos taxativos dos tipos de serviço que podem ser tributados pelo Imposto sobre serviços, admitindo-se interpretação extensiva de seus itens concretos, para o fim de alcançar os serviços sob nomenclaturas diferentes,mas que correspondam em sua substância àqueles listados expressamente. d) A incidência do ISS depende da demonstração de pertinência dos serviços concretamente prestados àqueles descritos na Lista de Serviços, devendo constar este cotejo analítico nas autuações fiscais sob pena de nulidade. e) Tal como nas autuações fiscais, as decisões judiciais relativas ao cabimento ou não de ISS relativamente a serviços haverão de trazer a análise concreta de sua pertinência ou discrepância relativamente aos itens da lista veiculada por lei complementar, incumbindo às partes demonstrá-las.” (FERRAZ, Roberto; BOARETO, Luiz Alfredo. ISS – A Taxatividade das Listas... RDDT 168/134, set/09)

– Contra a taxatividade. Embora reconhecendo ainda dominante na doutrina e na jurisprudência a tese da taxatividade, Aires F. Barreto diverge: “A corrente que sustenta a taxatividade da lista de serviços contida em lei complementar se esvazia dia a dia. A tese correta começa a ser exporta com pioneirismo pelo especialista e procurador do Município de São Paulo Arthur Carlos Pereira Gomes...: ‘... evidenciam que a lista foi baixada simplesmente para desanuviar a zona cinzenta e não para restringir o campo do imposto sobre serviços, o que constituiria absurdo sem limite... Logo, a taxatividade só alcança a mencionada zona cinzenta, sem retirar do campo do imposto sobre serviços puros, serviços que não constituem fato gerador de imposto federal ou estadual... Em face do exposto podemos afirmar que a lista federal é taxativa tão-somente na parte relativa à prestação de serviços consorciada com o fornecimento de mercadorias.’ [...] Recentemente, Alexandre da Cunha Ribeiro Filho e Vera Lúcia Ferreira de Mello Henriques... escreveram: ‘Da análise dos Textos Constitucionais e dos diplomas federais complementares, podemos declarar, sem qualquer dúvida, que é facultado às administrações locais, examinando as atividades econômicas desenvolvidas por seus contribuintes, proceder à sua inclusão na lei local. Achamos e continuamos firmes no nosso entendimento de que o legislador federal, ao baixar as normas sobre o ISS, não o fez de forma exaustiva, que excluísse qualquer outra conceituação emanada do poder competente.’ E demonstram os estudiosos que a validade e eficácia da lista diz respeito, acertadamente, a inibir a tributação municipal no caso de serviços de transporte e comunicação transmunicipal ou no de serviços confundíveis com operações financeiras, ou ainda próximo, ontologicamente, de atividades de industrialização.”, (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. Dialética, 2009, p. 115/116)

– A questão dos “congêneres”. “Outra questão importante relativamente ao caput deste artigo 1º, diz respeito à lista de serviços anexa à nova Lei Complementar. Essa lista inova, como visto acima, posto que arrola 40 itens de serviços, cada um desses itens desdobrado em subitens. Portanto, optou o legislador complementar por definir, nos 40 itens, o gênero de serviço a ser tributado, discriminando, no diversos subitens as espécies integrantes do respectivo gênero, isto é os serviços congêneres. Daí por que inadequada a utilização da expressão ‘congêneres’ pela nova lista de serviços tributáveis pelo ISS, uma vez que todos os serviços congêneres passíveis de tributação estão expressamente elencados na lista de serviço, que, portanto, é taxativa.” (ALVES, Anna Emilia Cordelli. ISS – Aspectos Relevantes Decorrentes da Análise do artigo 1º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. RDDT 99, dez/03)

– “A lista anexa à Lei Complementar nº 56/87 que arrola os serviços sobre os quais incide o ISSQN é taxativa, confortante interpretação ampla e analógica somente quando houver a previsão de um gênero de serviços, seguido de expressão ‘e congêneres’. Nos itens 95 e 96, onde estão previstos os serviços bancários as únicas brechas possíveis para serviços correlatos ou assemelhados dizem respeito à cobrança ou recebimento, pelo banco, de crédito de terceiros, não se vislumbrando seja o caso presente onde estão sendo tributadas tarifas relativas a outros serviços.” (TAPR, 6ª C.Cív., AC-RN 142.187-4/PR, Juiz Anny Mary Kuss, DJPR de 03.03.2000) Destaco do voto condutor: “Não estaria equivocado dizer que atualmente a lista de serviços tributáveis pelo ISSQN é mista, ora taxativa, ora utilizando expressões ampliativas, como quando inclui após a descrição de um serviço específico ‘demais formas de fornecimento de trabalho’, o que não é vedado pela Constituição. nesse quadro é que devem ser vistas as decisões no sentido de que a lista é taxativa, comportando interpretação ampla e analógica, esta última é pertinente quando houver a previsão e um gênero de serviços, que normalmente vem seguido da expressão ‘e congêneres’.”

– Sobre a distinção entre analogia e interpretação extensiva, vide nota ao art. 108, I, do CTN.

– Veto presidencial como impedimento à interpretação extensiva. “Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao decreto-lei 406/68, com a redação da Lei Complementar 56/87, é vedada a utilização da interpretação extensiva.(STJ, 2ª T., REsp 1.027.267, rel. Min. Eliana Calmon, abr/2009)

– “... essa atividade foi objeto de veto presidencial, o que impede a sua inclusão, a partir de interpretação extensiva, em outra modalidade de serviços...” (GOUVEIA, Carlos Marcelo. considerações a respeito da não incidência do ISS sobre contratos de patrocínio. RDDT nº 202/49-56, jul/2012)

– Leis ordinárias. Ainda que caiba à lei complementar definir os serviços sujeitos ao ISS, são as leis municipais que instituem o imposto, como, em São Paulo, o fez a Lei nº 13.656, de outubro de 2003.

– Pela inconstitucionalidade da lei municipal que tributa serviços não arrolados no anexo da LC 116/03. “... os Municípios não poderão instituir ISS sobre serviços que sejam congêneres ou que possuam a mesma natureza daqueles previstos na LC 116/03, sem observar se eles se enquadram efetivamente na esfera de referência semântica dos signos utilizados pelo legislador complementar. Se, a pretexto de tributar serviços listados na Lei Complementar, forem arrolados pelos Municípios novos serviços ali não especificados, ainda que por meio de cláusulas gerais, haverá inconstitucionalidade da norma municipal. É o caso de se desejar tributar qualquer atividade de consultoria ou assessoria de ‘qualquer natureza’, não contida nos outros itens da lista (17.01). A amplitude da norma já revela a sua inconstitucionalidade, porque a Carta determinou fossem ‘definidos’ os serviços, não podendo o legislador simplesmente apontar para aquela forma de uso da cláusula geral. Aliás, o ISS já é o imposto sobre serviço de ‘qualquer natureza’, não havendo necessidade, se a adoção de uma cláusula geral assim tão vaga fosse por si só suficiente, de fazer a discriminação dos serviços tributados.” (COSTA, Adriano Soares da. Breves notas sobre a LC 116/03 e as cláusulas gerais: os limites da taxatividade. RTFP 56/39, jun/04)

– Pela inconstitucionalidade da lei municipal que não especifica os “congêneres”. “Nem a Constituição, nem a lei complementar cria o imposto, que é tarefa exclusiva do legislador ordinário da entidade política que recebeu a outorga de competência impositiva. À lei tributária material de cada município cabe definir o fato gerador do ISS, o que importa na elaboração completa da lista de serviços tributáveis, com a explicitação dos diversos serviços que entenda ser abrangidos pela expressão ‘congêneres’, que continua figurando na atual lista nacional de serviços, anexa à Lei Complementar de nº 116/2003. É comum ver nas legislações municipais a transposição pura e simples da lista anexa à lei de regência nacional do ISS, inclusive reproduzindo a expressão ‘congêneres’, sem definir quais seriam esses serviços congêneres. Ora, esse fato configura patente inconstitucionalidade, por violação do princípio de legalidade tributária (art. 150, I, da CF). Não há nem pode haver analogia no campo do direito material.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. Atlas, 2008, p. 23/24)

– Fundos de investimento. “... a exação instituída pela Lei Complementar n. 116/03 na prestação de serviços de administração de fundos quaisquer (subitem 15.01) tem amparo constitucional. Administrar um fundo não é atividade-meio,não envolve a transformação de risco típica das operações financeiras e não se inclui em qualquer das hipóteses de incidência do IOF. A prestação desse serviço constitui um fazer, independente e autônomo, por pessoa jurídica ou natural que tenha registro na CVM. Assim, administrar um fundo é prestar serviço sujeito ao ISS.” (REIS, Emerson Vieira. Incidência do ISS na administração de fundos... RDDT 169/30, out/09)

– Serviços de franqueada dos Correios (AGF). Não incidência. “Uma agência franqueada dos Correios (AGF) exerce atividade prevista na CNAE sob nº 5.310-5/02 (‘atividade franqueada do Correio Nacional’), mais especificamente definida como ‘atividade auxiliar relativa ao serviços postal’, pela Lei nº 11.668/2008, regulamentada pelo Decreto nº 6.639/2008. [...] O serviço prestado consiste, unicamente, em auxiliar o serviço postal mediante o oferecimento e a intermediação de vendas de produtos e serviços disponibilizados pela ECT, inclusive os serviços de expediente relativos à produção e preparação dos objetos postados, antes do recebimento (da coleta) desses postados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT). [...] Diante da taxatividade da Lista de Serviços, um serviço somente pode ser tributado pelo ISS se estiver suficientemente definido em lei complementar. No caso da atividade auxiliar relativa ao serviço postal (atividade de franqueada dos Correios), contemplada na Lei nº 11.668/2008 (regulamentada pelo Decreto nº 6.639/2009), conclui-se pelo seu não enquadramento no subitem 26.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, na medida em que os serviços ali previstos (coleta, remessa ou entrega de objetos postais) representam autênticos serviços postais, que somente são prestados pela ECT, em razão do privilégio postal conferido pela Constituição Federal e Lei Postal, e ratificado na ADPF nº 4.784. Com efeito, muito embora apresente características (ou obrigações) presentes em vários outros serviços (intermediação, agenciamento, representação, triagem de documentos, apoio administrativo, cobrança, por exemplo), a atividade franqueada dos Correios é um serviço peculiar, independente e autônomo, que não se confunde com o próprio serviço postal (que está previsto no subitem 26.01), bem como com outros serviços tipificados na mesma lista (agenciamento, intermediação, digitação, franquia, v.g.). Inclusive, esse serviço diferenciado até possui regulamentação legal específica, surgida após o advento da LC nº 116/2003, o que reforça ainda mais a falta de previsão na lista de serviços. Em suma, não deve incidir o ISS sobre a atividade auxiliar aos serviços postais, prestada pelas agências franqueadas do Correio, por falta de definição em lei complementar.” (MELO, Omar Augusto Leite. Não incidência do ISS sobre a atividade de franqueadas dos Correios (Subitem 26.01 da Lista). RDDT nº 210/73, mar/2013)

– Serviço dos CRVAs. Não incidência. “Não há como enquadrar os titulares dos CRVAs como ‘autoridade delegada’ ou meramente ‘autoridade’. Considerando discursivamente a análise até aqui desenvolvida o CRVA não é de titularidade do Estado, mas de um terceiro. Esse terceiro executa atividade própria de uma autarquia (Detran).19 O ato material praticado pelo CRVA somente produzirá efeitos jurídicos se estiver em consonância com a legislação em geral e com a lei de trânsito em particular, e, no presente caso, em especial com as matérias previstas no art. 22 do CTB cuja competência foi delegada ao Detran. Esta autarquia a verdadeira responsável pelos atos materiais praticados pelos CRVAs. Observa-se, portanto, que o ato material praticado pelo CRVA tem natureza de atividade-meio e consiste em uma prestação de serviços ao Detran que por sua vez é quem pratica uma atividade-fim. [...] ... a natureza jurídica da atividade de CRVA não pode ser confundida com a natureza jurídica da prestação de “Serviços de registros públicos, cartorários e notariais” previstos no item 21 e subitem 21.1 da Lista Anexa à LC nº 116/03. Se a atividade de CRVA não corresponde à prestação de ‘Serviços de registros públicos, cartorários e notariais’ e não está prevista na lista anexa à LC nº 116/03, então não incide ISS.” (DANILEVICZ, Igor; DANILEVICZ, Thiago. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e a prestação de serviços pelos Centros de Registro de Veículos Automotores (CRVAs). Revista Interesse Público nº 79/157, mai-jun/2013)

Operações mistas: prestação de serviços com fornecimento de mercadorias. Há possível conflito de competências entre os Estados e os Municípios, quanto à cobrança de ICMS ou de ISS, no que diz respeito às chamadas operações mistas, que envolvem tanto a circulação de mercadorias como a prestação de serviços. As operações verdadeiramente mistas apresentam duplo objeto negocial: um dar e um fazer, ambos com certa autonomia. Eram conceituadas pelo art. 71, § 2º, do CTN como aquelas em que havia prestação de serviços “acompanhados do fornecimento de mercadorias”, sendo que estabelecia critério para tributação proporcional. O conceito ainda é válido, mas aquele artigo foi revogado porque hoje o que temos é uma sistemática diversa de tributação, em que incide o ICMS ou o ISS sobre o todo, um ou outro.

– “A operação mista pressupõe duplo objeto negocial, visando a prestações diversas embora conexas e complementares uma da outra, envolvendo tanto a prestação de serviços como a circulação de mercadorias. Alcança, portanto, o contrato que tenha por objeto um dar e um fazer, mas não aquele em que alguém se compromete a fazer para dar, em que o fazer constitui apenas meio para a produção e colocação do bem à disposição do comprador” do voto do Min. Joaquim Barbosa, na ADI 4389, em 2011.

– “Fazer para dar” não caracteriza operação mista. Não são operações mistas aquelas cujo objeto seja um fazer para dar, em que o fazer constitui apenas meio para a produção e colocação do bem à disposição do comprador, incidindo sempre o ICMS.

– “Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando sejam bem distinguidas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie.” (Excerto do voto da Min. Ellen Gracie na ADI 4.389).

– ISS ou ICMS sobre o todo. O art. 155, § 2º, IX, b, da Constituição trata especificamente das operações mistas, estabelecendo que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Associando-se tal regra com a do art. 156, III, que diz que os Municípios tem competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, chegamos à conclusão de que as operações mistas em que o serviço envolvido não está arrolado no anexo da LC 116/03 sujeita-se ao ICMS, mas, quando estiver arrolado, sujeita-se ao ISS. Desse modo, aliás, é que a questão se encontra disciplinada na LC 87/96, que dispõe sobre o ICMS, e na LC 116/03, que dispõe sobre o ISS. O artigo 2º, IV, da LC 87/96 determina que o ICMS incida sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O art. 1º, caput e § 2º, da LC 116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Mas, para que tal possa ocorrer, é indispensável que a prestação de serviços seja o cerne da contratação, tendo caráter nuclear ou predominante.

– A matéria está sendo discutida pelo STF na ADI 4389 e na ADI 4413.

– “DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS... 1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b, e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009)

– “DELIMITAÇÃO. COMPETÊNCIA. ESTADOS. MUNICÍPIOS. ICMS. ISSQN. Trata-se de recurso contra acórdão de TJ que, em mandado de segurança visando à não-inscrição da recorrida em dívida ativa, decidiu pela não-incidência do ISS sobre a produção de cartões telefônicos para uso em telefones públicos. Para o Min. Relator, no caso concreto, fica afastada a incidência de ISSQN, sendo inviável o reexame em recurso especial dos fatos da causa. Esclareceu que, segundo decorre do sistema normativo específico (arts. 155, II, § 2º, IX, b, 156, III, ambos da CF/1988; 2º, IV, da LC n. 87/1996 e 1º, § 2º, da LC n. 116/2003), a delimitação dos campos de competência tributária entre estados e municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC n. 116/2003 (que sucedeu ao DL n. 406/1968), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC n. 116/2003 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Diante disso, a Turma, ao prosseguir o julgamento, deu parcial provimento ao recurso. Precedentes citados do STF: RE 144.795-SP, DJ 12/11/1993, e RE 129.877-SP, DJ 27/11/1992. REsp 650.687-RJ, rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 2/9/2008.” (Informativo 366, set/08)

– Súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”. – Súmula 167 do STJ: “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS.”

– As ressalvas da lista anexa à LC 116/03. O ICMS e o ISS, como regra, são excludentes um do outro:, “ou a situação enseja a instituição de ICMS ou de ISS” (voto da Min. Ellen Gracie na ADI 4.389). Importa observar, entretanto, que a lista de serviços anexa à LC 116/03 faz algumas ressalvas. No seu item 14.01, ao submeter ao ISS aos serviços de “Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto”, abre um parêntesis: “(exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)”. Isso também ocorre com outros poucos itens, como o 7.02, relativo aos serviços de construção civil realizados mediante empreitada ou subempreitada, sendo ressalvada a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços. Nesses casos expressamente excepcionados na lista anexa à LC 116/03, portanto, serão especificados os valores do serviço e das mercadorias fornecidas, porquanto incidirá o ISS sobre aquele e o ICMS sobre esse.

– “Na prestação de serviços de qualquer natureza sujeita à incidência do ISS (LC 116 de 31.7.03), excepcionalmente, incidirá o ICMS se a respectiva lista de serviços fizer ressalva específica relativamente aos materiais empregados na atividade”. (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 8ª Ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2013, p. 233)

Aspecto material da hipótese de incidência do ISS. LC 116/03, art. 1º: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. § 2º... § 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.”

– “A hipótese de incidência do ISS (art. 156, II) é a prestação de qualquer serviço excluído o compreendido na competência tributária dos Estados (art. 155, II) com conteúdo econômico, sob regime de direito privado.” (Aires Barreto, ISS: serviços de despachos aduaneiros/momento de ocorrência do fato imponível/local da prestação/base de cálculo/arbitramento, em RDT nº 66. Malheiros, p. 115)

– Ocorrência do fato gerador. Desimportância do pagamento dos serviços. “ISS: exigibilidade. A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador – que é a prestação do serviço –, não está condicionada ao adimplemento da obrigação de pagar-lhe o preço, assumida pelo tomador dele: a conformidade da legislação tributária com os princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva não pode depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte a sua clientela.” (STF, AG (AgRg) 228.337-3, Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, 07/12/99)

– Fracionamento de serviços. “Esse dispositivo (refere-se o art. 1º da LC 116) possibilita ao Poder Público o fracionamento do serviço prestado pelo contribuinte, e consideração ‘de per si’, para fins de tributação pelo ISS, de atividades correlatas ao serviço propriamente dito. Isto fica claro pela análise de diversos itens da lista de serviços e respectivos subitens. ... a renovação do cadastro bancário, antes entendida como uma atividade-meio necessária à prestação do serviço bancário propriamente dito, passa a ser considerado serviço autônomo, sujeito também ao ISS. De se ressaltar que determinada atividade somente poderá ser considerada de per si, para efeito de incidência do ISS, se possuir conteúdo econômico próprio, sob pena de não-caracterização da capacidade contributiva, pressuposto necessário de toda exigência tributária via impostos. Como fórmula de se evitar conflitos de competência intermináveis entre os diversos Municípios, parece-nos possível, diante de serviços complexos ... a adoção do fracionamento...” (ALVES, Anna Emilia Cordelli. ISS – Aspectos Relevantes Decorrentes da Análise do artigo 1º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. RDDT 99, dez/03)

– Atividades-meio. “As atividades desenvolvidas como requisito para a realização de outra utilidade qualquer são atividades-meio, ao passo que os atos praticados como fim, acarretando, por si só, uma vantagem material ou imaterial colocada à disposição de outrem, configuram atividades-fim. Apenas a segunda espécie (atividade-fim) deve ser examinada par ao escopo de possível tributação...” O alvo da tributação deve limitar-se ao objeto final da contratação, não ás suas etapas ou tarefas intermediárias. Muitas vezes, para atingir a finalidade almejada, são requeridas atividades de planejamento organização, administração, assistência técnica, dentre outras, conquanto esse não seja o objetivo contratualmente perseguido. Entre atividade-fim e atividade-meio estabelece-se um nexo indissociável, ficando esta a serviço daquela objeto principal da contratação. [...] Para que não pairem dúvidas sobre o assunto, imaginemos a singela hipótese de uma operação mercantil em que o vendedor do bem o embala para presente. Temos, aí, uma prestação de serviço (realizar o empacotamento de um bem) ligada a um contrato de compra e venda. Seria cabível, então, a exigência de ISS sobre a atividade e embalagem? Obviamente, não! O fim da contratação, no caso, é a aquisição de mercadoria, sendo esse o fato jurídico susceptível de tributação...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07)

– Atividades-meio. Companhias telefônicas. “ISS. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. ATIVIDADE-MEIO. TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE... 1. Este Superior Tribunal de Justiça já consolidou o entendimento no sentido de que os serviços de atividade-meio indispensáveis ao alcance da atividade-fim, prestados pelas companhias telefônicas, não são passíveis da incidência do ISS. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1331306/AM, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– Atividades-meio. Serviços de despachos aduaneiros. “Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. (...) somente podem ser tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado em cada item. Não se pode decompor um serviço porque previsto, em sua integridade, no respectivo item específico da lista da lei municipal nas várias ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS.” (Aires Barreto, ISS: serviços de despachos aduaneiros/momento de ocorrência do fato imponível/local da prestação/base de cálculo/arbitramento, em RDT nº 66. Malheiros, p. 114/115)

– Serviços sujeitos ao ISS. Vide nota específica adiante com os diversos questionamentos.

– Não incidência sobre serviços de agenciamento marítimo/aeroportuário. Vide: Mirante, Ricardo Fonseca. O ISS e a não incidência sobre prestação de serviços de agenciamento marítimo/aeroportuário, antes da Lei Complementar nº 116/03. RDDT 117/96, jun/05)

– Serviços prestados por associações aos seus associados. “... ainda que tenha sido excluída a expressão ‘por empresa ou profissional autônomo’ da descrição do fato gerador do imposto, no artigo 1º, caput, da LC 116/03, isto não implica concluir que o ISS poderá passar a onerar atividades realizadas fora do contexto de um negócio jurídico de prestação de serviço, ainda que envolvam um fazer e o pagamento de uma remuneração em contrapartida. Sendo assim, AL como já ocorria na vigência do DL 406/68, as associações não imunes não estão sujeitas ao pagamento do ISS sobre as receitas auferidas com a realização de serviços em favor dos seus associados, quando tais atividades tiverem pertinência com os objetivos sociais da entidade.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Não-incidência do ISS sobre Serviços Prestados por Associações não Imunes, após a Lei Complementar 116. RDDT 155, ago/08, p. 57)

– Leasing. Súmula nº 138 do STJ: “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis”.

– Súmula nº 293 do STJ: “A cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil.” Restou cancelada a anterior Súmula nº 263 do STJ, que assim dispunha: “A cobrança antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação.” Vide o REsp 443.143/GO e o REsp 470.632/SP.

– “DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ART. 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço [...] No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back.” (STF, Pleno, rel. Min. Eros Grau, RE 547.245, dez/2009)

– LC 87/96 (ICMS): “Art. 3º O imposto não incide sobre:... VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;”

– LC 116/2003: Lista de Serviços anexa: “15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).”

– “de 1º.1.1987 até 31.7.2003 (LC nº 56/1987) só os bens móveis arrendados sofriam a tributação municipal; com a LC nº 116/2003, os leasings imobiliários também foram contemplados em prol dos Municípios.” (MANGIERI, Francisco Ramos; Melo, Omar Augusto Leite. ISS sobre o leasing. Ed. Tributo Municipal, 2011, p. 24)

– Leasing internacional. “... defendemos a tributação do ISS sobre o arrendamento mercantil financeiro, mesmo nas importações, não se aplicando mais o que fora decidido pelo STF no RE nº 206.069. Agora, com relação à importação, via leasing financeiro, de aeronaves, peças e equipamentos de aeronaves, o assunto está muito mais ‘tranquilo’ em prol dos Municípios, eis que o STF, no RE nº 461.968, já havia afastado o ICMS sobre tais operações.” (MANGIERI, Francisco Ramos; Melo, Omar Augusto Leite. ISS sobre o leasing. Tributo Municipal, 2011, p. 68)

Aspectos espacial e pessoal. Sujeito ativo. LC 116/03: “Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: ... Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.”

– O Supremo Tribunal Federal em 13 de agosto deste de 2010, no RE 790.283, entendeu que se trata de matéria infraconstitucional: “ISS. Competência para tributação. Local da prestação do serviço ou do estabelecimento do prestador do serviço. Matéria infraconstitucional. Repercussão geral rejeitada.”

– O STJ firmou posição no sentido de que é sujeito ativo o Município da sede do estabelecimento, como regra, nos termos da LC 116/03.

– Impende considerar-se que tanto o local do estabelecimento do prestador, onde ele se qualifica, se organiza, se prepara, como o da realização dos atos concretos de execução, são relevantes e indispensáveis no contexto da prestação do serviço. A par disso, o art. 146, I, da CF atribui à lei complementar a função, justamente, de dispor sobre conflitos de competência, de maneira que parece adequado que o legislador nacional esclareça o aspecto espacial e a competência para a cobrança nos diversos casos, prevenindo os conflitos.

– Vide: BARRETO, Aires F. ISS – Alguns limites constitucionais do critério espacial. RDDT nº 208/7, jan/2013.

– Local da sede do estabelecimento. “INCIDÊNCIA DE ISS... SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO... 3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador. 4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País. 5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária. 6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1060210/SC, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, nov/2012, DJ mar/2013)

– “O Decreto-Lei nº 406/1968 e a Lei Complementar nº 116/2003, ressalta-se, novamente,normas gerais em matéria tributária, criam presunção iuris et de iure para a identificação do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISSQN (local do estabelecimento prestador ou do domicílio do prestador ou, ainda, o local da execução, para as atividades expressamente ressalvadas nos incisos I z XXII do art. 3º...). Percebe-se que, entre diversas opções possíveis – tais como o local da assinatura do contrato, a sede ou o domicílio do beneficiário do serviço ou de sua utilização, a sede da empresa prestadora, o local da execução -, o legislador escolheu aquela ou aquelas capazes de evitar conflitos, presumindo que o serviço é prestado, em um grande número de casos, no local em que o prestador está estabelecido. ... descabe aferir, no caso concreto, se o serviço foi, ou não, efetivamente realizado no mesmo local do estabelecimento prestador, pois o legislador serviu-se de ficção de que o serviço é prestado no local do estabelecimento prestador. Portanto, é ficto o local em que ocorreu a prestação, não local em que está estabelecido o prestador.” (TOFFANELLO, Rafael Dias. Aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços... RET 67/95, mai-jun/09)

– Local das atividades-meio é irrelevante. “Basta considerar a contratação de uma empresa para coletar o lixo em uma cidade para processá-lo em outra e, finalmente, depositá-lo em aterro sanitário localizado em um terceiro Município. Tudo contratado a preço único por um particular cujo interesse se concentra na retirada dos dejetos de sua porta ou estabelecimento. ... haveria mais de um fato gerador e seriam devidos tributos para os três Municípios? [..] ... a adequada destinação dos resíduos é, em regra, obrigação da empresa coletora e não interesse econômico e juridicamente qualificado do particular contratante. Assim, quando ela destina os resíduos a um aterro sanitário ou, antes, empresta tratamento ao material, está a satisfazer interesse próprio, evitando sanção contra si, e não adimplindo o interesse de cliente pactuado contratualmente. [...] ... nem todas as etapas do serviços previsto no item 7.09 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 representam um núcleo autônomo que cause a incidência do ISS. Representa, na maior parte dos casos, mera etapa de exaurimento do núcleo principal que é a retirada do lixo ou resíduo. Por esse motivo, as localidades em que se desenvolva essas atividades-meio não podem ser tomadas como locais de prestação do serviço, que será o da coleta do lixo o resíduo, por ser a atividade-fim, objeto de interesse econômico e jurídico qualificado. Somente em situações excepcionais, aferidas a partir das cláusulas contratuais, é que se pode falar de várias prestações em locais diferentes. Deve-se, em tais hipóteses, investigar se há interesse jurídico do tomador do serviço quanto à destinação, tratamento, incineração, reciclagem ou separação do lixo coletado, e que seja, por isso, mensurado e quantificado de forma autônoma e diferenciada no contrato, com remuneração específica para tanto, que servirá de base de cálculo. A propriedade do aterro sanitário pode fazer gerar uma nova relação tributária (entre a empresa coletora e o dono do aterro), mas não terá o condão de afetar a relação anteriormente firmada entre o particular e a coletora.” (LOPES FILHO, Juraci Mourão. O critério espacial do ISS incidente sobre a coleta, o tratamento e a destinação de lixo. RDDT nº 214/60, jul/2013)

– Não importa o local da contratação. “... a captação de clientela em cada distinta localidade integra o conceito de atividade-meio, não correspondendo, essa captação e a subscrição de contratos dela resultante, na prestação passível de sujeição ao ISS, a qual deve ser buscada no objeto dos contratos firmados pelos tomadores dos serviços. Vale dizer, a captação de clientela volta-se, exclusivamente, à manutenção e à expansão da empresa, mas não se confunde com a prestação de serviços à qual a empresa se propõe. Já a implementação dessa atividade-fim, indubitavelmente, pressupõe a existência de uma estrutura organizacional, muitas vezes integrada por imóveis, bens móveis e equipamentos, além de corpo profissional que pode ser composto por distintas especialidades. À luz do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, é no local onde se desenvolvam essas atividades (que correspondem à atividade-fim da prestação de serviços) que deve ocorrer a tributação pelo ISS.” (ANTUNES, Carlos Soares. A identificação do local da prestação de serviços para o fim de oneração pelo ISS no entendimento do Superior Tribunal de Justiça. RDDT nº 213/24,jun/2013)

– Entendimento no sentido de que importaria o local da efetiva prestação do serviço. “ISS – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA... 2. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário ...” (STJ, 2ª T., REsp 797799/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/07)

– “... ISS. FATO GERADOR. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. As Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador. 2...” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 763.269/MG, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, ago/06)

– “... ISS. COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. “O Município competente para cobrar o ISS é o da ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, o local onde os serviços foram prestados”. Precedentes: EREsp 130.792/CE; Primeira Seção, Relator para acórdão Min. NANCY ANDRIGHI; DJ de 12/6/2000, p. 66; AgRg no AgRg no Ag 587.918/RJ; Primeira Turma, Relator Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI; DJ de 1°/7/2005, p. 373; AgRg no Ag 607.881/PE; Segunda Turma, Relator Min. FRANCIULLI NETTO; DJ de 20/6/2005, p. 209; AgRg no Ag 595.028/RJ; Primeira Turma, Relator Min. JOSÉ DELGADO; DJ de 29/11/2004, p. 239. 3...” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 747.266/MG, Min. LUIZ FUX, jun/06)

– “Para serviços concluídos dentro do território dos Municípios brasileiros, vigora o princípio constitucional implícito da territorialidade material real, derivado do art. 156, III, da F, segundo o qual cada Município é competente para tributar as prestações de serviços concluídas dentro de seu território.” (SOUZA, Cristiano Silvestrin de. O local do fato na hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços... RET 65/32, jan-fev/09)

– “Há muito tempo, minoritariamente, mas com o aval de Geraldo Ataliba, vimos defendendo que o ISS, em face do princípio da territorialidade das leis tributárias, só pode ser devido no local em que prestados os serviços. Fortes nessa razão, pensamos que o art. 12, a, do Decreto-lei 406/68 é inconstitucional, por invasão de área de competência de outro Município (daquele em que os serviços foram efetivamente prestados). Com efeito, a Constituição Federal não autoriza, pelo contrário repudia, que serviços prestados no Município ‘A’ possam ser tributados pelo Município ‘B’, apenas por estar neste último o ‘estabelecimento prestador’. Admissão da espécie implica atribuir a lei municipal eficácia extraterritorial, é dizer, supor que a lei de um Município possa ser eficaz em outro, afastando a competência deste, no qual foram prestados os serviços.” (BARRETO, Aires F. ISS – conflitos de competência. Tributação de serviços e as decisões do STJ, em RDDT nº 60, julho de 2000, p. 7)

– Crítica à posição anterior do STJ que prestigiava o local da prestação do serviço. “Equivocada... a idéia de vinculação entre o âmbito territorial de eficácia da lei e o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária. O legislador complementar adotou, como critério espacial, o local do estabelecimento do prestador do serviço. Nada há que possa inquinar de inconstitucional tal escolha. O fundamento do STJ ofende, ainda, outra diretriz complementar, desta vez prevista no CTN, art. 102. Ora, sendo o Decreto-lei 406/68 lei materialmente complementar, é possível a concessão de efeitos extraterritoriais às leis municipais. A decisão do Superior também ofende outra norma, esta de natureza constitucional: art. 156, III, § 3º, II. Explicamos. A partir da análise do referido dispositivo constitucional, podemos alcançar perfeitamente, interpretação que imponha como absolutamente correta a opção do art. 12, do Decreto-lei 406/68. Navarro Coelho e Mizabel Derzi extraem do dispositivo constitucional a intenção do legislador constituinte de levar em consideração o estabelecimento prestador para fins de tributação do ISS. O dispositivo constitucional cuida de hipótese de isenção heterônoma a ser concedida pelo legislador nacional complementar. Ora, permitir a concessão de isenção pressupõe competência para instituição e exigência do imposto. Pergunta-se: se adotado o critério único criado pelo STJ, poder-se-ia instituir e cobrar ISS em caso de exportação de serviços? Negativo. Ao invés, adotado o critério do Decreto-lei 406/68, seria perfeitamente possível a cobrança do ISS. Empresa ‘A’ estabelecida em Belém, executando serviço em Miami/EUA, seria tributada pelo Município de Belém. Daí a razão do § 3º, II, do art. 156, da CF/88, permitir a concessão de isenção do ISS. Destarte, nem a lei, e muito menos a Constituição, possuem palavras inúteis. A previsão do § 3º, II, do art. 156, da CF/88, impõe a adoção do critério eleito pelo art. 12 do Decreto-lei 406/68, sob pena de fazer letra morta do Texto Maior. [...] O entendimento do STJ, data vênia, ofende os seguintes dispositivos constitucionais: art. 5º, II, art. 150, I, art. 146, I e III, ‘a’, art. 156, II, § 3º, da Carta Política, e o art. 34, § 5º, do ADCT.” (TRINDADE, Caio de Azevedo. Aspecto Espacial da Hipótese de Incidência do ISS. Inconstitucionalidade da Jurisprudência do Superior Tribunal de – Justiça. Instrumentos Processuais de Impugnação. RDDT 95/38e48, ago/03)

– Construção civil. Todos os serviços como uma universalidade. Município de localização da obra. “ISS – PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – CONSTRUÇÃO CIVIL – PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA – COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO – CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. 1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º). 2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art.12, letra “b” do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003). 3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS... 4. Discussão de honorários advocatícios prejudicada em razão da inversão dos ônus da sucumbência. 5. Recurso Especial conhecido e provido. 6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoção das providências previstas no § 7º do art. 543-C do CPC...” (STJ, Primeira Seção, REsp 1117121/SP, ELIANA CALMON, out/09)

– “A atividade de construção civil, incluindo as obras hidráulicas e elétricas (itens 7.02 e 7.05 da Lista anexa à LC nº 116/2003), será sempre tributada no local da prestação.” (MANGIERI, Francisco Ramos; Melo, Omar Augusto Leite. ISS na construção civil. 3ª ed. Ed. Tributo Municipal, 2012, p. 93)

– Município do estabelecimento prestador quando desnecessária instalação física para a prestação. “... a LC nº 116/03 estipulou regra geral de que o imposto considera-se devido no local do estabelecimento prestador... [...] ... optou-se por criar ficção jurídica na qual o serviço considera-se prestado no Município do estabelecimento prestador, justamente porque é mais prático fiscalizar o prestador que está instalado fisicamente no território municipal, o que dá efetividade à tributação. De tal forma... dúvidas não restam de que, nos serviços prestados sem a necessidade de qualquer tipo de instalação física, o imposto é devido ao Município do estabelecimento prestador.” (FERRAZ, Diogo; FILIPPO, Luciano Gomes. Legalidade/Constitucionalidade do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios – Cepom/RJ. RDDT 156, set/08, p. 134)

– Interpretação do conceito de estabelecimento prestador no Decreto-Lei nº 406/68. Não havia como simplesmente deixar-se de aplicar o Decreto-Lei nº 406/68. Ou se lhe dava interpretação conforme a Constituição ou se lhe declarava a incompatibilidade com o Texto Constitucional vigente. Entendendo que o Decreto-lei nº 406 podia ser interpretado sem ofensa à outorga de competência constante da Constituição Federal, mediante redefinição do conceito de estabelecimento prestador, o texto de Hugo de Brito Machado: “...o Decreto-lei nº 406/68 determinou, em seu artigo 12, que: ‘Art. 12 – Considera-se local da prestação do serviço: a) O do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;’ Para adotar esta solução o legislador considerou, por ficção, que o serviço é sempre prestado no local onde o prestador é estabelecido. Descabe, portanto, aferir-se, no caso concreto, se o serviço foi – ou não – efetivamente realizado no local do estabelecimento prestador, pois o legislador serviu-se da ficção de que o serviço é prestado no local do estabelecimento prestador. É importante destacar que é ficto o local onde ocorreu a prestação, não o local onde está estabelecido o prestador. Sobre este último cabe ampla discussão e dilação probatória. Onde for demonstrado e provado estar o estabelecimento prestador é que, por ficção, será considerada ocorrida a prestação do serviço. (...) Atualmente, portanto, a regra é de que o Imposto sobre Serviços – ISS é devido no Município onde está estabelecido o prestador do serviço. (...) O critério adotado pelo Decreto-lei nº 406/68 deu ensejo à prática de fraudes por parte de alguns contribuintes, que passaram a constituir a sede formal de sua empresa prestadora de serviços em Município do Interior, onde o ISS tem alíquota mais baixa, mas de fato se estabeleceram na Capital. (...) Embora a matéria se encontrasse inicialmente controvertida, prevaleceu a final nas Primeira e Segunda Turmas daquela Corte o entendimento segundo o qual o ISS será devido ao Município no qual efetivamente ocorrer a prestação do serviço, independentemente de onde esteja estabelecido o prestador. (...) Eventual ocorrência de fraude na determinação do estabelecimento não propicia o afastamento da incidência do Decreto-lei nº 406/68. O erro consiste em assumir como estabelecimento aquele formalmente apontado pelo contribuinte. Considerado o estabelecimento como o local onde o contribuinte tem o núcleo econômico de suas atividades, ver-se-á que nenhum empecilho há à aplicação do critério de solução de conflitos adotado pelo DL 406/68. (...) No caso, não há qualquer inconstitucionalidade no artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68. E mesmo que houvesse, sua incompatibilidade com a Carta Magna, à evidência, não poderia ser decretada pelo Superior Tribunal de Justiça, mormente se desacompanhada de qualquer declaração formal, o que vilipendia o artigo 97 da Constituição Federal. (...) O Superior Tribunal de Justiça não afirmou que o art. 12, do Decreto-lei nº 406/68 não foi recepcionado pela vigente Constituição. Não enfrentou o disposto no § 5º, do art. 34, do ADCT da CF/88, que expressamente recepcionou a legislação tributária não incompatível com as normas do Sistema Tributário então adotado. Diversamente, disse que o local da prestação dos serviços é que indica o Município competente para a cobrança do ISS, pois de outro modo estará violado o princípio constitucional implícito que atribui ao Município o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. Tem-se, portanto, no caso, perfeitamente caracterizada uma declaração implícita de inconstitucionalidade do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, pelo Superior Tribunal de Justiça, sendo indiscutível, pois, nos casos em que assim decide, o cabimento do recurso extraordinário, para o Supremo Tribunal Federal.” (Hugo de Brito Machado, Local da ocorrência do fato gerador do ISS, em RDDT nº 58, julho de 2000, p. 45)

– Interpretação do conceito de estabelecimento prestador na LC 116/03. LC 116/03: “Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.”

– “O citado art. 4º permite a mais ampla conceituação do que seja estabelecimento prestador de serviço. para sua identificação, devem-se levar em conta diversos fatores que, isolados ou conjugadamente, caracterizam a existência de um estabelecimento como a habitualidade da prestação de serviço em determinado município; a existência de um ponto de contacto com clientes; os cartões de visita; o site na Internet; as contas de telefone, de fornecimento de energia elétrica e de água; a manutenção de pessoal e equipamento necessários à execução de serviços; as informações de tomadores de serviços; as eventuais inscrições em outros órgãos públicos; os anúncios e propagandas etc. Enfim, havendo indícios de que determinado contribuinte mantém apenas formalmente seu estabelecimento em outro município, onde o nível de imposição tributária é menor, cabe ao Fisco promover uma fiscalização eficiente com o fito de desconsiderar o estabelecimento fictício ou virtual, como no conhecido caso do município de Santana do Parnaíba, em que mais de 700 empresas prestadoras de serviço indicavam como seu estabelecimento um mesmo endereço, consistente em uma pequenina sala.” (HARADA, Kiyoshi. ISS – O local do fato na hipótese de incidência. RET 65/22, jan-fev/09)

– Comentários sobre o texto do art. 3º da LC 116/03. LC 116/03: “Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local...”

– “As regras básicas, para efeito de fixação de competência do Município para auferir o ISS e do devedor tributário no tocante ao local do seu estabelecimento, podem ser consideradas de conformidade com os elementos de domicílio e conexão, na forma prevista na Lei Complementar nº 116/03, a saber: (a) o município do estabelecimento prestador (artigo 3º, caput); (b) o município do local onde se situar o domicílio do prestador, no caso de inexistência do estabelecimento prestador (artigo 3º, caput); (c) o município do local da prestação (serviços previstos nos incisos II a XXII, do artigo 3º); e (d) o município do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço; ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso de serviço proveniente do exterior do país, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (artigo 3º, inciso I). Essa nova sistemática não resolverá os naturais conflitos que decorrem da prestação de serviços fragmentados... Lógica a ponderação de que para os serviços em que ocorra a impossibilidade de ser determinado, com precisão, o local da sua prestação, revela-se válida a eleição do legislador, ao indicar a regra segundo a qual a competência para a cobrança do ISS seria a do Município em que o prestador está estabelecido.” (MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. Dialética, 2008, p. 198/200)

– “O conceito de ‘estabelecimento’, como elemento básico para determinar o local da prestação/Município titular do ISS, deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.) e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços... Embora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede e o estabelecimento prestador de serviços nos locais que sejam de seu exclusivo interesse (princípio da autonomia da vontade que regra os negócios particulares), a atividade somente poderá ficar sujeito à alíquota menos gravosa, se efetivamente possuir de modo concreto (e não apenas ‘caixa postal’ ou ‘virtualmente’) um estabelecimento no Município B. Um simples local que nada possui (bens, pessoas, instalações) representará uma mera simulação, cujos efeitos tributários podem ser desconsiderados.” (MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. Dialética, 2008, p. 187)

– Dizendo da insuficiência do critério da LC 116 e da necessidade de aperfeiçoamento do texto legislativo. “... a mera adoção da segunda corrente (recolhimento no local da prestação dos serviços), como vem aplicando reiteradamente o Superior Tribunal de Justiça, não é suficiente para dirimir os potenciais conflitos de competência entre os municípios. Tem-se que conceituar os critérios para a aferição de qual o local será considerado como de execução dos serviços: o do contrato, o da execução propriamente dita (e se ocorrer em mais de um município), o da entrega do resultado? [...] A relação dos serviços tributados no local da sua execução permite um controle adequado dos fatos geradores por parte dos Município. [...] 3 ... sempre que possível, deve ser recolhido no município onde efetivamente foram executados os serviços, por se tratar do núcleo (aspecto material) da norma tributária. 4. Na hipótese dos serviços serem executados no território de mais de um município, deverá prevalecer o convênio firmado entre as pessoas jurídicas de direito público interessadas para fins de rateio do imposto. Na omissão, o legislador complementar poderá optar pelo critério da preponderância ou da proporcionalidade, pois ambos atendem o princípio constitucional da territorialidade da lei tributária.” (BERNARDES, Flávio Couto. O Aspecto Espacial da Norma Tributária do Imposto sobre Serviços em Face da Lei Complementar n. 116/03. RDIT 1/73, jun/04)

– Necessidade de adequação das leis municipais à lei complementar para a cobrança com base em novo aspecto espacial. “d) O art. 12 do Dec.-lei 406/68 foi revogado pela LC 116, que estabeleceu o critério espacial possível do ISS em virtude de cada critério material. e) Com a promulgação da LC 116, dispositivos de leis municipais com ela conflitantes perderam a eficácia no que diz respeito aos serviços cujo critério espacial possível sofreu alteração, como se depreende do art. 24, I, e respectivo parágrafo único da CF/88. f) Por conta de tal perda de eficácia, devem as lei municipais se adequar aos ditames da LC 116, adequando o critério espacial da exação incidente sobre os serviços tributáveis. g) Tal mudança, por criar gravame antes inexistente par ao contribuinte, deve respeitar o princípio da anterioridade...” (COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. A LC 116 e os efeitos da alteração do critério espacial possível da regra-matriz de incidência do ISS. RTFP 55/70, abr/04)

– Substituição tributária no ISS considerando o aspecto espacial. Retenção na fonte. “... como o Município em que está o prestador é irrelevante para fins de incidência do ISS, importando apenas o local da prestação, o lugar em que estabelecido o prestador também não interessa para fins de responsabilidade do imposto por retenção. [...] Em suma, cabe reter o ISS quando a obrigação tenha se verificado no mesmo Município onde se pretende proceder à retenção na fonte desde que seja o mesmo em que estiver situado o tomador do serviço. A obrigação de reter só pode surgir para responsável localizado no mesmo Município e que o contribuinte prestou serviços (ainda que o prestador esteja estabelecido em outro local). [..] 5º) A lei do Município só pode eleger, como responsáveis tributários, tomadores cujos serviços foram prestados ali, anda que o estabelecimento prestador esteja em local diverso. Logo, se o tomador estiver situado no Município ‘A’ e tomou serviços de pessoas que os prestam no próprio Município, deve reter o ISS na fonte. A obrigação de reter só pode surgir para o tomador se o Município considerado for o local em que está localizado e se o serviço foi prestado ali, ainda que o prestador esteja estabelecido em outro local. 6º) Não há amparo no sistema para a instituição, pelo Município, de responsabilidade por retenção do ISS na fonte, em relação a tomadores de serviços nele localizados, cuja prestação tenha ocorrido em Município diverso (muito embora os seus prestadores estejam estabelecidos naquele), ou, e relação a serviços ali prestados, estando seus tomadores localizados fora desse Município. 7º) Figurando o tomador na posição de responsável tributário pela retenção do ISS na fonte, a alíquota máxima aplicável será a de 5%, ante a inequívoca consagração desse teto na Lei Complementar nº 116/03. Essa alíquota, no entanto, terá que ceder lugar àquela que, fixada em lei, seria utilizada pelo prestador para pagar o imposto (por hipótese, 2%), pois é o regime do substituído, e não o do substituto, que deve ser aplicado, uma vez que o responsável paga por dívida alheia e não por débito próprio.” (Barreto, Aires F. ISS e responsabilidade tributária. RDDT 122/7, nov/05)

– Vide, também: MEIRA JÚNIOR, José Julberto. Substituição tributária no ISS (retenção) – considerações gerais para a sua compreensão. RTFP 56/177, jun/04.

– Lei 14.042/05 do Município de São Paulo. Inscrição das empresas prestadoras sediadas em outro Município. Responsabilidade do tomador de serviços de empresa não-inscrita. “Art. 2º A Lei nº 13.701, de 2003, passa a vigorar acrescida do art. 9º-A e 9º-B, com a seguinte redação: ‘Art. 9º-A. O prestador de serviço que emitir nota fiscal autorizada por outro Município, para tomador estabelecido no Município de São Paulo, referente aos serviços descritos nos itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, todos constantes da lista do caput do art. 1º desta lei, fica obrigado a proceder à sua inscrição em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças, conforme dispuser o regulamento. § 1º Excetuam-se do disposto no caput deste artigo os serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do País. § 2º As pessoas jurídicas estabelecidas no Município de São Paulo, ainda que imunes ou isentas, são responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, devendo reter na fonte o seu valor, quando tomarem ou intermediarem os serviços a que se refere o caput deste artigo executados por prestadores de serviços não inscritos em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças e que emitirem nota fiscal autorizada por outro Município. § 3º Aplica-se, no que couber, o disposto nos parágrafos do art. 9º aos responsáveis referidos no § 2º deste artigo.’ ‘Art. 9º-B. A inscrição no cadastro de que trata o art. 9º-A não será objeto de qualquer ônus, especialmente taxas e preços públicos. § 1º O indeferimento do pedido de inscrição, qualquer que seja o seu fundamento, poderá ser objeto de recurso, no prazo máximo de 15 (quinze) dias, contados da data de publicação. § 2º Considerar-se-á liminarmente inscrito no cadastro o sujeito passivo, quando, passados 30 (trinta) dias desde a data em que for requerida a inscrição, não houver decisão definitiva a respeito da matéria.’”

– Substituição tributária para impor o recolhimento de ISS no Município dos clientes de administradoras de cartão de crédito. “... alguns Municípios almejam qualificar como substitutos tributários do ISS incidente sobre as atividades realizadas pelas administradoras de cartões de crédito ou de débito, as pessoas jurídicas (estabelecimentos) tomadoras do serviço. ... essas medidas – consistentes em estipular a incidência de ISS mediante a deslocação do sujeito passivo natural para o de um descabido substituto – desvirtuam o sistema jurídico, ferindo de morte um dos seus mais relevantes princípios, qual seja, aquele veiculado pelo art. 152 da Constituição de 1988... [...] ... primeiro, atribui-se ao mecanismo de absorção de dados, genericamente chamado ‘POS’, o ‘status’ de estabelecimento prestador; segundo, restringe-se e concentra-se nele toda uma cadeia imensa e complexa movimentação de dados, em cujos centros há exames, verificações, controles, estatísticas, cálculos atuariais, parâmetros anteriores, fases da economia, momentos de maior ou menor restrição de crédito, verificação dos índices de inadimplemento das obrigações, possibilidade de expansão da economia, e outras tantas e tantas faixas de verificação e controle, adrede organizadas, para proporcionar resposta rápida aos vários setores, num caminho de volta até chegar ao singelo ‘POS’. Em seguida, nesse Município, recusa-se o recolhimento do ISS, como se não fora bom, como se não tenha sido recolhido no local adequado, qual seja naquele em que se localiza o estabelecimento prestador. E, caso recuse o prestador, em função da origem – qualquer que seja, exceto se for o do Município que procede a recusa -, impõe-se a retenção na fonte por parte do tomador dos serviços ou, alternativa ou concomitantemente, que se atribua àquela pequena e singela máquina a qualidade de um estabelecimento prestador. ... o que se pretende é soterrar, é por de parte, é desconsiderar, a primeira parte do art. 3º da Lei Complementar 116/2003, que impõe seja o ISS considerado devido no local do estabelecimento prestador. [...] ... ocorrerá, fatalmente, o fenômeno da bitributação; .. substituído e substituto ficarão sujeitos a impostos, sob alíquotas que superarão o teto de 5%;” (BARRETO, Aires F. ISS – Alguns limites constitucionais do critério espacial. RDDT nº 208/7, jan/2013)

– Aspecto espacial. Diversão pública. Análise do pagamento do ISS como requisito para a chancela de ingressos. “No caso de diversão pública, o fato prestação de serviço tem seu início com o efetivo exercício, pelos usuários, do direito de participar, ou de assistir aos espetáculos, mediante certo pagamento. O início da prestação de serviços só se dá no momento em que, adentrando o recinto, o assistente (ou participante) adquire esse direito. O fato gerador, consubstanciado no direito de assistir, ou no de participar de todo o espetáculo, só se desencadeia com o início do próprio espetáculo (ainda assim só se tem início da prestação, que se esgota com o término da participação ou assistência). Antes disso qualquer que seja o momento antecedente, não se tem nenhum fato gerador porque prestação de serviços não há. Portanto, nenhum fato submissível a tributo (no caso, ao ISS). (...) Não há amparo legal, destarte, para a imposição de recolhimento do tributo, como requisito para a chancela de ingressos...” (Aires F. Barreto, Inviabilidade de normas que prevêem a exigência de ISS antes de ocorrida a prestação dos serviços, em RDT nº 70, p. 84-86)

– Arrendamento mercantil/leasing. “INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO... 1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento. 2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal. [...] 7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento. 8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil. 9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo – fato gerador do tributo – é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento. [...] 12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1060210/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, nov/2012, DJe mar/2013)

– Vide: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. A sujeição ativa tributária no âmbito do ISSQN de conformidade com o entendimento consolidado do e. Superior Tribunal de Justiça consubstanciado no Recurso Especial nº 1.060.210/SC. RDDT nº 215/131, ago/2013.

– “ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL LEASING FINANCEIRO. COMPETÊNCIA PARA SE EFETUAR A COBRANÇA DO TRIBUTO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12, “A”, DO DECRETO-LEI 406/68 (REVOGADO PELA LC 116/2003). ALTERAÇÃO DA ORIENTAÇÃO DA PRIMEIRA SEÇÃO/STJ. LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR CONSIDERADO COMO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. AFASTAMENTO DA COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO RECORRIDO. 1. A Primeira Seção/STJ, ao apreciar o REsp 1.060.210/SC (Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 5.3.2013), aplicando a sistemática prevista no art. 543-C do CPC, pacificou entendimento no sentido de que: ‘o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo’.” (STJ, 2ª T., AgRg no AgRg no REsp 1221309/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013)

– Obrigações acessórias também para empresas prestadoras situadas em outro Município. Vide nota ao art. 113, § 2º, do CTN.

Aspecto quantitativo. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, sendo a alíquota fixada por lei municipal entre os limites mínimo de 2% e máximo de 5%, nos termos dos artigos 156, § 3º, I, da CF, 88 do ADCT, acrescido pela EC 37/2002, e 8º, II, da LC 116/2003. A dedução de custos com materiais ou outras despesas da base de cálculo é exceção prevista na LC 116 apenas para casos como os de empreitada de obras de construção civil e reforma de edifícios, estradas etc. Há, ainda, o ISS fixo, devido pelos profissionais liberais e sociedades profissionais com base no art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL 406/68, dispositivo que não foi revogado pela LC 116/03, conforme item adiante.

– LC 116/2003: “Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. § 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; II -(VETADO) § 3º (VETADO) Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes: I – (VETADO) II – demais serviços, 5% (cinco por cento).” Anexo: “7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). [...] 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”

– Pela dedução das despesas da base de cálculo do ISS. “(...) o Imposto sobre Serviços tem fato gerador a prestação de um dos serviços elencados na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68. Por outro lado, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço. ... a prestação de serviço, a atividade humana de cunho intelectual ou material, que vem a ser o fato gerador, e cujo valor é a base de cálculo do imposto. Desta forma, apenas o valor da prestação do serviço em si pode ser considerada base de cálculo do ISS, não podendo ser considerado como tal qualquer dispêndio incorrido pelo prestador do serviço, e posteriormente recebido por este a título de reembolso. Por outro lado, a existência de atos regulamentares da Administração Pública, ampliando a base de cálculo e o fato gerador do imposto, em flagrante desacordo com o disposto no Decreto-Lei nº 406/68 (que tem status de lei complementar) é absolutamente inconstitucional, sendo ato praticado com abuso de poder, na modalidade de excesso de poder.” (SILVA, Sérgio André Rocha Gomes da. Da ilegalidade da inclusão, na base de cálculo do imposto sobre serviços, do montante das despesas incorridas para a prestação do serviço. In: RDDT nº 54, março de 2000, p. 100)

– Hospitais. Totalidade do valor cobrados. Súmula nº 274 do STJ: “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.”

– Contra. “A partir do momento em que a Constituição... elege as materialidades sobre as quais incidirão os impostos..., inexoravelmente ela elege também as respectivas bases de cálculo, já que esta só pode ser a quantificação daquela, com obrigatória referibilidade, sob pena de inconstitucionalidade. Concluímos, então, ser inconstitucional a Súmula 274... ao permitir a incidência sobre materiais, medicamentos e refeições oferecidos pelos hospitais aos seus pacientes. A primeira inconstitucionalidade é gerada pelo desvirtuamento que a Súmula 274... opera no ISS, pois faz com que esse incida sobre riquezas que vão além da prestação de serviço, já que permite a sua incidência sobre materiais, medicamentos e refeições oferecidos pelas entidades hospitalares, que são ‘fatos-signos’ de competência de outras pessoas políticas.” (MEDINA, José Miguel Garcia; RICCI, Henrique Cavalheiro. O ISS e os materiais, medicamentos e refeições oferecidos por hospitais... RDDT 165/90, jun/09)

– Hotelaria. Todas as parcelas que integram o preço. “ISS. SERVIÇOS DE HOTELARIA. INCIDÊNCIA... 2. Todas as parcelas que integram o preço do serviço de hotelaria compõem a base de cálculo do ISS. Assim sendo, não há falar em exclusão do valor relativo à hospedagem, pois está consta expressamente na lista de serviços anexa à LC 116/2003.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 276.474/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– Empresas de trabalho temporário. No sentido de que devem sobre o valor total recebido. “ISS. EMPRESA PRESTADORA DE TRABALHO TEMPORÁRIO. BASE DE CÁLCULO QUE ABRANGE, ALÉM DA TAXA DE AGENCIAMENTO, OS VALORES RELATIVOS AO PAGAMENTO DOS SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS REFERENTES AOS TRABALHADORES CONTRATADOS PELA ‘EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO’. ESPECIAL EFICÁCIA VINCULATIVA DO ACÓRDÃO PROFERIDO NO RESP 1.138.205/PR. ÓBICE DA SÚMULA N. 168/STJ. 1. A orientação da Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que ‘as empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações, em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de trabalho’. Na primeira hipótese, o ISS incide ‘apenas sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores’. Na segunda situação, ‘se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS’, como ocorre em relação aos serviços prestados na forma da Lei 6.019/74 (REsp 1.138.205/PR, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 1º.2.2010 – recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC). No mesmo sentido... 2. ‘Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado’ (Súmula n. 168/STJ). 3. Agravo regimental não provido, com aplicação de multa de 1% (um por cento) sobre o valor corrigido da causa, na forma do art. 557, § 2º, do CPC.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 113.485/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2013)

– “EMPRESA DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. BASE DE CÁLCULO DO ISS. LEI Nº 6.019/1974. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.138.205, PR, processado sob o regime do art. 543-C do Código de Processo Civil, consolidou o entendimento de que ‘nos termos da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS’ (rel. Min. Luiz Fux, DJe de 01/02/2010). Discrepâncias a esse entendimento, manifestadas em acórdãos proferidos anteriormente, já não autorizam o processamento de embargos de divergência.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 1185275/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, abr/2013)

– “ISS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. LEI 6.019/1974. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE SALÁRIOS E ENCARGOS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Incide ISS sobre taxa de agenciamento e importâncias relativas a pagamento de salários e encargos sociais de trabalhadores contratados por prestadoras de serviços de fornecimento de mão de obra temporária (Lei 6.019/1974). 2. Entendimento consolidado no julgamento do REsp 1.138.205/PR, sob o rito do art. 543-C do CPC.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 920.665/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/2012)

– “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN.AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR REFERENTE AOS SALÁRIOS E AOS ENCARGOS SOCIAIS.1. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no artigo 9°, caput, do Decreto-Lei 406/68.2. As empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações, em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de trabalho. 3. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas “intermediações”. [...] 6. Consectariamente, nos termos da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS. [...] 12... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1138205/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– Contra. “...em relação à tributação pelo ISSQN dos serviços de fornecimento de mão-de-obra temporária, a jurisprudência dos tribunais tem discrepado: o Colendo Superior Tribunal de Justiça consagra ser base de cálculo do ISSQN, para o caso em questão, o preço do ‘serviço, considerado como receita bruta, incluídos os rendimentos auferidos pelos trabalhadores, os tributos e encargos no recrutamento, agenciamento, seleção, colocação e fomento de mão-de-obra’. Por outro lado, o Egrégio Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo tem se manifestado no sentido de que ‘a base de cálculo do serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária não inclui os rendimentos percebidos pelos trabalhadores e os respectivos encargos previdenciários’. (...) O preço do serviço, base de cálculo do ISSQN, acha-se vinculado ao serviço prestado, sendo sempre proveniente da prestação de serviços. Receitas outras, originadas de outra fonte, não representam o preço do serviço. Em geral, a legislação municipal considera preço do serviço, base de cálculo do ISSQN, a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos, independentemente de qualquer condição. (...) Na hipótese específica, os valores correspondentes à paga de salários e de encargos sociais dos trabalhadores temporários, são receitas destes e não da empresa prestadora. Incluir tais valores (salários e encargos) na base de cálculo do ISSQN é ferir a capacidade contributiva e onerar valores não relacionados ao fato gerador da obrigação tributária do imposto municipal. Como tal, esta exigência arbitrária é inconstitucional por extravasar a competência dos municípios e exasperar na exigência fiscal. A base de cálculo do ISSQN, na hipótese de prestação de serviços de fornecimento de mão-de-obra temporária, limita-se ao valor das comissões auferidas pela empresa fornecedora (prestadora), sendo vedada a inclusão de valores que não adentram para o patrimônio da empresa prestadora (não são receitas).” (Bernardo Ribeiro de Moraes, ISSQN – fornecimento de mão-de-obra temporária – base de cálculo, em RDDT nº 60, julho de 2000, p. 26)

– Construção civil. Dedução do custo dos materiais empregados. “ISS – CONSTRUÇÃO CIVIL – BASE DE CÁLCULO – MATERIAIS EMPREGADOS – DEDUÇÃO – POSSIBILIDADE. 1. Alinhada à orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, a jurisprudência desta Corte reconhece a legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do imposto sobre serviços (ISS).” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 113.482/SC, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Desembargadora convocada do TRF3), fev/2013)

– Inclusive dos valores referentes à subempreitada. “ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DE VALORES REFERENTES A SUBEMPREITADA E AOS MATERIAIS EMPREGADOS NA OBRA. BASE DE CÁLCULO QUE ABRANGE APENAS O VALOR DO SERVIÇO. PRECEDENTE DA SUPREMA CORTE. RE 603.497/MG. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA EMPRESA CONTRIBUINTE ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES, PARA DAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL... 3. Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário 603.497/MG, realizado em 16.09.2010, com repercussão geral reconhecida, firmou entendimento no sentido de que é possível deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais utilizados na prestação de serviço de construção civil. 4. Embargos de Declaração da empresa contribuinte acolhidos, com efeitos modificativos, para dar provimento ao Recurso Especial, a fim de admitir a subtração da base de cálculo do ISSQN do montante referente às subempreitadas e aos materiais aplicados no serviço de construção civil.” (STJ, 1ª T., EDcl no AgRg no REsp 1189255/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– Totalidade do valor cobrado pela concretagem. “ISSQN. SERVIÇO. CONCRETAGEM. A Turma reiterou seu entendimento de que o custo total do serviço de concretagem é a base de cálculo do ISSQN, não sendo possível a dedução do valor dos materiais utilizados na produção do concreto pela prestadora dos serviços. Sujeita-se essa empresa à tributação exclusiva do referido imposto, conforme a Súm. n. 167-STJ. Precedente citado: AgRg nos EDcl no REsp 1.109.522-RS, DJe 18/12/2009. REsp 1.190.335-MG, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 5/8/2010.” (Informativo do STJ/2010)

– Totalidade do valor cobrado pelo serviço de marketing. “ISS. SERVIÇOS DE MARKETING. BASE DE CÁLCULO... 1. A decisão agravada aplicou a jurisprudência desta Corte, no sentido de que a base de cálculo do ISS, nas hipóteses de prestação de serviços de marketing, é valor global cobrado pelo serviço. Não sendo legítima a dedução com os chamados ‘valores de reembolso’ por ausência de previsão legal.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 227724/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, nov/2012)

– Valores repassados a terceiros. Exclusão. “ISS. SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA. REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO SERVIÇOS PRESTADOS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. ‘A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso. Precedentes: REsp nº 411.580/SP, Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/02 e REsp nº 224.813/SP, Min. José Delgado, DJ de 28/02/00’ (Recurso Especial 618.772, Relator Ministro Francisco Falcão, DJ de 19/12/2005). 2. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 621067/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, abr/07)

– Valores repassados a terceiros (médicos, laboratórios, hospitais). Plano de saúde. Exclusão. “ISS. PLANO DE SAÚDE. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS VALORES REPASSADOS AOS PROFISSIONAIS CREDENCIADOS... 1. “No que se refere à base de cálculo, mostra-se ilegítima a incidência do ISS sobre o total das mensalidades pagas pelo titular do plano de saúde à empresa gestora, pois, em relação aos serviços prestados pelos profissionais credenciados, há a incidência do tributo, de modo que a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar tais serviços caracteriza-se como dupla incidência de um mesmo tributo sobre uma mesma base imponível. Por tal razão, o valor repassado aos profissionais credenciados deve ser excluído da base de cálculo do tributo devido pela empresa gestora” (REsp 783.022/MG, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJe 16/03/2009).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 218.161/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

– Cooperativa médica. “ISS. COOPERATIVA. SERVIÇOS MÉDICOS. ATOS NÃO-COOPERADOS. TAXA. ADMINISTRAÇÃO. A Turma, ao prosseguir o julgamento, conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, deu-lhe parcial provimento para afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como para determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não-cooperados, tão-somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores pagos ou reembolsados aos associados. Argumentou o Min. Relator que o ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). Os atos não-cooperados, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo, tão-somente, a receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isso porque a receita tributável não abrange o valor pago ou reembolsado aos cooperados, haja vista não constituir parte do patrimônio da cooperativa (art. 79 da Lei n. 5.764/1971, c/c os arts. 86 e 87 do mesmo diploma legal). O eventual inadimplemento quanto ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos é matéria que se encarta no óbice da Súm. n. 7-STJ. O Min. Relator ressalvou seu posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem nenhuma espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem ao fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. Caso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro, devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações...REsp 875.388-SP, Min. Luiz Fux, julgado em 2/10/2007.” (Informativo do STJ nº 334)

– Serviços portuários. THC (Terminal Handling Charge). “É de se lembrar, como realçado na consulta, que o fenômeno da ‘conteinerizaçao’, que coincidiu com o período da privatização das operações portuárias (Lei nº 8.630/1999, hoje revogada pela MP nº 595/2012) modificou a forma de remuneração das operações portuárias. Das tarifas denominadas de ‘capatazias’, passou-se a um conjunto de remunerações relativas aos diversos serviços portuários, cujo valor, pago num primeiro momento pelo armador, é posteriormente repassado para os donos das cargas, sob o título de THC (Terminal Handling Charge). Todos estes serviços são incididos pelo ISS e recolhidos pelos operadores portuários, com os recursos antecipados pelos armadores, que, depois, são reembolsados pelos donos das cargas, contratantes de seus serviços. [...] ... os armadores conseguem não só valores mais razoáveis em benefício dos usuários com a simplificação documental, do que se os contratos fossem celebrados com os donos das cargas. Agem, pois, em nome dos usuários para a contratação dos serviços portuários e pela antecipação de seu pagamento, e são reembolsados por tais serviços já adimplidos juntos aos operadores portuários, contribuintes do ISS, nos termos pactuados. [...] Ora, o THC corresponde ao conjunto de serviços praticados pelos operadores do porto, sobre os quais já incidiu o ISS. O seu pagamento pelos armadores e posterior reembolso não os transforma em novos serviços, mas corresponde à recuperação do que foi antecipado pelos serviços adimplidos. Não há dois conjuntos de serviços, mas um só. [...] ... operações de reembolso não são prestação de serviços.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Reembolso de despesas pagas a operadores portuários por armadores estrangeiros não é fato gerador do ISS. RDDT nº 214/135, jul/2013)

Regime de estimativa aplicado ao ISS. “(...) satisfeitas as condições aqui destacadas: o sujeito passivo cumpriu a obrigação de promover o chamado “autolançamento” e efetuou o respectivo recolhimento do imposto, calculando-o sobre a base definida na lei própria, qual seja, o preço do serviço. Essa é a regra geral, válida para quase todos os sujeitos passivos. Menos para um grupo considerável de contribuintes que se subordina, compulsoriamente, a um sistema diferenciado, através do qual o valor a ser recolhido, a cada mês, está prefixado pela autoridade administrativa. Nesse modelo extraordinário, o sujeito passivo tem sua receita mensal arbitrada pelo Fisco. Se a estimativa é igual a 100, o ISS tem de ser recolhido sobre esse valor, não importando que tenha sido 80, 100 ou 135 a efetiva receita do contribuinte no mês antecedente. (...) Ao final do período que, de modo geral, corresponde ao exercício civil, chega o momento do acerto de contas. A premissa do ajuste é fazer com que a estimativa se concilie com a base de cálculo legal. Dito de outro modo: a cada mês, o ISS é recolhido de acordo com uma base de cálculo estimada, mas com o acerto de fechamento, o ISS terminaria sendo recolhido em obediência ao preço dos serviços prestados durante o período. Essa é a condição que empresta legitimidade ao sistema, mas não o torna isento de duras críticas. (...) O sistema está previsto na legislação de importantes Municípios. A formatação a que obedece tem diferenças locais, segundo as respectivas orientações de natureza político-tributária.” (PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves. O ISS e o Regime de Estimativa. RET 77/65, jan-fev/11)

ISS fixo para profissionais liberais e para sociedades profissionais. A LC 116/03 não revogou por completo o DL 406/68. O art. 9º, §§ 1º e 3º, desse Decreto-Lei permanece em vigor, assegurando aos profissionais liberais e as sociedades profissionais o pagamento de ISS por valor fixo. No caso das sociedades, o valor fixo é multiplicado pelo número de profissionais. Trata-se de regime menos oneroso que o do pagamento do ISS em percentual sobre o preço dos serviços.

– DL 406/68: “Art. 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço. § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. ... § 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei complementar nº 56, de 15.12.1987)”

– Súmula nº 663 do STF: “Os §§ 1º e 3º do art. 9º do DL 406/68 foram recebidos pela Constituição.”

– “ISS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. ADVOCACIA. D.L. 406/68, art. 9º, §§ 1º e 3º. C.F., art. 151, III, art. 150, II, art. 145, § 1º. I. – O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art. 146, III, a. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. II. – R.E. não conhecido.” (STF, Tribunal Pleno, RE 236604, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, mai/99)

– “ISSQN. SOCIEDADE CIVIL PRESTADORA DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DL Nº 406/68... 3. O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL nº 406/68, foram recepcionados pela CF/88. Precedente do STF: RE nº 236604-7/PR. 4. ‘O STF jamais deu pela incompatibilidade do art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL 406/68, com a Constituição pretérita, que consagrava, como é sabido, o princípio da igualdade’ (Min. Carlos Velloso, RE 236.604-7/PR). Precedentes a conferir, citados pelo relator: “RE 96.475/SP, Rafael Mayer, 1ª T., 14.5.82, DJ de 04.6.82; RE 105.185/RS, Rafael Mayer, 1ª T., 03.5.85, RTJ 113/1.420; RE 105.854/SP, Rafael Mayer, 1ª T., 18.6.85, RTJ 115/435; RE 105.273/SP, Rafael Mayer, 1ª T, 31.5.85, DJ de 21.6.85; RE 82.560/SP, Aldir Passarinho, 2ª T., 27.5.83, DJ de 05.8.83; RE 82.724/CE, Leitão de Abreu, Plenário, 11.10.78, RTJ 90/533”. 5. As sociedades civis constituídas por profissionais para executar serviços especializados, com responsabilidade pessoal destes, e sem caráter empresarial, tem direito ao tratamento do art. 9º, § 3º, do DL nº 406/68. 6. Precedentes: REsp 3356/PB, Min. Humberto Gomes de Barros, STJ; RE 82091/SP, STF; RE 105.273/SP, STF; RE 82.724/CE, STF; REsp 34.326-8/MG, Min. José de Jesus Filho; REsp. 157.875/MG, Min. Garcia Vieira.” (STJ, Primeira Turma, AGRESP 922047, jun/07”

– “... as pessoas jurídicas que tiverem os objetos sociais correspondentes as atividades previstas no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68 não poderão ser descaracterizadas pelas autoridades administrativas, ao argumento que possuem estrutura organizada de maneira empresarial, nem que não há pessoalidade dos sócios na execução da atividade-fim, quer porque não há previsão na legislação civil neste sentido, quer porque a legislação complementar tributária assim não o previu, quer porque o Código Civil é expresso em considerar que mesmo havendo exercício de atividade econômica organizada para prestação de serviços, a sociedade não será considerada empresária se o objeto social corresponder a atividade intelectual de natureza científica...” (RODRIGUES, Rodrigo Dalcin. A incidência do ISSQN dissociada do preço do serviço (por meio de alíquotas fixas ou variáveis).RDDT 161/78, fev/09)

– “Desde a emenda Constitucional nº 18, de 1965, que introduziu o ISS em nosso sistema tributário e especialmente desde o Código Tributário Nacional (...), os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte sempre tiveram um critério de tributação em que se não leva em conta a remuneração do próprio trabalho. O art. 72 caput do CTN já dispunha que a base de cálculo do ISS era o preço do serviço, ressalvando, entre outras hipóteses, a prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que se vedava a utilização, como base do imposto, da renda proveniente da remuneração do próprio trabalho. A tributação se fazia, e sempre se fez, com base em valores fixos anuais, tanto para os autônomos como para as sociedades profissionais, desprezado o preço do serviço como critério. [...] A recente Lei Complementar (LC) nº 116, de 31 de julho de 2003 (DOU de 1.8.2003) trouxe diversas modificações na disciplina complementar no Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Suscita-se aqui especificamente o problema de saber se teria sido, ou não, revogado o critério de tributação aplicável aos serviços pessoais, prestados por profissionais, em caráter autônomo, ou congregados em sociedades. Algumas prefeituras, entendendo que sim, se apressam a encaminhar projetos de lei às Câmaras Municipais, buscando estabelecer para esses casos a remuneração do próprio trabalho como base de cálculo do ISS. [...] Resulta claro da análise dos textos legais em confronto, que tanto os §§ do artigo 9º do DL 406 como os §§ do artigo 7º da LC 116 veiculam normas especiais não incompatíveis entre si. Com efeito; não há qualquer antinomia entre normas especiais de tributação de profissionais liberais, das sociedades profissionais, e as normas de tributação dos serviços de construção civil. [...] Nem se afirme que a LC 116 disciplinou inteiramente a matéria, pelo que teria revogado a legislação anterior [...] a LC 116 não é norma absoluta, porque, como visto, revogou expressamente algumas disposições do DL 406, mas não seu artigo 9º. Ora lei absoluta se decolara absoluta e aplicável a todos os casos. Não revoga nem precisa revogar dispositivos esparsos anteriores. Se o faz é porque não é absoluta. [...] Como conclusão, temos que o critério especial de tributação permanece em vigor, tanto para os profissionais autônomos como para as sociedades profissionais, tendo em vista que os §§ 1º (especialmente) e 3º do artigo 9º do DL 406 continuam em vigor, por não terem sido revogados pela LC 116.” (PISANI, José Roberto. ISS – Serviços Profissionais – LC 116/03. RDDT 97/65, out/03)

– “1) O § 3º do art. 9º do Dec.-lei 406/68, que concede tributação fixa por profissional habilitado em sociedades uniprofissionais, continua em vigor no ordenamento, não tendo sido revogado pela LC 116/03 2) ... As sociedades uniprofissionais que assumam caráter empresarial não fazem jus à tributação fixa do Dec.-lei 406/68. [...] 4) O novo Código Civil não considera empresário aquele que exerce atividade de natureza intelectual ou científica, ainda que com a cooperação de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. [...] 6) Para que as sociedades de profissão regulamentada façam jus à tributação fixa do ISS, são requisitos essenciais: 1) a habilitação dos profissionais que exerçam a atividade-fim da sociedade; e 2) que prestem o respectivo exercício sob responsabilidade pessoal. 7) O fato de a sociedade ter muitos sócios e profissionais não lhe acarreta, por si só, o ‘elemento de empresa’, da mesma forma que a colaboração de estagiários na atividade-fim ou de outros funcionários na atividade-meio. 8) O exercício de atividades estranhas à profissão específica objeto das sociedades uniprofissionais confere o ‘elemento empresa’ à sociedade, pois a tributação fixa foi criada para beneficiar profissionais liberais no exercício de sua precípua profissão, e não para beneficiar sociedades empresariais, que exerçam atividades estranhas à profissão regulamentada.” (CARVALHO, Cristiano; MACHADO, Rafael Bicca. ISS e as sociedades uniprofissionais. RTFP 55/158, abr/04)

– “(i) o art. 7º da LC nº 116/03 não revogou os §§ 1º e 3º do art. 9º do DL nº 406/68, quer tacitamente, quer de maneira global; (ii) o art. 10 da LC nº 116/03 não revogou expressamente o art. 9º do DL nº 406/68, mas apenas exclui do ordenamento as normas que haviam alterado (e não revogado) o seu § 3º; e (iii) ainda que se admitisse como revogado o § 3º do art. 9º, isso em nada afetaria a vigência e o alcance da norma do respectivo § 1º que bastaria por si só para justificar o regime de pagamento do ISS por alíquotas fixas, independentemente da forma de organização (individualmente ou em sociedade) adotada pelo profissional liberal, o que estaria de acordo com os princípios da isonomia e da capacidade contributiva.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. ISS – Lei Complementar nº 116/03 e o Tratamento dos Profissionais Liberais e das Sociedades Profissionais. RFDT 06/107, dez/03)

– Requisitos para o pagamento do ISS fixo por sociedades profissionais. Sendo exigência legal, constante do DL 406/68, que se trate de sociedades profissionais, sem prejuízo de contarem com empregados e outros colaboradores, importante é que a atividade tenha caráter intelectual e que seja prestada sob a responsabilidade técnica pessoal dos respectivos profissionais. Outra exigências feitas por alguns Municípios, como as de forma, que vedam o tipo de sociedade limitada, que afastam as sociedades pluriprofissionais e também aquelas que contam com diversos colaboradores, não se sustentam, embora reiteradamente chanceladas pela jurisprudência.

– ISS fixo para as sociedades simples e o caso das sociedades limitadas. O tipo societário próprio para as sociedades voltadas a atividades intelectuais é o de sociedades simples. Mas o Código Civil, em seu art. 983, permite que seus sócios optem por adotar tipo societário próprio de sociedades empresárias. As atividades intelectuais relativas ao exercício de profissão, contudo, quando constituírem um dentre tantos fatores de produção necessários à realização do objeto social, não afastam a caracterização da sociedade como empresária. Um dos tipos societários mais utilizados por sociedades médicas é o de sociedades simples, com responsabilidade ilimitada dos sócios e registro no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Outro tipo bastante utilizado é o de sociedades limitadas, com responsabilidade vinculada à quota de cada sócio e registro na Junta Comercial. A adoção do tipo societário de sociedade limitada não transforma, por si só, a sociedade não empresarial em empresarial. Não há correlação necessária, portanto, entre a natureza da sociedade e o tipo societário, ressalvados casos específicos como o das sociedades anônimas e o das cooperativas.

– Entendemos que o regramento da responsabilidade patrimonial dos sócios é irrelevante para fins de enquadramento na sistemática do ISS fixo. A responsabilidade pessoal a que se refere o DL 406/68 é a técnica e não a patrimonial. E a responsabilidade técnica não é regida pelo Código Civil ao cuidar dos tipos societários, mas pela legislação específica que cuida do exercício de cada profissão regulamentada. Dar atenção, no ponto, tão-somente ao tipo societário, mais uma vez leva a equívocos na aplicação da legislação tributária. Vide, em seguida, transcrição de artigo também nesse sentido. Mas é importante ter conhecimento de que, para a jurisprudência do STJ, ainda que criticável, a adoção do tipo societário de sociedade limitada afasta a possibilidade de pagamento do ISS por valor fixo, submetendo a pessoa jurídica ao pagamento mediante aplicação da alíquota sobre o preço dos serviços prestados.

– No sentido de que o caráter empresarial da atividade afasta o ISS fixo. “ISS. Sociedade médica que pretende recolher o imposto com base no tratamento tributário insculpido no art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Acórdão proferido pela origem reconhecendo o não preenchimento de requisitos necessários para tanto. Atividade médica exercida como empresarial. Sociedade empresarial. Conclusão firmada à luz do contexto fático-probatório. Incidência na espécie da Súmula nº 279. 1. A pretensão da contribuinte foi afastada pelo Tribunal de origem com base no entendimento de que a recorrente reveste-se da natureza de sociedade empresarial. 2. A verificação em concreto dos requisitos para fazer jus ao tratamento previsto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 enseja, inevitavelmente, o reexame de provas. Óbice constante da Súmula nº 279 da Corte.” (STF, 1ª T., AI 632781 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, jun/2013) Excerto do voto condutor: “De acordo com o que se pode inferir do acórdão proferido pelo Tribunal de origem, a pretensão da contribuinte foi afastada com base no entendimento de que a recorrente reveste-se da natureza de sociedade empresarial. Esse foi o motivo apontado pela instância ordinária para que fosse obstado o tratamento tributário de que trata o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Além disso, ainda que a atividade médica possa ser prestada de forma unipessoal, o tratamento tributário vindicado não pode incidir na espécie, uma vez que, no contexto ora sob consideração, o serviço médico possui caráter empresarial. Não é possível contemplar uma sociedade empresarial com a disciplina do art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Conforme já destacado no juízo monocrático, o contrato social prevê a possibilidade de uma sociedade participar de outras sociedades como sócia ou acionista, não obstante a previsão de divisão dos lucros obtidos. Não há como se olvidar que um eventual acolhimento da pretensão recursal demandaria uma revisitação do cenário fático probatório para reavaliar as conclusões lançadas pela Corte de revisão.”

– “1. Hipótese em que o Tribunal de origem afastou o benefício da tributação fixa do ISS instituído nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei 406/1968, pois concluiu, com base na prova dos autos, que a contribuinte tem estrutura empresarial. 2. A tributação fixa do ISS, prevista no art. 9º, § 3º, do DL 406/1968, somente se aplica quando houver responsabilidade pessoal dos sócios e inexistir caráter empresarial na atividade realizada. 3. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas (art. 1.052 do CC), o que afasta o benefício da tributação fixa. Precedentes do STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 352.877/ES, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “1. Pretende a parte recorrente, clínica médica, que lhe seja garantido o direito à base de cálculo diferenciada do ISS, nos termos do art. 9º, § 3º do Decreto-lei 406/68. 2. Contudo, a Corte de origem, ao analisar os fatos e as provas dos autos, em especial o contrato social da Clínica Médica agravante, concluiu que a parte recorrente apresenta natureza de organização empresarial, o que impede a concessão do benefício pretendido.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 309.166/SP, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “ISS. TRIBUTAÇÃO FIXA. ART. 9º, § 3º DO DECRETO-LEI 406/68. CARÁTER EMPRESARIAL DA SOCIEDADE RECONHECIDO PELO TRIBUNAL A QUO. RESPONSABILIDADE LIMITADA DOS SÓCIOS. AUSÊNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS EXIGIDOS PARA A TRIBUTAÇÃO FIXA DO ISS. AGRAVO REGIMENTAL DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO. 1. A jurisprudência desta Corte posicionou-se quanto à inadmissibilidade da tributação fixa do ISS, nos termos do art. 9º., § 3º do DL 406/68, para as sociedades empresarias constituídas sob a forma de responsabilidade limitada. 2. O Tribunal a quo afirmou, a partir da análise de provas carreadas aos autos, estar demonstrado que a contribuinte não preenche os requisitos legais exigidos para que seja aplicada a tributação fixa do ISS, tendo em vista o caráter empresarial da sociedade, bem como a responsabilidade limitada dos sócios ao valor de suas cotas.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no AREsp 215.802/PB, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, julgado em 02/10/2012)

– “ISS. TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO NO ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI 406/68. SOCIEDADE LIMITADA. ESPÉCIE SOCIETÁRIA EM QUE A RESPONSABILIDADE DO SÓCIO É LIMITADA AO CAPITAL SOCIAL. 1. A orientação da Primeira Seção/STJ pacificou-se no sentido de que o tratamento privilegiado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68 somente é aplicável às sociedades uniprofissionais que tenham por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal dos sócios e sem caráter empresarial. Por tais razões, o benefício não se estende à sociedade limitada, sobretudo porque nessa espécie societária a responsabilidade do sócio é limitada ao capital social. Nesse sentido: AgRg nos EREsp 941.870/RS, 1ª Seção, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, DJe de 25.11.2009.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 1182817/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado em 22/08/2012)

– “... há julgado que afirma que a adoção da espécie societária ‘limitada’ somente é compatível com sociedades de natureza empresarial... Ora, é certo que a afirmação é falsa. O art. 983 do Código Civil afirma que a sociedade simples pode constituir-se segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092. A letra expressa da Lei permite a compatibilidade do uso do regime da sociedade limitada em sociedade de natureza simples – não empresária. Além do mais, o parágrafo 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68, em nenhum momento coloca o tipo societário na hipótese de incidência do ISS/Fixo. [...] O STJ interpreta que as sociedades da espécie limitada não estão sujeitas à tributação do ISS/Fixo porque, segundo o seu entendimento, a responsabilidade de cada sócio seria restrita ao valor de suas quotas... Contudo, data vênia, essa não é a melhor interpretação a ser dada... ... o parágrafo 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68 limita a tributação com alíquota específica para as sociedades de profissões regulamentadas (profissional habilitado) e é em relação à legislação específica de cada profissão que se buscará a responsabilidade pessoal do profissional.” (HOFFMANN, Daniel Augusto. ISS. Art. 9º, parágrafo 3º, do Decreto-lei 406/68. A Equivocada Interpretação do STJ em Relação à sociedade Simples quanto à Natureza e Limitada quanto à Espécie. RDDT 180/29, set/2010)

– ISS fixo pra as sociedades uniprofissionais e o caso das sociedades pluriprofissionais. Adequado é o entendimento que firmou, no passado, o STF, ao afirmar que eventual condição pluriprofissional sequer desqualifica a sociedade como uma sociedade profissional para fins de incidência de ISS, porquanto o § 3º do art. 9º do DL 406/68, com a redação da LC 56/87), não circunscreve o regime a uma única atividade profissional, mas às diversas atividades relativas à prestação de serviços profissionais regulamentados. Ainda que a sociedade pluriprofissional possa ser vedada pelas leis reguladoras das diversas profissões de modo a não ensejar a prestação de serviços específicos por não habilitados, tal não tem efeitos automáticos para fins tributários, pois não desqualifica a essência da atividade realizada e objeto de tributação: prestação de serviços de profissão regulamentada. Nos termos do DL 406/68, a pessoalidade se dá quando da prestação de serviços pelo profissional individualmente. Quando da constituição de sociedade, a prestação é feita em nome da sociedade, tendo, o próprio DL 406/68, expressamente referido essa circunstância (“forem prestados por sociedade” e “preste serviços em nome da sociedade”) e determinado a aplicação, também nesse caso, do regime de recolhimento de ISS per capta. Note-se, ainda, que a questão de as sociedades serem uniprofissionais ou pluriprofissionais tampouco deveria importar para fins de cobrança do ISS, por não desqualificarem a natureza da atividade desenvolvida, desde que relacionada ao exercício de profissão regulamentada em caráter pessoal e sob a responsabilidade de cada profissional. Só quando a existência de outros profissionais acabasse por revelar que a profissão seria mero elemento de empresa é que seria adequado caracterizar a sociedade como empresária e não profissional. Mas o STJ vem entendendo, invariavelmente, que só as uniprofissionais se enquadram no ISS fixo.

– “Para efeito de tributação diferenciada pelo ISS, são consideradas sociedades simples de profissionais ou sociedades uniprofissionais aquelas cujos sócios sejam habilitados ao exercício de uma mesma atividade e prestem serviços especializados, assumindo responsabilidade pessoal pelos atos praticados. Nesse tipo de sociedade, a figura do sócio se sobrepõe à figura da empresa. Isso porque, a intenção dos sócios ao se vincularem não é a de constituir uma empresa, mas, sim, racionalizar os custos operacionais decorrentes da realização de seus serviços profissionais. [...] ... pode-se afirmar que o que distingue a sociedade simples da empresária é a forma como a atividade é explorada: trata-se de simples a sociedade em que a atividade é exercida direta e pessoalmente pelos sócios, conforme sua qualificação profissional, ainda que com o auxílio de colaboradores; e de empresária a que possui sócios com outras qualificações e/ou que dela participem apenas com capital. [...] Não há no Decreto-lei nº 406/1968 ou no Código Civil limites para a atuação dos auxiliares ou colaboradores, vedação à distribuição de lucros ou à abertura de filiais, de modo que, não o tendo feito a lei federal, não o poderá fazer a lei municipal, em respeito ao princípio da hierarquia das leis. [...] Desde que a prestação dos serviços pelos colaboradores (empregados ou autônomos) ocorra sob a supervisão e responsabilidade pessoal dos sócios, não há como considerar a sociedade como empresária. Nem todos os serviços precisam ser prestados com exclusividade pelos sócios. [...] ... o caráter determinante para se considerar uma sociedade como uniprofissional deve ser a pessoalidade na prestação do serviço, ou seja, o fator que influencia o tomador de serviço na escolha do profissional são as qualificações e atribuições deste e não a estrutura na qual está inserido. Não é o contrato social, o faturamento a sociedade, a existência de filiais ou o auxílio de técnicos ou profissionais de formação diversa no desempenho dos serviços que definem a uniprofissionalidade, mas, sim, a pessoalidade na prestação dos serviços.” (SANTO, Luciana Dornelles do Espírito; SCHMIDT, Eduardo da Rocha; PIRES, Alexandra Costa. As sociedades uniprofissionais e o ISS. RDDT nº 210/55, mar/2013)

– “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. SOCIEDADE CIVIL. PROFISSIONAIS DE QUALIFICAÇÕES DIVERSAS. BENEFÍCIO FISCAL. DECRETO-LEI 406/68, ART. 9º, § 3º (REDAÇÃO DO DECRETO-LEI 834/69). O art. 9º, § 3º c/c art. 1º do DL. 406/68 (redação do DL 834/69) assegura a tributação do ISS, na forma fixa, quer às sociedades uniprofissionais, quer às pluriprofissionais. Precedentes do STF. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, REx 96.475-4/SC, Min. Rafael Mayer, mai/82)

– “Na hipótese dos autos, verifica-se que a recorrente está constituída como sociedade limitada, tendo ainda consignado o acórdão recorrido que ‘do contrato de fls. 110/113, vê-se que a sociedade é constituída por duas sócias, uma fisioterapeuta e outra bioquímica, em aparente diversidade de áreas de atuação. Não bastasse isso, também a finalidade da sociedade é por demais ampla e refoge à área de fisioterapia, contrariando a impressão primeira que se tem da empresa’ (fl. 238).” (STJ, 1ª Turma, REsp 836.164/RO, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/2010)

– Sociedade de advogados. “ISS. ART. 9º, § 3º, DO DECRETO LEI 406/68. SOCIEDADE DE ADVOGADOS. CARÁTER EMPRESARIAL. INEXISTÊNCIA. POSSIBILIDADE DE RECOLHIMENTO DO ISS SOBRE ALÍQUOTA FIXA... 1. ‘Admitida a manutenção do regime de tributação privilegiada após a entrada em vigor da Lei Complementar 116/03, nos termos da jurisprudência desta Corte Superior, que sedimentou compreensão de que o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68, o qual trata da incidência do ISSQN sobre sociedades uniprofissionais por alíquota fixa, não foi revogado pela Lei Complementar 116/03, quer de forma expressa, quer tácita, não existindo nenhuma incompatibilidade. Precedentes... 2. Para que exista o direito à base de cálculo diferenciada do ISS, nos termos do art. 9º, § 3º do Decreto-lei 406/68, necessário que a prestação dos serviços seja em caráter personalíssimo e que não haja estrutura empresarial. Precedente... 3. Tribunal de origem que, ao analisar os fatos e as provas dos autos, em especial o contrato social da requerida, constatou a ausência de caráter empresarial.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1242490/PB, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “ISS. SERVIÇOS ADVOCATÍCIOS. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. SÚMULA 83/STJ... 1. As sociedades de advogados, qualquer que seja o conteúdo de seus contratos sociais, gozam do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/68 e não recolhem o ISS sobre o faturamento, mas em função de valor anual fixo, calculado com base no número de profissionais integrantes da sociedade.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 923.122/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, nov/2007)

– “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. ADVOCACIA. D.L. 406/68, art. 9º, §§ 1º e 3º. C.F., art. 151, III, art. 150, II, art. 145, § 1º. I. – O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art. 146, III, a. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. II. – R.E. não conhecido.” (STF, Plenário, RE 236.604/PR, Min. Carlos Velloso, mai/99) Vejamos o voto condutor: “A impetrante, ora recorrida, é uma sociedade de advogados, integrada por dois sócios. O Município de Curitiba pretende cobrar-lhe o ISS sobre o rendimento bruto da sociedade impetrante, 5% sobre o faturamento bruto, recolhidos mensalmente. A impetrante reagiu à cobrança, sustentando que está sujeita ao regime fixo anual, na forma do disposto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do D.L. 406/68. [...] Cabendo à lei complementar definir a base de cálculo dos impostos discriminados na Constituição, (C.F./88, art. 146, III, a), certo que o DL 406/68 foi recebido como lei complementar, correto afirmar-se que o art. 9º e seus §§, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram, também, recebidos pela Constituição vigente. Não configurando os citados dispositivos legais, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68, isenção, não há falar em ofensa ao art. 151, III, da CF/88. Aqui, na verdade, incide a regra do § 5º do art. 34, ADCT, porque tem-se a aplicação da legislação anterior à CF/88, porque essa legislação não é incompatível com o sistema tributário nacional da CF/88. Ao contrário, os dispositivos legais citados, o art. 9º e seus §§ seguem a regra do art. 146, III, a, da CF/88. Também não há falar que as citadas disposições legais, §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL 406/68, seriam ofensivas ao princípio da igualdade tributária, art. 150, II, da C.F. Os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL. 406/68 cuidam de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. E se os tais serviços forem prestados por sociedades o imposto será calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não.”

– “BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. SOCIEDADE DE ADVOGADOS. NATUREZA NÃO-EMPRESÁRIA. FORMA FIXA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. 1. No Mandado de Segurança Coletivo nº 2009.70.05.002594-0/PR, impetrado pela Ordem dos Advogados do Brasil – Secção do Paraná contra ato do Secretário de finanças do município de Cascavel/PR, a sentença, mantida por esta Corte no julgamento da Apelação/Reexame Necessário nº 0002594-57.2009.404.7005/PR (D.E. 08.11.2010), concedeu parcialmente a segurança, para: ... c) garantir às sociedades de advogados estabelecidas no Município de Cascavel o recolhimento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza de forma fixa, ou seja, calculado com base no número de profissionais vinculados à sociedade, até prova – de ônus do Município – de sua natureza empresarial de acordo com os ditames do Código Civil, em decorrência da presunção juris tantum estabelecida pelo art. 16 do Estatuto da OAB. 2. O contrato social, bem como a sua primeira alteração, da agravada estão devidamente registrados na Ordem dos Advogados do Brasil, circunstância que conspira a favor da presunção juris tantum da sua natureza simples, não-empresarial, pois art. 16 da Lei 8.906/94, ao dispor sobre a sociedade profissional de advogados, prevê que ‘Não são admitidas a registro, nem podem funcionar, as sociedades de advogados que apresentem forma ou características mercantis, que adotem denominação de fantasia, que realizem atividades estranhas à advocacia, que incluam sócio não inscrito como advogado ou totalmente proibido de advogar.’ Ademais, em nenhuma de suas cláusulas contratuais a sociedade-agravada são empregados termos ou expressões lingüísticas que coloquem em dúvida a sua natureza não-empresarial e não-mercantil, confortando a conclusão de que, realmente, ela, agravada, está constituída sob a forma de sociedade simples, tendo como propósito tão somente o exercício da advocacia. 3. Logo, persiste, sob todos os aspectos e para todos os efeitos, a natureza de sociedade simples da agravada, não podendo servir de critério definidor da formatação empresarial os termos do contrato social de uma sociedade de advogados, ainda mais quanto eles estão em franca dissonância com a sua atuação, como in casu, em que os serviços são prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, no exercício de sua atividade de advocacia, independendo a cota descrita no contrato social. (TRF4, AG 5013831-27.2013.404.0000, Segunda Turma, Relator p/ Acórdão Otávio Roberto Pamplona, D.E. 12/09/2013)

– “OAB/SC. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE ADVOGADOS. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS). BASE DE CÁLCULO. TRATAMENTO JURÍDICO DIFERENCIADO. Prevalece a orientação do STJ no sentido de que a sociedade uniprofissional de advogados de natureza civil, qualquer que seja o conteúdo de seu contrato social, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, não recolhendo o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual calculado de acordo com o número de profissionais que a integra. (TRF4, AC 5000180-85.2011.404.7213, Terceira Turma, Relator p/ Acórdão Fernando Quadros da Silva, D.E. 10/10/2012)

– “1. A utilização do ISSQN fixo, pelos Municípios, já foi reconhecida como perfeitamente válida e possível pelo Supremo Tribunal Federal (RE nº 149.922 e nº 236.604, AgRE nº 279.424 e nº 214.414). 2. O artigo 9º, do Decreto-lei nº 406/68 tem natureza de norma geral de direito tributário, logo, goza do status de lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea c, da Carta Constitucional (STF, Plenário, RE 236.604, DJ de 6/8/99). Ademais, o artigo 156, inciso III, também é esclarecedor ao outorgar para a lei complementar a incumbência de definir a tributação do ISSQN. Portanto, a competência para definir a base de cálculo do ISSQN pertence ao Congresso Nacional. 3. O ISSQN fixo deve, sempre, ser sempre mais benéfico do que o ISSQN calculado com base no faturamento (preço do serviço). 4. O valor fixo devido pelas sociedades será obtido pela seguinte operação matemática: multiplicação do quantum estipulado para os profissionais individuais, pelo número de pessoas atuantes na sociedade, devidamente habilitadas, sejam elas sócias, empregadas ou não, que prestem serviços profissionais em nome da sociedade, assumindo responsabilidade pessoal pelos serviços prestados. Esse cálculo vem exatamente ao encontro da redação do § 3º, do artigo 9º, do Decreto-lei nº 406/68, que expressamente estabelece que as sociedades ficarão sujeitas ao ISSQN na forma do § 1º, ou seja, com os mesmíssimos valores estipulados para os profissionais individuais.” (LIMA, Eduardo Amorim de; MELO, Omar Augusto Leite. Do ISSQN Fixo Devido pelas Sociedades Civis Prestadoras de Serviços Profissionais. RDDT 95/55, ago/03)

– “... de acordo com a corrente doutrinária majoritária, as notas características essenciais definidas em nível de Lei Complementar no DL 406/68, no que se refere à tributação minorada do § 3º do seu art. 9º para as sociedades profissionais, vinculam essa tributação aos requisitos que se seguem. 1. A sociedade deve se enquadrar nos itens arrolados nesse § 3º. 2. Todos os sócios devem possuir habilitação profissional, nos termos da lei aplicável, para a prestação dos serviços do objeto social. 3. Todos os sócios devem prestar os serviços na forma e com responsabilidade pessoal.” (Yonne Dolacio de Oliveira, ISS A Tributação Minorada das Sociedades Profissionais, RDDT n. 27, p. 135/137)

– “... ISS. SERVIÇOS ADVOCATÍCIOS. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68... 5. As sociedades de advogados, qualquer que seja o conteúdo de seus contratos sociais, gozam do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68 e não recolhem o ISS sobre o faturamento, mas em função de valor anual fixo, calculado com base no número de profissionais integrantes da sociedade. 6...” (STJ, 2ª T., REsp 724.684/RJ, Min. CASTRO MEIRA, mai/05)

– Notários e registradores. Não-sujeição ao ISS fixo. O STJ já definiu que estão sujeitos ao ISS comum e não ao fixo. A discussão sobre o enquadramento ou não dos notários no ISS fixo tem, efetivamente, caráter infraconstitucional, de modo que o STF não conhece dos recursos sobre a matéria (STF, 1ª T., ARE 683964 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, jun/2013). O que cabia ao STF definir, e o fez, é que os notários e registradores estão sujeitos ao ISS, não gozando de imunidade (Vide nota ao art. 150, § 2º, da CF).

– “ISS. SERVIÇOS DE REGISTRO PÚBLICO. O regime de tributação previsto no art. 9º, § 1º, do Decreto-lei nº 406, de 1968, não é aplicável aos responsáveis pelos serviços de registro público. Agravo regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 150.919/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, ago/2013)

– “1. A atividade notarial e de registro submete-se à tributação de ISS por alíquota variável, e não por alíquota fixa.” (STJ, 2ª T, AgRg no AREsp 296.647/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “1. A Primeira Seção desta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, pois, além de manifesta a finalidade lucrativa, não há a prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no AREsp 374.443/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “ISS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS (CARTORÁRIO E NOTARIAL). ENQUADRAMENTO NO REGIME ESPECIAL PREVISTO NO ART. 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI 406/68. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DAS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO/STJ... 3. A prestação de serviços de registros públicos (cartorário e notarial) não se enquadra no regime especial previsto no art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, pois, além de manifesta a finalidade lucrativa, não há a prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, especialmente porque o art. 236 da CF/88 e a legislação que o regulamenta permitem a formação de uma estrutura economicamente organizada para a prestação do serviço de registro público, assemelhando-se ao próprio conceito de empresa.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1328384/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, fev/2013)

– “ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. ARTIGO 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. AUSÊNCIA DE PESSOALIDADE NA ATIVIDADE. INAPLICABILIDADE... 2. Os serviços notariais e de registro público, de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, são exercidos em caráter privado por delegação do Poder Público. 3. Ainda que essa delegação seja feita em caráter pessoal, intransferível e haja responsabilidade pessoal dos titulares de serviços notariais e de registro, tais fatores, por si só, não permitem concluir as atividades cartoriais sejam prestadas pessoalmente pelo titular do cartório. 4. O artigo 20 da Lei n. 8.935/94 autoriza os notários e os oficiais de registro a contratarem, para o desempenho de suas funções, escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal revela que a consecução dos serviços cartoriais não importa em necessária intervenção pessoal do tabelião, visto que possibilita empreender capital e pessoas para a realização da atividade, não se enquadrando, por conseguinte, em prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, nos moldes do § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68.” (STJ, 1ª T., REsp 1185119/SP, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, ago/2010)

– “ISS. SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. BASE DE CÁLCULO. ART. 9º, § 1º, DO DL 406/1968. TRIBUTAÇÃO FIXA. MATÉRIA APRECIADA PELO STF. ADIN 3.089/DF. 1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do ISS incidente sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A contribuinte defende tributação fixa, nos termos do art. 9º, § 1º, do DL 406/1968, e não alíquota sobre o preço do serviço (art. 7º, caput, da LC 116/2003), ou seja, sobre os emolumentos cobrados dos usuários. 2. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a incidência do ISS, in casu, ao julgar a Adin 3.089/DF, proposta pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil – Anoreg. Na oportunidade, ratificou a competência municipal e afastou a alegada imunidade pretendida pelos tabeliães e cartorários (i) ao analisar a natureza do serviço prestado e, o que é relevante para a presente demanda, (ii) ao reconhecer a possibilidade de o ISS incidir sobre os emolumentos cobrados (base de cálculo), mesmo em se tratando de taxas. 3. O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa, em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo. 4. Nesse sentido, houve manifestação expressa contrária à tributação fixa no julgamento da Adin, pois ‘descabe a analogia – profissionais liberais, Decreto nº 406/68 –, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece a incidência do tributo sobre o preço do serviço’. 5. Ademais, o STF reconheceu incidir o ISS à luz da capacidade contributiva dos tabeliães e notários. 6. A tributação fixa do art. 9º, § 1º, do DL 406/1968 é o exemplo clássico de exação ao arrepio da capacidade contributiva, porquanto trata igualmente os desiguais. A capacidade contributiva somente é observada, no caso do ISS, na cobrança por alíquota sobre os preços, conforme o art. 9º, caput, do DL 406/1968, atual art. 7º, caput, da LC 116/2003. 7. Finalmente, o STF constatou que a atividade é prestada com intuito lucrativo, incompatível com a noção de simples ‘remuneração do próprio trabalho’, prevista no art. 9º, § 1º, da LC 116/2003. 8. A Associação dos Notários e Registradores do Brasil – Anoreg, quando propôs a Ação Direta de Inconstitucionalidade, pretendia afastar o ISS calculado sobre a renda dos cartórios (preço dos serviços, emolumentos cobrados do usuário). 9. A tentativa de reabrir o debate no Superior Tribunal de Justiça, em Recurso Especial, reflete a inconfessável pretensão de reverter, na seara infraconstitucional, o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade, o que é, evidentemente, impossível. 10. De fato, a interpretação da legislação federal pelo Superior Tribunal de Justiça – no caso a aplicação do art. 9º, § 1º, do DL 406/1968 – deve se dar nos limites da decisão com efeitos erga omnes proferida pelo STF na Adin 3.089/DF. 11. Nesse sentido, inviável o benefício da tributação fixa em relação ao ISS sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais. 12. Recurso Especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1187464/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, jun/2010)

– A 1ª T. do STF não conheceu de RE sobre a matéria por entender que “Verificar se a prestação de serviços da sociedade profissional se enquadra no disposto no § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n.º 406/68, demandaria o prévio exame de fatos e provas e de legislação infraconstitucional, o que inviabiliza o extraordinário”, conforme se vê do ARE 666567 AgR, Rel. Min. LUIZ FUX, em mai/2012.

– “O art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei nº 406/1968... fala em ‘serviço pessoal’ quando se refere ao regime de alíquotas específicas do ISS. Quer dizer, para ter direito ao tratamento tributário benéfico, deve o prestador imprimir aos serviços as suas características personalíssimas. Se ouros profissionais interferem nessa pessoalidade, introduzindo novas habilidades no serviço, então não se poderá mais falar em serviço pessoal. [...] É muito claro que o titular do cartório não preta serviço pessoal, sendo auxiliado por diversos funcionários que efetivamente prestam os mais variados serviços (art. 20 da Lei nº 8.935/1994). [...] É preciso ficar atento, contudo, à definição da legislação municipal. Há leis que admite, por exemplo, o auxílio de até dois profissionais, sem que isso descaracterize o serviço pessoal. Não encontra lastro no Decreto-Lei nº 406/1968, mas a legislação municipal possui tal autonomia para estender o ISS-fixo além da hipótese tratada no Diploma Federal. Precedente perigoso foi o regime adotado pela Prefeitura de São Paulo, que ‘autorizou’ os cartórios a recolherem um percentual sobre uma base fixa, que não é a mesma coisa que a sistemática ora estudada – já que esta é desvinculada da remuneração recebida, enquanto que aquela leva em conta o preço (sub) estimado do serviço –, mas não deixa de constituir evidente benefício para os cartórios. Para nós, trata-se de ato político, descabido e desrespeitoso com os demais contribuintes do Município. Não é possível direcionar a fúria fiscal para os mais humildes e desonerar justamente aqueles que ostentam real capacidade contributiva. Lamentável a postura do Município de São Paulo!” (MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ISS sobre cartórios. Edipro, 2008, p. 58/60)

– Conforme MANGIERI e MELO, a base de cálculo corresponde às receitas dos notários e registradores, desconsiderando-se os percentuais que, em face de determinadas leis estaduais como a paulista, são repassados ao Estado, à carteira de previdência das serventias e ao fundo especial de despesa do Tribunal de Justiça em decorrência da fiscalização dos serviços. Representam receita dos notários as previstas a esse título e as correspondentes à compensação dos atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais. Não integram a base de cálculo, todavia, as complementações de receita mínima das serventias deficitárias. Vide: MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ISS sobre cartórios. Edipro, 2008, p. 53/54.

– Pela aplicação do ISS fixo aos notários e registradores. Era a posição pessoal do Min. Napoleão Nunes Maia Filho, que restou vencido, conforme a ementa que segue: “ISS. A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS (CARTORÁRIO E NOTARIAL) NÃO SE ENQUADRA NO REGIME ESPECIAL PREVISTO NO ART. 9º, § 1º. DO DECRETO-LEI 406/68, POIS, ALÉM DA FINALIDADE LUCRATIVA, NÃO HÁ A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SOB A FORMA DE TRABALHO PESSOAL DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE, UMA VEZ PERMITIDA A FORMAÇÃO DE ESTRUTURA ECONOMICAMENTE ORGANIZADA PARA SEU FUNCIONAMENTO, APROXIMANDO-SE DO CONCEITO DE EMPRESA, À VISTA DO ART. 236 DA CF E DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL APLICÁVEL. RESP. 1.328.384/RS, REL. MIN. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJE 29.05.2013, REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RESSALVA DO PONTO DE VISTA DO RELATOR. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. Quanto ao serviço cartorário e notarial, não se justifica a definição da base de cálculo do ISS a partir da receita bruta auferida com a cobrança dos emolumentos, porque o serviço prestado pelo Titular do Cartório, dado o seu traço personalístico, muito mais se aproxima daqueles exercidos por profissionais liberais autônomos, do que daqueles exercidos pelos empresários privados, ajustando-se ao § 1º do art. 9o. do DEL 406/68, recepcionado pela Constituição Federal (RE 262.598/PR, Rel. Min. CARMEN LÚCIA, DJe 27.09.2007), e não revogado pela LC 116/03. 2. Ofende, ainda, o princípio da isonomia tributária, pretender tributar os Notários e Registradores, cuja natureza do trabalho desenvolvido é indiscutivelmente pessoal, da forma como são tributadas as sociedades que desenvolvem típica atividade empresarial; é um grande equívoco assimilar atividades públicas (prestadas diretamente pelo Estado ou sob regime de delegação) àquelas exercidas em regime de mercado (atividades empresariais), porque estas se guiam por propósitos, dinâmicas e objetivos que não se conciliam com os que regem aquel’outras. 3. Todavia, a compreensão acima deduzida não foi adotada pela maioria dos integrantes da 1ª Seção desta Corte, que concluiu por reafirmar o entendimento jurisprudencial segundo o qual a prestação de serviços de registros públicos (cartorário e notarial) não se enquadra no regime especial previsto no art. 9º, § 1º do Decreto-Lei 406/68, pois, além de manifesta a finalidade lucrativa, não há a prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, especialmente porque o art. 236 da CF/88 e a legislação que o regulamenta permitem a formação de uma estrutura economicamente organizada para a prestação do serviço de registro público, assemelhando-se ao próprio conceito de empresa: REsp. 1.328.384/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 29.05.2013, representativo da controvérsia.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 305.039/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– “(...) o fato de o serviço público delegado ser prestado com intuito lucrativo, por si só, não descaracteriza o caráter de trabalho autônomo. Sabemos que existem, por exemplo, advogados e médicos de renome que cobram preços exorbitantes, eufemisticamente denominados de “honorários”, respectivamente, a título de parecer jurídico e de cirurgia de alto risco, em que não é possível, ao senso comum, afastar a idéia de intuito lucrativo. Nem por isso eles perdem a condição de profissionais liberais ou de profissionais autônomos. E o fato de o notário e o oficial de registro contarem com a colaboração de substitutos e escreventes, nos termos do § 3º do art. 20 da Lei 8.935/1994, que regulamentou o art. 236 da CF, também, não é relevante para descaracterizar o trabalho pessoal dos notários e registradores. Estes são pessoas físicas, profissionais de direito, dotados de fé pública e que, para efeito da legislação tributária, recebem tratamento semelhante ao de profissional autônomo (profissional liberal). Como é sabido, a Constituição não autoriza a delegação do serviço público para uma pessoa jurídica, mas apenas à pessoa física que é investida no cargo por meio de concurso público de provas e títulos. Escreventes são meros colaborados do titular do serviço delegado. A presença de outros funcionários que executam simples atividade-meio também, não caracteriza o titular de cartório como um empresário.” (HARADA, Kyoshi. ISS. Base de Cálculo dos Serviços Prestados por Notários e Registradores. RET 82/12, nov-dez/11)

– “... o prestador de serviço individual deve ser tributado a um valor fixo, e considerando que a atividade desenvolvida por delegado do serviço público notarial e de registro é exercida em caráter exclusivo, respondendo este pessoalmente pelos atos que pratica, é inconstitucional e ilegal a pretensão de alguns Municípios de tributar o serviço respectivo de forma proporcional, calculando o ISS sobre o total dos emolumentos recolhidos, faltando-lhe competência tributária para tanto.” (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. A forma de calcular o ISS incidente sobre a atividade de notas e registros públicos. RDDT 160/51, jan/09)

– “(...) Como o IRPF já incide sobre os emolumentos, que constituem a renda de notários e registradores (art. 44 do CTN), haveria a vedada bitributação (incidência de dois impostos sobre a mesma base de cálculo) se fosse admitida a incidência do ISSQN sobre “o preço do serviço” (...) Assim é que a tributação deve ser entendida apenas sobre o trabalho pessoal daquele que responde pela delegação e a cobrança do ISSQN de notários e registradores deve se dar da mesma forma feita para os demais profissionais autônomos e liberais: ISSQN sobre base fixa ou valor anual (...).” (ASSUMPÇÃO, Letícia Franco Maculan. O ISSQN sobre Atos Notariais e de Registro. RET 82/22, nov-dez/11)

Serviços sujeitos ao ISS. Questionamentos. Vejam-se os questionamentos que seguem sobre a incidência ou não do ISS.

– Locação de bens móveis e cessão de uso. O item 3 da lista anexa à LC 116/03 diz respeito a “Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”. A locação de bens móveis (subitem 3.01) foi vetada por declarada inconstitucional pelo STF. Mas persistem outros tipos de locações nos demais subitens.

– Lista anexa à LC 116/03: “3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres. 3.01 – (VETADO) 3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza. 3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.”

– Súmula Vinculante 31 STF: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.” DJe em fev/2010

– “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. NÃO-INCIDÊNCIA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. 1. O Plenário deste Tribunal fixou entendimento no sentido de que não incide o Imposto sobre Serviços – ISS sobre contratos de locação de bens móveis. 2. Não se configura, no caso, excepcionalidade suficiente a autorizar a aplicação de efeitos ex nunc a declaração de inconstitucionalidade.” (STF, 2ª T., AgRAI 748786, EROS GRAU, ago/09)

– “1. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. ILEGITIMIDADE. 2. EFEITO EX NUNC. IMPOSSIBILIDADE. 1. É firme neste Supremo Tribunal o entendimento de que a locação de bens móveis, por não configurar uma prestação de serviço, não é hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços – ISS. 2. No mais, é de se aplicar a jurisprudência desta colenda Corte, que não admite a atribuição de efeitos prospectivos à declaração incidental de inconstitucionalidade no caso em exame, mas apenas em situações extremas.” (STF, 1ª T., AgRAI 521470, CARLOS BRITTO, abr/09)

– “ISS SOBRE A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. POSSIBILIDADE... I – A orientação do Tribunal é no sentido de que não pode incidir sobre a locação de bens móveis o imposto sobre serviços, desde que essa atividade não se confunda com a prestação de serviços. II – O acórdão recorrido, com base no conjunto fático-probatório dos autos, entendeu restar configurada a atividade de locação de serviços, sujeita ao ISS. Para se chegar à conclusão contrária à adotada, necessário seria o reexame de matéria de fato, o que atrai a incidência da Súmula 279 do STF.” (STF, 1ª T., AgRAI 699051, RICARDO LEWANDOWSKI, mar/09)

– “TRIBUTO. FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.” (STF, Plenário, RE 116121/SP, rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, out/00) Neste precedente, acordaram, os Ministros, dar provimento ao recurso, “declarando, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão ‘locação de bens móveis’, constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão ‘locação de bens móveis’, contida no item 78 do § 3º do artigo 50 da Lista de Serviços da Lei nº 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP.”

– Vide também: MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a Locação ou Cessão de Direito de Uso. RDIT 1/151, jun/04; AUGUSTO, Aldemir Ferreira de Paula; OLIVEIRA, Celso Luiz de. Modificações legislativas relativas ao ISSQN – Lei Complementar nº 116/03 – Considerações propedêuticas das implicações para as distribuidoras de energia elétrica. Jornal Síntese, out/03, p. 9; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O ISS Sobre a Locação de Bens Móveis, RDDT nº 28, janeiro/98, p. 7/11.

– Em sentido contrário, de que configuraria serviço e seria constitucional. “... ISS NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. O que se destaca, utilitas causa, na locação de bens móveis, não é apenas o uso e gozo da coisa mas sua utilização na prestação de um serviço. Leva-se em conta a realidade econômica, que é a atividade que se presta com o bem móvel, e não a mera obrigação de dar, que caracteriza o contrato de locação, segundo o artigo 1.188 do Código Civil. Na locação de guindastes, o que tem relevo é a atividade com eles desenvolvidas, que adquire consistência econômica, de modo a tornar-se um índice de capacidade contributiva do Imposto sobre Serviço. Recurso não conhecido.” (STF, 2ª Turma, RE nº 112.947/SP, Min. Carlos Madeira, jun/87) Vide também: RE 113.383, RE 107.363, RE 100.779.

– Vide também: ABREU, Rogério Roberto Gonçalves de. ISS e locação de bens móveis. RTFP 57/138, ago/04; SAMPAIO, Alcides da Fonseca. ISS – a volta ao passado demonstra a plena constitucionalidade de sua incidência sobre a Locação de Bens Móveis. RDDT 97/14-15, out/03.

– Cessão de direitos sobre uso de marca. Inaplicabilidade da Súmula Vinculante 31. “A 2ª Turma negou provimento a agravo regimental em reclamação na qual se alegava não ser devido o Imposto sobre Prestação de Serviço – ISS sobre contratos de locação de bens móveis. Reputou-se que a decisão paradigma invocada na reclamação não abrangeria o auto de infração cuja manutenção e inscrição na dívida ativa seria o ato reclamado. Ademais, concluiu-se que se trataria de cessão de direito sobre uso de marca, que não poderia ser considerada locação de bens móveis, mas serviço autônomo, como previsto na Lei Complementar 116/2003. Assim, não haveria a incidência da Súmula Vinculante 31 (“É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”) (Rcl 8623 AgR/RJ)” (Informativo 617 STF, fev/11) Obs: afirmar-se que é inaplicável a Súmula Vinculante ao caso, não significa que seja devido o imposto, mas que a Reclamação não é a via para discutir isso junto ao STF.

– Pela inconstitucionalidade da cobrança de ISS sobre cessão de direitos. “É totalmente inconstitucional a cobrança, já que cessão de direitos de uso de marcas se trata, em verdade, de locação de bens móveis. O legislador complementar, ao prever o subitem 3.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, exorbitou sua tarefa de definir os serviços, aclarar e regular o que estabelecido na Constituição Federal, alterando de forma desmedida as demarcações constitucionais de competência tributária, invadindo ainda, a reserva para a União de instituir impostos sobre fatos não previstos na Constituição Federal, nos termos do art. 154, I.” (JÚNIOR, Salvador Cândido Brandão. Da não Incidência do ISS sobre Cessão de Direito de Uso de Marcas e de Sinais de Propaganda. RDDT 195/138, dez/11)

– Patrocínio, cessão de direitos de imagem e exibição de marcas. “... as atividades de publicidade e propaganda, para fins de tributação do Imposto sobre Serviços, foram desmembradas entre a produção em si da publicidade e da propaganda e a veiculação desse material. No caso do patrocínio, a oneração dar-se-ia a partir da classificação das suas atividades como de veículo de mensagem publicitária, atividade diferente daquela contemplada pela própria publicidade e propaganda, que consistem na efetiva elaboração do material a ser divulgado. ... por não constar em lei complementar a atividade de veiculação de materiais de propaganda e publicidade, pode-se concluir que a atividade desenvolvida pelo patrocinado não deve ser onerada pelo gravame municipal. Aliás, deve-se ressaltar que essa atividade foi objeto de veto presidencial, o que impede a sua inclusão, a partir de interpretação extensiva, em outra modalidade de serviços... [...] ... essa hipótese não atrai a incidência do Imposto sobre Serviços. Isso por não configurar a cessão do direito de imagem uma prestação de serviço e a veiculação de material publicitário não se encontrar descrita na lista de serviços tributáveis.” (GOUVEIA, Carlos Marcelo. considerações a respeito da não incidência do ISS sobre contratos de patrocínio. RDDT nº 202/49-56, jul/2012)

– Internet. Serviço prestado pelos provedores de acesso. No sentido da não incidência de ISS. “A atividade do provedor de Internet consiste em um serviço de valor adicionado, pois aproveita um meio físico de comunicação preexistente a ele acrescentando elementos que agilizam o fenômeno comunicacional. (...) Do mesmo modo que o serviço de acesso à Internet goza de autonomia em relação aos serviços de comunicação ou de telecomunicações, também é autônomo em face dos serviços de informática, de intermediação, dos serviços técnicos em telecomunicação, ou em relação a quaisquer outros serviços constantes da LC 116/2003. Desse modo, não há previsão para a tributação dos serviços de acesso à Internet nem pelo ICMS e nem pelo ISS.” (CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. ISS e o Serviço dos Provedores de Acesso à Internet. RTFP 97/135, mar-abr/11)

– Vide notas ao art. 155, II da CF acerca da não incidência de ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet.

– Locação com assistência técnica. Predominância da locação. Não incidência. “IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA – LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS – SÚMULA VINCULANTE 31/STF – CONTRATO DE LOCAÇÃO CONJUGADO COM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA. 1. Segundo a Súmula Vinculante 31/STJ, ‘é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis’. 2. É válida a tributação de ISS sobre os serviços de manutenção e de assistência técnica, em razão de expressa previsão na lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (item que 14.02 – ‘assistência técnica’). 3. O STF ainda não tratou definitivamente da questão envolvendo a conjugação de locação bem móvel e serviços acessórios, como o prestação de assistência técnica. 4. A existência de prestação de serviço de assistência técnica, em caráter acessório ao contrato de locação de bem móvel, não justifica a incidência do ISS sobre o valor total da operação, sob pena de ofensa à Súmula Vinculante 31/STF.” (STJ, 2ª T., REsp 1194999/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/2010)

– Afretamento de embarcações. Não constitui fato gerador do ISS nem do ICMS.

– “ISS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO. ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA.1. Nos termos do art. 2º da Lei 9.432/97, afretamento a casco nu é o “contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação”. Afretamento por tempo é o “contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado” e afretamento por viagem é o “contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens”.2. No que se refere à primeira espécie – afretamento a caso nu –, na qual se cede apenas o uso da embarcação, a Segunda Turma/STJ, ao apreciar o REsp 792.444/RJ (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 26.9.2007), entendeu que “para efeitos tributários, os navios devem ser considerados como bens móveis, sob pena de desvirtuarem-se institutos de Direito Privado, o que é expressamente vedado pelo art. 110 do CTN”. E levando em consideração a orientação do STF no sentido de que é inconstitucional a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis (RE 116.121/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/ acórdão Min. Marco Aurélio, DJ de 25.5.2001), concluiu no sentido de que é ilegítima a incidência do ISS em relação ao afretamento a casco nu. De fato, no contrato em comento há mera locação da embarcação sem prestação de serviço, o que não constitui fato gerador do ISS.3. No que tange às demais espécies, consignou-se no precedente citado que: “Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos porque, além da locação da embarcação, com a transferência do bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais se inclui a cessão de mão-de-obra”, de modo que “não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68”.Assim, pode-se afirmar que em tais espécies contratuais (afretamento por tempo e afretamento por viagem) há um misto de locação de bem móvel e prestação de serviço. Contudo, como bem observado no precedente citado, a jurisprudência desta Corte – em hipóteses em que se discutia a incidência do ISS sobre os contratos de franquia, no período anterior à vigência da LC 116/2003 – firmou-se no sentido de que não é possível o desmembramento de contratos complexos para efeitos fiscais (REsp 222.246/MG, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 4.9.2000; REsp 189.225/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 4.9.2001). 4. Por tais razões, mostra-se ilegítima a incidência do ISS sobre o contrato de afretamento de embarcação, em relação às três espécies examinadas.” (REsp 1054144/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/11/2009, DJe 09/12/2009)

– “É indiscutível a consistência das teses que afirmam a não incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre o afretamento de embarcações. O navio realmente é um bem móvel e a locação de bens móveis não pode ser considerada serviço. Por outro lado, mesmo nas modalidades de afretamento nas quais estão incluídos alguns serviços, é evidente a impossibilidade de desmembramento destes, até porque seria impraticável a determinação do valor do imposto, visto como no contrato de afretamento não se faz a separação que seria necessária para se identificar a base de cálculo do imposto. E ainda porque em tais contratos é inegável a predominância da locação do bem móvel, que não cabe de nenhum modo no conceito de serviço.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não Incidência do ISS no Afretamento de Embarcações. RDDT 173/85, fev/2010)

– “CONTRATOS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA...1. Não incide o ICMS nos contratos de afretamento de embarcação, por não se enquadrarem na hipótese prevista do art. 2º, II, da LC n.º 87/96.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1091416/RJ, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– Locação de vagas em estacionamento. “Nas locações de vagas para estacionamento de veículos, especialmente no âmbito de centros comerciais ou shopping centers, o condutor do veículo, ao adentrar na garagem do estabelecimento, loca, temporariamente, um espaço comercial em que deixará estacionado o seu automóvel. A locadora, proprietária dos imóveis, cede, portanto, o uso e o gozo desse espaço... Adjeto à obrigação principal da locadora, de ceder o uso e o gozo do espaço para estacionamento, há o dever de guarda do local, que deflui, diretamente, do entendimento jurisprudencial consagrado na Súmula 130 do STJ. Porém, a guarda não é, nem pode ser, a obrigação principal da avença. ... as atividades de locação de vagas para estacionamento de veículos não estão sujeitas à tributação pelo ISS. A não-incidência não decorre de eventual inconstitucionalidade do item 11.01..., mas de adequada interpretação desse dispositivo, em face da distinção entre contratos de locação e de depósito...” (EICHENBERG, Edmundo Cavalcanti. Da não-incidência de ISS sobre locação de vagas... RDDT 166/36, jul/09)

– Arrendamento mercantil. Leasing. O leasing, bem como o agenciamento de leasing, estão previstos nas posições 15.09 e 10.04 da lista de serviços anexa à LC 116/03.

– “ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.” (STF, Plenário, RE 547245, Rel. Min. EROS GRAU, dez/2009) Obs: igual é a ementa do RE 592.905.

– “O STF decidiu em seção plenária realizada em 02/12/2009, e como repercussão geral, nos Recursos Extraordinários nºs 547.245-SC e 592.905-SC, que o arrendamento mercantil compreende três modalidades: (I) o leasing operacional; (II) o leasing financeiro e (III) o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois serviços...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Aspectos Relevantes do ISS. RDDT 182/158, nov/2010)

– “‘Leasing’ e Incidência do ISS. O Tribunal iniciou julgamento de dois recursos extraordinários em que se discute a constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISS sobre operações de arrendamento mercantil (leasing). O Min. Eros Grau, relator, deu provimento ao RE 547245/SC, interposto pelo Município de Itajaí, e negou provimento ao RE 592905/SC, interposto por instituição financeira. O relatou afirmou, inicialmente, quanto ao caráter jurídico do contrato de arrendamento mercantil, que ele é contrato autônomo que compreende 3 modalidades: 1) o leasing operacional; 2) o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resolução 2.309/96 do BACEN, artigos 5º, 6º e 23, e Lei 6.099/74, art. 9º, na redação dada pela Lei 7.132/83). Asseverou que, no primeiro caso, há locação, e, nos outros dois, serviço. Ressaltou que o leasing financeiro é modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, a mais utilizada, sendo a espécie tratada nos recursos examinados. Esclareceu que, nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato. Observou que prepondera, no leasing financeiro, portanto, o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e arrendatário. Após salientar que a lei complementar não define o que é serviço, mas apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu que, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) – contrato autônomo que não é contrato misto, cujo núcleo é o financiamento e não uma prestação de dar –, por ser financiamento serviço, pode sobre ele incidir o ISS, resultando irrelevante a existência de uma compra. Em seguida, em relação ao RE 547245/SC, pediu vista dos autos o Min. Joaquim Barbosa, e suspendeu-se o julgamento do RE 592905/SC, por nele estar impedido o Min. Joaquim Barbosa de votar.” (STF, RE 547245 e RE 592.905, EROS GRAU, fev/09, cfr. Informativo 534 do STF)

– “2) o ISS é devido no local da sede da empresa arrendadora: primeiro porque o mandamento legal anterior (artigo 12 do decreto-lei n. 406/68) e o vigente (artigo 3º da Lei Complementar n. 116/03) são no sentido de que o imposto deve ser recolhido no local do estabelecimento sede; segundo, e independentemente da previsão legal, porque toda a operação de leasing é concebida e desenvolvida pelos funcionários da arrendadora em seu estabelecimento – os atos que viabilizam o arrendamento mercantil, são praticados na sede, e os atos praticados fora do local da sede nem mesmo compõem o negócio jurídico do leasing; 3) o tributo é devido sobre o valor do serviço prestado, não podendo os valores do financiamento, do aluguel, do veículo e do VRG servirem de critério para dimensioná-lo: primeiro porque eles não mantêm relação razoável de correspondência com o esforço humano empreendido e a base de cálculo deve ser congruente com a materialidade tributária do imposto; segundo porque servem de critério para fixar a base de cálculo de tributos reservados à competência de outros entes federados; 4) a base de cálculo do ISS deve corresponder ao preço do serviço, sendo este composto pelos valores pagos pelo arrendatário como contraprestação pra que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. Contrato de Leasing Financeiro. Decisão do Supremo Tribunal Federal. Local da Prestação e Base de Cálculo. RDDT 182/133, nov/2010)

– Vide: FERRAZ, Roberto; BOARETO, Luiz Alfredo; SOUZA NETO, Nelson. ISS sobre lealing... RDDT 163/73, abr/09.

– No sentido de que configura fato gerador. “... insustentável a tese que nega a incidência do ISS sobre operação de arrendamento mercantil... É que o arrendamento mercantil não se compõe apenas de locação (que é um dos contratos típicos) mas também de outros negócios, constituindo um contrato complexo mas unitário, caracterizando um financiamento. (MACHADO, Brandão. ISS e o arrendamento mercantil. RDDT 141/46, jun/07)

– “... os municípios têm competência privativa para instituir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza incidente no tocante às operações de leasing: a) a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 (alterado pela LC nº 56/87, que proporcionou nova redação ao item 52, substituído pelo item 79) aponta o leasing como fato gerador do ISSQN, pondo fim à controvérsia em relação ao questionamento de sua taxatividade; b) o leasing constitui negócio jurídico complexo, uma vez que compreende obrigações de dar e de fazer; c) o leasing propicia uma utilidade material à pessoa física ou jurídica que o contrata; d) o leasing instaura-se como relação de consumo e, por esta razão, submete-se às normas do Código de Defesa do Consumidor, inclusive ao § 2º do artigo 3º daquele diploma, que define serviço como toda atividade remunerada fornecida no mercado de consumo, abrangidas as de natureza financeira, bancária e securitária; e) não incide ICMS sobre operações de leasing nem mesmo por ocasião do exercício da opção de compra, dada a falta de competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, em se tratando aquele de serviço constituinte de fato gerador do ISSQN;” (PRADE, Péricles. Competência Tributária Privativa do Município para instituir o ISSQN nas Operações de Leasing: Aspectos Revisitados e Novos. RDDT 96/76, set/03)

– No sentido de que não configura fato gerador. “Arrendamento mercantil. Operação financeira. ISS. Inexigibilidade. Ausência de prestação de serviço. Incidência de IOF. O arrendamento mercantil, misto de locação, mútuo e compra e venda, foi considerado pela Lei Complementar nº 105/2001 como operação financeira, cuja receita sujeita-se a tributação própria – IOF – e por tal a salvo do imposto sobre serviços. [...]” (TJRS, 11º GCív., EI 70012234555, Des. Genaro José Baroni Borges, DJRS 05.07.2005)

– “Um dos argumentos utilizados para fundamentar a decisão plenária do Supremo Tribunal Federal, que afirmou ser o leasing um serviço sujeito à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza foi o de que uma atividade lucrativa como o arrendamento mercantil não pode permanecer incólume a qualquer tributo. Ocorre que se não existisse fato economicamente significativo ainda não alcançado por tributo, não teria sentido a denominada competência residual. E como a Constituição atribui à União competência para instituir impostos que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos que estão nela discriminados, é porque pode, sim, existir fato economicamente relevante que ainda está incólume aos impostos existente. É porque existe resíduo, existe sobra, existe algo que não compreendido nas situações descritas nas regras que atribuem competência impositiva. A finalidade da competência impositiva residual, atribuída pela vigente Constituição em seu art. 154, inciso I, à União, é precisamente a instituição de impostos sobre fatos que, como o leasing, não cabem nos modelos já desenhados nos dispositivos constitucionais que atribuem competência impositiva específica à própria União (art. 153), aos Estados (art. 155) e aos Municípios (art. 156). O leasing realmente constitui um desses fatos residuais. Em virtude de suas peculiaridades, ele não configura operação de circulação de mercadorias, tendo o próprio legislador cuidado de explicitar que o ICMS não incide no arrendamento mercantil. Nem configura prestação de serviços, sendo inconstitucional a lei que o qualifica como tal.” (MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e o Arrendamento Mercantil. RDDT 185/63, fev/11)

– “Muitos autores entendem que o contrato de leasing tem por traço fundamental a operação de financiamento e, não, a utilização temporária do bem, fato que o torna distinto do contrato de locação de bens móveis, incluída no item 52 da lista de serviços anexa do DL 406/68, com a redação dada pelo DL 834/69. Sustentam que, por tais razões, as empresas que operam com arrendamento mercantil estão, invariavelmente, vinculadas a uma instituição financeira. É a tese defendida, por exemplo, por Sampaio de Lacerda, para quem o leasing constituiria uma operação financeira. (O leasing e sua aplicação no campo do direito aeronáutico, RF, 250/425). Outros, analisando a realidade do arrendamento mercantil, a contraprestação pelo serviço prestado, isto é, o conteúdo fático do negócio, afirmam a existência de um fator preponderante, qual seja, a locação de bens móveis, advogando a incidência do ISS. Perfilham esse posicionamento, dentre outros Garcia Hilário (RF-250/70/5) e Luiz Mélega, para quem o leasing é um caso particular de locação de bens móveis (RF-250/89/98). Finalmente, existe uma terceira corrente que defende a sua tributação pelo ISS apenas a partir do advento da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, que inclui, expressamente, no item 79, o arrendamento mercantil no rol de serviços tributáveis. (...) Porém, não basta, ao nosso ver, simples previsão na lista. É preciso analisar a natureza jurídica do contrato de leasing para verificar se aquilo que a lei determinou serviço tributável caracteriza, de fato, prestação de serviço. (...) E o leasing não se confunde com a locação de bens móveis. (...) O leasing é um contrato típico, formado com elementos retirados de outros contratos tradicionais como locação de bens móveis, de compra a prestações, de mútuo etc., que lhe atribui características peculiares. (...) Esse contrato envolve, necessariamente, uma operação de financiamento para aquisição de veículo, máquina, equipamento ou imóvel pela arrendadora, bem como a opção de compra pelo arrendatário ao final do prazo contratual. (...) Concluímos, pois, que a operação de leasing, por se tratar de contrato típico, não caracterizador de prestação de serviço, só poderá ser tributada pelo ISS no final do arrendamento sem o exercício da opção de compra. Duplamente irrelevante a inclusão do leasing na lista de serviços pela LC n. 56/87: primeiramente, porque a lei não tem o poder de criar um serviço por ficção, sendo certo que a própria jurisprudência atual reconhece não se confundir com o serviço de locação de bens móveis; em segundo lugar, porque a citada lei complementar é de inconstitucionalidade manifesta, não se prestando ao objetivo colimado.” (HARADA, Kiyoshi. Imposto sobre Serviços e o Leasing de Veículos. Rep. IOB de Jur., Verbete 1/12829)

– “6) o leasing financeiro, qualificado como a operação por meio da qual alguém aluga um bem de uma instituição financeira com o direito de optar, ao final, pela continuidade da locação, pela devolução ou pela compra por valor residual, consubstancia obrigação de dar crédito e ceder uso de bem móvel, não se encaixando no conceito de serviço como obrigação de fazer; 7) o fato de a operação de leasing financeiro só se realizar mediante esforços humanos do arrendador em benefício do arrendatário não permite a tributação pelos Municípios, pois esses esforços qualificam a própria operação de financiamento, cuja competência é reservada à União Federal, e servem de meio para sua realização, não podendo ser tributadas por outros entes federados; [...] 9) mesmo que se aceitasse a existência de prestação de serviço tributário pelos Municípios, o tributo seria devido sobre o valor do serviço prestado, não podendo os valores do financiamento, do aluguel e do veículo servirem de critério para dimensioná-lo: primeiro porque servem de critério para fixar a base de cálculo de tributos reservados à competência de outros entes federados; segundo porque não mantêm relação razoável de correspondência com o esforço humano correspondido.” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. RDDT 122/120, nov/05)

– Cessão de uso de programa de computador. Licenciamento. “... a lei complementar não pode tentar fazer incidir ISS sobre o que não seja obrigação de fazer... Desse modo, os municípios podem cobrar ISS sobre tudo o que seja obrigação de fazer, mas nunca sobre licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computador, ou meramente bem móvel.” (REIS, Emerson Vieira. Não-incidência do ISS sobre licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador. RDDT 160/25, jan/09)

– Licenciamento de software. “... como a natureza jurídica do licenciamento de software é a de locação de bens móveis (..) e como locação de bens móveis (obrigação de dar) não é serviço (obrigação de fazer) segundo a citada jurisprudência do STF, logo, o licenciamento de software não é serviço, até porque a toda evidência não envolve nenhuma obrigação de fazer, apenas de dar uma cópia do programa, transmitida seja por CD-ROM’s, seja via Internet.” (YAMASHITA, Douglas. Licenciamento de software no Brasil: novas tendências tributárias. RDDT 141/62, jun/07)

– Cessão de uso de dados ou de direitos autorais. Não configura serviço. “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. CESSÃO DE DIREITO AUTORAL. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL... 1. “O exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Decreto-lei n. 406/68 (com a redação dada pela Lei Complementar n. 56/87) e com a Lei Complementar n. 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica de ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS” (Paulo de Barros Carvalho. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 682/683). 2. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN não incide sobre a cessão de direito autoral, porquanto não se trata de hipótese contemplada na lista anexa à Lei Complementar 116/03. 3. A interpretação extensiva é admitida pela jurisprudência quando a lei complementar preconiza a hipótese de incidência do ISS sobre serviços congêneres, correlatos, àqueles expressamente previstos na lista anexa, independentemente da denominação dada pelo contribuinte. Se o serviço prestado, não se encontra ali contemplado, não constitui fato gerador do tributo e, por conseguinte, não há falar em interpretação extensiva. É natureza do serviço prestado que determina a incidência do tributo. 4. O direito de uso, em sua acepção ampla, tem sua disciplina no Código Civil, regime jurídico absolutamente distinto. Não se confunde com o direito autoral, regulado por lei específica, qual seja, a Lei 9.610/98. Inexiste correlação entre ambos. Nesse contexto, não há falar que a cessão de direito autoral é congênere à de direito de uso, hábil a constituir fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. 5. A tentativa de aproximar a cessão de direitos autorais da locação de bem móvel, a fim de viabilizar a tributação, além de incabível pelas mesmas razões expostas em relação ao direito de uso, é absolutamente despropositada, tendo em vista a não incidência do ISSQN na hipótese, nos termos do enunciado da Súmula Vinculante 31/STF, que dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.” (STJ, 1ª T., REsp 1183210/RJ, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, fev/2013)

– “A aquisição de dados represente a verdadeira aquisição de direitos sobre as pesquisas e investigações e quem os detém – como os direitos autorais – não pode vende-los mas apenas ceder seu uso. Ora, a cessão de uso de dados não corresponde a qualquer prestação de serviços, mas exclusivamente à concessão de permissão de utilização daquele bem – pertencente ao que cede – a terceiros, ao ponto de continuar no ativo, embora realizável a longo prazo... Ora, sobre tal tipo de cessão de uso, locação, arrendamento ou instituto jurídico semelhante, já se posicionou o Supremo Tribunal Federal que não há serviço, mas apenas entrega de um bem imaterial, e esta hipótese – não prevista na Constituição Federal – não poderia ser incorporada, por analogia, na materialidade do tributo municipal – ISS.” (Martins, Ives Gandra da Silva. Empresa de aquisição de dados sísmicos, que cede seu uso para terceiros – não-sujeição ao ISS – aspectos constitucionais e de lei complementar. RDDT 121/107, out/05)

– Construção Civil. Empreitada global e fornecimento de materiais pelo empreiteiro. ISS x ICMS. “A empreitada global de construção civil enquadra-se no item 7.02 da Lista de Serviço anexa à LC 116/2003, que prevê: 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes (...) (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeita ao ICMS). (...) A empreitada global de construção civil corresponde ao contrato em que o empreiteiro assume perante o comitente a obrigação de executar obra (...) fornecendo a mão de obra e os materiais necessários, mediante contraprestação. (...) o objetivo almejado é a obra de construção civil concluída. Trata-se de uma obrigação de resultado, em que os serviços prestados e os materiais utilizados são apenas um meio para a consecução deste resultado. (...) A norma contida na parte final do item 7.02 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 deve ser interpretada como excluindo da incidência do ISSQN e submetendo à incidência do ICMS apenas aquele “fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços” que possa ser caracterizado como uma operação de circulação de mercadorias nos termos do inc. II do art. 155 da CF/1988. O fornecimento de materiais (...) para utilização em sua execução, aí incluídos os componentes pré-fabricados, não constitui operação de circulação de mercadorias, na medida e que: (a) os materiais produzidos (...) não constituem mercadorias, pois não são destinados à mercancia; (b) no fornecimento de materiais fabricados pelo empreiteiro fora do local da obra para utilização em sua execução não há transferência da propriedade dos materiais individualmente considerados, mas apenas circulação física dos materiais do estabelecimento do empreiteiro até o local da obra. Em consequência, no âmbito da empreitada global de construção civil, o fornecimento de materiais produzidos pelo empreiteiro fora do local da obra para utilização em sua execução (...) não está sujeita à incidência do ICMS. (LUMMERTZ, Henry Gonçalves. A não incidência do ICMS no fornecimento de materiais fabricados pelo empreiteiro fora do local da obra. RTFP 96/183, jan-fev/11)

– “TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. MONTAGEM E TRANSPORTE DE PRÉ-MOLDADOS. CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS. I – “Prevalece nesta Corte entendimento no sentido de que, na construção civil, sob o regime de empreitada global, na utilização de peças pré-moldadas fabricadas pela empresa construtora, para serem montadas em edificação específica, sem comercializá-las individualmente, inexiste base de cálculo para incidência do ICMS” (REsp nº 884.501/SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe de 18/09/2008). II – Agravo regimental improvido. (STJ, 1ª T., Min. Francisco Falcão, AgRg no RMS 28035/ES, mar/09.)

– Construção Civil. Subempreitada. Bis in idem. “... os valores correspondentes a subempreitada não devem compor o preço do serviço por razão muito simples: a base de cálculo do ISS deve ser o preço do serviço executado pelo prestador. Assim sendo, o empreiteiro deverá pagar o ISS sobre o valor do serviço por ele efetivamente prestado; e o subempreiteiro, por sua vez, deverá pagar o imposto sobre o valor da subempreitada. Além disso, a incidência do imposto sobre o valor total da empreitada implicará bis in idem, já que a subempreitada também sofre tributação. ... a Lei Complementar nº 116/2003 não contemplou expressamente a possibilidade de dedução do valor da subempreitada da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil, limitando-se tão somente à possibilidade de se deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e construção civil, desde que tenham sido produzidos fora do local da obra. [...] Em construção civil, o que se contrata é a execução da obra pelos melhores meios técnicos à disposição em dado momento. Não há questionamento em quantas etapas serão prestados os serviços. A obra é considerada como um todo em si mesmo, sendo, portanto, indivisível.” (PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves. O ISS e sua Base de Cálculo nos Serviços de Construção Civil: Não Inclusão do Valor das Subempreitadas e dos Valores dos Materiais Fornecidos pelo Prestador dos Serviços. RET nº 84/83-93, mar-abr/2012)

– Franquia. O STF discute, com repercussão geral, no RE 603.136, rel. Min. GILMAR MENDES, “à luz do art. 156, III, da Constituição Federal, a constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre os contratos de franquia” (Tema 300).

– Pela incidência.”ISSQN INCIDENTE SOBRE CONTRATOS DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA PREVISTA PELA LC N. 116/03. PRECEDENTES. 1. Cuida-se de embargos de declaração recebidos como agravo regimental, em obediência aos Princípios da Economia Processual e da Fungibilidade. EDcl no AgRg no REsp 1.208.878/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 30.5.2011. 2. Com a edição da LC n. 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1º.1.2004, a atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.08 da lista de serviços anexa, ficando, portanto, passível de tributação. Desde então esta Corte tem entendido que incide o ISS sobre os contratos de franquia, por expressa previsão legal. Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª T., EDcl no AREsp 124.423/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, mai/2012)

– “ISSQN. CONTRATO DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA... 2. Em relação ao ISSQN, o Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, com a superveniência da ‘Lei Complementar n. 116/03 – que entrou em vigor apenas em 1.1.2004 -, as franquias (franchising), de forma geral, foram expressamente incluídas na lista de serviços que tornam exigível o tributo’ (AgRg no REsp 1151492/SP, Rel. Min. MAURO CAMPBELL, Segunda Turma, DJe 10/03/11).” (STJ, 1ª T., EDcl no REsp 1121098/SP, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2011)

– Contra. “ISS. FRANQUIA (FRANCHISING). NATUREZA JURÍDICA HÍBRIDA (PLEXO INDISSOCIÁVEL DE OBRIGAÇÕES DE DAR, DE FAZER E DE NÃO FAZER). PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. CONCEITO PRESSUPOSTO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. AMPLIAÇÃO DO CONCEITO QUE EXTRAVASA O ÂMBITO DA VIOLAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PARA INFIRMAR A PRÓPRIA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL... 6. O conceito pressuposto pela Constituição Federal de serviço e de obrigação de fazer corresponde aquele emprestado pela teoria geral do direito, segundo o qual o objeto da prestação é uma conduta do obrigado, cujo antecedente necessário é o repasse a outrem de um bem preexistente, a qualquer título, consoante a homogeneidade da doutrina nacional e alienígena, quer de Direito Privado, quer de Direito Público. [...] 12. A mera inserção da operação de franquia no rol de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 não possui o condão de transmudar a natureza jurídica complexa do instituto, composto por um plexo indissociável de obrigações de dar, de fazer e de não fazer. 13. Destarte, revela-se inarredável que a operação de franquia não constitui prestação de serviço (obrigação de fazer), escapando, portanto, da esfera da tributação do ISS pelos municípios. 14. A afirmação de constitucionalidade da inserção da franquia como serviço e a proposição recursal no sentido de que aquela incide em inequívoca inconstitucionalidade do Subitem 17.08, da relação anexa à Lei Complementar 116/2003, conjura a incompetência imediata do STJ para a análise de recurso que contenha essa antinomia como essência em face da repartição constitucional que fixa os lindes entre esta E. Corte e a Corte Suprema.” (STJ, 1ª T., REsp 885.530/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

– “Parece não haver dúvidas de que as obrigações decorrentes de um contrato de franquia vão muito além da ‘conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma obrigação de fazer’. Ainda que sejam inerentes à franquia determinados esforços humanos, tais como a prestação de consultorias eventuais e a concessão de treinamentos, esses não são os objetivos principais visados pelas partes. A utilização da marca e know how do franqueador pelo franqueado se sobressaem sobre aquelas atividades. Tanto que a primeira característica constante do conceito legal do contrato de franquia é apresentada da seguinte forma “é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente” (art. 2º da Lei nº 8.955/1994). A complexidade do contrato de franchising é inconteste, não sendo possível ao legislador se ater a certas atividades a ele inerentes (de importância muitas vezes secundária) para justificar a incidência do ISS, sob pena de desconfiguração do conceito de serviço e da própria natureza da franquia.” (CARDOSO, Alessandro Mendes; COSTA, Rafael Santiago. ISS e Contrato de Franquia: uma Questão ainda Controversa e Pendente de Definição pelo STF. RDDT 195/7, dez/11)

– “... as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 116/2003 não viabilizam a exigência do ISS sobre as prestações decorrentes dos contratos de franquia. A franquia não é serviço, assim como não o é a cessão de direitos. Quanto às prestações que a ela estejam ligadas, ficam excluídas da tributação por se tratar de atividades-meio, instrumentos que possibilitam o franqueamento e dele são inseparáveis. O contrato de franquia tem por objeto a cessão do direito de uso de marca ou produto, acompanhada, geralmente, de prestações necessárias à implantação, desenvolvimento e manutenção do empreendimento franqueado. Caracteriza-se como um contrato ‘complexo’, exatamente por constituir-se de direito e obrigações diversificados, indissociáveis entre si. Não configura, portanto, ‘serviço’: (i) além de não se apresentar como obrigação de ‘fazer’, visto que na cessão de direito inexiste esforço humano voltado à construção de utilidade material ou imaterial, (ii) inadmissível qualquer tentativa de isolamento das diversas prestações decorrentes do contrato de franquia, pois os deveres que o integram são interligados e dependentes uns dos outros, não comportando desmembramento. A atividade-meio não é fato autônomo, independente da operação jurídica praticada. Ao contrário, apresenta-se incluída naquela, que a abrange como pressuposto à sua concretização.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 49, mai-jun/06)

– “A franquia é um contrato complexo nessa acepção. É inviável nela divisar a conjugação de uma pluralidade de contratos autônomos (senão em acepção que será adiante apontada), que se somam por justaposição. Não se trata da cumulação de contrato de cessão de marca com contrato de transferência de tecnologia e outros contratos, cada um com individualidade própria. Há um plexo de deveres impostos a ambas as partes, onde a transferência de tecnologia é indissociável da cessão do uso de marca e dos demais pactos. Esses deveres não são unilaterais, muito pelo contrário. Incumbe a ambas as partes a execução de inúmeras obrigações de fazer. Isso torna inviável a dissociação de obrigações de fazer, para fins de identificação de ‘prestação de serviço’. É impossível, aliás, definir quem presta serviço a quem, no âmbito do contrato de franquia, tal como é inviável apontar remuneração correspondente à prática de um dever específico. ... Por decorrência e relativamente ao conjunto de atividades desenvolvidas pelas partes, em cumprimento aos plexos de deveres de fazer e de não fazer, previstos no contrato de franquia, não se caracteriza prestação de serviços. Nem o franqueado presta serviços ao franqueador, nem vice-versa.” (JUSTEN FILHO, Marçal. ISS e as atividades de Franchising. RDT 64/242)

– Provedor de acesso à INTERNET. Não incidência de ISS. “ISS. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. A jurisprudência pacífica desta Corte é no sentido de que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n. 9.472⁄97), consoante teor da Súmula 334⁄STJ. 2. O ISS incide sobre a prestação serviços de qualquer natureza, não compreendidos aqueles que cabem o ICMS (art. 156, inciso III, da Constituição Federal). 3. Não havendo expressa disposição acerca do serviço de valor adicionado na lista anexa ao Decreto-Lei 406⁄68, nem qualquer identidade entre esse serviço e outro congênere nela expressamente previsto, não ocorre a incidência do ISS. 4. Recurso especial não-provido. (STJ, 2ª T., REsp 719.635, Min. Mauro Campbell Marques, mar/09) Vide nota ao art. 155, II, da CF.

– Intermediação entre agências de propaganda e veículos de divulgação. “ISS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE INTERMEDIAÇÃO ENTRE AGÊNCIAS DE PROPAGANDA OU DE PUBLICIDADE... 1. Segundo o Tribunal de origem, a agravante presta serviços de intermediação entre as agências de propaganda ou de publicidade – que as elaboram ou criam – e os proprietários dos veículos de divulgação, a fim de que nos vidros traseiros dos ônibus urbanos sejam afixados painéis ou adesivos, denominados busdoors. A prestação desse serviço de agenciamento constitui fato gerador do ISS, porquanto expressamente constante do Item 10.08 da Lista Anexa à Lei Complementar 118/03.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 271.717/DF, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2013)

– Incorporação imobiliárias. “ISS. HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA. INCORPORADOR QUE, POR CONTA PRÓPRIA, CONSTRÓI EM SEU PRÓPRIO TERRENO. 1. Não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade. 2. Inexistência de contrato de empreitada com terceiros. 3. A venda de imóvel pelo incorporador não é, por si só, fato gerador de ISS.” (STJ, 1ª T., REsp 1012552/RS, JOSÉ DELGADO, jun/08)

– “As incorporações imobiliárias, regidas por legislação própria (Lei 4.591/64), dividem-se em três espécies: incorporação por empreitada (art. 55), incorporação por administração (art. 58) e incorporação por contratação direta (art. 48). As incorporações por contratação direta caracterizam-se pelo fato de serem realizadas em terreno do próprio incorporador, que promove a construção das unidades imobiliárias ao final vendidas aos respectivos adquirentes, prontas ou não (‘vendas na planta’). A incorporação por contratação direta não se coaduna ao conceito constitucional de serviço, indispensável à incidência do ISSQN, pois a obrigação de fazer que compõe tal negócio é simples meio para alcançar a real finalidade do contrato, qual seja, a venda das unidades imobiliárias. Eventuais vendas de unidades inacabadas (‘vendas na planta’) não transmudam a natureza do fato jurídico’ incorporação por contratação direta’ para simples empreitada, nem permitem seja tal fato seccionado para dele extrair uma promessa de compra e venda e uma empreitada, o que reforça a impossibilidade de que sobre ele venha a recair o ISSQN com pretenso arrimo no item 32 da lista anexa ao DL 406/68 e/ou no item 7.02 da lista anexa à LC 116/03.” (MASINA, Gustavo. Incorporação por contratação direta... RDDT 165/73, jun/09

– Vide, também, o artigo Imposto sobre serviços de qualquer natureza sobre incorporação de imóveis, dos advogados Cesar Arlei Paludo e Daimar Paulo Somm, em Revista de Estudos Tributários nº 2, p. 53/63, assim ementado: “A Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, ao regulamentar a atividade econômica de incorporação de imóveis, define todos os regimes de construção permitidos, os quais não se confundem para efeitos tributários, ficando vedado ao legislador construir hipótese de incidência que não corresponda ao suporte fático estabelecido pela legislação de regência.”

– Rebocagem. “ISS. REBOCAGEM MARÍTIMA. O serviço de rebocagem marítima pode ser utilizado na atracação como na desatracação dos navios, bem como conduzi-los a determinados pontos no porto ou trazê-los para dentro ou fora desse. Contudo, o referido serviço não se confunde com o de atracação, nem integra esse serviço. Os navios podem ser atracados sem o auxílio de rebocadores. Assim, no serviço de rebocagem marítima, não incide o ISS, por falta de previsão legal. Precedente citado: REsp 308.734-RJ, DJ 1º/7/02. REsp 20514675-RS. REsp 514.675-RS, Min. Franciulli Netto, julgado em 12/8/03. (V. Inf. n. 105).” (Inf. 179 do STJ, ago/03)

– Fornecimento de energia elétrica. “... não se pode dizer que a previsão para incidência do ISS nos serviços ora comentados esteja prevista nos itens 17 e 31.01 da lista anexa à LC 116/03. Isto porque tratam os referidos itens da incidência do ISS sobre serviços de apoio técnico e serviços técnicos em eletrônicos, eletrotécnica e congêneres, respectivamente, que correspondem à prestação de serviços especializados para um determinado fim, a saber, a prestação de auxílio técnico. Ou seja, dizem respeito a serviços voltados única e exclusivamente a assessorar seus clientes, os que difere por completo do serviço prestado para fornecimento de energia elétrica, que, como já mencionado, há apenas um meio par ao fornecimento da energia, uma mercadoria já tributada pelo ICMS. [...] a Constituição Federal, em seu art. 155, § 3º, expressamente veda a incidência de qualquer tributo sobre a energia elétrica, que não seja o ICMS, o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação. Neste contexto, incidindo o ICMS no fornecimento de energia, deve-se excluir, automaticamente, a incidência do ISS, conforme dispõe a própria Constituição, art. 156, III.” (ALVES, Ana Paula Peres. O fornecimento de energia elétrica e a incidência do ISS, sob o prisma da LC 116/03. RTFP 57/98, ago/04)

– Compartilhamento de infraestrutura. Não incidência. “... importa pôr... as conclusões alcançadas de modo a deixar perfeitamente claro da onde se extrai a categórica alegação de não ser o compartilhamento de infra-estrutura conduta que dê azo à incidência do ISS: i) O compartilhamento de infra-estrutura é obrigação que se impõe ao detentor desta espécie de ativo por força de interesses de ordem pública, sendo que tal atividade se subsume, em tese, ao serviço descrito no subitem 3.04 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/03; havendo, pois, possibilidade de se cogitar da incidência deste tributo sobre tais atividades. ii) Demonstrando, todavia, primeiramente, não ser devida a tributação, tem-se que o ‘serviço’ previsto no subitem 3.04 da lista... não se amolda a tal categoria, conforme seu conteúdo é apreendido na Constituição. Fundamentalmente, por representar obrigação de dar e não de fazer não podem ser consideradas as atividades descritas na lista serviços... iii) Por fim, mesmo que fosse possível contornar o fato de que não se está diante de um serviço, ainda assim não seria devido na presente hipótese o tributo municipal. Isto, pois, as atividades e estudo estão ao albergue da imunidade prevista no art. 155, § 3º. A dicção constitucional ‘operações relativas’ abarca a cessão de infra-estrutura, pois é esta operação requisito/condição necessária para que se prestem as atividades descritas na norma imunizante. Mais ainda, por serem fruto de contratação compulsória, os contratos de compartilhamento não são realizados com o intuito negocial, o que também exclui a incidência do ISS.” (GUIMARÃES, Bernardo Strobel. Cessão de infra-estrutura em setores regulados pela Anatel, Aneel e ANP e não-incidência do imposto sobre serviços nas operações descritas no subitem 3.04 da LC nº 116/03. RDDT 115/38, abr/05)

– Bares e restaurantes. Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços. Súmula 163 do STJ. Incidência do ICMS. Súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”

– Vide art. 155, II, da CF.

– Dispensação ou manipulação de fórmulas magistrais e farmacopeicas. Comercialização de medicamentos. “i) A LC 116... inovou ao relacionar como serviço sujeito ao ISS, em seu Item 4.07 da lista de serviços anexa, a prestação de serviços farmacêuticos. [...] iii) ... Entre as atividades que se enquadra no conceito de serviços farmacêuticos destacamos a prevista no Dec. 85.878/81, que regulamentou a Lei 3.820/60, ou seja, o desempenho de funções de dispensação ou manipulação de fórmulas magistrais e farmacopeicas. [...] vi) A partir de 1º.01.2004, as atividade de manipulação quando realizadas em caráter pessoal, personalizada e individualizada, decorrentes de encomenda, confeccionadas nos termos da prescrição, observando as necessidades de cada paciente, na quantidade prevista para a duração do tratamento e nas dosagens de melhor resultado terapêutico e de dispensação... encontram-se dentro do campo de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, visto que se enquadram no conceito de Serviços Farmacêuticos constante da lista anexa à LC 116/03. vii) Aqueles decorrentes de manipulação realizada para o público em geral sujeitam-se à incidência do ICMS. A manipulação, nesta hipótese, não possui caráter pessoal, ou seja, não se destina ao atendimento de determinadas necessidades do paciente, sendo que o produto dela decorrente é disponibilizado no mercado para aquisição de qualquer pessoa, nos termos da legislação farmacêutica. Assim, o citado produto é considerado mercadoria, cuja dispensação se sujeita à incidência do ICMS. viii) A comercialização de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos está fora do campo de incidência do ISS, visto que se caracteriza como atividade tipicamente comercial, sujeita à incidência do ICMS.” (FERNANDES, Rodrigo Mineiro. A tributação dos serviços farmacêuticos na farmácia de manipulação. RTFP 57/108, ago/04)

– “... a Câmara dos Deputados buscou à época, dentro dos trâmites legislativos pertinentes, ampliar o alcance do subitem 4.07 da lista anexa, exatamente para onerar a atividade de manipulação de fórmulas com o ISSQN. Ou seja, a redação original desse subitem, conferida pelo Senado Federal, era ‘subitem 4.07 – serviços farmacêuticos’ e a pretensão da Câmara dos Deputados foi de alterá-lo para ‘subitem 4.07 – serviços farmacêuticos, inclusive de manipulação’. Ora, se a pretensão da Câmara dos Deputados de ampliar o alcance do dispositivo inerente aos ‘serviços farmacêuticos’ para atingir a manipulação de fórmulas (e, assim, ser alcançado pelo ISSQN) foi, expressamente, rejeitada pelo Senado Federal, ao argumento de poder tratar-se de operação mista (que envolve o fornecimento conjunto de mercadorias e serviços), resta evidenciado que, ao final do processo legislativo de formação desta Lei Complementar, se manteve tal atividade sob a incidência do ICMS.” (CASTRO, Danilo Monteiro de. Incidência de ICMS na Atividade de Manipulação de Fórmulas Farmacêuticas (Vontade Explícita do Legislador Complementar que não pode ser Afastada pelo Judiciário). RDDT 181/7, out/2010)

– “... para resolvermos adequadamente a questão de saber se na atividade de farmácia de manipulação deve incidir o ISSQN ou o ICMS, é fundamental considerar-se a destinação do produto, vale dizer, do medicamento produzido na manipulação. Se esse produto se destina ao tomador do serviço, vale dizer, se ele se destina a quem solicitou a manipulação, evidentemente se está diante de um serviço e o imposto incidente no caso é o ISSQN. Entretanto, se o produto é destinado ao comércio, é posto na prateleira para ser vendido a qualquer pessoa que o deseje comprar, aí então esse produto é uma mercadoria e o imposto incidente no caso será o ICMS.” (MACHADO, Hugo de Brito. ISSQN ou ICMS na Manipulação de Medicamentos. RDDT 178/95, jul/2010)

– “... existem diversas atividades nas quais podem ser identificadas situações idênticas às que se configuram nas farmácias de manipulação. Entre muitas outras podemos citar a produção de programas de computador, a atividade de alfaiataria, e a da denominada indústria gráfica. Em qualquer delas, se o resultado da atividade é destinado apenas a quem a provoca contratando o serviço, o imposto devido é o ISSQN, mas se o produto da atividade destina-se ao comércio, é posto na prateleira à disposição de quem o pretenda adquirir, o imposto devido será o ICMS.” (MACHADO, Hugo de Brito. ISSQN ou ICMS na Manipulação de Medicamentos. RDDT 178/95, jul/2010)

– Mandato mercantil x distribuição. Quanto à incidência do ISS nas operações de mandato mercantil e do ICMS nas operações de distribuição, com a devida distinção entre ambas, vide nota ao art. 155, II, CF sob a rubrica Distribuição x mandato mercantil. Distinção. ICMS x ISS.

– Distribuição de filmes para videocassete. “É legítima a incidência do ICMS sobre a comercialização, no varejo, de filmes para videocassete, porquanto, nesta hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadorias para efeito do disposto no art. 155, II, da CF (‘Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;’). Com esse entendimento, a Turma reformou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que considerara a operação de gravação e distribuição de videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Salientou-se que nos casos de gravação de filmes em fitas para a sua distribuição aos cinemas, numa operação de locação, ocorre a incidência do ISS, nos termos da lista de serviços anexa ao DL 406/68, com a redação da LC 56/87. Precedentes citados: RE 176.626-SP (DJU de 11.12.98) e RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP (julgados em 30.3.99, acórdãos pendentes de publicação, v. Inf. 144). Leia em Transcrições do Inf. 147 a íntegra do relatório e voto do Min. Ilmar Galvão.” RE 164.599-SP, Min. Marco Aurélio, 11.5.99. (Inf. 149 do STF, 14 de maio/99) Confira a ementa do mencionado acórdão: “ICMS – VENDA DE VÍDEOS. Tratando-se não de simples distribuição de filmes e videoteipes, mas de negócio jurídico a encerrar a comercialização, a compra e venda, em si, incidente é o ICMS.” (STF, RE nº 164.599-7, 2ª Turma, Relator Min. Marco Aurélio, 11/05/99)

– Serviços bancários. Análise da lista anexa ao DL 406/68. “SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. 1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres. 2. Recurso especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, REsp 1111234/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, set/2009)

– “SERVIÇOS BANCÁRIOS. INCIDÊNCIA. ISS. A lista de serviços anexa ao DL n. 406/68, que disciplina quais serviços serão tributados com o ISS, pode ser interpretada extensivamente. Contudo as atividades de abertura de crédito e adiantamento a depositantes não são equiparadas à elaboração de ficha cadastral, prevista no item 96 da referida lista, não incidindo, assim, o ISS. Com relação à atividade de compensação de cheques e títulos, por não se tratar de prestação de serviços e, tampouco, cobrança e recebimento por conta de terceiros, previstos no item 95, e por não encontrar atividade similar na aludida lista, também não sofre incidência do ISS. Por derradeiro, na atividade de saque em caixa eletrônico também não incide ISS, uma vez que não está prevista na lista e não é correlata com a atividade de emissão de cartão magnético e a consulta nos terminais eletrônicos, atividades dispostas no item 96. Já quanto à cobrança de títulos descontados, deve incidir o ISS, pois tal atividade está prevista no item 95 da lista. Assim, prosseguindo o julgamento, a Turma, por maioria, deu parcial provimento ao recurso do banco. REsp 325.344-PR, Rel. originário Min. Eliana Calmon, Rel. para acórdão Min. Franciulli Netto, julgado em 7/11/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ n} 153, nov/02)

– “ISSQN. SERVIÇOS BANCÁRIOS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. VEDAÇÃO À ANALOGIA. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA... 3. Embora taxativa em sua enumeração, a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/1968 admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços congêneres àqueles previstos expressamente. Entendimento que se coaduna com a jurisprudência pacífica do STJ (Súmula 424). 4. As contas 7.19.990.001-8 Operações de Crédito – Taxa de Administração e Abertura e 7.19.990.019-0 SFH/SH – Taxas sobre Operações de Crédito enquadram-se nos itens 29 (datilografia, estenografia, expediente, secretaria em geral e congêneres), 43 (taxa cobrada de maneira antecipada pela administração de bens e negócios de clientes), da lista do DL nº 406/1968, bem como no item 96 (elaboração de ficha cadastral). (TRF4, EINF 5023748-27.2010.404.7000, Primeira Seção, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, D.E. 07/10/2013)

– Corretoras. Bolsa. “ISS. INTERMEDIADORAS. CORRETORA. BOLSA DE MERCADORIA E FUTUROS. Prosseguindo o julgamento, a Turma decidiu que as empresas que atuam como corretoras na bolsa de mercadoria (bem móvel) e futuros não necessitam de autorização do Banco Central para seu funcionamento. Não sendo consideradas instituições financeiras, mas intermediadoras, essa prestação de serviço está sujeita à incidência da tributação do ISS. Precedentes citados: REsp 61.228-SP, DJ 5/5/97, REsp 176.082-SP, DJ 2/8/99 e REsp 237.165-SP, DJ 13/8/01. REsp 257.239-SP, Min. José Delgado, julgado em 20/3/03.” (Inf. 166, mar/03)

– Fiança onerosa. Não incidência do ISS. Sobre o contrato de fiança onerosa não incide ISS, pois não se trata de obrigação de fazer, nem está elencada na lista de serviços do Decreto-Lei 406/68, redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, que é taxativa, sendo vedada a interpretação analógica. (DERZI, Misabel Abreu Machado; COELHO, Sacha Calmon Navarro. A Fiança: o Imposto sobre Prestação de Serviços de Qualquer Natureza, o Imposto sobre Operações de Crédito e as Contribuições Sociais, em RDDT nº 41, 1999, p. 116)

– Não incide o ISS por não constar, a outorga de carta de fiança, da lista da Lei Complementar, segundo Pedro Luciano Marrey Jr. & Fernanda Donnabela Camano, Não Incidência de Tributos (ISS, PIS e Cofins) sobre Remuneração Obtida por Empresa Administradora de Cartão de Crédito, em Decorrência de Prestação de Garantia (Carta de Fiança) às Instituições Financeiras, em RDDT n. 31, abril/98.

– Serviços de composição gráfica. “1. A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, está sujeita apenas ao ISS, não se submetendo ao ICMS ou ao IPI. Precedentes. 2. Aplicação analógica da Súmula n. 156/STJ.” (STJ, 2ª T. AgRg no REsp 1308633/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2013)

– “DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA... 2. As operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: ‘A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.’ Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção. 3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009)

– “No caso da indústria gráfica, a lei faculta a incidência do ISS em seis determinadas situações fáticas, em rol taxativo: composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia. Absolutamente nenhum outro serviço gráfico pode ser incluído como gerador do ISS, enquanto não alterada a legislação própria. A indústria gráfica está, salvo as específicas exceções dos seis serviços elencados, sujeita ao IPI e ao ICMS, assegurados todos os benefícios aos adquirentes dos produtos gráficos no que diz respeito aos créditos tributários. O caráter do impresso, se padronizado ou personalizado, não afeta a hipótese de incidência do ISS.” (GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. O ISS e a Indústria Gráfica. RDDT 118/51, jul/05)

– Fabricação de Embalagens. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.” (STF, Plenário, ADI 4389 MC, Min. Joaquim Barbasoa, abr/11)

– “No caso dos autos, o objeto principal do contrato é a produção e a entrega de embalagens. Este o fim colimado. Por certo que as embalagens devem ter tais ou quais características e que sua produção seja feita sob encomenda, para acondicionamento dos produtos do contratante, contendo a impressão da marca e demais informações necessárias ou úteis. Mas o objetivo final é a produção e a circulação das embalagens como um todo, em grande número, para utilização pela contratante em seu próprio processo produtivo. Podemos ter uma embalagem sem qualquer impressão e não deixará de ser uma embalagem, capaz de acondicionar mercadorias, protegendo-as e facilitando seu transporte. Mas a impressão em um material incapaz de acondicionar uma mercadoria não é uma embalagem. A atividade de impressão de marca e informações na embalagem não constitui senão uma das etapas do processo produtivo e sequer pode ser considerada como das mais importantes. De nada adianta à indústria compradora das embalagens que delas constem as inscrições necessárias, se forem entregues em dimensões inadequadas ao produto que nelas será acondicionado, se o material não for apropriado à sua proteção ou conservação, se não tiver a resistência necessária para o empilhamento e transporte pretendidos. Aliás, conforme bem destacado no parecer de Marco Aurélio Greco: ‘O cerne da contratação não é o ‘imprimir papel (ou plástico) em branco com certos dizeres’, mas fornecer embalagens de papel (ou plástico) com certas características de tamanho, forma, resistência, qualidades físico químicas etc. e nas quais estejam impressos certos dizeres, desenhos etc.’. Conclui-se, portanto, que a compra de embalagens, ainda que mediante encomenda, não constitui sequer operação mista, não se sujeitando à incidência do ISS(...)” (STF, Plenário, ADI 4389 MC, Voto-vista Min. Ellen Gracie, abr/11)

– Call center. Vide: DIAS, Roberto Moreira. ISS e serviço de call center. RDDT 125/60, fev/06.

– Agentes de propriedade industrial. Vide: TROIANELLI, Gabril Lacerda. ISS e serviços prestados por agentes da propriedade industrial. RDDT 142/17, jul/07.

– Montagem de elevadores. ISS ou IPI? “Não incide IPI sobre serviço de montagem de elevadores. Para a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), a montagem de elevadores é um serviço complementar de construção civil, passível de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), não do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A decisão foi tomada pela maioria da Turma ao analisar recurso da fabricante de elevadores Thyssen Sur S/A contra decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4), que entendeu pela incidência do IPI. No recurso, a empresa alegava que a atividade relativa ao fornecimento e montagem de elevadores, feitos sob medida para integrar obras de construção civil, não poderia ser enquadrada no conceito de industrialização, necessário para a cobrança do IPI. Em sua contestação, a Fazenda Nacional alegou que a reunião de elevadores, seus motores, partes e componentes não redunda em edificação, mesmo estando nela incorporados. Segundo a Fazenda, trata-se de montagem de produtos tributados e deve, portanto, ser considerada como industrialização. Produto x serviço: O entendimento da primeira instância foi de que o IPI só pode incidir sobre o conjunto de peças, quando há atividade industrial. Após essa fase, na instalação do elevador, não há montagem industrial, mas sim o serviço prestado por engenheiros. Houve recurso da Fazenda ao TRF4, que entendeu que a atividade se enquadra no conceito de montagem industrial e afastou a prestação de serviço tributável. Ou seja, estaria sujeita ao IPI. Para o ministro Benedito Gonçalves, relator do processo no STJ, mesmo que sejam empregados vários materiais para a composição do elevador, a montagem corresponde à prestação de um serviço técnico especializado de engenharia. ‘“Verifica-se que da instalação do elevador não se obtém, propriamente, um novo produto ou uma unidade autônoma, mas, sim, uma funcionalidade intrínseca à própria construção do edifício, a ela agregando-se de maneira indissociável, uma vez que, fora do contexto daquela específica obra, o elevador, por si só, não guarda sua utilidade’, afirmou o ministro. Legislação: Uma vez que a montagem de elevador é um serviço complementar de construção civil, deve ser enquadrada na prestação de serviço elencada nos itens 32 do Decreto-Lei 406/68 e 7.02 da Lei Complementar 116/03, e está sujeita à incidência do ISS, segundo o relator. Quanto ao conflito de incidência dos dois impostos, o ministro destacou que, se faz parte do ciclo de produção de um bem, a atividade será considerada industrialização e resultará em um produto tributável pelo IPI; quando as atividades forem exercidas de forma personalizada, sob encomenda ou para atender às necessidades do usuário final, haverá prestação de serviço, tributável pelo ISS. Em seu voto, o relator também citou a exceção prevista pela própria legislação referente ao IPI: “Não se considera industrialização a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e que resulte em edificações (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas).” O entendimento do relator foi acompanhado pelos ministros Arnaldo Esteves Lima e Sérgio Kukina. Ficaram vencidos os ministros Ari Pargendler e Napoleão Nunes Maia Filho. Com a decisão, fica restabelecida a sentença de primeiro grau, que descaracterizou a atividade de instalação de elevadores como industrialização.” (Notícia do site do STJ de 31 de dezembro de 2013 relativamente ao REsp 1231669, 1ª T., rel. Min. Benedito Gonçalves)

– Industrialização sob encomenda. ISS ou IPI? Quando se fala em industrialização por encomenda temos de diferenciar a situação em que a empresa contratada produz com insumos próprios e entrega o produto, em que prevalece a compra e venda de determinada quantidade de produtos industrializados, daquela outra situação em que a empresa contratada realiza a industrialização com insumos ou sobre produto fornecido pela contratante, em que prevalece o fazer como objeto contratual. No primeiro caso, temos uma operação com produtos industrializados, sujeita ao IPI; no segundo caso, temos uma prestação de serviços, sujeita ao ISS. Há quem não se conforme com o fato de a prestação de serviços por terceiros, como etapa do processo industrial da contratante, estar sujeita ao ISS, porquanto tal implica custo não recuperável, enquanto que a incidência do IPI, ainda que em percentual superior, geraria crédito compensável, assumindo, portanto, neutralidade no processo produtivo e deixando de onerar o produto final. É comum argumentar-se, nesses casos, que só a prestação de serviços ao consumidor final é que estaria sujeita ao ISS. Aqui, todavia, parece-me que há um jogo de palavras. O consumidor final do produto industrializado não consome nenhum serviço, mas, isso sim, adquire o produto. O consumidor final do serviço de industrialização é a indústria que o encomenda de terceiros. As pessoas jurídicas também são consumidoras de serviços e isso independe de o serviço dizer respeito à atividade meio ou à sua própria atividade fim. Reconheça-se, de qualquer modo, que a discussão é grande sobre a matéria. Vale conferir a ADI 4389, transcrita em parte em nota ao art. 156, III, da CF.

– Pela incidência do ISS. “INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. BENEFICIAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA. INCIDÊNCIA DO ISSQN... 3... no caso dos autos, deve incidir o ISS porquanto, trata-se de serviços personalizados feitos em conformidade com o interesse exclusivo do cliente, distintos dos serviços destinados ao público em geral. 4. Nesta esteira, impende salientar que não interessa se haverá comercialização do produto no futuro, pois isso não é o traço distintivo da incidência do imposto como quer fazer crer o agravante. O que há de aferir é atividade-fim do prestador do serviço, ‘tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o ‘prestador’ (responsável pelo serviço encomendado) e o ‘tomador’ (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado.’ (REsp 888.852/ES, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 4.11.2008 Dje de 1º.12/2008)” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 328.624/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR ENCOMENDA. ISSQN. INCIDÊNCIA. 1. A ‘industrialização por encomenda’, elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISS. Precedentes do STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1279303/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/2010)

– “ISSQN. ‘INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA’. LEI COMPLEMENTAR 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO (OBRIGAÇÃO DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA PRESTADORA. INCIDÊNCIA... 2. O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque: (i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz numa “obrigação de dar” (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num “dar um produto industrializado” pelo próprio realizador da operação jurídica. “Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente” (José Eduardo Soares de Melo, in “ICMS – Teoria e Prática”, 8ª ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65). 3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de dar. [...] 7. In casu, a empresa desenvolve atividades de desdobramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito e mármore (de propriedade de terceiro), sendo certo que, após o referido processo de industrialização, o produto retorna ao estabelecimento do proprietário (encomendante), que poderá exportá-lo, comercializá-lo no mercado interno ou submetê-lo à nova etapa de industrialização. 8. O Item 14, Subitem 14.05, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, ostenta o seguinte teor: ‘14 – Serviços relativos a bens de terceiros. (...) 14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.’ 9. A ‘industrialização por encomenda’ constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o ‘prestador’ (responsável pelo serviço encomendado) e o ‘tomador’ (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado. 10. Ademais, nas operações de remessa de bens ou mercadorias para ‘industrialização por encomenda’, a suspensão do recolhimento do ICMS, registrada nas notas fiscais das tomadoras do serviço, decorre do posterior retorno dos bens ou mercadorias ao estabelecimento das encomendantes, que procederão à exportação, à comercialização no mercado interno ou à nova etapa de industrialização. 11. Destarte, a ‘industrialização por encomenda’, elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando, portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria – obrigação de dar – e prestações de serviço de comunicação e de transporte transmunicipal).” (STJ, 1ª T., REsp 888.852/ES, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/08)

– “CORTE, RECORTE E POLIMENTO. GRANITO E MÁRMORE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR ENCOMENDA. ISSQN. INCIDÊNCIA. 1. O Tribunal de origem consignou que sociedade empresária contratou serviços da recorrida, relacionados ao corte, recorte e polimento de granito e de mármore. A mercadoria pertence à empresa contratante, que a entregou exclusivamente para o beneficiamento. 2. O trabalho executado representa atividade-fim da recorrida, uma vez que, concluído, extingue a relação obrigacional entre as contratantes. Por amoldar-se à hipótese listada no item 14.05 do anexo da Lei Complementar 116/2003, está sujeito à incidência do ISSQN.” (STJ, 2ª T., REsp 959258/ES, HERMAN BENJAMIN, jun/09)

– “... IPI. PICK-UP. CABINE SIMPLES PARA CABINE DUPLA. A alteração de cabine simples para cabine dupla implica beneficiamento. O beneficiamento pode implicar tanto a incidência do IPI, quando realizado pela indústria no seu interesse próprio e resultar na posterior saída do produto beneficiado, como a incidência do ISS, quando realizado por prestador de serviço a pedido de pessoa física ou da indústria. No caso, tendo sido realizado beneficiamento em favor dos proprietários para o seu uso pessoal, não há que se falar em incidência e cobrança de IPI.” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 199904011370289, Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/03). Eis excerto do voto condutor: “O art. 3º, parágrafo único, da Lei 4.502/64, refere que ‘considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto...’ A descrição do processo de alteração de uma pick-up de cabine simples para cabine dupla, constante do Termo de Verificação Fiscal acostado às fls. 34/36 não deixa dúvidas: ‘... inicialmente a camioneta é desmontada parte da sua lataria, tirando-se a caçamba, assentos, painel e vidros; em seguida faz-se um, corte na parte traseira da cabine da camionete; logo após a porta; a partir do corte é feita a emenda usando-se chapas de aço no mesmo padrão e espessura do usado pela fabricante na fabricação da camioneta, pela qual produz alongamento da cabine, alterando os vidros laterais, que podem sair com 04 ou 02 vidros, possuindo diferentes tamanhos e formas. Esse processo produz alteração no tamanho da cabine, passando de 03 para 06 passageiros.’ Ocorre, por certo, em tal processo, alteração da ‘utilização, acabamento ou apresentação do produto’. Verificando-se o Regulamento do IPI, seja o anterior ou o atual, vê-se que a alteração de cabine simples para cabine dupla é caracterizada não como transformação (o que dependeria de que da industrialização exercida sobre matérias-primas o produtos intermediários decorresse a obtenção de espécie nova), mas sim um beneficiamento, assim definido como a industrialização ‘que importe em modificar, aperfeiçoar, ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto’. Entretanto, tal fato não é suficiente para determinar a incidência do IPI. Este imposto tem como base econômica ‘operações com produtos industrializados’ e como fato gerador, definido no CTN e na 4.502/64 a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial. Ocorre que, no caso dos autos não há uma operação com produto industrializado. A pick-up, em si, não foi industrializada por nenhuma das partes, mas pela montadora. A transformação dá-se na pick-up, mas para uso do seu proprietário. Ainda que assim não fosse, só ocorreria operação com produto industrializado no momento em que, tendo sido feita industrialização por estabelecimento industrial em pick-up de sua propriedade – seja diretamente ou mediante serviço de terceiros – a comercializasse com terceiros. E, aliás, neste caso, nenhuma diferença econômica faria a incidência ou não do IPI relativamente ao prestador de serviço, eis que geraria crédito para a indústria, o qual, no sistema da não-cumulatividade, anularia a sobreposição. A incidência na prestação de serviços, pois, não teria resultado econômico; juridicamente, contudo, restaria extrapolada a hipótese de incidência do imposto. Aliás, a argumentação da parte e a fundamentação da sentença são bastante consistentes no sentido de demonstrar que a incidência do IPI dependeria de a industrialização ser feita no interesse da indústria que, então, alienaria o produto por ela industrializado, enquanto que, em sendo realizada em favor de terceiro relativamente a bem a este pertencente, está caracterizada a simples prestação de serviço de beneficiamento, dando ensejo à incidência do ISS. Note-se que o beneficiamento constava da Lista de Serviços anexa ao DL 406/68, no item 72: ‘72 – Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.’ Também na nova LC 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o ISS, o beneficiamento consta na Lista de Serviços sob o número ‘14.05’. O item 14 diz respeito a ‘Serviços relativos a bens de terceiros’ e o subitem 14.05 prevê expressamente o beneficiamento, de modo parecido com o item 72 da lista anterior, mas sem a referência a que seja de objetos não destinados à industrialização e à comercialização, no que andou bem. Tem-se, pois, o beneficiamento podendo implicar tanto a incidência do IPI, quando realizado pela indústria no seu interesse próprio e resultar na posterior saída do produto beneficiado, como a incidência do ISS, quando realizado por prestador de serviço a pedido do próprio proprietário, seja pessoa física ou indústria. No caso, dos autos, conforme consta das petições, o serviço se fazia, inclusive, a pedido dos proprietários para seu uso próprio. Agiu, pois, corretamente a empresa ao recolher o ISS.”

– “... CONFECÇÃO DE CARTÕES MAGNÉTICOS E DE CRÉDITO – SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA SUJEITO UNICAMENTE AO ISS – VIOLAÇÃO AO DISPOSTO NO § 1º DO ARTIGO 8º DO DECRETO-LEI nº 406/68 – SÚMULA nº 156 DO STJ. ... A elaboração dos cartões com as características requeridas pelo destinatário, que é aquele que encomenda o serviço, tais como a logomarca, a cor, eventuais dados e símbolos, indica de pronto a prestação de um serviço de composição gráfica, enquadrado no item 77 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68. Há, portanto, nítida violação ao disposto no § 1º do artigo 8º do Decreto-Lei nº 406/68, uma vez que a hipótese dos autos configura prestação de serviços de composição gráfica personalizados, sujeitos apenas à incidência do ISS (Súmulas ns. 156/STJ e 143 do extinto TFR). Considerada a circunstância de se tratar de serviço personalizado, destinados os cartões, de pronto, ao consumidor final, que neles inserirá os dados pertinentes e não raro sigilosos, conclui-se que a atividade não é fato gerador do IPI. Tanto isso é exato que, se forem embaralhadas as entregas, com a troca de destinatários, um estabelecimento não poderá servir-se da encomenda de outro, que veio ter a suas mãos por mero acaso ou acidente de percurso.” (STJ, 2ª T., REsp 437.324/RS, Min. Franciulli Neto, ago/03)

– “SERVIÇOS GRÁFICOS. ISS. IPI. DEL 406/68, ART. 8, PAR 1º SÚMULA 156 DO STJ. Os serviços gráficos personalizados, ainda quando envolvam o fornecimento de mercadorias, ficam sujeitos apenas ao ISS, não incidindo o IPI. In casu a atividade de elaboração de cartões de PVC sob encomenda desenvolvida pela autora não se enquadra na hipótese de incidência do IPI, posto que é nítida prestação de serviço.” (TRF4, 1ª T., REOAC 1999.70.00.033187-7/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– “Diferente é a situação do bem feito sob encomenda, a partir de adquirente prévio à sua fabricação, que será feito mediante especificações que diferenciaram esse produto dos demais. No jargão respectivo esse produto será ‘customizado’ para atender as exigências daquele adquirente específico, sendo que esse produto será único, com características que o diferenciam de todos os outros produtos do mesmo gênero. É o exemplo dos softwares elaborados sob encomenda para atender uma empresa específica, diferentemente daqueles softwares produzidos em massa, idênticos em todos os aspectos e colocados nas lojas do ramo para quem quiser comprá-los. [...] a diferença entre obrigação de dar e obrigação de fazer, é que a primeira consubstancia-se na obrigação de entregar alguma coisa a alguém, ao passo que a segunda significa a obrigação de fazer ou deixar de fazer algo. A confusão do legislador a respeito dessa dicotomia costuma gerar conflitos entre o IPI, o ICMS e o ISS. Ao passo que nos dois primeiros impostos, de competências federal e estadual respectivamente, a obrigação objeto da tributação só pode ser a de dar, no ISS, de competência municipal, a obrigação será sempre uma prestação de fazer. Só que muitas vezes essa obrigação de fazer, da qual o serviço é espécie, consubstancia-se também numa entrega de lago ao tomador do serviço. É justamente o que ocorre nos produtos feitos sob encomenda, ou ‘customizados’. [...] Mesmo que esses bens feitos sob encomenda seja produzidos por uma indústria, não se estará diante de atividade tributável pelo IPI e sim pelo ISS, pois a obrigação em tela é de fazer algo, é um serviço que se consubstancia numa entrega de um produto final ao tomador. [...] Destarte qualquer produto feito sob encomenda, ainda que industrializado, consubstancia-se numa obrigação de fazer, ainda que essa só se perfaça com a entrega do produto ao tomador. O imposto incidente nessa situação é o Imposto sobre Serviços, de competência municipal e não o IPI ou o ICMS.” (CARVALHO, Cristiano. Coord. PEIXOTO, Marcelo Magalhães. IPI, Aspectos Jurídicos Relevantes. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 51/53)

– Pela incidência do IPI sempre que o bem destinar-se à industrialização ou ao comércio. “Ao tempo em que o ISS era normatizado pelo Decreto-lei nº 406/1968, ... o item 72 da Lista de Serviços incluía entre os serviços submetidos ao ISS os de: ‘Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos não destinados à industrialização ou comercialização’. [...] Com a promulgação a Lei Complementar nº 226/203 sua Lista de Serviços tributáveis pelo ISS relacionou, no subitem 14.05, as operações antes elencadas no item 72 da Lista da LC 56/1987. ... segundo sua previsão, passaram sujeitar-se ao ISS os serviços de: ‘Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer’. Cotejando-se esses dois itens da Lista de Serviços tributados pelo ISS, o revogado (72 e o em vigor (14.05), percebe-se que foi suprimida da Lista atual a expressão vocabular ‘de objetos não destinados à industrialização ou comercialização’. [...] Destarte, a incidência do ISS na industrialização sob encomenda ganhou denso matiz de legalidade, uma vez que amparada em dispositivo de lei complementar... [...] As modificações promovidas pela LC nº 116/203 no tratamento tributário da industrialização sob encomenda não surtiram qualquer efeito nos domínios da Secretaria da Receita Federal do Brasil... Deveras, a União Federal, por seus órgãos fazendários, mantém o entendimento de que, na hipótese de os bens ou objetos industrializados sob encomenda irem a ser utilizados em novo processo de industrialização, ou postos no comércio, as operações descritas no subitem 14.05 da Lista de Serviços da LC nº 116/2003 são de industrialização, continuando, pois, no campo de incidência do IPI.” (BECKER, Walmir Luiz. A industrialização sob encomenda e as orientações da Receita Federal do Brasil sobre o cabimento de incidências simultâneas do ISS e do IPI sobre essa operação. RDDT nº 215/167, ago/2013)

– “O valor dos serviços de restauração, acondicionamento, pintura, beneficiamento e outros descritos no subitem 14.05 da Lista de Serviços da LC 116/2003 deve sujeitar-se ao IPI e não ao ISS, sempre que o bem ou objeto sobre o qual estes forem executados destinar-se à industrialização ou ao comércio.” (BECKER, Walmir Luiz. A industrialização sob encomenda e as orientações da Receita Federal do Brasil sobre o cabimento de incidências simultâneas do ISS e do IPI sobre essa operação. RDDT nº 215/167, ago/2013)

– “No campo do ISS, ainda hoje, perpetua-se a confusão entre prestação de serviço enquanto obrigação principal, e prestação de serviço enquanto atividade-meio. Já houve, por exemplo, tentativas de Municípios em tributar isoladamente os diversos serviços interligados, prestados por exploradoras de rodovia pedagiada, tais como os serviços de guincho, de arrecadação do pedágio, de manutenção da rodovia, dentre outros, implicando inadmissível cisão do fato gerador complexo. ... força convirmos que assim como a fronteira entre o ICMS e o ISS, a delimitação entre IPI e o ISS não é clara. O simples esforço humano aplicado sobre bens móveis de qualquer natureza, resultando no acréscimo ou modificação de sua utilidade pela alteração de algumas de suas características, não basta para afirmar que houve industrialização a legitimar a incidência do IPI ou do ISS. [...] ... o ISS apenas incidirá sobre serviços prestados... sobre as atividades de alvejamento e tingimento de tecidos e artigos têxteis, quando as mercadorias beneficiadas destinarem-se ao uso e consumo diretamente pelos terceiros encomendantes, sem o intuito de revenda, ou seja, quando não destinadas à posterior processo de industrialização ou comercialização pelos mesmos. [...] ... o Decreto-lei nº 406/1968 detinha redação semelhante àquela hoje prevista na LC n] 116/2003. Porém, a lista de serviços anexa ao Decreto-lei adotava de forma expressa o critério da destinação para delimitar as materialidades do ICMS, do IPI e do ISS... Ocorre que a lista anexa à LC nº 116/203 não utilizou expressamente o critério da destinação para definir o âmbito de incidências do ISS, do ICMS e do IPI, já que houve supressão da expressão ‘de objetos não destinados à industrialização ou comercialização’ na parte final do item 14.05.. Justamente esse silêncio normativo passou a ser interpretado pelos Municípios como uma franca e implícita autorização de fazer incidir ISS sobre as operações de beneficiamento, ainda que realizadas nas etapas que integram o ciclo industrial, ou seja, mesmo quando os produtos se destinarem à industrialização e ou comercialização pelos estabelecimentos encomendantes... Não se deve prestigiar canhestro raciocínio jurídico, pois, a toda evidência, afigura-se incompatível com o critério residual pressuposto constitucionalmente para se extremar os campos materiais de incidência do IPI e do ISS. ... inexiste impedimento para que conste abstratamente na lista de serviços tributáveis pelo ISS, atividades que, objetivamente consideradas, tenham as mesmas características daquelas que configuram industrialização, nos moldes das regras disciplinadoras do IPI(v.g., lavagem, beneficiamento, tingimento). Mas, obviamente, por imperativo constitucional, tais atividades jamais poderão sujeitar-se ao imposto municipal se realizadas numa das etapas do ciclo de industrialização (= industrialização intermediária).” (TAVARES, Alexandre Macedo; DELGADO, José Augusto. Não Incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes. RDDT nº 204/100-114, set/2012)

– No sentido da incidência do IPI. “IPI. CAMIONETA ‘PICK-UP’. ALTERAÇÃO DE CABINE ‘SIMPLES’ PARA ‘DUPLA’. ART. 46, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN, C/C O ART. 3º, II, DO DECRETO Nº 87.981/82 (REGULAMENTO DO IPI). INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não incide o Imposto sobre Produtos Industrializados no processo de colocação de cabine dupla em camionetas de cabine simples para uso exclusivo do proprietário encomendante. 2. A jurisprudência da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça vem decidindo no sentido de que há incidência do IPI quando constatada a modificação (alteração) de camionetas de cabine simples para cabine dupla, em face de que sua execução importa transformação (industrialização) do veículo (art. 3º, do Decreto nº 87.981/82 (Regulamento do IPI de 1982), c/c o art. 46, parágrafo único, do CTN).” (STJ, 1ª T., REsp 436.330/PR, Min. José Delgado, ago/02)

– “IPI... MÓVEIS SOB ENCOMENDA – AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS. 1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada. 2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de serviço. 3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.” (STJ, 2ª T., REsp 395.633/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/02)

– “IPI. TRANSFORMAÇÃO DE CABINE. BENEFICIAMENTO. – A transformação de camionetas de cabine simples para dupla, importa em beneficiamento do produto, que efetivamente, modifica e altera o funcionamento do mesmo, bem como a sua utilização, na forma do disposto no art. 3º do RIPI, aprovado pelo Decreto nº 87.981/82, vigente à época dos fatos geradores, hoje, art. 4º, inciso II do Decreto 4.544/02, bem como do art. 46, parágrafo único do CTN.” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 61.399, Rel. p/ o acórdão Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, nov/03)

– “... muitas vezes, por razões operacionais diversas, como as que dizem respeito à racionalização de custos, logística, dinâmica de mercado, entre outras. estabelecimentos industriais optam por contratar com terceiros a industrialização parcial ou total de seus produtos. Enviam-lhes, então, matérias-primas e demais insumos, ou produtos semiacabados, a fim de que estes os submetam a processo de industrialização. Tem-se, aí, a industrialização sob encomenda. ... não é atividade-fim, mas atividade meio, exercida por outro estabelecimento, que não o fabricante, o qual, neste caso, costuma ser denominado autor da encomenda ou encomendante. Em tais situações, o estabelecimento de terceiro que efetua a operação de industrialização sob encomenda, parcial ou totalmente, não está, necessariamente, prestando serviço previsto no subitem 14.05 da Lista de serviços aprovada pela Lei complementar nº 116/2003. E isto porque o fato de uma operação de industrialização, o beneficiamento, por exemplo, constar da Lista de Serviços não é suficiente para submetê-la a incidência do ISS, como se serviço fosse. Sob pena de ficarem configurados conflitos de competências tributárias, na Lista de Serviços apenas podem estar validamente relacionados serviços que não estejam conectados a outra atividade econômica geradora de tributo de competência exclusiva da União Federal, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios. [...] ... o processo de industrialização é uno e incindível. Não pode ser desmembrado para fins tributários, para acolher incidência dupla de impostos...” (BECKER, Walmir Luiz. A industrialização sob encomenda e as orientações da Receita Federal do Brasil sobre o cabimento de incidências simultâneas do ISS e do IPI sobre essa operação. RDDT nº 215/167, ago/2013)

– Serviço prestado por empresa do mesmo grupo econômico. Incidência. “Não parece haver dúvida de que o auto-serviço, ou seja, aquele serviço prestado pela própria entidade ou pessoa, não enseja a ocorrência do fato gerador do ISS. Isto porque, de acordo com os dizeres de Sérgio Pinto Martins, a exação em comento realmente recai sobre a transferência onerosa de um bem imaterial a terceiro e não sobre a simples atividade. [...] Ocorre que, em ambas as situações supra-referidas, estamos diante de um único contribuinte que presta serviços para si mesmo, diferentemente de um grupo de empresas (grupo econômico), onde um contribuinte (ou diversos contribuintes) presta (prestam) serviços para os demais membros do grupo, recebendo determinada remuneração por essa atividade, ainda que baseada em preço de custo. Há, portanto, no caso do grupo de empresas, a transferência onerosa de um bem imaterial a terceiro (serviço efetivamente prestado) que enseja a ocorrência do fato gerador do imposto municipal, desde que, obviamente, esse serviço conste da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Parece-nos, portanto, que o simples fato de empresas pertencerem ao mesmo grupo de empresas não afastaria a incidência do ISS sobre eventuais serviços prestados entre elas, especialmente se houver pagamento para a realização desse serviços, pois estaríamos diante da ocorrência do fato gerador do ISS (transferência onerosa de bem imaterial a terceiro). Obviamente que se o serviço for prestado a título gratuito faltaria um dos elementos do fato gerador do imposto (aspecto quantitativo) que é a base de cálculo (preço do serviço), impossibilitando qualquer cobrança da exação por parte dos Municípios.” (Moreira Junior, Gilberto de Castro. Aspectos tributários atuais do “cost-sharing”. RDDT 119/47, ago/05) Obs: especificamente sobre o cost-sharing, o entendimento do Autor é no sentido da não incidência considerando que não se trata de prestação de serviços, mas de um rateio prévio ou em reembolso posterior de despesas.

– Planos de saúde. Repercussão geral reconhecida. O STF reconheceu a repercussão geral da matéria, mas ainda não analisou seu mérito: “ DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELAS OPERADORAS DE PLANOS DE SAÚDE. RECEITAS ORIUNDAS DAS MENSALIDADES PAGAS PELOS BENEFICIÁRIOS DOS PLANOS. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. RELEVÂNCIA DA MATÉRIA E TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. MANIFESTAÇÃO PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL.” (STF, Plenário Virtual, RE 651703 RG, Rel. Min. LUIZ FUX, set/2012)

Cooperativas. Serviços prestados aos próprios associados. Não incidência. “As cooperativas não sofrem a incidência do ISS, pois prestam serviços para os associados. O art. 4º da Lei nº 5.764/71 é expresso no sentido de que as cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados. Se a cooperativa faz a intermediação para que os associados prestem os serviços, não está sujeita ao ISS, pois não presta serviços para terceiros, mas para os próprios associados. ... não há circulação de serviços. Não existe bem imaterial na etapa de circulação econômica a ser tributado pelo ISS. O cooperado e a cooperativa não são terceiros, mas pessoas ligadas a uma mesma relação, que é a relação cooperativa ou o ato cooperativo. [...] Se o cooperado já paga o ISS, não pode o mesmo imposto ser exigido da cooperativa, pois, do contrário, seria pago duas vezes pelo mesmo fato gerador. [..] O item 4 da lista de serviços, determinada pela Lei Complementar nº 116/03, não faz referência a serviços de cooperativas. O item 4.22 não trata da cooperativa. Logo, não pode haver incidência do ISS sobre serviços das cooperativas... O item 4.23 da lista de serviços menciona serviços de terceiros..., cooperados. Assim, quem irá pagar o ISS é o cooperado, quando presta serviços constantes da lista e não a cooperativa. O ISS incide, portanto, sobre o serviço do cooperado e não da cooperativa. [...] A lei municipal não poderá estabelecer a incidência do ISS sobre serviços de cooperativas, em razão de que elas não prestam serviços para terceiros e de que a lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 não prevê a incidência de serviços de cooperativas.” (MARTINS, Sergio Pinto. As Cooperativas e a Tributação pelo ISS de Acordo com a Lei Complementar nº 116/03. Rep. IOB de Jurisprudência 20/03, 1/18879)

– Cooperativas. Serviços prestados a terceiros. Incidência. Deduções. “O § 3º do art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 previa que ‘na prestação dos serviços a que se referem os subitens 4.22 e 4.23 da lista anexa, quando operados por cooperativas, deduzir-se-ão da base de cálculo os valores despendidos com terceiros, pela prestação de serviços de hospitais, laboratórios, clínicas, medicamentos, médicos, odontólogos e demais profissionais de saúde’. O referido parágrafo foi vetado pelo Presidente da República. As razões do veto foram as seguintes: ‘A sanção do dispositivo teria como conseqüência a introdução de grave distorção tributária no setor de planos de saúde. Ao conceder a dedução... apenas aos planos operados por cooperativas, a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza caracterizar-se-ia como elemento de concorrência desleal em relação aos demais planos de saúde...’ A regra contida no parágrafo vetado interpretava corretamente a forma de dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, como pretende a alínea ‘c’ do inciso II do art. 146 da Constituição. Trata-se de uma redação esclarecedora e perfeita e não imperfeita, como se afirma no veto. A cooperativa tem característica especial. Não pode ser comparada ou igualada à empresa. Não existe, portanto, concorrência desleal, pois são situações completamente distintas. [...] O parágrafo vetado fazia referência a serviços de cooperativa prestados a terceiros e não aos próprios associados, mediante medicina de grupo ou individual ou outros planos de saúde. Nesse caso, o ISS deve incidir apenas sobre o preço do serviço e não sobre valores despendidos com terceiros pela prestação de serviços de hospitais, laboratórios, clínicas, medicamentos, médicos, odontólogos e demais profissionais de saúde. Estes itens são serviços de terceiros e não do próprio contribuinte, pois do contrário o ISS incidirá sobre o serviço do serviço e não o serviço prestado pelo contribuinte. Solução será a cooperativa que opera plano de saúde individualizar na nota fiscal de serviços o que é o seu serviço e importâncias que apenas transitam pela contabilidade da empresa, que representam mera entrada e não receita de prestação de serviços.” (MARTINS, Sergio Pinto. As Cooperativas e a Tributação pelo ISS de Acordo com a Lei Complementar nº 116/03. Rep. IOB de Jurisprudência 20/03, 1/18879)

– No sentido da não sujeição ao ISS. “As receitas repassadas a terceiros são os valores relativos à remuneração pela produção cooperativista e, a nosso ver, não se sujeitam ao ISS, dado que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, considerando-se como tal, apenas os valores efetivamente percebidos pela cooperativa, descontadas as parcelas repassadas aos cooperativados. Destarte, a incidência de ISS sobre os valores repassados aos cooperativados viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e justiça fiscal, pois esta quantia não se incorpora ao patrimônio da cooperativa, não podendo ser considerada como paradigma para a incidência deste tributo. A cooperativa, bem como qualquer outro contribuinte, só pode recolher tributo sob o dinheiro que fica para si, e nunca para valores que são repassados terceiros. Já as receitas que se incorporam ao capital social, caracterizam-se pelos valores da taxa de administração, provenientes dos serviços prestados pela sociedade para seus associados, e que, por conta de tal fundamento, se constitui como ato cooperativo, o qual, segundo a jurisprudência... não se sujeita à tributação.” (VARANDA, Rodrigo. Uma nova reflexão sobre as sociedades cooperativas e o imposto sobre serviços. RDDT 163/98, abr/09)

– “... não podem, em qualquer hipótese, ser confundidas com sociedades civis prestadoras de serviços, dado que estas entidades organizam-se coletivamente para a atividade, enquanto as sociedades cooperativas apenas representam o interesse individual dos seus associados.” (Marco Túlio de Rose, A Incidência do ISS Sobre a Atividade de Cooperativas, em Ret nº 14/34, jul-ago/00) Obs: o Autor acrescenta pondera, também, à fl. 32: “... o fato da cooperativa contratar e mesmo cobrar os serviços não significa que seja ela a prestadora dos mesmos.” Vale ressaltar a ênfase dada, no artigo, às cooperativas médicas.

– Cooperativa de serviços médicos. Incidência sobre a taxa e administração. Dedução dos valores pagos aos cooperados. Vide nota anterior sobre o aspecto quantitativo do ISS. “ISS. COOPERATIVA. SERVIÇOS MÉDICOS. ATOS NÃO-COOPERADOS. TAXA. ADMINISTRAÇÃO. A Turma, ao prosseguir o julgamento, conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, deu-lhe parcial provimento para afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como para determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não-cooperados, tão-somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores pagos ou reembolsados aos associados. Argumentou o Min. Relator que o ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). Os atos não-cooperados, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo, tão-somente, a receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isso porque a receita tributável não abrange o valor pago ou reembolsado aos cooperados, haja vista não constituir parte do patrimônio da cooperativa (art. 79 da Lei n. 5.764/1971, c/c os arts. 86 e 87 do mesmo diploma legal). O eventual inadimplemento quanto ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos é matéria que se encarta no óbice da Súm. n. 7-STJ. O Min. Relator ressalvou seu posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem nenhuma espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem ao fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. Caso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro, devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações...REsp 875.388-SP, Min. Luiz Fux, julgado em 2/10/2007.” (Informativo do STJ nº 334)

– Prestação de serviços internacional. Importação e exportação de serviços. Vide notas ao § 3º, inciso II, deste art. 156 da CF.

Art. 156, IV

(Revogado pela Emenda Constitucional nº 3/93)

Art. 156, § 1º

Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

EC 29/01. A EC nº 29, de 13 de setembro de 2000, é que deu a atual redação a este artigo.

– Redação revogada do § 1º: “§ 1º O imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.”

Art. 156, § 1º, I

ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (inciso acrescentado pela EC nº 29, de 13 de setembro de 2000)

Progressividade para fins fiscais. Vedada à luz da redação original da Constituição, tanto em função da natureza de imposto real de que se reveste o IPTU como em razão da interpretação do art. 145, § 1º, da CF, conforme extensa jurisprudência do STF, está agora admitida expressamente neste inciso acrescentado pela EC nº 29/00. A EC 29/00 ensejou que se pudesse graduar as alíquotas do IPTU em função da presumida maior capacidade contributiva do proprietário que é titular de imóvel de maior valor, conforme se vê do seu inc. I.

– Progressivo em razão do valor de cada imóvel. “... quando sustentamos que a progressividade deve ser estabelecida em razão do valor da cada imóvel, e não em razão do valor da totalidade dos imóveis de um mesmo contribuinte, levamos em consideração o fenômeno da repercussão. O proprietário de vários imóveis, embora seja o contribuinte de todos eles, na verdade, geralmente não suporta o ônus do IPTU quando os seus imóveis são alugados, pois transfere o ônus correspondente para os inquilinos, na medida em que o permitam as condições do mercado. [...] Além de ser a progressividade do IPTU em razão do valor de cada imóvel a forma que nos parece melhor para a realização do princípio da capacidade contributiva..., não podemos deixar de considerar que a progressividade em razão do valor total dos imóveis de um mesmo contribuinte pode enfrentar dificuldades de ordem prática e o questionamento quanto a possível conflito de competência tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. A progressividade do IPTU e a capacidade contributiva. RDDT nº 203/91-100, ago/2012)

– Constitucionalidade da EC 29/00. “IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas, presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000.” (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, RE 586693, mai/2011) Obs: trata-se de acórdão no regime da repercussão geral.

– “Em conclusão, o Plenário proveu recurso extraordinário interposto pelo Município de São Paulo e reconheceu a constitucionalidade da EC 29/2000 e da Lei municipal 6.989/66, na redação dada pela Lei municipal 13.250/2001, que estabeleceu alíquotas progressivas para o IPTU tendo em conta o valor venal e a destinação do imóvel. O recurso impugnava acórdão o qual provera apelação em mandado de segurança e declarara a inconstitucionalidade da referida Lei municipal 13.250/2001 por vislumbrar ofensa aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva, e ao art. 60, § 4º, IV, da CF – v. Informativo 433. Após mencionar os diversos enfoques dados pela Corte em relação à progressividade do IPTU, em período anterior à EC 29/2000, concluiu-se, ante a interpretação sistemática da Constituição Federal, com o cotejo do § 1º do seu art. 156 com o § 1º do seu art. 145, que essa emenda teria repelido as premissas que levaram a Corte a ter como imprópria a progressividade do IPTU. Enfatizou-se que a EC 29/2000 veio apenas aclarar o real significado do que disposto anteriormente sobre a graduação dos tributos, não tendo abolido nenhum direito ou garantia individual, visto que a redação original da CF já versava a progressividade dos impostos e a consideração da capacidade econômica do contribuinte, não se tratando, assim, de inovação apta a afastar algo que pudesse ser tido como integrado a patrimônio. Ressaltou-se que o § 1º do art. 145 possuiria cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele estaria contido, o estabelecimento de uma gradação que promovesse justiça tributária, onerando os que tivessem maior capacidade para pagamento do imposto. Asseverou-se, no ponto, que o texto constitucional homenagearia a individualização, determinando que se atentasse à capacidade econômica do contribuinte, a qual haveria de ser aferida sob os mais diversos ângulos, inclusive o valor, em si, do imóvel. Observou-se ser necessário emprestar aos vocábulos da norma constitucional o sentido próprio, não se podendo confundir a referência à capacidade econômica com a capacidade financeira, cedendo a tradicional dicotomia entre tributo pessoal e real ao texto da Carta da República. Frisou-se que essa premissa nortearia a solução de conflitos de interesse ligados à disciplina da progressividade, buscando-se, com isso, alcançar o objetivo da República, a existência de uma sociedade livre, justa e solidária. Aduziu-se que a lei impugnada, por sua vez, teria sido editada em face da competência do Município e com base no § 1º do art. 156 da CF, na redação dada pela EC 29/2000, concretizando, portanto, a previsão constitucional. Salientou-se que o texto primitivo desse dispositivo não se referia ao valor do imóvel e à localização e ao uso respectivos, mas previa a progressividade como meio de se assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Nesta assentada, o Min. Celso de Mello registrou haver atualmente um modelo de progressividade que não mais se qualificaria como a simples progressividade-sanção em virtude exatamente da específica vinculação do instituto da progressividade tributária, em tema de IPI, ao cumprimento da função social da propriedade urbana, notadamente quando analisada em face das exigências públicas de adequada ordenação do solo urbano. Reputou que a pretensão de inconstitucionalidade, no presente caso, seria afastada precisamente pelo conteúdo inequívoco do próprio discurso normativo que se encerraria no texto da EC 29/2000, portanto, não mais apenas a progressividade-sanção, mas também, agora, o instituto da progressividade como medida de isonomia, como medida de justiça fiscal. Concluiu que, em face da EC 29/2000, o conteúdo de que se mostraria impregnada a Súmula 668 do STF poderia ser então superada, tendo em vista o fato de que se mostraria plenamente legítimo e possível ao Município adequar o seu modelo pertinente ao IPTU à clausula da progressividade, tal como prevista no § 1º do art. 156 da CF. Alguns precedentes citados: RE 153771/MG.

– “Não há, por outro lado, incompatibilidade entre impostos reais e a progressividade. Todo imposto não deixa de ser pessoal e real ao mesmo tempo, porque sempre será devido por um sujeito-de-direito em razão de seu patrimônio. A diferenciação, na verdade, mostra-se relativa, razão pela qual, tanto os impostos pessoais, quanto os reais – como é o caso do IPTU – devem ser orientados pelos princípios da capacidade contributiva e da progressividade. [...]A Emenda Constitucional nº 29/00 tem caráter declaratório e, antes de ofender, concretiza e realiza os princípios fundamentais do sistema constitucional tributário. Não há, na Lei Maior, um princípio absoluto que vede a subjetivação, por emenda constitucional, de um imposto real, como é o caso do IPTU, ou que confira a quem quer que seja o direito subjetivo de somente ser tributado com alíquotas progressivas diante de impostos pessoais.” (Clève, Clèmerson Merlin; Sehn, Sólon. IPTU e Emenda Constitucional nº 29/00 – Legitimidade da Progressão das Alíquotas em Razão do Valor Venal do Imóvel. RDDT 94/137 e 139, jul/03)

– Entendimento superado, no sentido de que seria inconstitucional a EC 29/00. “Em regra geral, a progressividade tributária somente é possível, nos termos do § 1º do art. 145 da CF/88, nos impostos reais. E isto porque, nesses impostos, o próprio fato gerador já é a própria expressão da capacidade contributiva. Em razão dessa regra, é que nos impostos reais, sejam eles diretos ou indiretos, não pode haver progressividade tributária, pois esta se liga diretamente à capacidade contributiva.[...] É por isso que nos impostos reais – portanto não pessoais – como o IPTU, a progressividade depende de norma constitucional expressa que a autorize. Mas essa autorização não pode ser inserida na Constituição por meio de Emenda Constitucional decorrente do poder constituinte congressual ou meramente derivado. Tratando-se de garantia constitucional e direito individual essa vedação entra no espectro de proteção das chamadas cláusulas pétreas, protegida contra a tangibilidade pelo poder meramente congressual, nos termos do art. 60, § 4º, inciso IV, da CF/88. Assim, tenho que a progressividade fiscal estabelecida para o IPTU pela Emenda Constitucional nº 29/2000, viola cláusula pétrea da Constituição, razão pela qual a progressividade do IPU continua inadmitida e não poderia a Lei complementar nº 461/2000, alterando a Lei Complementar nº 7/1973, ter estabelecido a progressividade fiscal do aludido tributo no Município de Porto Alegre. A única progressividade que está constitucionalmente autorizada é aquela do art. 182 do CF, isto é, a progressividade extrafiscal...” (voto do Des. Adão Cassiano, do TJRS, na AP 70012471538, mar/06)

– Progressividade excessiva. Efeito confiscatório vedado. “IPTU. PROGRESSIVIDADE FISCAL, MAS CO EFEITOS EXTRAFISCAIS, APÓS A EC 29/2000: IMPOSSIBILIDADE De natureza ‘fiscal’ é, relativamente ao IPTU, a alíquota preconizada nos incisos I e II do § 1º do art. 156 da CF/1988, com a redação que lhe deu a EC 29/2000, e, de natureza ‘extrafiscal’, é a prevista na introdução do mesmo parágrafo, qual seja, a contemplada no inciso II do § 4º do art. 182 da Constituição, destinada a desestimular o inadequado uso da propriedade territorial urbana, assegurando-se, assim, sua função social. 2. Atenta contra o inciso II do citado § 1º do art. 156 a lei – no caso, o § 3º do art. 5º da LC 07/1973, do Município de Porto Alegre, com a redação que lhe deu a LC 461/2000 –, que mascaradamente passou a adotar, a partir de então, para fins de cálculo do imposto territorial, alíquotas diferenciadas de acordo com a localização do terreno, porém com natureza nitidamente ‘extrafiscal’, variando de 1,5% a 6% (...), porquanto, por simples cálculo matemático vê-se que, em poucos anos o valor do imóvel tributado é confiscado pelo ente tributante. Alíquotas dessa ordem, na verdade, são compatíveis apenas para os fins do referido inciso II do § 4º do art. 182 da Constituição.” (TJRS, 2ª CCiv, AC 70012471538, Des. Roque Joaquim Volkweiss, DJRS 29.07.2005)

Implementação do IPTU progressivo. “O IPTU progressivo no tempo aparece como o segundo instrumento de intervenção urbanística. As condições e os limites dessa progressividade foram regulamentados pela Lei nº 10.527, de 10-7-2001, conhecida como Estatuto da Cidade (arts. 5º a 7º). Resumidamente, são os seguintes os requisitos para a implementação do IPTU progressivo: (a) O imóvel a ser tributado progressivamente há de estar previamente incluído na área abrangida pelo Plano Diretor da Cidade (§ 4º, que só poderá ser aprovado por 3/5 dos Vereadores, após duas audiências públicas, não podendo ser feita mais de uma alteração anual (arts. 40, § 4º, 41, I, e 46 da LOMSP).(b) A definição da função social da propriedade urbana pela lei especial que aprova o Plano Diretor da Cidade impositivo para cidades com mais de 20.000 habitantes. (c) concessão de prazo para o proprietário construir ou lotear o imóvel incluído no Plano Diretor (§ 4º, I). Esse prazo, segundo o Estatuto da Cidade, não poderá ser inferior a um ano, a partir da notificação (art. 5º, § 4º, I); será de dois anos para o início das obras do empreendimento a contar da aprovação do projeto (art. 5º, § 4º, II). Em se tratando de empreendimento de grande porte, o § 5º desse art. 5º faculta a lei municipal, em caráter excepcional, prever a conclusão em etapas, assegurando-se que o projeto aprovado compreenda o empreendimento como um todo. Assim, os prazos para execução do projeto contam-se para cada uma das etapas. (d) Somente após o descumprimento dos prazos previstos para a apresentação do projeto e a sua execução é que o Município poderá instituir o IPTU progressivo. Vedado fica, porém, o uso de qualquer modalidade de progressividade. Apenas a modalidade da progressividade no tempo poderá ser implementada. A alíquota irá sendo majorada a cada ano que o proprietário descumprir a função social da propriedade urbana limitado, porém, a cinco anos consecutivos (art. 7º o Estatuto da Cidade). De um ao para outro a majoração de alíquota não poderá exceder duas vezes o valor referente ao exercício anterior, respeitado o teto de quinze por cento (art. 7º, § 1º). Atingida a alíquota máxima e persistindo a disfunção social de propriedade urbana, aquela alíquota será mantida até que se promova a desapropriação do imóvel mediante pagamento em títulos da dívida pública (art. 7º, § 2º).” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 106/107)

Inconstitucionalidade das leis anteriores a EC nº 29/00. Súmula nº 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/00, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “Questão de ordem. Agravo de instrumento. Conversão em Recurso Extraordinário (CPC, art. 544, §§ 3º e 4º). IPTU. Incidência de alíquotas progressivas até a EC 29/2000. Relevância econômica, social e jurídica da controvérsia. Reconhecimento da existência de repercussão geral da questão deduzida no apelo extremo interposto. Precedentes desta Corte a respeito da inconstitucionalidade da cobrança progressiva do IPTU antes da citada Emenda. Súmula 668 deste Tribunal. Ratificação do entendimento. Possibilidade de aplicação dos procedimentos da repercussão geral (CPC, art. 543-B). 1. Mostram-se atendidos todos os pressupostos de admissibilidade, inclusive quanto à formal e expressa defesa pela repercussão geral da matéria submetida a esta Corte Suprema. Da mesma forma, o instrumento formado traz consigo todos os subsídios necessários ao perfeito exame do mérito da controvérsia. Conveniência da conversão dos autos em recurso extraordinário. 2. A cobrança progressiva de IPTU antes da EC 29/2000 – assunto de indiscutível relevância econômica, social e jurídica – já teve a sua inconstitucionalidade reconhecida por esta Corte, tendo sido, inclusive, editada a Súmula 668 deste Tribunal. 3. Ratificado o entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal, aplicam-se aos recursos extraordinários os mecanismos previstos no parágrafo 1º do art. 543-B, do CPC. 4. Questão de ordem resolvida, com a conversão do agravo de instrumento em recurso extraordinário, o reconhecimento da existência da repercussão geral da questão constitucional nele discutida, bem como ratificada a jurisprudência desta Corte a respeito da matéria, a fim de possibilitar a aplicação do art. 543-B, do CPC.” (STF, AI 712743 RG-QO, Min. ELLEN GRACIE, mar/09)

– Alíquota aplicável quando reconhecida a inconstitucionalidade da progressão. “IPTU: Valor da Alíquota e Progressividade. A Turma deliberou submeter ao Plenário julgamento de agravos regimentais em recursos extraordinários nos quais se discute o valor da alíquota a ser observado nas situações em que declarada inconstitucional lei municipal que estabelecia, antes da EC 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, em razão do valor venal do imóvel. Trata-se, na espécie, de agravo regimental contra decisão monocrática do Min. Eros Grau que desprovera os recursos extraordinários, dos quais relator, e determinara a aplicação da alíquota básica prevista legislação anterior àquela declarada inconstitucional pelo STF (RE 179273/RS, DJU de 11.9.98 e RE 175535/RS, DJU de 13.8.99), por considerar, com base em precedentes da Corte, que o vício de inconstitucionalidade atingiria o sistema de alíquotas progressivas como um todo, não havendo que se falar na utilização da menor delas. O contribuinte alega que a decisão agravada não poderia ser mantida, porquanto a legislação revogada (LC 7/73, do Município de Porto Alegre, art. 5º) também contemplava indevida progressividade e, sendo anterior à CF/88 e com ela incompatível, não teria sido recepcionada. (RE 391091, 9.10.2007)” (Informativo do STF nº 483)

– Vide notas ao art. 145, § 1º, em que a matéria da progressividade dos impostos é abordada largamente.

– Progressividade fiscal através de isenções graduais. “DIREITO TRIBUTÁRIO. IPTU. PROGRESSIVIDADE ANTES DA EC 29/00. IMPOSSIBILIDADE, AINDA QUE PELA VIA ALÍQUOTA DE ISENÇÕES GRADUAIS. 1. O legislador Municipal não poderia, no período anterior a tal emenda constitucional, ter estabelecido graduação progressiva do montante devido pelos contribuintes a título de IPTU, tendo como critério o valor do imóvel. 2. A utilização do instituto da isenção como instrumento de graduação de alíquotas, com aplicação à generalidade dos contribuintes, não corresponde à sua natureza jurídica. Nesse caso, a isenção deixa de atuar como benefício fiscal. De norma de exceção que é, passa a compor o aspecto quantitativo da norma tributária impositiva, modelando toda a tabela de alíquotas e tendo como efeito a vedada progressividade. 3. Aplicação da Súmula 668 do STF.” (STF, Plenário, RE 355046, Min. Ellen Gracie, ago/11)

Progressividade no tempo com finalidade extrafiscal. Vide nota ao art. 182, § 4º, da CF.

Art. 156, § 1º, II

ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (inciso acrescentado pela EC nº 29, de 13 de setembro de 2000)

Seletividade. Mesmo diante da jurisprudência do STF que vedava a progressividade do IPTU, doutrinadores do porte de Hugo de Brito Machado já procuravam estabelecer na diferenciação entre progressividade e seletividade autorização para o estabelecimento de alíquotas diferenciadas em razão do uso do imóvel. Agora, expressamente autorizada, não há mais o que discutir.

– Vide notas ao art. 145, § 1º, da CF acerca da distinção entre progressividade e seletividade e das lições que já admitiam esta última antes do surgimento deste inc. II.

– Sobre a progressividade em função do valor venal e da destinação, vide nota ao inciso anterior acerca da Lei municipal 13.250/2001 de São Paulo.

– Alíquota distinta em razão da localização. Crítica. “A distinção de alíquotas em função da localização do imóvel não encontra uma justificativa plausível, podendo gerar distorções na política tributária municipal. Diminuir a carga tributária de imóveis situados nas periferias poderá atrair grandes especuladores e contribuir para empurrar os pobres para regiões ainda mais distantes. Outrossim, imóveis situados em zonas nobres já têm o valor venal (base de cálculo do IPTU) mais elevado podendo sobre eles incidir a tributação progressiva na forma do caput.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 104)

– Alíquotas distintas em razão do uso residencial ou comercial. “IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000.” (STF, Tribunal Pleno, RE 423768, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, dez/2010)

– “Já é uma tradição na legislação municipal adotar alíquotas diferenciadas para favorecer o imóvel de uso residencial, talvez motivado pelo fato de ser a casa asilo inviolável do indivíduo (art. 5º, XI, da CF).” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 104)

– IPTU ambiental ou ecológico. “... o IPTU possui, também, grande potencial de promoção da proteção do meio ambiente, é o que já se denomina de IPTU ambiental ou ecológico. Isso se daria de forma análoga ao favorecimento aos munícipes mais carentes, prevendo em lei alíquotas mais baixas ou mesmo isenções para áreas de interesse ambiental, estabelecendo benefícios capazes de fomentar a proteção ao meio ambiente; o que tanto parece se enquadrar perfeitamente na previsão constitucional de alíquotas diferentes de acordo com a localização e uso do imóvel como condiz com o estímulo ao cumprimento da função social e ambiental da propriedade.” (GONÇALVES, Francysco Pablo Feitosa; CAMPOS, Hélio Sílvio Ourém. A competência tributária municipal e o meio ambiente. RTFP 96/19, jan-fev/11)

Art. 156, § 2º

O imposto previsto no inciso II (ITBI):

Art. 156, § 2º, I

não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

Imunidade. Tratando-se de proibição constitucional de tributação, constitui norma de imunidade que delimita a competência tributária.

– “... o vocábulo ‘nem’ divide o dispositivo legal, criando situações distintas. [...] Assim, o ITBI não incide: (a) sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; e (b) sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nos casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Portanto, pela simples leitura do inciso I do parágrafo 2º do artigo 156 da CRFB/1988, pode-se concluir que a transmissão de bens ou direitos reais sobre bens imóveis à pessoa jurídica em realização de capital é absolutamente imune à cobrança do ITBI, não havendo qualquer exceção.” (TRAPLE, Guilherme. A imunidade absoluta à cobrança do ITBI em transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. RDDT nº 203/86-90, ago/2012)

Adquirente cuja atividade preponderante seja a compra e venda de bens imóveis. Critérios. “... para a aplicação da exceção à imunidade do art. 156, § 2º, I, da CF/1988, a jurisprudência tem-se utilizado dos seguintes critérios, ora vistos isoladamente, ora interpretados em conjunto: (a) análise do objeto social da pessoa jurídica; (b) análise da natureza das atividades que geram mais de 50% da receita da pessoa jurídica (sendo que neste item cabe verificar e discutir se houve reconhecimento de receitas); (c) decurso do lapso temporal necessário para verificar a relevância da atividade preponderante: (1) dois anos antes ou depois da aquisição; ou (2) três anos após o início das atividades. Dessa forma, para saber se uma operação se enquadra na imunidade do art. 156, § 2º, I, da CF/1988, faz-se necessário confrontar o histórico imobiliário e societário da sociedade com os critérios descritos acima.” (KUGLER, Herbert, Morgenstern; TRISTÃO, Eduardo. A exceção à regra de imunidade do ITB prevista no art. 156, § 2º, da CF/1988. RTFP 96/207, jan-fev/11).

Art. 156, § 2º, II

compete ao Município da situação do bem.

Art. 156, § 3º

Em relação ao imposto previsto no inciso III (ISS) do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

EC 37/02. Parágrafo com redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002.

Redação anterior, dada pela EC nº 3/93: “§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar:”

Redação original da CF/88: “O imposto previsto no inciso III, não exclui a incidência do imposto estadual previsto no art. 155, I, b, sobre a mesma operação.”

Art. 156, § 3º, I

fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

EC 37/02. Inciso I com a redação determinada pela EC nº 37, de 12 junho de 2002.

– Redação original decorrente da EC nº 3/93: “I – fixar as suas alíquotas máximas;”

Alíquotas máximas. LC 116/03: “Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes: I – (VETADO) II – demais serviços, 5% (cinco por cento).”

– O texto constitucional “se refere às alíquotas máximas, no plural, o que não admite um teto único e fixo de tributação. [...] A Lei Complementar nº 100.. acrescentou o item 101 para permitir a tributação do serviço de exploração de rodovia. Só que, ao acrescentar esse novo serviço, a lei complementar já fixou a sua alíquota máxima por ora, somente um único item de serviços tributáveis, o item 101 da lista anexa à Lei Complementar nº 56/1987, correspondente ao item 22.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, está submetido à alíquota máxima de 5%.” (HARADA, Kiyoshi. Imposto sobre Serviços. Polêmica sobre Alíquotas Máximas e Mínimas. RET 47, jan-fev/06)

– Aplicação imediata? De um lado, pode-se entender que, em sendo, a alíquota máxima, um teto para a tributação, requerido pelo próprio texto constitucional, aplica-se de imediato, não se submetendo à anterioridade, só invocável a favor do contribuinte. De outro contudo, tem-se que o orçamento dos entes políticos é anual e que violaria a segurança jurídica e a autonomia financeira dos Municípios impor-se, de imediato, a redução das alíquotas durante o exercício de 2003, pois comprometeria a receita esperada e, por consequência, a execução orçamentária.

– Não havia alíquota máxima genérica no regime anterior. “2. A Lei Complementar n. 100/99 alterou o Decreto-Lei n. 406/68 e a Lei Complementar n. 56/87, acrescentando serviço sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (item 101), qual seja, “exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários... “. No que concerne ao serviço mencionado, a referida Lei Complementar uniformizou a cobrança do ISS em todo território nacional, estipulando para tal serviço – e tão somente para ele – uma alíquota máxima de 5%. Essa alíquota máxima não foi estendida aos demais serviços constantes da lista do ISS e, sim, apenas aquele instituído pela Lei Complementar n. 100/99... 3. No caso dos autos, em se tratando de serviços bancários cobrados com base no Decreto-Lei 406/68 (regime anterior à vigência da LC 116/2003), não é aplicável a limitação prevista no art. 4º da LC 100/99. 4. A reforçar essa tese, há que se destacar que, apenas com o advento da EC 37/2002 que, entre outras disposições, alterou o art. 156, § 3º, I, da CF/88 foi estabelecida a previsão de fixação das alíquotas máximas e mínimas do ISS através de lei complementar (federal), em relação aos serviços sujeitos à incidência desse imposto, o que se efetivou apenas com a vigência da LC 116/2003 (que regulamentou o preceito constitucional referido).” (STJ, 2ª T., REsp 1372512/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

Alíquota mínima de 2%. A LC 116/03 não estabeleceu a nova alíquota mínima, de modo que prossegue vigendo a mínima de 2% estabelecida pelo art. 88 do ADCT, forte na EC 37/02. É que a Emenda Constitucional nº 37/02 acresceu o art. 88 ao ADCT, estabelecendo uma alíquota mínima transitória de 2% enquanto não sobreviesse a lei complementar: “Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.”

– “Em relação aos incentivos fiscais, há determinados tributos que não comportam isenções. Para os Municípios, em relação a um deles, não se admitem desonerações absolutas (ISS), por determinar a Constituição que caberá à lei complementar estabelecer alíquotas mínimas ao imposto. O próprio texto da EC 37/2002 não abre espaço para tal política. A alíquota mínima objetiva eliminar a guerra fiscal entre Municípios, quando da atuação do contribuinte em mais de um deles. Por isso, determina que as alíquotas mínimas sejam definidas por lei complementar, entendendo eu, que esta alíquota não poderá ser inferior a 2%, por força do inc. II do art. 88 do ADCT.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limites da Constituição e da Lei de Responsabilidade Fiscal – Autonomia financeira, administrativa e política das unidades federativas. RTFP 97/307, mar-abr/11)

– Questionamento da alíquota mínima em face do pacto federativo. “A autonomia política dos entes federativos está umbilicalmente ligada a sua autonomia financeira. Esta, por sua vez, depende da livre disposição parar arrecadação e aplicação do produto de seus tributos, de acordo com seus próprios interesses. Nada mais condizente com o interesse local e, ipso facto, com a autonomia municipal, do que a manutenção da competência municipal para a instituição das alíquotas dos próprios tributos. A Magna Carta outorgou aos municípios o direito de instituir as alíquotas do ISS de acordo com o interesse local, limitando apenas as alíquotas máximas. A EC 37 transformou a descentralização política do ISS em ‘administrativa’ (leia-se: revogável, típica dos estados unitários), ao restringir a autonomia municipal, ignorando que ela faz parte do Pacto Federativo; esbarrou, desta forma, em cláusula pétrea, sendo inconstitucional. [...] A instituição de alíquotas mínimas também fere o princípio da proporcionalidade em todas as suas dimensões: i) é inútil para resolver a pretensa guerra fiscal, porque somente uma alíquota uniforme seria apta para tanto; ii) utilizou-se de um meio mais restritivo do que o necessário, na medida em que abrangeu regiões que em tese nada tema a ver com a pretensão guerra fiscal; e iii) não se compatibiliza com os valores do Estado democrático brasileiro. Descabida, ainda, a comparação com o regime do ICMS, pois vimos que este tem um sistema compatível com a sua natureza, fato inocorrente com o atual regime do ISS. Conseqüentemente, os contribuintes somente serão obrigados a recolher o ISS na alíquota mínima de 2% se a lei municipal assim dispuser. Lei esta que deverá obedecer, dentre outros, os princípios da irretroatividade e da anterioridade tributária.” (BIM, Eduardo Fortunato. A Inconstitucionalidade da Alíquota Mínima para o ISS: a Violação do Pacto Federativo pela EC nº 37/02. RDDT 94/37, jul/03)

Art. 156, § 3º, II

excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

EC 3/93. Inciso II acrescido pela EC nº 3/93.

Exportação de serviços para o exterior. A redundância tem o efeito de frisar que não se trata de prestação de serviços intermunicipal ou interestadual, mas internacional. Ocorrerá exportação de serviços quando seja prestado por profissional ou empresa aqui domiciliados para o proveito de tomador de serviço no exterior. Parece-nos desimportante se os atos materiais são realizados aqui ou no exterior, porquanto, de qualquer modo, teremos os elementos necessários à caracterização da exportação de serviços que são o prestador nacional, o tomador estrangeiro e o objeto como sendo o fazer em seu proveito. Importa é que a atividade seja desenvolvida em favor de tomador de serviço para seu proveito no exterior. Mas há acórdão do STJ, adiante reproduzido, que adota posicionamento mais restritivo.

– “Exportar serviço só pode significar que alguém elaborou aqui, por exemplo, um projeto de construção de usina hidrelétrica, para surtir efeito no estrangeiro, por encomenda de um tomador localizado no exterior do país. Se o projeto surgir efeito no Brasil (produzir resultado, na terminologia da lei) de exportação de serviço não se tratará, ficando sujeito ao pagamento do ISS.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: Teoria e Prática. Atlas, 2008, p. 47)

– Não incidência. LC 116/2003. A Constituição Federal não imuniza a exportação de serviços da incidência do ISS, remetendo à lei complementar a decisão política de excluir a incidência. A LC 116/2003 o fez, afastando a possibilidade de os legisladores municipais determinarem tal incidência e de se fazer qualquer interpretação no sentido de que fosse devido o ISS na exportação de serviços.

– LC 116/2003: “Art. 2º O imposto não incide sobre: I – as exportações de serviços para o exterior do País; [...] Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

– Serviço prestado dentro do país, para empresas estrangeiras. Incidência do ISS. “ISSQN... SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03... 1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. [...] 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, ‘resultado’ é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: ‘Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.’ 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.” (STJ, 1ª T., REsp 831124/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, ago/2006) Obs: houve embargos declaratórios contra este julgado, rejeitados.

Importação de serviços. O art. 156, III e § 3º, da CF não refere a importação de serviços. Já o art. 155, II e § 2º, IX, a, da CF diz que incide ICMS sobre “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” e que o ICMS incidirá também sobre “o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”. A LC 116/2003 determina a incidência do ISS sobre o serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.

– LC 116/2003: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.”

– A Lei 10.865/2004, ao dispor sobre o PIS e a COFINS devidos pelo importador de serviços, adotou conceito mais bem elaborado, colocando como critério básico a prestação de serviço “por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior”, exigindo, ainda, que sejam “executados no País” ou “cujo resultado se verifique no País”. Veja-se: “Art. 1º... § 1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: I – executados no País; ou II – executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.” Obs: sobre a PIS/COFINS-Importação, vide nota ao art. 195, IV, da CF.

– “A regra mostra que o serviço não pode ser iniciado no Brasil, mas no exterior, sendo terminado em nosso país. São serviços iniciados no exterior e concluídos no Brasil. Exemplo pode ser a hipótese de uma empresa encomendar um projeto no exterior, que é realizado todo lá e depois implantado no Brasil. Outro exemplo pode ser de parte do projeto ser feito no exterior e a conclusão é feita no Brasil. Se o serviço já foi completado no exterior, não está sendo prestado no Brasil. A legislação municipal não pode alcançá-lo, diante da regra da territorialidade da lei brasileira, mesmo que haja importação de serviços. O exportador está no exterior, não podendo sujeitar-se à lei tributária brasileira. O legislador elegeu o destino para a incidência do ISS” (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços. 8ª ed. Atlas, 2010, p. 69)

– “Ao aceitar como válida a tributação do serviço proveniente do exterior do país, como preconizada no § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, estaríamos admitindo a violação do princípio da territorialidade das leis tributárias, uma vez que a legislação municipal brasileira poderia alcançar os fatos ocorridos em território estrangeiro. Um serviço de análise laboratorial, por exemplo, inteiramente executado no exterior, poderia ser tributado pelo município onde estiver domiciliado o seu tomador (§ 1º do art.l 1º c.c. inciso I do art. 3º). Seria um caso típico de serviço procedente do exterior, à medida que ele foi totalmente executado no exterior, apenas, com comunicação do seu resultado ao tomador aqui domiciliado. Ora, a Carta Política não autorizou os municípios a tributarem serviços executados no exterior. O art. 156, III, da constituição Federal, que outorga o poder impositivo municipal, sequer fez a ressalva dos serviços iniciados no exterior como o fez em relação ao ICMS, conforme se verifica do art. 155, II. Daí por que o § 1º do art. 1º na parte que se refere ao serviço proveniente do exterior é inconstitucional.” (HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. Atlas, 2008, p. 40/41)

– “Trata-se de regra que atribui extraterritorialidade à lei municipal, alcançando, inclusive, o serviço prestado integralmente no exterior. Tributa, em verdade, não só o serviço realizado parcialmente no exterior e parcialmente no País, mas também a importação de serviço por tomador domiciliado no País ... A regra em questão altera o critério territorial adotado constitucionalmente na partilha de competências tributárias... Pela leitura do texto constitucional, verifica-se que os Estados têm competência para exigir ICMS sobre aqueles serviços, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Já com relação à competência dos Municípios para exigir o ISS, outorga a Constituição à lei complementar competência para excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, inciso II). Quer isso dizer que pode a lei complementar criar hipótese de não-incidência, isto é, isenção, sobre serviços que, executados no âmbito de determinado Município, seja exportados para o exterior. Veja-se, portanto, que na hipótese constitucionalmente prevista, o serviço é integralmente realizado no território do Município. A regra constitucional supramencionada, não autoriza a determinação ora constante do § 1º do art. 1º da nova Lei Complementar, posto referir-se à incidência de ISS sobre importação de serviços, hipótese, a meu ver, não autorizada constitucionalmente.” (ALVES, Anna Emilia Cordelli. ISS – Aspectos Relevantes Decorrentes da Análise do artigo 1º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. RDDT nº 99, dez/03)

– Vide: RONCAGLIA, Marcelo Marques. O ISS e a importação e exportação de serviços. RDDT nº 129/98, jun/06.

– Vide: GRUND, Fabíola Fernandez; Rivero, Juliana Burkhart. Tributação de valores remetidos ao exterior pela aquisição de software e por serviços de administração e suporte a estes relacionados. RDDT nº 119/19, ago/05)

– Vide nota ao art. 98 do CTN sobre o GATS (Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços).

– Base de cálculo do ISS-Importação. “Dispõe a LC nº 116/2003 que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, sem delimitar o que estaria englobado neste preço, se a totalidade do pagamento ou apenas o valor recebido a título da prestação do serviço. [...] ... acreditamos ser indevido qualquer reajuste a título de assunção de ônus tributário, para inclusão do próprio ISS em sua base de cálculo. O mesmo se aplica quanto ao cálculo do tributo sobre qualquer outra base que não se refira exatamente à remuneração pelo serviço prestado, como é o caso do valor da remessa reajustado pelo IRRF. Portanto, tendo em vista a ausência de expressa previsão legal sobre o reajustamento da base de cálculo do ISS incidente sobre a importação de serviços, o valor passível de ser utilizado como base de cálculo é aquele correspondente ao preço do serviço prestado, sem os reajustes do IRRF.” (VALENTIN NETO, Geraldo; FERRARI, Bruna Carmargo. A importação de serviços e o reajustamento da base de cálculo do IRRF. RDDT nº 211/57, abr/2013)

Art. 156, § 3º, III

regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (Acrescido pela EC nº 37, de 12 de junho de 2002)

Art. 156, § 4º

(Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 18/03/93)

Redação revogada do § 4º: “Cabe à lei complementar: I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV; II – excluir da incidência do imposto previsto no inciso IV exportações de serviços para o exterior.”

SEÇÃO VI – DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Repartição de receitas. A repartição das receitas tributárias opera no plano da destinação do montante arrecadado a título de impostos. É matéria de Direito Financeiro. Há impostos federais que devem ter o seu produto repartido com os Estados e com os Municípios e impostos Estaduais que são repartidos com os Municípios, conforme a disciplina conferida pelos arts. 157 a 160 da CF.

– Não influi na competência tributária. A repartição das receitas tributárias não interfere, de modo algum, na competência tributária. As normas de competências constam das Seções III, IV e V, que dispõem sobre os impostos a serem instituídos pela União (arts. 153 e 154), pelos Estados (art. 155) e pelos Municípios (art. 156). Só o ente político competente para instituir cada imposto é que pode instituí-lo e legislar sobre o mesmo, estabelecendo, por exemplo, os aspectos da sua norma tributária impositiva, casos de substituição e de responsabilidade tributárias e obrigações tributárias acessórias. Assim, retenções na fonte, por exemplo, só podem ser instituídas pelo ente político competente para instituir o tributo. Quando o art. 45, parágrafo único, do CTN, prevê que “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”, não deixa margem senão ao entendimento de que está a se referir à lei federal, da União, ente competente para instituir o imposto sobre a renda. Aliás, o CTN, em seu art. 6º, parágrafo único, dispõe; “Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos”. Vide notas a tal artigo.

– “Tributário. Imposto de renda retido na fonte. O imposto de renda é tributo federal, instituído pela União, de modo que, ao descontá-lo na fonte da remuneração dos seus servidores, o Município está subordinado ao que dispõe a legislação própria de natureza federal; pouco importa que o produto da arrecadação dessa parcela do tributo pertença ao próprio Município (CF, art. 157, I), porque esse dispositivo nada tem a ver com a relação tributária, encerrando norma de direito financeiro...” (STJ, 2ª T., AgRg em Ag. 136.969/MG, Min. Ari Pargendler, maio/97)

– Não influi na condição de sujeito ativo. A condição de destinatários de parcela do produto da arrecadação de impostos da competência de outros entes políticos não eleva os Estados e Municípios a seus sujeitos ativos. Não se pode confundir o plano da relação jurídico-tributária, que se dá entre credor (sujeito ativo: titular das prerrogativas de fiscalizar, lançar e exigir o pagamento) e devedor do tributo (sujeito passivo: obrigado ao pagamento), com o plano da pura e simples destinação dos valores que venham a ser arrecadados (destinatários: aqueles a quem os recursos enviados).

– Sobre as distinções entre competência tributária, capacidade tributária ativa, destinação do produto dos tributos e simples arrecadação, vide notas introdutórias ao Título II do CTN, que cuida da “Competência Tributária”, anteriores ao art. 6º do CTN.

Art. 157

Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

Art. 157, I

o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;

Os Estados e Municípios enquanto substitutos tributários e destinatários do montante retido. O art. 157, I, e o art. 158, I, são dispositivos que tratam da repartição de receitas tributárias. Não cuidam, de modo algum, de distribuição de competência tributária. A competência para instituição do IR é da União (art. 153, III), que o faz por lei federal. O sujeito ativo é, também, a União, sendo tal tributo administrado pela SRF. Os Estados, o DF e os Municípios são destinatários do produto da arrecadação do imposto que incide na fonte sobre a renda e proventos pagos por eles. Nesses casos, aliás, os Estados, DF e Municípios figuram enquanto substitutos tributários (obrigados à retenção e ao recolhimento do IR na qualidade de empregadores como qualquer outra pessoa jurídica), mas, em seguida à retenção, em vez de recolherem em favor da União, farão o recolhimento em seu próprio favor em face de serem destinatários constitucionais da respectiva receita.

– Pagamentos por fornecimento de bens ou prestação de serviços. Descabimento da retenção. Inexiste determinação, na legislação do imposto de renda, para que Estados e Municípios retenham o imposto quando o pagamento a pessoas jurídicas quando do fornecimento de bens e serviços. O art. 64 da Lei 9.430/96 não estabelece a retenção por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal: “Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social – COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.”

– Parecer Normativo SRFB nº 2/2012: “IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA. A competência atribuída à União para instituir o Imposto sobre a Renda, nos termos do inciso III do art. 153 da Constituição Federal, confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder de legislar sobre o referido imposto. Embora a Constituição Federal, no inciso I do art. 157 e no inciso I do art. 158, destine aos estados, Distrito Federal e municípios o produto da arrecadação do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte sobre rendimentos pagos a qualquer título, estes não têm competência para legislar sobre hipóteses de incidência, restringindo-se sua atividade à aplicação da legislação federal que disciplina o referido imposto.”

– Parecer PGFN/CAT 658/2012: “O esboço histórico do repasse do produto da arrecadação do imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos feitos aos empregados e servidores públicos (folha), aos Estados, Distrito Federal e Municípios, deixa claro que a regra sempre incidiu em relação aos estipêndios desembolsados pelos entes políticos enquanto empregadores. Assim, afasta-se interpretação ampliativa que tem por objetivo avançar sobre outras retenções de imposto de renda na fonte, à exemplo da prevista no artigo 64 da Lei 9.430, de 1996 e da Instrução Normativa SRF (Secretaria da Receita Federal) n° 480, de 15 de dezembro de 2004, em benefício dos demais entes políticos, sob leitura constitucional indevida. O texto atual apenas dá a devida conotação ao instituto, mantendo a orientação nascida com a redação do § 2° do artigo 85, do Código Tributário Nacional. Se valendo do termo ‘rendimentos pagos, a qualquer título’, para que sejam incluídos pagamentos feitos a título de salários, proventos, pensões, soldos, subsídios, ou qualquer outra nomenclatura existente para designar pagamentos feitos pelas pessoas jurídicas de direito público da administração direta, autarquias e fundações, aos seus servidores ou empregados. [...] O texto do artigo 64 da Lei 9.430, de 1996, é claro ao atribuir à União, suas autarquias e fundações o direito de retenção na fonte do imposto de renda, nos pagamentos efetuados à pessoas jurídicas pelo fornecimento de serviços ou produtos. Não havendo espaço para a ampliação pretendida por outros entes federativos. Imprimir interpretação errônea do texto constitucional implica em usurpação de atribuição exclusiva da administração pública federal.”

Ações para discussão do imposto de renda retido na fonte dos servidores estaduais e municipais. Eventual questionamento contra o IR por servidor estadual, contudo, deve ser dirigido contra o sujeito ativo desse imposto, qual seja, a União, sendo autoridade coatora, em caso de mandado de segurança, o Delegado da Receita Federal. Não há que se confundir as figuras. Entendemos, inclusive, que não há litisconsórcio do Estado, mas esta questão da necessidade da presença do destinatário na relação processual é bastante discutida, predominando o entendimento pela existência do litisconsórcio, conforme se pode ver de acórdãos relativos às contribuições ao SESC, SENAC, SEBRAE, etc., que têm sido trazidas constantemente a Juízo. De qualquer modo, tendo de ser dirigida a ação contra a União, a competência, consequentemente, será da Justiça Federal. A posição dominante nos tribunais, contudo, inclusive no STJ, é no sentido de ser parte o Estado e não a União e de que a competência é, portanto, da Justiça Estadual.

– Legitimidade passiva dos Estados para as ações de repetição de indébito. Súmula 447 do STJ. Eis o enunciado da Súmula 447: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.”

– “IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO-MEMBRO. PRECEDENTES. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 14.02.2003. O Estado-Membro é parte legítima para figurar no polo passivo de ações que versem sobre retenção na fonte de imposto de renda incidente sobre pagamentos feitos a seus servidores, porquanto pertencente a ele o produto da arrecadação.” (STF, 1ª T., AI 557813 ED, Rel. Min. ROSA WEBER, ago/2013)

– Sobre a distinção entre competência tributária, capacidade tributária ativa, posição de destinatário e simples arrecadador, vide nota introdutória à competência tributária no CTN, antes do art. 6º.

– Servidor estadual ou municipal. O Estado como parte. Ilegitimidade da União. Competência da Justiça Estadual. “... IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. RESTITUIÇÃO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DA UNIÃO... 2. O STJ pacificou o entendimento de que a União não possui legitimidade passiva em demandas promovidas por servidores públicos estaduais com o objetivo de obter isenção ou não incidência de imposto de renda retido na fonte, porquanto, nessas hipóteses, por força do que dispõe o art. 157, I, da Constituição Federal, pertencem aos Estados da Federação o produto da arrecadação desse tributo...” (STJ, 1ª T., REsp 874.759/SE, Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, nov/06)

– “... IMPOSTO DE RENDA. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO-MEMBRO... 1. O Estado-Membro é parte legítima para figurar no pólo passivo de demanda ajuizada por servidor estadual, com o fito de obter a restituição de Imposto de Renda retido na fonte. 2...” (STJ, 2ª T., REsp 594.689/MG, Min. CASTRO MEIRA, ago/05)

– “MANDADO DE SEGURANÇA. LEGITIMIDADE PASSIVA. DELEGADO DA RECEITA FEDERAL. IMPOSSIBILIDADE. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL. IMPOSTO DE RENDA RETIDO DA FONTE... 1. A Primeira Seção desta Corte pacificou o entendimento de que compete à Justiça Comum do Estado processar e julgar ação em que servidor público estadual pleiteia a isenção ou a não-incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte, pois compete aos Estados sua retenção, sendo os referidos entes os destinatários do tributo de acordo com o artigo 157, I, da Constituição Federal. 2. O recurso não merece prosperar, porquanto pacífica a jurisprudência desta Corte Especial no sentido de que pertence aos Estados o produto da arrecadação do imposto sobre a renda retido na fonte, incidente sobre rendimentos por eles pagos, suas autarquias e fundações, tendo os mesmos legitimidade para figurar no pólo passivo de ações versando sobre a não incidência desta exação sobre férias convertidas em pecúnia... 3. Resta incólume o teor do acórdão de origem, que extinguiu o feito, por ilegitimidade passiva da Autoridade Coatora Federal, por falta de interesse da União na causa. 4...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 710.439/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, fev/06)

– “... o fato de se estar discutindo sobre imposto de renda (imposto de competência da União) não implica, necessariamente, a competência da Justiça Federal para apreciar eventual mandado de segurança por suposta presença de interesse da União, e isso porque, conforme dicção dos arts.157, I, e 158, I, ambos da Constituição Federal, o IR retido na fonte em razão do pagamento dos servidores públicos pertence ao ente político de cujo funcionalismo ele faça parte, de forma que, no tocante às retenções de IR a fonte com relação a servidores estaduais e municipais, nada há que justifique a impetração do mandamus na Justiça Federal, posto não haver interesse da União in casu e, acima de tudo, não se tratar de autoridade coatora federal.” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A dualidade de competência para apreciar mandado de segurança versando retenção indevida de imposto de renda na fonte pela Administração Pública. RDDT 122/25, nov/05)

– Em sentido diverso, pela União como parte. Conforme já referimos, entendemos que a ação deva ser movida em face da União e, portanto, ajuizada perante a Justiça Federal. Ainda que a posição majoritária seja em outro sentido, veja-se o precedente que segue.

– “LITISCONSÓRCIO NECESSÁRIO. TRIBUTO. ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Em se tratando de questão tributária envolvendo declaração de imposto de renda, não há necessidade de litisconsórcio com o Estado, fonte pagadora.” (TRF4, 1ª T., AI 2002.04.01.042251-9/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– Conversão de depósitos em favor do Estado. “... IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE PENSÕES PAGAS PELOS ESTADOS. DESTINATÁRIO DOS VALORES RECOLHIDOS. 1. A teor do art. 157, I, pertencem aos Estados-membros o produto da arrecadação do imposto de renda sobre os rendimentos pagos por eles, ou por suas autarquias e fundações, e, portanto, não constituem receita da União. 2. Assim, os valores depositados a título de IR incidente sobre pensões pagas pelo Estado do Paraná devem ser convertidos em renda em seu favor.” (TRF4, 2ª T., AI 2000.04.01.114239-0/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

Ações para discussão do imposto de renda retido na fonte dos servidores do Distrito Federal.al. “MANDADO DE SEGURANÇA EM QUE A ASSOCIAÇÃO DOS SERVIDORES DO TJDFT IMPUGNA O ATO DO PRESIDENTE DAQUELE TRIBUNAL DENEGATÓRIO DO PEDIDO DE ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O AUXÍLIO-CRECHE. LITISCONSÓRCIO PASSIVO NECESSÁRIO ENTRE O PRESIDENTE DO TJDFT E O DELEGADO DA RECEITA FEDERAL. ANULAÇÃO DO PROCESSO. 1. A Primeira Seção, ao julgar o REsp 989.419/RS (Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 18.12.2009), de acordo com a sistemática do art. 543-C do CPC, decidiu que ‘os Estados da Federação são partes legítimas para figurar no pólo passivo das ações propostas por servidores públicos estaduais, que visam ao reconhecimento do direito à isenção ou à repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte’. A jurisprudência desta Corte também se firmou no sentido da inexistência de interesse da União e da ilegitimidade das autoridades federais para figurar no pólo passivo de mandados de segurança impetrados por servidores estaduais ou municipais visando a impedir a retenção na fonte do imposto de renda pelos Estados, Municípios, suas autarquias ou fundações. 2. No caso, todavia, por força dos arts. 21, XIII, e 157, I, da Constituição da República, não pertence ao Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos pagos pela União aos servidores do TJDFT, de modo que, particularmente no caso destes autos, em que o Presidente do TJDFT atua como simples responsável tributário pela retenção do imposto de renda, tal autoridade não possui legitimidade exclusiva para figurar no pólo passivo do mandado de segurança. 3. O Presidente do TJDFT possui legitimidade passiva ad causam porque praticou o ato denegatório do pedido de isenção do imposto de renda sobre o auxílio-creche. Mas a condição de mero responsável tributário não legitima o Presidente do TJDFT a figurar, de maneira exclusiva, no pólo passivo do mandado de segurança; há litisconsórcio passivo necessário com o Delegado da Receita Federal. 4. Considerando-se a necessidade de formação de litisconsórcio passivo necessário entre o Presidente do TJDFT e o Delegado da Receita Federal, levando-se em consideração, ainda, o princípio da hierarquia, quando esta outra autoridade federal ingressar no pólo passivo da relação processual a competência para processar e julgar o mandado de segurança deslocar-se-á para o TRF da 1ª Região, não sendo aplicável ao caso, a partir de então, o art. 109, VIII, da Constituição da República, tampouco o art. 8º, I, c, da Lei nº 11.697/2008. 5. Recurso especial provido para anular os atos decisórios do processo, bem como para determinar a notificação do Delegado da Receita Federal no DF na condição de litisconsorte passivo necessário, com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Regional Federal da 1ª Região.” (STJ, 2ª T., REsp 1377480/DF, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013) Obs: a rigor, a legitimidade passiva, no caso, deveria ser exclusiva do Delegado da Receita Federal, porquanto substitutos tributários são colaboradores do Fisco, sem interesse direto nem autoridade sobre a questão de fundo das retenções e repasses.

Art. 157, II

vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.

Art. 158

Pertencem aos Municípios:

Art. 158, I

o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;

Municípios enquanto destinatários. Vide nota ao art. 157, I, da CF, em que reunidos os comentários a ambos os dispositivos.

Art. 158, II

cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III;

EC 42/03. Inciso II com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro de 2003.

– Redação revogada: “II – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados;”

Art. 158, III

cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;

Creditamento na data da efetivação do registro. Inconstitucionalidade. “Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000... IV – Participação dos Municípios na arrecadação de tributos estaduais. 1. IPVA – Interpretação conforme, sem redução de texto, para suspensão da eficácia da aplicação do § 3º do art. 114, introduzido na L. 6.537/73 pela L. 11.475/2000, com relação ao IPVA, tendo em vista que, ao dispor que ‘na data da efetivação do respectivo registro no órgão competente deverá ser creditado, à conta dos municípios, 25% do montante do crédito tributário extinto’, interfere no sistema constitucional de repartição do produto da arrecadação do IPVA (50%). [...] V ...” (STF, Plenário, ADIMC 2.405/RS, Min. Carlos Britto, nov/02)

Art. 158, IV

vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Repasse apenas quando do resgate dos certificados. Inconstitucionalidade. “Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000... IV – Participação dos Municípios na arrecadação de tributos estaduais. [...] 2. Deferimento da suspensão cautelar do § 3º do art. 4º da L. 11.475/2000 (‘Os títulos recebidos referentes às parcelas pertencentes aos municípios, previstas no inciso IV do art. 158 da Constituição Federal, serão convertidos em moeda, corrente nacional e repassados a esses, pela Secretaria da Fazenda, no dia do resgate dos certificados’), pois a norma deixa ao Estado a possibilidade de somente repassar aos Municípios os 25% do ICMS só quando do vencimento final do título, que eventualmente pode ter sido negociado. V ...” (STF, Plenário, ADIMC 2.405/RS, Min. Carlos Britto, nov/02)

– Incentivos fiscais. Condicionamento do repasse. Descabimento. “ICMS: Repasse aos Municípios e Incentivos Fiscais – 1 O Tribunal negou provimento a recurso extraordinário interposto pelo Estado de Santa Catarina contra acórdão do tribunal de justiça local que provera apelação do Município de Timbó, no qual se sustentava ser lícito ao Estado postergar o repasse da parcela do imposto a que se refere o art. 158, IV, da CF (...), em virtude da concessão de incentivos fiscais a particulares. Considerou-se, inicialmente, que, a fim de que a autonomia política conferida aos entes federados pela Constituição seja real, efetiva, e não virtual, é imprescindível que sua autonomia financeira seja preservada, não se permitindo, quanto à repartição de receitas tributárias, condicionamento arbitrário por parte do ente responsável pelos repasses a que eles têm direito. [...] ICMS: Repasse aos Municípios e Incentivos Fiscais – 2 No que respeita à titularidade dos impostos compartilhados, esclareceu-se que o tributo já nasce, por expressa determinação constitucional, com dois titulares no que tange ao produto de sua arrecadação, e que o fato de o Estado-membro possuir competência tributária em relação ao ICMS não lhe confere superioridade hierárquica relativamente ao Município quanto à participação de cada entidade no produto de arrecadação desse imposto. Afastou-se, ademais, a alegação de que o direito do Município estaria condicionado ao efetivo ingresso do tributo no erário estadual, haja vista que somente nesse momento é que passaria a existir como receita pública. Após salientar que receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo, concluiu-se que a parcela do ICMS prevista no art. 158, IV, da CF, embora arrecadada pelo Estado, integra de pleno direito o patrimônio do Município, não podendo o ente maior dela dispor ao seu arbítrio, sob pena de grave ofensa ao pacto federativo, sanável mediante o emprego do instituto da intervenção federal (CF, art. 34, V, b). Por fim, entendeu-se que a lei em questão ainda viola o disposto no art. 155, § 2º, g, da CF. Precedentes citados: ADI 2405 MC/RS (DJU de 17.2.2006); ADI 1179/SP (DJU de 19.12.2002); ADI 2376 MC/RJ (DJU de 4.5.2001); ADI 2377 MC/MG (DJU de 7.11.2003). RE 572762/SC, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 18.6.2008. (RE-572762” (Informativo STF Nº 511, jun/08)

Art. 158, Parágrafo único

As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:

Art. 158, Parágrafo único, I

três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;

Lei complementar regulará. Vide art. 161, I, da CF.

ICMS sobre energia elétrica. Municípios consumidores. “EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. DISSÍDIO CONFIGURADO. ICMS. REPARTIÇÃO. VAF. REGRA CONSTITUCIONAL. CRITÉRIO. ENERGIA ELÉTRICA. ELEMENTO TEMPORAL E ESPACIAL DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSUMO. LIMITES DO PROCESSO. ELEIÇÃO DE TERCEIRA TESE NO JULGAMENTO DE EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. PRECEDENTES. 1. Os arestos embargado e paradigmas decidiram que o Valor Adicionado Fiscal, para efeito de repartição da receita do ICMS, deve ser computado ao município onde se concretiza a hipótese de incidência tributária. Divergiram, todavia, quanto à definição dos elementos espacial e temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica: (a) o aresto embargado adotou o critério da produção e, por isso, atribuiu o VAF ao Município de Ubarana, onde localizados os geradores da usina hidrelétrica; e (b) os paradigmas acolheram o critério da distribuição e, consequentemente, destinaram o VAF ao Município de Promissão, onde situada a subestação elevadora, a partir de onde é distribuída a energia elétrica produzida na municipalidade vizinha. Dissídio configurado. Embargos de divergência admitidos. 2. O critério eleito pelo art. 158, parágrafo único, inciso I, da CF/88 para definir a quem pertence o valor adicionado fiscal relativo a uma operação ou prestação sujeita, em tese, à incidência do ICMS é, unicamente, espacial, ou seja, local onde se concretiza o fato gerador do imposto. 3. Conforme posição doutrinária e jurisprudencial uniforme, o consumo é o elemento temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica, sendo o aspecto espacial, por dedução lógica, o local onde consumida a energia. 4. A produção e a distribuição de energia elétrica, portanto, não configuram, isoladamente, fato gerador do ICMS, que somente se aperfeiçoa com o consumo da energia gerada e transmitida. 5. Como o critério de rateio do ICMS leva em conta o valor adicionado fiscal que ocorre no território de cada município e não há incidência tributária pela geração da energia ou por sua distribuição, consequentemente, não se justifica a participação do município produtor ou distribuidor na partilha do ICMS incidente sobre as operações com energia elétrica, que somente contemplará os municípios consumidores. 6. Conhecidos os embargos de divergência, incumbe ao órgão julgador aplicar o direito à espécie, mesmo que, para isso, seja necessária a adoção de uma terceira tese, diversa das que foram acolhidas nos arestos embargado e paradigma. Precedentes da Corte Especial e de todas as Seções do STJ. 7. Atualmente, só o Município de Promissão, onde situada a Subestação elevadora, tem direito de adicionar ao seu índice de participação as operações vinculadas à Usina de mesmo nome. A ação judicial objetiva compelir o Estado de São Paulo a computar essas operações, em sua totalidade, a favor do Município de Ubarana, onde se acham localizados os geradores da Usina. 8. As conclusões adotadas conduzem à procedência, em parte, da pretensão autoral, devendo a Fazenda Pública ré acrescer ao índice de participação do Município autor as operações da Usina de Promissão proporcionalmente ao consumo de energia elétrica verificado em seu respectivo território. 9. Embargos de divergência acolhidos em parte para julgar procedente, também em parte, a pretensão do autor, ora embargado.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 811.712/SP, Rel. p/ Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, dez/2012)

Art. 158, Parágrafo único, II

até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso, dos Territórios, lei federal.

Art. 159

A União entregará:

Fundos de Participação. “... o Ministro Amaral Freire, na justificação do anteprojeto, fez notar que os Fundos de Participação criados pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965, nasceram da idéia básica de se utilizarem os recursos arrecadados pela União como um dos instrumentos de redistribuição da renda nacional.” (COSTA, Antônio José. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva, 1998, p. 607)

– Sobre os Fundos de Participação, vide a obra de José Maurício Conti, Federalismo Fiscal e Fundos de Participação. Juarez de Oliveira, 2001.

– Vide o Decreto 7.827/2012, que regulamenta as transferências.

Art. 159, I

do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma:

EC nº 55/07. Inciso com a redação da EC 55/07.

– Redação original: “I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:”

Art. 159, I, a

vinte um inteiros e cinco décimos por cento ao fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal;

Art. 159, I, b

vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao fundo de Participação dos Municípios;

Art. 159, I, c

três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;

Art. 159, I, d

um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano;

Art. 159, II

do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.

Art. 159, III

do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.

Art. 159, § 1º

Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencentes aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.

Art. 159, § 2º

A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido.

Art. 159, § 3º

Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.

EC nº 44/04. Inciso com a redação dada pela EC nº 44, de 30 de junho de 2004.

– Redação originária. Eis a redação originária, atribuída pela EC nº 42, de 31/12/03, que acresceu o inciso III ao art. 159: “III – do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, vinte e cinco por cento para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que refere o inciso II, c, do referido parágrafo.”

Não autoaplicabilidade. Analisando-se o inciso III isoladamente, poder-se-ia entender que o dispositivo constitucional é claro e suficiente em si no que diz respeito à previsão de entrega de 25% da CIDE-combustíveis aos Estados e ao DF, de modo a assegurar, de pronto, a reserva de tal percentual para a destinação constitucionalmente prevista, ficando apenas os critérios para a distribuição entre os Estados e o Distrito Federal a depender de lei. Contudo, a EC 42/03 acresceu ao ADCT o art. 93, impedindo a própria vigência do art. 159, III, e § 4º, enquanto não fosse editada a lei regulamentadora: “Art. 93. A vigência do disposto no art. 159, III, e § 4º, iniciará somente após a edição da lei de que trata o referido inciso III.”

Art. 159, § 4º

Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.

EC 42/03. § 4º acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

6,25% afetados aos Municípios. Dos 25% da CIDE-combustíveis destinados aos Estados e DF, 25% serão destinados aos Municípios. Assim, 6,25% da arrecadação da CIDE-combustíveis estarão afetados aos Municípios por força deste § 4º do art. 159.

– Quanto à não autoaplicabilidade deste dispositivo, vale o comentário feito em nota ao inciso III deste art. 159.

Art. 160

É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.

Art. 160, Parágrafo único

A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:

EC nº 29/00. Parágrafo único com a redação dada pela EC 29, de 13 de setembro de 2000.

– Redação revogada do parágrafo único. Estabelecia o condicionamento da entrega de recursos ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias, o que, agora, consta do inciso I deste parágrafo único.

– A redação revogada havia decorrido da Emenda Constitucional nº 03/93. Na redação original, só havia autorização para retenção quando houvesse crédito da União, de maneira que os créditos das autarquias não podiam ser invocados para tal fim.

Alargamento das hipóteses. Inconstitucionalidade. Vide ementa da ADIn 1.106/SE, transcrita na nota adiante, em que reconhecida a inconstitucionalidade da ampliação das hipóteses de retenção. No caso, estava prevista na lei estadual a retenção em face da constatação de irregularidades administrativas nos Municípios.

– Vedação de transferências voluntárias a ente que se revelar negligente com a arrecadação de seus próprios impostos. Lei de Responsabilidade Fiscal. Constitucionalidade. “Lei de Responsabilidade Fiscal – 8. No tocante ao parágrafo único do art. 11 – que veda a realização de transferências voluntárias para o ente que se revelar negligente com a arrecadação de seus próprios impostos –, o Tribunal também indeferiu a cautelar pleiteada por entender juridicamente irrelevante a alegação de ofensa ao art. 160 da CF, uma vez que a norma atacada cuida de transferências voluntárias que não são incompatíveis com restrições impostas aos entes beneficiários das mesmas (CF, art. 160: [...]).ADInMC 2.238-DF, Min. Ilmar Galvão, 9.5.2002.(ADI-2238)” (Inf. do STF nº 267, mai/02)

– Sobre a instituição da contribuição de melhoria como condição à transferência voluntária de recursos para obras, vide nota ao DL 195/67.

Retenção de ICMS por parte de concessionária de energia elétrica. Descabimento. “Art. 160 da CF: Convênio e Legitimidade para Condicionar Entrega de Recursos. A Turma negou provimento a recurso extraordinário e manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás que, ao confirmar decisão em ação ordinária de nulidade de ato jurídico, declarara nulo convênio firmado entre o Estado de Goiás, CELG – Centrais Elétricas de Goiás S.A., AGM – Associação Goiana dos Municípios e BEG – Banco do Estado de Goiás, que tinha o objetivo de solucionar as obrigações relacionadas com fornecimento de energia elétrica, mediante compensação de crédito de cotas-partes do ICMS. Alegava-se, na espécie, violação ao art. 160, parágrafo único, da CF, porquanto a referida decisão, ao entender que apenas a União poderia condicionar a entrega dos recursos destinados aos Municípios ao pagamento de dívidas, estaria embasada na primitiva redação do dispositivo mencionado, que, após a alteração pela EC 3/93, passara a admitir, para tanto, a legitimidade dos Estados. Sustentava-se, também, a legitimidade da AGM para firmar convênio em nome do recorrido, Município de Santa Helena de Goiás. Não obstante o convênio tenha se dado quando já em vigor a EC 3/93, entendeu-se que ele seria insubsistente, porque assinado por uma associação civil que não tem, pela Constituição, a força de representar os Municípios – representados nesses atos pelos prefeitos –, o que conflita não só com as noções próprias ao direito público, como também com a autonomia municipal, a pressupor atividade direta. Considerou-se, ademais, que o convênio, além de reter parcelas a serem entregues aos Municípios, previra, ainda, compensação dos débitos das prefeituras em benefício da CELG, que também não tem natureza jurídica de autarquia, mas sim de uma sociedade de economia mista. Ter-se-ia, portanto, débito com pessoa jurídica de direito privado e não com pessoa jurídica de direito público... “ (STF, 1ª T., Inf. 404, out/05)

Bloqueio, pelo Estado, de repasse de ICMS a Município em débito. Constitucionalidade. Simetria. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE SERGIPE. ICMS. PARCELA DEVIDA AOS MUNICÍPIOS. BLOQUEIO DO REPASSE PELO ESTADO. POSSIBILIDADE. 1. É vedado ao Estado impor condições para entrega aos Municípios das parcelas que lhes compete na repartição das receitas tributárias, salvo como condição ao recebimento de seus créditos ou ao cumprimento dos limites de aplicação de recursos em serviços de saúde (CF, artigo 160, parágrafo único, I e II). 2. Município em débito com o recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de seus servidores. Retenção do repasse da parcela do ICMS até a regularização do débito. Legitimidade da medida, em consonância com as exceções admitidas pela Constituição Federal. 3. Restrição prevista também nos casos de constatação, pelo Tribunal de Contas do Estado, de graves irregularidades na administração municipal. Inconstitucionalidade da limitação, por contrariar a regra geral ditada pela Carta da República, não estando a hipótese amparada, numerus clausus, pelas situações excepcionais previstas Declaração de inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º do artigo 20 da Constituição do Estado de Sergipe. Ação julgada procedente em parte.” (STF, 1ª T., ADIn 1.106/SE, Min. Maurício Corrêa, Inf. 294 do STF, dez/02)

Art. 160, I

ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;

EC nº 29/00. Inciso I acrescido pela EC nº 29, de 13 de setembro de 2000.

Retenção de quotas do Fundo de Participação dos Municípios em razão de dívidas para com autarquias (INSS). Inovação da EC nº 3/93. “... FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS ESTADOS: RETENÇÃO POR PARTE DA UNIÃO: LEGITIMIDADE: C.F., art. 160, parágrafo único, I. I. – PASEP: sua constitucionalização pela CF/88, art. 239. Inconstitucionalidade da Lei 10.533/93, do Estado do Paraná, por meio da qual este desvinculou-se da referida contribuição do PASEP: ACO 471/PR, Relator o Ministro S. Sanches, Plenário, 11.4.2002. II. – Legitimidade da retenção, por parte da União, de crédito do Estado cota do Fundo de Participação dos Estados em razão de o Estado-membro não ter se manifestado no sentido do recolhimento das contribuições retidas enquanto perdurou a liminar deferida na ACO 471/PR. C.F., art. 160, parág. único, I. III...” (STF, Plenário, MS 24269/DF, Min. Carlos Velloso, nov/02)

– A retenção depende de prévio lançamento dos créditos tributários. Caso do PASEP. “... RETENÇÃO DE COTAS DO FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DO MUNICÍPIO. IMPOSSIBILIDADE... 3 – O art. 160 da Constituição veda a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos aos Municípios, atinentes à sua participação na repartição das receitas tributárias, salvo créditos tributários constituídos na forma da lei. Inexistindo lançamento fiscal de PASEP, o bloqueio e desconto das verbas do FPM é ilegal. 4...” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.71.04.005108-0, Rel. Joel Ilan Paciornik, publicado em 05/07/2006) “... a compulsoriedade da exação não implica a possibilidade da União de condicionar a entrega de recursos oriundos do Fundo de Participação dos Municípios ao pagamento de débito, antes da formalização do lançamento fiscal. Denota a leitura do art. 160, parágrafo único, da Constituição Federal, que o bloqueio de recursos do FPM pressupõe a existência de crédito impago pelo Município, o que, em se tratando de tributo, traduz-se na exigência de prévio lançamento fiscal do valor devido pelo contribuinte. Antes desta, inexiste crédito líquido, certo e exigível, porque é através do lançamento (que se perfectibiliza com a notificação do contribuinte) que é constituído o crédito tributário, com a individualização dos elementos indispensáveis à identificação inequívoca da obrigação tributária (quantum, sujeito passivo).” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.71.04.004419-1, Rel. Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 03/05/2006)

– Sobre a contribuição ao PASEP, vide nota ao art. 239 da CF.

– Pela possibilidade de retenção independentemente de lançamento. “PASEP... FPM. RETENÇÃO. POSSIBILIDADE. 1. O art. 8º da Lei Complementar nº 08/70, que condiciona a adesão dos Estados e Municípios ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP à existência de lei estadual ou municipal nesse sentido, não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. 2. A partir da nova Constituição, o PASEP passou a enquadrar o rol das contribuições sociais, revestindo-se, pois, da compulsoriedade própria dos tributos. 3. Desse modo, não compete aos Estados e Municípios deliberar, por iniciativa legislativa própria, acerca da possibilidade de adesão ao programa. 4. Precedente do Supremo Tribunal Federal (ACO nº 471). 5. A União pode condicionar a liberação dos valores do Fundo de Participação dos Municípios ao pagamento das parcelas do PASEP, independentemente da verificação da existência de lançamento.” (TRF4, 1ª T., unânime, AMS 2000.71.04.005074-2/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/02)

Retenção do FPM. INSS. Municípios. Regime próprio de previdência. Em muitas ações, os Municípios se insurgem contra a retenção do FPM pela existência de débito para com o INSS ao argumento de que instituíram regime próprio de previdência para os seus servidores, e que, portanto, o lançamento não poderia subsistir. Há de se ressaltar, contudo, que um regime próprio de previdência exige cobertura das principais situações de risco social, caráter contributivo, forte na EC 20/98, e atenção aos requisitos contábeis e atuariais e demais condições estabelecidas pela Lei 9.717/98.

– Contudo, em face de decisão recente do STF, tem-se que parte da dívida dos Municípios não tem sustentação. Refiro-me ao montante exigido pelo INSS a título de contribuição sobre a remuneração dos agentes políticos sob a égide da Lei 9.506/97. Vide, a respeito de todas essas questões, notas ao art. 149, § 1º, da CF.

– “Impõe-se considerar, neste ponto, ainda, conforme já ressaltado na decisão de fls. 21/23, que, embora o art. 149, parágrafo único, da Constituição preveja que os Municípios podem instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio de sistemas de previdência e assistência social e o art. 13 da Lei 8.212/91 disponha que os servidores civis dos Municípios são excluídos do Regime Geral de Previdência Social desde que estejam sujeitos a sistema próprio de previdência, o Impetrante não comprovou que efetivamente mantenha sistema de previdência para os seus servidores e que esteja ele sendo cumprido, garantindo ao menos os benefícios básicos como aposentadoria e pensão. E note-se que não bastaria, simplesmente, o Município demonstrar o pagamento de benefícios. Deve-se ter em conta que a Administração, seja de que esfera for, está adstrita ao princípio da legalidade, não podendo as autoridades agirem sem fundamento legal. Daí tira-se que, embora com boas intenções, eventual atuação do Município quanto ao pagamento de aposentadorias, caso ocorresse sem base legal, seria precária e, portanto, insuficiente para afastar o Regime Geral de Previdência Social e, conseqüentemente, a obrigação de contribuir para o mesmo. Nada tendo sido comprovado nos presentes autos (lei municipal criadora de sistema municipal de previdência, instituição de contribuição dos servidores municipais para o seu custeio, pagamento de benefícios fundamentais diretamente pelo Município), pois, não se pode entender que seus servidores estejam à margem do Regime Geral de Previdência e que, portanto, tenha sido ilegítima a constituição do crédito do INSS. Tenho que restou perfeita, por isso, a síntese constante da ementa do parecer do Ministério Público Federal: ‘FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. RETENÇÃO PELA UNIÃO. DÉBITO PARA COM O INSS. FATO POSTERIOR À EDIÇÃO DA E.C. Nº 3. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Segundo disposição expressa do parágrafo único do art. 160 da CF/88, na redação da E.C. nº 3/93, a vedação prevista no caput do artigo não impede a União de condicionar a entrega de recursos no caso, o FPM ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias. 2. Débito existente da Municipalidade para com a autarquia previdenciária não saldado. Existência de confissão de dívida. 3. Indemonstrada a ilegitimidade da inscrição por suposta não-subsunção dos funcionários da impetrante ao Regime Geral de Previdência Social. 4. Denegação da ordem.’” (excerto de sentença por nós prolatada em janeiro de 1997 nos autos do MS 96.0022673-3, que tramitou na 12ª Vara Federal de Porto Alegre) Entendemos, na oportunidade, inexistir direito líquido e certo à liberação do FPM para o Município impetrante.

– “... CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDORES MUNICIPAIS. CARGOS EM COMISSÃO. CONVÊNIO. INSUFICIÊNCIA DE PROVAS. FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. Se a lei municipal não criou efetivamente o regime de previdência municipal, e o convênio juntado aos autos não é atualizado, permanecem os servidores vinculados ao RGPS. Retenção pela União, do FPM enquanto não apresentada prova de quitação dos débitos para com a Previdência Social. Legitimidade da medida, à luz do art. 160 e seu parágrafo da Constituição Federal. Provimento parcial à remessa oficial.” (TRF4, 1ª T., REOMS 97.04.16429-7/RS, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, ago/00)

Retenção do FPM por instituição financeira em liquidação. “... Fundo de Participação dos Municípios. Retenção. Instituição financeira em liquidação. Ilegalidade. 1. O liquidante de instituição de crédito, nomeado pelo Banco Central do Brasil, dentre servidores de seu quadro, exerce função pública delegada, sujeitando-se ao Mandado de Segurança, visto praticar atos de autoridade federal. 2. É indevida a retenção pela entidade liquidanda de recursos do Fundo de Participação dos Municípios, por força do art. 160, da Constituição Federal, sem qualquer interferência da Lei nº 6.024, de 1974, que regula apenas as aplicações financeiras decorrentes de contrato de débito e crédito de natureza voluntária. 3. Apelação e remessa providas.” (TRF1, AMS 0109800/GO, 3ª T., Juiz Fernando Gonçalves, 04.94) A Lei 6.024/74 dispõe sobre a intervenção e a liquidação extrajudicial de instituições financeiras. O relator deste acórdão frisou no voto condutor: “O liquidante não tem poderes para bloquear dinheiro pertencente ao município, principalmente oriundo do FPM que é depositado em banco oficial por força de lei.”

Art. 160, II

ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.

EC nº 29/00. Inciso II acrescido pela EC nº 29, de 13 de setembro de 2000.

Aplicação de percentuais da arrecadação em ações e serviços públicos de saúde. Autoriza-se a retenção como instrumento para que os entes federados cumpram a afetação constitucional do produto da arrecadação dos impostos à área da saúde nos percentuais estabelecidos por lei complementar, nos termos do art. 198, § 2º e 3º, da CF. Cuida da matéria a LC 141/2012, que regulamente o § 3º do art. 198 da CF para dispor sobre valores mínimos a serem aplicados anualmente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios em ações e serviços públicos de saúde e estabelece os critérios de rateio dos recursos de transferências para a saúde e as normas de fiscalização, avaliação e controle das despesas com saúde nas três esferas de governo.

Inconstitucionalidade da retenção pelo Estado de recursos do Município a pretexto de criação de fundo destinado à saúde. Medida Cautelar concedida em ADI pelo STF. “O Plenário deferiu pedido de medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade, proposta pela Associação Nacional dos Municípios Produtores – Anamup, para suspender a eficácia do inciso I do § 1º do art. 249-A da Constituição do Estado do Ceará, na redação dada pela Emenda Constitucional 71/2011; bem como do art. 1º do Decreto estadual 30.483/2011, que o regulamenta. O preceito impugnado institui o Fundo Estadual de Atenção Secundária à Saúde, subordinado à Secretaria de Saúde daquele mesmo ente federativo, e a ele destina 15% dos recursos provenientes da repartição das receitas tributárias repassadas aos Municípios. Inicialmente, ressaltou-se que a repartição de receitas tributárias consubstanciaria peça-chave do equilíbrio federativo, porquanto inviável à unidade federada, sem fonte de financiamento, dar concretude aos objetivos constitucionais que lhe seriam atribuídos. Assim, considerou-se que, à primeira vista, não haveria qualquer margem à edição de normas pelos Estados-membros que afetassem a liberdade de destinação das receitas municipais originárias, ainda que provenientes da arrecadação de tributos estaduais. Destacou-se, no ponto, que o poder constituinte derivado decorrente não poderia inovar, de modo contrário ao texto constitucional federal. Vislumbrou-se, dessa forma, aparente ofensa ao art. 160 da CF, cujas exceções não se encontrariam presentes na espécie . (...) Consignou-se que o Estado-membro não poderia, a pretexto de exigir a observância de meta constitucional, apropriar-se de recursos que não lhe pertenceriam. Ademais, rechaçou-se eventual alegação no sentido de que o Estado do Ceará teria apenas regulamentado o fundo de saúde previsto no art. 77, III, e § 3º, do ADCT, porquanto deveria ser constituído com recursos do próprio ente ou, se híbrido, com a aquiescência de todos os envolvidos. Precedentes citados: RE 572762/SC (DJe de 5.9.2008), ADI 692/GO (DJU de 1º.10.2004) e ADI 3549/GO (DJe de 31.10.2007). (ADI 4597)” (Informativo 633 STF, jul/11)

Art. 161

Cabe à lei complementar:

Art. 161, I

definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;

Lei ordinária estadual. Descabimento. Inconstitucionalidade. Vide ADI 3726 (out/08), ADI 3262 e ADI 2.728.

Art. 161, II

estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios;

Art. 161, III

dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.

Art. 161, Parágrafo único

O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II.

Art. 162

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio.

Art. 162, Parágrafo único

Os dados divulgados pela União serão discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, por Município.

(...)

Art. 167

São vedados:

(...)

Art. 167, IV

a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;

EC 42/03. Inciso IV com a redação dada pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

– Redação dada pela EC 29/03, agora revogada: “IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, e 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 13/09/00)

– Redação dada pela EC nº 3/93, anteriormente revogada pela EC 29/00: “IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem assim o disposto no § 4º deste artigo;”

– Redação original. “IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º;”

– O art. 198, § 2º, da CF estabelece que haverá a definição de percentuais mínimos em ações e serviços públicos de saúde, sendo, no ponto, regulado pela LC 141/2012: “Art. 6º Os Estados e o Distrito Federal aplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos de saúde, no mínimo, 12% (doze por cento) da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam o art. 157, a alínea “a” do inciso I e o inciso II do caput do art. 159, todos da Constituição Federal, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municípios. Art. 7º Os Municípios e o Distrito Federal aplicarão anualmente em ações e serviços públicos de saúde, no mínimo, 15% (quinze por cento) da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam o art. 158 e a alínea “b” do inciso I do caput e o § 3º do art. 159, todos da Constituição Federal.”

Inovação da EC 42/03. Afetação de receita de impostos à realização de atividades da administração tributária. A inovação trazida pela EC 42/03 nesta nova redação do art. 167, IV, da CF diz respeito à inserção das atividades da administração tributária no rol de exceções à proibição de afetação do produto de impostos, com vista ao previsto no art. 37, XXII da CF, também com a redação atribuída pela EC 42/03, que estabelece a outorga de recursos prioritários às administrações tributárias das três esferas: “Art. 37 ... XXII – as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”

– Afetação de receitas x instituição de tributo com destinação específica. A afetação do percentual da arrecadação de imposto a determinada aplicação, nos termos das exceções constitucionalmente estabelecidas, não se confunde nem autoriza a instituição de imposto afetado ao seu custeio, que restaria, então, descaracterizado como tal, configurando verdadeira contribuição especial cujo suporte constitucional teria de ser encontrado no art. 149 da CF, sob pena de inconstitucionalidade.

Vedação de vinculação da receita dos impostos ou “princípio da não afetação”. Por força de tal vedação, a majoração de imposto com vinculação a determinada finalidade é inconstitucional, restando indevido o pagamento pela nova alíquota. Note-se que o STF, nesses casos, tem afastado a própria obrigação tributária e não apenas a vinculação, ou seja, entende que a majoração, por ser vinculada, é inconstitucional. Falamos em majoração de imposto e não em instituição porque a instituição de tributo com fato gerador não vinculado e finalidade específica configura contribuição especial e assim considerado em busca de uma interpretação conforme a constituição.

– De outro lado, se diploma legislativo próprio estipular a vinculação de impostos já existentes, tal destinação simplesmente é que será inconstitucional, não viciando o tributo que fora instituído de forma válida.

– Distinta é a questão da malversação dos recursos advindos do pagamento de impostos. Nestes casos, não se tem um problema tributário, relacionado à instituição do tributo, mas um ilícito a ser apurado administrativa e criminalmente, de maneira que não vicia o tributo em si.

– “Inexiste direito do contribuinte em opor-se ao pagamento, assim como à repetição, em caso de malversação ou desvio da receita arrecadada, urna vez que: 1. O exercício da competência tributária para criação de impostos independe da aplicação da receita, mas, ao contrário, supõe a não vinculação a gastos específicos. Em resumo, o legislador não tem competência para criar impostos finalísticos, vinculados a órgão, fundo ou despesa; 2. se cria o legislador imposto, previamente afetado a certa despesa ou programa, terá o contribuinte direito de opor-se ao pagamento, com fundamento no art. 167, IV, da Constituição; 3. criado o tributo por lei, que não poderá afetar-lhe previamente a receita, não é possível estabelecer, então, uma relação direta entre a importância a pagar ou já paga pelo contribuinte e o desvio dos recursos ou a malversação. A questão resolve-se dentro da esfera do Direito Administrativo Financeiro e Penal pela responsabilização do agente que praticou o ilícito, sem se adentrar no campo do Direito Tributário.” (Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, Empréstimo compulsório à Eletrobrás. O direito de resistir ao pagamento, se a finalidade se torna difusa ou se o pagamento se destina a financiar a manutenção da empresa estatal, em RDDT nº 53, p. 130)

– Finalidade da vedação. Acreditamos que a razão dessa vedação é resguardar a independência do Poder Executivo, que, do contrário, poderia ficar absolutamente amarrado a destinações previamente estabelecidas por lei e, com isso, inviabilizado de apresentar proposta orçamentária apta à realização do programa de governo aprovado nas urnas.

– O princípio da não afetação da receita de impostos tem, pelo menos, duas funções na visão de Misabel Derzi: “A primeira, evidente, é mais técnica. Trata-se de regra complementar à contabilização do orçamento pelo bruto e um dos aspectos da universalidade. As receitas devem formar uma massa distinta e única, cobrindo o conjunto das despesas. Somente assim será possível o planejamento. Se avultam as vinculações, feitas pelo legislador tributário ao criar o imposto, ficando a receita comprometida por antecipação, cassar-se-á a faculdade de programar por meio da lei orçamentária, de planejar e de estabelecer prioridades. Sendo expressão da universalidade, a não afetação da receita também reforça a legalidade, o controle parlamentar e a idéia de planejamento integrado. A segunda função, mais relevante do que a primeira, prende-se ao caráter acentuadamente redistributivo dos impostos.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro Direito Tributário Brasileiro, 11. ed.. Forense, 1999, p. 199/0)

– Constitui uma regra, e não um princípio. Entendemos que a não afetação constitui uma regra, e não um princípio. Não é um fim a ser buscado, mas uma vedação a ser observada pelo legislador, sob pena de inconstitucionalidade da lei que disponha em contrário.

– Não afetação da receita dos impostos. “O princípio da não-afetação tem por enunciado a vedação, dirigida ao legislador, de vincular a receita púbica a certas despesas. Aparece explicitamente no art. 167, item IV... O princípio da não-afetação se restringe aos impostos, ao contrário do que ocorria no regime de 1967/1969, quando abrangia todos os tributos;” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 119/121)

– No Direito argentino: “El art. 23 de la ley 24.156 expresa que ‘no se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender especificamente al pago de determinados gastos, con excepción de: a) los provenientes de operaciones de crédito público; b) los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor Del Estado nacional, com destino específico; c) los que por leyes especiales tengan afectación específica.’ Este principio tiene por objeto que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una ‘afectación especial’, sino que ingresen em rentas generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones. Quienes propugnan esta regla argumentan que lãs afectaciones especiales atacan el principio de unidad, uma de cuyas condiciones es que los gastos Del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjunto de los fondos Del erário público...” (VILLEGAS, Héctor B. Manual de finanzas Públicas. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 392/393) Obs: o próprio VILLEGAS reconhece, porém, que há profusão de tributos afetados.

– Demais espécies tributárias. Inaplicabilidade. A não afetação diz respeito apenas a impostos, porque esta espécie tributária é vocacionada a angariar receitas para as despesas públicas em geral. As demais espécies tributárias têm a sua receita necessariamente afetada, mas não a qualquer órgão ou despesa, e sim ao que deu suporte a sua instituição. Se uma contribuição de melhoria, a afetação será ao custeio/pagamento da obra; se uma taxa, à manutenção do serviço ou atividade de polícia; se uma contribuição especial, à finalidade que lhe confere validação constitucional (149 CF); se um empréstimo compulsório, também à finalidade que lhe confere validação (148 CF). Sobre a vinculação do produto das taxas, vide nota ao art. 145, II, da CF sob a rubrica “Destinação das taxas”.

– Simples determinação de divulgação do emprego dos recursos. Possibilidade. “ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. AUSÊNCIA DE VINCULAÇÃO DE RECEITA DE IMPOSTOS. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ARTIGO 167, IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... 1. A Lei paulista 9.903, de 30.12.1997, apenas impôs a divulgação, pelo Chefe do Executivo, do emprego dos recursos provenientes do aumento da alíquota de 17 para 18%, previsto no mesmo diploma. 2. A proibição de vinculação de receita de impostos prevista no art. 167, IV, da Constituição Federal, impede a fixação de uma prévia destinação desses recursos, o que não se verificou no presente caso.” (STF, Pleno, RE 585535, Rel. Min. ELLEN GRACIE, fev/2010) Obs: tal restou reiterado em 2013, quando do julgamento, pela 2ª T. do STF, do AI 675898 AgR, rel. Min. CELSO DE MELLO, mai/2013)

– Vinculação parcial do ICMS mediante contribuição para fundo compensável com o imposto devido. Inconstitucionalidade. “O Tribunal, por maioria, julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Procurador-Geral da República para declarar a inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 2º, e do art. 5º, ambos da Lei 12.223/2005, do Estado do Rio Grande do Sul, que institui o Fundo Partilhado de Combate às Desigualdades Sociais e Regionais do Estado do Rio Grande do Sul, e estabelece que as empresas que contribuírem para o referido Fundo poderão compensar, por meio de crédito fiscal presumido, o valor efetivamente depositado em benefício do Fundo com ICMS a recolher, limitado a 95% do imposto devido em cada período de apuração, e que o montante alocado ao Fundo, passível de compensação, não poderá ser superior a 30% do total do ICMS recolhido pelos setores de combustíveis, energia elétrica e serviços de comunicação, no exercício de 2004. Entendeu-se que os dispositivos impugnados, ao possibilitarem o direcionamento, pelos contribuintes, do valor devido a título de ICMS para o mencionado Fundo, compensando-se, em contrapartida, o valor despendido sob a forma de crédito fiscal presumido, criaram um mecanismo de redirecionamento da receita do ICMS para a satisfação de finalidades específicas e predeterminadas em afronta ao art. 167, IV, da CF, que veda a vinculação das receitas provenientes da arrecadação de impostos a órgão, fundo ou despesa. Vencido o Min. Marco Aurélio que, equiparando o Fundo analisado ao Fundo de Combate à Pobreza, previsto no art. 82 do ADCT, julgava improcedente o pleito, considerando estar autorizada, pelo § 1º do referido art. 82, a vinculação procedida. ADI-3576.” (Informativo 449 do STF, nov/06)

– Vinculação de parcela da receita tributária à Fundação de Amparo à Pesquisa. Constitucionalidade em face do enquadramento na hipótese do art. 218, § 5º, da CF. “... ART. 354 DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE MATO GROSSO. LEI ESTADUAL Nº 5.696/90. FUNDAÇÃO DE AMPARO À PESQUISA DO ESTADO. ALEGADA CONTRARIEDADE AOS ARTS. 2º; 61, § 1º, II, ‘A’ E ‘E’; E 169 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Parcial perda de objeto do feito em relação à Lei nº 5.696/90, tendo em vista sua expressa revogação. Precedentes. Dispositivo da Constituição estadual que, ao destinar dois por cento da receita tributária do Estado de Mato Grosso à mencionada entidade de fomento científico, o fez nos limites do art. 218, § 5º, da Carta da República, o que evidencia a improcedência da ação nesse ponto.” (STF, Plenário, ADIn 550/MT, Min. Ilmar Galvão, ago/02)

– Vinculação de 10% da receita de impostos ao sistema de saúde. Inconstitucionalidade. “... ESTADO DE RONDÔNIA. § 1º DO ART. 241 DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL, INSERIDO PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 7/97. ALEGADA VIOLAÇÃO AO INC. IV DO ART. 167 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CAUTELAR DEFERIDA. A disposição da Constituição da Estado de Rondônia, ao prever que se aplique nunca menos de dez por cento da receita de impostos, compreendida a proveniente de transferências, no sistema de saúde, vincula a receita tributária em hipótese não enquadrada nas ressalvas do inc. IV do art. 167 da Constituição Federal. Cautelar deferida.” (STF, ADIMC nº 1.848-3, Pleno, Relator Min. Ilmar Galvão, 01/07/98) Vide, também, a ADI 1.848/RO, out/02.

– Aplicação de percentual do orçamento em programas para a agricultura, pecuária e abastecimento.”Ação Direta de Inconstitucionalidade contra o inciso V do § 3º do art. 120 da Constituição do Estado de Santa Catarina, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 14, promulgada em 10 de novembro de 1997. Vinculação, por dotação orçamentária, de parte da receita corrente do Estado a programas de desenvolvimento da agricultura, pecuária e abastecimento. Inconstitucionalidade. Afronta à iniciativa privativa do Chefe do Poder Executivo em tema de diretrizes orçamentárias. Precedentes. Violação ao art. 167, IV, da Constituição. Precedentes. Ação julgada procedente.” (STF, Pleno, ADI 1759, Rel. Min. GILMAR MENDES, abr/2010)

– Aplicação de percentual do orçamento em assistência criança e ao adolescente. “... AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 227 DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE PERNAMBUCO, QUE DISPÕEM: ‘Art. 227. O Estado e os Municípios promoverão programas de assistência integral à criança e ao adolescente, com a participação deliberativa e operacional de entidades não governamentais, através das seguintes ações estratégicas: I – ... II – ... III– ... IV – ... V – ... Parágrafo Único – Para o atendimento e desenvolvimento dos programas e ações explicitados neste artigo, o Estado e os Municípios aplicarão anualmente, no mínimo, o percentual de um por cento dos seus respectivos orçamentos gerais’. [...] A vedação é afastada, portanto, apenas nas hipóteses expressamente ressalvadas, que não abrangem os programas de assistência integral à criança e ao adolescente. É que, quanto a isso, o inciso IV do art. 167 da Constituição Federal encerra norma específica, fazendo ressalva expressa apenas das hipóteses tratadas nos artigos 198, § 2º (Sistema Único de Saúde) e 212 (para manutenção e desenvolvimento do ensino).” (STF, Plenário, ADI 1.689/PE, Min. Sydney Sanches, mar/03)

– Vinculação de cotas do ICMS à garantia de operações de crédito por antecipação de receita. Dação em penhor. Ao município é lícito vincular receita para a prestação de garantia às operações de crédito por antecipação de receita, nos termos do art. 167, IV, da CF/88. No entanto, face a impenhorabilidade do bem público, com previsão na Lex Legum, não são válidas a dação em penhor ao credor particular, que ficaria sub-rogado em prerrogativas particulares do Poder Público. Vale dizer, não comportam excussão pelo credor no caso de inadimplemento. (Kiyoshi Harada, Vinculação, pelo Município, das Cotas do ICMS para Garantia de Operações de Crédito: Efeitos, Rep. IOB de Jur., fevereiro/99)

– ICMS recebido pelos Municípios em razão de possuírem reservas indígenas consideradas como unidades de conservação ambiental. Aplicação nas próprias áreas indígenas. Inconstitucionalidade. “Lei estadual que determina que os municípios deverão aplicar, diretamente, nas áreas indígenas localizadas em seus respectivos territórios, parcela (50%) do ICMS a eles distribuída – Transgressão à cláusula constitucional da não-afetação da receita oriunda de impostos (CF, art. 167, IV) e ao postulado da autonomia municipal (CF, art. 30, III) – Vedação constitucional que impede, ressalvadas as exceções previstas na própria constituição, a vinculação, a órgão, fundo ou despesa, do produto da arrecadação de impostos – Inviabilidade de o estado-membro impor, ao município, a destinação de recursos e rendas que a este pertencem por direito próprio – Ingerência estadual indevida em tema de exclusivo interesse do município – Doutrina – Precedentes – Plausibilidade jurídica do pedido – Configuração do periculum in mora – Medida cautelar deferida.” (STF, Plenário, ADIMC 2.355/PR, Min. Celso de Mello, jun/02)

– Vinculação parcial do ICMS a programas habitacionais. Inconstitucionalidade. “IMPOSTO – VINCULAÇÃO A ÓRGÃO, FUNDO OU DESPESA. A teor do disposto no inciso IV do artigo 167 da Constituição Federal, é vedado vincular receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. A regra apanha situação concreta em que lei local implicou majoração do ICMS, destinando-se o percentual acrescido a um certo propósito – aumento de capital de caixa econômica, para financiamento de programa habitacional. Inconstitucionalidade dos artigos 3º, 4º, 6º, 7º, 8º e 9º da Lei nº 6.556, de 30 de novembro de 1989 Estado de São Paulo.” (STF, RE nº 213.739-1, Plenário, Relator Min. Marco Aurélio, 06/05/98)

– “... ICMS. LEI PAULISTA Nº 6.556/89. MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA DO ICMS DE DEZESSETE PARA DEZOITO POR CENTO. VINCULAÇÃO DA RECEITA ADVINDA DO ACRÉSCIMO A ÓRGÃO ESPECÍFICO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Pleno desta Corte, em face da vedação contida no artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal, declarou inconstitucional a majoração da alíquota do ICMS destinada ao aumento de capital da Caixa Econômica do Estado de São Paulo, para financiamento de programas habitacionais de interesse da população local. 2. Inconstitucionalidade dos artigos 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º e 9º, da Lei nº 6.556, de 30 de novembro de 1989, do Estado de São Paulo. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, Ag.Rg. AG 228.637/SP, Min. Maurício Corrêa)

– Vinculação parcial do IPVA. Incentivo fiscal às empresas que patrocinem atividades desportivas. Inconstitucionalidade. “O Tribunal julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Distrito Federal para declarar a inconstitucionalidade da Lei Complementar distrital 26/97, que cria o Programa de Incentivo às Atividades Esportivas, mediante concessão de incentivo fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do ISS, do IPTU e do IPVA, que patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas ou de pessoas jurídicas com finalidade desportiva sem fins lucrativos, sediados no Distrito Federal. [...] Quanto ao IPVA, entendeu-se que a lei impugnada viola o art. 167, IV, da CF, pois faculta a vinculação de receita de impostos, por ele vedada. (ADI-1750)” (Informativo 440 do STF, set/06)

– Vinculação de acréscimo moratório do ICM à Santa Casa de Misericórdia. “... ICM. Acréscimo moratório destinado a Santa Casa de Misericórdia da localidade do devedor ou, na falta, a outras instituições de assistência. Embargos da executada suscitando a inconstitucionalidade da lei estadual que estabelece a mencionada destinação, por ofensiva aos arts. 23, § 8º, e 62, § 2º, Da carta magna. Falta de interesse da embargante na declaração da inconstitucionalidade em referência, porque, ainda que fosse acolhida, o acréscimo continuaria devido, só que em benefício dos cofres públicos. Preliminar rejeitada e acolhida a argüição de inconstitucionalidade. Recurso Extraordinário conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 97.718/SP, Min. Soarez Muñoz, mar/83) Obs: na preliminar, restou vencimento o relator, prevalecendo o voto do Min. Moreira Alves. Entendia o Min. Soarez Muñoz: “... Como se vê, a argüição da inconstitucionalidade suscitada no recurso extraordinário não aproveitará ao recorrente, ainda que acolhida. O acréscimo moratório, como acentua o despacho que incorporei ao relatório, continuaria devido, só que em benefício dos cofres públicos, a menos que os embargos do devedor pudessem ser transformados em representação de inconstitucionalidade, o que, a toda evidência, não é possível. Acolho a preliminar de falta de interesse do embargante, ora recorrente, na declaração da inconstitucionalidade suscitada.” Eis o voto que prevaleceu, do Min. Moreira Alves: “Sr. Presidente: embora reconheça a relevância dos argumentos do eminente Relator, data venia, entendo que, no caso, há interesse. A meu ver, desde que o acréscimo seja criado em lei com destinação específica, que é inconstitucional, a destinação específica contamina o próprio acréscimo. Não há que se dizer que esse acréscimo, tendo natureza moratória, se destina a atender ao ressarcimento do prejuízo causado pela mora ao Estado. Em realidade, o Estado criou esse acréscimo para atender a uma finalidade que é vedada pela Constituição. Assim, no meu entender, se a finalidade é inconstitucional, o acréscimo criado para atender a essa finalidade também o será. Assim, data venia, conheço do recurso.”

– Diferimento do ICMS condicionado ao pagamento de contribuição para investimento em rodovias. Há decisão do STF que nos pareceu tolerar um caso de instituição velada de contribuição por Estado-Membro. Trata-se do condicionamento de diferimento do ICMS ao pagamento de valores afetados ao investimento em rodovias. No momento em que um pagamento, ainda que tido como “voluntário”, condiciona o gozo de um benefício fiscal, temos duas conclusões a tomar: a) trata-se de discriminação odiosa, ofensiva à isonomia porque baseada em discrímen irrazoável; b) resta configurada uma obrigatoriedade disfarçada, configurando legítimo tributo, sujeito às respectivas normas constitucionais. Considerada a primeira conclusão, temos a fulminação do condicionamento do diferimento do ICMS; considerada a segunda, a fulminação da própria contribuição instituída. Segue a ementa: “Artigos 9º a 11 e 22 da Lei n. 1.963, de 1999, do Estado do Mato Grosso do Sul. 2. Criação do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul – FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários. 3. A contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento essencial da compulsoriedade. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar. 4. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio.” (STF, ADI 2056, GILMAR MENDES, mai/07)

– Subsídio de energia elétrica a consumidores de baixa renda mediante dedução do ICMS pela concessionária de energia. “... LEI Nº 8.293/03, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE. FORNECIMENTO GRATUITO DE ENERGIA ELÉTRICA. VIOLAÇÃO AO ART. 167, IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A lei potiguar impugnada, ao instituir programa de fornecimento gratuito de energia elétrica financiado com parcela da arrecadação do ICMS, produziu vinculação de receita de imposto, vedada pelo mencionado dispositivo constitucional. Cautelar deferida.” (STF, Plenário, ADI 2.848/RN, Min. Ilmar Galvão, abr/03)

TÍTULO VII – DA ORDEM ECONÔMICA E FINANCEIRA

CAPÍTULO I – DOS PRINCÍPIOS GERAIS DA ATIVIDADE ECONÔMICA

Art. 173

Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

(...)

Art. 173, § 2º

As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.

A restrição pressupõe atividade econômica e livre concorrência. “... a regra de imunidade contida no art. 150 deve ser interpretada consoante o art. 173, § 2º, da C. Este determina que ‘As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não-extensíveis às do setor privado.’ Já os parágrafos 2º e 3º do art. 150 estendem a imunidade ‘às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas atividades essenciais ou às delas decorrentes’ e a proíbem quanto aos ‘relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados’. As normas não são excludentes entre si. para tanto, há de se considerar que, ao se referir a privilégio extensível ao setor privado, o respectivo parágrafo 2º do art. 173 pressupõe, necessariamente, a convivência entre empresas do setor público e do setor privado na prestação daquela atividade, o que significa o mesmo que ‘livre concorrência’, em oposição ao termo ‘exclusividade’. mas esse não é o único requisito para a incidência da norma. ... o parágrafo 2º deve se ater ao caput, e, portanto, incidir somente diante de exercício de atividade econômica. Em ouras palavras, a regra de proibição de privilégios fiscais às empresas públicas e sociedades de economia mista somente incide se se verificar atividade econômica estatal, em um contexto de preservação da livre concorrência. A contrario sensu, as empresas públicas e as sociedades de economia mista poderão gozar de privilégios fiscais não extensíveis às do setor privado,s e prestadoras de serviço público, exercido em regime de exclusividade.” (ALMEIDA, Maria Cândida Monteiro de. A imunidade recíproca e sua extensão às empresas públicas.. RDDT 170/31, nov/09)

– Quanto à extensão da imunidade recíproca às empresas públicas que exerçam atividade pública em regime de exclusividade, vide nota ao art. 150, VI, a, da CF

Parcelamento em 240 vezes. A Lei 9.639/98 previu a possibilidade de os Estados, Distrito Federal e Municípios parcelarem seus débitos para com o INSS mediante utilização de percentual de suas quotas do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de Participação dos Municípios (FPM) em até 240 meses, inclusive assumindo dívidas das suas autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista. Para as empresas privadas em geral, o prazo concedido foi de 96 meses. Tal distinção violou frontalmente o art. 173 da Constituição Federal, expresso no sentido de que “as empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado”. Entretanto, tal inconstitucionalidade, por implicar a invalidade do dispositivo que admite a inclusão dos débitos das empresas públicas e sociedades de economia mista no prazo de 240 meses, não permite que se estenda tal prazo a todas as empresas. Vale, aqui, relembrar que o Supremo Tribunal Federal tem se pronunciado reiteradamente nesse sentido: não se pode estender, a título de isonomia, os benefícios concedidos por lei que a viole e que, portanto, possa ser considerada inconstitucional e, por consequência, inválida, pois esta não produz quaisquer efeitos.

– Vide notas ao art. 155-A do CTN, inclusive com a transcrição de acórdão sobre o parcelamento em 240 meses. Vide, também, nota ao art. 150, II, da CF, sob a rubrica Efetividade do princípio da isonomia.

– O art. 10 da Lei 8.620/93, já havia previsto a possibilidade de parcelamento dos débitos junto à Seguridade Social, de responsabilidade de empresas públicas ou sociedades de economia mista referentes a competências anteriores a dezembro de 1992, mediante interveniência do Estado ou Município pelo oferecimento das parcelas do FPE e do FPM, em até 240 meses.

Art. 177

(...)

Art. 177, § 4º

A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

EC 33/01. Este parágrafo foi acrescido pela EC nº 33, publicada em 12 de dezembro de 2001. A EC 33/01, acrescendo o § 4º ao art. 177 da CF, estabelece normas a serem observadas na instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico relativamente a tais atividades. Tais normas procuraram, ao que tudo indica, afastar, previamente, as eventuais discussões sobre seletividade de alíquotas e sobre a destinação do seu produto, bem como sobre a imunidade do art. 155, § 3º, da CF. A par disso, criaram nova atenuação à legalidade, permitindo ao Executivo reduzir ou restabelecer a alíquota, e exceção à anterioridade. Vide nota à alínea b do inciso I.

Art. 177, § 4º, I

a alíquota da contribuição poderá ser:

Art. 177, § 4º, I, a

diferenciada por produto ou uso;

Art. 177, § 4º, I, b

reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, “b”;

Exceções e atenuações às cláusulas pétreas da legalidade e da anterioridade de exercício. Por ocasião do julgamento da ADIn 939, o STF deixou claro que as limitações ao poder de tributar constituem direitos fundamentais das pessoas enquanto contribuintes e, portanto, cláusulas pétreas, não sendo admissível sequer a sua excepcionalização, ainda que por lei complementar. Tendo em conta que a EC 33/01 tem como resultado permitir que a lei estabeleça simplesmente a alíquota máxima do tributo, deixando ao Executivo o poder de transitar livremente abaixo de tal limite, bem como de proceder a restabelecimentos de alíquotas com aplicação imediata, e considerado o precedente do STF, tem-se que a nova alínea b do inciso I do § 4º do art. 177, introduzida pela EC 33/01, é inconstitucional.

Aplicação da anterioridade mínima de 90 dias. Art. 150, III, c, da CF. A EC 42, publicada em 31 de dezembro de 2003, estabeleceu, ao lado e cumulativamente à anterioridade de exercício, a anterioridade mínima de 90 dias para a incidência das leis que instituem ou majoram tributos, aplicando-se, também, às contribuições de intervenção no domínio econômico. A EC 42 estabeleceu, como exceções à anterioridade mínima, apenas as constantes da nova redação do § 1º do art. 150 da CF, não fazendo qualquer referência às contribuições de intervenção no domínio econômico, tampouco, particularmente, à CIDE-combustíveis. Assim, embora excepcionada a observância da anterioridade de exercício para a CIDE-combustíveis, terá de se submeter, em eventuais majorações, à anterioridade mínima do art. 150, III, c, da CF.

Art. 177, § 4º, II

os recursos arrecadados serão destinados:

Lei 10.640/03. Contingenciamento de recursos. “CIDE-Combustíveis: Destinação dos Recursos. Prosseguindo no julgamento iniciado em 11.12.2003 (v. Inf. 333), o Tribunal, por considerar que o dispositivo impugnado admitiria interpretação abrangente ou ambígua, por maioria, julgou procedente em parte o pedido formulado em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Transporte – CNT para emprestar ao art. 4º, I, a, b, c, e d, da Lei 10.640/03, Lei Orçamentária Anual da União, interpretação conforme a Constituição, no sentido de que a abertura de crédito suplementar deve ser destinada às três finalidades enumeradas no art. 177, § 4º, II, a, b e c, da CF/88 (‘A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização do petróleo e seus derivados ... deverá atender aos seguintes requisitos: ... II – os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados ou derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes’). Ressaltou-se, na espécie, que o provimento parcial do pedido não implicou qualquer intervenção nos atos políticos do Poder Executivo, mas apenas a estrita observância do disposto na Constituição. Vencidos os Ministros Ellen Gracie, relatora, Joaquim Barbosa, Nelson Jobim e Sepúlveda Pertence, que julgavam improcedente o pedido, por entenderem que a limitação decorrente do contingenciamento de recursos imposta na Lei 10.640/03 não importou em desvio de finalidade ou ofensa à Constituição, inclusive em face da previsão expressa nela contida, no sentido da necessidade de observância do disposto no parágrafo único do art. 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal – segundo o qual os recursos vinculados a finalidades específicas serão exclusivamente para atender o objeto de sua vinculação, ainda que em exercícios posteriores. ADI 2925/DF, Rel. orig. Ministra Ellen Gracie, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, 19.12.2003.” (Inf. STF 334, fev/04)

Art. 177, § 4º, II, a

ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;

Art. 177, § 4º, II, b

ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;

Art. 177, § 4º, II, c

ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Art. 179

(...) Vide art. 146, III, d, da CF e respectivas notas.

CAPÍTULO II – DA POLÍTICA URBANA

Art. 182

A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.

(...)

Art. 182, § 4º

É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

Art. 182, § 4º, I

parcelamento ou edificação compulsórios;

Art. 182, § 4º, II

imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

Art. 182, § 4º, III

desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública...

Diferenciação tributária em função do interesse social. A Lei 10.257/01, que regulamenta os artigos 182 e 183 da CF, estabelecendo diretrizes gerais da política urbana, em seu art. 47, determina expressamente: “Art. 47. Os tributos sobre imóveis urbanos, assim como as tarifas relativas a serviços públicos urbanos, serão diferenciados em função do interesse social.”

– No sentido da natureza não tributária do IPTU progressivo decorrente do descumprimento da função social. “... enquanto a norma do IPTU stricto sensu, prevista no art. 32 do CTN, prevê no antecedente da RMIT (regra-matriz de incidência tributária), como critério material, a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, no que diz respeito à norma do IPTU progressivo poder-se-ia estabelecer como catalisador de sua aplicação o fato de haverem sido descumpridas diretrizes da política urbana (art. 7º da Lei 10.257/01). Enquanto um estabelece por parâmetro um determinado bem que revela capacidade contributiva por parte do seu dono ou possuidor, do outro lado existe uma relação onde desponta primacial o descumprimento de uma obrigação prévia, qual seja, a de tornar útil e conforme o bem comum a parcela imobiliária inserta na zona urbana municipal. [...] Por tal razão é que concluímos pela natureza não tributária da norma do IPTU progressivo, do art. 182, § 4º, da CF. Neste caso o constituinte, em precioso exemplo de intertextualidade normativa, desnatura a RMIT do IPTU para fazer nascer uma outra relação jurídica, de cunho administrativo-sancionatório, que não necessita se ater às garantias do Estatuto do Contribuinte, mas às regras gerais impostas a toda e qualquer sanção jurídica: legalidade, razoabilidade e tipicidade...” (GOMES, Mário Soares Caymmi. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? RDDT 122/67, nov/05)

– Vide nota ao art. 3º ao CTN quanto a não ser o tributo sanção de ato ilícito.

IPTU progressivo com função extrafiscal. A progressividade no tempo do IPTU, autorizada neste artigo, faz com que atue como instrumento para assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Sobre a progressividade fiscal, vide art. 156, § 1º e respectivas notas.

– Progressividade. Plano diretor. “Somente quando houver plano diretor que ordene a cidade com base em lei federal, poderá ser instituída a progressividade do IPTU para assegurar essa ordenação que dê cumprimento à função social da propriedade.” (BRITO, Edvaldo. IPTU – Competência para a atualização monetária da base de cálculo no regime jurídico “Plano Real”, em CDTFP nº 10, RT, 1995, p. 85)

– “... a Constituição Federal de 1988, ao contrário da anterior, optou por disciplinar a progressividade do IPTU e o fez de modo coerente e flexível. Ao invés de adotar um modelo único e geral que, evidentemente, não seria útil a todos os Municípios, dadas as suas características diversificadas, facultou a progressividade mas limitada ao fim de promover o adequado aproveitamento do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, como decidido no Plano Diretor, através de lei, que decidirá sobre as áreas críticas e necessidades reais do Município. Por outras palavras, por interpretação histórica, já que essa progressividade já fora aceita pelo Judiciário, e sistemática, pela combinação do § 1º do art. 156 com o art. 182 da Carta Magna, entendi que a progressividade do IPTU é limitada aos chamados imóveis não construídos ou ociosos existentes no território municipal”. (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. Progressividade do IPTU e princípios da capacidade contributiva e da redistribuição, CDTFP nº 17, RT, 1996, p. 40)

– Progressividade no tempo. Área e valor venal como critérios para a progressividade. Impossibilidade. “IPTU CALCULADO COM BASE EM ALÍQUOTA PROGRESSIVA, EM RAZÃO DA ÁREA DO TERRENO E DO VALOR VENAL DO IMÓVEL E DAS EDIFICAÇÕES. Ilegitimidade da exigência, nos moldes explicitados, por ofensa ao art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal, que limita a faculdade contida no art. 156, § 1º, à observância do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo. Recurso conhecido e provido, declarando-se a inconstitucionalidade dos arts. 2º e 3º da Lei Municipal nº 6.747, de 1990.” (STF, RE nº 194036-1, Min. Ilmar Galvão, abr/97)

Critérios para a progressividade extrafiscal. Lei 10.257/01. A Lei 10.257, publicada em 11 de julho de 2001 para vigência após noventa dias, regulamentou os artigos 182 e 183 da CF, estabelecendo as diretrizes gerais da política urbana. Tal lei condiciona a aplicação da progressividade do IPTU ao não cumprimento, pelo proprietário de área urbana tratada em lei municipal específica que determine seu parcelamento, edificação ou utilização compulsórios, após previa e pessoalmente notificado, dos prazos mínimos de um ano para o protocolo de projeto e de dois anos após a aprovação do projeto para o início das obras do empreendimento, conforme se infere pela interpretação conjunta dos seus artigos 5º e 7º. A par disso, limita a alíquota máxima decorrente da progressividade a 15%. Eis o texto do art. 7º da Lei 10.257: “Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do art. 5º desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos. § 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5º desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento. § 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8º. § 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva de que trata este artigo.”

– Notificação prévia para parcelamento ou edificação. “O art. 5º do Estatuto da Cidade determina que lei municipal específica para área incluída no plano diretor poderá determinar o parcelamento, a edificação ou a utilização compulsórios de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, devendo fixar as condições e os prazos para implementação da referida obrigação. O proprietário deverá ser notificado pelo Poder Executivo municipal para o cumprimento da obrigação (notificação pessoal ou por edital quando frustrada a primeira hipótese), devendo esta notificação ser averbada no cartório de registro de imóveis, pois o art. 6º determina, mais à frente, que a transmissão do imóvel, por ato inter vivos ou causa mortis (posterior à data da notificação), transfere as obrigações de parcelamento, edificação ou utilização previstas no art. 5º, sem interrupção de quaisquer prazos. De acordo com o parágrafo 4º do art. 5º em comento, os prazos para implementação da obrigação não poderão ser inferiores a um ano, a partir da notificação, para que seja protocolado o projeto no órgão municipal competente; e dois anos, a partir da aprovação do projeto, para iniciar as obras do empreendimento. Em se tratando de empreendimentos de grande porte, dispõe o parágrafo 5º que, em caráter excepcional, a lei municipal específica a que se refere o caput pode prever a conclusão em etapas, em seus termos. Ocorre que, se conferidos os mencionados prazos e o proprietário não cumpri-los, ou às suas condições, nos termos do art. 7º do Estatuto da Cidade, pode o Município utilizar-se da aplicação do IPTU progressivo no tempo, com a majoração da alíquota por cinco anos.” (BADR, Fernanda Matos. IPTU como Instrumento da Política de Desenvolvimento Urbano. RDDT 175/75, abr/2010)

Isenções x progressividade. “1. Progressividade do tributo e isenção. Institutos distintos. O primeiro constitui sanção imposta pelo inadequado aproveitamento da propriedade, nos termos em que dispuser a lei federal; o segundo diz respeito à observância à capacidade contributiva do contribuinte. 2. Lei Municipal nº 11.334/92. IPTU. Fixação de alíquota única para a sua cobrança e concessão de isenções diferenciadas, nos termos e condições previstos na norma. Não resignação apenas contra o sistema de isenções. Eventual conhecimento do recurso. Conseqüência: provimento in pejus.” (STF, 2ª T., RE 238.671/SP, Min. Maurício Corrêa, out/01)

CAPÍTULO III – DA POLÍTICA AGRÍCOLA E FUNDIÁRIA E DA REFORMA AGRÁRIA

Art. 184

Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social...

(...)

Art. 184, § 5º

São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

Trata-se de imunidade. A norma constante deste parágrafo é norma negativa de competência, consubstanciando, pois, autêntica imunidade. Assim é que a ela se referiu o STF em diversos casos: RE 168.110-DF, Min. Moreira Alves, abr/00; RE 179.696-DF, Min. Néri da Silveira, dez/99; RE 169.628-DF, Min. Maurício Corrêa, set/99;

Impostos. A imunidade é restrita aos “impostos”, não alcançando outros tributos relacionados à transferência dos imóveis.

– Emolumentos. Art. 26-A da Lei 8.629/93. Sobre a previsão legal que alcança emolumentos e eventual violação da vedação de concessão de isenção heterônoma, vide nota ao art. 151, III, da CF.

Operações com TDAs. Inaplicabilidade. No sentido de que a imunidade em questão tem por objetivo a proteção do proprietário do imóvel expropriado, não se estendendo à negociação dos títulos decorrentes da desapropriação, há vários precedentes do STF. A posição foi firmada por ocasião do julgamento do RE 169.628-DF, Min. Maurício Corrêa, set/99 e, posteriormente, invocada e seguida quando do julgamento do RE 179.696-DF, Min. Néri da Silveira, dez/99 e do RE 168.110-DF, Min. Moreira Alves, abr/00.

– Imunidade de TDA: Não Extensão a Terceiros. “A imunidade prevista no art. 184, § 5º, da CF (‘São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.’) não alcança os títulos da dívida agrária em poder de terceiros. Com esse entendimento, a Turma, ponderando que a referida imunidade tem por objetivo a proteção do proprietário do imóvel expropriado e não se estende à negociação dos títulos decorrentes da desapropriação, conheceu de recurso extraordinário do Ministério Público Federal e deu-lhe provimento para reformar acórdão proferido pelo STJ em mandado de segurança, que estendera ao impetrante, terceiro possuidor de TDA’s, a imunidade do art. 184, § 5º, da CF. Precedente citado: RE 169.628-DF (julgado em 28.9.99 pela Segunda Turma, acórdão pendente de publicação, v. Inf. 164). RE 168.110-DF, Min. Moreira Alves, 4.4.2000.” (Inf. 184 do STF, abr/00)

– TDAs. Imunidade do art. 184, § 5º, da CF. Não aproveita ao terceiro adquirente. “Recurso extraordinário. Alcance da imunidade tributária relativa aos títulos da dívida agrária. – Há pouco, em 28.09.99, a Segunda Turma desta Corte, ao julgar o RE 169.628, relator o eminente Ministro Maurício Corrêa, decidiu, por unanimidade de votos, que o § 5º do artigo 184 da Constituição, embora aluda a isenção de tributos com relação às operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, não concede isenção, mas, sim, imunidade, que, por sua vez, tem por fim não onerar o procedimento expropriatório ou dificultar a realização da reforma agrária, sendo que os títulos da dívida agrária constituem moeda de pagamento da justa indenização devida pela desapropriação de imóveis por interesse social e, dado o seu caráter indenizatório, não podem ser tributados. Essa imunidade, no entanto, não alcança terceiro adquirente desses títulos, o qual, na verdade, realiza com o expropriado negócio jurídico estranho à reforma agrária, não sendo assim também destinatário da norma constitucional em causa. – Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 168.110/DF, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 04/04/00)

TÍTULO VIII – DA ORDEM SOCIAL

CAPÍTULO II – DA SEGURIDADE SOCIAL

SEÇÃO I – DAS DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 194

A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

Seguridade social. A Seguridade Social é a área de atuação do Poder Público que abrange a saúde, a assistência social e a previdência social. Não se trata, pois, de um órgão da Administração Direta ou Indireta de quaisquer das esferas políticas. Vários são os órgãos e pessoas políticas que se ocupam da seguridade social, como, no âmbito federal, a Administração Direta da União, através do Ministério da Saúde, e o INSS (regime geral de previdência social), os Estados e Municípios.

Art. 194, Parágrafo único

Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade social, com base nos seguintes objetivos:

Comandos ao legislador. Inexistência de autorização para a dispensa de pagamento de tributo previsto em lei, tampouco para a extensão, pelo Executivo, de tributo a terceiros não apontados por lei como contribuintes. A “equidade na forma de participação no custeio”, a “diversidade da base de financiamento” e o financiamento “por toda a sociedade” são comandos que têm como destinatário o legislador, eis que a ele cabe instituir as contribuições de custeio da seguridade observando tais objetivos e critérios. Não se trata de cláusulas autorizadoras da dispensa do pagamento de contribuição validamente instituída, tampouco da exigência de contribuições sem lei, ou além do que previsto em lei, ainda que a título de interpretação “conforme” ou de aplicação da analogia. Note-se que o art. 108, § 2º, do CTN, enquanto norma geral de direito tributário, estabelece expressamente que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. De outro lado, as contribuições à seguridade social estão, como qualquer outro tributo, sujeitas à legalidade tributária estrita, estabelecida pelo art. 150, I, da CF, de modo que não se pode exigir tributo sem suporte legal suficiente, sendo, o recurso à analogia, vedado expressamente pelo art. 108, § 1º, do CTN.

– “Eqüidade e generalidade são, pois, relevantes critérios para definir a amplitude dos termos constitucionais, mas esta amplitude terá conseqüências quando estiver sendo examinada a compatibilidade de uma determinada lei que adote um significado tão amplo que suscite dúvida quanto a ter extravasado a previsão constitucional. Mas o fim não é justificativa para ampliar o conteúdo da decisão tomada pelo Legislador, nem para o intérprete judicial substituir-se ao Legislador. Se o Legislador escolheu, dentro de um universo mais amplo, apenas uma parcela da realidade que, em abstrato, está alcançada pela norma de competência, esta foi a decisão do Poder competente. Decisão de alcançar alguns e decisão de não alcançar outros. Esta eventual ‘insuficiência’ da previsão pode abrir espaço para críticas à lei, pois não seria o ‘melhor meio’, ou ‘mais eficaz’ para atingir os objetivos. Mas não autoriza que se pretenda substituir a decisão do Legislador por outra de conteúdo diverso. Se fosse possível o intérprete judicial ‘complementar’, ‘ampliar’, ‘alargar’ o meio para melhor atingir certo fim, não haveria necessidade da lei, bastaria a Constituição (o que feriria, além de tudo, o art. 150, I, obrigatoriamente aplicável às contribuições). A lei deixaria de ser a razão da cobrança para tornar-se um pretexto para a cobrança. O prestígio do valor justiça (por excessivo) implicaria eliminar o valor segurança, o que contraria uma das premissas do Estado Democrático de Direito que postula a sua conjugação e não a sua destruição. ... Assim como, se inexistisse lei instituindo uma determinada contribuição, o Judiciário não poderia reconhecer a legitimidade de sua cobrança, assim, também, não poderá reconhecê-la em relação à parcela da realidade concreta que não tiver sido alcançada pela lei existente.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 114/115)

Art. 194, Parágrafo único, V

eqüidade na forma de participação no custeio;

Equidade na forma de participação no custeio. A equidade na forma de participação no custeio, como desdobramento do princípio da igualdade, exige atenção às peculiaridades de cada categoria de contribuintes de modo que sejam chamados a participar do custeio da seguridade social conforme a sua capacidade contributiva e outras circunstâncias específicas. O art. 172, IV, do CTN, por exemplo, refere-se a considerações de equidade tendo em vista “características pessoais ou materiais do caso”. O § 9º do art. 195 da Constituição, por sua vez, incluído pela EC nº 20/98, com a redação da EC 47/05, indica elementos para a busca da equidade na participação no custeio: “§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.”

– “A eqüidade na forma da participação no custeio da previdência social pode ser atingida de duas maneiras: pela diferenciação em razão da capacidade contributiva (paga mais quem tem mais) ou pela discriminação em função do ônus imposto à Previdência (paga mais quem onera mais).” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Alíquota diferenciada para a CSLL: inconstitucionalidade do artigo 18 da MP 413. RDDT 150, mar/08, p. 46)

– “26. O princípio da eqüidade no custeio da seguridade social não se limita tão-somente à observância do princípio tributário da capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária, visto que a eqüidade corresponde à busca de justiça no custeio da seguridade social, privilegiando o primado do trabalho, bem-estar e justiça social. 27. O princípio da eqüidade na forma de participação no custeio possui um plus especializante em face do princípio da capacidade contributiva, obrigando o legislador ordinário, no exercício de seu mister, a considerar outros fatores da atividade econômica da empresa – como condições de trabalho, número de trabalhadores, benefícios sociais concedidos pelo tomador aos trabalhadores etc. – quando da instituição das contribuições para o custeio da seguridade social, verbi gratia, com a instituição de alíquotas diferenciadas, nos termos do art. 195, § 9º, da Constituição.” (UGATTI, Uendel Domingues. O Princípio Constitucional da Contrapartida na Seguridade Social. LTr, 2003, p. 107/108)

– Sobre a noção de equidade, vide nota ao art. 108, IV, do CTN.

Art. 194, Parágrafo único, VI

diversidade da base de financiamento;

Diversidade da base de financiamento. A diversidade da base de financiamento é posta como objetivo a ser observado na organização da seguridade social na medida em que o montante de recursos necessário para as ações estatais nas áreas da saúde, previdência e assistência é extremamente elevado. Resta importante buscar diversas fontes de custeio, combinando os recursos orçamentários dos entes políticos com a tributação voltada diretamente a tal finalidade e, no exercício da competência tributária específica para a instituição de contribuições de seguridade social, buscar recursos tendo como referência diferentes manifestações de riqueza, de modo que não se onere demasiadamente determinados atos ou situações. A Constituição, no art. 195, por exemplo, ao submeter determinadas pessoas e situações à tributação para fins de seguridade social, em caráter ordinário, já o faz atentando para a necessidade de diversidade da base de financiamento, eis que prevê a contribuição do empregador sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho por ele pagos ou creditados a pessoa física, sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro, a contribuição do trabalhador, a contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos e, ainda, por força do acréscimo determinado pela EC nº 42/03, que veio na mesma linha, a contribuição do importador de bens ou serviços. A par disso, o § 4º do art. 195 da CF permite que, mediante lei complementar, se venha a ter novas fontes, decorrentes da instituição de contribuições sobre fatos geradores e bases de cálculo diversos daqueles das contribuições já previstas.

Art. 195

A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

Fontes de custeio da seguridade social. Orçamento da seguridade social. A seguridade social conta com orçamento próprio, que não se confunde com o orçamento fiscal. É o art. 165 da CF, em seu § 5º, que estabelece: “§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá: I – o orçamento fiscal... II – o orçamento de investimento das empresas... III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.” O orçamento da seguridade é composto por receitas provenientes de recursos orçamentários dos entes políticos e por contribuições específicas, conforme dispõe o art. 11 da Lei 8.212/91. Mas, tendo em conta que os recursos orçamentários dos entes políticos são advindos de impostos, tem-se que o custeio da seguridade dá-se mediante imposições tributárias, algumas não vinculadas previamente a tal finalidade (impostos) e outras instituídas especificamente para tanto, o que, inclusive, justifica a sua cobrança, dando-lhe suporte constitucional (contribuições sociais de seguridade social). Note-se que a Constituição, a princípio, veda a prévia vinculação dos impostos a órgão, fundo ou despesa. Mas, quanto ao custeio da saúde, impõe a aplicação de percentual do produto da arrecadação de impostos, conforme o art. 167, com a redação da EC 42/03.

– No sentido de que a contribuição social incidente sobre a receita de concursos e prognósticos de prevista no art. 195, caput e inciso III, da Constituição também constitui financiamento indireto, vide: UGATTI, Uendel Domingues Ugatti. O Princípio Constitucional da Contrapartida na Seguridade Social. LTr, 2003, p. 109.

– Financiamento direto e indireto. O financiamento direto ocorre mediante o pagamento, pelas pessoas físicas e jurídicas, das contribuições instituídas por lei especificamente para o custeio da seguridade social. O art. 195, aliás, estabelece as contribuições que constituem as fontes principais de custeio da seguridade social, cobradas dos empregadores e empresas, dos trabalhadores, dos importadores e também a incidente sobre os concursos de prognósticos (loterias). O financiamento indireto faz-se mediante os recursos orçamentários dos entes políticos, provenientes dos impostos. De fato, como a seguridade social se apresenta como uma das principais atuações do Poder Público na área social (inaugura o Título da Ordem Social), há recursos provenientes de impostos que, mediante as leis orçamentárias, são destinados, ao fim e ao cabo, à seguridade social. Aliás, há diretrizes constitucionais nesse sentido. As leis orçamentárias, pois, darão conta do destino dos impostos, conforme a Constituição e os programas de governo.

– Para maior detalhamento destas questões, inclusive no que diz respeito à interpretação dos artigos 16 e 17 da Lei 8.212/91, vide nosso Direito da Seguridade Social, 2ª edição, escrito em coautoria com Simone Barbisan Fortes. Livraria do Advogado, 2007.

– “34. A sociedade financia a seguridade social, de forma direta, por intermédio das contribuições para a seguridade instituídas nos incisos I e II do art. 195 da Lei das Leis, bem como na hipótese de eventuais contribuições instituídas pela União, no exercício de sua competência tributária residual... 35. A sociedade financia a seguridade social de forma indireta mediante a respectiva dotação orçamentária dos quatro entes federativos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – e, por exemplo, por meio da contribuição social incidente sobre a receita de concursos e prognósticos, de acordo com o art. 195, caput e inciso III, da Constituição.” (UGATTI, Uendel Domingues. O Princípio Constitucional da Contrapartida na Seguridade Social. LTr, 2003, p. 109)

Universalidade do custeio. Financiamento da seguridade social por toda a sociedade (solidariedade). O financiamento da Seguridade Social por toda a sociedade, por sua vez, revela o seu caráter solidário. Ou seja, podem as pessoas físicas e jurídicas ser chamadas ao custeio em razão da relevância social da seguridade, independentemente de terem ou não relação direta com os segurados ou de serem ou não destinatárias de benefícios. A Seguridade Social, pois, tal como organizada no Brasil, é inspirada no princípio da solidariedade. Aliás, as pessoas jurídicas jamais serão destinatárias de benefícios de previdência social, jamais serão alcançadas por prestações assistenciais ou se utilizarão de serviços de saúde pública. Mas a solidariedade, que exige sacrifício financeiro daqueles que revelam capacidade para contribuir ainda que não beneficiários dos serviços e benefícios da seguridade social, não significa irresponsabilidade dos demais. Todos são solidariamente responsáveis no sentido de que a todos cabe a manutenção do sistema de seguridade social, tal como venha a ser estabelecido por lei. Mas há diferenças entre a saúde e a assistência social, de um lado, e a previdência social, de outro. As ações e serviços de saúde são de acesso universal e igualitário, conforme o art. 196 da Constituição, não demandando contrapartida específica por parte dos usuários. Os serviços e benefícios assistenciais, por sua vez, por determinação expressa do art. 203 da Constituição, também são gratuitos, prestados a quem necessitar, independentemente de contribuição. A previdência social, diferentemente, organizada sob a forma de regime geral, é de filiação obrigatória e tem caráter contributivo, conforme estabelece o art. 201 da Constituição, com a redação da EC 20/98. Assim, todos os segurados obrigatórios, que de uma ou outra forma exercem atividade econômica, independentemente do nível de renda que possuam, têm de contribuir para a previdência social. Atualmente, inclusive, o benefício de aposentadoria já não tem mais como requisitos o tempo de trabalho associado a determinado período contributivo de carência, sendo concedido em face do tempo mesmo de contribuição.

– A solidariedade não autoriza a cobrança de tributo sem lei, não autoriza a exigência de quem não tenha sido indicado por lei como sujeito passivo da obrigação tributária, enfim, não autoriza seja desconsiderada a legalidade estrita que condiciona o exercício válido da competência tributária relativamente a quaisquer tributos. A invocação da solidariedade para cobrar contribuição sem que a lei determine constitui argumento esdrúxulo, violador das garantias fundamentais dos contribuintes, quais sejam, das limitações constitucionais ao poder de tributar. Vide nota ao art. 194 da CF.

– “10.1... as contribuições para a manutenção da seguridade social fundamenta-se no princípio da solidariedade. Entretanto, a solidariedade, em si, pode ser compreendida em duas acepções: a solidariedade com os membros de um grupo social e a solidariedade entre os diversos membros da sociedade. 10.2. Primeiramente, solidariedade pode ser entendida como a que aproxima os membros de um determinado grupo, criando entre eles laço de afinidade, capaz de justificar que cada membro do grupo contribua para a manutenção de um sistema de proteção especial voltado para tal grupo. É esta concepção de solidariedade que justifica a cobrança de contribuições sociais propriamente ditas, ou seja, as pertencentes à espécie tributária ‘contribuições’. 10.3. Entretanto... novo conceito de solidariedade se impôs. Neste novo conceito, a solidariedade é ampliada para alcançar mais do que o grupo de beneficiados, mas toda a sociedade, é a segunda acepção do princípio da solidariedade. É a solidariedade que justifica a manutenção pelo Estado de um sistema de prestações públicas na área do direito social, independentemente de qualquer prestação por parte dos beneficiados. Reconhece-se na sociedade a existência de situações especiais que demandam prestações públicas, exigindo recursos de toda a sociedade para manter tal sistema de proteção. É a solidariedade que justifica a inversalidade das prestações de seguridade social e que se coaduna com a existência de prestações tributárias destinadas para a manutenção de tais prestações.” (TOGNETTI, Silvania Conceição. Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social: Critérios para Definição de sua Natureza Jurídica. Rio de Janeiro: Renovar, 2004)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. APOSENTADO QUE RETORNA À ATIVIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A contribuição previdenciária do aposentado que retorna à atividade está amparada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social...” (STF, 1ª T., AI 668531 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/09)

– “Contribuição previdenciária: aposentado que retorna à atividade: CF, art. 201, § 4º; L. 8.212/91, art. 12: aplicação à espécie, mutatis mutandis, da decisão plenária da ADIn 3.105, red.p/acórdão Peluso, DJ 18.2.05. A contribuição previdenciária do aposentado que retorna à atividade está amparada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social (CF, art. 195); o art. 201, § 4º, da Constituição Federal ‘remete à lei os casos em que a contribuição repercute nos benefícios’.” (STF, 1ª T., RE 437640, Rel. Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, set/06) O relator, neste voto, reporta-se a voto que proferiu quando do julgamento da ADI 3105: “Creio que essa teoria da contribuição sem causa suficiente pressupõe, com todas as vênias, uma alternativa: ou ela parte de uma assimilação da contribuição previdenciária à taxa, ou pressupõe uma relação sinalagmática, contratual entre a Previdência e o segurado. E, a meu ver, o que se disse aqui hoje contra ambos os termos dessa alternativa dispensa qualquer tentativa de dizer algo de novo: evidentemente, não se cuida de taxa; evidentemente, não se cuida de relação sinalagmática. A leitura invertida do artigo 195, § 4º, segundo a qual não se poderão criar novos benefícios sem a criação da fonte necessária de custeio, data vênia, não me pareceu convincente, porque não se cuida de taxa, mas de tributo vinculado à seguridade social.”

– A solidariedade como referibilidade ampla das contribuições de seguridade social. Relativamente às contribuições de seguridade social, o texto constitucional estabelece uma atenuação à referibilidade característica das contribuições. De fato, o art. 195 da Constituição, ao trazer normas especiais aplicáveis às contribuições de seguridade social, destaca a obrigação de todos em face da dimensão, relevância e prioridade da ação do Poder Público quanto à saúde, à assistência e à previdência. Ao dizer do financiamento da seguridade social por toda a sociedade, o art. 195 revela o seu caráter solidário, conforme já destacado no item específico em que cuidamos dos traços gerais do financiamento da seguridade social. Com isso, podem as pessoas físicas e jurídicas ser chamadas ao custeio independentemente de terem ou não relação direta com os segurados ou de serem ou não destinatárias de benefícios. Os incisos do art. 195, aliás, bem revelam esta referibilidade ampla, mormente em face da EC nº 42/03, pois não apenas os trabalhadores e demais segurados (inciso II) são chamados ao custeio do sistema de seguridade, mas também as empresas (inciso I) e os importadores (inciso IV), além de estar prevista a incidência de contribuição sobre o concurso de prognósticos (inciso III). Em suma, em face do traço marcante da solidariedade no custeio da seguridade social, as contribuições que visam ao seu custeio não estão atreladas a determinado grupo. A referibilidade ampla expressamente estabelecida pelo art. 195 da Constituição autoriza que toda a sociedade seja chamada ao seu custeio, desde que estabelecido por lei e, em se cuidando de contribuição ainda não prevista nos incisos I a IV, por lei complementar, pois, conforme visto oportunamente, as contribuições, enquanto tributos, submetem-se às limitações gerais ao poder de tributar e às limitações específicas que lhe são dirigidas.

– “As contribuições parafiscais previstas no art. 195, CF – exceto as contribuições previdenciárias incidentes sobre empresas, empregados e autônomos -, por não se basearem na solidariedade de grupo e no princípio do custo-benefício, mas na solidariedade geral e na capacidade contributiva, se traduzem em verdadeiros impostos afetados.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuições Parafiscais e a Validação Constitucional das Espécies Tributárias. RDDT 174/110, mar/2010)

Natureza tributária das contribuições sociais para a seguridade social. Quando da discussão, no REx 146.733/SP, sobre a constitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a contribuição social sobre o lucro prevista no inciso I deste artigo, o Min. Moreira Alves, em voto condutor, afastou as dúvidas sobre a natureza tributária das contribuições sociais para a Seguridade Social: “Sendo, pois, a contribuição instituída pela Lei nº 7.689/88 verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, com base no inciso I do artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, natureza tributária em face dos textos constitucionais em vigor. De efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento, não só as referidas no artigo 149 que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III; mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título ‘Da Ordem Social’. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais.”

– As contribuições de seguridade social, dentre as quais as destinadas à previdência social, constituem uma subespécie de contribuições sociais, que, por sua vez, constituem subespécies de contribuições. Sobre a classificação dos tributos, vide nota ao art. 145 da Constituição.

Sujeição às limitações gerais ao poder de tributar. A sujeição das contribuições, inclusive as de seguridade social, às limitações constitucionais ao poder de tributar é decorrência necessária da sua natureza tributária. Sendo tributo, submetem-se às respectivas limitações. A par disso, o art. 149 expressamente determina a necessidade de observância da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade ao remeter ao art. 150, I e III, da CF. Tal remissão era desnecessária, pois, tratando-se de tributo, necessariamente incidiriam tais limitações. Justifica-se a remissão, contudo, em face das divergências jurisprudenciais acerca da natureza tributária das contribuições anteriormente à Constituição de 1988. A remissão, pois, a par de reafirmar a natureza tributária das contribuições, exige a observância do regime jurídico tributário independentemente de eventual divergência que ainda se estabelecesse. De pronto, faz-se necessário tornar fora de dúvida que a remissão feita ao art. 150, I e III, da CF não dispensa a observância dos incisos II, IV e V, que tratam da isonomia tributária, da vedação do confisco e da proibição de tributo interestadual ou intermunicipal que implique limitação ao tráfego de pessoas ou bens. Além disso, também pode ter aplicação em matéria de contribuições o art. 151, I, da CF, que cuida da uniformidade geográfica como critério que deve necessariamente ser observado pela União no exercício da competência tributária.

– Inaplicabilidade das imunidades do art. 150, VI, a. As normas do art. 150, VI, da CF são inaplicáveis às contribuições de seguridade social porque constituem regras negativas de competência (imunidades) que alcança apenas os impostos eis que expressamente direcionadas aos mesmos.

– Limites específicos. O art. 195, ao cuidar do financiamento da seguridade social, estabelece limitações ao poder de tributar específicas, estabelecendo a anterioridade nonagésimal e a imunidade das entidades beneficentes de assistência social. O § 2º, I, do art. 149 da CF, acrescido pela EC 33/01, por sua vez, estabelece imunidade relativamente às receitas decorrentes de exportação.

Sujeição às normas gerais de direito tributário. As contribuições, dentre as quais as contribuições de seguridade social, por configurarem tributo, sujeitam-se, ainda, às normas gerais de direito tributário que estão sob reserva de lei complementar (art. 146, III, da CF). Vide nota ao art. 149 da CF.

Instituição: lei ordinária x lei complementar. Para a instituição de contribuições ordinárias (nominadas) de seguridade social, quais sejam, as já previstas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, basta a via legislativa da lei ordinária. Só se fará necessária lei complementar para a instituição de outras contribuições de seguridade não previstas, ou seja, para o exercício da competência residual, forte na exigência constante do art. 195, § 4º, da CF. Tenha-se em conta, aqui, que a remissão feita pelo art. 149 ao art. 146, III, ambos da Constituição, não implica a necessidade de lei complementar para a sua instituição, mas simplesmente a submissão expressa das contribuições às normas gerais de Direito Tributário, entendimento este já consolidado no âmbito do Supremo Tribunal Federal.

– “Enquadrado o tributo no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, é dispensável a disciplina mediante lei complementar.” (STF, Pleno, RE 527602, Relator p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, ago/09)

– “II – Desnecessidade de lei complementar para majoração de alíquota de contribuição cuja instituição ocorreu nos termos do art. 195, I, da CF.” (STF, 1ª T., RE 353296 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, set/06)

– “... Não se presume a necessidade de edição de lei complementar, pois esta é somente exigível nos casos expressamente previstos na Constituição. Doutrina. Precedentes. O ordenamento constitucional brasileiro – ressalvada a hipótese prevista no art. 195, § 4º, da Constituição – não submeteu, ao domínio normativo da lei complementar, a instituição e a majoração das contribuições sociais a que se refere o art. 195 da Carta Política. Tratando-se de contribuição incidente sobre servidores públicos federais em atividade – a cujo respeito existe expressa previsão inscrita no art. 40, caput, e § 12, c/c o art. 195, II, da Constituição, na redação dada pela EC nº 20/98 – revela-se legítima a disciplinação do tema mediante simples lei ordinária. As contribuições de seguridade social – inclusive aquelas que incidem sobre os servidores públicos federais em atividade –, embora sujeitas, como qualquer tributo, às normas gerais estabelecidas na lei complementar a que se refere o art. 146, III, da Constituição, não dependem, para o específico efeito de sua instituição, da edição de nova lei complementar, eis que, precisamente por não se qualificarem como impostos, torna-se inexigível, quanto a elas, a utilização dessa espécie normativa para os fins a que alude o art. 146, III, a, segunda parte, da Carta Política, vale dizer, para a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Precedente: RTJ 143/313-314. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “... As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4º do mesmo art. 195 é que exige... dado que essa instituição deverá observar a técnica da competência residual da União (C.F., art. 195, § 4º; C.F., art. 154, I).” (STF, REx 138.284/CE, Min. Carlos Velloso, julho/92) Obs: no mesmo sentido, RE 146733 e RE 150755, dentre outros.

Sujeito ativo das contribuições de seguridade social. Pode ser a própria União. Nenhuma irregularidade há em deixar à própria União a administração de contribuições para a Seguridade Social. O que importa é a destinação dos recursos. Tal ficou claro quando o Supremo Tribunal Federal, no RE 146.733, enfrentou a questão da constitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a contribuição social sobre o lucro, rejeitando o argumento de que será inválida porque seu artigo 6º teria disposto no sentido de que a administração e fiscalização de tal contribuição competiriam à Secretaria da Receita Federal.

– Vide: PAULSEN, Leandro. Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. Dialética. Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2003.

– Sobre a diferença entre competência tributária e capacidade tributária ativa e sobre quem tem competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, vide notas ao art. 119 do CTN.

Art. 195, I

do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

EC nº 20/98. Inciso com redação determinada pela EC 20/98. Eis a redação anterior, revogada: “I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro.”

Contribuintes. A redação original referia apenas o “empregador”, mas o STF já vinha entendendo que mesmo as empresas potencialmente empregadoras podiam ser chamadas ao custeio da seguridade social. Jamais concordamos com tal posição, pois implicava tomar por empregador o não empregador. A partir da EC nº 20/98, com a nova redação do inciso I, tornou-se inequívoca a possibilidade de colocar como contribuinte não apenas o empregador, mas também a empresa e entidade equiparada, independentemente da condição de empregadores. Hoje, pois, todos os empregadores e também toda e qualquer empresa, seja ou não empregadora, contribuem, restando aberto, pela própria Constituição, ainda, a possibilidade de equiparação de quaisquer entidades a empresas.

– Não obstante argumentos no sentido de que toda a sociedade deveria financiar a seguridade social em face do caput do art. 195, bem como do princípio da isonomia, e de que toda empresa era, ao menos potencialmente, empregadora, certo é que as contribuições ordinárias previstas no art. 195 e passíveis de instituição por lei ordinária tinham de se ater às potencialidades sintáticas e semânticas das normas constitucionais que outorgavam competência para tanto, de maneira que nada justificava, na redação original, ler-se “empregadores” como equivalente a “empresas empregadoras e não empregadoras” ou a “empresas potencialmente empregadoras”. Empregadores são as pessoas físicas ou jurídicas que empregam, ou seja, que assalariam empregados. A CLT, inclusive, conceitua empregadores e empregados.

– Empregador. Conceito legal. CLT. DL nº 5.452/43 (CLT): “Art. 2º – Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. § 1º – Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relação de emprego, os profissionais liberais, as instituições de beneficência, as associações recreativas ou outras instituições sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como empregados. § 2º – Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas. Art. 3º – Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Parágrafo único – Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.”

– Não empregadores enquanto “potencialmente empregadores” sob a égide da redação original. “COFINS. PESSOA JURÍDICA SEM EMPREGADOS. EXIGÊNCIA. 1. O enunciado do art. 195, caput, da CF/88 ‘a seguridade social será financiada por toda a sociedade’ revela a intenção do legislador constituinte de não excluir de ninguém a responsabilidade de custeá-la. O vocábulo ‘empregador’ constante do inciso I desse artigo abrange a pessoa jurídica empregadora em potencial.” (STF, 2ª T., ARegRE 249.841/PR, Min. Ellen Gracie, mar/06)

– Entendendo que só os empregadores estavam obrigados sob a égide da redação original. “No período anterior ao advento da Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, o inciso I do art. 195, estabelecia que a Seguridade Social seria custeada, entre outras fontes, por contribuições arcadas por empregadores, conceito este que não permitia abarcar empresas sem empregados, em razão de seu conteúdo semântico estrito. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.022313-4, out/03); “1. Inexigível, por empresa sem empregado, as contribuições sociais sobre o lucro e sobre o faturamento, por ausência da qualidade de ‘empregadora’ conceito que não se confunde com o de ‘empresa’. 2. Com a alteração do artigo 195 da Constituição efetuada pela EC 20, de 16-12-98, as empresas sem empregados passam a contribuir para a Seguridade Social. 3. Apelação parcialmente provida.” (TRF4, 1ª T, AC 2000.04.01.050220-8/PR, jun/03); “1. Não tendo a qualidade de empregadora, não pode a pessoa jurídica ser obrigada ao pagamento das contribuições previstas no art. 195, I, CF. 2. Segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, não pode o conceito de empregador ser ampliado visando a cobrança de contribuições elencadas no art. 195, I, da CF.”. (TRF4, 1ª T, AMS 97.04.56498-8-SC, DJU 07.07.99, p. 169)

– “... as empresas (de qualquer natureza e objeto social) só revestirão a qualidade de efetivos e autênticos contribuintes se e quando forem ‘empregadores’, ou seja, assalariarem empregados. A contrario sensu, inexistindo os empregados, permanecerão caracterizadas como ‘não empregadores’, e, portanto, estarão excluídas da sujeição passiva das contribuições, ainda que tenham ‘faturamento’ ou ‘lucro’. Nesse passo, a CF especificou as pessoas que, mesmo não tendo empregados, podem ser contribuintes das exações em causa, como é o caso do ‘produtor, parceiro, meeiro e o arrendatário rurais, garimpeiro, pescador artesanal e respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de econômica familiar’, que ‘contribuirão para a seguridade social, mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado a comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei’ (§ 8º do art. 195).” (SOARES DE MELO, José Eduardo. Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 2ª edição. Malheiros, 1996, p. 120/121);

– “... não empregadores não são contribuintes da contribuição de seguridade social incidente sobre o faturamento, independentemente da forma de sua constituição e atuação, grandeza, etc. (...) casos como o de empresas holdings, firmas individuais, prestadores de serviços e quaisquer sociedades civis e comerciais, desde que sem empregados, dizem diretamente com situações de não-empregadores e, desse modo, mesmo que tenham faturamento, não serão alcançadas pela contribuição de seguridade social...” (Valdir de Oliveira Rocha, Contribuições de Seguridade Social sobre o faturamento – Incidência e não-incidência, IOB 23/93, p. 471/472)

– No sentido de que, mesmo após o advento da EC nº 20/98, as empresas sem empregados não devem contribuir. “... empresas holdings, firmas individuais, prestadores de serviços e quaisquer sociedades civis ou comerciais, desde que sem empregados, são não-empregadores e, desse modo, mesmo que tenham faturamento, não podem ser alcançadas pela contribuição social prevista no art. 195, I da CF, mesmo após o advento da EC 20. [...] A contribuição social – tributo vinculado –, só pode ser exigida daquele a quem o Estado, no mínimo, de forma mediata e indireta, beneficie. Constitui uma ‘forma de concurso pecuniário às despesas da entidade, mas ela (contribuição) é devida pelo indivíduo com base na vantagem (qualificada como tal pelo legislador, em relação a possível avaliação econômica) por ele recebida, em decorrência da específica atividade administrativa do próprio ente, efetuada no interesse precípuo da coletividade.” (FRANCO, Adonilson. Empresas sem empregados – indevida contribuição ao PIS, Cofins e CSLL, em RDDT nº 52, janeiro de 2000, p. 07)

– Empresa. O Código Civil trata da empresa tendo como referência a figura do empresário, que conceitua em seu art. 966: “LIVRO II Do Direito de Empresa. TÍTULO I Do Empresário. CAPÍTULO I Da Caracterização e da Inscrição. Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”

– Entidade equiparada a empresa. As entidades equiparadas poderão ser, por exemplo, as cooperativas, as associações e as fundações.

Art. 195, I, a

a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

EC nº 20/98. Alínea inserida pela EC 20/98.

– Redação original. O inciso I referia-se simplesmente a “folha de salários” e nada mais, com o que não era dado ao legislador ordinário estender tal conceito abrangendo, e.g., remuneração paga a quem não mantinha relação de emprego.

– Antes da EC nº 20/98, só a folha de salários podia ser tributada. Sob a égide da redação original do art. 195, I, da Constituição, só podia ser tributada a folha de salários, ou seja, os pagamentos feitos a empregados a título salarial. Aliás, o § 4º do artigo 201 da Constituição, posteriormente renumerado pela EC nº 20/98 para § 11, referia-se expressamente a empregado e a salário. Reforçava, assim, a interpretação no sentido de se pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salários” pressupõe “salário”, ou seja, remuneração paga a empregado, como contraprestação pelo trabalho que desenvolve em caráter não eventual e sob a dependência do empregador. Inicialmente, a contribuição sobre a folha de salários foi disciplinada pela Lei 7.787/89; após, pela Lei 8.212/91, com redação quase idêntica no particular. Ocorre que tais leis extrapolaram a base econômica possível sob a égide da redação original ao fazerem incidir e ser calculada não apenas sobre a folha de salários, mas também sobre pagamentos a autônomos, administradores e avulsos. Declarada inconstitucional a incidência sobre a remuneração de autônomos, administradores e avulsos, foi editada a LC nº 84/96, no exercício da competência residual da União, ensejando tal exigência de forma válida, como uma nova contribuição social de custeio da seguridade social. Não se fazendo mais necessária lei complementar, após a EC 20/98, para determinar a incidência sobre as remunerações não decorrentes de relação de emprego, sobreveio a Lei 9.876/99, dando nova redação à Lei 8.212/91 e revogando a LC 84/96. Sobre a LC 84/96, vide nota ao § 4º deste artigo.

Grandeza tributável: rendimentos do trabalho A redação do art. 195, I, da CF, trazida pela EC nº 20/98 com a reestruturação do inciso mediante o acréscimo de alíneas, o outorga competência para instituição de contribuição de seguridade sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física, mesmo sem vínculo empregatício. Ou seja, a competência não se limita mais à instituição de contribuição sobre a folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas também outras remunerações pagas por trabalho prestado, que não necessariamente salários e que não necessariamente em função de relação de emprego. A folha de salários consubstancia rendimentos do trabalho pagos a empregados; outros rendimentos, pagos a não empregados, também são tributáveis. Fundamental, portanto, para definir os lindes dessa base econômica, é a noção de “rendimentos do trabalho”. Assim, os rendimentos pagos, seja a empregados (salário, com a amplitude determinada pelo § 11), seja a sócios-diretores (pró-labore), a autônomos e a avulsos estão sujeitos a serem tributados como contribuição ordinária ou nominada de custeio da seguridade, ou seja, como contribuição já prevista no art. 195, I, a, da CF, capaz de instituição mediante simples lei ordinária. Aliás, não se fazendo mais necessária lei complementar, após a EC 20/98, para determinar a incidência sobre as remunerações não decorrentes de relação de emprego, sobreveio a Lei 9.876/99, dando nova redação à Lei 8.212/91 para alcançar os administradores, autônomos e avulsos e revogando expressamente a LC 84/96.

Existência ou não da relação de emprego. Como a redação original deste artigo referia simplesmente folha-de-salários, e salário decorre de relação empregatícia, era fundamental definir, em cada caso, se estava ou não caracterizada uma relação de emprego para verificar a própria possibilidade de tributação. Após a EC nº 20/98, com a nova redação do artigo, cuja alínea a, ora em questão, refere expressamente que o vínculo empregatício é irrelevante, a discussão acerca da relação trabalhista se dá não para verificar se pode haver tributação por lei ordinária, mas para verificar se estão sendo pagas todas as contribuições devidas. Isso porque, enquanto sobre a remuneração de contribuintes individuais incide apenas uma contribuição de 20%, sobre a folha de salários incide contribuição previdenciária de 20% mais a parcela variável de 1% a 3% (SAT) e as contribuições a terceiros: 2,5% (e.g.: SESI/SENAI), 0,3% (SEBRAE), 2,5% (salário-educação) e 0,2% (INCRA). O total devido pela empresa sobre a folha, pois, fica em torno de 28%. Daí por que, muitas vezes, as empresas contabilizam pagamentos a autônomos e a Receita requalifica tais pagamentos como sendo a empregados, lançando, então, as contribuições devidas sobre pagamentos a empregados, em percentual total superior.

– Competência do Fisco para reconhecer a relação de emprego para fins de lançamento de contribuições previdenciárias. “ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. INSS. COMPETÊNCIA. FISCALIZAÇÃO. AFERIÇÃO. VÍNCULO EMPREGATÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. A autarquia previdenciária por meio de seus agentes fiscais tem competência para reconhecer vínculo trabalhista para fins de arrecadação e lançamento de contribuição previdenciária, não acarretando a chancela aos direitos decorrentes da relação empregatícia, pois matéria afeta à Justiça do Trabalho. 2. O agente fiscal do INSS exerce ato de competência própria quando expede notificação de lançamento referente a contribuições devidas sobre pagamentos efetuados a autônomos, por considerá-los empregados, podendo chegar a conclusões diversas daquelas adotadas pelo contribuinte. 3. ‘À evidência, o IAPAS ou o INSS, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento das contribuições por parte do contribuinte possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação. O juízo de valor do fiscal da previdência acerca de possível relação trabalhista omitida pela empresa, a bem da verdade, não é definitivo e poderá ser contestada, seja administrativamente, seja judicialmente’ (REsp nº 515.821/RJ, Relator Ministro Franciulli Netto, publicado no DJU de 25.04.05).” (STJ, 2ª T., REsp 575.086/PR, Min. CASTRO MEIRA, mar/06)

– Requisitos da relação de emprego. CLT: “Art. 3º – Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Parágrafo único...”

– Atividade fim da empresa. Insuficiência de tal critério. “... RELAÇÃO EMPREGATÍCIA COMO PRESSUPOSTO PARA O LANÇAMENTO. NULIDADE DA CDA. O fato de os serviços dizerem respeito à atividade fim da Embargante não é suficiente à configuração da relação de emprego, que depende da verificação das características do art. 3º da CLT, ausentes no caso. Com a nulidade da NFLD, também resta nula a respectiva inscrição e a CDA que embasou a execução, cuja extinção se impõe.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.00.015801-7/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mar/06) A Juíza Federal Ingrid Sliwka, da 3ª Vara de Execuções de Porto Alegre, assim se pronunciara na sentença: “Ocorre que o fato de exercerem atividade que constitui objeto fim da empresa não implica necessariamente a caracterização da relação de emprego, pois todos os requisitos devem estar presentes à sua configuração, como subordinação (direta ou jurídica), pessoalidade, não-eventualidade e remuneração.”

– Ausência de vínculo de emprego. Médico x Hospital. “... CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. HOSPITAL. MÉDICO RADIOLOGISTA. VÍNCULO EMPREGATÍCIO. INEXISTÊNCIA. 1. Comprovada a inexistência de vínculo empregatício entre os médicos radiologistas e o hospital, pois ausentes os elementos previstos no art. 3º da CLT, inocorre o fato gerador da contribuição previdenciária. 2. Redução da verba honorária para 10% sobre o valor da execução. 3. Remessa oficial parcialmente provida.” (TRF4, 2ª T., REO 1999.04.01.008925-8/RS, Juiz Sérgio Tejada, nov/99, DJ2, nº 43, 01/03/00, p. 474)

– Médicos plantonistas. “... MÉDICOS PLANTONISTAS. RELAÇÃO DE EMPREGO. CONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO. 1. Cumpre à embargante fazer provar que médicos plantonistas, que substituem as folgas dos titulares, em período que se estende por mais de quatro anos, estão filiados na Previdência na qualidade de autônomos e não são empregados. 2. São devidas ao embargado as diferenças de contribuições sociais. 3. É totalmente impertinente a alegação de inconstitucionalidade da contribuição incidente sobre os pagamentos efetuados a autônomos, já que na CDA não constam créditos fiscais da espécie.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.061363-0/RS, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, nov/99, DJ2, nº 18-E, 26/01/00, p. 12)

– Médico-residente como contribuinte individual. “... CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. MÉDICO-RESIDENTE. LEI 10.666/03. ABRANGÊNCIA. 1. O médico-residente é contribuinte individual (inciso X do § 15º do artigo 9º do Decreto 3.048/99. 2. A Lei nº 10.666/03 não criou contribuição social nova para os médicos-residentes (competência residual da União). Ela extinguiu escala transitória de salário-base instituída pela Lei nº 9.876/99, obrigando os médicos-residentes a contribuir com 20% daquilo que obterem como renda mensal, incluída a bolsa instituída pela Lei nº 6.932/71. Disposição válida, porque respeitada a reserva formal exigida pela CF/88 (lei ordinária) para regulamentação de contribuição social por ela instituída (inciso II do artigo 195).” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.70.00.037310-5, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

– Cooperativas médicas. UNIMED. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS MÉDICOS PRESTADORES DE SERVIÇO DA UNIMED. RELAÇÃO DE EMPREGO. FALTA DE SUBORDINAÇÃO. 1. Os médicos prestadores de serviço à Unimed, não se enquadram na relação de emprego, conforme preceitua o art. 3º da CLT. 2. Os atos cooperativos não constituem relação empregatícia. 3. Apelação improvida.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.22135-5/SC, Juiz José Germano, dez/99)

– “... CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVISTA NO INCISO II DO ART. I DA LEI COMPLEMENTAR N. 84/96. ILEGALIDADE. As cooperativas médicas não estão legalmente obrigadas a descontar e recolher contribuições sobre a remuneração paga aos profissionais médicos pelos serviços que prestam como autônomos. Remessa oficial improvida.” (TRF5, 2ª T., REO 04120469-1/PE, Juiz Lázaro Guimarães, fev/98)

– Dentistas. Empresa prestadora de serviços. “... DENTISTAS COLOCADOS POR EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECONHECIDO. 1. Inaplicável à espécie a Lei 6.019/74 por tratar-se de trabalho de dentistas, ou seja, especializado. 2. A empresa que presta os serviços tem nos profissionais o produto oferecido para obtenção de lucro. Logo, com efetividade subordinam-se à orientação da empregadora, além de serem remunerados. 3. Relação contratual regida pela CLT reconhecida, o que importa a existência do fato imponível das contribuições previdenciárias. 4. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.024111-8/PR, Juiz Sérgio Tejada, nov/99)

– Diretor-empresário x diretor-empregado. “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONTRIBUINTE EMPRESÁRIO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL... – O diretor não empregado, na redação original da Lei 8.212/91, era considerado como segurado empresário, assim como o membro de conselho de administração e os sócios que participasse de gestão de empresa ou de algum modo nela trabalhassem. – Atualmente, a Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, ao arrolar os segurados obrigatórios da Previdência Social, refere, na alínea f do inciso V, não como contribuinte empregado, mas como contribuinte individual, ‘o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima’, sendo que, relativamente às demais sociedades, assim caracteriza apenas o ‘sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural’. – Resta clara a distinção feita pelo legislador ao considerar o diretor de sociedade anônima eleito pelo Conselho de Administração, assim como os próprios membros deste, como contribuinte individual, sujeitando-se a sociedade anônima, então, ao recolhimento das contribuições sobre a remuneração de contribuinte individual e à retenção das contribuições deste enquanto segurado contribuinte individual.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.70.00.013673-1, Rel. Leandro Paulsen, publicado em 25/01/2006)

– “... DIRETORES. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RELAÇÃO DE SUBORDINAÇÃO. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. Há que se diferenciar o diretor empregado do diretor que detém poderes de gestão (empresário), que não mantém relação de subordinação com a sociedade, estando descaracterizada, então, a relação de emprego. Para afastar a incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração dos diretores, seria necessária comprovação do fato de exercerem os diretores atividades de empresários. Inexiste ofensa ao princípio da isonomia ao se diferenciar aquele diretor que mantém relação de subordinação com a sociedade daquele que não a tem, pois significa dar tratamento diferenciado àqueles que estão em situações também diversas.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.13605-6/RS, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, ago/00)

– Parecer CJ/MPAS n. 2.481/01: “Diretor Previdenciário e Diretor Comercial. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Diretor Empregado. A sociedade por côas é administrada por sócios-gerentes, obrigatoriamente pessoas eu tenham contribuído para a formação do capital social (sócios). Já na sociedade anônima, a administração fica a cargo, além do Conselho de Administração, da Diretoria, sendo que os diretores não precisam ser, necessariamente, acionistas da empresa. Assim, não existe nas sociedades por cotas a figura do diretor não empregado, é exclusivo das sociedades anônimas. Diretor de sociedade limitada apenas pode ser, portanto, diretor empregado.”

– “A investidura de certo trabalhador para a gerência da limitada per se não deve induzir a idéia de que tenha de ser empregado, só porque não seja sócio-gerente ou sócio-cotista (aparentemente – desmentida por inúmeros exemplos legais –, condição para que a lei previdenciária o tenha como contribuinte individual). [...] O novo Código Civil disciplina a figura das sociedades limitadas... A gestão das limitadas consta dos arts. 1.060/1.065. Vê-se que é possível atribuir-se a direção ao não-sócio, desde que estipulada no contrato social (art. 1.061). Sob investidura formal (art. 1.062), tal pessoa é designada como administrador e provavelmente intitulada como gerente-delegado, ainda que no sentido de não ser o sócio-gerente, mas investido nas funções de gestor superior. [...] Tem-se, pois, que o novo Código Civil admite que as sociedades limitadas sejam dirigidas por terceiros não sócios, sem se imiscuir no enquadramento previdenciário. Ter-se-á, portanto, em cada caso, que examinar o ato formal de investidura para alcançar-se a natureza dessa função, se de empresário ou autônomo (contribuintes individuais), ou empregado. E o que é mais importante e não pode ser desprezado, lembrando-se de Mário de la Cueva, ver-se como ele opera na empresa. Os dois primeiros são independentes no sentido de se limitar apenas ao contrato social, inexistindo na espécie qualquer pessoa que se posicione acima deles para lhes subordinar funcionalmente. No que diz respeito ao último, carece que ele dependa de alguém a hierarquia da empresa para se tê-lo como empregado e isso não acontece com o gerente-delegado com poderes de gestão.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. A contribuição previdenciária do gerente-delegado. RDDT 123/88, dez/05)

Na relação de emprego, sobre a folha de salários. Os empregadores são chamados a contribuir à previdência social tendo como referência, via de regra, o montante da sua folha de salários. Para alguns setores, a contribuição sobre a folha é substituída por outra sobre a receita, nos termos do § 12 deste mesmo artigo 195 da CF.

– Salário como contraprestação na relação de emprego. DL nº 5.452/43 (CLT): “Art. 2º Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. [...] Art. 3º – Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Parágrafo único...”

– “... o salário de contribuição somente abarca as verbas pagas habitualmente, com caráter contraprestativo do trabalho prestado e que não tenham natureza indenizatória ou de benefício social, independentemente de expressa exclusão legal.”(CARDOSO, Alessandro Mendes; RODRIGUES, Raphael Silva. A delimitação do salário de contribuição: evolução da jurisprudência e do entendimento fiscal. RDDT nº 202/07-23, jul/2012)

– Requisito da habitualidade. O § 4º do art. 195 já alargava o conceito de salário para fins de incidência da contribuição. Vejamos a sua redação, com a numeração atual: “§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.” Tem-se, pois, que o conceito de salário recebeu extensão dada pelo próprio texto Constitucional, que compreendeu no mesmo “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título”. Não há, nem havia, pois, como restringir a incidência, mesmo no período anterior ao advento da EC nº 20/98, ao conceito estrito de salário, mas a tal conceito com a incorporação prevista no então § 4º do art. 201. O que não se podia fazer, isso sim, sob a redação original do art. 195, I, a título de tributação ordinária para fins de custeio da seguridade social, era alcançar as demais remunerações de trabalhadores alheias à relação empregatícia.

– A incidência de contribuição sobre a folha de salários tem de ser interpretada com vista à finalidade previdenciária que vem cumprir. Aliás, a combinação do art. 195, I, da Constituição de 1988 com o art. 201, § 4º na redação original e, mais recentemente, § 11, enseja tal abordagem quando tais parágrafos ressaltam que os ganhos habituais do empregado são incorporados ao salário para efeito de contribuição e repercussão em benefícios. O que visa o Constituinte é fazer com que aqueles ganhos que compõem o padrão de vida do empregado, sejam percebidos em dinheiro ou em utilidade, componham a base de cálculo das contribuições e sejam considerados para fins de dimensionamento do valor do benefício previdenciário a ser concedido.

– Não apenas o texto constitucional refere os “ganhos habituais”, como os arts. 22, I, e 28 da Lei 8.212/91, referem-se aos “ganhos habituais sob a forma de utilidades”, exigindo, pois, a habitualidade, de modo que nem toda utilidade fornecida pelo empregador é base de cálculo. Em se tratando de um benefício isolado, não chega a configurar remuneração sujeita à incidência de contribuição previdenciária.

– “O próprio legislador infraconstitucional à buscou delimitar a base de incidência, reconhecendo a prevalência dos pressupostos da habitualidade e contraprestabilidade, ao elencar no parágrafo 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/1991 diversas verbas que, por não possuírem as referidas qualidades, não integram o salário de contribuição. ... a listagem trazida pela norma não é numerus clausus, já que outras verbas ou pagamentos com nomenclaturas diversas, que também não tenham os requisitos necessários à adequação ao conceito de salário de contribuição também estão fora do campo de incidência. [...] E habitualidade deve ser entendida como a situação ou previsão de que a percepção da verba irá se repetir periodicamente, em face de determinado pressuposto previamente determinado entre as partes. [...] A habitualidade é um requisito logicamente decorrente do próprio sistema de cálculo do benefício previdenciário da aposentadoria por idade ou por tempo de contribuição, que tem como base o chamado ‘salário de benefício’, calculado a partir ‘na média aritmética simples dos maiores salários de contribuição, correspondentes a oitenta por cento de todo o período contributivo, multiplicada pelo fator previdenciário. A lei, nesse caso, está dando aplicação a norma constitucional que determina que ‘os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, será incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei’.” (CARDOSO, Alessandro Mendes; RODRIGUES, Raphael Silva. A delimitação do salário de contribuição: evolução da jurisprudência e do entendimento fiscal. RDDT nº 202/07-23, jul/2012)

– Requisito do caráter remuneratório ou contraprestacional. “A verba, para ser inclusa na base de cálculo da contribuição previdenciária, deve ser remuneratória ou contraprestativa do trabalho ou serviço prestado, devendo corresponder à totalidade ou à parcela da obrigação do empregador ou contratante em face do labor de outrem. [...] ... um dos critérios de aferição da natureza da disponibilização mais utilizados é o que diferencia a utilidade ‘para o trabalho’ da utilidade ‘pelo trabalho’. Quando a utilidade é ‘para o trabalho’ a mesma não tem caráter contraprestacional ou remuneratório, estando vinculada à viabilização da prestação do trabalho (como, por exemplo, as diárias de viagens a trabalho, as ajudas de custo e o adiantamento de despesas necessárias ao serviço). Já no caso de utilidade ‘pelo trabalho’, a sua disponibilização não visa, totalmente ou preponderantemente, a facilitação da execução do serviço, mas, sim, a remuneração do empregado pelo seu trabalho, estando patente o caráter retributivo.” (CARDOSO, Alessandro Mendes; RODRIGUES, Raphael Silva. A delimitação do salário de contribuição: evolução da jurisprudência e do entendimento fiscal. RDDT nº 202/07-23, jul/2012)

– Abono eventual recebido em parcela única. Não-incidência. “1. De acordo com o § 9º, alínea e, item 7, do art. 28 da Lei nº 8.212/91, não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente para os fins desta Lei, as importâncias ‘recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário’ (grifou-se). 2. Tendo em vista que a Lei nº 8.212/91 aplica-se, no que couber, à contribuição social devida ao SENAI, contribuição que, aliás, tem a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados, então no caso deve ser observada a jurisprudência do STJ, que se firmou no sentido de que não incide contribuição previdenciária sobre o abono previsto em acordo coletivo de trabalho e recebido em parcela única durante o ano (ou seja, importância recebida a título de ganho eventual). 3. Ainda que o Tribunal de origem haja reconhecido a natureza remuneratória dos abonos estipulados nos acordos coletivos de trabalho, visto que tais abonos foram previstos nas cláusulas dos acordos coletivos que tratam de reajuste salarial ou, então, nas cláusulas referentes a vale-refeição/alimentação, é fato incontroverso nos autos, inclusive consignado no acórdão recorrido, que os abonos foram recebidos pelos empregados dos Correios em parcela única (ou seja, foram recebidos a título de ganhos eventuais, sem habitualidade).” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1386395/SE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E FGTS. ABONO ÚNICO PREVISTO EM CONVENÇÃO COLETIVA DE TRABALHO. ART. 28, § 9º, ‘E’, ITEM 7, DA LEI 8.212/91. EVENTUALIDADE E DESVINCULAÇÃO DO SALÁRIO, NO CASO. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DA 1ª SEÇÃO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. (STJ, REsp 819552/BA, Rel. p/ Acórdão Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, abr/09)

– Abono assiduidade. “A contribuição previdenciária não incide sobre o abono assiduidade pago aos empregados do extinto BNH, na forma prevista no Regulamento da empresa, pelo seu caráter não remuneratório. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 389.007/PR, Min. Garcia Vieira, mar/02)

– Participação nos lucros. Não incidência. Quanto à participação dos lucros, salienta-se que a parcela não se insere no conceito de salário, tampouco de ganhos habituais, porque é verba eventual e incerta. Aliás, o próprio art. 7º, inciso XI, da CRFB, ao dispor sobre os direitos fundamentais sociais do trabalhador, assegura a participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração. Ou seja, cuida-se de direito que não se confunde com a remuneração pelo trabalho prestado. O art. 28 da Lei 8.212/91, em seu § 9º, j, aliás, expressamente exclui a participação nos lucros ou resultados da empresa da base de cálculo: “ Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;”

– “A participação nos lucros da empresa constitui método de remuneração complementar do empregado, com o qual se lhe garante uma parcela dos lucros auferidos pelo empreendimento econômico do qual participa. Por isso mesmo, no direito comparado, e também, na doutrina brasileira, prevalece a teoria que a conceitua como prestação aleatória de natureza salarial; mas, em face do estatuído pelo art. 7º, XI da nova Constituição, essa participação não mais constitui salário no sistema legal brasileiro. A participação nos lucros da empresa não se confunde com os prêmios arbitrariamente outorgados pelo empregador, porquanto ela decorre de imposição legal, convenção ou acórdão coletivo e, bem assim do regulamento da empresa ou de ajuste contratual, sendo devida desde que realizada a condição prevista para a geração do direito do empregado. Como bem acentua Nélio Reis, a participação nos lucros da empresa é perfeitamente compatível com o contrato de trabalho. Se a relação de emprego está configurada pela coexistência dos elementos que a caracterizam, a participação do empregado nos lucros da empresa não transforma o contrato de trabalho em contrato de sociedade, nem o converte em contrato misto. A participação; neste caso, nada mais será do que uma condição, imposta por lei, negociação coletiva ou acordo entre as partes contratantes, integrantes do próprio contrato de trabalho.” (Arnaldo Sussekind e outros. Instituições de Direito do Trabalho. LTr. 17. ed. Vol. 1, p. 458/459).

– Período anterior à regulamentação legal. Incidência. “Art. 7º, XI, da CF: Participação nos Lucros e Necessidade de Lei... De início, esclareceu-se que a questão discutida nos autos diria respeito à possibilidade ou não da cobrança de contribuição previdenciária entre a vigência da CF/88 e a Medida Provisória 794/94 – que dispõe sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas e dá outras providências –, considerando lançamento fiscal anterior a esta, embora posterior àquela. Asseverou-se que a empresa pretendia que fosse levado em conta que, em qualquer circunstância, a participação estaria desvinculada da remuneração, o que inviabilizaria, por esse motivo, a cobrança da contribuição previdenciária incidente sobre essa participação desde a vigência da CF. Entendeu-se que, não obstante o dispositivo constitucional haver garantido a participação nos lucros desvinculada da remuneração, impôs o exercício do direito, como um todo, à disciplina legal. Assim, tratando-se de regra constitucional que necessitaria de integração para o gozo desse exercício, concluiu-se que, se lei veio a disciplinar esse mesmo exercício, somente a partir dessa é que se tornaria possível reconhecer o direito pleiteado pela impetrante. Com isso, reputou-se admissível a cobrança das contribuições previdenciárias até a data em que entrou em vigor a regulamentação do dispositivo. O Min. Marco Aurélio, tendo em conta a regra específica do art. 201, § 11, da CF (‘§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.’), salientou, ainda, não vislumbrar nessa desvinculação cláusula a abolir a incidência de tributos... RE 398.284/RJ, rel. Min. Menezes Direito, 23.9.2008.” (Informativo do STF nº 521, set/08)

– Em sentido contrário. Entendíamos que, ainda que estivesse em discussão período anterior à MP 794/94, reeditada e convertida na Lei 10.101/2000, que regulamentou a distribuição de lucros, seria correta a consideração de que não se tratava de verba sujeita às contribuições devidas pela empresa, ressalvada a hipótese em que o Fisco tivesse demonstrado a simulação de distribuição de lucro para ocultar efetivo pagamento de ganho habitual desvinculado da sua apuração.

– “... PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS... 1. A participação nos lucros ou resultados da empresa não integra a base de cálculo para o salário-de-contribuição. 2. A Medida Provisória nº 794, de 29.12.94, regulamentou a participação nos lucros, tornando-a obrigatória. 3. O período anterior à regulamentação, em que a participação era facultativa, deve seguir o mesmo tratamento estabelecido com a regulamentação, sob pena de obstar-se o objetivo do Constituinte de 1988 na melhoria da condição social do trabalhador.” (AC 1998.04.01.055005-0/RS, 2ª T.,Juiz Hermes Siedler da Conceição Júnior, DJU 23-12-98) Mais material neste sentido, vide na 10ª edição desta obra.

Nas relações não empregatícias, os rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título. Com a EC nº 20/98, passou a haver previsão de tributação, para fins de custeio da seguridade social, não apenas dos pagamentos efetuados a empregados (folha de salários), mas também de quaisquer outros rendimentos pagos a pessoa física por trabalho prestado, ainda que sem vínculo. Assim é que pagamentos de honorários a autônomos e de pró-labore aos sócios-diretores, por exemplo, são validamente tributados, constituindo fato gerador de contribuição previdenciária devida pelas empresas.

– Remuneração dos membros de Conselho de Administração e de Conselho Fiscal. “Sobre os valores pagos a membros de Conselhos de Administração e de Conselhos Fiscais de sociedades cooperativas, ainda que apenas a título de comparecimento às respectivas reuniões, incide contribuição previdenciária.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 330.711/RJ, Rel. Ministro ARI PARGENDLERout/2013)

Verbas indenizatórias. Persiste a importância de se perquirir da natureza de determinadas verbas alcançadas às pessoas que prestam serviços à empresa. Por desbordar da folha de salários e demais rendimentos do trabalho, ficam fora da base econômica prevista no art. 195, I, a, por exemplo, os valores pagos a título de auxílio-creche, de auxílio-transporte e as ajudas de custo em geral, desde que realmente voltadas a tais finalidade, não devendo integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária. Dependerá da análise da natureza de cada verba. Certo é que tudo o que tiver caráter indenizatório estará excluído da base de cálculo da contribuição. Sobre verbas indenizatórias, vide, também as notas ao art. 43 do CTN, em que há fartas considerações sobre a não incidência de IR sobre as mesmas.

– Abono e verbas indenizatórias. A MP. 1.523, que havia alterado o § 2º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, incluindo na base de cálculo da contribuição sobre folha de salário “os abonos de qualquer espécie ou natureza, bem como as parcelas denominadas indenizatórias pagas ou creditadas a qualquer título, inclusive em razão da rescisão do contrato de trabalho, ressalvado o disposto no § 9º do art. 28”, foi, neste ponto, expressamente rejeitada quando da sua conversão na Lei nº 9.528/97, perdendo, assim, sua eficácia desde a origem. Sobre tal MP, vide José Marcelo Previtalli Nascimento. Contribuição Previdenciária/Alteração na Base de Cálculo, RDDT 27/89, dez/97; e Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social, Contribuição Previdenciária, Parcelas Indenizatórias etc., Incidência, Constitucionalidade, em RDDT 28/121, jan/98.

– “... o Tribunal, considerando a relevância da argüição de inconstitucionalidade do § 2º do art. 22 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela MP 1.523-14 (§ 2º – Para os fins desta Lei, integram a remuneração os abonos de qualquer espécie ou natureza, bem como as parcelas denominadas indenizatórias pagas ou creditadas a qualquer título, inclusive em razão da rescisão do contrato de trabalho, ressalvado o disposto no § 9º do art. 28.), por ofensa, à primeira vista, aos artigos 195, I, que fala das contribuições sociais dos trabalhadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro, e 204, § 4º (Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.) todos da CF, com a interpretação dada, majoritariamente pelo Tribunal, à expressão folha de salário constante do inciso I do art. 195 da CF; bem como a conveniência da suspensão do dispositivo atacado à vista do expressivo número de ações de restituição do tributo indevido que eventualmente venham a ser propostas na hipótese de ser julgada procedente a ação direta, deferiu a liminar para suspender a eficácia do mencionado dispositivo. Precedente citado: RE 166.772-RS (DJU de 16.12.94). ADIn 1.659-UF, Min. Moreira Alves, 27.11.97.” (Inf. 94 do STF)

– “... como as indenizações e os abonos não se confundem com os salários, foi instituída nova fonte de custeio mediante o artifício de ampliação da base de cálculo, que permite à distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo. (...) De fato e como já ressaltado, não se trata agora de contribuição sobre a folha de salário, tal como prevista no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, mas sim de contribuição sobre a folha de indenizações e abonos. (...) Contudo o exercício desta competência tributária, que sequer existe, via ampliação da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salário e através de medida provisória, acaba de implicar em ofensa também aos princípios da estrita legalidade, da segurança jurídica e da moralidade administrativa, além do dispositivo no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que veda a distorção de conceitos e institutos de direito privado.” (José Marcelo Previtalli Nascimento, Contribuição Previdenciária Alteração na Base de Cálculo, RDDT n. 27, dezembro/97, p. 89/95)

– Ajuda de custo. Caráter indenizatório. Ausência de natureza salarial. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AJUDA DE CUSTO. UTILIZAÇÃO DE VEÍCULO PRÓPRIO. ... 4. Tratando-se de uma reparação pelos gastos efetuados pelo empregado para a realização do serviço no interesse do empregador, a ajuda de custo tem natureza indenizatória, não se integrando ao salário. Incorporar-se-á a este, todavia, quando impropriamente paga de forma habitual, como contraprestação pelo serviço realizado. 5. Hipótese em que as verbas pagas pelo Banco do Brasil aos seus empregados a título de ajuda de custo em razão da utilização de veículo próprio para transporte, não ostentam caráter habitual, mas, antes, natureza de reembolso das despesas efetuadas por estes para a realização do serviço, tanto que, para a percepção dos valores pelos empregados, eram exigidos o registro e a demonstração dos gastos havidos com transporte próprio para fins do serviço. 6. Destarte, forçoso concluir que as mencionadas verbas não integraram os salários dos empregados, uma vez que não eram habituais, mas tiveram por escopo indenizar os gastos com combustível despendidos pelos funcionários na realização de serviços externos, afastando a incidência, sobre elas, da contribuição previdenciária. 7. Recurso especial parcialmente conhecido, e, nessa parte, desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 603.026, Min. Luiz Fux, mai/04)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AJUDA DE CUSTO E MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS. CLT, ART. 457, § 2º. 1. As importâncias pagas a empregados a título de ajuda de custo e manutenção de veículos não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por não serem consideradas salário, conforme o § 2º do art. 457 da CLT. 2. Ocasionalidade e comprovação dos gastos não são requisitos de ajuda de custo, bastando ficar caracterizado o caráter indenizatório das despesas realizadas pelos empregados. 3. A fraude do contribuinte deve ser comprovada pelo fisco. 4. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.05509-7/PR, Juiz Sérgio Tejada, dez/99, DJ2 nº 51, 15/03/00, p. 287)

– “Uma ajuda de custo é um ressarcimento de despesas, que não aumenta o patrimônio dos trabalhadores e, nessas condições não faz parte integrante do salário de contribuição.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição previdenciária sobre valores indenizatórios. RDDT nº 210/143, mar/2013)

– Ajuda de custo. Pagamento habitual. “A ajuda de custo tem natureza indenizatória enquanto reparação de gastos efetuados pelo empregado na realização do serviço de interesse do empregador, porém, quando paga habitualmente, como contraprestação do serviço prestado, incorpora-se ao salário e se sujeita ao alcance da contribuição previdenciária. No caso, além da habitualidade, a ajuda de custo para deslocamento noturno foi concedida cumulativamente ao vale-transporte, o que afasta de vez a natureza de reembolso e atrai a incidência da contribuição. Precedente citado: REsp 365.984-PR, DJ 7/10/02. REsp 610.866-MG, Min. Luiz Fux, julgado em 7/12/04.” (STJ, 1ª T., Inf. 232, dez/04)

– Ajuda de custo. Trabalho noturno. “PREVIDENCIÁRIO – CONTRIBUIÇÃO... AJUDA DE CUSTO PARA DESLOCAMENTO NOTURNO... 1... 5. O eventual trabalho noturno não justifica a chamada ajuda de custo, parcela que tecnicamente é uma gratificação. 6. Recurso parcialmente provido.” (STJ, 2ª T., REsp 365.984/PR, Min. Eliana Calmon, set/02)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... AUXÍLIO DESLOCAMENTO. (...) O auxílio deslocamento noturno possui caráter indenizatório, porquanto visa reparar decréscimo patrimonial sofrido pelos funcionários que trabalham em período em que o deslocamento pelos meios ordinários se torna praticamente inviável, quer por não estarem disponíveis ou por questões de segurança. É em prol da manutenção do status patrimonial ou da sua recomposição que o auxílio foi instituído, motivo por que configura indenização, que não integra o salário-de-contribuição, tampouco se inclui na base de cálculo para o recolhimento da contribuição previdenciária.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.062733-2/SC, Juiz Vilson Darós, set/01)

– Alimentação. A princípio, o fornecimento de refeição tem sido considerado como salário in natura. Entretanto, vê-se dos precedentes que os tribunais têm consagrado duas hipóteses de descaracterização: a) a adesão da empresa ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT; b) o desconto em folha, de modo que o empregado pague pela alimentação, ainda que por valor módico ou mesmo subsidiado.

– Alimentação in natura x auxílio-alimentação. Inscrição no PAT. “... AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. PAT. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE INSCRIÇÃO. SALÁRIO IN NATURA. NÃO-INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. 1. O auxílio alimentação, quando pago em espécie, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, assumindo feição salarial. Deveras, afasta-se a exação tributária quando o pagamento é efetuado in natura; vale dizer: quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus empregados, estando ou não inscrito no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT. Precedentes. 2. Recurso Especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 510.070, Min. Luiz Fux, mai/04)

– “... AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO – INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – SITUAÇÃO TEMPORAL ANTECEDENTE À LEI 8.212/91. 1. O auxílio-alimentação pode assumir a feição de salário in natura, quando pago pelo empregador, ou de natureza indenizatória, quando a empresa possui Programa de Alimentação aprovado pelo Ministério do Trabalho. 2. Só incide a contribuição previdenciária na primeira hipótese. 3. Situação fática nos autos que, antecedendo a Lei 8.212/91, situa-se como indenização devida por força de Acordo Coletivo. 4. Precedente da Segunda Turma no REsp 251.083/CE. 5. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 261.111/CE, Min. Eliana Calmon, ago/02)

– “Não incide contribuição previdenciária sobre o fornecimento pelo empregador de alimentação ‘in natura’ aos empregados, esteja ou não a empresa inscrita no PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador, conforme jurisprudência iterativa do Colendo STJ.” (TRF4, 2ª T., AI 2004.04.01.015364-5, Des. Fed. João Surreaux Chagas, jun/04)

– “... a legislação atinente ao PAT não impede que o pagamento da alimentação dê-se por meio de vale-refeição ou cartões, mormente se a pessoa jurídica prestadora de serviços de alimentação estiver inscrita no PAT... Daí que o fornecimento de alimentação ao trabalhador, pelo simples fato de ocorrer via cartão, ou por vale-refeição: – não tem o condão de fazer a correspondente verba integrar o salário dos empregados que o recebem, tampouco o salário-de-contribuição, para fins de apuração da contribuição previdenciária, quando a pessoa jurídica estiver inscrita no PAT; – não impede a dedução da correspondente despesa, no que tange à apuração do IRPJ e da CSL, até porque, em relação a tal dedução, a lei sequer exige inscrição da pessoa jurídica no PAT, tampouco faz distinção entre a alimentação fornecida ‘in natura’ e aquela objeto de vale-refeição ou cartão; e – não sujeita o respectivo numerário à incidência do IRPF e do IRRF, mesmo que a pessoa jurídica não esteja inscrita no PAT; e – não obsta o exercício do direito à ‘dedução dobrada’ do IRPJ, na forma da Lei n. 6.321, para as pessoas jurídicas inscritas no PAT.” (SILVA, Fabiana Carsoni A. Fernandes da. A Alimentação Fornecida ao Trabalhador, não ‘in Natura’, mas por meio de Vale-refeição ou Cartão – Análise da Legislação Tributária e da Jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho e do Superior Tribunal de Justiça acerca da Matéria. RDDT 176/30, mai/2010)

– Sobre o PAT, vide artigo de Enio Zaha e José Maria Arruda de Andrade, Programa de alimentação do trabalhador (análise do cálculo do incentivo fiscal), RDDT nº 74, novembro/01, p. 25/37.

– Alimentação/auxílio-alimentação descontado em folha. “1. É indevida a incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos pela empresa a título de alimentação a seus empregados, quando efetuados descontos nos salários dos empregados, ainda que não esteja devidamente aprovado pelo Ministério do Trabalho. 2. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 1ª T., Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, jun/00)

– “Quando comprovado pelo empregador que a alimentação fornecida é descontada na folha de salários dos empregados, fica descaracterizada a base de cálculo para recolhimento de contribuição previdenciária, porque não é salário in natura, independentemente da adesão do empregador ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.010234-9/RS, Juiz Márcio Rocha, ago/00)

– “I – O auxílio-alimentação tem natureza jurídica salarial. II – A alimentação paga, não será salário utilidade, não sofrendo por conseqüência a incidência de contribuição previdenciária, quando o empregador estiver inscrito no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.52402-1/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, abr/00)

– “... REFEIÇÕES SUBSIDIADAS. NÃO INCIDÊNCIA. Se o empregador efetua o desconto em folha, as refeições fornecidas aos empregados deixam de ser salário-utilidade, mesmo havendo subsídio que torne o preço inferior ao de mercado.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.010243-0/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/99, DJ2-E, nº 23, 02/02/00, p. 44)

– Alimentação/Vale-alimentação não descontado. Vide Vale-alimentação

– Aluguel. “ALUGUEL. IPTU. INCIDÊNCIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Prosseguindo o julgamento, a Turma decidiu que, consignado no acórdão recorrido que os aluguéis do empregado pagos pelo empregador com habitualidade, por tempo indeterminado, não caracterizam ajuda de custo, assim como o IPTU do imóvel locado, verifica-se o caráter remuneratório de referidas parcelas, devendo, por isso, integrarem o salário-de-contribuição. EDcl no REsp 440.916-SC, Min. Luiz Fux, julgados em 25/3/03.” (Inf. 167 do STJ, mar/03)

– Auxílio-alimentação em valor que extrapola os limites estabelecidos. Natureza salarial. “AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. LIMITES. A questão diz respeito ao limite do auxílio-alimentação, entendendo o INSS que os valores que excederem os limites estabelecidos em instruções normativas devem ser considerados como salário, incidindo sobre este excedente a contribuição previdenciária. As empresas estão jungidas a um programa específico, estabelecido pela Lei nº 6.321/76; é natural que obedeçam às instruções normativas que fixam os valores das refeições, não podendo ficar a critério dos empregadores a fixação desses quantitativos. A lei, ao falar em Programa de Alimentação ao Trabalhador, vincula as empresas em todos os seus itens, inclusive em referência aos valores que, extrapolados, fujam ao controle do programa. Se a lei menciona vinculação e programa e se reporta a regulamento, é claro que há um limite, estabelecido em instruções normativas. Conforme assentado no acórdão recorrido, com base em constatação por meio de laudo pericial, a empresa observou os limites constantes das instruções normativas, corrigindo apenas os valores fixados, em estrita obediência aos índices de atualização, o que afasta o ‘plus’ sobre o qual seria possível a glosa da fiscalização previdenciária. Precedentes citados: REsp 206.503-SP, DJ 2/8/99, e REsp 192.015-SP, DJ 16/8/99. REsp 345.946-PR, Min. Eliana Calmon, julgado em 15/8/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 142, ago/02)

– Auxílio-alimentação pago em espécie. Natureza salarial. “AJUDA-ALIMENTAÇÃO PAGA PELO BANCO DO BRASIL EM ESPÉCIE AOS SEUS EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA INSCRIÇÃO NO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. 1. A comprovação da inscrição no PAT não pode ser levada a efeito na instância especial posto interditada pela Súmula 07. 2. O auxílio alimentação que inibe a carga tributária é aquele prestado in natura. 3. Deveras, o auxílio alimentação pago em espécie e com habitualidade integra o salário e como tal sofre a incidência da contribuição previdenciária. 4. Interpretação que se harmoniza com o art. 111, do CTN. 5. O auxílio alimentação in natura gera despesa operacional ao passo que aquele pago em espécie é salário. 6. Recurso Especial improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 296.737/RS, Min. Luiz Fux, jun/02)

– Auxílio-alimentação mediante crédito em conta-corrente. “O pagamento do auxílio-alimentação efetuado pela empresa mediante crédito em conta-corrente dos seus empregados, está sujeito à incidência da contribuição previdenciária, já que não se configura, na hipótese, o pagamento ‘in natura’, de natureza não-salarial. – A jurisprudência do STJ pacificou o entendimento no sentido de que apenas o pagamento ‘in natura’ do auxílio-alimentação não sofre a incidência da contribuição previdenciária. – Divergência jurisprudencial que desatende as determinações contidas no RISTJ e na Lei 8.038/90. – Incidência da Súmula 83/STJ. – Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., Min. Francisco Peçanha Martins, REsp 240.331/CE, mar/02)

– Auxílio-alimentação mediante ticket parcialmente subsidiado pelo empregador. “No caso, a companhia de fornecimento de gás, por força de acordo coletivo, entregava a seus empregados ticket alimentação de natureza peculiar, pois seu custo era dividido entre ela e eles. Nesse contexto, a Turma, ao prosseguir o julgamento, entendeu, por maioria, que a entrega desse ticket assemelhar-se-ia ao fornecimento de auxílio-alimentação in natura, que não sofre a incidência de contribuição social porque não integra o salário (natureza indenizatória). Precedentes (...) (REsp 1185685/SP)” (Informativo nº 460 STJ, dez/10)

– Auxílio-doença. Primeiros 15 dias. No sentido de que não é devida contribuição. “2. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento no sentido de que não incide a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo empregador ao empregado, durante os primeiros dias do auxílio-doença, uma vez que tal verba não tem natureza salarial.” (STJ, 2ª T., REsp 853730/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– “2. É dominante no STJ o entendimento segundo o qual não é devida a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo empregador ao empregado, durante os primeiros dias do auxílio-doença, à consideração de que tal verba, por não consubstanciar contraprestação a trabalho, não tem natureza salarial. Precedentes: REsp 720817/SC, 2ª Turma, Min. Franciulli Netto, DJ de 05/09/2005.” (STJ, 1ª T., REsp 836.531/SC, Min. Teori Albino Zavascki, ago/06)

– Em sentido contrário. Nos termos dos arts. 59 e 60 da Lei 8.213/91, o direito ao auxílio-doença surge quando da incapacidade para o trabalho por mais de quinze dias consecutivos, sendo devido a partir do 16º dia. Até então, tem a empresa a obrigação de prosseguir pagamento o salário do empregado. Note-se, de fato, que o montante pago pela empresa não o é a título de benefício previdenciário, mas de salário, ainda que o empregado não tenha trabalhado efetivamente. Aliás, na relação empregatícia, há a garantia ao pagamento do salário em várias situações específicas de repouso e de licenças sem que reste descaracterizada tal verba. Basta, aliás, atentar para as férias remuneradas e para o décimo terceiro salário. Assim, considerando que nos primeiros quinze dias da incapacidade o empregador é obrigado a manter o pagamento do salário e que não tem ele a natureza previdenciária própria do benefício de auxílio-doença concedido posteriormente pelo INSS, entendo devida a contribuição.

– “AUXÍLIO– DOENÇA. PRIMEIROS QUINZE DIAS DE AFASTAMENTO. NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PREVALÊNCIA DO VOTO VENCIDO. – O valor pago pelo empregador nos primeiros quinze dias de afastamento do empregado por motivo de doença tem natureza salarial, razão pela qual integra a base de cálculo da contribuição previdenciária. – A ausência de prestação efetiva do trabalho durante o afastamento do empregado por motivo de doença não elide a natureza salarial da remuneração auferida, uma vez que o contrato de trabalho permanece íntegro, gerando as demais conseqüências jurídicas que lhe são inerentes.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 2003.72.05.006877-1, Des. Fed. Vilson Darós, publicado em 16/11/2005)

– Auxílio-creche/auxílio-babá. O auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição quando pago nas hipóteses em que efetivamente o comportam, isso porque indeniza a despesa decorrente do não oferecimento, pelo empregador, de creche no local de trabalho.

– Súmula 310 do STJ: “O Auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição.” (Primeira Seção, 11/05/05, DJ 23/05/05)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO-CRECHE. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 310/STJ... 3. A jurisprudência desta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que o auxílio-creche funciona como indenização, não integrando, portanto, o salário de contribuição para a Previdência.Inteligência da Súmula 310/STJ. Precedentes... 4. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1146772/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, fev/2010)

– “No que tange à questão da incidência da contribuição previdenciária sobre o auxílio-creche e o auxílio-babá, a jurisprudência desta Corte Superior, inicialmente oscilante, firmou entendimento no sentido de que tais benefícios têm caráter de indenização, razão pela qual não integram o salário de contribuição. O artigo 389, § 1º, da CLT impõe ao empregador o dever de manter creche em seu estabelecimento ou a terceirização do serviço e, na sua ausência, a verba concedida a esse título será indenizatória e não remuneratória. Precedentes: EREsp 438.152/BA, Relator Min. Castro Meira, DJU 25/02/04; EREsp 413.322/RS, Relator Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 14.04.2003 e EREsp 394.530/PR, Relatora Min. Eliana Calmon, DJU 28/10/03.” (STJ, 2ª T., REsp 549.177, Min. Franciulli Netto, jun/04)

– “1. O reembolso de despesas com creche, chamado de AUXÍLIO CRECHE, não é salário utilidade, auferido por liberalidade patronal. 2. É um direito do empregado e um dever do patrão a manutenção de creche ou a terceirização do serviço (art. 389, § 1º, da CLT). 3. O benefício, para estruturar-se como direito, deverá estar previsto em convenção coletiva e autorizado pela Delegacia do Trabalho (Portaria do Ministério do Trabalho 3.296, de 3/9/86). 4. Em se tratando de direito, funciona o auxílio-creche como indenização, não integrando o salário-de-contribuição para a Previdência. 5...” (STJ, 2ª T., REsp 365.984/PR, Min. Eliana Calmon, set/02)

– “1. o chamado auxílio-creche, auxílio-babá ou reembolso-creche só não se incorpora ao salário-contribuição, configurando uma verdadeira indenização, quando a empresa paga esse benefício em substituição a não mantença, por ela, de creche para filhos ou dependentes, de suas empregadas, com limite de idade de até seis anos, existindo prévia estipulação em acordo ou convenção coletiva, e havendo a comprovação da realização da despesa com a creche ou babá por parte da empregada: 2. contrário senso, fora das hipóteses supra, o apelidado auxílio-creche não configura verdadeira indenização, cabendo a incidência da contribuição previdenciária.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Contribuições previdenciárias... RFDT 37/99, jan-fev/09)

– Bolsas de estudo/planos educacionais. O art. 28, § 9º, alínea “t”, da Lei 8.212/91, com a redação que lhe deu a Lei 12.513/2011, exclui do salário de contribuição “o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei 9.394...” e desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e o valor mensal individual não ultrapasse 5% da remuneração do segurado ou uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário de contribuição, o que for maior.

– “... é a natureza da verba, em face dos requisitos da onerosidade, da contraprestabilidade e da habitualidade, que define a sua integração ou não ao salário de contribuição, e não o montante envolvido. Caso contrário, essa definição jurídica se tornaria discricionária do legislador infraconstitucional.” (CARDOSO, Alessandro Mendes; COSTA, Rafael Santiago. A exclusão do auxílio-educação do salário de contribuição e as alterações trazidas pela Lei nº 12.513/2011. RDDT nº 204/7-19, set/2012)

– Anteriormente, admitia-se a exclusão do valor relativo a plano educacional e a cursos de capacitação e de qualificação profissional vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que todos os empregados tivessem acesso. Impunha-se, portanto, distinguir as bolsas concedidas aos próprios empregados para a sua capacitação e qualificação daquelas concedidas a dependentes. As primeiras, concedidas aos empregados, indiscutível e necessariamente revertiam em favor da própria atividade profissional por eles desenvolvida, existindo, portanto, uma comunhão de interesses entre o empregado e a empregadora, restando configurado o seu caráter indenizatório. As últimas não revertiam em favor da capacitação e da qualificação profissional dos empregados, porquanto concedidas em favor dos dependentes. Constituíam, assim, mera vantagem de ordem financeira, configurando, por isso, ganhos habituais que se enquadravam na descrição do aspecto quantitativo da norma tributária impositiva. Aliás, a referida alínea “t” demonstrava a preocupação do legislador com a qualificação dos trabalhadores das empresas, evitando que estas, ao investirem nessa qualificação, que já era onerosa, fossem ainda mais oneradas com a incidência de contribuições previdenciárias. Atente-se, ademais, para o § 2º do art. 458 da CLT, alterado pela Lei nº 10.243/2001, in verbis: “... § 2º Para os efeitos previstos neste artigo, não serão considerados como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador:... II – educação em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiro, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático; (...)”. Fica evidente, portanto, que a intenção do legislador novamente foi a de deixar claro que se o empregador tivesse interesse em que o empregado se aperfeiçoasse e desenvolvesse sua capacidade e potencial de trabalho, deveria-se levar em consideração que isto traria benefícios para ambas as partes. A melhora no nível técnico e cultural dos empregados por certo implica melhoria também no trabalho por eles desenvolvidos, uma das razões, aliás, para que a Constituição eleve a educação como direito de todos e obrigue o Poder Público a provê-la (arts. 205 e 208), tudo visando a “garantir o desenvolvimento nacional” (art. 3º, II, da CF), tendo por fundamentos “a dignidade da pessoa humana” e “os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa” (art. 1º, II e IV, da CF). Não haveria incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos pela empresa diretamente à instituição de ensino, ou relativa a programas de treinamento, com a finalidade de prestar auxílio escolar aos seus empregados. Tratava-se de investimento da empresa na qualificação de seus empregados: verbas empregadas para o trabalho e não pelo trabalho.

– “As verbas referentes a plano educacional constituem verdadeiro investimento da empresa na qualificação de seus empregados, não integrando os seus salários, porquanto não retribuem o trabalho efetivo. São verbas empregadas para o trabalho e não pelo trabalho. Não integram o salário-de-contribuição.” (AC 1999.04.01.097756-5, Desa. Fed. Tania Terezinha Cardoso Escobar, 1999, DJ 02-02-2000).

– “3. Não constituem salário in natura e, portanto, não sofrem a incidência de contribuição previdenciária as refeições oferecidas pelo empregador que são descontadas do salário do empregado, assim como as cestas básicas e as bolsas de estudos conferidas aos empregados, porquanto não se tratam de retribuição pelo trabalho, cuidando-se de verdadeiro investimento da empresa na qualificação dos trabalhadores.” (TRF4, 1ª T., unânime, AC 2001.04.01.065285-5/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/2004)

– “9. sobre as bolsas de estudo/planos educacionais, de que trata a alínea ‘t’, do § 9º, do art. 28 da Lei nº 8.212/91, só não há incidência de contribuições previdenciárias em relação a bolsas de estudo, quando o curso custeado em favor do empregado beneficia também a empresa, diante da vinculação da bolsa de estudos com a atividade da empresa, configurando, assim, verba para o trabalho e não pelo trabalho;” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Contribuições previdenciárias... RFDT 37/99, jan-fev/09)

– Bolsas aos empregados e aos filhos. “VALORES. BOLSAS. ESTUDO. NÃO-INCIDÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. Os valores pagos pelo empregador com a finalidade de prestar auxílio escolar aos seus empregados ou aos filhos deles não integram o salário-de-contribuição, portanto não compõem a base de cálculo da contribuição previdenciária. Precedentes citados: REsp 727.212-RN, DJ 24/8/2006, e REsp 365.398-RS, DJ 18/3/2002. REsp 921.851-SP, Min. João Otávio de Noronha, julgado em 11/9/2007.” (Informativo do STJ nº 331)

– Bolsas de estudo e bolsas a atletas. Ausência de natureza salarial. Descaracterização. “1. ‘O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho.’ (RESP 324.178-PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004). 2. In casu, o auxílio-educação é pago pela empresa em forma de reembolso das mensalidades da faculdade, cursos de línguas e outros do gênero, destinados ao aperfeiçoamento dos seus empregados.” (STJ, 1ª T., REsp 676.627/PR, Min. Luiz Fux, abr/05)

– “1. Para que incidisse a legislação que dispõe sobre o estágio de estudantes de estabelecimentos de ensino superior, deveria a hipótese vertente se amoldar aos preceitos da Lei nº 6.494/77. 2. A embargante não logrou infirmar a situação fática constatada pela fiscalização previdenciária, que evidenciou não se tratar efetivamente de bolsas de estudos, mas de gratificações a funcionários ou retribuição por serviços prestados em atividades cotidianas, com subordinação e horários estabelecidos pela Universidade. 3. Restando desvirtuadas as finalidades visadas pela Lei nº 6.494/77, pois os bolsistas prestavam atividades inseridas nos fins próprios e inerentes da Universidade, como verdadeiros empregados, não se caracterizando a relação como de aprendizagem profissional e de complementaridade entre os conhecimentos ministrados na instituição de ensino e os praticados, são devidas as contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração paga a título de ‘bolsas de estudos’.” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 1998.04.01.066191-0/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, nov/02)

– “Não incidem contribuições previdenciárias sobre as verbas pagas aos empregados a título de bolsa de estudo, não integrando o salário-de-contribuição.” (TRF4, 2ª T., maioria, AC 2000.04.01.130560-5/SC, Juiz Vilson Darós, nov/00)

– “Se o Município adotou sistema de concessão de bolsas de estudo a vários munícipes, com ou sem relação de trabalho, não podem as bolsas de estudos concedidas a funcionários públicos e seus filhos terem natureza salarial, incidindo sobre elas contribuições previdenciárias. Igualmente, as bolsas concedidas a atletas sem vínculo celetista, nem estatutários, não se tratam de remuneração. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.091187-2/SC, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, ago/00)

– Cestas básicas e bolsas de estudo. Investimento da empresa na qualificação dos trabalhadores. “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. INCIDÊNCIA. SALÁRIO IN NATURA. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO E BOLSAS DE ESTUDO. 1. Antes do advento da Constituição Federal de 1988, o prazo prescricional/decadencial para as contribuições previdenciárias era de 30 anos, tendo em conta a EC 08/77; 2. No interregno entre a EC 08/77 e a CF/88 as contribuições previdenciárias não ostentavam natureza tributária, qualidade que retomaram com a CF/88, passando a se sujeitar às regras do CTN e, portanto, à prescrição qüinqüenal. 3. Não constituem salário in natura e, portanto, não sofrem a incidência de contribuição previdenciária as refeições oferecidas pelo empregador que são descontadas do salário do empregado, assim como as cestas básicas e as bolsas de estudos conferidas aos empregados, porquanto não se tratam de retribuição pelo trabalho, cuidando-se de verdadeiro investimento da empresa na qualificação dos trabalhadores.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.065285-5/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

– Folgas indenizadas. “2. O direito a gozar as folgas integra o patrimônio jurídico do servidor. Há um direito que gera um dever jurídico correlato do empregador; se esse direito não foi satisfeito na forma, modo e tempo estabelecidos, as importâncias equivalentes destinam-se a reparar o dano ao direito de afastamento garantido por lei. Da mesma forma, não sendo exercidas as ausências permitidas pelo abono assiduidade, a verba correspondente tem natureza indenizatória”(TRF4, 1ª T., AC nº 2002.04.01.020282-9/RS, Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, dez/03)

– Lanche. “VERBAS PAGAS A TÍTULO DE LANCHE. INEXISTÊNCIA DE PRESTAÇÃO IN NATURA. ART. 28, I E § 9º, DA LEI 8.212/91. 1. Diferentemente da obrigação do recolhimento de contribuição social, decorrente do fornecimento do ‘auxílio-alimentação’ e do ‘vale-transporte’, o valor da liberal distribuição de singelo ‘lanche’ não se incorpora ao salário profissional do empregado – não tem a natureza salarial –. Andante, não é devida a contribuição social questionada. 2. Recurso sem provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 186.546/PR, Min. Milton Luiz Pereira, jun/01, DJ 11/03/02, p. 176

– Licença-prêmio e ausências permitidas indenizadas. “LICENÇA-PRÊMIO. AUSÊNCIA PERMITIDA PARA TRATAR DE INTERESSE PARTICULAR (APIP). NATUREZA INDENIZATÓRIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA... 3. As verbas recebidas pelo trabalhador a título de licença-prêmio não gozada e de ausência permitida ao trabalho não integram o salário-de-contribuição para fins de incidência de contribuição previdenciária, visto ostentarem caráter indenizatório pelo não-acréscimo patrimonial... 4” (STJ, 2ª T., REsp 802408/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, fev/08)

– Plano educacional. Ausência de natureza salarial. “As verbas referentes a plano educacional constituem verdadeiro investimento da empresa na qualificação de seus empregados, não integrando os seus salários, porquanto não retribuem o trabalho efetivo. São verbas empregadas para o trabalho e não pelo trabalho. Não integram o salário-de-contribuição.” (TRF4, 2ª T., AC 1999.04.01.097756-5/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/99, DJ2-E, nº 23, 02/02/00, p. 36)

– Prestação de serviço médico ou odontológico próprio ou contratado x credenciamento. Nos termos do art. 28, § 9º, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97, não integra o salário de contribuição “o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”.

– “Mais do que a sutil diferença entre contratar e conveniar, dúvida persiste na distinção entre credenciar e contratar, porque nesta última hipótese nasceria o fato gerador apontado no art. 4º da Lei nº 10.666/03: a pessoa jurídica deverá reter e recolher as contribuições pessoais do contribuinte individual (11% da remuneração). Sem falar nos 20% da parte patronal. A incerteza tem razão de ser, já que a Lei nº 9.656/98 (Lei Básica dos Planos de Saúde), em seu art. 2º, fala em ‘manter serviços próprios’ (com freqüência designados como autogestão), ‘contratar ou credenciar pessoas físicas’, distinção repetida no caput e no inciso VI do art. 12, § 1º, do art. 17 e, por último, no caput do art. 18, fornecendo a nítida e possivelmente falsa impressão de que credenciar não seria contratar. Entretanto, isso não deve induzir o intérprete, porque, por seu turno, o art. 28, § 9º, q, da Lei 8.212/91 (Lei do Custeio da Seguridade Social) fala em ‘próprio da empresa ou por ela conveniado’. Diante da realidade operacional e da natureza efetiva do modus operandi do credenciamento (em que uma empresa pretende controlar a qualidade, a eficiência e a objetividade do atendimento, mas também inibir os seus excessos, deslizes e impropriedades da assistência terceirizada), tem-se que o legislador quis dizer: a) ‘próprios’ – serviços prestados pelos seus próprios empregados, regularmente registrados como tais na Ficha Registro de Empregados, criando-se um Departamento Médico (tipo autogestão); b) ‘contratados’ – quando esse atendimento é executado pelas entidades de saúde, cooperativas (pessoas jurídicas) ou pelos profissionais autônomos (contribuinte individuais); c) ‘credenciados’ – prestadores de serviços apenas selecionados, cadastrados, e acordados no tocante aos protocolos e procedimentos sanitários, remunerados pela empresa; e d) ‘conveniados’ – modalidade original de credenciamento, sem qualquer interferência de quem tomou a iniciativa do convênio, remunerados pelos usuários e com reembolso quer parcial, quer total ou não.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Ônus fiscais previdenciários da credenciadora de profissionais da saúde. RDDT 120/95, set/05)

– Ressarcimento de despesas com transporte. Não caracterização de salário. “SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. DESPESAS DE QUILOMETRAGEM. A Turma negou provimento ao recurso por entender que o ressarcimento das despesas realizadas a título de quilometragem por empregados que fazem uso de seus veículos particulares não tem natureza salarial, não integrando, assim, o salário de contribuição para fins de previdência social. A utilização de veículo do próprio empregado é um benefício em favor da empresa, por sujeitar seu patrimônio ao risco de depreciações, custos esses que bem podem ser dimensionados com a comparação de valores locatícios de veículos em empresas especializadas, tudo a indicar inexistir excesso de valores indenizados. REsp 395.431-SC, Min. José Delgado, julgado em 26/2/02.” (STJ, 1ª T., Inf. nº 124, mar/02)

– “RESSARCIMENTO DE DESPESAS. UTILIZAÇÃO DE VEÍCULO DO EMPREGADO. NATUREZA INDENIZATÓRIA. 1. Considera-se indevida a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos pela empresa a seus empregados, quando utilizam veículo próprio na prestação de serviços, face à natureza nitidamente indenizatória da parcela. 2. Apelação provida.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.63807-8/RS, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, jun/00, DJ2, nº 143-E, 26.07.2000. p. 16)

– Vide Auxílio Transporte e vide Transporte.

– Quebra de caixa. “(...) por maioria, a Turma também entendeu que não há a incidência da contribuição previdenciária no adicional “quebra de caixa”, visto ter, no caso, natureza indenizatória. Ressaltou-se que o salário de contribuição tem como base de cálculo a remuneração, considerados os rendimentos destinados a retribuir o trabalho (art. 28, I, da Lei n. 8.212/1991), o que não se verifica na hipótese em questão, visto que o recebimento dessa verba pelo trabalhador tem por objetivo compensar eventual diferença detectada a menor no caixa que opera, daí seu caráter indenizatório. Logo, consignou-se que, no caso, por não se tratar de parcela destinada a retribuir trabalho, mas revestida de nítido caráter indenizatório, torna-se incabível a incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de “quebra de caixa”. Assim, a Turma, prosseguindo o julgamento, por maioria, deu parcial provimento ao recurso em maior extensão, afastando a incidência da contribuição previdenciária na verba “quebra de caixa”. (...) (REsp 942.365/SC)” (Informativo nº 470 STJ, abr/10)

– Salário-maternidade. CF: “Art. 7º São direitos dos trabalhadores... XVIII – licença à gestante, sem prejuízo do emprego e do salário, com a duração de cento e vinte dias.” O art. 28, § 2º, da Lei nº 8.212/91 dispõe no sentido de que o salário-maternidade é considerado salário-de-contribuição. Entendimento contrário baseia-se no fato de que a própria lei autoriza a compensação do valor pago quando do recolhimento das contribuições previdenciárias devidas pela empresa (arts. 71 a 73 da Lei 8.212/91), de maneira que não se enquadraria na base econômica do art. 195, I, a, da CF.

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO-MATERNIDADE E FÉRIAS USUFRUÍDAS. AUSÊNCIA DE EFETIVA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PELO EMPREGADO... AUSÊNCIA DE CARÁTER RETRIBUTIVO... NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... 1. Conforme iterativa jurisprudência das Cortes Superiores, considera-se ilegítima a incidência de Contribuição Previdenciária sobre verbas indenizatórias ou que não se incorporem à remuneração do Trabalhador. 2. O salário-maternidade é um pagamento realizado no período em que a segurada encontra-se afastada do trabalho para a fruição de licença maternidade, possuindo clara natureza de benefício, a cargo e ônus da Previdência Social (arts. 71 e 72 da Lei 8.213/91), não se enquadrando, portanto, no conceito de remuneração de que trata o art. 22 da Lei 8.212/91. 3. Afirmar a legitimidade da cobrança da Contribuição Previdenciária sobre o salário-maternidade seria um estímulo à combatida prática discriminatória, uma vez que a opção pela contratação de um Trabalhador masculino será sobremaneira mais barata do que a de uma Trabalhadora mulher. 4. A questão deve ser vista dentro da singularidade do trabalho feminino e da proteção da maternidade e do recém nascido; assim, no caso, a relevância do benefício, na verdade, deve reforçar ainda mais a necessidade de sua exclusão da base de cálculo da Contribuição Previdenciária, não havendo razoabilidade para a exceção estabelecida no art. 28, § 9º, a da Lei 8.212/91. [...] 7. Da mesma forma que só se obtém o direito a um benefício previdenciário mediante a prévia contribuição, a contribuição também só se justifica ante a perspectiva da sua retribuição futura em forma de benefício (ADI-MC 2.010, Rel. Min. CELSO DE MELLO); destarte, não há de incidir a Contribuição Previdenciária sobre tais verbas. 8. Parecer do MPF pelo parcial provimento do Recurso para afastar a incidência de Contribuição Previdenciária sobre o salário-maternidade. 9. Recurso Especial provido para afastar a incidência de Contribuição Previdenciária sobre o salário-maternidade e as férias usufruídas.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1322945/DF, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, fev/2013)

– “3. O salário-maternidade tem natureza salarial e integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, consoante reiterada jurisprudência do STJ.” (STJ, 2ª T., REsp 853730/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– “6. A Primeira Turma desta Corte consolidou entendimento no sentido de que o salário-maternidade possui natureza salarial, integrando a base de cálculo da contribuição previdenciária.” (STJ, 1ª T., REsp 836.531/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/06)

– Salário “in natura”. CLT: “Art. 458 – Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 229, de 28.2.1967) § 1º Os valôres atribuídos às prestações “in natura” deverão ser justos e razoáveis, não podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do salário-mínimo (arts. 81 e 82). (Incluído pelo Decreto-lei nº 229, de 28.2.1967) § 2º Não serão considerados como salário, para os efeitos previstos neste artigo, os vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos ao empregado e utilizados no local de trabalho, para a prestação dos respectivos serviços. (Parágrafo único renumerado pelo Decreto-lei nº 229, de 28.2.1967) § 2º Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redação dada pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) III – transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou não por transporte público; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro -saúde; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) V – seguros de vida e de acidentes pessoais; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) VI – previdência privada; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) VII – (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) § 3º – A habitação e a alimentação fornecidas como salário-utilidade deverão atender aos fins a que se destinam e não poderão exceder, respectivamente, a 25% (vinte e cinco por cento) e 20% (vinte por cento) do salário-contratual. (Incluído pela Lei nº 8.860, de 24.3.1994) § 4º – Tratando-se de habitação coletiva, o valor do salário-utilidade a ela correspondente será obtido mediante a divisão do justo valor da habitação pelo número de co-habitantes, vedada, em qualquer hipótese, a utilização da mesma unidade residencial por mais de uma família. (Incluído pela Lei nº 8.860, de 24.3.1994)”

– Seguro de Vida. Em se tratando de seguro de vida, não se tem remuneração em dinheiro e, tampouco, salário-utilidade. Ainda que constitua um benefício a favor do empregado, não constitui propriamente um ganho nem tem repercussão direta no seu padrão de vida, no seu nível de consumo ou de conforto, razão porque não se adequa à idéia de salário utilidade, não configurando a grandeza prevista no art. 22, I, e 28 da Lei 8.212/91 e, anteriormente, no art. 135 da CLPS. Tal resta mais evidente quando se atenta para a álea característica de quaisquer contratos de seguro, sendo que, mesmo em se tratando de seguro de vida, é possível que o evento, durante o curso do contrato de trabalho, jamais aconteça. E ainda que tal se dê, em se tratando de seguro de vida, jamais reverterá em favor do empregado, mas dos beneficiários por ele eleitos. Desnecessário, assim, para que se afaste a incidência, que conste do § 9º do art. 28 da Lei 8.212/91. Não configurando a grandeza prevista no art. 22, I, e no caput do art. 28, não pode ser considerado como base de cálculo das contribuições da empresa e do empregado, respectivamente. Note-se, ademais, que, atualmente, nem mesmo a CLT considera os seguros de vida como salário utilidade: ‘Art. 458.. § 2º Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redação dada pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) ... V – seguros de vida e de acidentes pessoais; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)...” [...] Note-se, que, em face da natureza de tal benefício, já analisada, viesse norma acrescentar ao § 9º do art. 28 da Lei 8.212/91, expressamente, que o seguro de vida não se insere no conceito de salário-de-contribuição, seria meramente interpretativa, enquadrando-se na hipótese do art. 106, I, do CTN que, impropriamente, determina aplicação retroativa. Ou seja, sua ausência não implica a interpretação pretendida pelo INSS. Aliás, interpretativo é, neste sentido, o novo § 2º, inciso V, do art. 458 da CLT acima transcrito, com a redação da Lei 10.243/01.

– “... SEGURO DE VIDA EM GRUPO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. 1. ‘O valor pago pelo empregador por seguro de vida em grupo é atualmente excluído da base de cálculo da contribuição previdenciária em face de expressa referência legal (art. 28, § 9º, ‘p’ da Lei 8212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97)’ (REsp 441096/RS, Min. Eliana Calmon, DJU de 04.10.04). [...] A questão já restou sol vida na Primeira Seção no sentido de que ‘o valor pago pelo empregador por seguro de vida em grupo é atualmente excluído da base de cálculo da contribuição previdenciária em face de expressa referência legal (art. 28, § 9º, ‘p’ da Lei 8212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97)’ (REsp 441096/RS, Min. Eliana Calmon, DJU de 04.10.04). [...]” (STJ, REsp 696813, Min. Castro Meira, decisão monocrática publicada no DJU de 24.06.2005)

– “... SEGURO DE VIDA EM GRUPO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. Merece acolhimento a alegação de que o seguro de vida em grupo pago pelo empregador, não enseja a incidência de contribuição previdenciária. O art. 458, § 2º, V da CLT, é claro ao dispor que o seguro de vida pago ao trabalhador, como utilidade, não é considerado salário. Da mesma forma a atual redação do art. 28, § 9º, ‘p’, da Lei 8.212/91, dada pela Lei 9.528/97, afasta a incidência da contribuição previdenciária sobre o valor pago à título de previdência complementar, que como tal, é o seguro de vida pago pelo empregador, com a única diferença de que o beneficiário não é o próprio empregado, e que por isso, com mais razão, tal verba não pode ser considerada como salário-de-contribuição, para fins de incidência da exação previdenciária, pois o empregado não usufrui do benefício.” (TRF4, 1ª Turma, AC nº 200204010455756/RS, Rel. Desa. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, j. 01/12/2004, DJU de 15/12/2004, p. 474)

– Pela natureza salarial. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SEGURO DE VIDA EM GRUPO. NATUREZA JURÍDICA DA PARCELA. Incidem contribuições previdenciárias sobre as parcelas pagas a título de seguro de vida em grupo, uma vez que possuem natureza salarial.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.11.000056-4/RS, abr/01)

– Taxa de depreciação. “... ANULATÓRIA DE DÉBITO. TAXA DEPRECIAÇÃO DE FERRAMENTAS. CARÁTER INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INDEVIDA. 1. Consoante o preceituado no § 2º, do art. 458 da CLT, não têm natureza salarial as utilidades nele arroladas e, conseqüentemente, não podem ser consideradas prestações ‘in natura’ e nem devem ser computadas nas contribuições ao FGTS ou ao INSS. 2. A taxa de depreciação paga aos empregados, é uma substituição do fornecimento de equipamentos a serem utilizados no local de trabalho, tendo portanto, caráter indenizatório, e não incidindo sobre esses valores a contribuição previdenciária. 3. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.142050-9/RS, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, set/02)

– Transporte gratuito para os empregados. Ausência de natureza salarial. “1. O art. 9º da Lei nº 7.418/85 assegura os benefícios desta Lei ao empregador que proporcionar, por meios próprios ou contratados, em veículos adequados ao transporte coletivo, o deslocamento integral de seus trabalhadores. 2. Não cabe, portanto, incidência de contribuição previdenciária sobre a despesa do empregador com o transporte fornecido gratuitamente aos seus empregados.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.011469-9/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, set/02)

– “O fornecimento de transporte aos empregados, através de contratação de empresa de transportes coletivos não configura salário in natura, não constituindo base de incidência de contribuição previdenciária, nos termos dos artigos 4º e 33, do Decreto-Lei nº 95247/87 e 9º, da Lei nº 7.418/85.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.019756-7/SC, Juiz Vilson Darós, nov/99, DJ2, nº 38-E, 23.02.2000, p. 48)

– “O fornecimento de transporte aos empregados, através de contratação de empresa de transporte coletivo não configura salário in natura, não constituindo base de incidência de contribuição previdenciária, nos termos dos artigos 4º e 33, do Decreto-Lei nº 95247/87 e 9º, da Lei nº 7418/85.” (TRF4, AC 1999.04.01.050067-0/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00)

– “Utilidades benefício social”. Descabimento da incidência. “... é inconstitucional a incidência da cota patronal das contribuições previdenciárias sobre o fornecimento gratuito de bens e serviços destinados a melhorar as condições sociais dos empregados e dos trabalhadores autônomos, inclusive daqueles que exercem o cargo de direção nas empresas. Com efeito, o fornecimento de tais bens e serviços – que, em virtude de sua natureza gratuita (sem qualquer cunho retributivo), podem ser denominados de utilidades benefício social – deve ser incentivado e não onerado por meio de encargos tributários, tendo em vista o que dispõe a Constituição Federal, em seus artigos 1º (inciso IV), 3º (incisos I e III), 170 (caput e incisos III e VIII), 194, 195 (inciso I, alínea ‘a’), 197 e 205. Todavia, por mais imbuídas que estejam na melhoria das condições sociais de seus trabalhadores, ou melhor, no cumprimento de sua função social, as empresas não podem se dar ao luxo de auxiliá-los com o máximo de recursos disponíveis, uma vez que elas têm por escopo essencial o aferimento de lucro... Assim, as empresas não só podem como devem canalizar o fornecimento de utilidades benefício social... por meio do estabelecimento de critérios constantes dos seus próprios regulamentos internos. Logo, as disposições das alíneas ‘n’, ‘q’ e ‘t’ do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, são inconstitucionais. Tais previsões legais provocam, ainda, desestímulo ao fornecimento de utilidades benefício social pelas empresas, o que acaba, também, por contrariar a própria finalidade que lhe dá fundamento, havendo nisso, desrespeito ao princípio da proporcionalidade...” (SEDRA, Gustavo Podestá. A Inconstitucionalidade da Incidência de Contribuições Previdenciárias (Cota Patronal) sobre o Fornecimento Gratuito de Utilidades Destinadas a melhorar as Condições Sociais dos Trabalhadores (Seguro-Saúde, Bolsa-Educação, Cursos de Capacitação Profissional, etc. RDDT nº 144, set/07, p. 16)

– Vale-alimentação não descontado. “VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago em dinheiro.[...] 3. O Supremo Tribunal Federal, em situação análoga, concluiu pela inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido caráter indenizatório. (STF – RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação pelo trabalho efetivado. 5. É que: (a) ‘o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não, no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de trabalho’ (REsp 1.180.562/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b) o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) ‘o Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício natureza indenizatória’; (d) “a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias”. (CARRAZZA, Roque Antônio. fls. 2583/2585, e-STJ).” (STJ, 1ª T., REsp 1185685/SP, Rel. p/ Acórdão Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, dez/2010)

– “... VALE-TRANSPORTE. DIFERENÇA POSITIVA ENTRE SEIS POR CENTO QUE PODERIA SER DESCONTADO E O QUE EFETIVAMENTE O FOI. INCIDÊNCIA. 1. O vale-transporte, quando descontado no percentual estabelecido em lei do empregado, não integra o salário-de-contribuição para fins de pagamento da previdência social. 2. Situação diversa ocorre quando a empresa não efetua integralmente tal desconto, pelo que passa a ser devida a contribuição para a Previdência Social, porque tal valor não descontado passou a integrar a remuneração do trabalhador. Precedente STJ: REsp. nº 194229, STJ, 1ª Turma, Min. José Delgado, RS, DJU 09-02-1999. 3. Efetuado depósito do tributo, a suspensão do crédito tributário (CTN, art. 151) enseja expedição de certidão positiva de débito com efeitos de negativa e exclusão do CADIN. 4. Apelação e remessa improvidas.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.04.01.041860-3/RS, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, abr/02)

– Vide Alimentação em nota anterior.

– Transporte. Vale-transporte e auxílio-transporte em dinheiro. Súmula 60 da AGU, de dezembro de 2011: “Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em pecúnia, considerando o caráter indenizatório da verba”. 

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. VALE-TRANSPORTE. MOEDA. CURSO LEGAL E CURSO FORÇADO. CARÁTER NÃO SALARIAL DO BENEFÍCIO. ARTIGO 150, I, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. CONSTITUIÇÃO COMO TOTALIDADE NORMATIVA. 1. Pago o benefício de que se cuida neste recurso extraordinário em vale-transporte ou em moeda, isso não afeta o caráter não salarial do benefício. 2. A admitirmos não possa esse benefício ser pago em dinheiro sem que seu caráter seja afetado, estaríamos a relativizar o curso legal da moeda nacional. 3. A funcionalidade do conceito de moeda revela-se em sua utilização no plano das relações jurídicas. O instrumento monetário válido é padrão de valor, enquanto instrumento de pagamento sendo dotado de poder liberatório: sua entrega ao credor libera o devedor. Poder liberatório é qualidade, da moeda enquanto instrumento de pagamento, que se manifesta exclusivamente no plano jurídico: somente ela permite essa liberação indiscriminada, a todo sujeito de direito, no que tange a débitos de caráter patrimonial. 4. A aptidão da moeda para o cumprimento dessas funções decorre da circunstância de ser ela tocada pelos atributos do curso legal e do curso forçado. 5. A exclusividade de circulação da moeda está relacionada ao curso legal, que respeita ao instrumento monetário enquanto em circulação; não decorre do curso forçado, dado que este atinge o instrumento monetário enquanto valor e a sua instituição [do curso forçado] importa apenas em que não possa ser exigida do poder emissor sua conversão em outro valor. 6. A cobrança de contribuição previdenciária sobre o valor pago, em dinheiro, a título de vales-transporte, pelo recorrente aos seus empregados afronta a Constituição, sim, em sua totalidade normativa.” (STF, Pleno, RE 478410, Rel. Min. EROS GRAU, mar/2010)

– “2. O Superior Tribunal de Justiça reviu seu entendimento para, alinhando-se ao adotado pelo Supremo Tribunal Federal, firmar compreensão segundo a qual não incide contribuição previdenciária sobre o vale-transporte devido ao trabalhador, ainda que pago em pecúnia, tendo em vista sua natureza indenizatória.” (STJ, 1º T., AgRg no REsp 898.932/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2011)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALE-TRANSPORTE. PAGAMENTO EM PECÚNIA. NÃO-INCIDÊNCIA. PRECEDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. REVISÃO. NECESSIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau), concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício natureza indenizatória. Informativo 578 do Supremo Tribunal Federal. 2. Assim, deve ser revista a orientação desta Corte que reconhecia a incidência da contribuição previdenciária na hipótese quando o benefício é pago em pecúnia, já que o art. 5º do Decreto 95.247/87 expressamente proibira o empregador de efetuar o pagamento em dinheiro. 3. Embargos de divergência providos. (STJ, 1ª Seção, EREsp 816829/RJ, Min. Castro Meira, mar/11)

Reclamatória trabalhista. Acordo global. Incidência sobre o todo. Idêntica é a discussão sobre a incidência de IR. Vide, em nota ao art. 43, II, do CTN, a transcrição do REsp 958736/SP, de mai/2010, em que o STJ decidiu no sentido de que, não havendo discriminação das parcelas remuneratórias e indenizatórias, incide sobre o montante total do acordo.

– Súmula AGU n. 67/2012: “Na Reclamação Trabalhista, até o trânsito em julgado, as partes são livres para discriminar a natureza das verbas objeto do acordo judicial para efeito do cálculo da contribuição previdenciária, mesmo que tais valores não correspondam aos pedidos ou à proporção das verbas salariais constantes da petição inicial.”

– “Se as partes disserem que a verba que está sendo paga no acordo refere-se apenas à indenização, cumprirá ao juiz investigar a origem do pagamento em consonância com a petição inicial, o pedido e as ponderações das partes quanto ao que está sendo pago, verificando se se trata realmente de indenização, antes de homologar o acordo, visto que o magistrado não poderá compactuar com fraudes perpetradas pelas partes com o objetivo de não pagar a contribuição. Caso as partes não especifiquem as verbas em que há a incidência da contribuição, a exação incidirá sobre o total pago. Acordando as partes erroneamente sobre a base de cálculo da contribuição, caberá ao juiz arbitrar sobre o que incide a contribuição, estabelecendo o que se trata de indenização ou de verbas sujeitas ao recolhimento da contribuição previdenciária. As partes não podem dispor sobre contribuição, que tem natureza tributária e depende da observância do princípio da legalidade. O juiz irá homologar o acordo, mas irá arbitrar sobre o que incide ou não incide a contribuição previdenciária, declarando a natureza de cada verba.” (MARTINS, Sérgio Pinto. Execução da Contribuição previdenciária na Justiça do Trabalho. 3ª ed. Atlas, 2008, p. 57)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... INCIDÊNCIA SOBRE ACORDOS TRABALHISTAS... As quantias pagas em acordo trabalhista, não especificadas, quanto aos direitos satisfeitos, reputam-se de natureza remuneratória e sofrem incidência de contribuição previdenciária.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.04.01.041575-4/PR, Des. Fed. Vilson Darós, nov/01)

– “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VERBAS DE NATUREZA INDENIZATÓRIA. ART.43, PARÁGRAFO ÚNICO, LEI Nº 8.212. SALÁRIO IN NATURA. 1. No acordo feito em reclamação trabalhista, cada parcela paga ao empregado deve ser especificada, a fim de verificar-se o fato gerador de contribuição previdenciária e, eventualmente, de imposto de renda. 2. Englobadas todas as parcelas, a incidência ocorrerá sobre o valor total, sob pena de autorizar-se a evasão fiscal. 3. O valor presumido da alimentação, como salário in natura, deixa de compor o fato gerador se a empresa tem seu programa aprovado no Ministério do Trabalho e Previdência Social (Lei 8.212/91, art. 28, § 9º, alínea c). 4. Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.30996-1/RS, Juiz Sérgio Tejada, nov/99, DJ2, nº 33, 16/02/00, p.167)

– Vide: MARTINEZ, Wladimir Novaes. Dispensa de contribuições no acordo trabalhista. RDDT nº 212/119, mai/2013

– Sobre a execução das contribuições previdenciárias decorrentes das sentenças proferidas pela Justiça do Trabalho, forte no art. 114, § 3º, da CF, na redação da EC nº 20/99, regulamentado pela Lei 10.035/00, vide notas ao art. 142 do CTN.

– Reclamatória trabalhista. Acordo. Modificação perpetrada pela Lei 8.620/93 no art. 43 da Lei 8.212/91. “O INSS, ao ter ciência de homologação de acordos realizados na Justiça do Trabalho pela empresa, ora embargante, veio a lavrar NFLD referente a contribuições previdenciárias incidentes sobre o valor total do montante pago nos processos trabalhistas. Conforme demonstram às cópias extraídas dos autos trabalhistas (fls. 08 e ss.), o acordo firmado entre as partes destacava, de modo expresso, que os valores pagos pelo empregador aos reclamantes corresponderiam integralmente a parcelas indenizatórias. A autarquia previdenciária, invocando o art. 43 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 8.620/93, defende a possibilidade de fazer incidir a contribuição previdenciária sobre a totalidade do montante pago no acordo trabalhista, já que ausente qualquer discriminação de quais parcelas assumiriam natureza indenizatória. Dispõe o art. 43 da Lei nº 8.212/91, em sua redação atual: ‘Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social. Parágrafo único. Nas sentenças judiciais ou nos acordos homologados em que não figurarem, discriminadamente, as parcelas legais relativas à contribuição previdenciária, esta incidirá sobre o valor total apurado em liquidação de sentença ou sobre o valor do acordo homologado.’ Verifica-se que o art. 43 da Lei nº 8.212/91, com a modificação perpetrada pela Lei nº 8.620/93, veio a estabelecer a presunção legal no sentido de que, inexistindo explicitação acerca da natureza remuneratória e indenizatória das parcelas reconhecidas ou acordadas na Justiça do Trabalho, a contribuição previdenciária viria a incidir sobre a totalidade do montante pago. No caso dos autos, porém, as contribuições previdenciárias sendo cobradas no executivo fiscal ora embargado referem-se a período anterior à inovação introduzida no art. 43 da Lei nº 8.212/91. Referindo-se a autuação a período anterior ao advento da Lei nº 8.620/93, não poderia a autarquia previdenciária ter-se valido da presunção legal nem efetuado a incidência da exação sobre a totalidade do montante pago na esfera trabalhista. Isso não significa dizer que, antes da alteração legal, não estava o INSS autorizado a eventualmente desprezar a natureza indenizatória atribuída às parcelas pagas nos processos trabalhistas. Na verdade, no período anterior ao estabelecimento da presunção legal, caberia a ele efetivamente comprovar o caráter remuneratório dos valores pagos, descaracterizando, com isso, a natureza indenizatória falsamente atribuída pela partes. Ocorre que, in casu, não foi minimamente demonstrado pelo INSS o possível caráter salarial aos valores acordados. Aliás, em sua defesa, sequer chega a alegar o caráter não-indenizatório do montante pago pela Embargante, atentando-se apenas a invocar o art. 43 da Lei nº 8.212/91, em sua redação atual, o qual, conforme já afirmado, é inaplicável ao presente caso. Assim, a manutenção da sentença se impõe. Isso posto, nego provimento à remessa oficial.” (excerto de voto condutor por nós proferido. TRF4, 1ª T., REOAC 98.04.04056-5/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Reclamatória trabalhista. Ausência de coisa julgada. “SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO – SAT – OFENSA À COISA JULGADA – CONSTITUCIONALIDADE – ALÍQUOTA. Não há ofensa à coisa julgada, porquanto a matéria tributária não foi analisada no processo trabalhista, bem como porque a justiça do trabalho não é competente para solucionar conflitos de natureza tributária. Deixando de ser especificadas as quantias pagas em acordo trabalhista, quanto aos direitos satisfeitos, a incidência da contribuição previdenciária ocorre sobre o total, pois as contribuições previdenciárias são devidas independentemente da vontade das partes, presumindo-se a natureza remuneratória das verbas resultantes de acordos homologados. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.070277-8/SC, mai/00)

Pagos ou creditados x devidos. A base econômica que pode ser objeto de tributação restringe-se à remuneração “paga ou creditada”, conforme se vê da redação do art. 195, I, a, da Constituição. Pagamento é o valor prestado ao trabalhador seja em espécie, seja mediante depósito em conta corrente, ou mesmo “in natura”, como utilidades. Creditamento é o lançamento contábil a crédito do trabalhador, ainda que ainda não prestado efetivamente. Não se pode confundir a remuneração paga ou creditada com a que eventualmente seja devida mas que não foi sequer formalizada em favor do trabalhador. A Lei 8.212/91, contudo, ao instituir a contribuição sobre a folha, determinou a incidência sobre o total das remunerações “pagas, devidas ou creditadas”, extrapolando, assim, a base econômica dada à tributação. Não tem suporte válido o lançamento e a cobrança de contribuição sobre remuneração tida pelos auditores fiscais como devida, mas que não tenha sido paga ou creditada, pois é inconstitucional a expressão “devida” constante do art. 22, I, da Lei 8.212/91 na redação da Lei 9.876/99.

– Na hipótese de o Fiscal de Contribuições Previdenciárias entender que determinados pagamentos a autônomo encobriam efetiva relação de emprego, poderá efetuar o lançamento das contribuições não recolhidas a este título, mas tomando como base de cálculo apenas os valores efetivamente pagos ou creditados e não os que, considerando o vínculo empregatício, eram devidos mas não foram pagos nem creditados, como o décimo terceiro.

– “... se rechaçará a interpretação que considera as expressões ‘pagos’ ou ‘creditados’ como sinônimas; caso contrário, seria admitir a legislação possuir palavras inúteis. O termo ‘remuneração creditada’ não significa valor depositado na conta corrente do trabalhador. Isso expressa apenas mais uma forma de concretizar o pagamento, ou seja, colocar dinheiro (bem fungível) na posse e disposição do credor. O que a legislação quer efetivamente dizer é que se trata da remuneração da qual o trabalhador é credor ou que incorporou seu direito subjetivo pela realização do trabalho contratado. [...] Pelo trabalho, o obreiro adquire direito remuneratório, reflexo biunívoco da obrigação de o empregador remunerá-lo. Mesmo que seja estipulado momento posterior para adimplemento da remuneração, já se encontra transposta para o mundo jurídico a prestação de serviços realizada, conformando a relação obrigacional de crédito e débito entre os contratantes. É a essa realidade que se refere a expressão devidos(as) ou creditado(as), constantes dos artigos 22, inc. I, 28, inc. I, e 30, inc. I, alínea b, todos da Lei nº 8.212/91.” (MARINHO FILHO, Luciano. Do Critério de Cálculo de Contribuição Social na Esfera Trabalhista. RDDT 175/127, abr/2010)

Pagamento a pessoa física. O art. 195, I, a, prevê a contribuição do empregador sobre os rendimentos do trabalho pagos ou creditados à pessoa física que lhe preste serviço. Ou seja, a relação contratual, formalizada ou não, deve dar-se com a pessoa física diretamente. Não estão abrangidos pela norma valores pagos a empresas contratadas para a prestação de serviços, ou mesmo a cooperativas de trabalho, pois a relação, nestes casos, dá-se com pessoa jurídica. Não há maiores dificuldades em se identificar se o pagamento ou creditamento foi à pessoa física ou não; basta ver quem foi, nominalmente, o seu beneficiário. Ademais, se o pagamento é feito mediante Recibo de Pagamento a Autônomo, é pagamento a pessoa física; se o pagamento é feito mediante Nota Fiscal de Prestação de Serviços, é pagamento a pessoa jurídica.

– MARCO AURÉLIO GRECO, embora cuidando da geração de crédito relativamente às contribuições sobre a receita (PIS/COFINS), faz abordagem muito clara no sentido de que nem sempre o pagamento por trabalho é pagamento a pessoa física: “Não há dúvida que ‘fator trabalho’ está ligado a uma variável vinculada às pessoas físicas que vão realizar sua atividade no contexto desse processo e que irá implicar geração de riqueza. Mas há dispêndios ligados ao fator trabalho que não se materializam em pagamento de mão-de-obra a pessoa física. De fato, se a mesma atividade dentro do mencionado processo for realizada por uma cooperativa de pessoas físicas, ou mediante contratação de pessoa jurídica de fornecimento de mão-de-obra não vejo dúvida que serão dispendioso com serviços utilizados como insumos. Serão dispêndios relativos ao fator trabalho, por isso geradores de crédito (se submetidos à incidência das contribuições), mas que não se enquadram na exclusão expressa do § 2º do artigo 3º (não são pagamentos de mão-de-obra a pessoa física).”(GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. IET e IOB/THOMPSON, 2004)

– Vide, abaixo, as notas sobre as cooperativas de trabalho.

– Cooperativa é pessoa jurídica. Lei 9.876, de 26.11.99. Contribuição previdenciária das tomadoras de serviço sobre o valor da nota fiscal ou fatura de serviços prestados por cooperados através de cooperativas de trabalho. Inconstitucionalidade. A contribuição devida relativamente aos serviços prestados por cooperativa já teve diferentes regimes jurídicos. À luz da Lei Complementar nº 84/96, a cooperativa de trabalho é que estava obrigada ao pagamento de contribuição de 15% sobre o valor pago a seus cooperados. Com a Lei 9.876/99, restou extinta tal contribuição e instituída nova contribuição, também de 15% mas a ser suportada pela empresa tomadora dos serviços e incidindo sobre o valor da Nota Fiscal de Prestação de Serviços. Daí a discussão que segue sobre se o pagamento à cooperativa pode ser considerado como pagamento à pessoa física, de modo a ensejar a instituição de contribuição por lei ordinária, com suporte na competência outorgada pelo art. 195, I, da CF. Acerca do regime da LC 84/96, vide nota ao § 4º deste artigo. Embora tenhamos suscitado incidente de arguição de inconstitucionalidade da referida lei, acolhido na 1ª Turma e levado à Corte Especial pelo Des. Fed. Lugon, a Corte Especial a rejeitou.

– Lei 8.212/91: “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: ... IV – quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.”

– A Lei 9.876/99, ao incluir o inciso IV no art. 22 da Lei 8.212/91, instituiu contribuição a ser paga pela empresa tomadora de serviços, na posição de contribuinte, sobre o valor da nota fiscal relativa a serviços prestados por cooperativas de trabalho. A Lei 10.666/03, por sua vez, instituiu adicional à referida contribuição relativamente a atividades que permitam a concessão de aposentadoria especial aos cooperados. Tendo em conta que a cooperativa é, por certo, pessoa jurídica e que os pagamentos são feitos à cooperativa contratada e não diretamente aos cooperados, revela-se, na Lei 9.876/99, uma nova contribuição que desbordou da base econômica do art. 195, I, a, de modo que só por lei complementar poderia ter sido instituída, conforme o art. 195, § 4º, da Constituição. Ou seja, é inconstitucional a contribuição em questão com a agravante de que a Lei 9.876/99, simultaneamente à inclusão do inciso III no art. 22 da Lei 8.212/91, revogou expressamente a LC nº 84/96 que impunha à própria cooperativa de trabalho, enquanto contribuinte, o pagamento de contribuição de 15% sobre o valor pago a seus cooperados. Assim, temos uma nova contribuição inconstitucional e a anterior que era suportada pelas próprias cooperativas revogada, de modo que nenhuma delas é devida a contar da vigência da Lei 9.876/99.

– “A Lei nº 9.876/99, ao modificar a redação do artigo 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, cria tributo sem fundamento constitucional. [...] Apesar de via calculada sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, trata-se de pagamento a pessoa jurídica, e não a pessoa física, pois somente por ‘levantamento do véu’ pode-se identificar as relações inter-subjetivas dos sócios, operando autonomamente, mas sob a égide dos estatutos da cooperativa.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência de Contribuições Previdenciárias sobre as Cooperativas de Trabalho. RDIT 1/101, jun/04)

– “... CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA. TOMADORES DE SERVIÇOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS. LEI 9.876/99. LEI 8.212/91, ART. 22, INC. IV. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. A base econômica concedida à tributação constitui-se dos salários e rendimentos pagos à pessoa física (art. 195, I, a, da CF). 2. Os pagamentos feitos às cooperativas, sociedades de pessoas, de natureza civil (art. 4º da Lei 5.764/71), portanto pessoas jurídicas (art. 16, I, do CC) não podem ser equiparados a pagamentos feitos à pessoa física, sob pena de desbordar da outorga de competência, com inobservância do art. 110 do CTN. 3. A Lei 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22 da Lei 8.212/91 (ART.22 – A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: IV – quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho) instituiu contribuição nova, para o que se fazia necessário lei complementar, nos termos do art. 195, § 4º, da CF. 4. Decide a Turma suscitar Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade para que seja analisado pela Corte Especial.” (TRF4, 1ª T., maioria, REOMS 2000.70.00.009090-8/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, jun/02)

– “Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança nº 2000.70.00.009090-8/PR. Relator: Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon. Relator para o acórdão: Desembargador Federal Volkmer de Castilho. Sessão do dia 28-08-2003. Prosseguindo o julgamento iniciado em 22-05-03 (v. Inf. nº 157), a Corte Especial, por maioria de votos, rejeitou o incidente de argüição de inconstitucionalidade suscitado pela Primeira Turma, questionando a compatibilidade do art. 22, IV, da Lei nº 8.212/91, inserido pela Lei nº 9.876/99.” (Inf. do TRF4)

– “... a nova contribuição social no percentual de 15%, exigida das empresas contratantes, sobre o valor bruto das notas fiscais ou faturas emitidas pelas cooperativas de trabalho contratadas (pessoas jurídicas) por serviços prestados através dos seus cooperados, instituída pela Lei nº 9.876/99, ato normativo absolutamente inadequado e impróprio, é gritantemente inconstitucional, por não atender às disposições de nossa Carta Magna, consubstanciadas nos arts. 195, I, § 4, e 154, I, podendo sua cobrança ser contestada através de medidas judiciais próprias.” (Daimar Paulo Somm, A Inconstitucional Exação Instituída pela Lei nº 9.876/99, em Revista de Estudos Ret nº 13, mai-jun/00, p. 14-19) Afirma: “As empresas contratantes não possuem vínculo de qualquer natureza com os cooperados, mas sim, exclusivamente com a sociedade cooperativa, a qual compete a responsabilidade privativa e específica da contratação dos prestadores de serviços (associados pessoas físicas), colocados à disposição das referidas empresas. (...) As normas constitucionais referenciadas admitem somente a incidência de contribuição previdenciária sobre salários e rendimentos pagos, a qualquer título, à pessoa física que preste serviço à empresa empregadora, ou seja, sobre as importâncias pagas aos cooperados (associados) pelas próprias sociedades cooperativas, suas empregadoras de fato e de direito.” Conclui, assim, pela inadequação da referida contribuição ao arquétipo do art. 195, I, a, da Constituição Federal, considerando-a, por consequência, uma nova contribuição, que só poderia ter sido criada por lei complementar, forte no art. 195, § 4º, da CF.

– “... a contribuição previdenciária instituída pela Lei Complementar nº 84/96 incidia sobre o montante efetivamente repassado ao cooperado, pela cooperativa, sendo contribuinte a cooperativa. Por sua vez a Lei nº 9.876/99 instituiu novo tributo, cuja base de cálculo é o valor bruto do pagamento efetuado pelo tomador de serviços à cooperativa, incluída a parcela do pagamento que não será repassada aos cooperados, sendo contribuinte a empresa tomadora do serviço. (...) No entanto, ..., tendo em vista a natureza da situação de fato tributada, não se pode entender o ‘valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que são prestados a pessoas jurídicas por cooperados através de cooperativa de trabalho’ como espécie de rendimento do trabalho, pago ou creditado, por pessoa jurídica à pessoa física que lhe preste serviço, estando a tributação instituída em desacordo com a norma de competência que lhe empresta fundamento constitucional. (...) Resta claro, por todo o exposto, que a nova contribuição previdenciária instituída pela Lei nº 9.876/99 não se coaduna com a norma instituidora da competência tributária do art. 195, inciso I, alínea a, da Constituição, por representar tributação de pagamentos efetuados, tanto do ponto de vista jurídico como do ponto de vista econômico, a outras pessoas jurídicas, quais sejam, as cooperativas, pois define como base de cálculo da tributação que pretende instituir valores que não são inteiramente repassados aos cooperados. Desse modo, a referida contribuição representa nova fonte de custeio da Seguridade Social que, por isso, na forma do art. 195, § 4º, c/c o art. 154, I, da Carta Magna, somente pode ser criada por lei complementar, o que não ocorreu na hipótese da Lei nº 9.876/99.” (João Marcelo Máximo Ricardo dos Santos, A nova contribuição previdenciária incidente sobre pagamentos efetuados a cooperativas de trabalho, instituída pela Lei nº 9.876/99, em RDDT nº 64, janeiro de 2001, p. 105)

– Ilegitimidade das cooperativas de trabalho para combater a inovação da Lei 9.876/99. Legitimidade apenas das empresas tomadoras do serviço. “... Cooperativa autora carece de legitimidade para a ação proposta. (...) Trata-se, como se pode ver, de contribuição devida pela empresa tomadora dos serviços enquanto contribuinte, diretamente. Não se trata de hipótese de substituição tributária. De fato, constando do art. 22 da Lei 8.212/91, é porque se trata de ‘contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social’. Diferentemente do alegado na inicial, os 15% serão suportados pela tomadora com recursos próprios e não mediante desconto do valor a ser pago à Cooperativa. Não está autorizada legalmente qualquer retenção a tal título. (...) Fosse caso de mera substituição tributária, não estaria referida como contribuição a cargo da empresa, além do que haveria autorização expressa para a retenção, nos moldes do que ocorre na hipótese de contratação de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra... O fato de a Lei 9.876/99 ter revogado expressamente a Lei Complementar nº 84/96, extinguindo, com isso, a contribuição de 15% devida pela Cooperativa sobre os valores pagos aos seus cooperados, não altera o entendimento acima referido. Não houve uma mera modificação na base de cálculo. Ocorreu a extinção da contribuição devida pela Cooperativa e a criação de uma nova contribuição, de 15% sobre o valor da Nota relativa aos serviços prestados, devida pela empresa tomadora. Em sendo assim, a relação tributária dá-se exclusivamente entre o INSS e a empresa tomadora de serviços; aquele como sujeito ativo, esta como contribuinte. Daí resulta a ilegitimidade da Cooperativa para questionar tal exação, da qual não é sujeito passivo.” (excerto de sentença por nós prolatada nos autos do MS 2000.71.00.030857-6, em tramitação na 12ª Vara Federal de Porto Alegre, em 08 de fevereiro de 2001)

– Pela incidência apenas sobre a quantia destinada à remuneração do trabalho dos cooperados excluindo-se materiais e custeio administrativo. Vide artigo de Eduardo Rocha Dias, Contribuição do Contratante de Cooperativa de Trabalho, RDDT nº 73, outubro/01, p. 42/49.

– Devolução de sobras. Não incidência. “... TRIBUTÁRIO – SOCIEDADES COOPERATIVAS – SOBRAS LÍQUIDAS, APURADAS AO FINAL DO EXERCÍCIO SOCIAL – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA RURAL – NÃO-INCIDÊNCIA – PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA. Não se ignora a existência de precedentes da Primeira Turma do STJ (REsps 365.849/PR, Min. José Delgado, DJU 18.03.2002 e 191.424/RS, Relator Min. Garcia Vieira, DJU 15.03.1999), contrários à posição adotada na decisão ora agravada, que concluíram pela possibilidade de cobrança da contribuição previdenciária rural sobre as quantias devolvidas pela cooperativa aos cooperados a título de ‘sobras’ líquidas apuradas ao final do exercício social. A egrégia Segunda Turma, no entanto, em dois julgados da relatoria deste magistrado, quais sejam, os REsps 192.524/RS, 11.03.2002 e 260.282/RS, DJU 17.09.2001, decidiu de modo diverso, que as sobras líquidas não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária rural, por não estarem englobadas na base de cálculo da referida exação. Sendo certo que, na relação entre a sociedade cooperativa e seus cooperados, não há intuito lucrativo, prevê a Lei nº 5.764/71 que, ao término do exercício social, deverá a cooperativa verificar o resultado obtido na relação entre as receitas auferidas e as despesas efetuadas. Se verificado um resultado positivo, que os cooperados suportaram excesso no custeio das despesas, prevê o artigo 44, inciso II, da lei supra referida, que as cooperativas, em assembléia geral ordinária, deverão deliberar, dentre outras questões, acerca da ‘destinação das sobras apuradas ou rateio das perdas decorrentes da insuficiência das contribuições para cobertura das despesas da sociedade, deduzindo-se, no primeiro caso, as parcelas para os fundos obrigatórios’. Da sistemática operacional que ocorre na sociedade cooperativa, denota-se que esta, ao receber o produto do associado, verifica o preço corrente e estima, também, as despesas que o cooperado estará sujeito a suportar, em vista da circunstância de tornar o produto mais atrativo para a comercialização, como, por exemplo, a secagem e o empacotamento. Nesse momento são emitidas 02 (duas) notas fiscais, uma pelo produtor, em vista do produto entregue – com o valor corrente, descontadas as mencionadas despesas –, e outra pela cooperativa, decorrente da entrada, em confirmação ao recebimento do produto. Observa-se que preço de mercado ou corrente está ligado à comercialização, enquanto que as despesas, para efetivar a venda, estão atreladas à prática de ato cooperativo, razão por que se não confundem. Em vista dessa relação, não resta configurada uma adequação típica autorizadora da cobrança da contribuição previdenciária das sobras líquidas, pois o diploma normativo prevê que a única fase em que ocorre a hipótese de incidência se dá com ‘base no valor creditado ou pago aos associados pelo recebimento dos seus produtos, observados na fixação desse valor os preços correntes de venda pelo produtor’ (art. 77, III, do Decreto 83.081/79). Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª T., ARResp 244.334, Min. Franciulli Netto, mar/04)

Sujeito ativo das diversas contribuições instituídas com suporte no art. 195, I, a, da CF. Tais contribuições têm a União como sujeito ativo, conforme previa o art. 33 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 10.256/01 combinado com a Lei 11.457/07.

Empregador na lei de custeio. Empregador doméstico. Como empregador, o legislador elenca apenas o empregador doméstico no art. 15, II, da Lei 8.212/91.

– Lei 8.212/91: “Capítulo I DOS CONTRIBUINTES Seção II Da Empresa e do Empregador Doméstico. Art. 15. Considera-se: ... II – empregador doméstico – a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico.”

– Sobre o conceito de empregador na legislação trabalhista, vide nota ao inciso I deste artigo.

– Demais empregadores pessoas físicas. Os demais empregadores pessoas físicas, que também serão segurados, eles próprios, da previdência social, o legislador prefere tratar como equiparados a empresas, conforme o parágrafo único do próprio art. 15. Tal se dá, inclusive, quanto ao empregador rural pessoa física, também equiparado a empresa, cuja contribuição é disciplinada pelo art. 25 da Lei 8.212/91.

– Lei 8.212/91: “Art. 15... Parágrafo único. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras.”

Contribuição do empregador doméstico. A contribuição do empregador doméstico é instituída pelo art. 24 da Lei 8.212/91: “Capítulo V DA CONTRIBUIÇÃO DO EMPREGADOR DOMÉSTICO Art. 24. A contribuição do empregador doméstico é de 12% (doze por cento) do salário-de-contribuição do empregado doméstico a seu serviço.” Os empregadores domésticos (pessoa ou família que admite a seu serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico) são, pois, contribuintes da previdência social, devendo recolher contribuição de 12% do salário-de-contribuição do empregado doméstico a seu serviço. Utiliza-se a expressão salário-de-contribuição, porque há um teto para a base de cálculo da contribuição previdenciária do segurado, estabelecido, a partir de 1º de abril de 2006, em R$ 2.801,82, conforme as Portarias MPS 119/06 e 342/06. Quase na totalidade dos casos, o salário do empregado doméstico é bem inferior ao teto do salário-de-contribuição, de maneira que, na prática, o salário-de-contribuição equivalerá ao salário total do empregado. Assim, tanto a contribuição do empregado como a do empregador, ora em questão, incidirão sobre o salário-de-contribuição do empregado doméstico. O empregador doméstico pagará, como contribuinte, 12% sobre o salário-de-contribuição do empregado doméstico. A par disso, é responsável pela retenção e recolhimento da contribuição previdenciária que tem como contribuinte o próprio empregado doméstico, e que é de 7,65% para os salários de contribuição até R$ 752,62. Assim, recolherá, mensalmente, 19,65% do salário do empregado doméstico, 12% como contribuinte, com recursos próprios, e 7,65% como responsável tributário, mediante retenção do salário do empregado doméstico.

– Note-se que a contribuição incide sobre o salário-de-contribuição do empregado doméstico, de modo que também é calculada sobre o décimo terceiro salário, tendo em vista o § 7º do art. 28 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 8.870/94, sendo devida quando do pagamento da última parcela, conforme previsto no Regulamento (Dec. 3.048/99, com a redação do Dec. 4.729/03).

– O prazo para pagamento é até o dia 15 do mês subsequente ao mês de competência, ou seja, ao mês relativamente a cujo salário foi calculada a contribuição, conforme a determinação constante do inciso V do art. 30 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 8.444/92: “Lei 8.212/91: Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93) II – os segurados contribuinte individual e facultativo estão obrigados a recolher sua contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês seguinte ao da competência; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99) ... V – o empregador doméstico está obrigado a arrecadar a contribuição do segurado empregado a seu serviço e a recolhê-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo referido no inciso II deste artigo; (Redação dada pela Lei nº 8.444, de 20.7.92)” As contribuições sobre o salário de dezembro e sobre o décimo-terceiro salário, contudo, devem ser pagas antecipadamente, até o dia 20 de dezembro, conforme o art. 7º da Lei 8.620/93 e o art. 216, § 1º, do Regulamento.

– Dedução da contribuição patronal do empregador doméstico do imposto de renda devido. Vide nota ao art. 44 do CTN.

– Simplificação do cumprimento das obrigações tributárias. A EC 72/2013, que estabeleceu a igualdade de direitos trabalhistas entre os trabalhadores domésticos e os demais trabalhadores urbanos e rurais, acrescentou parágrafo único ao art. 7º da CF, prevendo regime simplificado de cumprimento das respectivas obrigações tributárias: “Parágrafo único. São assegurados à categoria dos trabalhadores domésticos os direitos previstos nos incisos IV, VI, VII, VIII, X, XIII, XV, XVI, XVII, XVIII, XIX, XXI, XXII, XXIV, XXVI, XXX, XXXI e XXXIII e, atendidas as condições estabelecidas em lei e observada a simplificação do cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, decorrentes da relação de trabalho e suas peculiaridades, os previstos nos incisos I, II, III, IX, XII, XXV e XXVIII, bem como a sua integração à previdência social.”

Da empresa e dos equiparados na lei de custeio. A Lei 8.212/91 sempre conceituou empresa, fazendo, ainda, equiparações.

– Vejamos o seu art. 15, I, com a redação da Lei 9.876/99: “Lei 8.212/91 Capítulo I DOS CONTRIBUINTES Seção II Da Empresa e do Empregador Doméstico. Art. 15. Considera-se: I – empresa – a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional; II ... Parágrafo único. Equipara-se à empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras”.

– O texto original do parágrafo único do art. 15 da Lei 8.212/91 não equiparava à empresa todo e qualquer contribuinte individual que mantivesse empregado, mas apenas o autônomo e equiparado, além das cooperativas, associações e entidades, missões diplomáticas e repartições consulares, comuns a ambas as redações. Veja-se a redação original da Lei 8.212/91: “Art. 15... Parágrafo único. Considera-se empresa, para os efeitos desta lei, o autônomo e equiparado em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras.”

– Sobre o conceito de empresa no Código Civil, vide nota ao inciso I deste artigo 195.

Contribuições previdenciárias das empresas e equiparados. A contribuição das empresas sobre a base econômica prevista no art. 195, I, a, da CF encontra-se segmentada em diversas contribuições e adicionais, conforme o tipo de empresa.

Contribuição previdenciária de 20% sobre a remuneração de empregados e avulsos. A principal contribuição devida pelas empresas em geral relativamente à base econômica do art. 195, I, a, da Constituição, é de 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma. É instituída pelo art. 22, I, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99. Tal contribuição previdenciária é devida pelas empresas enquanto contribuintes, sem prejuízo do recolhimento da contribuição que são obrigadas a reter de seus empregados e recolher enquanto responsáveis tributários por substituição, conforme abordamos em item específico adiante. Ou seja, a empresa suporta, com recursos próprios, a contribuição do art. 22, I, pagando ao INSS 20% sobre o total das remunerações dos seus empregados e dos trabalhadores avulsos que lhes tenham prestado serviços durante o mês.

– Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99: “Capítulo IV DA CONTRIBUIÇÃO DA EMPRESA Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.” Veja-se o texto original da Lei 8.212/91: “Art. 22... I – 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos e autônomos que lhe prestem serviços;”

– Adicional de 2,5% a cargo das instituições financeiras. A par da contribuição de 20% sobre os salários dos empregados e a remuneração dos avulsos, o § 1º do art. 22 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, institui, ainda, um adicional de 2,5% relativamente às instituições financeiras e demais empresas que arrola: “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: ... § 1º No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99) (Vide Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001)” Tais empresas, pois, pagarão 22,5% a título de tal contribuição, estando, ainda, sujeitas, ao adicional ao SAT.

– Vide, em nota ao art. 195, § 9º, da CF, o questionamento acerca da violação à isonomia.

– Sociedades corretoras de seguros. Não equiparação a agente de seguros. “... não sendo as sociedades corretoras de seguros instituições financeiras e, portanto, não alcançadas pelo disposto no parágrafo 1º do art. 22 da Lei n. 8.212/1991, não há que se falar na instituição de adicional relativo à contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salários. [...] ... as sociedades corretoras de seguros não podem ser consideradas sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários e nem tampouco agentes autônomos de seguros privados. Não podem ser tributadas à alíquota de 4% pois são corretoras de seguros, instituto regulado por lei própria e que não admite equiparação com a função de agente de seguros, seja porque este último também possui regramento próprio e distinto do primeiro ou seja, ainda, porque a tributação por analogia não é permitida em nosso sistema jurídico.” (DABUL, Alessandra. Análise da tributação das sociedades corretoras de seguros: Confins, PIS, CSLL e adicional de contribuição sobre a folha de salários. RDDT nº 208/27, jan/2013)

– Verbas que não integram a base de cálculo (remuneração). É preciso ter em conta, porém, o § 2º do art. 22, que determina: “§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28”. O § 9º do art. 28, com a redação da Lei 9.528/97 e da Lei 9.711/98, ao estabelecer as verbas que não se incluem no salário-de-contribuição, aponta, dentre outras, os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o salário-maternidade, a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, várias importâncias pagas a título indenizatório (férias indenizadas, incentivo à demissão), abono de férias, ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário, o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, e a parcela recebida a título de vale-transporte. É importante ter em consideração que a MP 1.523-14 procurou dar ao § 2º do art. 22 da Lei 8.212/91 redação no sentido de que integrariam a remuneração os abonos de qualquer espécie ou natureza, bem como as parcelas denominadas indenizatórias pagas ou creditadas a qualquer título, inclusive em razão da rescisão do contrato de trabalho, mas que o STF suspendeu a sua eficácia por entender que extrapolava a expressão “folha de salário”. A par disso, a pretendida alteração do § 2º do art. 22 da Lei 8.212/91, pela MP 1.523, foi expressamente rejeitada quando da sua conversão na Lei 9.528/97.

– Décimo terceiro salário. Constitucionalidade da incidência da contribuição mesmo à luz da redação original do art. 195, I, CF. STF. O STF, seguindo a jurisprudência dos tribunais regionais, decidiu pela constitucionalidade da incidência da contribuição social em questão sobre o 13º salário.

– Súmula nº 688 do STF: “É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “1. A gratificação natalina, por ostentar caráter permanente, integra o conceito de remuneração, sujeitando-se, consequentemente, à contribuição previdenciária. A Lei 8.620/1993, em seu art. 7º, § 2º, autorizou expressamente a incidência da contribuição previdenciária sobre o valor bruto do 13º salário.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 343.983/AL, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. GRATIFICAÇÃO NATALINA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DO TRIBUNAL. 1. A incidência da contribuição sobre a folha de salários na gratificação natalina decorre da própria Carta Federal que, na redação do § 11 (§ 4º na redação original) do art. 201, estabelece que ‘os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei’. Este dispositivo, ao ser interpretado levando-se em conta o art. 195, I não permite outra compreensão que não seja a deixa para que a contribuição previdenciária incida sobre a gratificação natalina, sem margem para alegação de ocorrência de bitributação. Precedentes: RE 209.911 e AI 338.207-AgR. 2. Embargos de declaração conhecidos como agravo regimental, ao qual se nega provimento.” (STF, 2ª T., EDRE 408.780-2, Min. Ellen Gracie, jun/04)

– Aviso prévio indenizado. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESA. ART. 22, INC. I, DA LEI N. 8.212/91. BASE DE CÁLCULO. VERBA SALARIAL. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1. A indenização decorrente da falta de aviso prévio visa reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na CLT, bem como não pôde usufruir da redução da jornada a que fazia jus (arts. 487 e segs. da CLT). 2. Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial.” (STJ, 2ª T., REsp 1198964/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2010)

– Recolhimento antecipado por duodécimos. Inexistência de previsão. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – 13º SALÁRIO – ANOS DE 1989 E 1990 – LEI 7.787/89 – RECOLHIMENTO ANTECIPADO POR DUODÉCIMOS – INOCORRÊNCIA – PRECEDENTES STJ. – Nos precisos termos do art. 3º e seu § 1º, da Lei 7.787/89, inexiste previsão para o recolhimento mensal, por duodécimos, dos débitos previdenciários contraídos na vigência da mencionada lei. – É legítima a cobrança da contribuição previdenciária sobre o 13º salário quando do pagamento da folha de salário no mês de dezembro.” (STJ, 2ª T., REsp 254.962/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, out/02)

– Cálculo em separado da contribuição sobre o décimo terceiro. Diz respeito à contribuição do empregado, relevante para a empresa enquanto responsável tributária. Vide nota ao art. 195, II, da CF.

– Stock Options. Descontos na aquisição de ações. “No que concerne aos objetivos dos planos de Stock Options, esses podem ser assim sintetizados: incentivar os prestadores de serviços de uma determinada empresa (neles incluídos os empregados e também os terceirizados, os administradores, os diretores e os fornecedores) a aumentar os índices de desempenho das companhias, bem como fomentar o compromisso e a lealdade à empresa. Os planos de opões de ações visam, ainda, à retenção de bons profissionais nas sociedades, pois fazem com que cada indivíduo, em última análise, se torne sócio da companhia. [...] O Stock Options Plan consiste... na concessão do direito de compra de ações, no futuro, a preços fixados conforme o valor de mercado presente, geralmente abaixo do custo atual (preço de exercício). Deste modo, o colaborador, após certo prato de carência ou maturação determinado em contrato, poderá exercer o direito de compra das ações. Ou seja, é oferecida a possibilidade desses indivíduos adquirirem ações da companhia no futuro a um preço prefixado no passado, observado obviamente um termo final, a partir do qual não mais poderá ser exercida a opção de compra. [...] a) ... caracterizam-se como contratos mercantis que não se confunde com salário de contribuição, amoldando-se ao disposto no artigo 28, parágrafo 9º, alínea ‘e’, item 7, da Lei nº 8.212/191 (ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário). B) ... não é contraprestação por serviços prestados ou pagamento pelo trabalho. Não há relação de causalidade ou mesmo sinalagma com o trabalho. C) ... tem como característica inequívoca a álea. Os riscos envolvidos no mercado de ações ao por todos conhecidos e atestados pela BVMF. D) os ganhos decorrentes... são inequivocamente eventuais e não habituais. Ademais, o benefício é concedido por mera liberalidade das empresas. e) O... TST e os... TRTs já se posicionaram no sentido de que os valores referentes aos planos de Stock Options não configuram salário de contribuição. f) São indevidas, dessarte, as exigências de contribuições sociais sobre o desconto conferido pela empresa na aquisição de suas ações por seus colaboradores por inexistência de legislação brasileira que autorize a tributação dos valores referentes a planos de Stock Options por ofensa ao princípio da legalidade estrita em matéria tributária e, por conseqüência, ao princípio da segurança jurídica.” (MOREIRA, André Mendes; QUINTELA, Guilherme Camargos; SAVASSI, Rafael França. Plano de stock options. Análise sob o prisma da não incidência de contribuições sociais. RDDT nº 214/32, jul/2013)

Mês de competência e prazo de pagamento. O art. 30, I, b, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, estabelece que as contribuições sobre as remunerações dos empregados e avulsos devem ser pagas até o dia 2 do mês seguinte ao da competência: “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93) I – a empresa é obrigada a: a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço, descontando-as da respectiva remuneração; b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea anterior, a contribuição a que se refere o inciso IV do art. 22, assim como as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço, até o dia dois do mês seguinte ao da competência; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)”

– Surgiram dúvidas quanto ao mês a ser considerado como mês de competência, se seria o mês trabalhado ou o mês em que ocorresse o pagamento do empregado. Mas o STJ firmou posição no sentido de que mês de competência é o mês trabalhado, de maneira que o dia 2 do mês seguinte ao da competência é o dia 2 do mês imediatamente subsequente ao trabalhado.

– A contribuição sobre o salário de dezembro e sobre o décimo-terceiro salário deve ser paga antecipadamente, até o dia 20 de dezembro, conforme o art. 7º da Lei 8.620/93 e o art. 216, § 1º, do Regulamento. Veja-se a lei: “Art. 7º O recolhimento da contribuição correspondente ao décimo-terceiro salário deve ser efetuado até o dia 20 de dezembro ou no dia imediatamente anterior em que haja expediente bancário. ... § 2º A contribuição de que trata este artigo incide sobre o valor bruto do décimo-terceiro salário, mediante aplicação, em separado, das alíquotas estabelecidas nos arts. 20 e 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.”

– No sentido de que o mês de competência é o mês trabalhado. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – PRAZO DE RECOLHIMENTO. 1. O fato gerador da contribuição previdenciária é a relação laboral onerosa, da qual se origina a obrigação de pagar ao trabalhador (até o quinto dia subseqüente ao mês laborado) e a obrigação de recolher a contribuição previdenciária aos cofres da previdência. 2. A folha de salário é a base de cálculo da exação, sendo irrelevante para o nascimento do fato gerador o pagamento. 3. Rechaça-se a interpretação aos arts. 3º e 9º da Lei 7.787/89 que conduziria a só pagar o empregador à Previdência dois meses depois do mês trabalhado, ou um mês depois do pagamento dos salários. 4. Recurso improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 363.250/RS, Min. Eliana Calmon, abr/03)

– “1. O fato gerador da contribuição previdenciária do empregado não é o efetivo pagamento da remuneração, mas a relação laboral existente entre o empregador e o obreiro. 2. O alargamento do prazo conferido ao empregador pelo art. 459 da CLT para pagar a folha de salários até o dia cinco (05) do mês subseqüente ao laborado não influi na data do recolhimento da contribuição previdenciária, porquanto ambas as leis versam relações jurídicas distintas; a saber: a relação tributária e a relação trabalhista. 3. As normas de natureza trabalhista e previdenciária revelam nítida compatibilidade, devendo o recolhimento da contribuição previdenciária ser efetuado a cada mês, após vencida a atividade laboral do período, independentemente da data do pagamento do salário do empregado. 4. Em sede tributária, os eventuais favores fiscais devem estar expressos na norma de instituição da exação, em nome do princípio da legalidade. 5. Raciocínio inverso conduziria a uma liberação tributária não prevista em lei, toda vez que o empregador não adimplisse com as suas obrigações trabalhistas, o que se revela desarrazoado à luz da lógica jurídica. 6. Recurso desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 219.667/RS, Min. Luiz Fux, fev/03)

– No sentido de que o mês de competência seria o mês do creditamento. Pagamento no segundo mês posterior ao trabalhado. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADOR. FATO GERADOR. PRAZO PARA PAGAMENTO... A Constituição Federal, em seu art. 195, prevê as bases econômicas sobre as quais podem incidir contribuições para custeio da Seguridade Social, mediante instituição por lei ordinária. À legislação ordinária é que cabia definir os elementos da hipótese de incidência tributária. Seja sob a égide da Lei 7.787/89 como da Lei 8.212/91, considera-se ocorrido o fato gerador da contribuição sobre a folha de salários por ocasião do pagamento ou creditamento dos salários...” (TRF4, 1ª T., AC 2000.72.01.006014-0/SC, Juiz Federal Leandro Paulsen, nov/01)

Responsabilidade solidária relativa às obras de construção civil. Vide em nota ao art. 124, II, do CTN.

Responsabilidade por substituição do tomador de serviços mediante cessão de mão de obra. Vide em nota ao art. 128 do CTN.

Contribuição SAT/RAT (adicional para financiamento da aposentadoria especial, aposentadoria por invalidez e auxílio-acidente). Além da contribuição de 20% sobre os pagamentos aos segurados empregados e avulsos (22,5% no caso das instituições financeiras etc., conforme visto), as empresas têm a obrigação de pagar, também, um adicional para financiamento da aposentadoria especial, aposentadoria por invalidez e auxílio-acidente, denominado SAT (seguro de acidente do trabalho) ou RAT (riscos ambientais do trabalho). A chamada contribuição ao SAT não constitui propriamente uma contribuição autônoma, havendo quem diga que tampouco seria preciso considerá-la um adicional à contribuição de 20%, mas a parte variável da contribuição das empresas sobre a remuneração dos empregados e avulsos. A Lei 8.212/91, no art. 22, inciso II, com a redação da Lei 9.732/98, estabelece as alíquotas adicionais de 1%, 2% ou 3% conforme o grau risco da atividade preponderante da empresa seja considerado leve, médio ou grave.

– “Da análise do dispositivo acima (art. 22 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97), extrai-se o entendimento de que não foram criadas duas contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários, nem se trata, no inciso II, de um adicional à contribuição prevista no inciso I. Cuida-se, isto sim, de uma única contribuição, a cargo do empregador, incidente sobre as remunerações pagas ou creditadas, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem serviços. A destinação de parte da contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em decorrência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho não descaracteriza a unicidade da contribuição previdenciária, pois estas prestações não são estranhas ao Plano de Benefícios da Previdência Social, ou seja, não há desvio de destinação. A diversidade de alíquotas visa a distribuir entre os contribuintes de forma proporcional, os riscos de cada atividade, não implicando em tratamento discriminatório.” (excerto do voto condutor proferido pelo Desembargador Federal Wellington Mendes de Almeida quando do julgamento, pela 1ª Seção do TRF4, dos EIAC 1999.71.00.022739-0, em 05/09/01)

– “... a parcela anteriormente destinada exclusivamente ao custeio do seguro-acidente do trabalho, nada mais é do que uma parcela com destinação específica da contribuição originariamente exigida sobre a folha de salários. Não se trata sequer de contribuição adicional, mas de afetação de parcela da arrecadação da contribuição em questão. Assim, a contribuição sobre a folha de salários era na feição originária da Lei 8.212/91 de: 21% para as empresas sujeitas a risco leve (20% genéricos + 1% p/financiamento das prestações por acidente do trabalho); 22% para as de risco médio (20% genéricos + 2% para o SAT) e 23% (20% genérico + 3%) para as de risco grave.” (excerto da petição do Agravo de Instrumento interposto, em dezembro de 2000, pelo Procurador do INSS Rubem Aranovich, perante o TRF4, sob nº 2001.04.01.001835-2)

– Evolução legislativa. A contribuição denominada SAT surgiu com o art. 15 da Lei 6.367/76, que previa um acréscimo na contribuição sobre a folha de salários, no montante de 0,4 a 2,5% dependendo do grau de risco. A Lei 7.787/89, em seu art. 3º, inciso II, também cuidou da matéria, fixando alíquota única de 2%. Em seguida, passou-se ao regime atual, estabelecido pela Lei 8.212/91. A Lei 9.732/98 impôs alterações, mas quanto aos benefícios a serem custeados com a contribuição.

– Lei 8.212/91. “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: ... II – para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio; c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. ... § 3º O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes.”

– Constitucionalidade da instituição do SAT pelas Leis 7.787/89 e 8.212/91. Em sendo parte da contribuição das empresas prevista no art. 195, I, “a”, da CF, sua instituição por lei ordinária foi adequada. Encontra amparo, ainda, no art. 7º, XXVIII, da CF. Chegou-se a discutir, de outro lado, se o inciso II do art. 22, ao utilizar-se de conceito jurídico bastante indeterminado (“da atividade preponderante”) e implicar norma tributária em branco (necessitando integração por estatísticas que revelem os índices de acidentes do trabalho e os qualifiquem em graus de risco leve, médio e grave), estaria ou não atendendo à legalidade tributária estrita, que não admite delegação de competência normativa ao Executivo. O STF, diferentemente do que entendíamos, decidiu a questão pronunciando-se pela constitucionalidade da contribuição ao SAT sob o entendimento de que a lei dispôs sobre todos os aspectos da hipótese de incidência e que não viola a legalidade tributária deixar ao Executivo a complementação dos conceitos, devendo este, quando da regulamentação, atentar para o conteúdo da lei, sob pena de ilegalidade a ser objeto de controle específico. Sobre a inconstitucionalidade da incidência sobre a remuneração de avulsos, porque instituída antes do advento da EC 20/98, vide item específico adiante.

– “... CONTRIBUIÇÃO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO – SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e 4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II ; art. 150, I. I. – Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho – SAT: Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituição da contribuição para o SAT. II. – O art. 3º, II, da Lei 7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. – As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau de risco leve, médio e grave’, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I. IV. – Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional. V. – Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, Plenário, RE 343.446/SC, Min. Carlos Velloso, mar/03)

– “VALIDADE CONSTITUCIONAL DA LEGISLAÇÃO PERTINENTE A INSTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DESTINADA AO CUSTEIO DO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO (SAT) – EXIGIBILIDADE DESSA ESPÉCIE TRIBUTÁRIA – RECURSO IMPROVIDO. – A legislação pertinente a instituição da contribuição social destinada ao custeio do Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) e os decretos presidenciais que pormenorizaram as condições de enquadramento das empresas contribuintes não transgridem, formal ou materialmente, a Constituição da Republica, inexistindo, em conseqüência, qualquer situação de ofensa aos postulados constitucionais da legalidade estrita (CF, art. 5º, II) e da tipicidade cerrada (CF, art. 150, I), inocorrendo, ainda, por parte de tais diplomas normativos, qualquer desrespeito as cláusulas constitucionais referentes a delegação legislativa (CF, arts. 2º e 68) e a igualdade em matéria tributaria (CF, arts. 5º, caput, e 150, II). Precedente: RE 343.446/SC, Min. CARLOS VELLOSO (Pleno). – O tratamento dispensado a referida contribuição social (SAT) não exige a edição de lei complementar (CF, art. 154, I), por não se registrar a hipótese inscrita no art. 195, 4º, da Carta Política, resultando conseqüentemente legítima a disciplinação normativa dessa exação tributaria mediante legislação de caráter meramente ordinário. Precedentes.” (STF, 2ª T, ARAI 483.561-6, Min. Celso de Mello, fev/04)

– Incidência sobre a remuneração dos avulsos. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SEGURO DE ACIDENTE DE TRABALHO (SAT). TRABALHADORES AVULSOS. FOLHA DE SALÁRIOS. ART. 195, I, CF (REDAÇÃO ANTES DA EC 20/98). COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR. DESNECESSIDADE. 1. Incidente de argüição de inconstitucionalidade da expressão “e trabalhadores avulsos” constante do art. 22, II, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.732/98, por suposta violação ao art. 195, I e § 4º, da CF. Os pontos argüidos são os de não integrar a remuneração paga pela impetrante aos trabalhadores avulsos no conceito de “folha de salários” (art. 195, I, CF, na redação anterior à EC 20/98) para fins de tributação, bem como na necessidade de lei complementar para a instituição de contribuição nova (art. 195, § 4º, CF). 2. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no RE 343.446-2, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 04-04-03, assentou não se tratar o SAT (Seguro de Acidente de Trabalho) de contribuição nova, porquanto estabelecer a Constituição Federal o direito do trabalhador ao seguro contra acidentes do trabalho, a cargo do empregador (CF, art. 7º, XXVIII), bem como operar sua incidência, exatamente, sobre a “folha de salários”. Fundamenta salário como espécie do gênero remuneração, e o fato de a Constituição Federal, no § 11º do art. 201 (“todos os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei”), determinar a incidência da contribuição sobre a remuneração, tida como o conjunto do que é percebido pelo empregado, o salário e outros ganhos. Por fim, tendo afirmado a constitucionalidade do SAT, afastou a alegativa de ofensa ao art. 154, I, c/c o art. 195, § 4º, da CF, por descabida a invocação da técnica da competência residual da União, afirmando a desnecessidade de lei complementar para a instituição da contribuição para o SAT. 3. Tal precedente analisou a questão referente à constitucionalidade da contribuição para o SAT incidente sobre a remuneração paga aos trabalhadores avulsos, antes e depois da EC 20/98, conforme assentado no AG.REG. no RE 450.061-2/MG, 2ª T, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 07-03-2006, DJ 31-03-2006. 4. Tendo havido pronunciamento do Plenário do Supremo Tribunal Federal acerca da questão objeto deste incidente de argüição de inconstitucionalidade, a teor do parágrafo único do art. 481 do CPC, não se conhece da presente argüição (STJ – REsp 715310/SP, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, T1, DJ 09.05.2005 p. 314). 5. Não-conhecimento do incidente de argüição de inconstitucionalidade da expressão “e trabalhadores avulsos”, contida no inc. II do art. 22 da Lei 8212/91, na redação da Lei 9.732/98, por suposta violação ao art. 195, I e § 4º, da CF. (TRF4, INAMS 2005.72.05.002964-6, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 17/03/2008)

– No sentido da inconstitucionalidade. “SAT. ART. 22, II, DA LEI 8.212/91. REDAÇÃO ORIGINÁRIA E DA LEI 9.528/97. INCONSTITUCIONALIDADE QUANTO AOS ‘AVULSOS’. Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade da expressão ‘e trabalhadores avulsos’ constante tanto da redação original do art. 22, II, da Lei 8.212/91 como daquela que lhe foi atribuída pela Lei 9.528/97, por violação ao art. 195, I, da CF na sua redação original, que restringia a base econômica tributária à ‘folha de salários’, pressupondo relação de emprego, forte no critério explicitado pelo art. 110 do CTN, e por violação ao art. 195, § 4º, da CF, por ausência de lei complementar, se considerada contribuição nova.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.00.009233-0, Rel. Leandro Paulsen, D.E. 31/10/2007).

– Atividade preponderante. Regulamentando o dispositivo legal, três decretos sucederam-se na definição do modo pelo qual se deveria identificar a atividade preponderante com vista ao cálculo da contribuição ao SAT. O Decreto nº 612/92 estabelecia o critério do maior número de empregados por estabelecimento. O Decreto nº 2.173/97, por sua vez, previu, como critério para a identificação da atividade preponderante, o maior número de segurados da empresa como um todo, no que foi seguido pelo Decreto 3.048/99, art. 202. O STJ, no REsp 464.749/SC, realizou o controle de legalidade preconizado pelo STF, reconhecendo razão à empresa contribuinte quanto à necessidade de verificação da atividade preponderante por estabelecimento, e não por empresa.

– No sentido de que houve uma desvirtuação completa do SAT, pela MP 1.729/98, que determina a cobertura dos gastos da aposentadoria especial pelo SAT, frente ao art. 195, § 5º, o que também torna desarrazoada a definição de atividade preponderante, presente no Decreto 2.172/97, vide o artigo do Procurador do INSS Eduardo Franco Cândia, SAT, O Conceito de Atividade Preponderante após a MP nº 1.729/98, Rep. IOB de Jur., março/99.

– MP 316/06. Não aprovação. Um único grau de risco para todos os estabelecimentos. Em agosto de 2006, sobreveio a MP 316 dando nova redação ao § 14 do art. 22 da Lei 8.212/91 para determinar a aplicação de “um único grau de risco para todos os estabelecimentos da empresa”, mas tal dispositivo não foi convertido em lei, não constando da Lei 11.430/06.

– Verificação por estabelecimento (CNPJ). Súmula: 351 do STJ: A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. (jun/2008)

– “SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. CONTRIBUIÇÃO. LEI 8.212/91. BASE DE CÁLCULO. 1. Na base de cálculo da contribuição para o SAT, deve prevalecer a empresa por unidade isolada, identificada por seu CGC. 2. A Lei 8.212/91, art. 22, II, não autoriza seja adotada como base de cálculo a remuneração dos empregados da empresa como um todo. 3. O Decreto 2.173/97 afastou-se da lei para estabelecer além do previsto.” (STJ, 2ª T., REsp 499.299/SC, Min. Eliana Calmon, jun/03)

– Pela legalidade do Dec. 2.183/97. “SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO. ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REGULAMENTAÇÃO. PRINCÍPIOS... 1. A Lei nº 8.212/91, art. 22, inciso II define todos os elementos capazes de fazer nascer obrigação tributária válida, não havendo ofensa ao princípio da legalidade. 2. Os Decretos nºs 356/91, 612/92 e 2.173/97, ao tratarem da atividade econômica preponderante e do grau de risco acidentário, delimitaram conceitos necessários à aplicação concreta da lei nº 8.212/91, não exorbitando o poder regulamentar conferido pela norma, nem violando princípios em matéria tributária. 3...” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 1999.04.01.134495-3/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, set/02)

– Dec. 83.081/79. “SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO. TABELA DE RISCO. ENQUADRAMENTO. UNIDADE INDUSTRIAL E ESCRITÓRIO. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA. CGC. DECRETO Nº 83.081/79. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do extinto e egrégio Tribunal Federal de Recursos pacificou o entendimento no sentido de que ‘o grau de risco afeto às atividades desenvolvidas por funcionários de empresa, devem, necessariamente, se compatibilizar com as funções e os locais onde são desenvolvidas as atividades. Não tem procedência equiparar-se a taxa de risco das atividades desenvolvidas em um escritório com as desenvolvidas em uma usina de produção de álcool, tomando-se como taxa única a que tem incidência para o risco desta última. A periculosidade é diferenciada, por isto mesmo, a taxa também o deverá ser’. (AC nº 121362/SP, 5ª Turma, Min. PEDRO ACIOLI, DJ de 28/05/87). 2. A alíquota da contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho – SAT – deve corresponder ao grau de risco da atividade desenvolvida em cada estabelecimento da empresa, mesmo quando esta possui um único CGC. 3. No caso de o parque industrial e o escritório da administração tiverem inscrição própria no CGC/MF, o enquadramento na tabela de risco para fins de custeio do SAT será compatível com as tarefas desenvolvidas em cada um deles (art. 40, do Decreto nº 83.081/79). 4. Precedentes do saudoso Tribunal Federal de Recursos. 5. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 328.924/RS, Min. José Delgado, ago/01)

– CGC x estabelecimento. “CONTRIBUIÇÃO PARA O SAT. GRAUS DE RISCO: AFERIÇÃO EM CADA ESTABELECIMENTO, INDEPENDENTEMENTE DA EXISTÊNCIA DE APENAS UM CGC. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA RECONHECIDA. I – A alíquota da contribuição para o SAT deve corresponder ao grau de risco da atividade desenvolvida em cada estabelecimento da empresa, inclusive quando esta possui um único CGC. Precedentes. II – Tendo sido julgado parcialmente procedente o recurso especial, forçoso o reconhecimento da sucumbência recíproca, nos moldes do art. 21 do CPC/73. III – Agravo regimental do Instituto Nacional do Seguro Social improvido e agravo regimental de Arrozeira Floresta Ltda. provido.” (STJ, 1ª T., ARREsp 478.100, Min. Francisco Falcão, mar/04)

– Graus de risco. Alíquotas. Discussões. Embora reconhecida como constitucional, pelo STF, a definição dos graus de risco pelo Executivo, isso não afasta a discussão, em cada caso concreto, acerca do correto enquadramento nas inúmeras atividades definidas pelo Anexo V do Dec. 3048/99 como sujeitas às alíquotas de 1%, 2% ou 3%, tampouco sobre a existência de suporte estatístico suficiente para a definição, pelo Executivo, de recolhimento pelas alíquotas maiores (graus de risco médio e grave).

– Administração pública. Grau de risco médio. “(SAT) – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA – ALÍQUOTA DE 2% – DECRETO 6.042/07 – LEGALIDADE. 1. O grau de risco médio, para fins de cálculo da alíquota da contribuição para o seguro de acidentes do trabalho (SAT), deve ser atribuído à Administração Pública em geral.” (STJ, 2ª T., REsp 1338611/PE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– Acréscimo ao SAT para a aposentadoria especial. Os §§ 6º e 7º do art. 57 da Lei 8.213/91, com a redação dada pela Lei 9.032/1994, ao cuidar da aposentadoria especial, impõem, ainda, um acréscimo, na alíquota do SAT, de 12, 9 ou 6 pontos percentuais especificamente sobre a remuneração do segurado que exerça atividade que permita a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição. Note-se que o acréscimo percentual é à alíquota do SAT e não simplesmente à contribuição calculada. A situação, pois, difere da que ocorreu com a CSLL, em que a lei previa adicional à contribuição.

FAP (fatos acidentário de prevenção). Critério de aumento ou redução da contribuição SAT/RAT. A Lei 10.666/03 prevê que poderá haver redução de até 50% ou aumento de até 100% em razão do desempenho da empresa relativamente aos níveis de frequência, gravidade e custo dos acidentes de trabalho verificados. Sua implementação, ao final de 2009, gerou perplexidade porquanto implicou reajustes substanciais nas contribuições, sem a exposição de critérios e fundamentos suficientes, conforme abordagens que seguem.

– “A alíquota do SAT das empresas, que vara de 1% (risco leve) até 3% (risco grave), a parir de janeiro de 2009 dependerá do Fator Acidentário de Prevenção – FAP, um número apurado com base em dados trabalhistas e previdenciários da empresa (aqui designada como CNPJ), apurado dentro de um certo período básico de cálculo (RPS, art. 202-A, parágrafo 9º) – atualmente, indo de maio de 2004 a dezembro de 2006, mas que será de cinco anos, a contar de janeiro de 2009 – e da média dos mesmos dados do segmento econômico (CNAE). Cada contribuinte, um vez apurado esse FAP, multiplicá-lo pelo SAT definido no art. 22, I, do PCSS, encontrando a nova alíquota. Exemplo: 1,50 (FAP da mpres) x 9,0% (SAT vigente até 31 de dezembro de 2007) = 4,5% (novo SAT). [...] Diante da divulgação do FAP pela Internet (notificação em si mesma discutível), com os seus dados à mão cabe à empresa verificar a procedência dos elementos que se prestaram para o cálculo, entre os quais: a) total de empregados; b) número de acidentes do trabalho; c) duração de cada um dos seus benefícios; e) salário-de-benefício dos segurados; f) alíquota de contribuição (1% ou 2% ou 3%). Muitos desses dados terão de ser obtidos na APS local. Na medida do possível os dados do segmento econômico, para confronto. Importa significativamente o NTEP – Nexo Técnico Epidemiológico da Lei n. 11.430/06 em relação às obrigações civis (indenização), trabalhistas (gozo de estabilidade no emprego), fundiárias (depósito do FGTS) e previdenciárias (período de carência e art. 120 do PBPS), pois são consideradas as prestações acidentárias auferidas. Também releva salientar que mesmo após o rompimento do vínculo empregatício, num prazo máximo de 37 meses + 15 dias (PBPS, art. 15, parágrafo 2º/4º), alegando doença ocupacional adquirida na empresa, o ex-empregado poderá emitir uma CAT, requerer um auxílio-doença acidentário que afetará o FAP da empresa sem que ela tome conhecimento, o que a obriga a manter algum controle.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição para Aposentadoria Especial. RDDT 156, set/08, p. 122)

– Majoração disfarçada. “Para definir a alíquota básica do SAT a ser pago (1%, 2% ou 3%), as empresas apenas têm de enquadrar-se numa das subclasses da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE 2.0), haja vista que o Anexo V do Regulamento da Previdência Social já estabelece a alíquota aplicável a cada uma de tais subclasses. Dessa forma, elas não têm de apurar o grau de risco de suas atividades econômicas preponderantes, mas apenas enquadrá-las numa das subclasses do CNAE. Ocorre que o Decreto 6.957/09, além de instituir o sistema de percentis e pesos diferenciados do FAP,estabeleceu vultosa modificação no Anexo V do RPS: alterou a alíquota aplicável a inúmeras categorias econômicas, vindo a majorar a carga tributária de muitas empresas, sem apresentar qualquer estudo técnico ou mesmo motivação idônea a sustentar tal alteração. [...] ... 67% das atividades econômicas tiveram aumento de 50%, 100% ou 200% por conta do enquadramento nas alíquotas mais gravosas,de 2% e 3%. Delas, 27% sofreram aumento de 200% na alíquota (reenquadramento da alíquota de 1% para a de 3%); 29%, de 100% (de 1% para 2%); e 44%, de 50% (de 2% para 3%). Enquanto 67% das atividades econômicas tiveram sua alíquota básica majorada, apenas 4,0% tiveram-na reduzida. Tais dados evidenciam que o reenquadramento não se norteou pelo incremento de risco das atividades econômicas e tampouco por critérios técnicos, mas pela ânsia arrecadatória do Fisco, o que vai de encontro aos princípios fundamentais do sistema tributário nacional.” (VELLOSO, Andrei Pitten. O FAP e o Arbitrário Reenquadramento das Empresas nas Faixas de Risco do SAT/RAT. RDDT 180/7, set/2010)

– Violações à legalidade tributária. “... as Resoluções 1.308/09 e 1.309/09 do CNPS estabeleceram a metodologia específica de cálculo do FAP, à luz dos critérios predeterminados pelo art. 10 da Lei 10.666/03 e pelo art. 202-A do RPS. [...] ... no sistema atual, as três alíquotas persistem, mas a Lei 10.666/03 criou um novo critério de quantificação da obrigação tributária, ao facultar ao regulamento reduzir em até 50% ou majorar em até 100% as alíquotas aplicáveis, em função do ‘desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica.’. [...] ... a sistemática autorizada pela Lei 10.666/03 não se assemelha à instituída pela Lei 8.212/91, que foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal no leading case sobre a contribuição ao SAT. Por conseqüência, é inviável aplicar à conformação atual do SAT o leading case do STF sobre a matéria, atinente ao sistema instituído pela Lei 8.212/91, em que não havia qualquer forma de ‘relativização de alíquotas’. Na metodologia instituída pela Lei 10.666/03, em que as alíquotas oscilam em função do FAP, o SAT viola escancaradamente os princípios da tipicidade fechada e da reserva absoluta de lei, manifestações precípuas da estrita legalidade tributária...” (VELLOSO, Andrei Pitten. O FAP e o Arbitrário Reenquadramento das Empresas nas Faixas de Risco do SAT/RAT. RDDT 180/7, set/2010)

– “... o aumento de alíquotas do RAT por decretos do Poder Executivo, forte na delegação outorgada pelo art. 10 da Lei nº 10.666/03, é inconstitucional, por violar o princípio da legalidade estrita (tipicidade fechada) previsto no art. 150, I, da CRFB, sem que daí decorra qualquer contrariedade ao entendimento consolidado no Supremo Tribunal Federal.” (MASINA, Gustavo. A Inconstitucionalidade do art. 10 da Lei nº 10.666/03. O Aumento de Alíquotas da Contribuição Prevista no art. 22, II, da Lei nº 8.212/91 por Meio de Decretos. O FAP – Fator Acidentário de Prevenção. RDDT 178/85, jul/2010)

– “... enquanto não disponibilizados os dados necessários para a comparação do desempenho de cada empresa, de forma a viabilizar e confirmar a apuração do índice multiplicador aplicado, padecerá de vício de inconstitucionalidade a aplicação do FAP, e razão da violação aos princípios da ampla defesa e do devido processo legal material.” (LAGUNA, Thiago Cerávolo. O Fator Acidentário de Prevenção e a Ofensa aos Princípios da Ampla Defesa e do Devido Processo Legal. DDT 177/154, jun/2010)

– “4.1.1... cabe ao legislador o dever de o conteúdo da obrigação tributária ser determinável a partir da Lei (sujeito fiscal, objeto fiscal, base de cálculo e alíquota), o que não se verifica pelo exame do art. 10 da Lei nº 10.666/03, que possibilita a introdução de novo encargo tributário indeterminável pelo contribuinte. Também está demonstrado que os regulamentos editados a partir da Lei nº 10.666/03 são inconstitucionais porque desbordam da sua função meramente executiva e de fiel execução da legislação, violando o art. 84, IV, da CF/88. Além disso, está demonstrado que o FAP é inconstitucional, porque atribuiu conseqüência jurídica nova a fatos ocorridos integralmente no passado, quando nenhuma obrigação existia. O art. 10 da Lei nº 10.666/03 é inconstitucional porque institui uma progressividade na definição das alíquotas da contribuição ao SAT independentemente de autorização constitucional. Por fim, havendo um desvio da finalidade extrafiscal eleita a partir da atuação do Poder Executivo, eventual aumento da contribuição ao SAT, por intermédio do instrumento do FAP, é inconstitucional, justamente porque não há causa que justifique o aumento do tributo com finalidade não arrecadatória. 4.1.2. A análise do plano legal demonstra que o índice do FAP deve ser atribuído por estabelecimento, e não por empresa de forma unificada. Além disso, que a regulamentação do FAP incluiu eventos que não guardam vinculação com as condições ambientais de trabalho, conforme dispõe o art. 10 da Lei nº 10.666/03.” (NICHELE, Rafael. Inconstitucionalidade e Ilegalidades do FAP – Fator Acidentário de Prevenção. RDDT 177/130, jun/2010)

– “... o art. 10 da Lei n. 10.666/2003 é extremamente vago e impreciso, não produzindo, ao menos, padrões (Standards) capazes de se chegar ao entendimento de que o legislador neste caso tão somente praticou uma declaração regulamentar interna (intra legem), pois inexistem critérios legais razoáveis a serem observados pelo regulamento. Ora, permite-se a majoração da alíquota em até 100%, conforme dispuser o regulamento... Nota-se que o único critério para a majoração da alíquota em até 100% decorrerá da vaga e indeterminada expressão ‘decorrerá do desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica’. Mais do que isso, este único e vago critério será preenchido e estruturado por atos administrativos, ou seja, apurados segundo métodos aprovados pelo Conselho da Previdência Social, em conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de freqüência, de gravidade e de custo. O que se percebem, com clareza meridiana, é que o legislador, efetivamente, abdicou do exercício da atividade legislativa, realizando o que entendemos por delegação externa, atribuindo ao Poder Executivo a competência de praticar atos de competência exclusiva do poder Legislativo, o que fere o princípio da legalidade tributária, juntamente com a separação dos Poderes (art. 2º) e a impossibilidade de delegação. [...] Não se deve, ainda, olvidar que o Fator Acidentário previdenciário – FAP –, criado pelo impugnado art. 10 da Lei nº 10.666/2003, é aplicado sobre as alíquotas de 1% a 3%, previstas no art. 22, inciso II, da Lei n. 8.212/91, da contribuição do SAT, que já incumbiu ao regulamento a função de definir e esclarecer a expressão ‘atividade preponderante’ e os graus de risco em ‘leve, médio e grave’. Ora, é uma indeterminação sobre outra indeterminação. Significa dizer, por conseguinte, que estamos diante de uma contribuição onde o critério quantitativo relacionado à alíquota está remetido quase que inteiramente – ou totalmente – aos critérios e subjetivismos do Poder Executivo, em total detrimento do princípio da estrita legalidade.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. FAP – Fator Acidentário Previdenciário: Reflexões acerca da Legalidade em Matéria Tributária. RDDT 175/56, abr/2010)

– Ilegalidade. Travas às bonificações. “Diante do postulado da preeminência legislativa, revelam-se ilegítimas as restrições infralegais à aplicação do FAP, estipuladas pelas Resoluções 1.308/09 e 1.309/09 (e mantidas pela resolução 1.316/10) do CNPS. Tais restrições são denominadas ‘travas a bonificações’, pois consistem em limites infralegais à aplicação do critério estipulado pela Lei 10.666/03, impedindo que os contribuintes se beneficiem da redução da carga tributária advinda do seu baixo fatos de acidentalidade. A ‘trava de moralidade e invalidez’ foi estabelecida pela Resolução 1.308/09 do CNPS, que vedou expressamente a redução da alíquota básica advinda do FAP quando as empresas tenham casos de acidentes com morte ou invalidez permanente, somente permitindo que se afaste essa vedação quando sejam comprovados investimentos de acordo com as regras estipuladas pela autarquia previdenciária. Nova limitação foi estabelecida pela Resolução 1.309/09 do CNPS, a ‘trava de rotatividade’, criada com o escopo declarado de ‘evitar que as empresas que mantêm por mais tempo os seus trabalhadores sejam prejudicadas por assumirem toda a acidentalidade’, mas que na realidade objetiva penalizar as empresas com alta taxa de rotatividade, negando-lhes a redução do FAP. Tais limitações às ‘bonificações’ são flagrantemente ilegítimas, por afrontarem o postulado da preeminência legislativa. [...] ... a Administração se avoca o poder de quantificar as obrigações tributárias dos contribuintes e decidir se, como e quando aplica os ditames legais.” (VELLOSO, Andrei Pitten. O FAP e o Arbitrário Reenquadramento das Empresas nas Faixas de Risco do SAT/RAT. RDDT 180/7, set/2010)

– Pela ausência de ofensa à legalidade. “CONTRIBUIÇÃO AO SAT. PEDIDO DE SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO FAP. AUSÊNCIA DE AFRONTA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1– A regulamentação da metodologia do FAP através dos Decretos nºs 6.042/07 e 6.957/09 não implica afronta ao princípio da legalidade insculpido no artigo 150, inciso I, da CF, já que as disposições essenciais à cobrança da contribuição se encontram delineadas nas Leis nºs 8.212/91 e 10.666/03. 2– A disposição acerca da flexibilização das alíquotas, que garante a aplicação prática dos fatores de redução (50%) e de majoração (100%) não implica em extrapolamento das disposições legais contidas na Lei nº 10.666/03. (TRF4, AC 5000010-47.2010.404.7214, Primeira Turma, Relatora p/ Acórdão Maria de Fátima Freitas Labarrère, D.E. 29/03/2012)

Contribuição previdenciária das tomadoras de serviço sobre o valor da nota fiscal ou fatura de serviços prestados por cooperados através de cooperativas de trabalho. Vide nota anterior a esta mesma alínea sob a rubrica “pessoa física”.

Contribuições em substituição à contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos e ao adicional ao SAT. Vide nota ao § 13 do art. 195 da CF comentários às contribuições substitutivas anteriores ao advento da EC 42/03, bem como sobre os efeitos da previsão constante do novo parágrafo.

Contribuição previdenciária sobre as remunerações de segurados contribuintes individuais (administradores, autônomos etc.). A contribuição da empresa e equiparados sobre o pagamento de administradores e autônomos, dentre outros contribuintes individuais, só passou a ser prevista constitucionalmente como contribuição ordinária para o custeio da seguridade social a partir da EC nº 20/98, que deu nova redação ao art. 195, I, da Constituição, alterando-lhe a redação e acrescendo-lhe a alínea “a”. Anteriormente, fora instituída contribuição sobre o pagamento de administradores e autônomos pela Lei 7.787/89 e também pela própria Lei 8.212/91, mas sem suporte constitucional, restando, por isso, reconhecida a sua inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, conforme visto quando da análise da respectiva norma de competência. Foi instituída mais uma vez, em seguida, como nova contribuição de custeio da seguridade social, desta feita através de lei complementar (LC 84/96), no exercício da competência residual estabelecida pelo art. 195, § 4º, da Constituição Federal. Com o advento da EC nº 20/98, não mais se fazendo necessária lei complementar, a Lei 9.876/99 revogou a LC nº 84/96 e inseriu a respectiva contribuição, novamente, no texto da própria Lei 8.212/91, através da alteração da redação do inciso III do seu art. 22. Tal contribuição previdenciária é devida pelas empresas enquanto contribuintes, sem prejuízo do recolhimento da contribuição que são obrigadas a reter dos contribuintes individuais que lhes prestam serviços, por determinação do art. 4º da Lei 10.666/03, conforme abordado adiante. O inciso III do art. 22 estabelece contribuição de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos segurados contribuintes individuais que lhes prestem serviços, sendo que os contribuintes individuais estão indicados pelo art. 12, inciso V, da Lei 8.212/91, com a redação das Leis 9.876/99 e 10.403/02, dentre os quais os já referidos administradores (alínea f) e autônomos (alínea g). O prazo para recolhimento da contribuição sobre o pagamento de contribuintes individuais é o mesmo para o pagamento das contribuições sobre o pagamento de empregados e avulsos, qual seja, até o dia 2 do mês seguinte ao da competência, nos termos do art. 30, I, b, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99. As pessoas jurídicas figuram, ainda, como responsáveis por substituição relativamente às contribuições devidas pelos próprios contribuintes individuais que lhes prestem serviços, tendo a obrigação de retenção e recolhimento, conforme se vê em nota ao art. 195, II, da CF.

– O art. 22, III, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, assim dispõe: “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: ... III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Inciso incluído pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)”

– A par da contribuição de 20% sobre os salários dos contribuintes individuais que lhes prestem serviços, tal como prevê a Lei também para a hipótese dos empregados e avulsos, o § 1º do art. 22 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, institui, ainda, um adicional de 2,5% relativamente às instituições financeiras e demais empresas que arrola. Tais empresas, pois, pagarão 22,5% a título de tal contribuição.

– Distribuição desproporcional de Juros sobre o Capital Próprio como pró-labore. “Os tratamentos tributários dissonantes que vêm sendo conferidos pelas autoridades fiscais e confirmados pelos julgadores administrativos, de que a distribuição desproporcional de JCP enseja considerar como pró-labore ou como despesa não dedutível o ‘excesso’ (isto é, o montante de JCP que excede o valor proporcional à participação no capital da empresa que efetua a distribuição), carecem de melhor fundamentação. Quer nos parecer que a distribuição desproporcional de resultados da pessoa jurídica, porquanto não vedada pela legislação (ressalvada a situação particular das sociedades anônimas), depende exclusivamente da anuência dos sócios cotistas. A alocação do resultado da pessoa jurídica, seja proporcional, seja desproporcional, não deve ensejar a mudança da natureza jurídica desse resultado.” (SILVEIRA, Rodrigo Maito da; SANTOS, João Victor Guedes.Distribuição desproporcional de juros sobre o capital próprio. RDDT nº 213/140, jun/2013)

– Contribuição sobre a remuneração de transportador autônomo. Base de cálculo. Critério para arbitramento. Acerca do 22, III, da Lei 8.212/91 e da sua regulamentação pelo art. 201, § 4º, do Dec. 3048/99 e pela Portaria 1.135/01, vide nota ao art. 150, I, da CF.

– A Lei 11.442/07 dispõe sobre o transporte rodoviário de cargas por conta de terceiros e mediante remuneração: “Art. 2º A atividade econômica de que trata o art. 1º desta Lei é de natureza comercial, exercida por pessoa física ou jurídica em regime de livre concorrência, e depende de prévia inscrição do interessado em sua exploração no Registro Nacional de Transportadores Rodoviários de Cargas – NTR-C da Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT, nas seguintes categorias: I – Transportador Autônomo de Cargas – TAC, pessoa física que tenha no transporte rodoviário de cargas a sua atividade profissional; II – Empresa de Transporte Rodoviário de Cargas – ETC, pessoa jurídica constituída por qualquer forma prevista em lei que tenha no transporte rodoviário de cargas a sua atividade principal. [...] Art. 4º O contrato a ser celebrado entre a ETC e o TAC ou entre o dono ou embarcador da carga e o TAC definirá a forma de prestação de serviço desse último, como agregado ou independente. § 1º Denomina-se TAC-agregado aquele que coloca veículo de sua propriedade ou de sua posse, a ser dirigido por ele próprio ou por preposto seu, a serviço do contratante, com exclusividade, mediante remuneração certa. § 2º Denomina-se TAC-independente aquele que presta os serviços de transporte de carga de que trata esta Lei em caráter eventual e sem exclusividade, mediante frete ajustado a cada viagem. Art. 5º As relações decorrentes do contrato de transporte de cargas de que trata o art. 4º desta Lei são sempre de natureza comercial, não ensejando, em nenhuma hipótese, a caracterização de vínculo de emprego. Parágrafo único. Compete à Justiça Comum o julgamento de ações oriundas dos contratos de transporte de cargas.”

– Autônomos, avulsos e administradores à luz da redação original do art. 195, I, CF. Sob a égide da redação original do art. 195, I, a remuneração paga a autônomos, avulsos e administradores não estava sujeita à incidência da contribuição sobre a folha de salários, pois não se enquadrava em tal conceito. Tal entendimento foi firmado pelo STF, contrariando precedentes de todos os TRFs, que davam uma acepção mais abrangente à expressão folha de salário.

– Não recepção da contribuição de 10% sobre a remuneração de autônomos então vigente (CLPS). A contribuição de 10% sobre a remuneração de autônomos, vigente quando do advento da Constituição, estabelecida pelo art. 122, VII, da CLPS (Consolidação das Leis da Previdência Social – Dec. 89.312/84), não foi recepcionada pela Constituição de 1988, restando, pois, revogada por ocasião da entrada em vigor do novo Sistema Tributário Nacional. Note-se que a Constituição, no art. 195, I, previra as contribuições que seriam exigidas e não havia compatibilidade material entre a contribuição sobre a remuneração dos autônomos com o seu texto.

– Inconstitucionalidade da contribuição sobre a remuneração de autônomos, administradores e avulsos instituída pelas Leis 7.787/89 e 8.212/91. As Leis 7.787/89 e Lei 8.212/91, posteriores à Constituição de 1988, por sua vez, ao instituírem a contribuição sobre a folha de salários, também fizeram que incidisse e que fosse calculada não apenas sobre a folha de salários, mas também sobre pagamentos a autônomos, administradores e avulsos, o que não lhes era possível fazer, eis que ao legislador ordinário não é dado estender os conceitos previstos nas normas que outorgam competência tributária, nos termos do art. 110 do CTN. Por desbordarem da base econômica que então delimitava a competência tributária outorgada pela redação original do art. 195, I, então vigente, acabaram por instituir contribuição que só seria admissível como contribuição nova, para a qual seria necessária lei complementar.

– Autônomos e administradores. Lei 7.787/89. STF. “INTERPRETAÇÃO – CARGA CONSTRUTIVA – EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação à ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe ‘inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que ‘conviria’ fosse por ela perseguida’ – Celso Antônio Bandeira de Mello – em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este àquele. CONSTITUIÇÃO – ALCANCE POLÍTICO – SENTIDO DOS VOCÁBULOS – INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios. SEGURIDADE SOCIAL – DISCIPLINA – ESPÉCIES – CONSTITUIÇÕES FEDERAIS – DISTINÇÃO. Sob a égide das Constituições Federais de 1934, 1946 e 1967, bem como da Emenda Constitucional nº 1/69, teve-se a previsão geral do tríplice custeio, ficando aberto campo propício a que, por norma ordinária, ocorresse a regência das contribuições. A Carta da República de 1988 inovou. Em preceitos exaustivos – incisos I, II e III do artigo 195 – impôs contribuições, dispondo que a lei poderia criar novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecida a regra do artigo 154, inciso I, nela inserta (§ 4º do artigo 195 em comento). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – TOMADOR DE SERVIÇOS – PAGAMENTOS A ADMINISTRADORES E AUTÔNOMOS – REGÊNCIA. A relação jurídica mantida com administradores e autônomos não resulta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formalizado à luz da Consolidação das Leis do Trabalho. Daí a impossibilidade de se dizer que o tomador dos serviços qualifica-se como empregador e que a satisfação do que devido ocorria via folha de salários. Afastado o enquadramento no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, exsurge a desvalia constitucional da norma ordinária disciplinadora da matéria. A referência contida no § 4º do artigo 195 da Constituição Federal ao inciso I do artigo 154 nela insculpido, impõe a observância de veículo próprio – a lei complementar. Inconstitucionalidade do inciso I do artigo 3º da Lei nº 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e autônomos. Declaração de inconstitucionalidade limitada pela controvérsia dos autos, no que não envolvidos pagamentos a avulsos.” (STF, Plenário, RE nº 166.772-9/RS, Min. Marco Aurélio, mai/94, vencidos os Min. Francisco Rezek, Ilmar Galvão e Carlos Velloso)

– Autônomos e administradores. Lei 8.212/91. STF. “CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL: EXPRESSÕES ‘EMPRESÁRIOS’ E ‘AUTÔNOMOS’ CONTIDAS NO INC. I DO ART. 22 DA LEI Nº 8.212/91. PEDIDO PREJUDICADO QUANTO ÀS EXPRESSÕES ‘AUTÔNOMOS E ADMINISTRADORES’ CONTIDAS NO INC. I DO ART. 3º DA LEI Nº 7.787/89. 1. O inciso I do art. 22 da Lei nº 8.212/91, de 25.07.91, derrogou o inciso I do art. 3º da Lei nº 7.787/89, de 30.06.89, porque regulou inteiramente a mesma matéria (art. 2º, § 1º, da Lei de Introdução ao Cód. Civil). Malgrado esta revogação, o Senado Federal suspendeu a execução das expressões ‘avulsos, autônomos e administradores’ contidas no inc. I do art. 3º da Lei nº 7.787/89, pela Resolução nº 15, de 19.04.95 (DOU 28.04.95), tendo em vista a decisão desta Corte no RE nº 177.296-4. 2. A contribuição previdenciária incidente sobre a ‘folha de salários’ (CF, art. 195, I) não alcança os ‘autônomos’ e ‘administradores’, sem vínculo empregatício; entretanto, poderiam ser alcançados por contribuição criada por lei complementar (CF, arts. 195, § 4º, e 154, I). Precedentes. 3. Ressalva do Relator que, invocando política judicial de conveniência, concedia efeito prospectivo ou ex-nunc à decisão, a partir da concessão da liminar. 4. Ação direta conhecida e julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade das expressões ‘autônomos’ e ‘administradores’ contidas no inciso I do art. 22 da Lei nº 8.212, de 25.07.91.” (STF, Plenário, ADIn nº 1.102-2/DF, Min. Maurício Corrêa, out/95)

– Administradores. Diretor-acionista. Não incidência. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DIRETOR-ACIONISTA. SOCIEDADE ANÔNIMA. VÍNCULO DE EMPREGO. AUSÊNCIA DE SUBORDINAÇÃO. PAGAMENTO PRO LABORE. 1. O diretor, ao assumir a condição de acionista, além de representar a empresa, passa a correr com os riscos inerentes ao empreendimento econômico, peculiar ao pólo empregador. 2. Em princípio, são incompatíveis a condição de empregado com o exercício do cargo de direção em sociedade anônima. Se existente contrato de trabalho, fica suspenso no período em que exercer a representação da empresa, salvo quando permanecer a subordinação jurídica peculiar ao liame empregatício (Enunciado nº 269 do TST). 3. Afastada a condição de diretor-empregado, ou seja, aquele que, mesmo exercendo a função de diretor da empresa, continua subordinado ao empregador, restam indevidas as contribuições previdenciárias. 4. Apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.134715-2/RS, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, ago/00)

– Autônomos e administradores. Cálculo do montante a repetir. Nas ações em que, por ausência de base, legal válida, antes da LC 84/96, se reconheceu o direito à repetição de indébito relativamente às contribuições sobre a remuneração dos autônomos, administradores e avulsos, surgem discussões acerca de como verificar o montante pago a tal título. O principal, em cada mês de competência relativo ao pagamento da contribuição sobre a remuneração de autônomos e administradores, correspondia a 20% dos salários de contribuição respectivos, ou seja, a 20% do valor que constava do campo 8 (rubrica Empregadores/Autônomos) das guias GRPS e, posteriormente, a 20% do campo 7 das guias DARP.

– Avulsos. Lei 7.787/89. STF. “Recurso Extraordinário. Contribuição Social. Folha de salários. Constituição, art. 195, I. Lei nº 7787/89, art. 3º, I. Retribuição paga a administradores, trabalhadores autônomos e avulsos. 2. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 166.772-9-RS, a 12.5.1994, declarou a inconstitucionalidade das expressões ‘autônomos e administradores’ constantes do inciso I, do art. 3º, da Lei nº 7787/89. 3. Pelos mesmos fundamentos, não cabe incidir a contribuição social prevista no dispositivo aludido, quanto à retribuição paga a ‘avulsos’. 4. Não se compreendem no art. 195, I, da Constituição, quando se refere a ‘folha de salários’, as retribuições pagas aos que não se encontram em situação de empregados, stricto sensu, relativamente aos ‘empregadores’, previstos na norma constitucional. Distinção entre as fontes de custeio da seguridade social dos incisos I e II do art. 195, da Constituição. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE 173.428-1, Min. Néri da Silveira, jun/94)

– Resolução nº 14/95 do Senado Federal, baixada com base na decisão do STF. Resolução SF nº 14, de abril de 1995: “Art. 1º – Fica suspensa a execução da expressão ‘avulsos, autônomos e administradores’, contida no inciso I do art. 3º da Lei nº 7.787, de 1989, declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal no recurso extraordinário nº 177.296-4/210, conforme comunicação feita pela Corte, nos termos do ofício nº 130-P/MC, STF, de 23 de setembro de 1994. Art. 2º – Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação. Art. 3º – Revogam-se as disposições em contrário.”

– Instituição da contribuição sobre a remuneração de autônomos, administradores e avulso no exercício da competência residual. Declarada inconstitucional a incidência sobre a remuneração de autônomos, administradores e avulsos como contribuição ordinária de seguridade social, eis que não contemplada na redação original do art. 195, I, da CF, foi editada a LC nº 84/96, no exercício da competência residual da União, forte no art. 195, § 4º, da CF, ensejando tal exigência de forma válida, como uma nova contribuição social de custeio da seguridade social.

– Lei Complementar nº 84/96. STF. Sobre a instituição da contribuição sobre a remuneração dos autônomos, empresários e avulsos através de lei complementar, no exercício da competência residual para instituir outras contribuições de custeio da Seguridade Social, vide notas ao art. 195, § 4º, da CF.

Contribuição previdenciária sobre as remunerações dos agentes políticos sob a égide da Lei 9.506/97. A Lei 9.506/97 pôs os agentes políticos como segurados obrigatórios na qualidade de segurados empregados, acrescendo a alínea “h” ao art. 12 da Lei 8.212/91, mas teve sua inconstitucionalidade declarada pelo STF por desbordar da base econômica dada à tributação pela redação original do art. 195, II, da Constituição. Com isso, tem-se por indevidas, sob a vigência da Lei 9.506/97, tanto a contribuição paga, e.g., pelos Municípios sobre a remuneração dos agentes políticos (como se integrante da folha de salários dos empregados fosse), como a própria contribuição destes enquanto segurados (enquanto trabalhadores empregados). A Resolução nº 26/05 do Senado suspendeu os efeitos da lei declarada inconstitucional e a Portaria MPS 133/06 dispôs sobre os seus efeitos.

– Após a decisão do STF e tendo em conta a ampliação das bases econômicas passíveis de serem tributadas, forte na nova redação do art. 195, I, a, e II da CF (“do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada... incidente sobre... rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa física..., mesmo sem vínculo empregatício” e “do trabalhador e demais segurados...”), adveio a Lei 10.887/04, que acresceu a alínea “j” ao inciso I do art. 12 da Lei 8.212/91, novamente incluindo os agentes políticos como segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. Assim, desde a vigência da Lei 10.887/04 tais contribuição são devidas.

– “PREVIDÊNCIA SOCIAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL: PARLAMENTAR: EXERCENTE DE MANDATO ELETIVO FEDERAL, ESTADUAL ou MUNICIPAL. Lei 9.506, de 30.10.97. Lei 8.212, de 24.7.91. C.F., art. 195, II, sem a EC 20/98; art. 195, § 4º; art. 154, I. I. – A Lei 9.506/97, § 1º do art. 13, acrescentou a alínea h ao inc. I do art. 12 da Lei 8.212/91, tornando segurado obrigatório do regime geral de previdência social o exercente de mandato eletivo, desde que não vinculado a regime próprio de previdência social. II. – Todavia, não poderia a lei criar figura nova de segurado obrigatório da previdência social, tendo em vista o disposto no art. 195, II, C.F. Ademais, a Lei 9.506/97, § 1º do art. 13, ao criar figura nova de segurado obrigatório, instituiu fonte nova de custeio da seguridade social, instituindo contribuição social sobre o subsídio de agente político. A instituição dessa nova contribuição, que não estaria incidindo sobre ‘a folha de salários, o faturamento e os lucros’ (C.F., art. 195, I, sem a EC 20/98), exigiria a técnica da competência residual da União, art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º, ambos da C.F. É dizer, somente por lei complementar poderia ser instituída citada contribuição. III. – Inconstitucionalidade da alínea h do inc. I do art. 12 da Lei 8.212/91, introduzida pela Lei 9.506/97, § 1º do art. 13. IV. – R.E. conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 351.717/PR, Min. Carlos Velloso, out/03)

– O STF tem concedido efeito suspensivo a recursos extraordinários interpostos por Municípios em ações em que discutida a contribuição previdenciária sobre os subsídios dos exercentes de mandato eletivo municipal exigida por força do art. 13 da Lei 9.506/97, cuja inconstitucionalidade foi reconhecida pelo STF no RE 351.717. Veja-se, neste sentido, despacho proferido pelo Min. Joaquim Barbosa em fevereiro de 2004, nos autos da AC 179/PR, Inf. do STF 336, fev/04.

– Resolução nº 26/05 do Senado. Suspendeu a execução da alínea “h” do inciso I do art. 12 da Lei Federal nº 8.212, de 24 de julho de 1991, acrescentada pelo § 1º do art. 13 da Lei Federal nº 9.506, de 30 de outubro de 1997, em virtude de declaração de inconstitucionalidade em decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 351.717-1 – Paraná.

– Portaria MPS 133/06. Considerando a decisão do STF e a Resolução do Senado, a Portaria MPS 133/06 determinou a não constituição de créditos com suporte na alínea “h” do inciso I do art. 12 da Lei 8.212/91 com a redação da Lei 9.506/97, bem como o cancelamento ou retificação dos já constituídos. Dispôs também no sentido de que a compensação ou restituição será precedida de retificação da GFIP e, “quando envolver valores descontados, será necessariamente precedido de declaração do exercente de mandato eletivo de que está ciente que esse período não será computado no seu tempo de contribuição para efeito de benefícios de Regime Geral de Previdência Social, bem como da comprovação de devolução dos recursos ao segurado ou de autorização deste”, observado, ainda, o prazo prescricional.

– Sobre a filiação dos agentes políticos no período de fevereiro de 1998 a setembro de 2004 na qualidade de facultativos, vide nota ao art. 195, II, da CF.

– Agente político x Diretor de autarquia. Distinção. “TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DIRETOR DE AUTARQUIA MUNICIPAL. AGENTES POLÍTICOS. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGATORIEDADE. Os dirigentes das autarquias municipais (entidades da administração indireta), não são agentes políticos, ainda que comissionados, pois exercem atividades administrativas, com vinculação e subordinação hierárquica à Secretaria Municipal. Assim, na qualidade de agentes administrativos, os dirigentes de autarquias estão obrigados a contribuir para o custeio da previdência social, à exceção, se houver sistema municipal de previdência social, ao qual os agentes administrativos municipais estejam vinculados o que, no caso, não foi sequer cogitado.” (TRF4, 2ª T., AC 95.04.18026-4/PR, Juiz Vilson Darós, dez/99, DJ2 nº 51-E, 15.03.2000, p. 52)

– Contribuição sobre a remuneração de transportador Autônomo. Base de cálculo. Legalidade. Vide nota ao art. 150, I, da CF.

Contribuições a terceiros fiscalizadas e exigidas pela União. O art. 94 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97, prevê que o INSS figure como sujeito ativo de contribuições destinadas a terceiros, desde que tenham a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados, ficando sujeitas aos mesmos prazos, condições, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial. Tais contribuições a terceiros são aquelas destinadas aos serviços sociais autônomos, bem como a contribuição denominada “salário-educação”. Com o advento da Lei 11.457/07, a União passou a ser o sujeito ativo em lugar do INSS. Vide arts. 149 e 240 da CF.

INCRA. 0,2%. Sobre a folha de salários, é exigida contribuição ao INCRA, de 0,2%. Durante muito tempo o entendimento predominante foi no sentido de que se tratava de contribuição de seguridade. Em 2006, contudo, o STJ passou a qualificá-la como contribuição de intervenção no domínio econômico. Sobre a contribuição ao INCRA, vide nota ao art. 149 da CF no item relativo às CIDEs.

FUNRURAL. As contribuições ao FUNRURAL eram fontes de custeio do chamado PRORURAL, programa de seguridade social voltado aos trabalhadores rurais e seus dependentes. Os produtores rurais contribuíam sobre o valor comercial dos produtos rurais (art. 15, I, da LC 11/71) e as empresas urbanas sobre a folha de salários (art. 15, II, a LC 11/71). Ambas as contribuições foram recepcionadas pela Constituição de 1988, mas já restaram revogadas, a primeira pela Lei 8.213/91 (unificação dos regimes previdenciários urbano e rural) e a segunda, antes mesmo, pela Lei 7.787/89 (expressamente). Atualmente, são impropriamente chamadas de FUNRURAL as contribuições do produtor rural, tratadas em nota ao § 13 deste art. 195 da CF.

– Vide: SILVA, Francisco de Assis. A Inconstitucionalidade Constante do Funrural ou Novo Funrural, desde sua Origem até as mais Recentes Alterações Legislativas. RET 38/139, ago/04.

– “CONTRIBUIÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO AGRÍCOLA. FUNRURAL. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. EXIGIBILIDADE. No regime da Lei Complementar nº 11/71, a previdência dos trabalhadores rurais era custeada por duas modalidades de contribuição ao FUNRURAL, quais sejam, a devida pelos produtores rurais, incidente sobre o valor comercial dos produtos rurais (Lei Complementar 11/71, art. 15, I, c/c Lei 6.195/74, art. 5º), e a devida pelas empresas vinculadas à previdência social urbana, incidente sobre a folha de salários (Lei Complementar 11/71, art. 15, II). A Lei nº 7.787/89 extinguiu a contribuição das empresas urbanas sobre a folha de salários em favor dos trabalhadores rurais, mas não a incidente sobre a comercialização de produtos rurais, que foi recepcionada pela Constituição de 1988 e permaneceu exigível com advento da Lei nº 8.212/91. A nova lei apenas reduziu o campo de abrangência das contribuições sobre o resultado da produção rural, limitando-a aos produtores que desenvolviam a atividade sem empregados, denominados de segurados especiais. Com o advento das Leis 8.540/92 e 8.870/94, foi alargada a base de incidência das contribuições sobre a produção rural, sendo extensível aos produtores empregadores – pessoas físicas e jurídicas – que ficaram desonerados da contribuição sobre a folha de salários de seus empregados. Apelação desprovida.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.04.006047-4/RS, Des. Fed. João Surreaux Chagas, abr/02)

– LC nº 11/71. A LC nº 11/71 instituiu o Programa de Assistência ao Trabalhador Rural. Seu artigo 15 dispôs sobre as contribuições devidas: “Art. 15. Os recursos para o custeio do Programa de Assistência ao Trabalhador Rural provirão das seguintes fontes: I – da contribuição de 2% (dois por cento) devida pelo produtor sôbre o valor comercial dos produtos rurais, e recolhida: a) pelo adquirente, consignatário ou cooperativa que ficam sub-rogados, para êsse fim, em tôdas as obrigações do produtor; b) pelo produtor, quando êle próprio industrializar seus produtos vendê-los, no varejo, diretamente ao consumidor. II – da contribuição de que trata o art. 3º do Decreto-lei nº 1.146, de 31 de dezembro de 1970, a qual fica elevada para 2,6% (dois e seis décimos por cento), cabendo 2,4% (dois e quatro décimos por cento) ao FUNRURAL. § 1º Entende-se como produto rural todo aquêle que, não tendo sofrido qualquer processo de industrialização provenha de origem vegetal ou animal, ainda quando haja sido submetido a processo de beneficiamento, assim compreendido um processo primário, tal como descaroçamento, pilagem, descascamento ou limpeza e outros do mesmo teor destinado à preparação de matéria-prima para posterior industrialização. § 2º O recolhimento da contribuição estabelecida no item I deverá ser feito até o último dia do mês seguinte àquele em que haja ocorrido a operação de venda ou transformação industrial. § 3º A falta de recolhimento, na época própria da contribuição estabelecida no item I sujeitará, automaticamente, o contribuinte a multa de 10% (dez por cento) por semestre ou fração de atraso, calculada sôbre o montante do débito, à correção monetária dêste e aos juros moratórios de 1% (um por cento) ao mês sôbre o referido montante. [...]”

– Art. 15, I. Recepção da contribuição ao FUNRURAL dos produtores rurais sobre o valor comercial dos produtos rurais. A contribuição ao FUNRURAL prevista no inciso I do art. 15 da LC 11/71 foi recepcionada pela Constituição de 1988, forte no princípio da continuidade da ordem jurídica e na sua compatibilidade material com a mesma. O valor comercial dos produtos rurais enquadra-se no conceito de faturamento (art. 195, I, da CF), pois produto da comercialização da produção rural. Havia, pois, compatibilidade material entre a contribuição ao FUNRURAL do art. 15, I, da LC 11/71 com a Constituição Federal.

– “PRORURAL. CONTRIBUIÇÃO INCIDENTE SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. LEI 8.213/91. EXTINÇÃO. REEXAME DE QUESTÕES CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 284/STF. MOMENTO DO FATO GERADOR... 1. No que tange à exigibilidade da contribuição incidente sobre a comercialização da produção rural, este Tribunal Superior consolidou entendimento segundo o qual a Lei 7.787/89 não suprimiu o inciso I do art. 15 da LC 11/71, e sim a contribuição prevista no inciso II do mesmo artigo em referência, porque se trata de supressão da contribuição sobre a folha de salários (...). Assim, a contribuição sobre o valor comercial dos produtos rurais continuou sendo exigível, inclusive com a vigência da Lei 7.787/89, vindo a ser extinta apenas com o advento da Lei 8.213/91. 2. Quanto à argumentação da recorrente no sentido da não-recepção, pela nova ordem constitucional, da contribuição incidente sobre a venda da produção rural (art. 25 da Lei 8.212/91), bem como a relativa à ofensa aos arts. 154, I, e 195, § 4º da Carta Magna, verifica-se a impossibilidade de análise, haja vista não ser o recurso especial a via adequada para o reexame de questões constitucionais. 3... 4... esta Corte Superior firmou orientação no sentido de que ‘a comercialização do produto consignado ocorre quando pessoa estranha à cooperativa adquire a mercadoria do produtor rural por meio dessa associação, ocorrendo, nessa hipótese, o fato gerador do tributo. A hipótese de incidência da exação não se concretiza com a mera consignação da mercadoria à cooperativa com o fito de comercialização a terceiro’ (REsp 585.175/TO, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 18.10.2006).” (STJ, 1ª T., REsp 730894/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mai/08)

– “ART. 15, I, DA LC 11/71. RECEPÇÃO PELA CF/88. IDENTIDADE DA BASE DE CÁLCULO. ICMS. A contribuição ao FUNRURAL sobre o valor comercial dos produtos rurais, instituída pelo art. 15, I, da LC 11/71, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988. Não há impedimento constitucional ao bis in idem entre imposto e contribuição, mas apenas de impostos entre si (art. 154, I) ou de contribuições de seguridade entre si (art. 195, § 4º, c/c o art. 154, I).” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 9704436360, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Art. 15, I. Revogação pela Lei nº 8.213/91. A contribuição do art. 15, I, da LC 11/71 restou extinta como decorrência da unificação dos regimes previdenciários, forte no art. 138 da Lei 8.213/91 que dispôs: “Art. 138. Ficam extintos os regimes de Previdência Social instituídos pela Lei Complementar nº. 11, de 25 de maio de 1971, e pela Lei nº 6.260, de 6 de novembro de 1975, sendo mantidos, com valor não inferior ao do salário mínimo, os benefícios concedidos até a vigência desta lei. Parágrafo Único. Para os que vinham contribuindo regularmente para os regimes a que se refere este artigo, será contado o tempo de contribuição para fins do Regime Geral de Previdência Social, conforme disposto no regulamento.”

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O FUNRURAL. AQUISIÇÃO DE PRODUTO RURAL. ART. 15, I DA LC 11/1971. EXTINÇÃO. LEI 8.212/1991... 3. Está assentada em ambas as Turmas da 1ª Seção a orientação segundo a qual a contribuição do artigo 15, I, da Lei Complementar 11/71, incidente sobre o valor comercial dos produtos rurais, permaneceu vigente até o advento da Lei 8.213/1991.” (STJ, 1ª T., REsp 637.880/RS, Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/06)

– Art. 15, II. Recepção da contribuição ao FUNRURAL das empresas urbanas sobre a folha de salários. O artigo 3º do Decreto-lei nº 1.146/70, mencionado no inciso II do art. 15 da LC 11/71, fazia remissão ao art. 6º da Lei nº 2.613/55, o qual, por sua vez, havia instituído contribuição sobre “a soma paga mensalmente aos seus empregados”. Tem-se entendido pela recepção da contribuição do art. 15, II, forte no princípio da continuidade da ordem jurídica e na compatibilidade material de tais contribuições com a Constituição de 1988. O tratamento constitucional específico consta do art. 195 da CF, que previu a contribuição do empregador sobre a folha de salário, o faturamento e o lucro. A incidência de 2,4% sobre “a soma paga mensalmente aos seus empregados” enquadra-se no conceito de folha de salário consagrado no art. 195, demonstrando, pois, a plena compatibilidade material da contribuição ao FUNRURAL do art. 15, II, da LC 11/71 com a Constituição Federal.

– “Contribuição ao FUNRURAL. Empregador urbano. Constitucionalidade na vigência da Constituição de 1967. 1. É firme a jurisprudência mais atual do Supremo Tribunal Federal no sentido da constitucionalidade da cobrança ao empregador urbano de contribuição ao FUNRURAL, seja na vigência da Constituição Federal de 1967, seja sob a égide do sistema constitucional atual.” (STF, 1ª T., AI 695964 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, jun/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO AO FUNRURAL. ART. 15, II, DA LC 11/71. RECEPÇÃO PELA CF/88. EXTINÇÃO. EMPRESA URBANA. A contribuição ao FUNRURAL sobre ‘a soma paga mensalmente aos seus empregados’, instituída pelo art. 15, II, da LC 11/71, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, pois compatível com a base econômica ‘folha de salário’, estampada no seu art. 195, I. A contribuição ao FUNRURAL, extinta pela Lei 7.787/89, era indevida pelas empresas urbanas.” (TRF4, 1ª T., maioria, 199804010268380, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Art. 15, II. Revogação pela Lei 7.787/89. A contribuição do art. 15, II, da LC 11/71 foi extinta pelo art. 3º, § 1º, da Lei 7.787/89, que dispôs: “Art. 3º. A contribuição das empresas em geral e das entidades ou órgãos a ele equiparados, destinada à Previdência Social, incidente sobre a folha de salários, será: I – de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas... II – ... § 1º A alíquota de que trata o inciso I abrange as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1º de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social.”

– “FUNRURAL. FOLHA DE SALÁRIOS. EMPRESA URBANA. EXTINÇÃO. LEI N. 7.787/89... 1. A Lei n. 7.787/89 eliminou a contribuição sobre a folha de salários disciplinada no art. 15, II, da Lei Complementar n. 11/71. Precedentes. 2. ‘Até o advento da Lei n. 7.787/89, é legítimo o recolhimento da contribuição previdenciária para custeio do FUNRURAL por empresas urbanas, já que o referido diploma não exige a vinculação da empresa a atividades rurais’ (EREsp n. 419.572/PR, Rel. Ministro Franciulli Netto, DJ de 1º.2.2006).” (STJ, 2ª T., REsp 411.251/PR, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mai/06)

– Contribuição do produtor rural. Art. 25, I e II, da lei 8.212/91. Lei 9.52897. Lei 10.256/001. Vide notas ao art. 195, § 13, da CF.

– Empresa agroindustrial. Sobre as contribuições previdenciárias das agroindústrias, vide nota anterior sobre a substituição das contribuições sobre a folha por nova contribuição sobre a receita.

Licitações. Responsabilidade solidária. Vide nota aos arts. 124 e 128 do CTN.

Art. 195, I, b

a receita ou o faturamento;

EC nº 20/98. Alínea inserida pela EC 20/98.

– Redação original. A redação original do art. 195, I, da CF referia-se simplesmente a “faturamento”, que possui sentido menos abrangente que “receita”.

– O fato de terem surgido, sob a égide da redação original, imposições tributárias sobre a receita bruta das empresas gerou muitas discussões, pois tais imposições desbordavam do conceito de faturamento. Vide, adiante, nota acerca dos conceitos de faturamento e de receita bruta e a análise da Lei 9.718/98.

Legislação. Histórico. Instituição da contribuição sobre o faturamento, com suporte nesta norma constitucional. A contribuição sobre o faturamento chamada FINSOCIAL foi expressamente recepcionada pelo art. 56 do ADCT para vigência transitória, até que fosse instituída uma nova contribuição de custeio da seguridade sobre tal base econômica. Estava disciplinada pelo DL 1.940/82, com as alterações impostas pelo DL nº 2.049/83, Dec. 91.236/85 e Lei 7.611/87. Após o advento da CF/88, a Lei 7.689/88 procurou torná-la definitiva e as Leis 7.787/89, 7.894/89 e 8.147/90 vieram alterar-lhe a alíquota, mas o STF entendeu que, em razão da sua recepção com caráter transitório, não poderia ser alterada, razão por que julgou inconstitucionais tais alterações. Surgiu, então, a LC nº 70/91 instituindo a nova contribuição sobre o faturamento, com suporte no art. 195, I, da CF, denominada COFINS. Em 1998, foi editada a Lei 9.718/98, cujo objetivo foi ampliar a base de cálculo da COFINS para que abrangesse a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita bruta) e aumentar sua alíquota. Impõe-se frisar que esta Lei 9.718/98 é anterior à EC nº 20/98. Em 2003, através da MP 135, convertida na Lei 10.833, sobreveio o regime não cumulativo da COFINS, alcançando determinadas empresas. Em 2004, com a Lei 10.865/04, foi instituída a COFINS-Importação, mas com suporte no art. 195, IV, da CF. Cada um desses tributos é objeto de notas específicas que seguem adiante.

– O alargamento posterior da base econômica passível de ser tributada, de faturamento para “receita ou faturamento”, decorrente da EC nº 20/98, não teve o efeito de convalidar legislação anterior que fizera incidir a contribuição sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (conceito mais largo que o de faturamento), com extrapolação inconstitucional da competência outorgada, como fato gerador da contribuição nominada do art. 195, I, da CF. Isso porque a inconstitucionalidade vicia a norma na origem, não se podendo pretender a recepção de norma inválida. Assim decidiu STF no RE 346.084, conforme nota específica adiante sobre a Lei 9.718/98.

– Pelo histórico da legislação, vemos que o faturamento já foi considerado como receita da venda de mercadorias e serviços no DL 1.940, com a redação do DL 2.397/87, como receita da venda de mercadorias e serviços na LC 70/91 e como totalidade das receitas na Lei 9.718/98. Note-se que, quanto à legislação posterior à EC 20/98, a noção a ser considerada não é mais a de faturamento, mas a de receita, mais larga. Assim, não se pode pretender dizer da invalidade das Leis 10.637/02 e 10.833/03 por extrapolação ao conceito de faturamento, tendo em conta que, posteriores à EC 20/98, podiam já ser instituídas contribuições sobre toda a receita da empresa.

– DL 1.940, com a redação do DL 2.397/87: Art. 22. O § 1º do art. 1º do Decreto-lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, cujo caput foi alterado pelo art. 1º da Lei nº 7.611, de 8 de julho de 1987, passa a vigorar com a seguinte redação, mantidos os seus §§ 2º e 3º e acrescido dos §§ 4º e 5º: “§ 1º A contribuição social de que trata este artigo será de 0,5% (meio por cento) e incidirá mensalmente sobre: a) a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer natureza, das empresas públicas ou privadas definidas como pessoa jurídica ou a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda;”

– LC 70/91: “Art. 2º A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor: a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal; b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.”

– Lei 9.718/98: “Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: ...”

– Leis 10.637/02 e 10.833/03. “3. Aplicação, no tempo, dos efeitos da proclamação de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98. Leis 10.637/02 e 10.833/03. Identidade de fundamentos. Inexistência. Legislação posterior à EC 20/98.” (STF, 2ª T., RE 379243 ED, Rel. Min. GILMAR MENDES, mai/06) Vide excerto do voto condutor: “... é óbvio, a partir da simples leitura dos pronunciamentos da Corte em torno da inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que os fundamentos conducentes a esta interpretação encontraram suporte, exclusivamente, na redação do inciso I do art. 195 da Constituição anteriormente ao advento da EC nº 20/98. Portanto, sem adentrar em qualquer outra consideração em torno das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, pode-se seguramente afirmar, pela data de sua edição – já na vigência da EC n] 20/98 –, que a elas não se aplicam os mesmos fundamentos de inconstitucionalidade afirmados pela Corte em torno do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98.”

Conceito de faturamento: o produto da atividade objeto da empresa. O STF está consolidando orientação no sentido de que o faturamento abrange não só o produto da venda de mercadorias e de serviços (como afirmado inicialmente quando da afirmação da constitucionalidade do art. 1º da LC 70/91 e da inconstitucionalidade do § 1º do art. 1º, da Lei 9.718/98), mas o produto de “todo o rol das demais atividades que integram o objeto social da empresa” (alcance estabelecido por orientação posterior à luz de toda a casuística apresentada à consideração do tribunal), o que é particularmente relevante para a tributação das seguradoras, das incorporadoras e dos instituições financeiras. A questão mantém relevância atualmente, porquanto a base de cálculo da COFINS no regime comum continua regida pela Lei 9.718/98, que sobreveio quando ainda vigente a redação original do art. 195, I, da CF, que, portanto, lhe moldou a extensão. Não houve lei posterior a ampliar a base de cálculo relativamente a tal regime.

– “RECEITAS QUE INTEGRAM O FATURAMENTO EMPRESARIAL... 1. Esta Corte tem entendido que as receitas decorrentes de atividade de comercialização, administração, incorporação, permuta, locação de bens imóveis sujeitam-se à incidência da COFINS, por integrarem esses valores o faturamento da empresa, compreendido como o resultado econômico da atividade empresarial exercida.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 367.055/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “... o referido conceito de faturamento abraçado pelo artigo 2º da Lei complementar nº 70/1991, e que antes tinha sido considerado válido pelo supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 150.755, não foi haurido aleatoriamente, mas a partir da evolução legislativa da fatura/duplicada desde a sua primeira aparição no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente após a Lei nº 5.474/168, que permitiu a emissão de fatura também para a prestação de serviços, sendo certo que a sua adaptação para abranger todas as vendas, e não apenas aquelas realizadas a prazo, para fins tributários, existe desde 1970, quando foi criado o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais e possibilitada a emissão de nota fiscal-fatura. Ou seja, o Supremo não criou nada. Apenas aplicou a lei, como haveria de ser.” (ANDRADE, Leonardo Augusto. Desmistificando o PIS e a Cofins das instituições financeiras. RDDT nº 216/61, set/2013)

– Reconhecendo a importância atual da questão para as empresas que permanecem no regime comum. “... 2. Reconhecido o direito à repetição de indébito com base na inconstitucionalidade do art. 3º, §1º, da Lei n. 9.718/98, deve ser reconhecido o mesmo direito após a vigência das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 para as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, diante da aplicação do art. 8º, II, da Lei n. 10.637/2002 e do art. 10, II, da Lei n. 10.833/2003, que excluem tais pessoas jurídicas da cobrança não-cumulativa do PIS e da COFINS. Precedentes... 3... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1354506/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2013)

– Considerando as receitas do setor financeiro e de seguros como receitas de serviços e, portanto, faturamento no seu sentido estrito: “PARECER PGFN/CAT/Nº 2773/2007. PIS/PASEP e COFINS. Base de Cálculo das contribuições devidas pelas instituições financeiras e seguradoras após o julgamento do RE 357.950-9/RS. Nota Técnica Cosit nº 21, de 28 de agosto de 2006. [...] h) serviços para as instituições financeiras abarcam as receitas advindas da cobrança de tarifas (serviços bancários) e das operações bancárias (intermediação financeira); i) serviços para as seguradoras abarcam as receitas advindas do recebimento dos prêmios; j) as afirmações contidas nas letras “h” e “i” decorrem: do princípio da universalidade na manutenção da seguridade social (caput do art. 195 da CR/88), do princípio da capacidade contributiva (§ 1º do art. 145 da CR/88), do item 5 do Anexo sobre Serviços Financeiros do GATS e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30.12.94 (art. 98 do CTN), do inc. III do art. 2º da LC nº 116, de 2003 e dos arts. 3º, § 2º e 52 do CDC. 66. Têm-se, então, que a natureza das receitas decorrentes das atividades do setor financeiro e de seguros pode ser classificada como serviços para fins tributários, estando sujeita à incidência das contribuições em causa, na forma dos arts. 2º, 3º, caput e nos §§ 5º e 6º do mesmo artigo, exceto no que diz respeito ao “plus” contido no § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, considerado inconstitucional por meio do Recurso Extraordinário 357.950-9/RS e dos demais recursos que foram julgados na mesma assentada.”

– Contra. “II) É equivocado o entendimento defendido pela PGFN no Parecer PGFN/CAT nº 2.773/2007, no sentido de alargar o conceito de faturamento para as instituições financeiras como sendo o resultado das suas atividades operacionais, bem como de alargar o conceito de serviço no que se refere às suas atividades, em função dos seguintes fatos: a) o conceito de faturamento definido nos leading cases supracitados não chancelaram o conceito de faturamento defendido pelo Ministro Cezar Peluso, sendo justamente por esta razão que o Projeto de súmula Vinculante nº 06 que pretendia equiparar o conceito de faturamento à soma das receitas oriundas das atividades empresariais sem considerar apenas as receitas advindas das vendas de mercadorias e prestação de serviços, não foi aprovado pelo STF; b) do mesmo modo, a repercussão geral declarada no RE nº 609.096/RS demonstra que até o presente momento o STF não referendou o conceito de faturamento na forma sugerida pelo Ministro Cezar Peluso, o que comprova que as instituições financeiras com coisa julgada favorável no que toca com a declaração de inconstitucionalidade do artigo 3º, inciso I da Lei nº 9.718/1998 não podem ser tributadas com base em receitas distintas daquelas referentes às vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços. III) De acordo com o entendimento externado pela própria PGFN no Parecer PGFN/CRJ nº 492/2011, no caso de mudança jurisprudencial pelo STF, alterando anterior entendimento sobre a inconstitucionalidade de tributo,somente após a intimação do contribuinte sobre a cessão da eficácia de sua anterior coisa julgada é que pode ser retomada a cobrança do tributo, de forma prospectiva.” (CARDOSO, Alessandro Mendes; MURICI, Gustavo Lanna. A eficácia da coisa julgada: PIS/COFINS das instituições financeiras e a ampliação da base de cálculo pela Lei nº 9.718/1998. RDDTnº 213/7, jun/2013)

– “Não se concebe... a equiparação das atividades privativas das instituições financeiras como prestação de serviços, ao menos sem malferir a definição do conceito de direito privado, adulterando o alcance do próprio texto constitucional. Por esta razão, se a pretensão de fazer incidir os PIS e a Cofins, com base na malfadada Lei nº 9.718/1998 sobre operações bancárias não encontra ressonância no direito brasileiro, não é a sua previsão no Gats (General Agreeement on Trading in Service) que legitimaria esta pretensão. Da mesma forma, o disposto no parágrafo 2º do artigo 3º do Código de Defesa do consumidor não inclui as atividades privativas das instituições financeiras no conceito de prestação de serviços para fins de competência tributária pois: (i) entendimento contrário ofenderia o artigo 195, I, c/c o artigo 110 do Código Tributário Nacional; (ii) o Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado de constitucionalidade, excepcionou da aplicação do referido dispositivo o ‘custo das operações ativas e remuneração das operações passivas praticadas por instituições financeiras na exploração da intermediação de dinheiro na economia’.” (ANDRADE, Leonardo Augusto. Desmistificando o PIS e a Cofins das instituições financeiras. RDDT nº 216/61, set/2013)

– Faturamento x seguradoras. “PIS/COFINS: Base de Cálculo e Seguradoras... O Tribunal iniciou julgamento de embargos de declaração em agravo regimental em recurso extraordinário, afetado ao Pleno pela 2ª Turma, em que seguradora sustenta que as receitas de prêmios não integram a base de cálculo da COFINS, porquanto o contrato de seguro não envolve venda de mercadorias ou prestação de serviços... O Min. Cezar Peluso afirmou que o Tribunal estaria sendo instado a definir, de uma vez por todas, o que seria a noção de faturamento constante do art. 195, I, da CF, na redação que precedeu a EC 20/98. Asseverou que a palavra faturamento teria um conceito histórico, e, demonstrando o confronto entre a teoria que entende faturamento como sinônimo de receita de venda de bens e serviços daquela que o considera resultado das atividades empresariais, reputou a segunda mais conforme ao sentido jurídico-constitucional e à realidade da moderna vida empresarial... Concluiu o relator que a proposta que submetia à Corte seria a de reconhecer que se devesse tributar tão-somente e de modo preciso aquilo que cada empresa auferisse em razão do exercício das atividades que lhe fossem próprias e típicas enquanto conferissem o seu propósito e a sua razão de ser. Dessa forma, escapariam à incidência do tributo as chamadas receitas não operacionais em geral, as receitas financeiras atípicas e outras do mesmo gênero, desde que, não constituíssem elemento principal da atividade. Não fugiriam à noção de faturamento, pois, as receitas tipicamente empresariais colhidas por bancos, seguradoras e demais empresas, que, pela peculiaridade do ramo de atuação, não se devotassem, contratual e estritamente, à venda de mercadorias ou à prestação de serviço. Salientou, por fim, não ser necessário desenvolver um rol exaustivo que correlacionasse todas as espécies possíveis de receitas aos variados tipos de atividades e objetos sociais e empresariais, bastando que se estabelecesse, com segurança, o critério jurídico, afirmando-se a tese de que a expressão faturamento corresponderia à soma das receitas oriundas das atividades empresariais típicas. Esta grandeza compreenderia, além das receitas de venda de mercadorias e serviços, as receitas decorrentes do exercício efetivo do objeto social da empresa, independentemente do seu ramo de atividade, sendo que tudo o que desbordasse dessa definição específica não poderia ser tributado. Após, pediu vista dos autos o Min. Marco Aurélio.” (STF, EDAgR RE 400.479/RJ, rel. Min. Cezar Peluso, ago/09, cfr. Informativo 556 do STF, ago/09)

– Vide: GIROTTO, Luiz Eduardo de Castilho. A Cofins e a sua Incidência sobre os Segmentos Financeiro e Securitário. RDDT 176/122, mai/2010.

– Faturamento x instituições financeiras. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 609096 (Tema 372), rel. o Min. Ricardo Lewandowski, a questão da “a exigibilidade, ou não, da contribuição ao PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras; e a necessidade de observância, ou não, da cláusula da reserva de plenário por decisão que afasta a incidência das disposições expressas no art. 3º, caput, e §§ 5º e 6º, da Lei nº 9.718/1998, sem lhes declarar expressamente a inconstitucionalidade”.

– “PIS E COFINS. DECADÊNCIA. ART. 3º, § 1º, DA LEI 9.718/98. ENTIDADES FINANCEIRAS E BANCOS COMERCIAIS. INAPLICABILIDADE. Os bancos comerciais e as entidades financeiras a eles equiparados não se submetem ao § 1º, do art. 3º, da Lei 9.718/98, no que tange ao recolhimento do PIS e da COFINS; Tais entidades são regidas pelos §§ 5º e 6º, do art. 3º da Lei 9.718/98, sendo que o STF expressamente se manifestou sobre a constitucionalidade do caput do art. 3º, da Lei 9.718/98; Para as instituições financeiras, a receita financeira constitui receita inerente à sua atividade – intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros (art. 17, Lei 4595/64) – ocasionando que sua receita bruta operacional equivalha basicamente ao faturamento, estando sujeitas ao regime não-cumulativo; Apelação improvida”. (TRF4, 1ª T., AMS 2006.71.00.040773-8, Rel. Cláudia Cristina Cristofani, D.E. 11/12/2007)

– “... há de ser feita uma ressalva quanto à tributação do spread, pois o que se tributa pelo PIS/Cofins, propriamente, não é o ganho financeiro dos bancos, mas as receitas obtidas com o pagamento de juros pelos tomadores, com as exclusões expressamente permitidas pelo art. 3º da Lei 9.718/98. Com efeito, o chamado spread bancário é a diferença entre os juros cobrados pelos bancos nos empréstimos a pessoas físicas e jurídicas e os juros pagos pelos bancos aos investidores que colocam seu dinheiro em aplicações sob sua custódia, ou seja, a diferença entre o custo do dinheiro que o banco toma emprestado e a rentabilidade paga pelo dinheiro que empresta. Traduz-se, portanto, na diferença entre as receitas com juros de seus empréstimos aos tomadores e as despesas correspondentes aos juros que paga ao investidor/poupador. Como decorrência da própria natureza de suas atividades, a maior parte das receitas auferidas pelas bancos corresponde a receitas financeiras, restando uma pequena parte para a remuneração pela prestação dos serviços supra mencionados. As receitas auferidas com os empréstimos, se por um lado, tecnicamente, se amoldam ao conceito de receitas financeiras, pois resultam de atividade secundária das empresas, no caso dos bancos se confunde com as receitas da própria atividade empresarial, razão pela qual a incidência do PIS e da Cofins se justifica plenamente.” (BARROS, Maurício. Análise da Constitucionalidade e da Legalidade da tributação do PIS/Cofins sobre o Chamado ‘Spread Bancário’. RDDT 175/136, abr/2010)

– “... a receita decorrente de tais atividades financeiras, tais como desconto de títulos, cobrança de juros, dentre outras, não tem a natureza de serviço já que – como dito – busca remunerar o capital empregado. Assim, por exemplo, quando uma instituição financeira cobra juros em um empréstimo (e tais juros são receitas da entidade), tais valores, evidentemente, não correspondem à prestação de um serviço, mas, sim, à remuneração do próprio capital. [...] ... as atividades bancárias consistentes na captação e repasse de recursos não representam receita de serviço e, portanto, não devem ser incluídas no faturamento pra fins de incidência do PIS e da Cofins desde que entendido como receita de venda de mercadorias e prestação e serviços.” (PAZELLO, Fernanda Ramos. PIS e Cofins das instituições financeiras e equiparadas: análise dos conceitos de faturamento e receita financeira. RDDT nº 216/36, set/2013)

– “Segundo a Lei nº 4.595/1964, instituições financeiras são as entidades que têm como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros. Em decorrência destas atividades típicas, as instituições auferem receitas financeiras, como juros e ganhos cambiais. Estas receitas eram ‘isentas’ do recolhimento da Cofins, por força do disposto no parágrafo único do artigo 11 da Lei complementar nº 70/1991, mas este regime jurídico foi alterado através de um revogação implícita pela Lei nº 9.718/1998, que passou a servir de fundamento legal para a cobrança. [...] as receitas financeiras não se enquadram no conceito de faturamento como produto decorrente da venda de mercadorias ou serviços, pois não há a presença nem de um nem de outro quando da realização destas operações.” (LEÃO, Martha Toribio. A incidência das contribuições sociais sobre as receitas financeiras das instituições financeiras e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. DDT nº 214/93, jul/2013)

– Vide: GIROTTO, Luiz Eduardo de Castilho. A Cofins e a sua Incidência sobre os Segmentos Financeiro e Securitário. RDDT 176/122, mai/2010.

– Faturamento x operações com imóveis. “COFINS. Locação de bens imóveis. Incidência. Agravo regimental improvido. O conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais.” (STF, 2ª T., RE 371258 AgR, Rel. Min. CEZAR PELUSO, out/06) No RE 507.130, a matéria foi afetada ao Pleno do STF. Já no AgRegAI 259.950-5, em jun/09, a 2ª Turma considerou a controvérsia infraconstitucional, deixando de apreciar o mérito.

– Súmula 423 STJ: “A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis.” DJe mai/2010

– “ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. COFINS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. INCIDÊNCIA... 1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis, uma vez que ‘o conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais’ (Precedente do STF que versou sobre receitas decorrentes da locação de bens imóveis: RE 371.258 AgR, Relator(a): Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em 03.10.2006, DJ 27.10.2006)... 3. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta engloba as receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que constituem resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela empresa... 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. Proposição de verbete sumular..” (STJ, Primeira Seção, REsp 929521/SP, LUIZ FUX, set/09)

– No sentido de que não haveria faturamento.. “(...) Vem sendo amplamente discutida no Judiciário a tributação da Cofins sobre operações com imóveis. A esta discussão foi acrescentada a possibilidade de tributação sobre os chamados imóveis ‘próprios’ que seriam aqueles construídos pelo próprio incorporador. (...) Tendo a Lei Complementar nº 70/91, em seu artigo 2º, limitado a incidência da contribuição sobre a venda de mercadorias teria, segundo alguns intérpretes, excluído do seu campo de abrangência a receita proveniente da alienação de imóveis, dado que estes não se enquadram no conceito de mercadoria, coisa móvel destinada ao comércio. (...) Não obstante, algumas decisões distinguem o que denominam imóveis próprios (construídos ou incorporados pela próprio empresário) dos que teriam sido adquiridos pelo comerciante para revenda restringindo, desta forma, a tributação pela Cofins aos atos de intermediação de um mesmo e idêntico bem, excluindo não só a atividade de produção como o valor a ela agregado. Como vimos acima, sem motivo, pois a produção de bens para revenda também caracteriza a atividade comercial. Assim, se o vendedor é comerciante e está no exercício de sua atividade, o bem imóvel por ele vendido é mercadoria para todos os efeitos legais e integra o seu faturamento. (...) Portanto, a Lei Complementar nº 70/91 não interpretou o conceito de mercadoria nem alterou o sentido que lhe atribui o direito privado; pelo contrário, tornou da legislação em vigor o preciso conceito de mercadoria em nosso direito. Desta forma, dado que a distinção entre imóveis ‘próprios’ ou outros que venham a ser comercializados pelos empresários não encontra nenhuma especificidade na legislação em vigor, não é lícito ao empresário escolher como e quando será tributado alterando a seu critério a destinação dos imóveis.” (Fernando Netto Boiteux, A Cofins e Os chamados “imóveis próprios”, em RDDT nº 52, janeiro de 2000, p. 71)

– Faturamento x locação de imóveis próprios. O STJ avaliou a legitimidade da incidência da contribuição para o PIS e da Cofins sobre as receitas obtidas com locação de imóveis por sociedade empresária cuja finalidade social não é a locatícia, ou seja, em operações que não compõem seu objeto social. Assim foi lavrada a ementa do julgado: “TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE RECEITA PROVENIENTE DE ALUGUEL. LEGITIMIDADE, INDEPENDENTEMENTE DE SE TRATAR DE RECEITA NÃO DECORRENTE DO OBJETO SOCIETÁRIO. 1. É pacífico na 1ª Seção o entendimento segundo o qual as receitas provenientes da locação de bens de propriedade das pessoas jurídicas integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Precedentes. Súmula 423/STJ. 2. A circunstância de se tratar de receita decorrente de operação não prevista no objeto societário da empresa contribuinte não é, só por isso, suficiente para excluí-la da incidência das contribuições. 3. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 1210655/SC, Min. Benedito Gonçalves, abr/11)

– “COFINS. LOCAÇÃO DE IMÓVEIS PRÓPRIOS. Ao locar imóveis próprios, a impetrante está auferindo receita, é certo, mas não é decorrente de venda de mercadorias e/ou de serviços, hipótese de incidência da COFINS.” (TRF4, 2ª T., REOMS 1999.70.08.002635-5/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/00)

– Faturamento x locação de imóveis como objeto social. “COFINS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis, uma vez que ‘o conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais’ (Precedente do STF que versou sobre receitas decorrentes da locação de bens imóveis: RE 371.258 AgR...). Precedentes das Turmas de Direito Público do STJ acerca de receitas decorrentes da locação de bens móveis: AgRg no Ag 1.136.371/PR...; AgRg no Ag 1.067.748/RS...; REsp 1.010.388/PR...; e AgRg no Ag 846.958/MG... 2. Deveras, ‘a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim entendido o conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC 70/91 estão compreendidos até mesmo os bens imóveis, com mais razão se há de reconhecer a sujeição das receitas auferidas com a operações de locação de bens móveis à mencionada contribuição’ (REsp 1.010.388/PR... e EDcl no REsp 534.190/PR...). 3. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta engloba as receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que constituem resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela empresa. 4... 7... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 929521/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, set/09)

– “A Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidem sobre as receitas provenientes de locação de bens imóveis, aplicando-se, por analogia, a Súmula nº 423 do Superior Tribunal de Justiça.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1232330/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013) Obs: descutiu-se o regime cumulativo.

– Faturamento x locação de lojas e administração de shopping center. “SHOPPING CENTER – LEI N. 9.718/98 – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC – ADMINISTRAÇÃO IMOBILIÁRIA – ATIVIDADE-FIM – COMPRA, VENDA E LOCAÇÃO DE IMÓVEIS – INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA... 2. A obrigação tributária surge com o resultado da atividade-fim do agente passivo, in casu, sobre a receita oriunda da intermediação de negócios imobiliários, tais como compras, alugueres, venda de imóveis próprios ou de terceiros. Em outros termos, incide contribuição social sobre o faturamento bruto da administradora de Shopping Center (Lei n. 9.718/98).” (STJ, 2ª T., REsp 1101974/RJ, HUMBERTO MARTINS, mai/09)

– “VALORES RECEBIDOS POR ADMINISTRAÇÃO DE SHOPPING CENTER A TÍTULO DO DENOMINADO ‘ALUGUEL PERCENTUAL’. TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE PIS E COFINS... 2. A divergência que se entende instalada se refere à pretendida incidência de PIS e COFINS sobre o denominado ‘aluguel percentual’ recebido por administradores de shoppings. 3. No contrato de aluguel percentual, que incide sobre o faturamento bruto gerado pela atividade comercial do lojista, é estabelecido percentual a ser pago à empresa administradora ou proprietária do shopping. Contudo, o valor que o shopping recebe não foi objeto, em momento anterior, de tributação do PIS e da COFINS, no âmbito da própria empresa contribuinte. Em verdade, o percentual aplicado é, apenas, uma técnica ajustada para apurar o valor do aluguel. 4. O fato, por si só, de ser adotado mecanismo incomum (o de percentual sobre o faturamento do locatário) para apurar o valor do aluguel devido não influi na relação jurídica tributária. Há, não se pode obscurecer uma receita para o ‘shopping center’. Pouco importa que a apuração dessa receita seja feita em forma de percentual ou fixo. O que há de ser considerado é o fato de que o lojista efetua o pagamento de um aluguel ao ‘shopping center’, em período mensal, em decorrência de um contrato de natureza específica que foi celebrado. 5. Nesse contexto, é de direito que prevaleça a tese dos acórdãos apresentados como paradigmas, isto é, de que há incidência do PIS/COFINS sobre os valores recebidos pelos ‘shopping centers’, a título de aluguel dos lojistas, seus inquilinos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 662.978/PE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, nov/06)

– Faturamento x receitas financeiras dos bancos. No sentido de que não haveria faturamento. “... sob a ótica do conceito estrito de ‘faturamento’, os bancos só estão sujeitos à incidência da Cofins sobre a receita dos serviços bancários, atualmente com alíquota de 4% (vide Lei nº 10.684/203), devendo restar excluídas as receitas financeiras e outras receitas. [...] ... alguns poderiam indagar se... modificação trazida atualmente pela Lei nº 11.196/2005, atingindo algumas regras relativas à formação da base de cálculo da Cofins sobre as receitas das instituições financeiras, poderia servir para fazer as vezes do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, porém de forma regular, já com base na norma de competência ampliada da contribuição (EC nº 33/2001) e que permitiria sua incidência sobre a receita financeira dos bancos e não mais apenas sobre o ‘faturamento’... Respondemos pela negativa, e justificamo-nos ao observar a insuficiência das normas trazidas pela Lei nº 11.196/2005 para compor um regime próprio de incidência da contribuição Cofins sobre a receita financeira dos bancos. As normas em questão apenas explicitam quanto à forma de apuração da incidência da contribuição enquanto incidente sobre receitas derivadas de operações em mercados de liquidação futura, normas portanto paralelas à disciplina central pré-fixada pela Lei nº 9.718/1998. Sendo normas acessórias e complementares desse regime, deverão seguir aqui a sorte do principal... [...] ... a incidência da Cofins só poderá atingir as receitas financeiras ou outras receitas das instituições financeiras caso seja instituída tal incidência por novo diploma legislativo, posterior ao surgimento da norma de competência ampliada pela EC nº 20/98...” (PETRY, Rodrigo Caramori. A Cofins e a Tributação sobre as Receitas das Instituições Financeiras. RDDT nº 145, out/07, p. 116)

– Faturamento x receitas financeiras alheias ao objeto da empresa. “PIS E COFINS – LEI Nº 9.718/98... RECEITA BRUTA E FATURAMENTO – A sinonímia dos vocábulos – Ação Declaratória nº 1, Pleno, relator Ministro Moreira Alves – conduz à exclusão de aportes financeiros estranhos à atividade desenvolvida – Recurso Extraordinário nº 357.950-9/RS, Pleno, de minha relatoria.” (STF, Pleno, RE 527602, Relator p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, ago/09)

Conceito de receita. Após a EC nº 20/98, quaisquer receitas do contribuinte podem ser colocadas, por lei, como integrantes da base de cálculo da COFINS. Assim, não apenas as receitas provenientes da venda de mercadorias e serviços, mas também as receitas financeiras, as receitas com royalties etc. Tal não convalida a Lei 9.718/98, surgida à luz da redação original do art. 195, I, que já teve sua inconstitucionalidade reconhecida pelo STF, conforme nota específica adiante, mas faz com que a Lei 10.833/03, que sobreveio quando já vigente a nova redação do art. 195, I, a, dada pela EC nº 20/98, tenha alcançado validamente as diversas receitas da pessoa jurídica, pois não estava mais condicionada pelo conceito estrito de faturamento. A discussão, atualmente, não se circunscreve mais à noção de faturamento, mas à dimensão da própria noção de receita. Embora o conceito de receita seja mais largo que o de faturamento, nem todo ingresso ou lançamento contábil a crédito constitui receita. A análise da amplitude da base econômica “receita” precisa ser analisada sob a perspectiva dos princípios constitucionais tributários, dentre os quais o da capacidade contributiva e o da isonomia. Nem tudo o que contabilmente seja considerado como receita poderá, tão só por isso, ser considerado como “receita tributável”. Tampouco é dado à SRF ampliar por atos normativos o que se deva considerar como tal. A receita, para ser tributada, deve constituir riqueza reveladora de capacidade contributiva.

– “9. São diferentes as perspectivas que o vocábulo receita experimenta em diferentes linguagens: realidade autônoma com a tônica no ingresso financeiro (linguagem do texto constitucional); ponto de partida, ou meio que contribui positivamente para a formação do resultado da entidade empresarial (linguagem da lei societária); conceito relativo que exige cotejo com custos e despesas, através de métodos e técnicas uniformizadores da elaboração das demonstrações financeiras para registro e exteriorização do resultado da entidade (linguagem da Ciência Contábil); registro de ingresso público, ou indicativo na formação de preços das utilidades colocadas no mercado (linguagem da Ciência Econômica); entrada definitiva de dinheiro nos cofres do poder público (linguagem da Ciência das Finanças); ingresso pela venda de mercadorias e serviços, acepção restrita em que receita corresponde ao conceito de faturamento (LC nº 70/91), posteriormente ampliada para corresponder a outros ingressos (Lei nº 9.718/98), sendo irrelevante o tipo de atividade e a classificação contábil adotada (linguagem da lei tributária). 10. Embora se alegue que tenha sentido vago, ambíguo e impreciso, o vocábulo receita tem significado certo e determinado, enquanto empregado como base de incidência de contribuição para a seguridade social. É conceito jurídico-substancial, qualificado pelo ingresso financeiro e pela causa jurídica a ele correspondente, que deve ser recortado do universo das possibilidades lógicas. [...] 18. ... é possível anunciar as notas determinantes da realidade pressuposta na Constituição Federal que permitem evidenciar o conteúdo do conceito de receita, enquanto materialidade suscetível de revelar capacidade contributiva apta para sustentar contribuição para a seguridade social. Nessa perspectiva, a configuração da receita exige a presença dos seguintes atributos: (a) conteúdo material: ingresso de recursos financeiros no patrimônio da pessoa jurídica; (b) natureza do ingresso: vinculada ao exercício de atividade empresarial; (c) causa do ingresso: contraprestação em negócio jurídico que envolva a venda de mercadorias ou prestação de serviços, assim como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimentos; (d) disponibilidade: pela definibilidade do ingresso; e (e) mensuração instantânea e isolada em cada evento, abstraindo-se dos custos e de periodicidade para sua apuração.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 253/255)

– “... a receita, constante da nova redação do art. 195, I, à diferença de o faturamento, passa a constituir um conceito ‘alargado’, qualquer valor auferido, que abrange a classe genérica da receita como base de cálculo. Como classe genérica, receita passa a referir-se às atividades da sociedade que constituem as fontes do resultado, conforme o tipo de atividade por ela exercida.” (FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da distinção entre receita e faturamento por força a alteração introduzida pela EC 20/98. RFDT nº 28/9, jul-ago/07)

– Vide, também: SEHN, Solon. COFINS Incidente Sobre a Receita Bruta. Quartier Latin, 2006. Do mesmo autor: O conceito de receita no Direito Privado e suas implicações no Direito Tributário (PIS-Cofins, IRPJ, Simples). RDDT 127/96, abr/06.

– Receita e capacidade contributiva. “6. A contribuição pecuniária e compulsória dos particulares, desvinculada de contrapartida pelo exercício de atividade do poder público, só pode advir de realidade dotada de conteúdo econômico, possibilitando dela retirar uma parcela de riqueza (capacidade contributiva) que permita ser solidário na manutenção e custeio das atividades do Estado, extração de riqueza que se faz sem agressão aos direitos fundamentais de liberdade e da propriedade. 7. O conteúdo do conceito de receita, pressuposto pelo constituinte, tem na sua essência a magna diretriz da capacidade contributiva, necessariamente exteriorizada pela disponibilidade de ingresso financeiro proveniente de operações praticadas no exercício da atividade empresarial, seja pela venda de mercadorias ou de serviços, ou pela cessão onerosa e temporária de direitos. 8. Não se deve investigar o atributo da capacidade contributiva unicamente pelo viés das qualidades do sujeito passivo efetivamente colhido pela regra de incidência (capacidade subjetiva ou relativa), sendo fundamental também se conectar nessa análise a existência do conteúdo da materialidade pressuposta (capacidade objetiva ou absoluta) para o tributo investigado.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 253)

– Receita tributável x receita como registro contábil. Nem tudo o que contabilmente é considerado receita pode sê-lo para fins de tributação. Isso porque a receita, na norma concessiva de competência tributária, denota uma revelação de riqueza. É preciso considerar a receita sob a perspectiva do princípio da capacidade contributiva.

– Tanto o § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98 (de modo inconstitucional), como o art. 1º da Lei 10.833/03 (validamente), dispõem no sentido de que se deve entender por faturamento o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua denominação ou classificação contábil. Tal norma vem sendo invocada tanto pelo Fisco, para incluir na base de cálculo rubricas não contabilizadas como receitas, como pelos contribuinte, para excluir da base de cálculo rubricas contabilizadas como receita mas que não seriam tributáveis.

– “... há equívoco nessa tentativa generalizada de tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam retratados, não o contrário. [...] Equivoca-se a administração pública na tentativa de tributar a receita segundo os mesmos critérios que determinam o seu registro contábil para a tributação do lucro. Em respeito à praticabilidade e facilitação da administração tributária, é possível tolerar procedimentos uniformes partindo da escrituração contábil (receita realizada) para apuração da base de incidência das contribuições, se admitido que essa técnica leva à tributação antecipada de ‘receita’ ainda não auferida, uma contradição, pois crédito não recebido não é receita. Operando-se, portanto, com tributação antecipada, não pode ela ser definitiva, tolerância que exige como condição mecanismos de ajustes nos períodos subseqüentes, mediante exclusão ou compensação que permitam neutralizar o impacto da tributação sobre parcelas não recebidas e já tributadas, evitando ao tributo incidir em realidade desprovida de capacidade de solver a obrigação tributária.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 244 e 258)

– “Etimologicamente, ‘receita’ significa a quantia recebida, apurada ou arrecadada, que acresce ao conjunto de rendimentos da pessoa física, em decorrência direta ou indireta da atividade por ela exercida. Salienta, entretanto, a doutrina, que nem toda entrada é receita. Só pode ser tido como receita o ingresso de recursos que passe a fazer parte do patrimônio do contribuinte. O simples registro na contabilidade da empresa da entrada de determinada importância não a transforma em ‘receita’. ‘Receita’, para fins de incidência de Cofins, é um conceito substancial (jurídico) e não contábil, tanto que a lei prevê ser base de cálculo dessa exação a totalidade das receitas, independentemente de sua classificação contábil. Ademais, o mero ingresso de valores na contabilidade de uma empresa não é fator que demonstre a existência de capacidade contributiva – limite imposto à instituição de tributos, inclusive de contribuições sociais, que têm como fato gerador elemento denotador dessa capacidade, como é o caso do conceito de ‘receita’. A distinção entre ‘receita’ e ‘ingresso’ é feita por toda a doutrina nacional, já há muitos anos.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. PIS e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela Eletrobrás com recursos da CDE (Lei n. 10.438/02 e Decreto n. 4.541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não-inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, I, “b”, da CF devidas pela usina. RDDT 122/132, nov/05)

– “No âmbito normativo da atividade contábil, o Conselho Federal de Contabilidade dispôs sobre os princípios fundamentais da contabilidade, também chamados ‘princípios contábeis geralmente aceitos’, através da Resolução nº 750/93. Essa norma aborda a receita na seção referente ao princípio da competência e limita-se a dizer que ‘as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, ...’ (art. 9º, caput), sendo um pouco mais explícita no § 3º, quando diz: ‘§ 3º – As receitas consideram-se realizadas: I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados; II – quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo; III – pela geração natural de novos ativos, independentemente da intervenção de terceiros.’ Com isto, verificamos que para a contabilidade (1) a receita é algo que integra o resultado do período, (2) que existe quando terceiros efetuem o pagamento de uma transação ou assumam o compromisso firme de efetivá-lo em decorrência de uma venda ou de serviços, (3) podendo também existir pelo desaparecimento de uma dívida ou pela geração natural de ativos. A propósito de praxes e técnicas contábeis, cumpre desde logo afastar qualquer possibilidade de a receita, no sentido da Emenda nº 20, ser um simples lançamento contábil ou aquilo que a contabilidade venha a reconhecer como tal. Na verdade, como tantas vezes já foi apontado nos estudos tributários, seja em doutrina, seja em jurisprudência, a contabilidade nada cria, pois apenas registra, através de métodos científicos e confiáveis e segundo a linguagem das partidas dobradas, os fatos tais como se encontram na realidade fenomênica que lhe é externa, composta esta quase que sempre por fatos e atos jurídicos, de tal maneira que os registros contábeis não podem ser efetuados em contradição com as disposições jurídicas que regem este ou aquele fato objeto de contabilização. No cenário atual, em vista da norma contida no § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718 – segundo a qual a receita bruta deve ser entendida independentemente da ‘classificação contábil adotada’ – interpretações mais desavisadas admitem que toda e qualquer prática contábil possa conduzir à receita, por não ser relevante a classificação contábil praticada. Todavia, como bem adverte Marco Aurélio Greco, receita e faturamento, para efeito de incidência da COFINS e da contribuição ao PIS, são conceitos jurídico-substanciais, de tal modo que essas contribuições somente alcançam o que efetivamente for receita ou faturamento, qualquer que seja a sua forma de contabilização, mas não o inverso, arrematando esse autor com a explicitação de que primeiro é preciso ter a natureza de receita ou faturamento, para que, depois, a forma de contabilizar seja irrelevante.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de receita como hipótese de incidência das contribuições para seguridade social (para efeito da COFINS e da Contribuição ao PIS), Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/15528)

– “O art. 10 do Decreto-lei n. 1.598 e os arts. 8º e 15, IV, da Lei n. 10.833, a pretexto de regulamentarem os efeitos fiscais dos contratos a longo prazo na apuração dos tributos federais, também violam as regras constitucionais de distribuição de competência tributária, pois determinam a incidência de IRPJ, CSL e contribuições para o PIS e COFINS sobre parcelas que ainda não podem ser consideradas renda ou receita.” (BOZZA, Fábio Piovesan. Divergências na Contabilização e Regime de Tributação dos Contratos de Empreitada a Longo Prazo. RDDT 156, set/08, p. 44)

– Sobre a relação entre os registros contábeis e as bases de cálculo dos tributos, vide, ainda, nota ao art. 195, I, c, da CF sobre a tributação do lucro.

– Regime de competência x regime de caixa. “... PIS. LEI 10.637/02. RECEITA. REGIMES DE COMPETÊNCIA E DE CAIXA. [...] A faculdade legal de opção pelo regime de competência ou pelo regime de caixa e mesmo a imposição do regime de competência não implicam, em tese, violação à noção de receita. Poderia a empresa se insurgir relativamente a determinadas receitas específicas contabilizadas pelo regime de competência e que não tivessem se confirmado quando da efetiva liquidação ou recebimento dos valores, implicando, assim, pagamento sobre receita inocorrida. Não é o caso, porém, desta ação. E não há suporte para a insurgência genérica contra o regime de competência, até porque não há demonstração contábil no sentido de que o regime de competência implique, sistematicamente, o recolhimento de tributo a maior, sobre receitas superiores às efetivamente ocorridas e mesmo que não haja mecanismos contábeis para compensar o recolhimento antecipado a maior, quando a receita efetiva se verifique inferior à esperada. Não há impedimento a que o legislador determine o pagamento de tributo antes da ocorrência de fato gerador que, se ainda não ocorrido, é iminente.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.71.00.077956-2/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mai/06)

– Receita auferida x receita realizada. “28. Receita auferida é conceito jurídico integrante da estrutura da regra de incidência das contribuições da COFINS e do PIS, com a função de dimensionar o conteúdo de suas bases de cálculo, enquanto o conceito de receita realizada tem assento na Ciência Contábil, indicando o critério para registro das operações mercantis, com função de estabelecer regime uniforme para apuração de resultado das entidades empresariais, base de cálculo de outros tributos.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 255)

– Receita de vendas inadimplidas. Posicionamento do STF em regime de repercussão geral no sentido de que não há direito à exclusão das vendas inadimplidas da base de cálculo a COFINS. “COFINS/PIS. VENDAS INADIMPLIDAS. ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. REGIME DE COMPETÊNCIA. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE DE EQUIPARAÇÃO COM AS HIPÓTESES DE CANCELAMENTO DA VENDA. 1. O Sistema Tributário Nacional fixou o regime de competência como regra geral para a apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa. (art. 177 da Lei nº 6.404/¨76). 2. Quanto ao aspecto temporal da hipótese de incidência da COFINS e da contribuição para o PIS, portanto, temos que o fato gerador da obrigação ocorre com o aperfeiçoamento do contrato de compra e venda (entrega do produto), e não com o recebimento do preço acordado. O resultado da venda, na esteira da jurisprudência da Corte, apurado segundo o regime legal de competência, constitui o faturamento da pessoa jurídica, compondo o aspecto material da hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, consistindo situação hábil ao nascimento da obrigação tributária. O inadimplemento é evento posterior que não compõe o critério material da hipótese de incidência das referidas contribuições. 3. No âmbito legislativo, não há disposição permitindo a exclusão das chamadas vendas inadimplidas da base de cálculo das contribuições em questão. As situações posteriores ao nascimento da obrigação tributária, que se constituem como excludentes do crédito tributário, contempladas na legislação do PIS e da COFINS, ocorrem apenas quando fato superveniente venha a anular o fato gerador do tributo, nunca quando o fato gerador subsista perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas. 4. Nas hipóteses de cancelamento da venda, a própria lei exclui da tributação valores que, por não constituírem efetivos ingressos de novas receitas para a pessoa jurídica, não são dotados de capacidade contributiva. 5. As vendas canceladas não podem ser equiparadas às vendas inadimplidas porque, diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o negócio jurídico é desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações do credor e do devedor, as vendas inadimplidas – a despeito de poderem resultar no cancelamento das vendas e na consequente devolução da mercadoria –, enquanto não sejam efetivamente canceladas, importam em crédito para o vendedor oponível ao comprador.” (STF, Tribunal Pleno, RE 586482, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, nov/2011)

– “BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES DO PIS E DA COFINS. VENDAS INADIMPLIDAS. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. – A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que as vendas inadimplidas não se equiparam a vendas canceladas para fins de exclusão de tais valores da base de cálculo das contribuições do PIS e da Cofins. A inadimplência não descaracteriza o fato gerador, pois subsiste receita em potencial a ser auferida pela empresa.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 138672/MG, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, jun/2012)

– “EXCLUSÃO DA BASE CÁLCULO DO PIS E COFINS. VENDAS INADIMPLIDAS. IMPOSSIBILIDADE. EQUIPARAÇÃO COM VENDAS CANCELADAS. INVIÁVEL A UTILIZAÇÃO DA EQUIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA... 2. O Superior Tribunal de Justiça fixou o entendimento segundo o qual a concretização da venda, embora inadimplida, importa em crédito para o vendedor, oponível ao comprador, permanecendo o fato gerador das contribuições ao PIS e à Cofins. Isso porque, há, evidente negócio jurídico, com a completa prestação de serviço, sendo contabilizada como receita para fins fiscais. 3. Não se pode equipar as vendas canceladas com as vendas inadimplidas, quanto a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins, porquanto significaria o emprego de equidade em matéria tributária, o que é inviável.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1055056/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mar/2010)

– Contra, admitindo o estorno, da base de cálculo, dos créditos baixados por perda, restituição ou compensação. “PIS. COFINS. FATURAMENTO. BASE DE CÁLCULO. VENDAS INADIMPLIDAS. EXCLUSÃO. CONCEITO DE FATURAMENTO E DE RECEITA. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. Embora não haja qualquer impedimento a que o legislador estabeleça o regime de competência para a apuração do PIS e da COFINS, certo é que tal não pode implicar tributação daquilo que, inicialmente contabilizado como receita, não se confirme como tal. Isso porque, a Constituição Federal, ao autorizar a tributação das empresas sobre o faturamento e, posteriormente, sobre a receita ou faturamento, o faz em face de que tal grandeza representa um signo presuntivo de capacidade contributiva. É a riqueza que é objeto de tributação. Nesta medida, verificando-se que determinada receita deixe de se confirmar, não é possível deixar de reconhecer que inexistiu a respectiva capacidade contributiva a justificar a imposição tributária. É preciso, pois, admitir que os créditos baixados como perda possam ser estornados da base de cálculo do PIS e da COFINS, ensejando o ressarcimento, via repetição ou compensação, dos valores pagos na presunção de que haveria os respectivos ingressos.” (TRF4, 2ª T., APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 2005.71.11.002457-8/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, abr/07)

– “... o regime de competência, na forma como informado para as vendas inadimplidas, sem dedução, sem direito de opção ou sem repetição de pleno direito, num verdadeiro isolamento do contribuinte de suas garantias individuais, não tributa fato gerador do PIS e da Cofins, pois inexiste... capacidade contributiva efetiva, pressuposto constitucional para toda exação não vinculada. Simplesmente, onera, ainda mais que o próprio inadimplemento, situações que não exteriorizam a riqueza do contribuinte, por inexistir substrato econômico.” (HARET, Florense. PIS e Cofins sobre Vendas Inadimplidas: Breves Considerações sobre o Julgamento do RE 586.482/RS. RDDT nº 205/41-53, out/2012)

– “Em obediência ao regime de competência de exercícios, o faturamento de uma empresa é considerado como ‘receita, ainda que não tenha sido efetivamente por ela recebido. O que significa dizer que os tributos que têm esse faturamento como fato gerador são recolhidos aos cofres dos Poderes Tributantes independentemente de a receita ter sido efetivamente recebida pela empresa. ... a obrigação de registrar contabilmente as transações com terceiros, quando estes apenas se comprometerem a efetivar o pagamento dessas transações, explica porque as vendas de mercadorias ou prestações de serviços a prazo (ainda não realizados financeiramente) integram a ‘receita’ contabilmente escriturada pela empresa, submetendo-as às incidências tributárias mencionadas. Ocorre que parte substancial dessa ‘receita’... não se materializa, por diversas razões,a mais usual das quais é a inadimplência. Nessa hipótese, entendemos que os valores correspondentes a tributos pagos indevidamente (indébitos tributários) deverão ser objeto de compensação e/ou restituição pelos Poderes Tributantes, atualizados monetariamente, sob pena de caracterização de enriquecimento ilícito... Admitir o contrário seria afrontar flagrantemente vários princípios ditados por nossa Constituição, tais como: da capacidade contributiva, do não-confisco, da proporcionalidade, da moralidade...” (GUERREIRO, Rutnéa Navarro. tributação de receita não recebida. RDDT 160/106, jan/09)

– Vide também: MINNER, Ricardo. “Vendas inadimplidas” e a hipótese de incidência da Cofins e do PIS. RDDT 164/76, mai/09.

– Receita x ingresso. “Nem todos os valores que entra nos cofres das empresas são receitas. Os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou pelos cofres públicos) pode ser de duas espécies: os que configuram receita e os que se caracterizam como meros ingressos (que, na Ciência das Finanças, recebem a designação de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto as receitas como as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem). São aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de quem os recebe, para posterior entrega a quem pertencem. Apenas os aportes que incrementam o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas (...) Estas, e só estas, são tributáveis...” (Barreto, Aires. ISS – Atividade-meio e Serviço-fim. RDDT 5/85)

– “... o conceito de ‘receita’ não se confunde e nem pode compreender todo o conjunto de ingressos de caixa que venham a ocorrer no curso das atividades desempenhadas pelos contribuintes, na medida em que estas se revestem de distintos fundamentos e origens, sujeitos a apreciação própria. Tas ‘entradas’, quando não se caracterizarem como fatores de remuneração de atividade econômica desenvolvida, obviamente, não servem de parâmetros para a adequada identificação da contrapartida que o ‘faturamento’ ou o ‘preço do servido’ devem representar por outras palavras, elas não compartilham da natureza comum dos valores que irão compor, e conjunto a base de cálculo do ISS, do PIS e da Cofins.” (Bottallo, Eduardo. Rep. IOB de Jur. 23/99, p. 667)

– Ver também: Baleeiro, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1976, p. 130/5.

– Ingressos obtidos de fornecedores. “i) salvo na hipótese de recebimento de mercadoria a título de bonificação, eventuais verbas em dinheiro auferidas a título de rebaixa de preço (sell in e sell out) devem ser consideradas como receita; ii) eventual rateio de despesas de marketing entre fornecedor e consulente, desde que respeitada a proporcionalidade, configura mero reembolso de despesas, não tendo a natureza de receita; iii) o reembolso decorrente de perdas ou avarias (‘desconto não devolução’), desde que, no caso concreto, seja possível a comprovação de pertinência entre os valores recebidos e tais perdas, mesmo que amostragem ou média ponderada, não será considerada receita, mas simples reembolso ou indenização. Iv) não possui natureza de receita a redução no custo de aquisição de mercadoria, por força de centralização (redução de despesas de logística) oferecida pela consulente aos seus fornecedores, desde que se concretize por meio de desconto ou bonificação de mercadorias, uma vez que o recebimento posterior em dinheiro poderá se receita tributável.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS. COFINS. Faturamento. Receita. Ingressos obtidos de fornecedores. RDDTnº 213/163, jun/2013)

– Receita x faturamento x renda. “11. Do cotejo com expressões que podem revelar realidades afins, confirma-se não se confundir os conteúdos materiais da receita e do faturamento. Pode haver convergência ou sobreposição de conceitos no ponto em que faturamento é visto como receita, mas unicamente receita proveniente de vendas de mercadorias e serviços. A recíproca nem sempre é verdadeira, pois nem toda receita caracteriza faturamento, como, por exemplo, os juros ou dividendos recebidos. 12. O ingresso financeiro é um dos atributos que permitem qualificar o conteúdo material da receita, mas nem todo ingresso tem natureza de receita. É preciso caráter de definitividade da quantia ingressada, e que tenha como causa o exercício de atividade empresarial. 13. Receita, renda e lucro revelam conteúdos de diferentes realidades e, portanto, não se confundem. Renda e lucro são conceitos relacionais, que expressam resultado positivo pelo confronto entre receitas e custos em período certo de tempo. Por sua vez, receita é conceito isolado, autônomo, depurado instantaneamente, independente de outros confrontos. Pode existir receita e não aparecer o lucro, pois o exame do conteúdo material da receita prescinde da apuração de acréscimo patrimonial.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 254)

– Receita x incentivos. Subvenções. “‘Receita’ é conceito substantivo, no qual não se inserem recursos que o contribuinte recebe por determinação do Estado, a título de reembolso por ter adiantado custos que não devem ser por ele suportados, mas por uma conta, ou um fundo administrado pelo próprio Estado (ou por entidade de sua administração indireta), em consideração à necessidade de atender a um interesse público que, na espécie, é o de aumentar as fontes de energia indispensáveis para prover o desenvolvimento nacional. [...] No caso da consulta, o reembolso pela Eletrobrás às usinas, com recursos provenientes da CCC/CDE, destina-se à redução dos custos ou de despesas destas, não sendo possível enquadrá-lo como receita... Não tem, portanto, sustentação conveniente linha de interpretação oficial, que, na ânsia de obter cada vez mais recursos da sociedade, a qualquer título... vem sustentando que um estímulo como, por exemplo, um incentivo fiscal correspondente à eliminação da tributação é uma ‘receita’.” (Martins, Ives Gandra da Silva. PIS e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela Eletrobrás com recursos da CDE (Lei n. 10.438/02 e Decreto n. 4.541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não-inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, I, “b”, da CF devidas pela usina. RDDT 122/132, nov/05)

– Receita do rateio de despesas entre empresas de um mesmo grupo. Solução de Consulta COSIT nº 8/2012: “Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. Ementa: RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se: a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c) o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio. [...] FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral”

– “O rateio de despesas ocorre quando pessoas jurídicas distintas, eu compõem um mesmo grupo empresarial, repartem entre si, por meio de um contrato, valores referentes a certos gastos realizados em comum e não raro contratados em nome de uma única componente do grupo. O objetivo de um contrato de compartilhamento dessa natureza é reduzir custos, uma vez que a gestão dos gastos ficará a cargo de uma única sociedade, usualmente denominada centro de custos ou sociedade-mãe. Posteriormente, as empresas reembolsam a sociedade-mãe quanto aos custos incorridos. [...] ... seria absolutamente ilógico (e antieconômico) que um grupo empresarial mantivesse estruturas idênticas de trabalho, como RH, contabilidade e jurídico em cada uma de suas empresas, se apenas os empregados de uma delas são capazes de repartir, com base em critérios razoáveis, seu tempo de trabalho de modo a beneficiar as demais. O contrato de rateio de despesas, portanto, pretende racionalizar a divisão desses custos com a infraestrutura. [...] ... existem bons argumentos no sentido de que o ressarcimento de despesas não se qualifica como receita da sociedade-mãe, desde que os contribuintes consigam comprovar documentalmente: (a) a existência de contrato de rateio; (b) a razoabilidade e adequação do critério adotado no contrato; (c) que as despesas e os custos compartilhados se referem a atividades-meio; e (d) que os critérios estabelecidos foram rigorosamente observados.” (LESSA, Donovan Mazza; FONSECA, Fernando Daniel de Moura; LIMA, Daniel Serra. Novas perspectivas sobre o rateio de despesas à luz do entendimento do Carf e da Receita Federal do Brasil. RDDT nº 211/31, abr/2013)

– Receita de correção monetária na venda a prazo. “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CORREÇÃO MONETÁRIA DECORRENTE DE VENDAS A PRAZO. INCIDÊNCIA. 1. Hipótese em que a contribuinte não questiona a constitucionalidade dos conceitos legais de ‘faturamento’ ou de ‘receita bruta operacional’, mas, apenas, sustenta que os valores percebidos a título de correção monetária decorrentes de vendas a prazo, por não constituírem acréscimo patrimonial, não podem ser computados na base de cálculo do PIS e da COFINS. 2. Os valores recebidos a título de correção monetária das vendas a prazo ingressam no caixa pelo exercício do objeto social da empresa (comércio de mercadorias e/ou serviços). Compondo o preço da contraprestação ofertada pelo comprador, tais valores integram o preço bruto da mercadoria e, por isso, compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS. 3. Recurso Especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 674445/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/07)

– Receita de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda. Estorno de despesas lançadas. “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. ESTORNO DE DESPESAS. 1. Compreende-se por receita bruta/faturamento a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. 2. Consoante o disposto no artigo 3º, § 2º, II, da Lei nº 9.718/98, para se determinar a base de cálculo das contribuições, deve-se excluir da receita bruta as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas. 3. O estorno da despesa previamente lançada – pagamento dos juros – pode ser, sim, caracterizado como reversão de provisões, não representando ingresso de novas receitas. Primeiro, pois o estorno da provisão, por si, não configura receita auferida; segundo, porque a reversão dessa provisão destinada ao pagamento dos juros tampouco representa ingresso de novas receitas; em terceiro lugar, porque admitindo-se a tributação, estar-se-ia tributando o contribuinte duas vezes: a primeira quando ingressaram os valores na contabilidade, configurando, sim, receita, e a segunda, quando foram estornados esses valores, sem qualquer substrato jurídico para tanto. 4. Não é possível confundir lucro com receita, nem recuperação de despesas com lucro operacional. O estorno de despesas e provisões, em que pese relacionada à determinação do lucro operacional, ocasionando aumento da posição líquida da empresa, não repercute para fins de determinação da base da cálculo das contribuições em questão, que é o faturamento.” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.70.00.064862-0, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

– Receita x descontos concedidos, ressarcimentos e reembolsos. Não incidência. “Descontos obtidos nos preços de mercadorias adquiridas de fornecedores não configuram receita. Também não se subsumem ao conceito de receita os reembolsos e ressarcimentos. Em vista disso, tais fatos não podem ser onerados pelas contribuições PIS e Cofins nem mesmo após as alterações veiculadas pela Lei 9.718/98 e pela EC 20/98. Quanto aos ressarcimentos, caso os mesmos sejam superiores às despesas a que visam ressarcir, poderão, nessa parte, configurar receia, mas não faturamento...” (Machado, Hugo de Brito; Machado Segundo, Hugo de Brito. Contribuições incidentes sobre o faturamento. PIS e Cofins. Descontos obtidos de fornecedores. Fato gerador. Inocorrência. RDDT 113/131, fev/05)

– Desconto-padrão de agência. “No caso do desconto padrão de agência, os veículos de comunicação, normalmente, emitem a nota fiscal contendo valor total a ser pago pelo anunciante, isto é, o valor devido para o próprio veículo e o valor devido à agência de publicidade. Embora conste da nota fiscal por ele emitida, o desconto padrão de agência não integra o faturamento do veículo de comunicação, na medida em que não é revertido para este, mas, sim, à agência de publicidade. A inclusão na nota não pode desvirtuar a finalidade desse pagamento, que não ingressa efetivamente como receita do veículo, mas é destinado ao pagamento dos serviços prestados pela agência. [...] Os agentes da Fazenda Pública defendem que o desconto de agência deveria integrar o valor do faturamento dos veículos de divulgação, porque representaria uma comissão pela intermediação realizada pela agência para que a publicidade seja veiculada em uma dada empresa de comunicação. Afirmam que, se os serviços de criação e produção de conteúdo publicitário não são contratados pelo veículo de comunicação, a remuneração devida pelo veículo à agência não poderia assumir a natureza de contraprestação por tais serviços, mas, sim, uma comissão. Ocorre que esse raciocínio viola as próprias normas que definem o que é desconto padrão e qual é a sua finalidade. Vale reprisar o conteúdo do item 2.5 das Normas-padrão da Atividade Publicitária, que dispõe expressamente que ‘o ‘desconto padrão de agência’ de que trata o art. 11 da Lei nº 4.680/65 e art. 11 do Decreto 57.690/66 é reservado exclusivamente à Agência, com a finalidade de remunerar seus serviços como criadora/produtora de conteúdo publicitário’. Logo, se o desconto de agência é devido à própria para remunerar seus serviços como criadora/produtora de conteúdo publicitário, não há, sob qualquer fundamento, como pretender incluí-lo no faturamento do veículo de comunicação.” (PIRES, Alexandra Costa. A exclusão do desconto-padrão de agência das bases de cálculo do PIS e da Cofins devidos pelos veículos de comunicação. RDDT nº 211/7, abr/2013)

– Receita x ressarcimento ou recuperação de custos tributários e de outras despesas. Nem todo ingresso ou lançamento contábil a crédito constitui receita, que, para ser tributada, deve evidenciar riqueza reveladora de cada cidade contributiva. Não pode o Fisco exigir contribuição sobre o simples ressarcimento por tributo pago indevidamente ou sobre o creditamento que visa a compensar custos tributários. Assim, na repetição do indébito tributário, não incide COFINS. Do mesmo modo, não incide COFINS sobre os créditos de ICMS, IPI, PIS e COFINS que evitam a cumulatividade de tais tributos; a sua utilização em compensação com tributo devido, o seu ressarcimento em dinheiro pelo Fisco ou mesmo o ingresso decorrente da cessão a terceiro não integram a base de cálculo das contribuições sobre a receita. Também não poderá incidir sobre os créditos presumidos de IPI, de que trata a Lei 9.363/96, que visam a compensar o PIS e a COFINS suportados de fato pelo exportador quando da aquisição de produtos.

– “Em qualquer hipótese, tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua recuperação econômica em qualquer período posterior, enquanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial, não ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela ausência do requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico (materialidade), além de faltar o atributo da disponibilidade de riqueza nova. A recuperação de custo ou de despesa pode ser equiparada aos efeitos da indenização, pela similitude no caráter de recomposição patrimonial... [...] A recuperação de um valor anteriormente registrado como encargo tributário não tem o condão de transformá-lo automaticamente de despesa em receita, ainda que a forma adotada para sua escrituração em conta credora possa contribuir para a configuração de aumento do resultado do exercício da pessoa jurídica no momento da recuperação, efeito que, de concreto, traduz o retorno ao status quo ante, não reunindo condições de materializar ingresso de elemento novo que se qualifique no conceito de receita. [...] ... se o tributo a ser ressarcido incidiu em etapa econômica do processo produtivo e foi suportado como parte integrante do preço de insumos adquiridos pela empresa, o crédito assim concedido tem função de minimizar os custos de fabricação de produtos em razão de determinada política governamental. Dessa forma, tem nítida natureza de recuperação de custos..., pelo que o valor do ressarcimento do tributo embutido no preço, ou do correspondente direito escriturado como crédito, melhor evidencia a sua índole se contabilizado em conta redutora dos próprios custos, jamais de conta de receita, por faltar-lhe os predicados para tal configuração. [...] 32. Não se qualifica como receita o ingresso financeiro que tem como causa o ressarcimento, ou recuperação de despesas e de custo anteriormente suportado pela pessoa jurídica, enquanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial. Equipara-se aos efeitos da indenização e, portanto, não ostenta qualidade para que possa ser rotulada de receita, pela ausência do requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico (materialidade), além de faltar o animus para obtenção de disponibilidade de nova riqueza. 33. A recuperação de tributo, anteriormente registrado como encargo, não tem o condão de transformá-lo automaticamente de despesa em receita. Enquanto há reconhecimento expresso da administração tributária para não incidência das contribuições da COFINS e do PIS ‘sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente’ (ADI-SRF nº 25/2003), equivoca-se no entendimento de que os valores ressarcidos a título de crédito presumido são passíveis de tributação, pela falsa premissa de estarem abrangidos pelo conceito de receita, pois se caracterizam, também, recuperação de custos.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 218/219, 222, 224 e 259).

– Receita x reembolsos e indenizações. “Receita constitui um ingresso de soma de dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptível de apreciação pecuniária decorrente de ato, fato ou negócio jurídico apto a gerar alteração positiva do patrimônio líquido da pessoa jurídica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou correspondências no passivo. Daí resulta a não-incidência do PIS/Pasep e da Cofins sobre ingressos recebidos a título de reembolso ou de indenização por dano emergente, que não repercutem positivamente no patrimônio líquido de que os recebe. No caso específico dos contratos de seguro, a não-incidência abrange não apenas a indenização recebida pelo segurado como também as devoluções de prêmios nos casos de recusar da proposta ou renunciar ao contrato.” (SEHN, Solon. Não-incidência de PIS/Pasep e da Cofins sobre reembolsos e indenizações. RDDT 162/58, mar/09)

– “(...) na desapropriação, não há ato de alienação, o que pressupõe ato de vontade do proprietário, como já vimos. Não há ocorrência do fato gerador dessas duas contribuições sociais (PIS e COFINS), que é o faturamento bruto das empresas. A indenização recebida a título de justo preço pela perda compulsória da propriedade nada se assemelha à figura de percepção de preço decorrente de faturamento.” (HARADA, Kyoshi. Indenização Decorrente de Desapropriação. Incidência de Tributos. RET 79/194, mai-jun/11).

– Receita na securitização de créditos, factoring e desconto de duplicatas.”A aquisição de créditos mercantis (ativos empresariais a receber) não é operação de exclusividade das companhias de securitização: além do fomento mercantil (factoring), a atividade de desconto de duplicatas praticada pelas instituições financeiras também organiza-se com base na obtenção desses créditos. Nessas atividades (securitização, factoring e desconto de duplicatas) a empresa cessionária paga um valor menor que o exprimido em sua face pela aquisição de determinado título. Essa diferença, denominada deságio, é o que constitui receita bruta dessas empresas. [...] É irrelevante... o regime tributário de lucro real ou presumido, porquanto a receita da atividade de securitização é e sempre será o deságio, justamente porque esse valor representa o produto da venda de bens ou serviços, encaixando-se perfeitamente no conceito previsto na legislação acerca do tema receita. Ora, parece, realmente, difícil, senão impossível, sustentar-se juridicamente que o valor dos recebíveis sejam considerados como receita bruta. [...] Imagine-se o caso da sociedade de securitização que adquira recebível representante de crédito de venda mercantil à prazo, no valor de R$ 10.000,00 e que esse título tenha sido cedido pelo originador com a aplicação de fator deságio de 3%, ou seja, pagando o agente econômico o valor de R$ 300,00 pelo adiantamento do seu crédito. ... a receita bruta a ser considerada é o diferencial havido entre o valor de face e o valor pelo qual aquele ativo foi adquirido, no exemplo acima de R$ 300,00. Note-se que, não se trata de nenhuma dedução da receita bruta, e sim, do próprio conceito de receita. Foi adquirido um ativo que no futuro valerá R$ 10.000,00 por uma valor presente, no caso R$ 9.700,00, o diferencial é o ganho (receita bruta), R$ 300,00. [...] A fazer valer a tributação sobre o valor da face do título, a carga tributária passará a tolher a viabilização da atividade...” (ANDERLE, Ricardo. A insegurança jurídica tributária que ameaça a atividade de securitização de créditos empresariais. RDDT nº 215/157, ago/2013)

– IPI na base de cálculo da COFINS e do PIS na substituição tributária pra frente. Veículos. Vide nota ao art. 195, § 7º, da CF.

– ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS. Está novamente submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 574706 (Tema 69), rel. a Min. Cármen Lúcia, a questão de saber “se o ICMS integra, ou não, a base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS”. É também objeto da ADC 18 e estava, anteriormente, sendo discutida no RE 240.785-2/MG, que não teve seu julgamento concluído.

– Entendemos que não há suporte na pretensão de exclusão do ICMS da base de cálculo dos tributos sobre a receita. O ICMS é calculado por dentro, o que, com a EC 33/01, passou a contar com suporte constitucional expresso, porquanto previu que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre” (art. 155, § 2º, XII, i, da Constituição). A pessoa jurídica contribuinte do ICMS o paga com recursos próprios, ainda que se possa visualizar, pelo destaque do ICMS na nota, a transferência do respectivo ônus financeiro ao consumidor, considerado, por isso, o contribuinte de fato. Se o valor do ICMS compõe indiretamente a base das contribuições referidas, é porque integra o próprio preço das mercadorias que repercute no faturamento.

– No livro que organizamos em homenagem à Ministra Ellen Gracie, Repercussão Geral no Recurso Extraordinário, Livraria do Advogado, 2011, há artigo de Roque Carrazza defendendo a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. Eis as suas conclusões: “Posto isto, podemos sumular as seguintes conclusões: I– A tributação foi minuciosamente disciplinada na Constituição Federal, que não só apontou os fatos alcançáveis pela ação estatal de exigir tributos, como estabeleceu os limites e condições para seu exercício. II– As contribuições (art. 149, da CF) são tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer, seja quanto à instituição, seja quanto ao lançamento e ao modo de cobrança, aos princípios e regras que informam a tributação. III– A União está constitucionalmente credenciada a instituir contribuições sociais para a seguridade social, que, dependendo da materialidade de suas hipóteses de incidência, podem revestir a natureza jurídica de imposto ou de taxa. IV– As contribuições patronais para o custeio da seguridade social são impostos (embora qualificados pela finalidade que devem atingir, vale dizer, o custeio da seguridade social). IVa– Embora a Constituição Federal não tenha explicitamente apontado suas bases de cálculo possíveis, deu diretrizes acerca do assunto, que nem o legislador, nem o intérprete, podem ignorar. IVb– Ao estatuir, em seu art. 195, I, que tais tributos incidirão sobre “a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; e, c) o lucro”, a Constituição Federal apontou-lhes as bases de cálculo possíveis. IVc– Uma das bases de cálculo possíveis das contribuições patronais para o custeio da seguridade social é justamente o faturamento da empresa. V– A COFINS é uma contribuição patronal para o custeio da seguridade social. Instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1.991, em substituição à chamada contribuição para o FINSOCIAL, tem por base de cálculo o faturamento obtido, mês a mês, pela empresa (cf. art. 1º, da LC 70/1991). VI– Faturamento não é mera caixa vazia dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador podem colocar o que bem lhes aprouver. Pelo contrário, tem uma acepção técnica precisa, que o Direito Tributário deve buscar no Direito Comercial. VIa– Faturamento, nas hostes do Direito Comercial, nada mais é do que a expressão econômica de operações mercantis ou similares. Corresponde ao somatório do valor das operações negociais realizadas pelo contribuinte. VIb– Faturar é obter receita bruta, proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da prestação de serviços. VIc– Em suma, faturamento é a contrapartida econômica, auferida como riqueza própria, pela empresa, em conseqüência do desempenho de suas atividades típicas. VII– Como logicamente as empresas não faturam impostos, segue-se que a base de cálculo da COFINS não pode incluir o valor de exação (no caso, o ICMS) que é apenas arrecadada de terceiros. VIIa– O ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e nem representa ingresso de valor próprio, justamente porque tem passagem transitória por sua contabilidade. VIIb– Os contribuintes da COFINS não faturam ICMS. Este, apenas circula por suas contabilidades, rumo aos cofres públicos estaduais. Noutros falares, o tributo estadual não representa riqueza própria da empresa (que se incorpora ao seu patrimônio), mas simples ingresso de caixa. VIII– A integração, na base de cálculo da COFINS, do valor do ICMS, traz, como inaceitável conseqüência, que contribuintes passem a calcular a exação, sobre receita que não lhes pertence (mero ingresso), mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf. art. 155, II, da CF). VIIIa– A parcela correspondente ao ICMS pago não tem natureza de faturamento (e, nem mesmo, de receita), mas de mero ingresso (na acepção supra), não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo da COFINS. IX– O parágrafo único, do art. 2º, da Lei Complementar nº 70/1991, deve ser interpretado conforme a Constituição, não se podendo admitir que o rol de exclusões nele previsto (valor do IPI e das vendas canceladas, devolvidas e dos descontos conceitos incondicionalmente) seja taxativo, sob pena de afronta manifesta ao próprio caput do mesmo dispositivo, bem como ao conceito constitucional de faturamento (art. 195, I, b, da CF). IXa– A melhor interpretação, para o parágrafo único em foco, é a de que ele contém uma relação exemplificativa, de sorte que a ausência de previsão específica, no tocante à exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, não pode ser havida como admissão, a contrario sensu, de que o imposto estadual deve ser incluído na apuração do faturamento da empresa. IXb– Irrelevante, em suma, que o parágrafo único, do art. 2º, da Lei Complementar n.º 70/1991, não tenha se referido expressamente ao ICMS, como passível de exclusão da base de cálculo da COFINS. X– Em remate, a inclusão, na base de cálculo da COFINS, do valor corresponde ao ICMS pago pelo contribuinte, abre espaço a que a União Federal se locuplete com uma exação híbrida e teratológica, desajustada dos arquétipos tributários que a Constituição, expressa ou implicitamente, lhe outorgou.”

– “ADC e ICMS na Base de Cálculo da COFINS e do PIS/PASEP. O Tribunal iniciou julgamento de ação declaratória de constitucionalidade proposta pelo Presidente da República que tem por objeto o art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98 (“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. ... § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.”). Pretende-se, na espécie, com essa declaração, legitimar-se a inclusão, na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, dos valores pagos a título de ICMS e repassados aos consumidores no preço dos produtos e serviços, desde que não se trate de substituição tributária. Inicialmente, resolvendo a questão de ordem suscitada pelo Min. Marco Aurélio no sentido de se prosseguir com o julgamento do RE 240785/MG (v. Informativo 437), e não de se iniciar o da ADC, tendo em conta o disposto no art. 138 do RISTF (“Preferirá aos demais, na sua classe, o processo, em mesa, cujo julgamento tenha sido iniciado.”), o Tribunal, por maioria, considerando que o referido dispositivo regimental faz menção à preferência entre processos de mesma classe, deliberou pela precedência do julgamento da ADC. O Min. Celso de Mello, no ponto, ressaltou que o caráter objetivo do processo de fiscalização abstrata imporia e justificaria a precedência do julgamento da ADC em face de um processo de índole meramente subjetiva, sobretudo se considerada a natureza, a extensão e a vinculatividade da decisão que emerge dos processos de controle normativo abstrato. Vencidos, no ponto, o suscitante e os Ministros Ricardo Lewandowski e Cezar Peluso, que o acompanhavam. Em seguida, o Min. Menezes Direito rejeitou a preliminar de não-conhecimento da ação, alegada ao fundamento de inconstitucionalidade superveniente ante a modificação substancial da redação original do art. 195, da CF, pela EC 20/98. O relator entendeu não ter havido alteração substancial do parâmetro de controle de constitucionalidade, no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Eros Grau, Joaquim Barbosa, Carlos Britto, Cezar Peluso e Ellen Gracie. Após, pediu vista dos autos o Min. Marco Aurélio. [...] O Tribunal retomou julgamento de ação declaratória de constitucionalidade proposta pelo Presidente da República que tem por objeto o art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98 (“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. ... § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.”). Pretende-se, na espécie, com essa declaração, legitimar-se a inclusão, na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, dos valores pagos a título de ICMS e repassados aos consumidores no preço dos produtos e serviços, desde que não se trate de substituição tributária – v. Informativo 506. O Tribunal, após rejeitar todas as preliminares suscitadas, deferiu, por maioria, a medida cautelar para determinar que juízos e tribunais suspendam o julgamento dos processos em trâmite, aí não incluídos os processos em andamento nesta Corte, que envolvam a aplicação do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98. Reconheceu-se haver uma clara divergência de interpretação quanto ao dispositivo em questão em todo o território nacional, o que recomendaria, por uma questão de segurança jurídica, a paralisação das demandas em curso que tratam do tema. Vencidos os Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello que indeferiam a cautelar. ADC 18 MC/DF, rel. Min. Menezes Direito, 14.5.2008.” (Informativo STF Nº 506, mai/08, e 515, ago/08) Em setembro de 2009, a medida cautelar foi prorrogada por mais 180 dias.

– “ICMS na Base de Cálculo da COFINS. O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme autorizado pelo art. 2º, parágrafo único, da LC 70/91 – v. Informativo 161. Na sessão plenária de 22.3.2006, deliberara-se, diante do tempo decorrido e da nova composição da Corte, a renovação do julgamento. Nesta assentada, o Tribunal, por maioria, conheceu do recurso. Vencidos, no ponto, os Ministros Cármen Lúcia e Eros Grau que dele não conheciam por considerarem ser o conceito de faturamento matéria infraconstitucional. Quanto ao mérito, o Min. Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence. Entendeu estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF, ao fundamento de que a base de cálculo da COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realização da operação, e não sobre ICMS, que constitui ônus fiscal e não faturamento (‘Art. 195. A seguridade social será financiada... mediante recursos provenientes... das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:... b) a receita ou faturamento.’). O Min. Eros Grau, em divergência, negou provimento ao recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria. Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista do Min. Gilmar Mendes. (RE-240785)” (Informativo 437 do STF, ago/06)

– “PIS. ICMS: INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS. I. – Inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS: a contribuição do PIS tem como base de cálculo o faturamento da empresa. Perquirir se o quantum relativo ao ICMS integra ou não o faturamento é uma questão que se resolve em nível infraconstitucional. A ofensa à Constituição, se existente, seria indireta, reflexa, o que não autoriza a admissão do recurso extraordinário.” (STF, AgRRE 391.371/BA, 2ª T., Min. Carlos Velloso, mar/05)

– Súmula nº 68 do STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.”

– Súmula nº 94 do STJ: “A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL”. Dos julgados que deram origem à Súmula, destaco o voto condutor do Min. Garcia Vieira por ocasião do julgamento do REsp 15.521-0/DF: “O FINSOCIAL, instituído pelo Decreto-lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982 (art. 1º), incide ‘sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam venda de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras’ (§ 1º). Como o ICM integra o preço da mercadoria para qualquer efeito, ele faz parte da receita bruta, base de cálculo do FINSOCIAL (Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.1977, art. 12). Assim era o entendimento tranqüilo do TFR, cristalizado na Súmula nº 258, verbis: ‘Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM.’ Em relação ao FINSOCIAL a questão é a mesma e assim entendeu o TFR na Remessa ex officio nº 114.139-SP, DJ de 03.10.88, AC nº 121.614-RJ, DJ de 22.11.88 e REO nº 117.923-SP, DJ de 03.04.89. Em todos estes acórdãos, entendeu-se que o ICM se inclui na base de cálculo da contribuição para o FINSOCIAL. Nego provimento ao recurso”. Relativamente à COFINS, o raciocínio é idêntico.

– “5. A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido da possibilidade de os valores devidos a título de ICMS integrarem a base de cálculo do PIS e da COFINS. Entendimento firmado nas Súmulas 68 e 94 do STJ.” (STJ, 2ª T., REsp 1195286/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “PIS E COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO... 3. Está pacificado na jurisprudência que o valor do ICMS apurado no preço de venda de mercadorias deve ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes do STJ e deste Tribunal. Súmulas nºs 68 e 94 do STJ. 4. A inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS não constitui ofensa à Constituição Federal, ante o disposto no art. 195, inciso I, alínea ‘b’, do texto constitucional. 6. O ICMS, não obstante consistir em imposto indireto, assim como o IPI, dele se diferencia por ser cobrado ‘por dentro’, ou seja, é embutido no preço total da operação, representado por uma alíquota, a qual, embora destacada, é incluída no preço. 7. Não há dupla tributação ou afronta ao art. 154, inciso I, da Constituição Federal, pela adoção do valor das operações com o ICMS embutido, pois o ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias e o PIS/COFINS sobre a receita. Além disso, o ICMS incide por dentro, de modo que o valor total da operação não pode ser desconsiderado na composição do preço cobrado pela mercadoria. (TRF4, AR 2008.04.00.029102-9, Primeira Seção, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 10/10/2013)

– “... o valor do ICMS destacado nas vendas não representa riqueza da pessoa jurídica vendedora e sim um ‘mero ingresso’ com destinação definida pela Constituição ao Estado credor do ICMS, sob pena de violação ao direito de propriedade e ao princípio a capacidade contributiva objetiva. Da mesma forma ocorre em relação ao IPI, que foi indevidamente incluído na base de cálculo das contribuições COFINS e PIS/PASEP não cumulativas.” (PETRY, Rodrigo Caramori. Faturamento, Receita e Meros Ingressos: a Exclusão do ICMS e do IPI da Base de Cálculo das contribuições COFINS e PIS/PASEP. RDDT 151, p. 90, abr/08)

– “O preço pago pelas mercadorias e serviços, por sua vez, integra a conjunto do faturamento. Assim, o custo tributário, como qualquer outro, ao ser repassado para o preço, passa a participar do conjunto do faturamento, não obstante também esteja representado na despesas operacional, como custo que é.” (LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. RFDT 27/63, mai-jun/07)

– “(...) a interpretação proposta na referida Ação Declaratória, no sentido de incluir na base de cálculo das contribuições sociais sobre a receita o ICMS, é totalmente equivocada, na medida em que ela: promove uma leitura parcial da Constituição; fundamenta-se em meros fragmentos normativos que regem a matéria; desconsidera os princípios que devem orientar a interpretação da regra de competência, especialmente os que fixam o critério (a equidade), o pressuposto (a solidariedade social) e a finalidade do financiamento da seguridade social (justiça social); e confunde o fato gerador das mencionadas contribuições (prática de atividades econômicas pela empresa) com a sua base de cálculo (a receita ou o faturamento).” (ÁVILA, Humberto. O ICMS na Base do PIS e da Cofins: Incompetência, Iniqüidade e Desigualdade. RDDT 195/68, dez/11)

– Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos. “... conforme redimensionamento de seu conceito no RE nº 240.785/MG, a receita bruta – independente da amplitude conceitual que lhe é dada pela lei: seja entendida como receita exclusiva de venda de mercadorias e serviços, seja como totalidade de receitas – sempre estará vinculada a um conceito que lhe precede: o conceito de receita bruta (tributável) como sendo exclusivamente receita própria. Para o STF, conforme regra legal extraída a partir da reconstituição da ratio decidendi do julgado do RE nº 240.785/MG, o ICMS não é faturamento dos contribuintes justamente porque não é sequer receita dos mesmos e, por esta razão, tanto o conceito de faturamento a que se referia o antigo art. 195, I, da CF/88, quanto o conceito de receita a que se refere este dispositivo constitucional após sua modificação pela EC 20/98, não alcançam a receita derivada do ICMS, pois ambos conceitos pressupõem a figura da receita própria, da receita que incorpora ao patrimônio do contribuinte.” (CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Exclusão do ICMS da Base de Cálculo de Tributos Federais. RDDT nº 145, out/07, p. 7)

– Vide, também: MORAES, Allan. ICMS a base de cálculo do PIS e da Cofins não cumulativos. RDDT 141/28, jun/07.

– Adiantamento de ICMS feito na substituição tributária para a frente. Exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS.. A Lei 9.718/98, em seu art. 3º, § 2º, I, prevê que, na apuração da receita bruta para fins de incidência do PIS e da COFINS, excluem-se, dentre outros, o ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

– “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DA PARCELA DO ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXTENSÃO POR EQÜIDADE AO ICMS EMBUTIDO NO PREÇO DA MERCADORIA. INCABIMENTO. 1. Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICMS devido pela empresa na condição de contribuinte (Súmulas 258 TFR e 68 do STJ). 2. A substituição tributária ‘para frente’ foi reconhecida pela CF/88 através da adição do § 7º ao art. 150 da CF/88 pela EC 3/93, configurando o ICMS cobrado na condição de substituto tributário em mera antecipação do tributo devido pelo varejista na operação subseqüente de venda a consumidor final. 3. Na cobrança do ICMS por substituição, o industrial age como mero intermediário entre o Fisco e seu cliente ostentando ainda condição de depositário do ICMS cobrado na condição de substituto tributário, razão por que essa verba não se confunde com faturamento – ainda que cobrada na nota fiscal – e, por isso mesmo, o ordenamento permite sua exclusão da base de cálculo. 4. O emprego da eqüidade não pode resultar na dispensa do pagamento do tributo ex vi do § 2º do art. 108 do CTN. 5. Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., maioria, AMS 2000.71.06.002506-1/RS, Juiz Alcides Vettorazzi, jun/01)

– Sobre a matéria, vide, ainda, José Alfredo Ferrari Sabino, Da Não Inclusão dos Reembolsos, pelos distribuidores, do ICMS Retido pela Indústria, na Base de Cálculo do PIS e da COFINS, em RDDT nº 42, março/99.

– ISS na base de cálculo da COFINS e do PIS. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 592616 (Tema 118), rel. o Min. Celso de Mello, a discussão sobre “a constitucionalidade, ou não, da inclusão do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS”. A questão é idêntica à do ICMS. O ISS destacado na nota, também o é “por dentro” do preço do serviço. E se o preço do serviço, que compõe o faturamento ou receita, abrange o ISS, não há como deduzi-lo na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS. Os valores recebidos pelas empresas pela prestação de seus serviços são todos somados para fins de apuração da base de cálculo das contribuições sobre o faturamento ou receita, não havendo norma que determine nem razão que justifique deduzir do total os valores devidos a títulos de ISS. Se, de um lado, é certo que a receita é uma base econômica criticável, porquanto não mede satisfatoriamente a efetiva disponibilidade de recursos das empresas para pagamento de tributos, na medida em que sua tributação grava igualmente empresas lucrativas e deficitárias, de outro, não há como pretender-se, por isso, transformar a receita em lucro. O lucro é tributado pelo imposto de renda e pela contribuição sobre o lucro. As contribuições sobre a receita incidem sobre a receita bruta mesmo, autorizada que está, pela Constituição, a sua tributação.

– “4. É pacífico o entendimento desta Corte Superior no sentido de que o ISS integra o preço dos serviços e, por esta razão, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica, devendo, nessas circunstâncias, compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “ISSQN. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS... 1. ‘Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, o valor do ISS deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois integra o preço dos serviços e, por conseguinte, o faturamento decorrente do exercício da atividade econômica’ (EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 18/3/13).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1252221/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2013)

– “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ISS. SÚMULAS N. 68 E 94 DO STJ... 2. Analisando controvérsia semelhante, que versa sobre o cômputo do ICMS, a jurisprudência do STJ firma-se no sentido de que a parcela relativa ao ICMS compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins. Inteligência das Súmulas 68 e 94 do STJ. 3. Por essas mesmas razões, tendo em vista que o ISS é um encargo tributário que integra o preço dos serviços, compondo assim a receita da contribuinte, deve ele ser considerado na base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedente: REsp 1145611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 08/09/2010.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1197712/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, jun/2011)

– “ISSQN. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PIS. COFINS. INADMISSIBILIDADE. 1. Os encargos tributários, como o ICMS e o ISS, integram a receita bruta e o faturamento da empresa. Seus valores são incluídos no preço da mercadoria ou no valor final da prestação do serviço. Por isso, são receitas próprias da contribuinte, não podendo ser excluídos do cálculo do PIS/COFINS, que têm, justamente, a receita bruta/faturamento como sua base de cálculo. 2. A inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS é legal e constitucional.” (TRF4, 1ª T., AC 5004595-34.2012.404.7001, Relatora p/ Acórdão Maria de Fátima Freitas Labarrère, D.E. 28/02/2013)

– “ISS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS... 3. Ao integrar o preço dos serviços, o ISS integra, obrigatoriamente, o faturamento das empresas, pois o valor dos serviços prestados é receita (faturamento), sendo irrelevante, juridicamente, a parcela destinada ao pagamento de tributos. 4. A lei restringe o benefício aos casos de substituição tributária do ICMS e do IPI, logo, não cabe ao intérprete dar interpretação extensiva ao texto legal. Portanto, a parcela do ISS integra o preço dos serviços prestados, compondo, por conseguinte, a receita ou o faturamento da empresa, não sendo passível de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS.” (TRF4, 2ª T., AC 5002565-96.2012.404.7107, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 28/02/2013)

– Quanto ao crédito de ICMS. “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO DE ICMS. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RAZOABILIDADE. PRINCÍPIO FEDERATIVO. Nem tudo o que contabilmente é considerado receita pode sê-lo para fins de tributação. A receita, na norma concessiva de competência tributária, denota uma revelação de riqueza. É preciso considerar a receita sob a perspectiva do princípio da capacidade contributiva. Não são exigíveis as contribuições ao PIS e à COFINS sobre créditos de ICMS apurados na operação de exportação ou mesmo os valores decorrentes da sua transferência a terceiros, por constituir mera recuperação de custos tributários suportados. Ademais, entendimento contrário ofenderia o princípio federativo, na medida em que tributar crédito de ICMS implica intervir na tributação estadual, afetando a eficácia das imunidades e incentivos e fazendo com que, à impossibilidade de tributação ou renúncia tributária dos Estados corresponda tributação pela União, em transferência de recursos absolutamente desarrazoada, contrária à finalidade das normas de imunidade ou de incentivos. (TRF4, AMS 2005.71.08.009824-3, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D.E. 16/05/2007)

– “O crédito decorrente do ICMS sub examen, portanto, não configura receita, mas tributo, embutido nos insumos pagos, mas recuperáveis sob forma de compensação ou restituição. Isto é, o benefício fiscal da imunidade é oferecido por meio de créditos perante a Fazenda Estadual por questões de operacionalidade, já que sua devolução em pecúnia não seria prática, senão inviável. Assim, a incidência do ICMS, que vinha ocorrendo nas sucessivas etapas do processo de industrialização, findou-se na etapa imediatamente anterior, isto é, com a venda da matéria prima pelo fornecedor à empresa exportadora. Logo, pretender-se computar novamente a parcela de ICMS na base de cálculo da empresa exportadora é medida repudiada pelo direito tributário em razão da ocorrência do bis in idem. Ademais, não se pode olvidar que o posicionamento adotado pelo Fisco ofende a regra constitucional de imunidade adrede mencionada, uma vez que o próprio benefício fiscal estaria compondo a base de cálculo das contribuições sob enfoque, o que retiraria da imunidade seu pleno alcance. Em uma palavra, estar-se-ia dando com uma mão e retirando com a outra.” (excerto de voto do Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares nos autos da AMSS 2005.71.08.013689-0/RS, 2ª T do TRF4, set/06)

– A partir da edição da Lei 11.945/09, norma que modificou a redação das Lei 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03, seja no regime cumulativo, seja no regime não-cumulativo de recolhimento das contribuições PIS e COFINS, a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes dos créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, encontra-se expressamente afastada da base de cálculo das exações.

– Crédito presumido de ICMS. “2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 6.343/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “3. De acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o crédito presumido do ICMS configura incentivo voltado à redução de custos, com a finalidade de proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas de um determinado Estado-membro, não assumindo natureza de receita ou faturamento.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1329781/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, nov/2012)

– Crédito presumido de IPI. Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 593544 (Tema 504), rel. o Min. Roberto Barroso, “a possibilidade, ou não, de o crédito presumido do IPI decorrente de exportações, instituído pela Lei 9.363/96, integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS”. A pretensão da Fazenda de fazer incidir PIS e COFINS sobre os créditos presumidos de IPI mostra-se, do ponto de vista normativo, contraditório. Isso porque se trata de instrumento de incentivo às exportações que visa compensar o custo tributário com as próprias contribuições PIS e COFINS suportadas internamente quando da aquisição, no mercado interno, de produtos para exportação. Os créditos presumidos de IPI não constituem faturamento nem qualquer outra receita tributável das empresas, de modo que não pode haver a incidência. O argumento de que se trataria de receitas de exportação e, por isso, imune, representa um último e derradeiro argumento apenas para a hipótese de não se reconhecer que sequer receita o crédito presumido de IPI constitui. Se receita fosse, sendo inerente à exportação, por certo que se poderia considerar como uma receita de exportação.

– “CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. O legislador, em respeito à máxima econômica de que não se exportam tributos, criou o crédito presumido de IPI como um incentivo às exportações, ressarcindo o exportador de parte das contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre as matérias-primas adquiridas para a industrialização de produtos a serem exportados. 2. O crédito presumido previsto na Lei nº 9.363/96 não constitui receita da pessoa jurídica, mas mera recomposição de custos, razão porque não podem ser considerados na determinação da base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins. Precedente da Primeira Turma. 3. Seria um contra-senso admitir que sobre o crédito presumido de IPI, criado justamente para desonerar a incidência do PIS e da Cofins sobre as matérias-primas utilizadas no processo de industrialização de produtos exportados, incidam essas duas contribuições.” (STJ, 2ª T., REsp 1003029/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– “RESSARCIMENTO DE PIS E COFINS EMBUTIDOS NO PREÇO DOS INSUMOS. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO NA BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. LEIS Nº 9.363/96 E 9.718/98. 1. O incentivo às exportações criado pela Lei nº 9.363/96 visa ressarcir as contribuições de PIS e COFINS embutidas no preço das matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos pelo fabricante para a industrialização de produtos exportados, mediante um benefício fiscal consubstanciado no crédito presumido de IPI, para ser lançado na escrita fiscal contra o próprio IPI. 2. A perspectiva adotada pelo criador da norma não pode ser distorcida de modo a colocar na base de cálculo do PIS e da COFINS importâncias que derivam, em última análise, da dispensa do pagamento dessas contribuições. Isso implicaria diminuir o benefício fiscal, fazendo com que a desoneração pretendida ocorra de forma parcial. 3. O crédito presumido instituído pela Lei nº 9.363/96 não constitui receita nova, mas um valor retificador de custo, porquanto a causa de existência do crédito são os insumos empregados no processo produtivo, em cujo preço foram adicionados os valores do PIS e COFINS, de forma cumulativa, os quais devem ser ressarcidos ao industrial-exportador. 4. Ainda que se entenda que o crédito presumido é receita, mostra-se um despropósito cobrar PIS e COFINS sobre valores que originam grandezas econômicas a salvo dessas contribuições – as receitas de exportação são isentas de PIS e COFINS. 5. Apelação e remessa oficial desprovidas. (TRF4, AMS 2006.71.00.004213-0, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 20/11/2007)

– “A estrutura do incentivo e a própria lei acenam para a específica natureza de ressarcimento de contribuições incidentes nos custos de fabricação, portanto crédito concedido com a qualificação de redutor de custos, inabilitando qualquer pretensão de considerá-lo com a natureza de receita. [...] Por revestir a natureza de mera recuperação de custo, o chamado ‘crédito presumido’ da COFINS e PIS, utilizado para abatimento do IPI, não tem natureza de receita, assim como já reconheceu a administração tributária que também não tem natureza de receita o crédito presumido concedido por lei na apuração de COFINS e PIS das empresas fabricantes de determinados medicamentos, por conta de adesão em regime especial que prevê compromisso de redução de seus preços ao consumidor.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 224/225)

– Solução de Consulta nº 202/04: “o crédito presumido do IPI, uma vez abrangido pelo conceito de receita, e não tendo sido expressamente contemplado pelas hipóteses de exclusão e isenção, sujeita-se à incidência da contribuição para o PIS/Pasep [e da Cofins]”.

– Quanto ao ressarcimento em dinheiro e transferência de créditos. Não configuração de receita tributável. Os créditos apropriados no regime não cumulativo de tributos como o ICMS, o IPI, o PIS e a Cofins não constituem receita da empresa, reveladora de capacidade contributiva e, portanto, tributável. A sua utilização em compensação com tributo devido, o seu ressarcimento em dinheiro pelo Fisco ou mesmo o ingresso decorrente da cessão a terceiro (a admissibilidade ou não desta cessão é outra questão) não integram, pois, a base de cálculo das contribuições sobre a receita.

– Transferência de créditos de ICMS por empresa exportadora. Foi decidida pelo STF, com repercussão geral, no RE 606107 (Tema 283), rel. a Min. Rosa Weber, a discussão sobre “a constitucionalidade, ou não, da exigência de que o valor correspondente às transferências de créditos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pela empresa contribuinte seja integrado à base de cálculo das contribuições Programa de Integração Social – PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS não-cumulativas”: “PIS/Cofins e valores recebidos a título de transferência de ICMS por exportadora... Explicitou-se que o conceito constitucional de receita não se confundiria com o conceito contábil. Salientou-se que caberia ao intérprete da Constituição sua definição, à luz de princípios e postulados constitucionais tributários, dentre os quais o princípio da capacidade contributiva. Registrou-se que o aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não geraria receita tributável. Tratar-se-ia de mera recuperação do montante pago a título de ICMS na cadeia antecedente, a fim de desonerar a exportadora... (RE-606107).” (Informativo 707 do STF) Obs: além de se considerar que o aproveitamento dos créditos não configuraria receita tributável, mas recuperação de custo tributário, também foi abordada a questão sob a perspectiva da imunidade das receitas de exportação, argumento considerado importante também para afastar a tributação no caso, o que se pode ver em nota ao art. 149, § 2º, I, da CF.

– “A empresa possui crédito de ICMS na entrada das mercadorias destinadas à exportação. Como ... há imunidade do tributo sobre a operação que destine mercadoria ao exterior, deterá crédito em sua escrita fiscal. Ora, a recuperação do ônus do ICMS não pode ser considerada faturamento mensal ..., não caracterizando o fato gerador do PIS e da COFINS. [...] defiro a antecipação da tutela ... para o fim de determinar à autoridade coatora a abstenção da exigência do PIS e da COFINS sobre os valores decorrentes dos créditos de ICMS transferidos para terceiros ...” (decisão da Desa. Marga Inge Barth Tessler, do TRF4, nos autos do AI 2005.04.01.038101-4/RS, ago/05)

– “CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS... 23... dentre as formas de registro contábil atualmente adotadas pelas empresas, podem-se destacar três delas. 24. A primeira encontra respaldo do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon – que, por meio da Interpretação Técnica nº 01/2004, manifestou entendimento segundo o qual os ‘créditos’ de PIS/Cofins não devem ser reconhecidos em contas de resultados enquanto inexistentes débitos de PIS/Cofins. No caso dos produtos destinados à revenda (art. 3º, I, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003), o estoque é contabilizado pelo valor líquido dos créditos de PIS/Cofins. 25. Pela segunda forma, reconhece-se um débito no ativo e um crédito em resultado sempre que ocorrer qualquer hipótese-dispêndio previsto no art. 3º dos mencionados diplomas legais, independentemente da ocorrência do fato imponível das contribuições em voga. Sendo produtos adquiridos para revenda, o estoque é contabilizado pelo valor bruto. 26. Por fim, a terceira forma é o controle extracontábil dos débitos e créditos de PIS/Cofins. Neste caso, ao final do período de apuração das contribuições, há um débito no resultado do valor apurado extracontabilmente caso os débitos de PIS/Cofins excedam os créditos. O controle extracontábil já foi admitido pela Secretaria da Receita Federal, 3ª Região Fiscal, em Solução de Consulta nº 18, de 25 de outubro de 2006 (DOU 03.11.2006, p. 22). 27... entendemos que o controle extracontábil representa proceder correto. Admitimos a primeira forma em face do princípio contábil da continuidade e repudiamos a segunda... 28. Vejamos a razão pela qual repudiamos a segunda forma de contabilização dos créditos de PIS/Cofins. Cremos que os ‘créditos’ de PIS/Cofins antes da existência do respectivo débito não podem ser lançamentos em resultado, alterando, conseqüentemente, o lucro líquido do exercício. 29. Primeiro, porque contraria manifestamente o princípio da prudência, previsto na Resolução CFC nº 750/2003 e, por esta razão, juridicamente legítimo ex vi do art. 177 da Lei das S/A. 30. Consoante este preceito, ‘o Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido’. 31. Ora, sendo mera expectativa de direito, que, como vimos, pode não vir a ser realizado, não é recomendável alterar, precipitadamente, o resultado e, via de conseqüência, o patrimônio líquido. 32. Segundo, porque não há que se falar em disponibilidade de renda... [...] 35... não há que se falar em disponibilidade de ‘crédito’ e PIS/Cofins no momento em que ainda não há o débito respectivo. Reitere-se: a legislação não faculta a possibilidade de alienar para terceiros ou compensar com tributos próprios. [...] 37... Caso seja adotado o controle contábil sugerido pelo Ibracon, no ativo haveria o reconhecimento de ‘créditos’ de PIS/Cofins, que, como sustentamos alhures, não são direitos ou créditos oponíveis a terceiros ou alienáveis.” (CUNHA, Fábio Lima da. Efeitos dos Créditos de PIS/Cofins na Base de Cálculo o IRPJ/CSLL: Análise sob a Perspectiva das Empresas Atuantes o Mercado Interno. RET 55, mai-jun/07, p.98)

– Transferência de créditos acumulado de exportação. “a) em respeito às determinações constitucionais direcionadas à desoneração das exportações... é inexigível o PIS/Pasep e Cofins sobre valores recebidos pela transferência de saldo acumulado de ICMS decorrente de exportação, mesmo em relação a operações anteriores à vigência das benesses tributárias trazidas pela Medida Provisória nº 451/2008, que, ao alterar as Leis federais nº 9.718/1998, nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, previu expressamente a inexigibilidade sustentada por meio do presente trabalho... d) a exigência do PIS/Pasep e da Cofins apenas das empresas que não possuíam condições de aproveitar os créditos em razão do desenvolvimento preponderante da atividade exportadora importaria claro desrespeito à isonomia tributária...” (BRITO, Fabiano Carvalho de. Inexigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins sobre valores recebidos pela transferência de saldo acumulado de ICMS decorrente de exportação. RDDT166/45, jul/09)

– Receita da restituição de indébito. Não incidência, salvo sobre os juros. ADI SRF 25/2003: “Art. 2º. Não há incidência da... Cofins e da PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente. Art. 3º. Os juros incidentes sobre o indébito tributário recuperado é receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a Contribuição para o PIS/Pasep.”

– “... os juros e outros acréscimos remuneratórios, incluídos nos valores dos custos recuperados, merecem tratamento distinto daquele atribuído ao principal, por traduzirem nova disponibilidade decorrente de remuneração (materialidade) do capital subtraído, atributos que permitem enquadrá-los no conceito abrangente de receita, portanto, passíveis de inclusão na base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, abstraindo-se, como já acenado de início, do exame da constitucionalidade do alargamento da base de cálculo dessas contribuições, perpetrado pela questionada Lei nº 9.718/98.” (MINATEL, José Antônio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP, 2005, p. 226)

– Receita do contribuinte x receita de terceiros. Lei 9.718/98, art. 3º, § 2º, inciso III. O que se deve observar, necessariamente, é que, sendo a receita ou faturamento elencados como riqueza a ser tributada, não é dado ao legislador tributar todo e qualquer ingresso nas contas do contribuinte, na medida em que eventuais ingressos de valores em nome de terceiros não constituem receita sua. Aliás, a Lei 9.718/98, em art. 3º, § 2º, inciso III, chegou a determinar a exclusão, da base de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores que, computados como receita, tivessem sido transferidos para outra pessoa jurídica. Ocorre que o dispositivo remetia a normas regulamentares que jamais foram editadas, restando, posteriormente, revogado pela MP 2.158-35/01, tornada permanente por força da EC nº 32/01. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA manifestaram-se, então, no sentido de que o referido inciso III constituía simples explicitação dos parâmetros constitucionais para a incidência das contribuições. Mas, se, de um lado, só se pode instituir contribuição sobre a receita do contribuinte e não sobre a receita de terceiros, de outro, não há direito constitucional dos contribuintes de deduzirem da base de cálculo despesas que tenham para com fornecedores de bens e serviços, ou seja, não há direito à tributação sobre o “lucro bruto”, conforme pretenderam muitos contribuintes. A questão está em bem distinguir as receitas de terceiros de simples valores destinados ao pagamento de terceiros pelo contribuinte.

– “Os ingressos contábeis... somente constituirão receita tributável quando se destinarem a incorporar o patrimônio da empresa. Se esta última atuar como mera intermediária pela qual transitam valores destinados a outras pessoas jurídicas, então não haverá que se falar em auferimento de receita. Advertimos, todavia, que tal assertiva deve ser compreendida cum modus in rebus, sob pena de conduzir-nos a conclusões absurdas como a de excluir da receita bruta os valores pagos pela pessoa jurídica a seus fornecedores. Uma coisa é receita de terceiros, outra é receita própria que se utiliza para pagar prestadores de serviços ou fornecedores de mercadorias. Ambas não se confundem e têm tratamento tributário diverso. Quando a receita é alheia, contudo, a incidência do PIS/Cofins traz efeitos confiscatórios, violando o art. 150, IV da Constituição eis que o faturamento efetivamente tributado não pertence ao titular do ingresso – que não terá o seu patrimônio aumentado – mas sim a outrem.(MOREIRA, André Mendes. PIS/Cofins – não-incidência sobre receitas de terceiros. RDDT 141/37, jun/07)

– Lei 9.718/98: “Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: ... III – os valores que, computados como receita, tenha sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.”

– As normas regulamentares não chegaram a ser editadas, tendo o referido inciso sido extinto antes disso através da MP 1.991-18/00. Tal dispositivo, pois, que dependia de regulamentação, sequer chegou a produzir efeitos. As Turmas do TRF4 divergem quanto à aplicabilidade do artigo, mas apenas até a sua revogação. Muitas empresas pretenderam dar ao referido inciso III interpretação de tal modo larga que implicaria transformar a COFINS num tributo sobre o “lucro bruto”, quando, em verdade, fosse ele aplicável, teria de se delimitar o conceito de transferência a terceiros tendo em conta a grandeza tributada, de modo a não esvaziá-la. A Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, ao tratar da não cumulatividade da COFINS, dispõe no sentido de que o seu fato gerador é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoas jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil e que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços tanto nas operações em conta própria como nas operações em conta alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

– No sentido de que não era autoaplicável, jamais tendo produzido efeitos. “3. O artigo 3º, § 2º, III, da Lei 9.718/98, estabeleceu regra de exclusão condicionada a regulamento do Poder Executivo. 4. Condição não implementada, sendo revogada a regra de exclusão pela MP 1991-18/2000. 5. Legalidade da norma contida e condicionada a regulamento.” (STJ, 2ª T., REsp 776.965/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/07)

– “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ARTIGO 3º, § 2º, INCISO III, DA LEI Nº 9.718/98. NORMA DEPENDENTE DE REGULAMENTAÇÃO. REVOGAÇÃO PELA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1991-18/00. I – O comando legal inserto no artigo 3º, § 2º, III, da Lei nº 9.718/98 estabelecia a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, das receitas transferidas a outras pessoas jurídicas, a depender de normas regulamentares do Poder Executivo. II – Com a edição da Medida Provisória nº 1.991-18/00, o dispositivo em comento foi retirado do mundo jurídico, antes mesmo de produzir os efeitos pretendidos. Portanto, embora vigente, não teve eficácia, já que não editado o decreto regulamentador. III – Agravo regimental improvido.” (STJ, 1ª T., ARREsp 534.865, Min. Francisco Falcão, abr/04)

– “A regra que previa a exclusão das receitas transferidas a outras pessoas jurídicas da base de cálculo do PIS e da COFINS, preconizada no art. 3º, § 2º, III, da Lei nº 9.718/98, é norma de eficácia limitada, dependendo de regulamentação. A inexistência do decreto de execução no período em que o artigo de lei esteve em vigor impede que o regramento seja aplicado.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 2001.72.01.001285-0, Des. Fed. João Surreaux Chagas, mai/04)

– No sentido da autoaplicabilidade pois a base de cálculo é matéria exclusivamente legal. “diante do Princípio da Legalidade tomado em sentido material, a fixação de base de cálculo, em todas as suas características, é matéria de lei, o regulamento a que se refere o inc. III do § 2º do art. 3º da Lei 9.718/98 apenas pode ter como função a regulamentação procedimental a que se refere Bandeira de Mello. Mas, para que a função eficacial primária prevista neste artigo se concretize, é necessária a edição de um regulamento disciplinando procedimentos, nesses termos? Entendo que não. Como a base de cálculo já está desde logo, fixada e independe de norma regulamentadora, não há nada que impeça possam, desde logo, ser excluídas da base de cálculo as receitas transferidas a outra pessoa jurídica. Nesse sentido, a norma... tem eficácia plena: pode produzir efeitos de resguardo, desde logo.” (PESSÔA, Leonel Cesarino. Eficácia técnica e o princípio da legalidade. RTFP 57/69, ago/04)

– No sentido de que constituía simples explicitação dos parâmetros já existentes. “... tanto o conceito de faturamento, como o de receita, ainda que tomados como sinônimos de ‘receita bruta’, deixam evidente que só podem ser assim considerados os ingressos destinados a remunerar algum tipo de atividade exercida pela empresa, e não aqueles que pertencem a terceiros e lhes devem ser repassados... Tanto é assim que o § 2º e o inciso III do art. 3º supratranscrito, ostentando natureza nitidamente explicitadora, previram a exclusão, na apuração da receita bruta, dos ingressos correspondentes a receita de terceiros... Embora a explicitação contida nessas normas, à evidência, derive do próprio conceito de receita bruta, o art. 47, IV, b, da Medida Provisória 1.991-18, de 9 de junho de 2000, sucessivamente reeditada, e, atualmente, o art. 93, I, da MP 2.158-35 de 2001 (com eficácia mantida pela EC 32/01) pretende revogar o inciso III do § 2º do art. 3º da Lei 9.718/98, obstando, assim, que a generalidade dos contribuintes exclua da base de cálculo dessas contribuições as receitas de terceiros. Ao assim dispor, a medida provisória incide, relativamente à Cofins, em manifesta ofensa ao art. 195, I, da CF e ao art. 110 do CTN; relativamente ao PIS, em manifesta ofensa ao art. 239 da CF; em relação a ambas as contribuições, ao princípio da capacidade contributiva inserto no art. 145, § 1º, da CF e ao princípio do devido processo legal, consagrado no art. 5º, LIV, da CF. O primeiro ponto a destacar é que a medida provisória é inócua para obstar o direito do contribuinte de excluir da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins por ele devidas, os ingressos destinados a serem repassados a terceiros, eis que tal autorização já decorre da materialidade descrita nas normas constitucionais que estabelecem o objeto dessas duas contribuições (art. 195, I, da CF e art. 269 da CF).” (Martins, Ives Gandra da Silva; Souza, Fátima Fernandes Rodrigues de. PIS e Cofins – receita de terceiros não integra a base de cálculo dessas contribuições devidas pelo contribuinte que presta serviços de gerenciamento do benefício de vales-transporte, inclusive aqueles inerentes ao contrato de comissão mercantil. Conclusão que se impõe por força da materialidade desses tributos (arts. 195, I, b, e 239 da CF.), dos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), não confisco (art. 150, IV, da CF) e razoabilidade (art. 5º, LIV, da CF) e da orientação oficial sobre a matéria. RDDT 120/101, set/05)

– Venda de créditos de telefonia pré-paga. “7. ... entre a consulente e as operadoras V e O. ... o que existe é uma operação de entrega pelas operadoras de bens imateriais para venda por parte da consulente Ao realizar a venda, a consulente se remunera pelo preço pago pelo consumidor final. [...] Os valores descontados no momento da entrega do preço constituem mera comissão pelo serviço de agenciamento ou representação comercial. [...] 8. No que se refere à AC... não existe uma valor embutido entre a compra e a posterior venda. O valor de compra e o de venda são idênticos. A remuneração da consulente ocorre em face da emissão de uma nota fiscal de serviço a ser quitada pela operadora...” (SCAFF, Fernando Facury; GUERREIRO, Renata. Tributação sobre venda de créditos de telefonia pré-paga. Relações distintas com cada operadora. Reflexos na incidência tributária: IRPJ, PIS, COFINS, CSLL e ISS. Obrigações acessórias decorrentes. RDDT 154, jul/08, p. 130)

– Empresas de trabalho temporário. No sentido de que devem sobre o valor total recebido. “2. Direito Tributário. 3. PIS e COFINS. Empresas prestadoras de serviços terceirizados. Base de cálculo. Inclusão das despesas com pagamento de salários e encargos sociais e trabalhistas referentes à mão-de-obra que fornece a terceiros.” (STF, 2ª T. RE 621652 AgR, Rel. Min. GILMAR MENDES, mai/2012)

– “5. ... a definição de faturamento/receita bruta, no que concerne às empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei 6.019/74), engloba a totalidade do preço do serviço prestado, nele incluídos os encargos trabalhistas e previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados, que constituem custos suportados na atividade empresarial. 6. In casu, cuida-se de empresa prestadora de serviços de locação de mão-de-obra temporária (regida pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74, consoante assentado no acórdão regional), razão pela qual, independentemente do regime normativo aplicável, os valores recebidos a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS... 8. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1141065/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, dez/2009)

– “1. A base de cálculo do PIS e da COFINS, independentemente do regime normativo aplicável (Leis Complementares 7/70 e 70/91 ou Leis ordinárias 10.637/2002 e 10.833/2003), abrange os valores recebidos pelas empresas prestadoras de serviços de locação de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74), a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários (Precedente...). 2. Deveras, a definição de faturamento mensal/receita bruta, à luz das Leis Complementares 7/70 e 70/91, abrange, além das receitas decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços, a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais, concepção que se perpetuou com a declaração de inconstitucionalidade do § 1º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98 (Precedentes...). 3. Por seu turno, com a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS, promovida pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, os valores recebidos a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários subsumem-se na novel concepção de faturamento mensal (total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil).4. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta, no que concerne às empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei 6.019/74), engloba a totalidade do preço do serviço prestado, nele incluídos os encargos trabalhistas e previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados, que constituem custos suportados na atividade empresarial.” (STJ, 1ª T., REsp 1176749/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/2010)

– “IRPJ. CSLL. PIS. COFINS. EMPRESA LOCADORA DE MÃO DE OBRA. BASE DE CÁLCULO. SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS. INCLUSÃO. RECEITA BRUTA... 2. Os valores destinados ao pagamento de salários e demais encargos trabalhistas dos trabalhadores temporários, assim como a taxa de administração cobrada das empresas tomadoras de serviços, devem ser computados na apuração da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, uma vez que se inserem no conceito de faturamento da empresa locadora de mão-de-obra. (TRF4, AR 0015798-66.2011.404.0000, Primeira Seção, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 07/11/2012)

– “PIS/COFINS/CSLL. EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO. BASE DE CÁLCULO. A empresa de trabalho temporário é ela própria a empregadora e contribuinte, sendo, as obrigações correspondentes, obrigações suas. Aliás, A Lei 6.019/74 é clara no sentido de estabelecer a responsabilidade da tomadora apenas em caráter subsidiário, ou seja, na hipótese de falência da empresa de trabalho temporário. Não há que se dizer, pois, que os valores correspondentes aos salários e encargos não constituam receita da empresa de trabalho temporário. São, ainda que destinados ao pagamento do custos necessários à prestar o objeto do contrato. Tanto são receita sua que se prestam para satisfazer obrigação sua como empregadora e contribuinte. Do contrário, fazendo-se raciocínio econômico de tal envergadura, poderíamos chegar à conclusão de que toda e qualquer empresa simplesmente intermedia a aquisição de bens e serviços, bastando para isso que especifique no contrato os seus custos, de modo que passassem a ser considerados meros repasses. Destaque-se, ainda, que entendimento contrário significaria transformar o PIS e a COFINS em contribuições sobre o LUCRO BRUTO, quando são contribuições que incidem sobre a RECEITA.” (TRF4, 2ª T., maioria, AMS 2004.70.00.034883-8/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mai/07)

– No sentido de que só poderia incidir contribuição sobre a “taxa de serviço” ou “honorários de administração”. “EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO. CONTRIBUIÇÕES: COFINS/PIS/CSLL. INCIDÊNCIA. SALÁRIOS DOS TRABALHADORES E ENCARGOS SOCIAIS. REPASSE PELA EMPRESA TOMADORA. REAL FATURAMENTO: TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. I – ‘A empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas ‘intermediações’. O implemento do tributo em face da remuneração efetivamente percebida conspira em prol dos princípios da legalidade, justiça tributária e capacidade contributiva (...) Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção. (...)’ (REsp nº 411.580/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 16/12/02). II – Os valores referentes ao pagamento de salários e respectivos encargos sociais dos trabalhadores são repassados pela empresa tomadora como meras entradas na empresa de trabalho temporário, uma vez que pertencentes a terceiros, não podendo, pois, ser considerados para fins de incidência tributária.” (STJ, 1ª T., REsp 827194/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, dez/07)

– “TRIBUTÁRIO. COFINS. PIS. CSLL. BASE DE CÁLCULO. EMPRESAS DE TRABALHO TEMPORÁRIO. Os valores referentes ao pagamento dos salários e respectivos encargos sociais, que são repassados pelas empresas tomadoras, não constituem receita da empresa de trabalho temporário, caracterizando-se como meras entradas, pertencentes a terceiros, que transitam momentaneamente pela contabilidade da empresa, sem qualquer efeito patrimonial, não podendo ser consideradas para fins de incidência tributária.” (TRF4, 2ª T., AI 2004.04.01.011592-9, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04)

– “Só é receita da consulente para fins de tributação, aquela que corresponder ao preço de sua intermediação, à semelhança do que ocorre nas agências de turismo e publicidade. A taxa administrativa é, portanto, e de rigor, sua receita própria, sendo esta, pois, sujeita ao IPI/COFINS, CSLL e IRPJ.”

– “1) As empresas de mão-de-obra temporária não podem recolher o PIS e a Cofins com base no valor total da Nota Fiscal/Fatura de serviços, vem que não adquirem disponibilidade jurídica, tampouco econômica sobre essas verbas, que não podem ser compreendidas como receitas por elas auferidas; 2) a incidência... afronta o princípio da capacidade contributiva, igualdade e não-confisco, vez que a tributação mostra-se excessivamente onerosa para o setor.” (TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. PIS e Cofins: Locação de Mão-de-obra Temporária. RDDT 94/17, jul/03) Obs: a Autora toma como pressuposto do seu raciocínio que as empresas de trabalho temporário recrutam os trabalhadores conforme o perfil exigido pelos seus clientes, sendo que os trabalhadores passam então a prestar serviços à empresa tomadora, nas suas dependências físicas e sob a sua supervisão, cabendo à tomadora o pagamento de seus salários. Entende, assim, que só configura receita da empresa de trabalhos temporários a “taxa de serviço” ou “honorários de administração”: “Determina a Lei nº 6.019/74, que as empresas de trabalho temporário é que devem remunerar os empregados locados (art. 4º ..., por elas remunerados e assistidos). Então, por determinação legal, nos dias anteriores ao do vencimento dos salários e demais encargos, as empresas tomadoras ou clientes transferem às de locação de trabalho temporário os valores relativos aos salários e demais encargos sociais. Sendo que esta repassa aos empregados, no dia dos vencimentos dos salários, as importâncias devidas, bem como recolhe os encargos legais incidentes sobre aquela relação de emprego.” Entende que isso aumentaria artificialmente a sua receita.

– Receita x lucro bruto. Concessionárias de veículos. “PIS E COFINS. CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em recurso submetido ao rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, consolidou o entendimento de que ‘as empresas concessionárias de veículos, em relação aos veículos novos, devem recolher PIS e COFINS na forma dos arts. 2º e 3º, da Lei n. 9.718/98, ou seja, sobre a receita bruta/faturamento (compreendendo o valor da venda do veículo ao consumidor) e não sobre a diferença entre o valor de aquisição do veículo junto à fabricante concedente e o valor da venda ao consumidor (margem de lucro)’ – REsp nº 1.339.767, SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Dje de 02.08.2013.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 85.098/MG, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. ART. 3º, §2º, III, DA LEI N. 9.718/98. CONCEITO DE FATURAMENTO/RECEITA BRUTA PARA CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. PREÇO DE VENDA AO CONSUMIDOR. IMPOSSIBILIDADE DE SE UTILIZAR A DIFERENÇA ENTRE AQUELE E O VALOR FIXADO PELA MONTADORA/FABRICANTE (MARGEM DE LUCRO)... 2. As empresas concessionárias de veículos, em relação aos veículos novos, devem recolher PIS e COFINS na forma dos arts. 2º e 3º, da Lei n. 9.718/98, ou seja, sobre a receita bruta/faturamento (compreendendo o valor da venda do veículo ao consumidor) e não sobre a diferença entre o valor de aquisição do veículo junto à fabricante concedente e o valor da venda ao consumidor (margem de lucro). [...] 3. Recurso especial não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008” (STJ, Primeira Seção, REsp 1339767/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/2013)

– “...PIS. LEI Nº 9.718/98. BASE DE CÁLCULO. CONSTITUCIONALIDADE. CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. FATURAMENTO... 3. O faturamento da empresa concessionária não é composto apenas pela margem de lucro referente a seus negócios, mas sim pelo produto obtido com a comercialização de suas mercadorias (para o caso, na leitura da Lei nº 9.715, a receita bruta da venda de veículos), sobre o qual incide a contribuição ao PIS, sob pena de equiparação, à margem da lei, dos conceitos de faturamento e lucro. 4...” (TRF4, 2ª T., AC 2003.72.08.004981-0, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, abr/04)

– “COFINS E PIS. CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. FATURAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DA DEDUÇÃO DO PREÇO DE AQUISIÇÃO DOS VEÍCULOS DAS MONTADORAS. CONTRIBUIÇÃO CUMULATIVA. 1. A concessionária adquire os veículos por compra e venda com penhor mercantil. A cláusula de garantia pignoratícia e o financiamento não descaracterizam a compra e venda. Ocorre a compra dos veículos para posterior revenda. 2. A não-cumulatividade não constitui direito fundamental do contribuinte, mas saudável técnica de tributação prevista constitucionalmente para o ICMS e para o IPI, bem como para eventuais novos impostos que venham a ser instituídos pela União no exercício da sua competência residual. 3. O PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento e, apenas imediatamente, pode-se falar em efeito cumulativo que, de qualquer maneira, não é vedado em se tratando de tais contribuições. Caberá ao legislador obstá-lo, no futuro, de modo a não onerar demasiadamente a produção e comercialização de mercadorias. 4. Inexistência de direito à restrição da base de cálculo à margem de ganho da concessionária. 5. Apelação improvida.” (TRF, 1ª T., AC 199970000326791, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– COFINS e PIS sobre os juros sobre o capital próprio. “JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. NATUREZA DE DIVIDENDOS. IMPOSSIBILIDADE. ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. ART. 111 DO CTN. SÚMULA Nº 211/STJ. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. I – Discute-se, nos presentes autos, a incidência na base de cálculo do PIS e da COFINS dos juros sobre capital próprio (JCP), com base no Decreto nº 5.164/2004, o qual reduziu a zero a alíquota das referidas contribuições, excluindo as receitas decorrentes dos JCP e de operações de hedge. II – Os juros sobre capital próprio não possuem natureza de lucro ou dividendo, mas de receita financeira. III – De acordo com a Lei nº 9.249/95, apresentam-se os juros sobre capital próprio como uma faculdade à pessoa jurídica, que pode fazer valer de seu creditamento sem que ocorra o efetivo pagamento de maneira imediata, aproveitando-se da capitalização durante esse tempo. Além do mais, ao contrário dos dividendos, os JCP dizem respeito ao patrimônio líqüido da empresa, o que permite que sejam creditados de acordo com os lucros e reservas acumulados. IV – As normas instituidoras de isenção (art. 111 do CTN), por preverem exceções ao exercício de competência tributária, estão sujeitas à regra de hermenêutica que determina a interpretação restritiva, dado à sua natureza. Não prevista, expressamente, a hipótese de exclusão dos juros de capital próprio da base de cálculo do PIS e da COFINS, pelas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, incabível fazê-lo por analogia. V – Inexistente o prequestionamento, mesmo que implícito, com relação aos arts. 591 do Código Civil, 4º, 99 e 110 do CTN e 2º e 3º da Lei nº 9.718/98, apontados como violados nas razões do recurso especial, sendo aplicável, à espécie, a Súmula nº 211 do STJ, porquanto, a despeito de os agravantes terem oposto embargos de declaração na origem, as matérias insertas nos referidos dispositivos não foram abordadas pela Corte de origem. VI – Agravo regimental improvido.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1100210/RS, rel. Min. Francisco Falcão, abr/09)

– “PIS/COFINS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. 1. Incide PIS e Cofins sobre juros calculados sobre capital próprio. Precedente da Primeira Turma: REsp 921.269/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 14/06/2007. 2. Os sobre na vigência das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, integram a base de cálculo do PIS/Cofins. 3. Não incide PIS/Cofins sobre computados sobre no período compreendido entre a vigência da Lei 9.718/98 até a entrada em vigor das Leis 10.637/02 e 10.833/03, em face de ter o STF declarado inconstitucional o § 1º do art. 3º da primeira lei mencionada (RE 357.950-9). 4. No referido período, a base de cálculo do e da Cofins ficou estabelecida como sendo receita bruta ou faturamento decorrente ‘quer de renda de mercadoria, quer de venda de mercadorias e serviços, quer de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa’ (RE 357.950-9). 5. Recursos especiais da empresa e da União Federal não-providos.” (STJ, 1ª T., REsp 1018013/SC, rel. Min. José Delgado, abr/08)

– “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. JUROS DE CAPITAL PRÓPRIO. NATUREZA JURÍDICA. As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 são taxativas ao arrolar as receitas que não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS, não fazendo qualquer menção aos juros sobre capital próprio distribuídos. O tratamento fiscal diferenciado dispensado a dividendos e juros sobre capital próprio decorre do fato de serem institutos de natureza jurídica diversa, com regulações específicas. Os dividendos são pagos em decorrência dos lucros obtidos pela empresa; os juros sobre o capital próprio consistem em remuneração do capital investido na empresa.” (TRF4, 2ª T., AMS 2005.72.05.001391-2/SC, rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, mar/07) Do voto condutor: “O tratamento fiscal diferenciado dispensado a dividendos e juros sobre capital próprio decorre do fato de serem institutos de natureza jurídica diversa, com regulações específicas. Os dividendos são pagos em decorrência dos lucros obtidos pela empresa; os juros sobre o capital próprio consistem em remuneração do capital investido na empresa. [...] Quanto à Deliberação nº 207, de 13/12/1996, da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, a qual dispensa o mesmo tratamento contábil fiscal aos juros sobre o capital próprio e aos lucros ou dividendos, entendo que suas disposições não estão em conformidade com a legislação fiscal vigente. Assim, não havendo permissivo legal que isente as receitas financeiras dos juros sobre o capital próprio da contribuição ao PIS e à COFINS, deve ser mantida a sentença denegatória da segurança.”

– “... o fato de o art. 9º da Lei 9.249/95 ter atribuído o nomen iuris de ‘juros sobre capital próprio’ a uma forma de distribuição de resultados a sócios e acionistas da sociedade,não retira dessa distribuição a natureza de dividendo, sob pena de afronta ao princípio da realidade, ou seja, à verdade material... Na verdade, a natureza de dividendos ou de resultados da pessoa jurídica distribuídos a seus sócios ou acionistas é evidenciada na própria Lei 9.249/95, de várias maneiras. O parágrafo 1º do art. 9º condiciona o pagamento de juros sobre capital próprio à prévia existência de lucros (atuais, acumulados ou mantidos em reserva) apurados pela sociedade pagadora e passíveis de distribuição, sob essa forma, ou sob a forma de dividendos. Essa condição não é compatível com os juros devidos a título de remuneração do capital mutuado, ou daqueles devidos em razão da mora no cumprimento de uma obrigação. O parágrafo 7º, por sua vez,estabelece que os juros sobre capital próprio podem ser imputados no pagamento de dividendos, o que demonstra tratar-se de mera antecipação dos resultados... Na verdade, os juros sobre capital próprio nem configuram juros, nem são pagos sobre capital próprio. Não são juros porque têm natureza de dividendos, e não incidem sobre capital próprio porque o capital da sociedade não se confunde com o de seus sócios e acionistas. Quando uma empresa se financia com recursos próprios, não há sentido em pagar juros aos sócios ou acionistas a pretexto de que estaria se financiando com recursos deles, a menos que se desconsidere a personalidade jurídica da empresa.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A figura dos juros sobre capital próprio e as contribuições do PIS e da Cofins. RDDT 169/73, out/09)

– “Os juros de remuneração do capital próprio devem ser considerados como receitas operacionais para as pessoas jurídicas beneficiárias, e como despesas operacionais para as que pagarem ou creditarem, em vista da definição legal de que receitas e despesas financeiras integram sempre os resultados operacionais, independentemente do tipo de atividade exercida pela pessoa jurídica. Esta natureza jurídica não desaparece mesmo quando a exclusão dos juros no cômputo da base de cálculo do imposto seja feita no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), nos casos em que o pagamento ou crédito ocorra à conta de lucros acumulados. Isto pode ocorrer, por exemplo, quando no período atual não haja lucro em montante suficiente. A pessoa jurídica pagadora pode deduzir, para efeito do lucro real tributável pelo imposto de renda, o valor dos juros pagos ou creditados ao seu titular, em caso de firma individual, ou aos seus sócios ou acionistas, em caso de sociedade. A lei declara que o valor dos juros pode ser imputado aos dividendos obrigatórios nas sociedades por ações, de que trata o art. 202 da Lei 6404/76. Todavia, mesmo neste caso, para efeito de dedutibilidade dos dividendos como juros, devem ser eles tratados como despesas financeiras sendo devido o imposto de renda na fonte. A imputação dos juros aos dividendos obrigatórios, quando feita, deve sê-lo sem prejuízo do seu limite mínimo fixado no § 2º do art. 202 (25% do lucro líquido, ou a porcentagem estatutária). Isto significa que, quando os juros forem imputados aos dividendos obrigatórios, caso seu valor represente valor inferior ao dividendo mínimo, não estará afastado o direito dos acionistas a esse mínimo, hipótese em que parte do pagamento será feita a título de juros, debitada à despesa financeira e com retenção do imposto na fonte, e parte como dividendo, debitada a lucros do exercício e sem retenção na fonte, sendo dedutível apenas a primeira dessas partes. A imputação pode ser total ou parcial, mas acarreta diferentes tratamentos em relação ao pagamento que fosse feito como dividendo, quer para a pessoa jurídica pagadora, quer para as pessoas beneficiárias, em virtude de que o valor imputado passa a ser tratado como despesa e receita financeira para todos os efeitos legais.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Guia IOB de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica. IOB, Procedimento IV.9)

– Deliberação nº 207, de 13.12.1996, da CVM. “O parágrafo único do art. 30 da IN nº 11/96 dispõe que, para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os juros sobre o capital próprio, pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando creditados à conta de reserva específica, deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras. Aquela determinação é correta porque os juros sobre o capital próprio foram instituídos para dar isonomia entre o capital de terceiros e o capital próprio em termos de dedutibilidade de remuneração. Isso significa que ambos os juros têm a mesma natureza de despesas financeiras. Com a extinção da correção monetária das demonstrações financeiras, a desigualdade agravaria se não fosse instituída a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio. A CVM expediu a Deliberação nº 207, de 12-12-96, publicada no DOU de 27 do mesmo mês, onde determina que os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a título de remuneração do capital próprio devem ser contabilizados diretamente à conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exercício. Os juros recebidos pelas companhias abertas, a título de remuneração do capital próprio, devem ser contabilizados da seguinte forma: a) como crédito da conta de investimentos, quando avaliados pelo método da equivalência patrimonial e desde que os juros sobre o capital próprio estejam ainda integrando o patrimônio líquido da empresa investida ou nos casos em que os juros recebidos já estejam compreendidos no valor pago pela aquisição do investimento e b) como receita, nos demais casos. A CVM mantém entendimento equivocado em afirmar que os juros representam distribuição de resultados, não se tratando de despesas. O argumento mais forte utilizado é o de que a lei permite imputar os juros nos dividendos mínimos obrigatórios. Essa imputação foi colocada para evitar a descapitalização das companhias abertas e não serve como base legal. As companhias abertas que seguirem a Deliberação da CVM correm o risco de terem glosados as deduções de juros sobre o capital próprio e não terem argumentos legais para a defesa. Isso porque o artigo 9º da Lei nº 9.249/1995 dispõe que a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio. A lei diz expressamente pagos ou creditados. Deixar na conta de Lucros Acumulados não atende a lei porque o fato gerador do imposto de renda na fonte de 15% só ocorre quando os juros forem pagos ou creditados aos sócios ou acionistas ou em reserva específica para aumento de capital. Creditar e debitar a conta de Lucros Acumulados na mesma data de encerramento do período-base é uma sugestão insensata. A Deliberação chega ao absurdo de dizer que os juros devem ser ajustados pela equivalência patrimonial pelas empresas investidoras. A contrapartida da equivalência é excluída na apuração do lucro real enquanto o imposto de renda sobre os juros é retido a título de antecipação da beneficiária pelo lucro real. A Circular nº 2.722, de 25-09-96, do Banco Central, estabeleceu condições para remessa ou capitalização de juros a título de remuneração do patrimônio líquido de que trata o art. 9º da Lei nº 9.249/95. Tanto a remessa como a capitalização não poderão exceder o valor dedutível na apuração do lucro real para efeitos do imposto de renda.” (Hiromi Higuchi e Fábio Hiroschi Higuchi, na obra Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática, 1999, 24ª edição, Ed. Atlas)

– Entendendo que os juros sobre o capital próprio não constituem receita financeira e que não se prestam à incidência dos PIS e da COFINS, vide também: Fiorentino, Marcelo Fróes Del. Dividendos versus juros sobre o capital próprio e a problemática correlata referente ao disposto no art. 17 da Lei nº 11.051/04. RDDT 123/64, dez/05. Também: CANAZARO, Fábio. Os juros sobre o capital próprio e a (não) incidência das contribuições PIS e Cofins. RDDT 117/32, jun/05.

– Receita de aluguel percentual recebido por shopping center. “VALORES RECEBIDOS POR ADMINISTRAÇÃO DE SHOPPING CENTER A TÍTULO DO DENOMINADO ‘ALUGUEL PERCENTUAL’. TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE PIS E COFINS. POSSIBILIDADE. [...] 3. No contrato de aluguel percentual, que incide sobre o faturamento bruto gerado pela atividade comercial do lojista, é estabelecido percentual a ser pago à empresa administradora ou proprietária do shopping. Contudo, o valor que o shopping recebe não foi objeto, em momento anterior, de tributação do PIS e da COFINS, no âmbito da própria empresa contribuinte. Em verdade, o percentual aplicado é, apenas, uma técnica ajustada para apurar o valor do aluguel. 4. O fato, por si só, de ser adotado mecanismo incomum (o de percentual sobre o faturamento do locatário) para apurar o valor do aluguel devido não influi na relação jurídica tributária. Há, não se pode obscurecer uma receita para o ‘shopping center’. Pouco importa que a apuração dessa receita seja feita em forma de percentual ou fixo. O que há de ser considerado é o fato de que o lojista efetua o pagamento de um aluguel ao ‘shopping center’, em período mensal, em decorrência de um contrato de natureza específica que foi celebrado. 5. Nesse contexto, é de direito que prevaleça a tese dos acórdãos apresentados como paradigmas, isto é, de que há incidência do PIS/COFINS sobre os valores recebidos pelos ‘shopping centers’, a título de aluguel dos lojistas, seus inquilinos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 662.978/PE, Min. José Delgado, nov/06)

Origem da COFINS. Contribuição ao FINSOCIAL. Recepção expressa. Art. 56 do ADCT. O art. 56 do ADCT previu que, até que lei nova dispusesse sobre o art. 195, inciso I, a contribuição do FINSOCIAL (DL 1.940/82, com as alterações impostas pelo DL nº 2.049/83, Dec. 91.236/85 e Lei 7.611/87) passaria a integrar a receita da Seguridade Social. Havia, ainda, um Regulamento do FINSOCIAL, denominado RECOFIS, aprovado pelo Decreto 92.698/86. O legislador, porém, em vez de criar uma nova contribuição sobre o faturamento, procurou, através da Lei 7.689/88, tornar definitiva a contribuição do FINSOCIAL. Mas o Supremo Tribunal Federal considerou inafastável o caráter transitório que o art. 56 do ADCT dera ao FINSOCIAL. Decidiu, assim, que o FINSOCIAL era exigível, na forma como recepcionado pela Constituição de 1988, Decreto-Lei nº 1.940/82 e alterações ocorridas anteriormente à promulgação da Carta de 5 de outubro, até o advento de lei específica que, dando cumprimento ao art. 56 do ADCT, instituiria nova contribuição sobre o faturamento, prevista no art. 195, inciso I, da CF/88. De fato, quando do julgamento do RE 150.764/1, o Plenário do STF declarou, por maioria, a inconstitucionalidade do artigo 9º da Lei 7.689/88, bem como das normas que procuraram majorar a alíquota do FINSOCIAL, quais sejam, do artigo 7º da Lei 7.787/89, do art. 1º da Lei 7.894/89 e do art. 1º da Lei 8.147/90, dando por exigível o FINSOCIAL na forma do Decreto-Lei 1.940/82.

– Recepcionado para vigência transitória e invariável. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. PARÂMETROS. NORMAS DE REGÊNCIA. FINSOCIAL. BALIZAMENTO TEMPORAL. A teor do disposto no artigo 195 da Constituição Federal, incumbe a sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias folha de salários, o faturamento e o lucro. Em norma de natureza constitucional transitória, emprestou-se ao FINSOCIAL característica de contribuição, jungindo-se a imperatividade das regras insertas no Decreto-Lei nº 1940/82, com as alterações ocorridas até a promulgação da Carta de 1988, ao espaço de tempo relativo a edição da lei prevista no referido artigo. Conflita com as disposições constitucionais artigos 195 do corpo permanente da Carta e 56 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias preceito de lei que, a título de viabilizar o texto constitucional, toma de empréstimo, por simples remissão, a disciplina do FINSOCIAL. Incompatibilidade manifesta do artigo 9º da Lei nº 7689/88 com o Diploma Fundamental, no que discrepa do contexto constitucional.” (STF, Plenário, RE 150764-1/PE, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, dez/92)

– FINSOCIAL das empresas exclusivamente prestadoras de serviço. Súmula nº 658 do STF: “São constitucionais os arts. 7º da Lei 7.787/89 e 1º da Lei 7.894/89 e da Lei 8.147/90, que majoraram a alíquota do Finsocial, quando devida a contribuição por empresas dedicadas exclusivamente à prestação de serviços.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “... II. FINSOCIAL: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: EVOLUÇÃO NORMATIVA. 3. Sob a Carta de 1969, quando instituída (DL. 1940/82, art. 1º, § 2º), a contribuição para o FINSOCIAL devida pelas empresas de prestação de serviço – ao contrário das outras modalidades do tributo afetado a mesma destinação –, não constituía imposto novo, da competência residual da União, mas, sim, adicional do Imposto sobre a Renda, da sua competência tributária discriminada (STF, RE 103.778, 18.9.85, Guerra, RTJ 116/1138). 4. Como Imposto sobre a Renda, que sempre fora, e que dita modalidade de FINSOCIAL que não incidia sobre o faturamento e, portanto, não foi objeto do art. 56 do ADCT/88 foi recebida pela Constituição e vigeu como tal até que a L. 7.689/88 a substituísse pela contribuição social sobre o lucro, desde então incidente também sobre todas as demais pessoas jurídicas domiciliadas no País. 5. O art. 28 da L. 7.738 visou a abolir a situação anti-isonômica de privilégio, em que a L. 7.689/88 situara ditas empresas de serviço, quando, de um lado, universalizou a incidência da contribuição sobre o lucro, que antes só a elas onerava, mas, de outro, não as incluiu no raio de incidência da contribuição sobre o faturamento, exigível de todas as demais categorias empresariais. III. Contribuição para o FINSOCIAL exigível das empresas prestadoras de serviço, segundo o art. 28 L. 7.738/89: constitucionalidade, porque compreensível no art. 195, I, CF, mediante interpretação conforme a Constituição. 6. O tributo instituído pelo art. 28 da L. 7.738/89 como resulta de sua explícita subordinação ao regime de anterioridade mitigada do art. 195, § 6º, CF, que delas é exclusivo é modalidade das contribuições para o financiamento da Seguridade Social e não, imposto novo da competência residual da União. 7. Conforme já assentou o STF (RREE 146733 e 138284), as contribuições para a Seguridade Social podem ser instituídas por lei ordinária, quando compreendidas as hipóteses do art. 195, I, CF, só se exigindo lei complementar, quando se cuida de criar novas fontes de financiamento do sistema (CF, art. 195, § 4º). 8. A contribuição social questionada se insere entre as previstas no art. 195, I, CF e sua instituição, portanto, dispensa lei complementar: no art. 28 da L. 7.738/89, a alusão a ‘receita bruta’, como base de cálculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a definição do DL 2.397/87, que é equiparável à noção corrente de ‘faturamento’ das empresas de serviço.” (STF, Plenário, RE 150755/PE, Rel. p/ o acórdão Min. Sepúlveda Pertence, nov/92)

COFINS. Evolução legislativa. Tendo o FINSOCIAL sido recepcionado com finalidade transitória, até que o Legislativo dispusesse acerca da nova contribuição de custeio da Seguridade Social sobre o faturamento, com suporte no art. 195, I, da CF, em 1991 foi instituída, pela LC 70, a contribuição denominada COFINS, com alíquota de 2% sobre o faturamento. A COFINS, pois, sucedeu o FINSOCIAL como contribuição sobre o faturamento. A utilização de lei complementar para cuidar da matéria era desnecessária, pois só outras fontes de custeio, não previstas nos incisos do art. 195, é que exigiriam tal instrumento legislativo, nos termos do § 4º deste art. 195 (vide notas ao caput deste artigo e ao § 4º). Embora instituída por lei complementar, pois, podia ser modificada por lei ordinária. É o que ocorreu através da Lei 9.718/98, com ampliação da base de cálculo para a receita bruta (inconstitucional por razões materiais) e aumento de alíquota para 3%. A MP 135/03, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, também dispôs sobre a COFINS, instituindo seu regime não cumulativo, com alíquota de 7,6%. Há, ainda, regime de tributação monofásica para receitas de determinadas atividades, com concentração da incidência com alíquota bastante elevada na primeira etapa (industrial ou importador) e desoneração das etapas posteriores, com alíquota zero para distribuidores e comerciantes.

– Após o advento da EC nº 42/03, que acresceu o inciso IV ao art. 195 da Constituição, passando a admitir a instituição de contribuição a cargo do importador de bens e serviços, foram instituídos, ainda, pela Lei 10.865/04, conjuntamente, o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação. Tais contribuições não têm a receita como fato gerador, tampouco são dimensionadas com base nela, incidindo, sim, sobre a importação e tendo como bases de cálculo o valor aduaneiro do bem importado ou o montante do pagamento pelo serviço importado, sendo, contudo, compensáveis com o PIS/PASEP e a COFINS devidos internamente no regime não cumulativo. Vide notas ao art. 195, IV, da CF.

Instituição da COFINS. LC nº 70/91. Constitucionalidade. “ARTIGOS 1., 2., 9. (EM PARTE), 10 E 13 (EM PARTE) DA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30.12.91. COFINS. (...) Improcedência das alegações de inconstitucionalidade da contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 70/91 (COFINS). Ação que se conhece em parte, e nela se julga procedente, para declarar-se, com os efeitos previstos no § 2º do artigo 102 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10, bem como das expressões ‘a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social’ contidas no artigo 9º, e das expressões ‘esta lei complementar entra em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação, ...’ constantes do artigo 13, todos da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991.” (STF, Plenário, ADC-1/DF, Min. Moreira Alves, dez/93)

– Alteração da LC 70/91 por lei ordinária. Leis 9.430/96, 9.715/98 e 9.718/98. A COFINS é contribuição que tem suporte no inciso I do art. 195 da CF. Para a sua disciplina, não é necessária lei complementar, reservada esta à criação de novas fontes de custeio para a seguridade social, nos termos do § 4º daquele mesmo artigo. Assim, e tal foi reconhecido pelo STF quando do julgamento da ADC-1/DF, a LC 70/91, embora formalmente lei complementar, é materialmente uma lei ordinária, de maneira que sua alteração pode ser feita por lei ordinária. Lembre-se que o fundamento de validade das leis é verificado numa análise direta da sua compatibilidade formal e material com a Constituição Federal. Sendo certo, nesta análise, que lei ordinária pode dispor sobre a COFINS, torna-se até desnecessário questionar-se por qual veículo legislativo já foi ela tratada.

– O STF (RE 419.629/DF) decidiu que são válidas as alterações impostas por lei ordinária ao regime da LC 70/91, forte em que não se exige lei complementar para dispor sobre a COFINS, pois é contribuição ordinária de custeio da seguridade social, prevista no inciso I, b, do art. 195 da CF. Restou superado, assim, o entendimento equivocado do STJ no sentido de que haveria superioridade hierárquica entre lei complementar e lei ordinária.

– “PIS E COFINS. HIERARQUIA DAS LEIS. CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS 9.715/98 E 9.718/98... I – o Pleno desta Corte já analisou e declarou constitucional as Leis 9.715/98 e 9.718/98. Inocorrência de afronta ao princípio da hierarquia das leis.” (STF, 1ª T., RE 400287 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mai/07)

– Sobre o conflito entre lei complementar e lei ordinária, vide nota ao art. 146 da CF.

– Isenção das sociedades civis de profissões regulamentadas. O art. 6º, II, da LC 70/91, que estabeleceu isenção para “as sociedades civis de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987”, foi revogado pelo art. 56 da Lei 9.430/96, conforme item adiante. Cabe considerar, relativamente ao período em que vigeu a isenção, que o fato de tal isenção ter sido prevista mediante remissão ao Decreto-Lei 2.397/87 gerou discussões acerca de eventual condicionamento da isenção ao regime de tributação adotado pela sociedade. O Parecer Normativo Cosit nº 3/94 pretendia condicionar a isenção da COFINS ao regime de apuração do IRPJ. Os tribunais, contudo, entenderam que a remissão não tinha tal extensão, tendo o STJ editado a Súmula 276 do STJ: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.” Esta Súmula, por referir a isenção da COFINS, já revogada conforme entendimento do STF, está em processo de revisão: “REMESSA. PRIMEIRA SEÇÃO. REVISÃO. SÚM. N. 276-STJ. A Turma, em atenção ao art. 125, § 2º, do RISTJ, remeteu o feito para julgamento na Primeira Seção, já colhido o parecer do MP, para rever o enunciado n. 276 da Súmula do STJ...” (Informativo do STJ nº 371, out/08).

– Revogação pela Lei 9.430/96. “Contribuição social sobre o faturamento – COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogação pelo art. 56 da Lei 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da Lei Complementar 70/91. Legitimidade. 3. Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar. Questão exclusivamente constitucional, relacionada à distribuição material entre as espécies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. ADC 1, Rel. Moreira Alves, RTJ 156/721. 5. Recurso extraordinário conhecido mas negado provimento.” (STF, Pleno, RE 377457, Rel. Min. GILMAR MENDES, set/2008)

– “III. PIS/COFINS: revogação pela L. 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão pela LC 70/91. 1. A norma revogada – embora inserida formalmente em lei complementar – concedia isenção de tributo federal e, portanto, submetia-se à disposição de lei federal ordinária, que outra lei ordinária da União, validamente, poderia revogar, como efetivamente revogou. 2. Não há violação do princípio da hierarquia das leis – rectius, da reserva constitucional de lei complementar – cujo respeito exige seja observado o âmbito material reservado pela Constituição às leis complementares.” (STF, 1ª T., RE 419.629/DF, Min. Sepúlveda Pertence, mai/06)

– “AÇÃO RESCISÓRIA. COFINS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇOS. SÚMULA 276/STJ. CANCELAMENTO... REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO CONCEDIDA PELA LC 70/1991. LEGITIMIDADE. PRECEDENTES DO STJ E DO STF... 3. A Súmula 276/STJ foi cancelada pela Primeira Seção em 12.11.2008, por ocasião do julgamento da AR 3.761/PR. 4. Não se aplica a Súmula 343/STF às ações que versem sobre revogação da isenção da Cofins, tendo em vista a natureza constitucional da matéria discutida. 5. É legítima a revogação, pelo art. 56 da Lei 9.430/1996, do benefício fiscal contido na Lei Complementar 70/1991. Precedentes do STJ e do STF. 6. Embargos de Declaração acolhidos, com efeito modificativo, para julgar procedente o pedido deduzido na Ação Rescisória.” (STJ, Primeira Seção, EDcl nos EDcl nos EDcl na AR 3.701/BA, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/2013)

– “LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DA COFINS EM RELAÇÃO A SOCIEDADES CIVIS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PROFISSÃO LEGALMENTE REGULAMENTADA. 1. O Pleno do STF, ao concluir o julgamento do RE 377.457-3/PR, decidiu que não existe relação hierárquica entre lei complementar e lei ordinária e que a possibilidade de revogação da isenção concedida pela LC 70/91 por meio da Lei 9.430/96 encerra questão exclusivamente constitucional concernente à distribuição material entre as espécies legais. Na mesma oportunidade, o Pretório Excelso, ponderando preceitos constitucionais relativos à matéria tributária (arts. 195, I, e 239), afirmou que a LC 70/91 é materialmente ordinária. Dessa forma, considerando que as lei confrontadas (art. 6º, II, da LC 70/91 e art. 56 da Lei 9.430/96) são materialmente ordinárias e ostentam normatização incompatível em si, é de se concluir pela prevalência do diploma mais moderno e, por conseguinte, pela legitimidade da revogação da isenção da Cofins (art. 2º, § 1º, da LICC – lex posterior derrogat priori). Esse entendimento foi posteriormente confirmado pelo STJ por ocasião de julgamento na sistemática instituída pelo art. 543-C do CPC, no recurso representativo da controvérsia REsp 826.428 – MG, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 9.6.2010.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1308894/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– “... a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incide sobre o faturamento das sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, de que trata o artigo 1º, do Decreto-Lei 2.397/87, tendo em vista a validade da revogação da isenção prevista no artigo 6º, II, da Lei Complementar 70/91 (lei materialmente ordinária), perpetrada pelo artigo 56, da Lei 9.430/96.4. Outrossim, impende ressaltar que o Plenário da Excelsa Corte, tendo em vista o disposto no artigo 27, da Lei 9.868/99, rejeitou o pedido de modulação dos efeitos da decisão proferida no Recurso Extraordinário 377.457/PR.5. Consectariamente, impõe-se a submissão desta Corte ao julgado proferido pelo plenário do Supremo Tribunal Federal que proclamou a constitucionalidade da norma jurídica em tela (artigo 56, da Lei 9.430/94), como técnica de uniformização jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law e que tem como desígnio a consagração da Isonomia Fiscal no caso sub examine. 6... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”(STJ, Primeira Seção, REsp 826428/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– Ação rescisória dos acórdãos contrários. “AÇÃO RESCISÓRIA. COFINS. REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO CONCEDIDA PELA LC 70/1991. SÚMULA 343/STF. INAPLICABILIDADE. 1. A Primeira Seção, na assentada de 12.11.2008, por ocasião do julgamento da AR 3.844/SC, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, afastou a aplicação da Súmula 343/STF às ações que versem sobre revogação da isenção da Cofins, tendo em vista a natureza constitucional da matéria discutida. Concluiu-se, no mérito, que a jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal reconhece legítima a revogação do benefício fiscal contido na Lei Complementar 70/1991 pelo art. 56 da Lei 9.430/1996. 2. Ação Rescisória julgada procedente.” (STJ, Primeira Seção, AR 4.324/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mar/2010)

– COFINS das cooperativas. Vide ampla abordagem sobre as peculiaridades e a capacidade contributiva das cooperativas, a distinção entre atos cooperativos e com terceiros, bem como sobre a sujeição de cada qual aos diversos tributos, em particular à COFINS, a isenção concedida pela LC 70/91 e sua revogação pela MP 1858/99, em nota ao art. 146, III, c, da CF.

COFINS comum ou cumulativa. Lei 9.718/98. Estabeleceu o regime cumulativo, no qual incidia com alíquota de 3% sobre a receita de todas as empresas, não havendo direito a abatimentos. Sobreveio quando vigente a redação original do art. 195, I, da CF, antes da EC 20/98. Ainda está vigente, embora algumas empresas sejam obrigadas ao recolhimento da COFINS no regime não-cumulativo de que trata a Lei 10.833/03, conforme notas ao art. 195, § 12, da CF.

– Ampliação da base de cálculo pelo art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98. A Lei 9.718/98, ainda sob a égide da redação original do art. 195, I, da CF, dispôs no sentido de que a COFINS seria calculada com base no faturamento, entendido este como correspondente à receita bruta da pessoa jurídica, deixando claro que se deveria entender por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Com isso, desbordou, em verdade, do conceito de faturamento, de que já tratamos em nota anterior. O STF reconheceu a inconstitucionalidade de tal inovação.

– Inconstitucionalidade da ampliação por ofensa ao conceito de faturamento. “CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (STF, Plenário, RE 346.084/PR, Min. Ilmar Galvão, nov/05, DJ 02/09/06)

– “Base de Cálculo da COFINS e Inconstitucionalidade do Art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98. O Tribunal resolveu questão de ordem no sentido de reconhecer a existência de repercussão geral da questão constitucional, reafirmar a jurisprudência da Corte acerca da inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98, que ampliou a base de cálculo da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, e negar provimento a recurso extraordinário interposto pela União... RE 585.235 QO/MG, rel. Min. Cezar Peluso, 10.9.2008.” (Informativo do STF nº 519, set/08)

– Aumento de alíquota da COFINS com possibilidade de compensação com a CSLL pelo art. 8º e seu § 1º da Lei 9.718/98. Isonomia e da capacidade contributiva. A inovação legislativa, realizada pela Lei 9.718/98, que aumentou a alíquota da COFINS de 2 para 3%, associando-a à possibilidade de compensação com o que fosse devido pela empresa a título de CSLL (de 8% sobre o lucro), acabou por fazer com que as empresas lucrativas não tivessem o seu ônus tributário modificado, já que a majoração de 1% sobre a receita normalmente equivale a 8% sobre o lucro (que se presume chegar normalmente a 12% sobre a receita), e que as empresas que não apurassem lucro, estas sim, por não terem como compensar o aumento da alíquota da COFINS, passassem a pagar mais tributo. O que pretendeu o legislador, pois, foi fazer com que qualquer empresa, a título de COFINS e CSLL conjuntamente, tendo ou não lucro, suportasse uma carga de 3% sobre a receita. Considerando-se que uma destas contribuições tem como fato gerador o lucro, contudo, a nova sistemática viola a capacidade contributiva. Posteriormente, restou revogada a possibilidade de compensação, o que, por óbvio, não teria o condão de sanar o vício originário. Mas o STF entendeu inexistente qualquer vício.

– Constitucionalidade do aumento de alíquota. “COFINS e Majoração de Alíquota O Tribunal acolheu questão de ordem, suscitada pela Min. Ellen Gracie em agravo de instrumento, do qual relatora, para reconhecer a existência de repercussão geral da matéria debatida em recurso extraordinário interposto contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região que declarara a constitucionalidade do art. 8º da Lei 9.718/98, que elevou de dois para três por cento a alíquota da COFINS. Preliminarmente, reputando atendidos os pressupostos de admissibilidade, deu-se provimento ao agravo, convertendo-o, de imediato, em recurso extraordinário, com base no art. 544, §§ 3º e 4º do CPC, uma vez que presentes, nos autos, todos os subsídios necessários ao exame da controvérsia, salientando que o agravante teria cumprido, na inicial do apelo extremo, a exigência processual da formal e expressa defesa da repercussão geral da matéria. Entendeu-se, no mais, indiscutível a existência de repercussão geral do tema, diante da sua relevância econômica, social e jurídica, asseverando ser fato público e notório a expectativa, por grande parcela do segmento empresarial brasileiro, de um claro e definitivo pronunciamento da atual composição da Corte sobre o impasse quanto à alíquota a ser considerada no cálculo da COFINS. Ademais, considerou-se que a noção de abrangência do tema estaria reforçada em face da recente afetação da controvérsia ao Plenário, pela 2ª Turma, no RE 527602 AgR/SP (v. Informativo 486). QOAI 715.423, rel.. Min. Ellen Gracie, 11.6.2008.” (Informativo STF Nº 510, jun/08)

– “COFINS. ART. 8º E § 1º DA LEI Nº 9.718/98. ALÍQUOTA MAJORADA DE 2% PARA 3%. COMPENSAÇÃO DE ATÉ UM TERÇO COM A CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL, QUANDO O CONTRIBUINTE REGISTRAR LUCRO NO EXERCÍCIO. ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA. Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com uma bonificação representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se, por esse modo, a carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal situação e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia. Não-conhecimento do recurso.” (STF, Plenário, maioria, RE 336.134/RS, Min. Ilmar Galvão, nov/02)

– Análise do argumento da necessidade de lei complementar para o aumento de alíquota. “COFINS: Lei Ordinária e Majoração de Alíquota A Turma, acolhendo proposta suscitada pelo Min. Eros Grau, deliberou afetar ao Plenário julgamento de agravo regimental, do qual relator, interposto pela União contra decisão monocrática que determinara o sobrestamento de recurso extraordinário em que se questiona a constitucionalidade do art. 8º da Lei 9.718/98, que elevou de dois para três por cento a alíquota da COFINS. Entendeu-se que, no caso, não obstante esta Corte tenha assentado a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98 (RE 346084/PR, DJU de 1º.9.2006), o tema relativo à exigência de lei complementar para majorar a referida alíquota não foi apreciado. RE 527.602 AgR/SP, Min. Eros Grau, 30.10.2007” (Informativo 486 do STF, nov/07)

– No sentido da inconstitucionalidade da majoração de alíquota atrelada à possibilidade de compensação, por ofensa ao princípio da capacidade contributiva. “(...) No que diz respeito à majoração da alíquota da COFINS de 2% para 3%, aliada à possibilidade de compensação com o montante devido a título de contribuição social sobre o lucro, carece de suporte a inovação legislativa eis que viola o princípio da capacidade contributiva e o princípio da eqüidade na forma de participação no custeio, na medida em que onera mais quem revela menos capacidade contributiva (quem tem elevado lucro poderia proceder à compensação e não suportaria qualquer aumento na sua carga tributária, mas quem tivesse lucro pequeno ou não tivesse lucro suportaria efetivo aumento na sua carga tributária). Não há como analisar em separado o aumento da alíquota e a autorização de compensação, pois estão atrelados por força da própria lei, são inovações conjugadas. A invalidade da nova sistemática, impõe-se considerar, ainda, não resta sanada pela posterior modificação atinente à compensação em razão da mesma razão já elencada acima, a norma que nasce inconstitucional não se convalida.” (excerto de sentença por nós prolatada nos autos do MS 2000.71.00.028053-0, em fev/01)

– Aspectos da norma tributária impositiva no regime comum da COFINS e da PIS/PASEP. Os dispositivos da Lei 9.718/98 se somam aos dispositivos da LC nº 70/91 para estabelecer os aspectos da norma tributária impositiva da COFINS, e aos demais dispositivos da Lei 9.715/98 relativamente à contribuição ao PIS/PASEP. O regime não cumulativo é tratado pela Lei 10.637/02, conforme nota ao art. 195, § 12, da CF.

– Sujeito ativo no regime comum. Ambas são contribuições que têm a União como sujeito ativo, sendo administradas pela Secretaria da Receita Federal. No que diz respeito à COFINS, não há qualquer delegação da condição de sujeito ativo e, relativamente ao PIS, também não; pelo contrário, há referência expressa à administração e fiscalização pela SRF: “Lei 9.715/98: Art. 10. A administração e fiscalização da contribuição para o PIS/PASEP compete à Secretaria da Receita Federal. Art. 11. O processo administrativo de determinação e exigência das contribuições para o PIS/PASEP, bem como o de consulta sobre a aplicação da respectiva legislação, serão regidos pelas normas do processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União.” A contribuição ao PIS/PASEP e à COFINS, no regime comum, em que incidem sobre a receita de cada empresa sem compensações com as contribuições já pagas pelas empresas fornecedoras de bens ou serviços, têm seu regramento básico disposto na Lei 9.718/98, que passou a produzir efeitos a contar de fevereiro de 1999.

– Base de cálculo no regime comum. Dispõem os arts. 2º e 3º da Lei 9.718/98, com as alterações da MP 2.158-35/01, que permanece em vigor por força da EC nº 32/01: “CAPÍTULO I DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º (§ 1º Revogado pela Lei 11.941/09). § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; II – as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Redação da MP nº 2.158-35/01) III – (Revogado pela MP nº 2.158-35, de 24.8.2001) IV – a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. V – a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei 11.945/09) § 3º...”.

– Relativamente ao PIS/PASEP, reconhecida a inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98, tem-se a vigência da Lei 9.715/98: “Art. 3º Para os efeitos do inciso I do artigo anterior considera-se faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia. Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.”

– Extrai-se dos dispositivos transcritos que o fato gerador ocorre mensalmente com o faturamento, e que a base de cálculo é a dimensão de tal faturamento.

– Alíquota no regime comum. A alíquota da contribuição ao PIS/PASEP é de 0,65%, conforme previsão constante do art. 1º da MP 2.158-35/01: “Art. 1º A alíquota da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, fica reduzida para sessenta e cinco centésimos por cento em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999”. A alíquota da 1,65%, prevista na Lei 10.637/02, aplica-se apenas às empresas sujeitas ao regime não cumulativo, adiante abordado. Para as demais, vige a alíquota de 0,65%.

– Mas há entidades relativamente às quais a contribuição ao PIS/PASEP é calculada com base de cálculo e alíquota diversas, ou seja, com base na folha de salários, à alíquota de 1%, conforme se vê do art. 13 da MP 2.158-35/01: “Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: I – templos de qualquer culto; II – partidos políticos; III – instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997; V – sindicatos, federações e confederações; VI – serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; VII – conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público; IX – condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e X – a Organização das Cooperativas Brasileiras – OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.”

– Quanto à COFINS, a Lei 9.718/98 elevou a sua alíquota de 2% para 3%, através do seu art. 8º, que teve a sua constitucionalidade reconhecida pelo STF (RE 336.134/RS, nov/02). Veja-se o dispositivo legal: “Art. 8º Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS. § 1º a § 4º (parágrafos revogados pela MP 2.158-35/01)” A alíquota da COFINS de 7,6%, conforme estabelecido pela Lei 10.833/03, aplica-se apenas às empresas sujeitas ao regime não cumulativo. Para as demais, vige a alíquota de 3%. Há, pois, dualidade em tudo semelhante à do PIS/PASEP.

– Aumento de 3% para 4% para as instituições financeiras. Lei 10.684/2003: “Art. 18. Fica elevada para quatro por cento a alíquota da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devida pelas pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º e 8º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998.”

– Não se aplica o aumento às corretoras de seguros. “COFINS. EMPRESA CORRETORA DE SEGURO. ALÍQUOTA. As empresas corretoras de seguro, cujo objeto social é a intermediação, não se enquadram no conceito de sociedades corretoras para os efeitos do art. 22, § 1º, da Lei nº 8.212, de 1991. Agravo regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no REsp 1132346/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “1. ‘O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que as Sociedades Corretoras de Seguros, responsáveis por intermediar a captação de interessados na realização de seguros, não podem ser equiparadas aos agentes de seguros privados (art. 22, § 1º, da Lei 8.212), cuja atividade é típica das instituições financeiras na busca de concretizar negócios jurídicos nas bolsas de mercadorias e futuros. Dessa forma, a majoração da alíquota da Cofins (art. 18 da Lei 10.684/2003), de 3% para 4%, não alcança as corretoras de seguro’ (AgRg no AREsp 334.240/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, DJe 12/9/13).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 341.247/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

COFINS não cumulativa. Lei 10.833/03. A MP 135/03, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dispôs sobre a cobrança não cumulativa da COFINS (art. 1º) para as empresas que apuram o imposto de renda com base no lucro real, com aumento da alíquota para 7,6% (art. 2º). Há uma enorme gama de empresas que permanecem regidas pela legislação anterior, como as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, as optantes pelo SIMPLES, as pessoas jurídicas imunes a impostos e as sociedades cooperativas, dentre outras (art. 10). Reproduziu, assim, o que já havia sido feito com a contribuição ao PIS pela Lei 10.637/02, decorrente da conversão da MP 66/02. A Lei 10.833/03 estabelece um sistema de creditamentos de COFINS mediante a aplicação da alíquota de 7.6% sobre o valor de bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, energia elétrica consumida no estabelecimento, aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, despesas financeiras, máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, edificações e benfeitorias nos imóveis utilizados nas atividades da empresa, bens recebidos em devolução, armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda (art. 3º). Prevê, ainda, que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. O art. 3º da Lei 10.833/03, em seus §§ 5º, 11 e 12, prevê a apropriação de créditos presumidos por empresas que produzem e adquirem mercadorias específicas neles previstas apurados sobre o valor os bens e serviços adquiridos de pessoas físicas.

– Aspecto material. O aspecto material é estabelecido pelo art. 1º da Lei nº 10.833/03: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.” Mas não incide sobre receitas advindas da exportação de mercadorias e serviços, como decorrência da imunidade constitucional estampada no art. 149, § 2º, I, da CF por força da EC nº 33/01, bem como sobre outras receitas previstas no art. 6º da Lei 10.833/03.

– Contribuinte. Contribuinte é a pessoa jurídica que auferir as receitas: “Art. 5º O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º.”

– Base de cálculo. No que diz respeito ao aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota), há um tratamento genérico e casos específicos, com alíquotas reduzidas. Conforme a Lei 10.833/29.12.03, a base de cálculo da COFINS é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, abrangendo as receitas com a venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas. Vejamos o art. 1º, § 2º, combinado com o caput e o § 1º: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.” A Lei 10.833/03, no § 3º do art. 1º, exclui certas receitas da base de cálculo da COFINS: “Art. 1º ... § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); II – não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; IV – (Inciso revogado pela Lei 11.727/09) V – referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita. VI – decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (Inciso incluído pela Lei 11.945/09)”. Analisando-se o § 3º com maior cuidado, veremos que só exclui, por si só, da base de cálculo, as receitas decorrentes da venda de ativo permanente (inciso II); nas demais hipóteses, contempla apenas receitas que venham a ser desoneradas por lei, em face da isenção, não incidência ou alíquota zero (inciso I) ou mesmo do estabelecimento de tributação monofásica (inciso IV), receitas já tributadas no regime de substituição tributária para a frente (inciso III), receitas, a rigor, inocorrentes (inciso V, a e b) e receitas da transferência de créditos de ICMS originados de exportação.

– Alíquota. A alíquota da COFINS é, em regra, de 7,6%, forte no art. 2º da Lei 10.833/03: “Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”

– Alteração pelo Executivo. Inconstitucionalidade. O art. 2º, § 3º, da Lei 10.833/03, incluído pela Lei 10.865/04 e alterado pela Lei 11.196/05, ainda autoriza o Executivo a reduzir e a restabelecer a alíquota relativa à receita da venda, dentre outros, de produtos químicos e farmacêuticos e destinados ao uso em laboratório que refere, sem que haja, contudo, previsão constitucional para tanto, eis que apenas quanto aos impostos federais referidos no art. 153, § 1º, da Constituição e quanto às contribuições de intervenção no domínio econômico relativas às atividades de importação e comercialização de combustíveis, previstas no § 4º do art. 177 da CF por força da EC 33/01, é que há atenuação à legalidade tributária. Vejamos, de qualquer forma, o dispositivo legal: “§ 3º Fica o Poder Executivo autorizado a reduzir a 0 (zero) e a restabelecer a alíquota incidente sobre receita bruta decorrente da venda de produtos químicos e farmacêuticos, classificados nos Capítulos 29 e 30, sobre produtos destinados ao uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo Poder Público, laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, classificados nas posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre sêmens e embriões da posição 05.11, todos da TIPI”. (Redação dada pela Lei 11.196/05)

– Recolhimento. Prazo. O vencimento da obrigação atinente à COFINS não cumulativa está estabelecido no art. 11 da Lei 10.833: “Art. 11. A contribuição de que trata o art. 1º deverá ser paga até o último dia útil da 1ª (primeira) quinzena do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.”

– Responsabilidade por substituição. A Lei 10.833/03, por sua vez, estabelece casos de responsabilidade tributária por substituição, obrigando determinadas empresas à retenção e ao recolhimento da COFINS de que são contribuintes outras empresas. É o que ocorre relativamente à prestação de serviços de limpeza, segurança, vigilância e locação de mão de -obra, dentre outros. Vide arts. 30 a 34 e 36 da Lei 10.833/03. “Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP...§ 1º O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por: I – associações, inclusive entidades sindicais, federações, confederações, centrais sindicais e serviços sociais autônomos; II – sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas; III – fundações de direito privado; ou IV – condomínios edilícios. § 2º Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o caput as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES. § 3º As retenções de que trata o caput serão efetuadas sem prejuízo da retenção do imposto de renda na fonte das pessoas jurídicas sujeitas a alíquotas específicas previstas na legislação do imposto de renda. Art. 31. O valor da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, de que trata o art. 30, será determinado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), correspondente à soma das alíquotas de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), respectivamente. § 1º As alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento) aplicam-se inclusive na hipótese de a prestadora do serviço enquadrar-se no regime de não-cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. § 2º No caso de pessoa jurídica beneficiária de isenção, na forma da legislação específica, de uma ou mais das contribuições de que trata este artigo, a retenção dar-se-á mediante a aplicação da alíquota específica correspondente às contribuições não alcançadas pela isenção. Art. 32. A retenção de que trata o art. 30 não será exigida na hipótese de pagamentos efetuados a: I – cooperativas, relativamente à CSLL; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) II – empresas estrangeiras de transporte de valores; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III – pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES. Parágrafo único. A retenção da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP não será exigida, cabendo, somente, a retenção da CSLL nos pagamentos: I – a título de transporte internacional de valores efetuados por empresa nacional; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) II – aos estaleiros navais brasileiros nas atividades de conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro – REB, instituído pela Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997. Art. 33. A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, poderá celebrar convênios com os Estados, Distrito Federal e Municípios, para estabelecer a responsabilidade pela retenção na fonte da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 31, nos pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações dessas administrações públicas às pessoas jurídicas de direito privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral. Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenções na fonte do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as seguintes entidades da administração pública federal: I – empresas públicas; II – sociedades de economia mista; e III – demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI. Parágrafo único. A retenção a que se refere o caput não se aplica na hipótese de pagamentos relativos à aquisição de gasolina, gás natural, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo, querosene de aviação e demais derivados de petróleo e gás natural. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) ... Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 serão considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que sofreu a retenção, em relação ao imposto de renda e às respectivas contribuições.”

– “... somente após a realização do fato previsto na norma de incidência tributária é possível exigir-se o tributo. Tais postulados constitucionais são expressão de um ‘sobreprincípio’ tributário, o da segurança jurídica. É em face disso que o mecanismo de retenção de tributos na fonte deve ser visto com muitas reservas, pois constitui-se em uma antecipação do próprio ‘fato gerador’ do tributo, tendo em vista que somente após realizado o fato típico é que surgirá a relação jurídica tributária. Porém, não nos parece tarefa fácil questionar perante o Poder Judiciário a legalidade da instituição de retenção na fonte das contribuições COFINS, PIS/PASEP e CSSL, na forma prescrita pelo art. 30 e seguintes da Lei nº 10.833/03. Isso porque a sistemática de retenção de tributos na fonte pagadora já é algo tido como aceitável pelos tribunais desde há muito tempo, especialmente em relação ao imposto de renda (que inclusive comporta em sua legislação hipóteses de tributação exclusiva na fonte). A par disso, em casos semelhantes ao presente, os tribunais muitas vezes consideram a sistemática de retenção na fonte uma ‘mera técnica de arrecadação tributária’, por vezes necessária para a ‘racionalização’ e ‘operacionalização’ da cobrança dos tributos. Veja-se, também, que inclusive a Constituição federal foi alterada em 1993, pela Emenda nº 03, para permitir expressamente a tributação de ‘fatos futuros’, o que alberga o regime de substituição tributária, à semelhança do que ocorre também em geral nas retenções de tributos na fonte pagadora ou geradora de riqueza.” (PETRY, Rodrigo. Retenção das Contribuições COFINS, PIS/PASEP e CSSL na Fonte: as Leis nos 10.833/03 e 9.430/96. RET 35/05, fev/04)

– Recolhimento dos valores retidos. Prazo. O prazo para recolhimento dos valores retidos consta do art. 35 da Lei 10.833/03: “Art. 35. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo órgão público que efetuar a retenção ou, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o 3º (terceiro) dia útil da semana subseqüente àquela em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora dos bens ou prestadora

– Sobre a não cumulatividade da COFINS. Vide notas ao art. 195, § 12, da CF.

Regime monofásico. “3. Na chamada incidência monofásica aplica-se uma alíquota concentrada para os fabricantes e importadores e alíquota zero para os demais integrantes da cadeia produtiva.” (STJ, 2ª T., REsp 1200996/AL, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “Com os regimes cumulativo e não cumulativo de apuração e cobrança do PIS e da Cofins, convive a sistemática que convencionou chamar de ‘monofásica’. Tal modalidade de apuração e cobrança das contribuições, consiste, basicamente, na estipulação de uma alíquota majorada que incidirá em determinada etapa da cadeia produtiva, ficando as etapas seguintes sujeitas à alíquota zero... Lei nº 9.990/00 – Gasolina...; Lei nº 10.147/00 – Produtos farmacêuticos...; e Lei nº 10.485/02, Veículos... Todavia, a aplicação a tais produtos de alíquotas diferenciadas não significa que os mesmos estejam alheios aos regimes cumulativo e não cumulativo das contribuições. [...] ... concluímos ser possível, ao produtor ou importador dos bens adstritos ao regime monofásico, tomar créditos em relação aos custos/despesas incorridos...” (MARQUES, Thiago de Mattos. Apuração de créditos de PIS/COFINS no regime monofásico. RDDT 154, jul/08, p. 118)

– “... a fixação da modalidade monofásica de apuração e cobrança da contribuição para o PIS e da Cofins ocorreu, na maioria dos casos, antes mesmo da criação da sistemática não cumulativa advinda com as MP’s nºs 66/02 e 135/03. É possível se inferir desse fato que o regime monofásico foi instituído para substituir a incidência cumulativa das contribuições ao longo de toda a cadeia de produção/importação e distribuição/comercialização daqueles produtos que então foram eleitos para se submeter `concentração da tributação em determinada etapa do ciclo econômico. Vale dizer: o que se objetiva com a fixação da sistemática monofásica de tributação, em geral, é simplesmente concentrar a obrigação pelo recolhimento das contribuições que seriam devidas ao longo da cadeia de circulação econômica em uma determinada etapa – via de regra, na produção ou importação da mercadoria sujeita a tal modalidade de tributação –, sem que isso represente redução da carga incidente sobre os respectivos produtos.” (MARQUES, Thiago de Mattos. Apuração de créditos de PIS/Cofins no regime monofásico... RDDT 170/129, nov/09)

– “PIS. COFINS. ENTIDADES HOSPITALARES E CLÍNICAS MÉDICAS. ALÍQUOTA ZERO. LEI Nº. 10.147/2000. RECEITAS RELATIVAS AOS MEDICAMENTOS UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.INAPLICABILIDADE. 1... 2. A controvérsia consiste no reconhecimento do direito da clínica médica à exclusão, da base de cálculo do PIS e da Cofins incidentes sobre o faturamento decorrente da prestação de serviços, das receitas correspondentes ao valor dos medicamentos utilizados na prestação daqueles serviços, mediante a aplicação da alíquota zero prevista no artigo 2° da Lei n. 10.147/2000 para as pessoas jurídicas que não ostentam a qualidade de importadores ou fabricantes dos produtos nela referidos. 3. A Lei n. 10.147/200, no art. 2º, deixa claro que a redução das alíquotas a zero incide sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do respectivo inciso I, do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador. Concentrou, assim, a cobrança do PIS e da Cofins em uma única etapa – a da industrialização – eximindo do pagamento da contribuição os intermediários e os revendedores. 4. As entidades hospitalares e as clinicas médicas não têm como atividade básica a venda de medicamentos no atacado ou no varejo, sendo sua atividade precípua a prestação de serviços de natureza médico-hospitalar a terceiros. Destarte, os medicamentos utilizados pela recorrente são insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão, integram o seu custo. Assim, as receitas auferidas em razão do pagamento do serviço pelos seus pacientes englobam o valor dos remédios empregados na prestação do serviço, razão pela qual é descabida a aplicação da alíquota zero.” (STJ, 1ª T., REsp 1133895/RN, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, mar/2010)

– Sobre a incompatibilidade do regime monofásico com a apuração de créditos própria do regime não cumulativo, vide nota ao § 12 deste art. 195 da CF.

Exportação. Ressarcimento da COFINS sobre insumos de produtos destinados à exportação. Leis 7.714/88 e 9.363/96. “COFINS E PIS. MATÉRIA-PRIMA ADQUIRIDA PARA PRODUÇÃO DE BENS DESTINADOS À EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. LEI 7.714/88 E LEI 9.363/96. O benefício concedido pela Lei 7.714/88 restringiu-se ao produto final exportado, não sendo incluídos à época, as matérias-primas, os produtos intermediários e o material de embalagem dos produtos destinados à exportação. Somente após a Lei nº 9.363/96 surgiu a possibilidade de ressarcimento da COFINS sobre os bens adquiridos internamente para a industrialização de produtos destinados à exportação.” (TRF4, 2ª T, AMS 2000.04.01.056712-4/PR, ago/00)

– Vide nota ao art. 46 do CTN acerca do crédito-presumido de IPI.

Telefonia. Destaque do PIS e da COFINS. Transferência. “SERVIÇO PÚBLICO CONCEDIDO. ENERGIA ELÉTRICA. TARIFA. REPASSE DAS CONTRIBUIÇÕES DO PIS E DA COFINS. LEGITIMIDADE. 1. É legítimo o repasse às tarifas de energia elétrica do valor correspondente ao pagamento da Contribuição de Integração Social – PIS e da Contribuição para financiamento da Seguridade Social – COFINS devido pela concessionária. 2. Recurso Especial improvido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, REsp 1185070/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, set/2010)

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ADMINISTRATIVO. SERVIÇO DE TELEFONIA. DEMANDA ENTRE CONCESSIONÁRIA E USUÁRIO. PIS E COFINS. Repercussão jurídica do ônus financeiro aos usuários. FATURAS TELEFÔNICAS. LEGALIDADE. DISPOSIÇÃO NA LEI 8.987/95. POLÍTICA TARIFÁRIA. LEI 9.472/97. TARIFAS DOS SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. AUSÊNCIA DE OFENSA A NORMAS E PRINCÍPIOS DO CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR. DIVERGÊNCIA INDEMONSTRADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA DOS ACÓRDÃOS CONFRONTADOS.VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. A Concessão de serviço público é o instituto através do qual o Estado atribui o exercício de um serviço público a alguém que aceita prestá-lo em nome próprio, por sua conta e risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Público, mas sob garantia contratual de um equilíbrio econômico-financeiro, remunerando-se pela própria exploração do serviço, e geral e basicamente mediante tarifas cobradas diretamente dos usuários do serviço. 2. O concessionário trava duas espécies de relações jurídicas a saber: (a) uma com o Poder concedente, titular, dentre outros, do ius imperii no atendimento do interesse público, ressalvadas eventuais indenizações legais; (b) outra com os usuários, de natureza consumerista reguladas, ambas, pelo contrato e supervisionadas pela Agência Reguladora correspondente. 3. A relação jurídica tributária é travada entre as pessoas jurídicas de Direito público (União, Estados; e Municípios) e o contribuinte, a qual, no regime da concessão de serviços públicos, é protagonizada pelo Poder Concedente e pela Concessionária, cujo vínculo jurídico sofre o influxo da supremacia das regras do direito tributário. 4. A relação jurídica existente entre a Concessionária e o usuário não possui natureza tributária, porquanto o concessionário, por força da Constituição Federal e da legislação aplicável à espécie, não ostenta o poder de impor exações, por isso que o preço que cobra, como longa manus do Estado, categoriza-se como tarifa. 5. A tarifa, como instrumento de remuneração do concessionário de serviço público, é exigida diretamente dos usuários e, consoante cediço, não ostenta natureza tributária. Precedentes... 6. O regime aplicável às concessionárias na composição da tarifa, instrumento bifronte de viabilização da prestação do serviço público concedido e da manutenção da equação econômico-financeira, é dúplice, por isso que na relação estabelecida entre o Poder Concedente e a Concessionária vige a normatização administrativa e na relação entre a Concessionária e o usuário o direito consumerista. Precedentes... 7. O repasse de tributos para o valor da tarifa, consectariamente, não obedece ao regime tributário da responsabilidade tributária, por transferência, sucessão ou substituição, senão ao edital, ao contrato de concessão, aos atos de regulação do setor; e ao Código de Defesa do Consumidor (CDC). 8. A legalidade do repasse de tributos há de ser, primariamente, perquirida na lei que ensejou a oferta pública da concessão do serviço público e o respectivo contrato... 12. ... a normação das concessões e das telecomunicações são lex specialis em relação ao CDC e ao mesmo se sobrepuja. 13. A legalidade da tarifa e do repasse econômico do custo tributário encartado na mesma, exclui a antijuridicidade da transferência do ônus relativo ao PIS e à COFINS, tanto mais que, consoante reiterada jurisprudência desta Corte, a abusividade do Código de Defesa do Consumidor pressupõe cobrança ilícita, excessiva, que possibilita vantagem desproporcional e incompatível com os princípios da boa-fé e da eqüidade, inocorrentes no caso sub judice. Precedentes ... [...] 42. In casu, o reconhecimento da legitimidade do repasse econômico do PIS e da COFINS nas tarifas telefônicas conduz ao desprovimento da pretensão do usuário quanto à repetição do valor in foco, com supedâneo no art. 42, parágrafo único, do Código de Defesa do Consumidor.” (STJ, Primeira Seção, REsp 976836/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– O PIS e a COFINS não são tributos que incidam sobre cada operação, mas sobre a receita mensal. E o efeito do destaque de tais tributos por fora nas notas fiscais era de diminuir o ônus tributários, fazendo com que incidissem sobre uma espécie de ‘receita líquida das empresas’. Não me parece que haja mesmo norma legal que autorize a dedução, da receita, do valor do tributo que a tem como base de cálculo. Não há previsão de cálculo das contribuições por fora, até porque são tributos diretos e não indiretos. Não há previsão ou determinação legal de fazer repercutir economicamente tal tributo. A prática foi estabelecida há muito tempo, com suporte em normas de cunho infralegal, sem suporte suficiente no âmbito das leis tributárias.

– Especificamente sobre tal controvérsia, vide: Santiago, Igor Mauler. Repasse do Ônus Econômico de tributos Diretos: a controvérsia sobre o PIS e a Cofins das Companhias Telefônicas. RDDT 96/36, set/03.

Art. 195, I, c

o lucro;

EC nº 20/98. Alínea inserida pela EC 20/98.

Disciplina por MP. Não configuração de violação ao art. 246 da CF. “CSLL. Adicional instituído por meio de medida provisória. Admissibilidade. Violação ao art. 246 da CF. Não ocorrência. Tributo instituído e regulamentado pela Lei nº 7.689/88. Mero aumento da alíquota pela MP nº 1.807/99. Recurso extraordinário não provido. A Medida Provisória nº 1.807/99 não instituiu, nem regulamentou a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, mas apenas lhe aumentou a alíquota.” (STF, 2ª T., RE 403512, CEZAR PELUSO, dez/08)

Redação anterior. Embora antes da EC 20/98 inexistissem as alíneas do inciso I, não houve alteração de fundo quanto à definição da base econômica lucro, referida por esta palavra em ambas as redações.

Lucro. O texto constitucional não qualifica o lucro no art. 195, I, c. Deixa assim, certa margem ao legislador ordinário que apenas não poderá determinar a tributação do que não constituir acréscimo patrimonial da empresa.

– “A figura jurídica do ‘lucro’, evidentemente, não é captada nos quadrantes constitucionais, sendo conformada por tradicionais conceitos de direito privado. Na etimologia latina, lucrum equivale a ganho. O clássico Cândido Figueiredo entende lucro como sinônimo de ganho líquido. Para recorrer a outro sistema de ordenamento positivo, lucro (ou profit) significa gain realized from business over and above expenses – ou seja, ‘ganho realizado em atividades econômicas acima e além das despesas’, conforme Antônio Roberto Sampaio Dória. O autor explica que ‘(...) lucros, rendimentos ou ganhos são conceitos que se irmanam sob a acepção mais genérica de renda, fenômeno de índole eminentemente econômica, que o Direito absorve e reveste de contornos próprios (ou seja, juridiciza-o) para aplicação de suas próprias normas, coercitivas, especialmente nas áreas comercial e fiscal’. [...] Embora o constituinte tenha estabelecido a incidência do imposto sobre a renda (art. 153, III), com o qual o lucro mantém conotação, não há que confundir ou mesclar essas duas figuras. O lucro societário – como resultado positivo das atividades empresariais – e a referência à contribuição social não apresentam, inexoravelmente, o lucro (ou renda) pertinente ao imposto de renda; ou, melhor esclarecendo, as bases de cálculo não são necessariamente as mesmas. [...] O lucro fiscal, que ocasiona o fato gerador do imposto de renda, toma como elemento básico o lucro contábil, mas não faz parte de sua íntima estrutura, de modo integral. O lucro contábil, que acarreta o fato gerador da contribuição social prevista no art. 195, I, da CF, é propriamente a base imponível deste tributo; não constitui a base de cálculo do imposto de renda, pois para tal mister se fazem necessárias outras operações numéricas (adições, subtrações, compensações etc.). Em suma, os mencionados ajustes compreendem a própria formação e a apuração do lucro tributável pelo Imposto de Renda, que nem sempre corresponde ao lucro tributável para a contribuição social.” (MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 4ª ed. Malheiros, 2003, p. 194/5 e 197/8)

– Temos dois tributos incidindo sobre o lucro das empresas – a CSLL e o IR –, ainda que com critérios distintos para a apuração das respectivas bases de cálculo. E não há impedimento a que tal aconteça, pois é constitucionalmente vedado o bis in idem entre impostos (art. 154, I) e o bis in idem entre contribuições de seguridade social (art. 195, § 4º c/c o art. 154, I), mas não entre imposto e contribuição.

– Lucro como registro contábil x lucro tributável. A relação entre Contabilidade e Direito Tributário. “Elementos de contato e de atrito entre Direito e Contabilidade são percebidos, como em nenhuma outra área, quando se trata de tributação e de apuração de resultados societários. Por um lado, o Direito Tributário é impactado por preceitos da ciência contábil, utilizados com critérios para dimensionar a base imponível da tributação direta. Por outro, o Direito de Empresa – particularizado no Direito Societário – recebe da contabilidade o input para partilha dos direitos da atividade econômica. Muitas vezes o Direito toma de empréstimo figuras contábeis, positivando-as; a Lei nº 6.404/76 trata das sociedades por ações e possui um capítulo específico sobre “exercício social e demonstrações financeiras’; o art. 1.183 do Código Civil determina que a escrituração da sociedade empresária será feita ‘em forma contábil’, e assim por diante. Os chamados ‘princípios de contabilidade geralmente aceitos’ surgem, primeiro, como elemento de contato com as legislações tributária e societária. Não quer isso dizer, contudo, que por ‘geralmente aceitos’, já constituam fontes do Direito ou pertençam à categoria das normas jurídica. Fábio Konder Comparato, em estudo clássico sobre o assunto, reconhece a unção dos princípios contábeis, mas sempre atrelada a uma normatividade técnica, não sobreposta ao Direito, e em alguns casos subsidiária a este como costumes... [...] Por outro lado, no momento em que normas jurídicas incorporam, total ou parcialmente, regras de contabilidade, mediante lei formal aprovada pelo Congresso Nacional, ocorre uma diferença. Agora o próprio Direito alça à condição de suas fontes principais regras contábeis que antes lhe era, no máximo, subsidiárias, como costumes. [...] Pois se há ao menos duas dimensões – societária e tributária – ao redor das quais circundam os usos contábeis positivados, podem ocorrer situações de entrechoque desses sistemas. O importante então será ver as diferentes funções a que servem as dimensões societária e tributária da contabilidade. Lucro tributário e lucro societário são figuras com propósitos distintos no Direito brasileiro.” ... no voto-vista do Recurso Extraordinário 201.456-6/MG, evidenciou-se que o conceito de ‘lucro real’, utilizado para apuração do IR das empresas, é um conceito legal, e não ontológico, como se fosse definido em si mesmo, pela simples natureza contábil dos fatos. Por isso, enunciava o referido voto, ‘algumas parcelas que, na contabilidade comercial, são consideradas despesas, não são assim consideradas no Balanço Fiscal’...” (CHARNESKI, Heron. Uma Lei Clara: a Lei nº 11.638/07 e a Estabilização, na Contabilidade, de Conflitos Tributários e Societários. RDDT 155, ago/08, p. 35)

– Vide, em item adiante, a distinção entre lucro líquido, resultado ajustado e lucro real.

– Sobre a relação entre os registros contábeis e as bases de cálculo dos tributos, vide, ainda, nota ao art. 195, I, b, da CF sobre a tributação da receita.

– Sobre a relação entre Contabilidade e Direito Tributário, vide, ainda, nota ao art. 195, parágrafo único, do CTN.

– Neutralidade tributária da Lei 11.638/07. “Poucas vezes uma lei tem sido tão clara no Brasil quanto à sua ausência de impactos tributários. A Lei nº 11.638/07 aprofunda a separação existente no país, desde o advento da Lei nº 6.404/76, entre normas contábeis positivadas para atender às relações jurídicas de Direito Societário e às de Direito Tributário. Embora a busca cada vez maior pela convergência de regras contábeis no mundo, em cujo contexto se insere a Lei nº 11.638/07, a convergência plena dessas regras com os sistemas tributários de cada país tem-se mostrado, com algumas exceções, bastante rara. Nesse ponto, o mecanismo de estabilização contábil de conflitos tributários e societários, incorporado ao art. 177, parágrafos 2º e 7º, da Lei nº 6.404/76 pela Lei nº 11.638/07..., represente um aprimoramento do sistema de dois livros que vinha sendo adotado no Brasil, na medida em que permite à sociedade anônima separar, na própria contabilidade, e mediante lançamentos contábeis adicionais devidamente auditados e sem efeitos tributários, o lucro a ser reportado ao Fisco e o lucro a ser reportado ao acionista.” (CHARNESKI, Heron. Uma Lei Clara: a Lei nº 11.638/07 e a Estabilização, na Contabilidade, de Conflitos Tributários e Societários. RDDT 155, ago/08, p. 35)

Legislação. A Contribuição Social sobre o Lucro, que costuma ser referida pelas siglas CSLL, CSSL ou CSL simplesmente, foi instituída pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Há inúmeras medidas provisórias e leis posteriores que cuidaram da matéria. A IN 390, de 30 de janeiro de 2004 (DOU de 2.2.2004), dispõe sobre a apuração e o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, consolidando a legislação sobre a matéria.

– Instituição pela Lei 7.689/88. Constitucionalidade. Inconstitucionalidade da incidência sobre o resultado de 1988. A Lei 7.689/88 instituiu a contribuição social sobre o lucro, tendo sido reconhecida a sua constitucionalidade pelo STF. Vejamos: “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS. LEI 7.689/88. Não é inconstitucional a instituição da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, cuja natureza é tributária. Constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 3º da Lei 7.689/88. Refutação dos diferentes argumentos com que se pretende sustentar a inconstitucionalidade desses dispositivos legais. Ao determinar, porém, o artigo 8º da Lei 7.689/88 que a contribuição em causa já seria devida a partir do lucro apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988, violou ele o princípio da irretroatividade contido no art. 150, III, a, da Constituição Federal, que proíbe que a lei que institui tributo tenha, como fato gerador deste, fato ocorrido antes do início da vigência dela. Recurso extraordinário conhecido com base na letra b do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal, mas a que se nega provimento porque o mandado de segurança foi concedido para impedir a cobrança das parcelas da contribuição social cujo fato gerador seria o lucro apurado no período-base que se encerrou em 31 de dezembro de 1988. Declaração de inconstitucionalidade do artigo 8º da Lei 7.689/88.” (STF, Plenário, RE 146.733/SP, Min. Moreira Alves, jun/92)

– Súmula nº 7 do TRF4: “É inconstitucional o art. 8º da Lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988.”

– Majoração da alíquota pela Lei 7.856/89. Incidência já a contar de 1989. O STF firmou posição, ainda, no sentido da legitimidade da aplicação da majoração de alíquota, de 8 para 10%, decorrente da Lei 7.856/89, já sobre o resultado apurado em 31 de dezembro daquele mesmo ano. É o que noticia a seguinte ementa: “Contribuição social. Lei nº 7.856/89. Art. 2º. Início de sua aplicação. Em 19.02.97, o Plenário desta Corte, ao julgar o RE 197.790, firmou o seguinte entendimento: ‘Contribuição social. Lei nº 7.856, de 25 de outubro de 1989, que, no art. 2º, elevou a respectiva alíquota de 8 para 10%. Legitimidade da aplicação da nova alíquota sobre o lucro apurado no balanço do contribuinte encerrado em 31 de dezembro do mesmo ano. Tratando-se de lei de conversão da Medida Provisória nº 86, de 25 de setembro de 1989, da data da edição desta é que flui o prazo de noventa dias previsto no art. 195, § 6º, da CF, o qual, no caso, teve por termo final o dia 24 de dezembro do mesmo ano, possibilitando o cálculo do tributo, pela nova alíquota, sobre o lucro da recorrente, apurado no balanço do próprio exercício de 1989.’ Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª Turma, RE 177312/RS, Min. Moreira Alves, mar/97) Veja-se, ainda, a seguinte ementa, em que fica clara a contagem do prazo: “... O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 197.790, decidiu que o aumento de alíquota da contribuição social, previsto no art. 2º da Lei nº 7.856, de 25.10.89, resultante do projeto de conversão da Medida Provisória nº 86, editada em 25.09.89, incidiu sobre o lucro apurado no exercício de 1989, quando já havia decorrido o lapso temporal de noventa dias, contado a partir da medida provisória de que se originou...” (STF, REx 204271-4, 1ª T., Min. Ilmar Galvão, mar/97)

Aspectos da norma tributária impositiva. Vejamos os aspectos da contribuição sobre o lucro, conforme a Lei 7.689/88, que continua vigendo com diversas alterações.

– Sujeito ativo. Trata-se de contribuição que tem como sujeito ativo a própria União, eis que não houve delegação de tal condição a nenhuma outra pessoa jurídica de direito público. Pelo contrário, a lei instituidora previu a sua administração pela Secretaria da Receita Federal, órgão da Administração Direta da União. Atualmente, tal consta do art. 33 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 10.256/01.

– Contribuintes. Contribuintes são as pessoas jurídicas domiciliadas no país e equiparadas, conforme o art. 4º da Lei 7.689/88: “Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.”

– Periodicidade. Anual ou trimestral. A contribuição pode ser anual ou trimestral, como o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, sendo paga, também, nos mesmos prazos. Veja-se a IN 390/04: “CAPÍTULO II – DA BASE DE CÁLCULO Art. 14. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente na data de ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado, presumido ou o arbitrado, de que tratam os arts. 37 e 85, correspondente ao período de apuração. CAPÍTULO III – Da APURAÇÃO e das Deduções da CSLL Seção I Dos Períodos de Apuração Art. 15. A periodicidade de apuração e pagamento adotada pela pessoa jurídica para o IRPJ determina a periodicidade de apuração e pagamento da CSLL. § 1º O período de apuração encerra-se: I – no dia 31 de dezembro do ano-calendário, no caso de apuração da CSLL com base no resultado ajustado anual; II – nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de apuração da CSLL com base no resultado ajustado trimestral, ou no resultado presumido ou no arbitrado trimestral. ... § 5º A adoção por uma das formas de pagamento da CSLL previstas no § 1º será irretratável para todo o ano-calendário, observado o disposto no art. 87.”

– Base de cálculo: resultado ajustado (CSLL) x lucro real (IR). Não há que se confundir a base de cálculo da CSLL que é o resultado ajustado (lucro líquido antes da provisão par ao IRPJ ajustado pelas adições, exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL), de um lado, com a base de cálculo do IRPJ, que é o lucro real, de outro. O que difere é justamente que as deduções e compensações admissíveis para a apuração de um não correspondem exatamente àquelas admitidas para fins de apuração da base de cálculo do outro. Vide nota ao art. 44 do CTN sobre a distinção entre lucro real e lucro líquido. Vide, adiante, também, notas específicas sobre a composição da base de cálculo da CSLL.

– Lei 7.689/88: “Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: ... c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; ...”

– IN 390/04. “CAPÍTULO VI DO RESULTADO AJUSTADO Seção I Da Disposição Geral Art. 36. Estão sujeitas ao regime de incidência da CSLL sobre o resultado ajustado, em cada ano-calendário, as pessoas jurídicas que forem obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real. Seção II Do Conceito de Resultado Ajustado Art. 37. Considera-se resultado ajustado o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições prescritas e pelas exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL. Parágrafo único. A determinação do resultado ajustado será precedida da apuração do lucro líquido com observância das disposições das leis comerciais. Seção III Dos Ajustes do Lucro Líquido Das adições Art. 38. Na determinação do resultado ajustado, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ: I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação da CSLL, não sejam dedutíveis na determinação do resultado ajustado; II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma legislação, devam ser computados na determinação do resultado ajustado. § 1º Incluem-se nas adições de que trata este artigo: ... Das exclusões Art. 39. Na determinação do resultado ajustado, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração: I – os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação da CSLL e que não tenham sido deduzidos na apuração do lucro líquido; II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma legislação, não devam ser computados na determinação do resultado ajustado. § 1º Fazem parte das exclusões de que trata este artigo: ... Das compensações Art. 40. O lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL, poderá ser reduzido pela compensação de bases de cálculo negativas da CSLL de períodos de apuração anteriores em até, no máximo, trinta por cento do referido lucro líquido ajustado, ressalvado o disposto nos arts. 80, 81 e 107.”

– Resultado presumido ou arbitrado. Poderá a CSLL incidir, também, sobre o resultado presumido ou arbitrado, quando tal seja o regime de apuração a que a pessoa jurídica se submete relativamente ao Imposto de Renda. Nesse sentido, dispõem os arts. 85 a 89 da IN 390/04.

– Alíquota. A Lei 11.727/08, alterando o art. 3º da Lei 7.689/88, manteve a alíquota geral da CSL em 9%, fixando em 15%, contudo, para instituições financeiras. A alíquota da CSL já era de 9% desde 1º de janeiro de 2003, por força do art. 37 da Lei 10.637/02. Quando da instituição da CSL, pela Lei 7.689/88, a alíquota era de 8%, tendo sido elevada para 10% pela Lei 7.856/89. Houve ainda diversas alterações para mais e para menos, inclusive com a instituição de adicionais temporários, conforme se vê da Lei 9.249/95 e a MP 2.158-35/01.

– O art. 38 da Lei 10.637/02 prevê um bônus de 1% para as empresas adimplentes (bônus de adimplência fiscal) que, nos últimos cinco anos-calendário, não tenham sofrido lançamento de ofício, débitos com exigibilidade suspensa, inscrição em dívida ativa, recolhimentos ou pagamentos em atraso ou falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessórias. A negativa do benefício para empresas que ostentem débitos com exigibilidade suspensa nos parece ofensiva aos direitos de acesso ao Judiciário e de petição à Administração, estampados no art. 5º, incisos XXXIV e XXXV, da CF. Recorrer ao Judiciário e obter liminar, depositar em juízo o montante exigido ou mesmo impugnar administrativamente o lançamento constituem exercício de direitos constitucionais, não podendo constituir critério de discrímen a justificar óbice ao gozo de benefício fiscal. A previsão, no § 4º do art. 38, de que, na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições atinentes a lançamento ou a débitos com exigibilidade suspensa serão desconsideradas desde a origem, não é suficiente para sanar o vício.

– Alíquota de 15% para as instituições financeiras. Crítica. “5) Capacidade contributiva é sempre atributo do sujeito passivo, jamais do setor ao qual pertence. Atribuir capacidade contributiva a um determinado setor implica afronta ao parágrafo 1º do artigo 145 da Constituição Federal. 6) Uma instituição financeira não tem maior capacidade contributiva do que empresas de outros setores, nem onera a Previdência de forma mais pesada do que empresas dedicadas a outras atividades. 7) Conseqüentemente, não á, no parágrafo 9º do artigo 195 da Constituição Federal, razão alguma que justifique a imposição da alíquota de 15% para as instituições financeiras. 8) Ainda que... fosse materialmente legítima, tal distinção teria como razão a atividade econômica, que foi introduzida pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998, promulgada, portanto, dentro do prazo abrangido pelo artigo 246 da Constituição Federal. 9) Nesse contexto, o artigo 17 da Medida Provisória nº 413 padece também de inconstitucionalidade forma, uma vez que a matéria nele contida não poderia ser introduzida, devido ao artigo 246 da Constituição, por meio de medida provisória.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Alíquota diferenciada para a CSLL: inconstitucionalidade do artigo 18 da MP 413. RDDT 150, mar/08, p. 46)

– Adicional. O art. 6º da MP 1.807/99 instituiu adicional temporário à CSLL. Vide, adiante, item específico sobre a forma de cálculo.

– Recolhimento. A CSLL apurada trimestralmente é paga em quota única no último dia do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração, podendo o contribuinte optar pelo parcelamento em até três quotas, procedendo-se à sua atualização pela SELIC. Na CSLL anual, há pagamentos mensais por estimativa até o último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir e ajuste anual, com pagamento de eventual saldo até o último dia do mês de março do ano subsequente. Os arts. 16 a 18 e 35 da IN 390/04 tratam da matéria.

Questionamentos acerca da base de cálculo. Assim como quanto ao Imposto de Renda, há diversas discussões sobre a base de cálculo da CSLL.

– Exclusão do valor da CSLL da sua própria base de cálculo. Está sob repercussão geral, no RE 582525 (Tema 75), sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, a questão da “constitucionalidade, ou não, da Lei nº 9.316/96, no que veda a dedução do valor equivalente à contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL da sua própria base de cálculo e da base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Pessoa Jurídica – IRPJ”.

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – BASE DE CÁLCULO – LEI 9.316/96. 1. A inclusão do valor da contribuição na sua própria base de cálculo não vulnera o conceito de renda constante do art. 43 do CTN. 2. Legalidade da Lei 9.316/96 que, no art. 1º, parágrafo único, vedou a dedução da contribuição social para configuração do lucro líquido ou contábil. 3. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 395.842/SC, Min. Eliana Calmon, mar/03)

– “1. A parte dos lucros que vai para os cofres públicos não perde a natureza de lucro. 2. Não é inconstitucional a indedutibilidade do valor da contribuição social sobre o lucro da base de cálculo do mesmo tributo (Lei nº 9.316/96 – art. 1º), pois o pagamento não se insere como despesa. 3. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.04.01.108849-3/PR, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, jun/00)

– Dedução de despesas relativas a tributos com exigibilidade suspensa. “... as despesas registradas para fazer face às obrigações tributárias constituídas, mas com a exigibilidade suspensa, não possuem natureza de provisão, mas sim, de obrigações a pagar, uma vez que, conforme entende a própria SRF, seu valor é devido desde o momento em que se verificou a ocorrência do fato gerador. Não se tratando de provisões, fica evidente que as despesas de tributos com a exigibilidade suspensa não podem ser adicionadas na base de cálculo da CSL com base no art. 13 da Lei nº 9.249/95; ... A regra específica de indedutibilidade de tais despesas contida no art. 41, § 1º, da Lei nº 8.981/95, se aplica somente ao lucro real (base de cálculo do IRPJ). Assim, a despesa de tributos com a exigibilidade suspensa não deve ser adicionada na base de cálculo da CSL, visto que as autoridades fiscais não poderá exigir tributo não previsto em lei expressa.” (ROLIM, João Dácio; CARDOSO, Glaydson F. A Base de Cálculo da CSL e o Tratamento Fiscal dos Tributos com Exigibilidade Suspensa. RFDT 07/55, fev/04)

– Prejuízo. Base de cálculo negativa. Toda a tributação relacionada a fatos geradores ditos complexivos dá-se por períodos de tempo, relativamente aos quais se afere a dimensão quantitativa do fato gerador – a base de cálculo – para fins de apuração do montante devido. Note-se que o lucro se insere nessa categoria, eis que não é possível, a cada ingresso, saber se há ou não lucro, produto possível das inúmeras operações realizadas pela pessoa jurídica, só podendo ser aferido ao final de determinado período definido por lei, quando computadas as receitas e as despesas. Por certo que o legislador tem de tributar o lucro por períodos de apuração. A legislação prevê regimes de tributação anual e trimestral. Relevante será, então, o lucro do período. Caso ocorra prejuízo, não ocorrerá o fato gerador, de modo que eventuais adiantamentos poderão ser compensados ou repetidos.

– Relativamente à CSLL, fala-se em “base de cálculo negativa”; relativamente ao IR, fala-se em “prejuízo fiscal”.

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. BASE DE CÁLCULO. INEXISTÊNCIA. NULIDADE DA CDA. 1. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real mensal que, ao final do exercício, apurar a ocorrência de prejuízo fiscal, não possui base de cálculo para o recolhimento da CSLL. 2. A não configuração da hipótese de incidência da exação ilide a presunção de liquidez e certeza da CDA, que deve ser desconstituída.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.012398-0/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– Prejuízos acumulados em períodos anteriores. A questão da comunicabilidade dos períodos. Inexiste direito constitucional à dedução de prejuízos de períodos anteriores, também chamado de comunicação de exercícios. A compensação de base de cálculo negativa é questão legal. Esta, quando admitida, constitui medida de política tributária, visando a minimizar os efeitos da carga tributária.

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. ARTIGO 58 DA LEI 8.981/1995: CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150, INC. III, ALÍNEA “B”, 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRECEDENTE: RECURSO EXTRAORDINÁRIO 344.944. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros Grau, no qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei 8.981/1995, ‘o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido’. 2. Do mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei 8.981/1995, que limita as deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não provido. (RE 545308, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-01244)

– Prejuízo. Incorporação de empresa deficitária por empresa financeiramente saudável. Impossibilidade de compensação de prejuízos. DL 2.341/87. No âmbito empresarial é corriqueira a ocorrência de fusões, cisões e incorporações entre os agentes econômicos. Assim, o DL 2.341/87 inviabilizou que as empresas financeiramente saudáveis compensassem prejuízos apurados por empresas incorporadas para fins de redução do resultado ajustado (base de cálculo da CSL) e do lucro real (base de cálculo do IRPJ). [Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.]

– Prejuízo. Incorporação às avessas. Elisão tributária x dissimulação. “(...) operação denominada “incorporação às avessas” em que empresa deficitária incorpora empresa financeiramente saudável e compensa seus prejuízos para reduzir a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Nos termos do art. 33 do Dec.-lei 2.341/1987, se a empresa financeiramente saudável incorpora a empresa deficitária, aquela não pode compensar os prejuízos fiscais acumulados por esta para reduzir a base de cálculo da contribuição social. Desse modo, tornou-se recorrente a prática inversa em que a empresa com prejuízos fiscais incorpora a empresa saudável para, com isso, ser possível a compensação dos prejuízos fiscais. (...) a grande diferença entre planejamento fiscal e dissimulação (...) é que nesta o contribuinte tenta esconder o negócio efetivamente praticado com um negócio indireto, alterando um de seus elementos essenciais. Assim, a incorporação às avessas só constitui planejamento tributário se nos casos concretos efetivamente a empresa com prejuízos fiscais tiver incorporado a empresa saudável. Se a incorporação for apenas formal (“de fachada”) e, na realidade, o negócio materialmente praticado tenha sido a incorporação da empresa deficitária pela saudável, não será caso de planejamento, mas de dissimulação. E o negócio indireto utilizado para tal é a própria incorporação alterada em seus elementos essenciais, já que nesta operação é fundamental que a empresa incorporadora absorva a incorporada e não o inverso, como acontece nos casos de dissimulação.” (NORONHA, Luana. Uma análise constitucionalmente orientada. RTFP 96/71, jan-fev/11)

– Vide comentários sobre elisão fiscal em notas ao art. 116, par. ún. do CTN.

– Vide mais comentários sobre compensação de prejuízos da empresa incorporadora em notas ao art. 44 do CTN.

– Dedução/compensação de prejuízos de períodos anteriores. Impossibilidade. “CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO – COMPENSAÇÃO – LEI 7.689/88 – LEI 8.921/95. I – A Lei nº 7.689/88 não admite a compensação de prejuízos e não colide com as Instruções Normativas nºs 198/88 e 90/92. II – Na fixação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurado em períodos anteriores em, no máximo, trinta por cento. A compensação da parcela dos prejuízos fiscais excedentes a 30% (trinta por cento) poderá ser efetuada, integralmente, nos anos calendários subsequentes. Agravo improvido.” (STJ, 1ª T., AgRgAI 419.969/SP, Min. Garcia Vieira, set/02)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – PREJUÍZOS/LUCROS – COMPENSAÇÃO ENTRE BASES DE CÁLCULO – AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL – IMPOSSIBILIDADE – PRECEDENTES STJ... – É ilegítima a compensação dos eventuais prejuízos de períodos-base anteriores, com lucros verificados em exercícios posteriores, na determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, por isso que a incidência do tributo diz respeito ao lucro apurado no mesmo exercício.” (STJ, 2ª T., REsp 143.349/SC, Min. Francisco Peçanha Martins, nov/99)

– “CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. COMPENSAÇÃO. BENEFÍCIO LEGAL. LEI 8.383/91. O direito à compensação da base de cálculo negativa relativa a períodos anteriores constitui benefício legal. Inexiste direito constitucional à comunicação de exercícios. O parágrafo único do art. 44 da Lei 8.383/91 é que passou a ensejar a compensação da base de cálculo negativa de um mês com a do mês subseqüente, aplicando-se, contudo, apenas a partir de 1992, conforme o seu art. 97.” (TRF4, 1ª T., AMS 200004010003629, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “CSL... COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. DEDUÇÃO DA PROVISÃO PARA O IRPJ. [...] A compensação de base de cálculo negativa é questão legal. A tributação, quanto aos fatos geradores complexivos, como no caso, dá-se relativamente a um dado período de tempo que era, para a CSL, anual. Importa, em sendo tributado o lucro, o lucro do período, inexistindo direito constitucional à comunicação de exercícios. Esta, quando admitida, constitui medida de política tributária, visando a minimizar os efeitos da carga tributária. O fato de não ser admitida a dedução da provisão para o IRPJ também não fere o conceito de lucro. O que temos são dois tributos incidindo sobre o lucro das empresas e não há impedimento a que tal aconteça, pois é constitucionalmente vedado o bis in idem entre impostos (art. 154, I) e o bis in idem entre contribuições de seguridade social (art. 195, § 4º c/c o art. 154, I), mas não entre imposto e contribuição. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 20000401056355-6, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Há discussão idêntica acerca do IR. Vide farto material em nota ao art. 44 do CTN.

– Lucro inflacionário. “IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LUCRO INFLACIONÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. ‘Interpretando a Lei nº 7.689/88, a jurisprudência desta Corte, em reiterados precedentes, firmou-se no entendimento de que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido deve incidir apenas sobre o lucro real, não incidindo sobre o lucro inflacionário, que constitui mera atualização das demonstrações financeiras do balanço patrimonial’ (EAg 1.019.831/GO, Rel. Min. HAMILTON CARVALHIDO, Primeira Seção, DJe 1º/2/11).” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 602.360/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, mai/2012)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (LEI 7.689/88) – BASE DE CÁLCULO: LUCRO REAL X LUCRO INFLACIONÁRIO. 1. Não se confunde lucro inflacionário com lucro real. O primeiro engloba no seu quantitativo os ganhos reais da empresa devidamente atualizados. O ganho real, diferentemente, é unicamente o resultado da atividade econômica. Precedentes. 2. Jurisprudência desta Corte pacificada no sentido de que o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro não podem incidir sobre o lucro inflacionário, apenas sobre o lucro real.” (STJ 2ª T., REsp 899.335/PB, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSSL. CORREÇÃO MONETÁRIA . BASE DE CÁLCULO. LEI 7.689/88. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. DISSENSO JURISPRUDENCIAL SUPERADO. SÚMULA 168/STJ. INCIDÊNCIA... 2. O Superior Tribunal de Justiça, em reiterados precedentes, firmou entendimento segundo o qual a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro é o lucro real, excluído o lucro inflacionário (Precedentes das Turmas integrantes da Primeira Seção: REsp 415761/PR, Primeira Turma, publicado no DJ de 21.10.2002; AgRg no REsp 636344/PB, Primeira Turma, publicado no DJ de 04.12.2006; REsp 409300/PR, Segunda Turma, publicado no DJ de 01.08.2006; REsp 610963/CE, Segunda Turma, publicado no DJ de 05.09.2005; e AgRg no REsp 409384/PR, Primeira Turma, publicado no DJ de 27.09.2004). 3. A correção monetária posto não ser um plus que se acrescenta, mas um minus que se evita, não traduz acréscimo patrimonial, por isso que sua aplicação não gera qualquer incremento no capital, mas tão-somente restaura dos efeitos corrosivos da inflação. 4. Os precedentes assentam que: (a) esta contribuição não pode incidir sobre o lucro inflacionário. A contribuição só pode incidir sobre o lucro real, o resultado positivo, o lucro líquido e não sobre a parte correspondente à mera atualização monetária das demonstrações financeiras; (b) o chamado lucro inflacionário não realizado não é lucro real. A correção monetária não representa qualquer acréscimo ao valor corrigido e visa preservar o valor aquisitivo da moeda através do tempo; (c) o artigo 43, do CTN, estabelece que o imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza, sendo certo que lucro inflacionário não é renda, não é aumento de capital; (d) não se confunde lucro inflacionário com lucro real. O primeiro engloba no seu quantitativo os ganhos reais da empresa devidamente atualizados. O ganho real, diferentemente, é unicamente o resultado da atividade econômica; (e) as demonstrações financeiras devem refletir a situação patrimonial da empresa, com o lucro efetivamente apurado, que servirá de base de cálculo para a cobrança do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro e do imposto sobre o lucro líquido; e (f) a correção monetária não traduz acréscimo patrimonial. Sua aplicação não gera qualquer incremento no capital, mas tão-somente o restaura dos efeitos corrosivos da inflação. Por este prisma, não há como fazer incidir, sobre a mera atualização monetária, Imposto de Renda, sob pena de tributar-se o próprio capital.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 436.302/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/07)

– Há discussão idêntica acerca do IR. Vide farto material em nota ao art. 44 do CTN.

– Vide nota ao art. 44 do CTN.

– Lei 8.200/91. Extensão à CSLL. Impossibilidade. “CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ANUAIS. PERÍODO-BASE DE 1990. ARTIGO 1º DA LEI Nº 8.200/91. FAVOR FISCAL NÃO APLICÁVEL À CSLL... 2. A Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que o favor fiscal previsto no art. 1º da Lei 8.200/91 é aplicável apenas às demonstrações financeiras relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, sem reflexos para o cálculo do lucro real da CSLL. Precedente: REsp 1.127.610/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 23/6/2010, DJe 30/6/2010.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1228508/SP, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “CSLL. DETERMINAÇÃO DO LUCRO REAL. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ANUAIS. PERÍODO-BASE DE 1990. ARTIGO 1º DA LEI Nº 8.200/91. FAVOR FISCAL NÃO APLICÁVEL À CSLL. ESPECÍFICO PARA O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA. LEGALIDADE DO ARTIGO 41 DO DECRETO N. 332/91... 2. No caso dos autos, a recorrente visa afastar a incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL nos valores que considera como mera correção monetária, sem natureza de lucro, exigida pelo Decreto n. 332/91. Afirma que referido regulamento ao vedar a dedução na apuração da base da cálculo da exação dos encargos de depreciação, da amortização, da exaustão e dos custos de bens baixados pertinentes à diferença da correção monetária do IPC x BTNF, incorreu em inovação, impondo restrição que a Lei n. 8.200/91 não prevê. 3. Na exegese do artigo 1º da Lei nº 8.200/91, infere-se que a correção monetária das demonstrações financeiras do ano-base 1990 refere-se, especificamente, ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, consistindo em favor fiscal sem reflexo sobre a apuração da base de cálculo da CSLL. 4. Não há ilegalidade no artigo 41 do Decreto n. 332/91, consonante com a Lei n. 8.200/91, artigo 1º, que, ao cuidar da correção monetária de balanço relativamente ao ano-base de 1990, limitou-se ao IRPJ, não estendendo a previsão legal à CSLL. 5. A base de cálculo da CSLL só sofre a incidência da Lei n. 8.200/91 nos casos estabelecidos em seu artigo 2º, § 5º c/c §§ 3º e 4º, estando harmonizado com essa norma o contido no artigo 41, § 2º, do Decreto n. 332/91. Precedentes... 6. Recurso afetado à Primeira Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1127610/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, jun/10)

– Em sentido contrário, admitindo. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DO ANO-BASE DE 1990 – LEI Nº 8.200/91 – DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO, DA DIFERENÇA DE CORREÇÃO MONETÁRIA (IPC-BTNF) EM RELAÇÃO AOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO OU DO CUSTO DE BEM BAIXADO A QUALQUER TÍTULO – ARTIGO 41 DO DECRETO 332/91. O art. 195, I, da CF, na sua redação original, já elencava o lucro como base econômica a ser tributada para fins de custeio da seguridade social. Atualmente, forte na redação dada pela EC 20/98, consta do inciso I, alínea ‘c’. O conceito de lucro não pode ser desfigurado por legislação infraconstitucional que, dispondo sobre os critérios de correção das demonstrações financeiras, acabe por dar ensejo à apuração de lucro fictício. A Lei 8.200/91 veio ensejar ressarcimento em razão da atualização das demonstrações financeiras, em 1990, pelo BTNF, que gerara lucro inflacionário. O STF entendeu-a como favor fiscal. A base de cálculo da contribuição sobre o lucro é o resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda (Lei 7.689/88, art. 2º). Aplicam à CSL os efeitos do art. 3º, I, da Lei 8.200/91, considerando-se sem sustentação o art. 41 do Dec. 332/91.” (TRF4, 1ª T., AMS 9704060548, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Base de cálculo presumida. 32%, 16%, 8%. Sobre as bases de cálculo presumidas, vide notas ao art. 44 do CTN.

– “TRIBUTÁRIO. CSLL. LEI Nº 10.684/2003. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO DE 32%. 1. O que Lei 10.684/2003 fez foi ter em conta os menores custos das atividades de prestação de serviços, em comparação aos outros setores da economia, para presumir que auferem lucros maiores proporcionalmente à receita, mais consentâneos com a realidade do setor. A inclusão do parágrafo único no art. 20 da Lei 9.249/95 preservou a possibilidade de opção pelo lucro real já no quarto trimestre calendário de 2003. 3. Não há que se falar, pois, em confisco, tampouco em violação à isonomia.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.72.00.013082-1/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/06)

Adicional. Forma de cálculo. IN 81/99. “... CSLL. ADICIONAL À CONTRIBUIÇÃO X CONTRIBUIÇÃO ADICIONAL. CÁLCULO... Não se confundem o adicional à contribuição, calculado sobre o valor devido, com a contribuição adicional, calculada sobre a mesma base de cálculo. No caso da CSLL, o art. 6º da MP 1.807/99 instituiu adicional à contribuição, calculado, portanto, sobre o valor devido a tal título. Ilegalidade da portaria IN 81/99. [...]” (TRF4, 2ª T., AMSS 2004.72.00.018245-0/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/06) Veja-se excerto do voto condutor: “O art. 6º da MP 1.807/99 e seguintes, até a de nº 2.158/01 diziam: ‘A contribuição... será cobrada com adicional... de quatro pontos percentuais...’ Qual era a contribuição? De 8% sobre o resultado ajustado das empresas. Calculada a contribuição, pois, e sendo devido tantos reais, dever-se-ia aplicar, ao valor encontrado, o adicional de quatro pontos percentuais. A hipótese não se confunde com as contribuições adicionais, tal qual a prevista no § 1º do art. 22 da Lei 8.212/91, em que é estabelecida a ‘contribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste artigo’. Veja-se a diferença: – no primeiro caso, da CSLL, tem-se um adicional à contribuição; – no segundo caso, da contribuição previdenciária, tem-se uma contribuição adicional de tantos por cento sobre a mesma base de cálculo. A IN 81/99, pois, ao induzir o recolhimento do adicional à contribuição como se fosse uma contribuição adicional sobre a mesma base de cálculo incorreu em ilegalidade. Reconheço, portanto, como indevidos os pagamentos que foram feitos mediante aplicação, da alíquota do adicional, sobre a base de cálculo da contribuição e não sobre o valor da própria contribuição devida.”

– “... o art. 6º das Medidas Provisórias nºs 1.807/99, 1.858-10/99 e 2.158-35/01 dispôs que ‘a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL será cobrada com adicional’ de quatro pontos percentuais em relação aos fatos geradores ocorridos de 1º de maio de 1999 a 31 de janeiro de 2000, e de um ponto percentual relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1º de fevereiro de 200 a 31 de dezembro de 2002. Já a Instrução Normativa SRF nº 81/99, ao expedir normas administrativas para a cobrança do adicional de quatro pontos percentuais, estabeleceu, em seu art. 1º, que ‘a alíquota da Contribuição... será acrescida do adicional’, tendo ficado expresso, no art. 2º, § 2º, desse mesmo ato fazendário, que a CSLL será calculada mediante a utilização da alíquota de 12%. [...] a discrepância é notória entre os dois critérios... E o é porque, ao estatuir que a ‘Contribuição... será cobrada com adicional’, o art. 6º das Medidas Provisórias enfocadas, claramente, elegeu como base de cálculo do adicional o valor da própria contribuição, de modo que na havia necessidade de se reiterar a norma. É bem de ver que esse entendimento, que aqui se formula, quanto à real significação jurídica da palavra ‘adicional’, não decorre apenas da clareza e precisão do texto do art. 6º das sobreditas Medidas Provisórias, se não que é ínsito à idéia mesma que se intui do vocábulo ‘adicional’, especialmente quando este, como se dá na espécie, é empregado com a função de substantivo. Tanto é assim que, no dicionário Aurélio, o ‘adicional’ também é definido como imposto ou taxa que se acrescenta a outro imposto ou taxa’. Enfim, o que se pretende deixar evidenciado é que a criação de adicional tributária não está a dizer, de per si, que este será calculado sobre a base de cálculo do próprio tributo. Muito pelo contrário, a noção intrínseca de um adicional dessa natureza conduz, de forma natural, à conclusão de algo que se agrega ao tributo já determinado quantitativamente. Vale dizer: a cobrança de adicional sobre tributo – exceto quando a lei assim o determine – não se vincula, necessariamente, para efeito de sua quantificação, à base de cálculo do imposto ou contribuição adicionado. É que o quantum debeatur da obrigação tributária, como é evidente, não se restringe ao conhecimento da base de cálculo ou da alíquota do tributo instituído, sendo indispensável uma operação aritmética com o concurso desses dois fatores... Por isso, se está a sustentar que, através da IN SRF nº 81/99, a Administração tributária fez uma interpretação extensiva do art. 6º da MP nº 1.807/99, ultrapassando, em muito, o núcleo normativo desse dispositivo legal, conferindo-lhe uma abrangência impositiva muito maior do que aquela que legitimamente se poderia inferir de seu comando.” (Becker, Walmir Luiz. Os adicionais da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL instituídos pelas MPs nºs 1.807,9 e 1.858-10,9 – ilegalidade da regulamentação contida na IN SRF nº 81/99. RDDT 119/80, ago/05)

Recolhimento antecipado por estimativa. Antecipações a maior. Correção. Juros. – “TRIBUTÁRIO – IRRF, IRPJ E CSSL – RECOLHIMENTO ANTECIPADO POR ESTIMATIVA – JUROS OU TAXA SELIC – INCIDÊNCIA EM CASO DE PAGAMENTO A MENOR E NÃO INCIDÊNCIA EM CASO DE PAGAMENTO A MAIOR. 1. A antecipação é técnica de arrecadação fiscal, permitida em decorrência de política tributária. Os tributos em questão, pelo art. 39 da Lei 8383/91, têm a opção de serem recolhidos através de pagamento por estimativa mensal ou pagamento trimestral sobre o lucro real. 2. Tratando-se de opção do contribuinte, decorre o encargo de seguir as disposições legais referentes à espécie, das quais, ademais, presume-se já tenham conhecimento desde a opção. 3. É exação devida de qualquer forma, variando a forma de recolhimento de acordo com a intenção do contribuinte. Não sendo contribuição indevida e não tendo previsão legal de juros, não há possibilidade de deferi-los, porque não fere o princípio da isonomia.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.72.02.002608-6/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/04)

– “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. CORREÇÃO MONETÁRIA. ATUALIZAÇÃO DOS RECOLHIMENTOS MENSAIS APURADOS POR ESTIMATIVA. LEI. Nº 9.430/96. É incabível a atualização monetária dos recolhimentos efetuados mensalmente por estimativa, com base na Lei nº 9.430/96, a título de imposto de renda pessoa jurídica – IRPJ e contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL, porquanto a correção monetária em matéria tributária está sujeita ao princípio da legalidade estrita, não sendo possível sua ocorrência sem lei formal autorizando-a.” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.72.01.006771-3, Des. Fed. João Surreaux Chagas, jun/04)

Cooperativas. Isenção. A Lei 10.865/04 isentou da CSLL, a partir de 1º de janeiro de 2005, as sociedades cooperativas, salvo as de consumo.

Instituições financeiras. Sobre a exclusão das receitas financeiras da base de cálculo do PIS e da COFINS, inclusive para as próprias instituições financeiras, vide nota anterior acerca do conceito de faturamento.

EC nº 10/96. Para financiamento do Fundo Social de Emergência, a alíquota da CSLL foi elevada para 30% relativamente ao lucro das instituições financeiras. Com a EC nº 10/96, tal elevação foi mantida retroativamente, desde janeiro do próprio ano de 1996, até junho de 1997. Vide arts. 71 e 72 do ADCT.

Art. 195, II

do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

EC nº 20/98. Inciso com esta nova redação determinada pela EC 20/98.

– Redação anterior. Era simples: “II – dos trabalhadores;”

Regime geral de previdência social (RGPS). INSS. O regime geral de previdência social alcança todos os trabalhadores que não sejam servidores públicos vinculados a regime próprio de previdência social. Tal se dá em face da importância social da seguridade. A Lei 8.213/91 cuida dos benefícios, e a Lei 8.212/91 cuida do custeio, instituindo as contribuições previdenciárias. Tendo em conta que o regime geral de previdência social tem caráter contributivo, todos os segurados contribuirão para a previdência, como requisito para a aquisição do direito aos benefícios.

Caráter contributivo da previdência social. A contribuição previdenciária paga pela pessoa física tem uma natureza complexa. Constitui, por certo, um tributo. Deve-se agregar a isso, contudo, que visa à Seguridade Social, mais particularmente, ao custeio da previdência social, assumindo feições retributivas. Se de um lado, o direito adquirido ao benefício só se dá mediante o preenchimento dos requisitos para o seu gozo (no caso da aposentadoria por tempo de serviço, e.g., o tempo de contribuição), de outro, há que se manter relação de proporcionalidade entre as contribuições exigidas e o benefício concedido. Alteração abrupta de regime, atingindo a expectativa do contribuinte quanto ao montante dos proventos de seu futuro benefício, deve ser considerada para fins de restituição do montante pago a maior e isso não pela inconstitucionalidade ou ilegalidade da exigência, à época, pois era válida, mas pelo fato de que a alteração de regime implica o enriquecimento sem causa do Estado que, tendo obtido a receita, não mais estará obrigado à prestação proporcional a ela. Tal questionamento virá à tona relativamente à supressão das aposentadorias integrais e em toda e qualquer hipótese em que, havendo contribuição durante anos sobre determinada base de cálculo, deixe ela de ser considerada para fins de definição do montante do benefício. No passado, relativamente aos trabalhadores vinculados ao Regime Geral de Previdência, houve a redução do teto de contribuição (e de benefício), de 20 para 10 salários, com prejuízo aos trabalhadores que contribuíram longos anos sobre base que acabou por não repercutir em seus benefícios.

– “IPC. EX-DEPUTADA. RESTITUIÇÃO. CONTRIBUIÇÃO. A Lei nº 9.506/97, ao extinguir o Instituto de Previdência dos Congressistas – IPC, omitiu-se quanto à situação dos ex-segurados que, embora tenham contribuído para a formação do fundo, não possuíam o direito ao benefício da pensão quando da extinção por não terem completado o prazo de carência de oito anos (Lei nº 7.087/82). Assim cabe ao Judiciário suprir a omissão legal, observados os primados jurídicos aplicáveis e tendo em mira o viés social e político da tutela jurisdicional, consubstanciados na realização da justiça e na pacificação social. Isso posto, a Turma reconheceu que a recorrente, ex-deputada federal, faz jus à devolução das respectivas contribuições que efetuou durante os quatro anos em que exerceu seu mandato (fevereiro de 1987 a janeiro de 1991), visto que é claro, na hipótese, o locupletamento ilícito por parte da União, sucessora daquele instituto. REsp 427.223-DF, Min. João Otávio de Noronha, julgado em 9/9/03.” (Inf. 183 do STJ, set/03)

– Sobre o caráter contributivo da previdência social, vide, ainda, nota ao art. 149, § 1º, da CF.

– Mudança de regime. Restituição de contribuições. Impossibilidade. “JUÍZES CLASSISTAS. EXTINÇÃO DA APOSENTADORIA ESPECIAL PREVISTA NA LEI 6.903/81 PELAS DISPOSIÇÕES DA LEI 9.528/97. 1. A Lei 6.903/81 previa aposentadoria especial aos juízes classistas da justiça do trabalho, aplicando-se-lhes o mesmo regime previdenciário dos servidores civis da União. 2. Esta extensão foi afastada pela Lei 9.528/97, que dispõe que os exercentes de tais cargos continuariam abrangidos pelo regime jurídico a que pertenciam antes do exercício da judicatura. 3. Se os Autores estavam vinculados, antes de ocupar o cargo, ao RGPS, restaurada a vinculação, não é cabível a repetição das contribuições pagas a maior, mas tão somente a contagem recíproca entre os diferentes regimes previdenciários.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.70.00.000508-9/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

Contribuintes. Tanto o trabalhador, nos diversos modos de exercício de atividade econômica, como os demais segurados da previdência são necessariamente postos como contribuintes tendo em conta o caráter contributivo do regime geral de previdência social.

– Trabalhador. A partir da EC nº 20/98, não apenas o “trabalhador”, mas todo segurado poder ser posto na condição de contribuinte. Antes, contudo, a Constituição referia apenas o “trabalhador” como possível contribuinte, de maneira que a discussão quanto à abrangência de tal termo circunscreve-se ao período passado.

– Entendíamos que se deveria considerar como trabalhador aquele que trabalha, que desenvolve atividade econômica, independentemente de ser empregado, autônomo, empresário, servidor público, agente político etc. Contudo, tendo sido colocado como segurado obrigatório do regime geral de previdência, pela Lei 9.506/97, “o exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não vinculado a regime próprio de previdência social”, mediante acréscimo da alínea h ao art. 12, inciso I, da Lei 8.212/91, o Plenário do STF, ao apreciar o RE 351.717-1/PR, em out/03, Min. Carlos Velloso, reconheceu a inconstitucionalidade do novo dispositivo, por entender que a consideração do agente político como “trabalhador” foi indevida, extrapolando o conceito de trabalhador, na medida em que este “seria aquele que prestasse serviço a entidade de direito privado ou mesmo entidade de direito público, desde que abrangido pelo regime celetista”, sendo que a “contribuição social seria devida por esse trabalhador”. Ou seja, o Supremo Tribunal Federal, no referido acórdão, considerou que, à luz da redação original do art. 195, II, da CF, somente poderiam ser considerados trabalhadores e, portanto, ser colocado na posição de contribuintes, os empregados. Vide nota ao art. 149, § 1º, acerca dos agentes políticos.

– Abrange o servidor público federal. Contribuição previdenciária do servidor federal. Esteio no art. 195, II, da CF. “PREVIDÊNCIA SOCIAL. – Na ADIn 1.135, com eficácia erga omnes inclusive para esta Corte, entendeu esta que a Medida Provisória 560/94 reviveu constitucionalmente a contribuição social dos servidores públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de alíquotas, o que valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo, portanto, ser observada a regra da anterioridade mitigada do artigo 195, § 6º, da Constituição, o que implica dizer que essa contribuição, com base na referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições, só pode ser exigida após o decurso de noventa dias da data de sua publicação. – Não a teve por inconstitucional formalmente, até porque esta Corte (assim, nos RREE 146733 e 138284, ambos julgados pelo Plenário) só exige lei complementar para a hipótese do § 4º do artigo 195 da Constituição (e isso por causa da determinação, em sua parte final, de obediência ao artigo 154, I) que não é a das fontes de custeio previstas nos incisos I, II (como ocorre no caso) e III do mesmo artigo 195.(...)” (STF, 1ª T., Rex 221.731-8, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU nº 35-E de 18.02.2000 p.103)

– “LEI Nº 9783/99. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE... Não há como se sustentar a inconstitucionalidade da Lei nº 9783/99, uma vez que a mesma já sofreu apreciação pelo Supremo Tribunal Federal, o qual reconheceu a legitimidade constitucional da contribuição previdenciária devida pelos servidores públicos em atividade, diferente do que ocorre para os aposentados e pensionistas, também abarcados por esta lei. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 1999.71.00.028933-4/RS, Des. Fed. Vilson Darós, mai/02)

– Demais segurados da previdência social. A redação dada ao inciso II do art. 195 da Constituição pela EC nº 20/98 prevê a contribuição não só do trabalhador, mas também “dos demais segurados da previdência social”. Chama a atenção o fato de a Constituição não se referir aos usuários dos serviços de saúde. Não o fez, também, relativamente aos titulares de benefícios assistenciais e nem poderia fazê-lo em face do caráter não contributivo da assistência social. Poderão ser tributados, pois, a título de contribuição ordinária para o custeio da seguridade social, dentre as pessoas físicas, além dos trabalhadores, os demais segurados da previdência social especificamente. Os diversos segurados, obrigatórios ou facultativos, não só podem como devem ser colocados por lei como contribuintes com vista ao custeio do regime geral de previdência social, que, nos termos do art. 201 da Constituição, tem caráter contributivo.

– Conceito de segurado. Segurados são as pessoas filiadas ao regime geral de previdência social, beneficiários potenciais dos benefícios garantidos pelo sistema.

– Segurados obrigatórios e segurados facultativos. O trabalhador, no sentido restrito adotado pelo Supremo Tribunal Federal (o empregado urbano ou rural e o empregado doméstico), e todas as demais pessoas físicas que exercem atividade econômica (avulsos, autônomos, empresários, produtores rurais) são segurados obrigatórios do regime geral de previdência social, que admite, ainda, segurados facultativos (dona-de-casa ou estudante). Vide, adiante, o detalhamento dos segurados em nota sobre o Regime Geral de Previdência social.

– Segurados obrigatórios na qualidade de empregado. A Lei 8.212/91 qualifica como segurados obrigatórios na qualidade de empregado, dentre outros, aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor-empregado; aquele que, contratado por empresa de trabalho temporário, definida em legislação específica, presta serviço para atender a necessidade transitória de substituição de pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviços de outras empresas; o servidor público ocupante de cargo em comissão, sem vínculo efetivo com a União, Autarquias, inclusive em regime especial, e Fundações Públicas Federais. Também o fazia quanto ao exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não vinculado a regime próprio de previdência social, mas, como visto quando da análise da norma de competência, o STF acabou reconhecendo a inconstitucionalidade da alínea h do art. 12 sob o argumento de que não poderia figurar como segurado por não restar abrangido pela referência constitucional a “trabalhador”. Atualmente, alargada a norma de competência para trabalhador e “demais segurados”, o exercente de mandato eletivo figura como segurado empregado por força da Lei 10.887/04, que acresceu a alínea “j” ao inciso I do art. 12 da Lei 8.212/91.

– Segurado obrigatório na qualidade de empregado doméstico. Como empregado doméstico, a Lei 8.212/91 qualifica aquele que presta serviço de natureza contínua a pessoa ou família, no âmbito residencial desta, em atividades sem fins lucrativos;

– Segurados obrigatórios na qualidade de contribuinte individual. Como contribuinte individual, são qualificados, dentre outros, a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não (alínea h), quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego (alínea g), o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio-gerente e o sócio-cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração (alínea f).

– Segurados obrigatórios na qualidade de trabalhador avulso. Como trabalhador avulso, consta quem presta, a diversas empresas, sem vínculo empregatício, serviços de natureza urbana ou rural definidos no regulamento.

– Segurados obrigatórios na qualidade de segurado especial. Como segurado especial, estão o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o pescador artesanal e o assemelhado, que exerçam essas atividades individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com auxílio eventual de terceiros, bem como seus respectivos cônjuges ou companheiros e filhos maiores de quatorze anos ou a eles equiparados, desde que trabalhem, comprovadamente, com o grupo familiar respectivo.

– Segurado facultativo. Segurado facultativo, por sua vez, é o maior de 14 (quatorze) anos de idade que se filiar, espontaneamente, ao Regime Geral de Previdência Social, mediante contribuição.

– Filiação e contribuição relativamente às diversas atividades desenvolvidas pela pessoa física. Importa considerar, ainda, preliminarmente, a norma constante do art. 12, § 2º, da Lei 8.212/91, que diz da filiação cumulativa relativamente a cada uma das diferentes atividades desempenhadas pela pessoa física: “Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: ... § 2º Todo aquele que exercer, concomitantemente, mais de uma atividade remunerada sujeita ao Regime Geral de Previdência Social é obrigatoriamente filiado em relação a cada uma delas”. Assim, a pessoa física que tenha mais de uma atividade econômica recolherá como contribuinte obrigatório relativamente a cada uma delas, observado, sempre, na soma das diversas atividades, o teto mensal correspondente ao maior salário-de-contribuição, estabelecido, a partir de 1º de abril de 2006, em R$ 2.801,82, conforme as Portarias MPS 119/06 e 342/06.

– O aposentado que continua ou volta a exercer atividade permanece filiado. O aposentado que permanece em atividade continua recolhendo, o mesmo ocorrendo com aquele que, tendo passado à inatividade, retorna à atividade: “Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: ... § 4º O aposentado pelo Regime Geral de Previdência Social -RGPS que estiver exercendo ou que voltar a exercer atividade abrangida por este Regime é segurado obrigatório em relação a essa atividade, ficando sujeito às contribuições de que trata esta Lei, para fins de custeio da Seguridade Social. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.032, de 28.4.95)”. Tal se justifica e viabiliza constitucionalmente em razão da solidariedade que inspira o custeio da seguridade social, conforme abordado em item específico.

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. APOSENTADO QUE RETORNA À ATIVIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A contribuição previdenciária do aposentado que retorna à atividade está amparada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social...” (STF, 1ª T., AI 668531 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/09)

– A questão independe de se entender se a aposentadoria voluntária rescinde ou não o contrato de trabalho. De qualquer modo, vejamos: “O Min. Marco Aurélio proferiu voto no sentido de manter a decisão agravada, no que foi acompanhado pelo Min. Ricardo Lewandowski. Asseverou que o acórdão recorrido revela interpretação de normas estritamente legais. Em divergência, os Ministros Sepúlveda Pertence e Carlos Britto, com base em precedentes do Supremo, deram provimento ao agravo regimental ao fundamento de que o pedido de aposentadoria voluntária pelo trabalhador não implica ruptura automática do seu vínculo trabalhista. Ademais, aduziram que a mencionada OJ 177 do TST possui conteúdo constitucional. Após, o julgamento foi interrompido, a fim de se aguardar o voto de desempate da Min. Cármen Lúcia. (AI-567291)” (Informativo 433 do STF, ago/06)

– “A Turma, em conclusão de julgamento, negou provimento a recurso extraordinário em que se sustentava que a exigência de contribuição previdenciária de aposentado pelo Regime Geral de Previdência Social que retorna à atividade, prevista no art. 12, § 4º, da Lei 8.212/91 e no art. 18, § 2º, da Lei 8.213/91, viola o art. 201, § 4º, da CF, na sua redação original (‘Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.’) – v. Informativo 393. Considerou-se que a aludida contribuição está amparada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social (CF, art. 195), corolário do princípio da solidariedade, bem como no art. 201, § 11, da CF, que remete, à lei, os casos em que a contribuição repercute nos benefícios. Asseverou-se, ainda, tratar-se de teses cuja pertinência ao caso resulta, com as devidas modificações, da decisão declaratória da constitucionalidade da contribuição previdenciária dos inativos do serviço público (ADI 3105/DF e ADI 3128/DF, DJU 18.2.2005). O Min. Carlos Britto, embora reconhecendo que a aludida contribuição ofende o princípio da isonomia, salientou, no ponto, que o recurso não fora prequestionado (Súmulas 282 e 356 do STF). (RE-437640)” (Informativo 439 do STF, set/06)

– Filiação do servidor público ao regime próprio de previdência e ao regime geral quanto às demais atividades que desenvolva. O servidor público amparado por regime próprio de previdência é excluído do regime geral. Aquele que estiver vinculado a regime próprio de previdência, como servidor público, mas também desenvolver atividade que o caracterize como segurado obrigatório do regime geral de previdência, porém, contribuirá para ambos. O § 1º do art. 13 da Lei 8.212/91 prevê expressamente tais situações: “Art. 13. O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, bem como o das respectivas autarquias e fundações, são excluídos do Regime Geral de Previdência Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime próprio de previdência social. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99) § 1º Caso o servidor ou o militar venham a exercer, concomitantemente, uma ou mais atividades abrangidas pelo Regime Geral de Previdência Social, tornar-se-ão segurados obrigatórios.” Assim, quanto à atividade que o caracteriza como segurado obrigatório do regime geral, contribuirá como qualquer outro trabalhador, observado o teto do maior salário-de-contribuição, como se servidor público não fosse. Na atividade alheia ao serviço público, pois, o servidor está para a previdência social como qualquer outro segurado.

– Essa questão é discutível na medida em que a filiação obrigatória se dá para garantir o amparo previdenciário. Na medida em que o servidor já se encontra vinculado, por força do seu vínculo funcional, a regime próprio – que admite, inclusive, contagem recíproca caso deixe de ser servidor – e desenvolva apenas em caráter eventual outra atividade econômica concomitante, sua filiação ao regime geral não parece adequada a atingir aquele fim.

– Filiação do servidor ocupante de cargo em comissão. O servidor ocupante de cargo em comissão, após o advento da EC nº 20/98, passou a ser obrigatoriamente vinculado ao regime geral de previdência social. É o que se vê do § 13 do art. 40 da CF, acrescido pela EC nº 20/98: “§ 13. Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração bem como de outro cargo temporário ou de emprego público, aplica-se o regime geral de previdência social.”

– Vinculação obrigatória do servidor comissionado ao RGPS a contar da EC 20/98. “MUNICÍPIO. REGIME DE PREVIDÊNCIA. COMISSIONADOS E TEMPORÁRIOS. OBRAS. SOLIDARIEDADE. REQUISITOS. A exclusão dos servidores do regime geral de previdência pressupunha a existência efetiva de regime próprio de previdência, com prévia fonte de custeio. A contar da EC nº 20/98, os comissionados e temporários restaram automática e obrigatoriamente vinculados ao regime geral. [...].” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.72.02.000556-3, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “... CARGOS EM COMISSÃO. CONTRIBUIÇÃO À PREVIDÊNCIA SOCIAL. EXIGIBILIDADE. 1... 2. Com o advento da EC nº 20/98, encontra-se expressamente exigível no texto constitucional a vinculação dos ocupantes, exclusivamente, de cargos em comissão ao Regime Geral da Previdência Social.” (TRF4, 2ª T., Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, AMS 2000.71.07.000145-9/RS, ago/02)

– No sentido de que a contribuição é inexigível. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDORES MUNICIPAIS QUE EXERCEM EXCLUSIVAMENTE CARGO EM COMISSÃO OU TEMPORÁRIOS. 1. É inexigível a contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração dos servidores municipais que exercem exclusivamente cargos em comissão ou temporários, prevista no § 13º do art. 40 da CF/88, com a redação dada pela EC nº 20/98. 2. Agravo de instrumento provido.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.090148-2/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, mai/00)

– Período anterior à EC 20/98. Regimes alternativos. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDOR DE CARGO EM COMISSÃO. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. EC Nº 20/98. Até a promulgação da EC nº 20/98, o servidor ocupante de cargo em comissão podia estar ligado, alternativamente, a sistema próprio de previdência social ou ao regime geral. A partir desta Emenda Constitucional, passou a ser, obrigatoriamente, vinculado ao regime geral da Previdência Social.” (TRF4, 1ª T., AI 1999.04.01.088840-4/PR, dez/99, DJ2, nº 13, 19/01/00, p.1023)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDORES MUNICIPAIS. CARGOS EM COMISSÃO. CONVÊNIO. São excluídos do Regime Geral da Previdência Social os servidores municipais, abrangidos por sistema próprio de previdência social ou por convênio firmado com regime previdenciário estadual, mesmo que ocupantes de cargos em comissão, e desde que este regime preveja, pelo menos, os benefícios da aposentadoria e da pensão. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.008265-3/RS, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, ago/00, DJ2 nº 201-E, 18.10.2000, p. 134)

– Filiação do agente político. Vide nota específica adiante, ainda a este inciso, bem como notas ao 195, I, a, da CF.

Contribuições do segurado empregado, inclusive o doméstico, e do trabalhador avulso. Os segurados empregados, nos termos dos incisos I e II do art. 11 da Lei 8.212/91, e o segurado trabalhador avulso, nos termos do inciso IV, contribuem conforme as disposições do art. 20 da mesma Lei, com a redação das Leis 8.620/93 e 9.032/95, que dispõe: “Capítulo III DA CONTRIBUIÇÃO DO SEGURADO Seção I Da Contribuição dos Segurados Empregado, Empregado Doméstico e Trabalhador Avulso Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, de forma não cumulativa... § 2º O disposto neste artigo aplica-se também aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que prestem serviços a microempresas. (Parágrafo incluído pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)

– Do salário-de-contribuição como base de cálculo. A base de cálculo da contribuição previdenciária do empregado e do avulso é o seu salário-de-contribuição mensal. Analisando-se o art. 28 da Lei 8.212/91, que define o salário-de-contribuição, vê-se que corresponde à remuneração mensal do empregado, inclusive o doméstico, e do trabalhador avulso, observados os limites mínimo e máximo estabelecidos. Senão vejamos: “Capítulo IX DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)”

– Ganhos habituais a qualquer título. É preciso atentar para o § 11 do mesmo do artigo 201 da CF, que antes da EC 20/98 figurava como § 4º ao mesmo artigo, que diz que os ganhos habituais do empregado são incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária. A respeito, vide nota ao inciso I, a, deste artigo.

– Exclusões da base de cálculo. O § 9º do art. 28 da Lei 8.212/91 define as verbas que não integram o salário-de-contribuição: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: ...” (vide na legislação anexa)

– “O termo ‘exclusivamente, colhido no início do parágrafo 9º do art. 28, representa falta de atenção do legislador, querendo dizer que somente os 31 valores constantes do dispositivo estariam dispensados de contribuição. O rol dos montantes percebidos pelos trabalhadores, entre remuneratórios e não remuneratórios, chega a mais de 300 e praticamente todo mês surge uma nova modalidade de retribuição do trabalho humano. Parcelas reconhecidamente não integrantes do salário-de-contribuição não fazem parte dessa lista.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição sobre o aviso prévio indenizado. RDDT 164/107, mai/09)

– Décimo terceiro. Súmula nº 688 do STF: “É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário.” (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO... 2. Definida a natureza jurídica da gratificação natalina como sendo de caráter salarial, sua integração ao salário de contribuição para efeitos previdenciários é legal, não se podendo, pois, eximir-se da obrigação tributária em questão.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 895.589/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08)

– Cálculo em separado da contribuição sobre o 13º salário. Regimes da Lei 8.212/91, da Lei 8.620/93 e da Lei 8.870/94. O Supremo Tribunal Federal, em 2010, no RE 583.029, entendeu que a matéria é infraconstitucional: “Extraordinário. Incognoscibilidade. Contribuição previdenciária incidente sobre o 13º salário. Forma de cálculo. Matéria infraconstitucional. Ausência de repercussão geral. Recurso não conhecido. Não apresenta repercussão geral o recurso extraordinário que, tendo por objeto a forma de cálculo de contribuição previdenciária incidente sobre 13º salário, versa sobre matéria infraconstitucional.”

– Entende o STJ que persiste sistemática de apuração e recolhimento sobre o décimo terceiro salário em separado, tal como previsto na Lei 8.620/93, mesmo após o advento da Lei 8.870/94.

– O § 7º do art. 28 da Lei 8.212/91, já na sua redação original, esclarecia que o décimo terceiro salário integrava o salário-de-contribuição, ou seja, a base de cálculo da contribuição mensal do trabalhador para a previdência. Note-se que o fato gerador era a percepção de remuneração a cada mês, e a base de cálculo era o chamado salário-de-contribuição. Assim, no mês de dezembro, teríamos uma ampliação da base de cálculo mediante a integração do décimo terceiro à remuneração normal do empregado, de modo a compor o salário-de-contribuição do mês. A Lei 8.620/93, contudo, veio estabelecer o cálculo em separado da contribuição ao décimo terceiro: “Art. 7º O recolhimento da contribuição correspondente ao décimo-terceiro salário deve ser efetuado até o dia 20 de dezembro ou no dia imediatamente anterior em que haja expediente bancário. § 2º A contribuição de que trata este artigo incide sobre o valor bruto do décimo-terceiro salário, mediante aplicação, em separado, das alíquotas estabelecidas nos arts. 20 e 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. § 3º...” Com isso, teríamos, em dezembro, dois fatos geradores e duas bases de cálculo: 1) a remuneração normal e seu salário-de-contribuição; 2) a remuneração consistente no décimo terceiro salário com sua base de cálculo própria, qual seja, o próprio décimo terceiro como salário-de-contribuição específico, em separado. A Lei 8.620/93, pois, inovou na matéria. Ocorre que, logo em seguida, a Lei 8.870/94, alterando a redação do § 7º da Lei 8.212/91, reiterou que o décimo terceiro salário integraria o salário-de-contribuição: “§ 7º O décimo-terceiro salário (gratificação natalina) integra o salário-de-contribuição, exceto para o cálculo de benefício, na forma estabelecida em regulamento.” Ora, se “integra” o salário-de-contribuição, é porque não constitui, por si só, outro salário-de-contribuição, independente dos valores que já compõem o salário-de-contribuição a cada mês. Pode-se entender, pois, que a reiteração do § 7º (“integra”) pela Lei 8.770/94, após o advento da Lei 8.620/93, acabou por dar vida curta ao cálculo em separado de contribuição sobre o décimo terceiro, pois, integrando o salário-de-contribuição, deixou este, novamente, de ser considerado como um salário-de-contribuição em separado. Assim, o que temos é a ocorrência do fato gerador mensal e o salário-de-contribuição como sua base de cálculo, integrado inclusive (incorro, aqui, num pleonasmo, pois a redundância se justifica pela necessidade de reforçar que o que integra está incluso) pelo décimo terceiro em dezembro.O § 1º do art. 216 do Regulamento da Previdência Social (Dec. 3.048/99), com a redação do Dec. 4.729/03, determina o cálculo em separado da contribuição sobre o décimo terceiro salário, mas, evidentemente, a Lei 8.212/91, com a redação da Lei 8.770/94 prevalece sobre o regulamento. Discordamos, por isso, da posição do STJ, que é pela aplicação da Lei 8.620/93.

– Pelo cálculo em separado desde o advento da Lei 8.620/93 e mesmo após o advento a Lei 8.870/94. “...CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO. DECRETO Nº 612/92. LEI FEDERAL Nº 8.212/91. CÁLCULO EM SEPARADO. LEGALIDADE APÓS EDIÇÃO DA LEI FEDERAL Nº 8.620/93.1. A Lei n.º 8.620/93, em seu art. 7.º, § 2.º autorizou expressamente a incidência da contribuição previdenciária sobre o valor bruto do 13.º salário, cuja base de cálculo deve ser calculada em separado do salário-de-remuneração do respectivo mês de dezembro (Precedentes: REsp 868.242/RN, DJe 12/06/2008; EREsp 442.781/PR, DJ 10/12/2007; REsp n.º 853.409/PE, DJU de 29.08.2006; REsp n.º 788.479/SC, DJU de 06.02.2006; REsp n.º 813.215/SC, DJU de 17.08.2006).2. Sob a égide da Lei n.º 8.212/91, o E. STJ firmou o entendimento de ser ilegal o cálculo, em separado, da contribuição previdenciária sobre a gratificação natalina em relação ao salário do mês de dezembro, tese que restou superada com a edição da Lei n.º 8.620/93, que estabeleceu expressamente essa forma de cálculo em separado.3. In casu, a discussão cinge-se à pretensão da repetição do indébito dos valores pagos separadamente a partir de 1994, quando vigente norma legal a respaldar a tributação em separado da gratificação natalina.4. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1066682/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– Pelo cálculo conjunto antes do advento da Lei 8.620/93. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. GRATIFICAÇÃO NATALINA. EXTENSÃO DE DECRETO REGULAMENTADOR. LEI. Nº 8.212/91. DECRETO Nº 612/92. LEI Nº 8.620/93. 1. O regulamento não pode estender a incidência ou forma de cálculo de contribuição sobre parcela de que não cogitou a lei. Deve restringir-se ao fim precípuo de facilitar a aplicação e execução da lei que regulamenta. 2. No período anterior à Lei nº 8.620/93, o Decreto nº 612/92 (art. 37, § 7º), ao regulamentar o art. 28, § 7º, da Lei nº 8.212/91, extrapolou sua competência ao determinar que a contribuição incidente sobre a gratificação natalina deva ser calculada mediante aplicação, em separado, da tabela de alíquotas prevista para os salários-de-contribuição. Precedentes. 3. Entretanto, com o advento da Lei nº 8.620/93, a tributação em separado da gratificação natalina galgou status legal, nos termos do art. 7º, § 2º, desse diploma normativo. 4... (STJ, 2ª T., REsp 415.604, Min. Castro Meira, out/04)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE O 13º SALÁRIO (GRATIFICAÇÃO NATALINA). LEI Nº 8.212/91. DECRETOS NºS 612/92 E 2173/97. CÁLCULO EM SEPARADO. ILEGALIDADE. PRECEDENTES. 1. Recurso especial interposto contra acórdão segundo o qual incide a contribuição previdenciária incidente sobre a gratificação natalina (décimo-terceiro salário), em razão de sua natureza salarial. 2. ‘A teor do disposto no § 7º do artigo 28 da Lei nº 8.212 de 1.991, é descabida e ilegal a contribuição previdenciária incidente sobre a gratificação natalina calculada mediante aplicação, em separado, da tabela relativa às alíquotas e salários-de-contribuição, conforme previsto no § 7º do art. 37 do Decreto nº 612/92.’ (REsp nº 436680/ES, 1ª Turma, DJ de 18/11/02, Min. GARCIA VIEIRA) 3. Vastidão de precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior. 4. Recurso especial parcialmente provido, nos termos do voto.” (STJ, 1ª T., REsp 637.089, Min. José Delgado, jun/04)

– Férias usufruídas. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO-MATERNIDADE E FÉRIAS USUFRUÍDAS. AUSÊNCIA DE EFETIVA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PELO EMPREGADO... AUSÊNCIA DE CARÁTER RETRIBUTIVO... NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... 1. Conforme iterativa jurisprudência das Cortes Superiores, considera-se ilegítima a incidência de Contribuição Previdenciária sobre verbas indenizatórias ou que não se incorporem à remuneração do Trabalhador. [...] 5. O Pretório Excelso, quando do julgamento do AgRg no AI 727.958/MG, de relatoria do eminente Ministro EROS GRAU, DJe 27.02.2009, firmou o entendimento de que o terço constitucional de férias tem natureza indenizatória. O terço constitucional constitui verba acessória à remuneração de férias e também não se questiona que a prestação acessória segue a sorte das respectivas prestações principais. Assim, não se pode entender que seja ilegítima a cobrança de Contribuição Previdenciária sobre o terço constitucional, de caráter acessório, e legítima sobre a remuneração de férias, prestação principal, pervertendo a regra áurea acima apontada. 6. O preceito normativo não pode transmudar a natureza jurídica de uma verba. Tanto no salário-maternidade quanto nas férias usufruídas, independentemente do título que lhes é conferido legalmente, não há efetiva prestação de serviço pelo Trabalhador, razão pela qual, não há como entender que o pagamento de tais parcelas possuem caráter retributivo. Consequentemente, também não é devida a Contribuição Previdenciária sobre férias usufruídas. 7. Da mesma forma que só se obtém o direito a um benefício previdenciário mediante a prévia contribuição, a contribuição também só se justifica ante a perspectiva da sua retribuição futura em forma de benefício (ADI-MC 2.010, Rel. Min. CELSO DE MELLO); destarte, não há de incidir a Contribuição Previdenciária sobre tais verbas. [...] 9. Recurso Especial provido para afastar a incidência de Contribuição Previdenciária sobre o salário-maternidade e as férias usufruídas.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1322945/DF, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, fev/2013)

– “... as férias anuais podem ser classificadas em: (1) fruídas ou não; (2) individuais ou coletivas; (3) simples ou em dobro; (4) proporcionais ou integrais; e (5) remuneradas ou reparadas por falta de usufruto. A par desse instituto laborar originário, vicejam: (a) o abono pecuniário do art. 143 da CLT (simples majoração da importância a ser paga); (b) a gratificação de férias prevista no art. 144, inferior ou superior a 20 dias; (c) férias em dobro (art. 137); e (d) as férias indenizadas. [...] Férias anuais fruídas, consideradas conquistas sociais ou simples remunerações, elas fazem parte do salário de contribuição, enquanto vigente o contrato de trabalho, importando o fato de serem integrais, proporcionais, coletivas ou em dobro, se efetivamente foram usufruídas pelo trabalhador. O mesmo raciocínio vale para as férias em dobro desfrutadas durante a manutenção do vínculo empregatício do empregado, na concepção legal que as tem como uma licença legal remunerada pelo empregador. Em resumo, fazem parte desse salário de contribuição: (a) férias simples fruídas; (b) férias em dobro fruídas; (c) férias proporcionais fruídas; (d) férias coletivas; (e) gratificação de férias acima de 20 dias; (f) gratificação de férias até 20 dias; e (g) 1/3 das férias anuais fruídas. Não fazem parte integrante do salário de contribuição: as férias indenizadas sejam simples, em dobro, as proporcionais ou estendidas; a gratificação de férias, até 20 dias, e a multa do art. 37, parágrafo 2º, da CLT. Finalmente, a objeto do art. 28, parágrafo 9º, d, do PCSS.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição previdenciária sobre valores indenizatórios. RDDT nº 210/143, mar/2013)

– Aviso prévio. “... em regra o salário-de-contribuição tem como base a remuneração do segurado; logo, as verbas que não se enquadrarem no conceito desta estão excluídas do cálculo daquele. Portanto, não incide desconto para a contribuição previdenciária sobre valores com caráter indenizatório. O aviso prévio indenizado tem sua natureza indenizatória reconhecida em outras normas, como o art. 6º, inciso V, da Lei nº 7.713/88, que o isenta do desconto de imposto de renda de pessoas naturais. Deve ser levado em consideração também que, sendo indenizado o aviso prévio, não há trabalho prestado pelo segurado ou seu empregador, logo, também não existe remuneração. Por outro lado, caso o empregado trabalhe durante o período, o valor recebido a título de aviso prévio tem caráter remuneratório e, conseqüentemente, integra o salário-de-contributição. Portanto, o fato de inexistir previsão expressa, em lei ou no regulamento, não altera a natureza jurídica e tampouco retira o caráter indenizatório do aviso prévio indenizado, ou seja, independentemente de estar previsto – ou não – no rol exemplificativo do parágrafo 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91, e do art. 214 do Decreto nº 3.048/99, não deve ser utilizado na base de cálculo do salário-de-contribuição, pois não remunera o trabalho do segurado.” (CARDOSO, Oscar Valente. Aviso Prévio Indenizado e Salário-de-contribuição. RDDT 174/102, mar/2010)

– Diárias. Presunção. O § 8º, por sua vez, aponta as diárias excedentes a cinquenta por cento da remuneração mensal como integrantes do salário-de-contribuição pelo seu valor total: “ § 8º Integram o salário-de-contribuição pelo seu valor total: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) a) o total das diárias pagas, quando excedente a cinquenta por cento da remuneração mensal; (Alínea incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) b) (VETADA na Lei nº 9.528, de 10.12.97)”. Deve-se entender, porém, a alínea “a” do § 8º como enunciadora da presunção de que, em tal hipótese, as diárias estejam, em verdade, cumprindo função remuneratória, e não simplesmente indenizatória por despesas necessárias por ocasião dos deslocamentos. Em havendo comprovação de que a natureza é efetivamente indenizatória, não poderá incidir a contribuição, eis que a revelação de capacidade contributiva a ser tributada é o produto do trabalho, tanto que, no § 9º do mesmo art. 28, há inúmeras verbas indenizatórias expressamente referidas como não integrantes do salário-de-contribuição.

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DE SERVIDOR PÚBLICO SOBRE DIÁRIAS DE VIAGEM EXCEDENTES A 50% DA REMUNERAÇÃO. ART. 1º DA LEI 9.783/99. EXIGIBILIDADE. A contribuição previdenciária para custeio da previdência social dos servidores públicos e pensionistas da União incide sobre as diárias de viagem que excederem a 50% da remuneração mensal do servidor, nos termos do art. 1º da Lei 9.783/99, tendo em vista a natureza salarial dessa verba por presunção legal de que a parcela representa forma disfarçada de pagamento de salário. Apelação desprovida.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.71.00.035014-3, Des. Fed. João Surreaux Chagas, mar/04)

– Vide: DALLAZEM, Dalton Luiz. Contribuições sociais – empresas de transporte – diárias para viagens dos empregados. RDDT 124/36, jan/06

– Desvio. Incidência ainda que não excedam a 50%. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AJUDAS DE CUSTO E DE TRANSPORTE PAGAS A DIRIGENTES SINDICAIS. As ajudas de custo e de transporte integram o salário-de-contribuição se não decorrem exclusivamente de mudança de local de trabalho e de viagens e são pagas aos dirigentes sindicais habitualmente como complementação da remuneração, ainda que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) do salário. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, Turma Especial, AC 2001.71.11.000623-6, Des. Fed. João Surreaux Chagas, jul/03)

– Seguro de vida em grupo. Jamais integrou o salário-de-contribuição. “CONTRIBUIÇÃO – BASE DE CÁLCULO – INCLUSÃO DO SEGURO DE VIDA EM GRUPO. 1. O valor pago pelo empregador por seguro de vida em grupo é atualmente excluído da base de cálculo da contribuição previdenciária em face de expressa referência legal (art. 28, § 9º, p, da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97). 2. O débito em cobrança é anterior à lei que excluiu da incidência o valor do seguro de vida mas, independentemente da exclusão, por força da interpretação teleológica do primitivo art. 28, inciso I, da Lei 8212/91, pode-se concluir que o empregado nada usufrui pelo seguro de vida em grupo, o que descarta a possibilidade de considerar-se o valor pago, se generalizado para todos os empregados, como sendo salário-utilidade. 3. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 441.096, Min. Eliana Calmon, ago/04)

– Verbas não abrangidas. Tendo o inciso I posto como regra que a totalidade dos rendimentos integram o salário-de-contribuição, veio o § 9º do art. 28 arrolar as verbas a serem consideradas como não abrangidas pelo mesmo, tais como os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o salário-maternidade, a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, as importâncias recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT, recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei nº 5.889, de 8 de junho de 1973, recebidas a título de incentivo à demissão, recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT, recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário e recebidos a título de licença-prêmio indenizada, a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria etc.

– Wladimir Novaes Martinez, no artigo Algumas Parcelas Não-integrantes do Salário-de-contribuição, em RDDT nº 27, dezembro/97 analisa, uma a uma, as parcelas que não integram o salário-de-contribuição do empregado. Divide as parcelas em quatro grupos: 1) Pagamentos indenizatórios: desembolsos que reparam o dano causado ao obreiro pela empresa, decorrentes do contrato de trabalho. 2) Ressarcimento de despesas: ocorre quando o obreiro é obrigado a desembolsar certo numerário de seu patrimônio, e depois, tem o direito a reembolsar-se da despesa. 3) Ferramentas de trabalho: não tem caráter remuneratório, indenizatório ou ressarcitório. Dá-se o exemplo com a verba de representação e os cursos profissionalizantes. 4) Valores recebidos por terceiros: originários de terceiros estranhos à relação empregatícia, à exceção da gorjeta que integra a remuneração por expressa determinação legal.

– Vide farto material sobre as parcelas não consideradas remuneratórias em nota ao art. 195, I, a, que trata da contribuição das empresas sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho. As análises constantes de tal alínea certamente são válidas e úteis também para a definição do salário-de-contribuição do trabalhador, algumas, inclusive, específicas sobre o salário-de-contribuição, como a referência à Súmula 310 do STJ no que diz respeito ao auxílio-creche.

– Limites mínimo e máximo do salário-de-contribuição. Os §§ 3º e 4º do art. 28 da Lei 8.212/91 estabelecem o limite mínimo do salário-de-contribuição como sendo o salário-mínimo ou piso da categoria, ou, ainda, o mínimo garantido por lei ao menor aprendiz: “§ 3º O limite mínimo do salário-de-contribuição corresponde ao piso salarial, legal ou normativo, da categoria ou, inexistindo este, ao salário mínimo, tomado no seu valor mensal, diário ou horário, conforme o ajustado e o tempo de trabalho efetivo durante o mês. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) § 4º O limite mínimo do salário-de-contribuição do menor aprendiz corresponde à sua remuneração mínima definida em lei.” O limite máximo, por sua vez, foi estabelecido por lei com previsão de reajustamento periódico, que deve ser simultâneo e equivalente ao reajuste dos benefícios: “§ 5º O limite máximo do salário-de-contribuição é de Cr$ 170.000,00 (cento e setenta mil cruzeiros), reajustado a partir da data da entrada em vigor desta Lei, na mesma época e com os mesmos índices que os do reajustamento dos benefícios de prestação continuada da Previdência Social”. O § 1º do art. 20 também prevê o reajuste dos salários de contribuição: “Art. 20... § 1º Os valores do salário-de-contribuição serão reajustados, a partir da data de entrada em vigor desta Lei, na mesma época e com os mesmos índices que os do reajustamento dos benefícios de prestação continuada da Previdência Social. (Parágrafo único renumerado pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)” A contar de 1º de maio de 2004, o menor e o maior salário-de-contribuição são de R$ 350,00 e de R$ 2.801,82, respectivamente, conforme as Portarias MPS 119/06 e 342/06.

– Contribuição acima do maior salário-de-contribuição. Repetição. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PAGAMENTO ACIMA DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO LIMITE. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. Efetuado pagamento de contribuição previdenciária mediante cálculo que teve por base valor superior ao salário-de-contribuição limite, configurou-se o indébito, exsurgindo o direito do contribuinte à repetição com correção pela UFIR até janeiro de 1996 e, a contar de janeiro de 1996, acrescido tão-só da SELIC, que abrange correção e juros.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.398689, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO TRABALHADOR. CARÁTER RETRIBUTIVO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. Estando acostadas à inicial as guias comprobatórias dos pagamentos e havendo inclusive demonstrativo das contribuições vertidas aos cofres do INSS, não se pode dizer da ausência de elementos para a prestação jurisdicional. O cálculo do montante a repetir instruirá a inicial da execução. As contribuições do trabalhador à Seguridade Social tem natureza complexa. Constituem tributo, mas também assumem feições retributivas. Efetuado pagamento de contribuições por autônomo acima do valor correspondente ao salário-base possível em face da necessidade de observância de interstício para progressão de classe conforme previsto então na legislação de custeio, impõe-se reconhecer que era indevido, daí exsurgindo o direito à repetição.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.012510-0, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Alíquotas. O art. 20 da Lei 8.212/91, com as alterações posteriores, estabelecia alíquotas de 8 a 11% conforme determinados patamares de salário-de-contribuição. Com vista à compensação pela incidência da CPMF no saque em conta corrente, a Lei 9.311/96, através do seu art. 17, previu redução de alíquota relativamente aos salários e remunerações até três salários mínimos: “Art. 17. Durante o período de tempo previsto no art. 20: ... II – as alíquotas constantes da tabela descrita no art. 20 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e a alíquota da contribuição mensal, para o Plano de Seguridade Social dos Servidores Públicos Federais regidos pela Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, incidente sobre salários e remunerações até três salários-mínimos, ficam reduzidas em pontos percentuais proporcionais ao valor da contribuição devida até o limite de sua compensação;” Em face de tal norma, as alíquotas de 8% e 9% ficaram reduzidas para 7,65% e 8,65%. Foram restabelecidas as alíquotas normais após a extinção da CPMF, conforme Portaria MF/MPS 77/08. Abaixo, a tabela vigente por força da Portaria Interministerial MPS/MF nº 02/12. Para 2013, consulte-se a nova tabela em <www.mps.gov.br>.

TABELA VIGENTE

Tabela de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso a partir de 1º de Janeiro de 2014

Salário-de-contribuição (R$)

Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%)

até 1.317,07

8

de 1.317,08 até 2.195,12

9

de 2.195,13 até 4.390,24

11

– Retenção pelo empregador/empresa. Ainda que se trate de contribuição que tem como contribuintes o trabalhador empregado doméstico ou empregado e avulso que presta serviços a empresa ou a entidade a ela equiparada, a Lei 8.212/91, com as alterações da Lei 8.444/92 e da Lei 8.620/93, obriga o empregador doméstico e a empresa que os remuneram à retenção e ao recolhimento dos tributos, como substitutos tributários: “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93) I – a empresa é obrigada a: a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço, descontando-as da respectiva remuneração; V – o empregador doméstico está obrigado a arrecadar a contribuição do segurado empregado a seu serviço e a recolhê-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo referido no inciso II deste artigo; (Redação dada pela Lei nº 8.444, de 20.7.92)”

– Contribuição social retida em folha. Desconto retroativo. Impossibilidade. Vide nota ao art. 128 do CTN.

– Prazo para recolhimento do montante retido. O art. 30, I, alínea b, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.933/09, estabelece que a empresa deve recolher a contribuição retida do empregado e do avulso até o dia 20 do mês seguinte ao da competência, sendo que o inciso V c/c o inciso II do mesmo artigo determina que o empregador doméstico deve recolher a contribuição retida do empregador doméstico até o dia 15 do mês seguinte ao da competência.

Da contribuição dos segurados contribuinte individual (autônomos etc.) e facultativo. A Lei 8.212/91 vincula obrigatoriamente ao regime geral de previdência social, como contribuintes individuais, os autônomos, administradores e outros, nos termos do inciso V do seu art. 12, com a redação da Lei 9.876/99. Em seu art. 14, por sua vez, elenca aqueles que, facultativamente, podem filiar-se ao regime geral de previdência social, quais sejam, os maiores de 14 (quatorze) anos de idade que se filiarem ao Regime Geral de Previdência Social, mediante contribuição, na forma do art. 21, desde que não incluído nas disposições do art. 12, do que são exemplo estudantes e donas-de-casa.

– Da base de cálculo. Salário-de-contribuição. O contribuinte individual recolhe ou sofre retenção sobre o seu salário-de-contribuição. O salário-de-contribuição pode variar entre o mínimo, correspondente ao salário-mínimo, e o valor máximo do salário-de-contribuição, conforme tabela transcrita em nota anterior. O contribuinte individual não tem alternativa: pagará sobre a sua remuneração, observados os limites. O segurado facultativo optará pelo valor que melhor lhe convir, sendo certo que os benefícios são calculados considerando o valor das contribuições.

– Note-se que a Lei 8.212/91, na sua redação atual, não prevê mais escala de salários-base para fins de apuração da base de cálculo das contribuições e repercussão em benefícios, com diversas classes e interstícios mínimos para progressão de uma classe para outra. A escala de salários-base existia porque o salário de benefício, base para o cálculo dos benefícios, era calculado pela média dos últimos 36 salários-de-contribuição do segurado, de modo que não se podia admitir que alguém contribuísse sempre pelo mínimo e, quando chegasse próximo da carência para a obtenção do benefício de aposentadoria, passasse a pagar pelo máximo para obter o maior benefício possível, sem que tivesse contribuído ao longo do tempo para tanto. Após a EC nº 20/98, foi promulgada a Lei 9.876/99, que extinguiu o salário-base, salvo para os filiados até o seu advento, sendo que a Lei 10.666 extinguiu a própria escala transitória. Só se falará em salário-base, pois, para pagamento de contribuições em atraso relativas a tais períodos.

– Lei 10.666/03: “Art. 9º Fica extinta a escala transitória de salário-base, utilizada para fins de enquadramento e fixação do salário-de-contribuição dos contribuintes individual e facultativo filiados ao Regime Geral de Previdência Social, estabelecida pela Lei nº 9.876, de 26 de novembro de 1999”.

– Alíquota de 20%. Os arts. 21 e 28 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99, estabelecem a alíquota de 20%, a incidir, relativamente aos segurados contribuintes individuais, sobre a remuneração por eles auferida no mês e, quanto aos segurados facultativos, sobre o valor por eles indicado, observados, em ambos os casos, o valor mínimo e o teto admitidos para o salário-de-contribuição: “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: ... III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5º. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99) IV – para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observado o limite máximo a que se refere o § 5º. (Inciso incluído pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)”.

– Alíquota de 11% se optante pelo PSP. A LC 123/06, acrescendo os §§ 2º e 3º ao art. 21 da Lei 8.212/91, trouxe a possibilidade de os contribuintes individual e facultativo contribuírem com alíquota de 11% sobre o valor mínimo do salário de contribuição quando optem pela exclusão do direito à aposentadoria por tempo de contribuição, no que se denomina de Plano Simplificado de Previdência Social (PSP).

– Alíquota de 5% se optante pelo PSP e microempreendedor individual ou segurado facultativo. A Lei 12.470/11 trouxe a possibilidade de que o microempreendedor individual (espécie inserida no conceito de contribuinte individual) e o segurado facultativo, que desempenhe trabalho doméstico no âmbito de sua própria residência, desde que pertencente a família de baixa renda, optantes pelo Plano Simplificado de Previdência Social, contribuam com alíquota de 5% sobre os seus respectivos salários de contribuição. A norma em questão alterou a redação da Lei 8.212/91, a qual, em seu art. 21, passou a contar com as seguintes disposições: [II – 5% (cinco por cento): a) no caso do microempreendedor individual, de que trata o art. 18-A da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006; e b) do segurado facultativo sem renda própria que se dedique exclusivamente ao trabalho doméstico no âmbito de sua residência, desde que pertencente a família de baixa renda. (...) § 4º Considera-se de baixa renda, para os fins do disposto na alínea b do inciso II do § 2º deste artigo, a família inscrita no Cadastro Único para Programas Sociais do Governo Federal – CadÚnico cuja renda mensal seja de até 2 (dois) salários mínimos.]

TABELA VIGENTE
Tabela de contribuição dos segurados contribuintes individual e facultativo a partir de 1º de Janeiro de 2014

Salário-de-contribuição (R$)

Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%)

724,00

5*

724,00

11**

de 724,00 até 4.390,24

20

* Alíquota exclusiva do microempreendedor individual e do segurada (o) facultativo que se dedique exclusivamente ao trabalho doméstico no âmbito de sua residência

** Plano simplificado

– Retenção de 11% (20% – dedução de 9%) quando remunerado por pessoa jurídica. Cabe frisar, porém, que, embora a alíquota seja de 20% a cargo do contribuinte individual, há a possibilidade de dedução de até 9%, acarretando, na prática, um encargo de 11% quando preste serviços a pessoas jurídicas, que também contribuem sobre a remuneração daquele. O contribuinte individual que prestar serviço a pessoa jurídica, pois, sofrerá retenção de 11% e não de 20%, salvo se a pessoa jurídica for imune ou isenta (pois, neste caso, não haverá o que deduzir).

– Inconstitucionalidade da vedação da dedução quando remunerado por entidades beneficentes. “Violação à isonomia. O contribuinte individual contratado por entidade beneficente de assistência social está em situação dessemelhante da dos demais contribuintes individuais e, inclusive, dos contribuintes empregados, que estão sujeitos à alíquota máxima de 11%, conforme previsto no artigo 20 da Lei n. 8.212/91. Tal situação de desigualdade decorre do sistema de compensação instituído pelo artigo 30, § 4°, da Lei n. 8.212/91, que, apesar de assegurar a isonomia entre os contribuintes empregados e os contribuintes individuais que prestam serviços a empresas que também contribuem para a previdência, acaba por onerar os contribuintes individuais que prestam serviços a empresas isentas. Conseqüentemente, o contribuinte individual acaba sendo onerado pelo mero fato de a empresa ser isenta. Cria-se, assim, uma situação de ilegítima miscigenação entre a contribuição da empresa (artigo 195, I, da CF) e a contribuição do segurado (artigo 195, II, da CF), que acaba gravando este, que passa a sofrer o ônus econômico da isenção outorgada à empresa, o que carece de qualquer fundamento constitucional. Verifica-se, assim, que o fator de discriminação é ilegítimo, porquanto não se pode instituir um tratamento tributário dessemelhante pelo simples fato de outro contribuinte ser isento. As isenções conferidas a um determinado contribuinte em relação a um tributo não podem legitimar a majoração da carga tributária de outro contribuinte em relação a outro tributo. Portanto, merece guarida a pretensão da parte autora. III – DISPOSITIVO Ante o exposto, concedo a segurança, para declarar o direito de o impetrante estar sujeito à alíquota de 11% em relação aos valores pagos por entidades beneficentes de assistência social e determinar à autoridade coatora que observe tal direito, abstendo-se de impor qualquer sanção ao impetrante em decorrência de seu regular exercício... 23 de abril de 2004” (Juiz Federal Andrei Pitten Velloso, nos autos do MS 2003.71.00.055963-0, 2ª Vara Federal de Porto Alegre)

– Pagamento pelos segurados facultativos. A apuração e recolhimento da contribuição pelos segurados facultativos cabe a eles próprios. Veja-se, neste sentido, o art. 30, inciso II, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.876/99: “Art. 30... II – os segurados contribuinte individual e facultativo estão obrigados a recolher sua contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês seguinte ao da competência; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)”.

– Pagamento pelos segurados contribuintes individuais ou retenção relativamente à remuneração por trabalho prestado a pessoa jurídica. Os contribuintes individuais podem prestar serviços a pessoas físicas, que não estão obrigadas a qualquer retenção, ou a pessoas jurídicas, estas colocadas por lei como responsáveis tributárias, obrigadas à retenção e ao recolhimento. Como os contribuintes individuais prestam serviços, normalmente, a diversas pessoas, físicas e jurídicas, submeter-se-ão às retenções pelas pessoas jurídicas e terão de complementar os valores devidos relativamente à parcela da remuneração, recebida de pessoas físicas, que não tenha sofrido retenção. Se os valores recebidos de pessoas jurídicas superar o teto do salário-de-contribuição, poderá ocorrer retenção superior à contribuição máxima devida. Em face disso, os contribuintes individuais (autônomo ou outro), nesta nova sistemática, têm de ficar atentos, devendo noticiar às empresas a que prestem serviços as retenções que já tenham sofrido naquele mês por outras empresas, de modo que não seja extrapolado o limite do salário-de-contribuição. A empresa que recebe do autônomo declarações de retenção prestadas por outras empresas, sabe que não poderá proceder à retenção senão sobre o valor que falte para alcançar o teto do salário-de-contribuição. Pode o contribuinte individual, também, recolher por conta própria a contribuição, apresentando o comprovante de contribuição pelo teto às pessoas jurídicas, mas que se abstenham de reter.

– De fato, as empresas a que os contribuintes individuais prestem serviços foram colocadas, pelo art. 4º da Lei 10.666/03, na posição de responsáveis tributárias por substituição: “Lei 10.666/03, art. 4º Fica a empresa obrigada a arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a contribuição a seu cargo até o dia dois do mês seguinte ao da competência. § 1º As cooperativas de trabalho arrecadarão a contribuição social dos seus associados como contribuinte individual e recolherão o valor arrecadado até o dia quinze do mês seguinte ao de competência a que se referir. § 2º A cooperativa de trabalho e a pessoa jurídica são obrigadas a efetuar a inscrição no Instituto Nacional do Seguro Social – INSS dos seus cooperados e contratados, respectivamente, como contribuintes individuais, se ainda não inscritos. § 3º O disposto neste artigo não se aplica ao contribuinte individual, quando contratado por outro contribuinte individual equiparado a empresa ou por produtor rural pessoa física ou por missão diplomática e repartição consular de carreira estrangeiras, e nem ao brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional do qual o Brasil é membro efetivo.”

– As empresas que contratam autônomos, pois, têm a obrigação de reter e de recolher a contribuição por eles devidas.

– Obrigações da pessoa jurídica e do contribuinte individual e repercussão previdenciária. As contribuições previdenciárias das pessoas físicas têm dupla natureza: de um lado, configuram tributo; de outro, contribuição enquanto segurado. A retenção das contribuições (determinada por lei para o caso de prestação de serviços a pessoa jurídica) constitui espécie de substituição tributária estabelecida para facilitar a arrecadação tributária, em favor do Fisco. Sofrida a retenção pelo contribuinte individual, pois, tem ela de ser considerada para fins de benefício. Não sofrida a retenção, ainda que por omissão da pessoa jurídica tomador do serviço, não terá havido contribuinte, não podendo, pois, a simples prestação de serviço a pessoa jurídica ter efeitos previdenciários por si só. Cabe ao contribuinte individual ficar atento à efetivação ou não da retenção e, inocorrendo, recolher ele próprio a contribuição, até porque o regime de substituição não afasta a sua obrigação.

– “... o fato de a empresa tomadora de serviços ter a obrigação acessória de arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, não exclui a obrigação principal do próprio segurado de recolher a sua contribuição previdenciária.” (CARDOSO, Oscar Valente. As obrigações do prestador e do tomador do serviço no recolhimento das contribuições previdenciárias do contribuinte individual. RDDT 170/43, nov/09)

– Redução da alíquota para 11% no caso de retenção. Nesse casos de retenção, impõe-se que se atente para o que, na prática, implica a redução da alíquota para 11%. Refiro-me à possibilidade de dedução de 45% da contribuição da empresa incidente sobre a remuneração que tenha pago ou creditado ao contribuinte individual, limitada a dedução a 9% do salário-de-contribuição: “Capítulo X DA ARRECADAÇÃO E RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)... § 4º Na hipótese de o contribuinte individual prestar serviço a uma ou mais empresas, poderá deduzir, da sua contribuição mensal, quarenta e cinco por cento da contribuição da empresa, efetivamente recolhida ou declarada, incidente sobre a remuneração que esta lhe tenha pago ou creditado, limitada a dedução a nove por cento do respectivo salário-de-contribuição. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.876, de 26.11.99) § 5º Aplica-se o disposto no § 4º ao cooperado que prestar serviço a empresa por intermédio de cooperativa de trabalho.” (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)

– “O parâmetro para o cálculo do valor a deduzir é a contribuição da empresa sobre o valor pago ou creditado ao segurado. Assim, se, por exemplo, o contribuinte individual recebeu R$ 1.000,00 de certa empresa, ele poderá deduzir de 45% de R$ 200,00, ou seja, R$ 90,00. Assim, sua contribuição, ao invés de R$ 200,00 (20% de R$ 1.000,00), seria no valor de R$ 110,00. Veja que, neste caso, o segurado contribui com o equivalente a 11% do seu salário-de-contribuição, que é a alíquota máxima dos segurados empregado, avulso e doméstico. A Lei tenta dar tratamento equânime ao individual. Entretanto, esta dedução é limitada, no exemplo, a 9% de R$ 1.000,00, que seria o salário-de-contribuição do trabalhador. Nesta hipótese, o limite é o valor de R$ 90,00 – idêntico ao calculado como dedução. Tal situação gera, com freqüência, certa perplexidade, pois se o limite é exatamente o valor a deduzir, qual a razão da limitação? O problema reside no exemplo dado. A remuneração do trabalhador foi inferior ao teto do salário-de-contribuição e, por isso, o limite foi igual ao valor da dedução, já que esta nada mais é do que 45% de 20% da remuneração, que é igual aos 9% (45% x 20% = 9%). Quando o exemplo é modificado para, digamos, remuneração de R$ 10.000,00, o limite irá agir. Nesta situação, a contribuição da empresa será de R$ 2.000,00 (20% de R$ 10.000,00). O valor da dedução, a priori, seria de R$ 900,00 (45% de R$ 2.000,00). Todavia, tal valor é restringido a 9% do salário-de-contribuição do trabalhador, que não é R$ 10.000,00, mas, em valores atuais, de R$ 1.869,34 (Trata-se do limite vigente anteriormente. Desde 1º de maio de 2004, como visto, é de R$ 2.508,72). Daí o limite é de R$ 168,24 (9% de R$ 1.869,34). No segundo exemplo, a remuneração do contribuinte individual extrapola o teto do salário-de-contribuição, o que faz com que o limite do valor a deduzir tenha função. Caso não fosse assim, teríamos situação absurda, na qual o contribuinte individual não só teria direito à dedução plena de sua contribuição, nada pagando à previdência, como também saldo a seu favor. Também neste exemplo, o resultado final visa a atingir contribuição semelhante ao empregado sobre a alíquota máxima (11%). É exatamente o que ocorre, pois 11% de R$ 1.869,34 = R$ 205,62, que é o valor final da contribuição do segurado (R$ 357,87 – R$ 168,24 = R$ 205,62). Ora, mas, se a idéia é esta, poderia o legislador adotar de uma vez a contribuição de 11% para o contribuinte individual. Bastaria afirmar que o individual que presta serviços à empresa contribuiria com 11%, enquanto que, sobre os valores recebidos de pessoa física, contribuiria com 20%. [...] caberá à empresa já efetuar a retenção da cotização devida pelo individual, na alíquota de 11%, sendo a responsabilidade pelo recolhimento exclusiva desta, cabendo inclusive a aplicabilidade da presunção absoluta de que o desconto foi feito à época devida e de modo correto, imputada a cobrança de quaisquer diferenças somente à empresa, nunca ao segurado (art. 33, § 5º, da Lei nº 8.212/91.” (IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. Rio de Janeiro: Ímpetus, 2003, p. 155/158)

– Resta claro, pois, que, efetuada a dedução prevista em lei, o montante a ser retido pela pessoa jurídica e recolhido a título de contribuição do contribuinte individual é de 11% sobre a remuneração que lhe tenha sido destinada, observado como base de cálculo o limite máximo do salário-de-contribuição.

– Do prazo para pagamento no pagamento direto e na hipótese de retenção. A empresa que efetua a retenção relativamente aos valores pagos a contribuinte individual tem prazo até o dia dois do mês seguinte ao da competência para efetuar o recolhimento, nos termos do art. 4º da Lei 10.666/03. Já o próprio contribuinte individual e o segurado facultativo têm prazo até o dia quinze do mês seguinte ao da competência para o recolhimento da contribuição ou da sua complementação, nos termos do art. 30, II, da Lei 8.212/91.

– Pagamento post mortem para percepção de pensão. “PREVIDENCIÁRIO. CONCESSÃO. PENSÃO POR MORTE. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. AUTÔNOMO. FALTA DA CONDIÇÃO DE SEGURADO. REGULARIZAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES POSTERIOR AO ÓBITO. RECOLHIMENTO POST MORTEM. ABATIMENTO/COMPENSAÇÃO SOBRE OS PROVENTOS DA PRÓPRIA PENSÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Enquanto, de acordo com o disposto no inciso II do art. 30 da Lei nº 8.212/91, a responsabilidade pelo pagamento das contribuições previdenciárias incumbia diretamente ao contribuinte individual autônomo, a filiação ao Regime Geral da Previdência Social – RGPS não decorria automaticamente do exercício de atividade remunerada, mas, sim, do exercício da atividade associado ao efetivo recolhimento das contribuições, sendo, por isso, incabível, para fins de obtenção de pensão por morte, a regularização contributiva posterior ao óbito, mediante o recolhimento post mortem das contribuições previdenciárias ou mediante o desconto/abatimento das contribuições pretéritas sobre os proventos da própria pensão. Precedentes. 2. Incidente de uniformização conhecido e provido.” (TNU. Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei Federal. Processo 200550500004280, relator Élio Wanderley Siqueira Filho, out/08)

– “PREVIDENCIÁRIO. CONCESSÃO. PENSÃO POR MORTE. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.. SÓCIO COTISTA E SÓCIO GERENTE. FALTA DA CONDIÇÃO DE SEGURADO. REGULARIZAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES POSTERIOR AO ÓBITO. RECOLHIMENTO POST MORTEM. ABATIMENTO/COMPENSAÇÃO SOBRE OS PROVENTOS DA PRÓPRIA PENSÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Enquanto, de acordo com o disposto no inciso II do art. 30 da Lei nº 8.212/91, a responsabilidade pelo pagamento das contribuições previdenciárias incumbia diretamente ao contribuinte individual sócio-gerente, a filiação ao Regime Geral da Previdência Social – RGPS não decorria automaticamente do exercício de atividade remunerada, mas, sim, do exercício da atividade associado ao efetivo recolhimento das contribuições, sendo, por isso, incabível, para fins de obtenção de pensão por morte, a regularização contributiva posterior ao óbito, mediante o recolhimento post mortem das contribuições previdenciárias ou mediante o desconto/abatimento das contribuições pretéritas sobre os proventos da própria pensão. Precedentes. 2. Incidente de uniformização conhecido e improvido.” (TNU. Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei Federal. Processo 200783005268923, relatora Jacqueline Michels Bilhalva, nov/08)

Do produtor, parceiro, meeiro e arrendatário rurais e o pescador artesanal, sobre o resultado da comercialização da produção. Vide § 8º deste mesmo artigo 195. Vide, também, nota ao art. 195, I, a, sobre as contribuições sobre a receita substitutivas de contribuições sobre a folha.

Tempo de contribuição x tempo de serviço. A contar da EC 20/98, tem-se aposentadoria por tempo de contribuição, e não mais por tempo de serviço. Isso atribui ainda maior importância à contribuição previdenciária do trabalhador, sem a qual não terá amparo previdenciário.

– Tempo de serviço sem contribuição. Aproveitamento. Indenização. Art. 96, IV, da Lei 8.213/91. A cobrança de contribuições depende de inocorrência de decadência e de prescrição. Mas o fato de não ser mais passível de constituição e de cobrança, não significa direito ao cômputo do período trabalhado para fins de gozo de benefício. Mesmo no regime geral de previdência social, o período trabalhado por profissionais liberais só é contado mediante a comprovação da contribuição, dispensando-se-a apenas quanto ao trabalhador rural, forte no art. 55, § 2º, da Lei 8.213/91. Nos regimes próprios de previdência, a contagem depende, sempre e necessariamente, da comprovação da contribuição. Isso porque o art. 201, § 9º, da CF, assegura a contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana, determinando a compensação financeira entre os regimes, de modo que não basta a comprovação do tempo de serviço. Não tendo o servidor contribuído em determinado período, a contagem do tempo trabalhado como tempo de contribuição depende do pagamento da indenização substitutiva facultada pelo art. 96, IV, da Lei 8.213/91. As discussões acerca da decadência ou prescrição, pois, são impertinentes. É imperativo do interesse do próprio segurado proceder à indenização, querendo, para poder obter a contagem do tempo.

– Necessidade de indenização, mas sem juros e multa. “CERTIDÃO DE TEMPO DE SERVIÇO. AUTÔNOMO. CONTAGEM RECÍPROCA. INATIVAÇÃO NO SERVIÇO PÚBLICO. CONTRIBUIÇÕES IMPAGAS. INDENIZAÇÃO. JUROS E MULTA 1. Afastada a prefacial de decadência. 2. A Constituição Federal (art. 202, § 9º) exige para a admissão da contagem recíproca em regimes previdenciários distintos o recolhimento das contribuições correspondentes ao tempo trabalhado. Não tendo sido recolhidas as contribuições a tempo e modo, se faz necessária a indenização do período respectivo para o cômputo do tempo de serviço. 3. Sendo o valor da contribuição apurado com base na remuneração percebida por ocasião do requerimento administrativo, não se configura a situação moratória do devedor, razão pela qual não há falar em multa e juros.” (TRF4, 2ª T., AC 2002.71.02.000632-0, Rel. Marcos Roberto Araujo dos Santos, publicado em 09/08/2006)

– “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGATORIEDADE DE INDENIZAÇÃO. CF/88, ART. 202, § 9º. LEI 8.213/91, ART. 96, IV. [...] A indenização deve ser calculada com base na remuneração sobre a qual incidem as contribuições para o regime específico de previdência social a que está filiado o interessado, conforme previsto no art. 45, § 3º, da Lei 8.213/91, sem a incidência de multa e juros moratórios, consoante entendimento da Turma. Embargos infringentes acolhidos em parte. “ (TRF4, Primeira Seção, maioria, AC 2001.71.02.003107-2, Des. Fed. João Surreaux Chagas, fev/04)

– Tempo como autônomo. Necessidade de indenização. “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SEGURADO EMPRESÁRIO OU AUTÔNOMO. CÔMPUTO DE TEMPO DE SERVIÇO. INDENIZAÇÃO. CRITÉRIOS LEGAIS. – A teor do disposto no art. 45 da Lei nº 8.212, o segurado empresário ou autônomo que pretender ver computado o lapso temporal a descoberto deverá indenizar as contribuições não pagas correspondentes ao período, nos moldes estabelecidos em lei. Em se tratando de verba indenizatória – e não tributária –, os parâmetros para o cálculo de seu valor são definidos por lei, haja vista tratar-se de matéria que não mereceu regramento constitucional específico, não havendo espaço para a invocação de princípios tributários (art. 150, III, a, da CF). – Afastada a hipótese de cobrança de tributo que deva ater-se à legislação da época da ocorrência do fato gerador, aplica-se a lei vigente ao tempo do pedido de averbação/inativação (momento em que se fará o levantamento do tempo de serviço computável para fins previdenciários), eis que se trata do exercício de uma faculdade reconhecida ao trabalhador de indenizar o tempo de serviço desprovido de recolhimentos, para a obtenção de benefício previdenciário.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.04.01.081007-2, Rel. Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 23/08/2006)

– Tempo de serviço rural para contagem recíproca. Necessidade de indenização. “AVERBAÇÃO DE TEMPO DE SERVIÇO. RECONHECIMENTO DE TEMPO DE SERVIÇO RURAL DO MENOR DE 14 ANOS. CABIMENTO. CONTAGEM RECÍPROCA. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. CONTRIBUIÇÕES. NECESSIDADE DE RECOLHIMENTO. INDENIZAÇÃO. PRECEDENTES DESTA CORTE. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.1... 2. Para a contagem recíproca de tempo de contribuição, mediante a junção do período prestado na administração pública com a atividade rural ou urbana, esta Corte de Justiça tem decidido de forma reiterada que se faz indispensável a comprovação de que, à época, os trabalhadores contribuíram para o sistema previdenciário. 3. Não tendo sido recolhidas as contribuições a tempo e modo, e sendo incontroverso que o autor é funcionário público, faz-se necessária a indenização do período rural exercido anteriormente à Lei 8.213/91, para o cômputo na postulada certidão de tempo de serviço. 4. Recurso especial parcialmente provido tão-somente para reconhecer o tempo de serviço rural prestado pela parte autora dos 12 (doze) aos 14 (quatorze) anos.” (STJ, 5ª T., REsp 798.242/RS, Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, fev/06)

– “AVERBAÇÃO DE TEMPO DE SERVIÇO RURAL. ARRENDATÁRIO DE AVIÁRIO. INÍCIO DE PROVA MATERIAL. PROVA TESTEMUNHAL. ENTREVISTA ADMINISTRATIVA. TRABALHO SOMENTE NOS FINS DE SEMANA E FÉRIAS. DESCARACTERIZAÇÃO DA QUALIDADE DE SEGURADO ESPECIAL. NÃO-RECONHECIMENTO. EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO. CONTAGEM RECÍPROCA. INDENIZAÇÃO... 3. A atividade rural, na condição de segurado especial, é comprovada mediante início de prova material, que não precisa abarcar todo o período (ano a ano) nem estar exclusivamente em nome próprio, contanto que seja corroborado por prova testemunhal idônea. 4. Tendo sido o autor arrendatário rural de aviário que administrou o seu negócio apenas nos fins de semana e férias, deixando a cargo de parceiros, sócios e de terceiros contratados (diaristas) o efetivo trabalho na avicultura, como demonstrado por entrevista administrativa e pela prova oral colhida, fica descaracterizada a sua qualidade de segurado especial nos interregnos controvertidos. 5. A averbação de tempo de serviço rural prestado até outubro/91, junto ao Regime Geral, independe do recolhimento das contribuições previdenciárias correspondentes, salvo para efeito de carência (art. 55, § 2º, da Lei nº 8.213/91), sendo este exigível apenas para o período posterior a novembro/91 (art. 192 do Regulamento dos Benefícios da Previdência Social aprovado pelo Decreto nº 357/91, atualmente reproduzido no art. 123 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto nº 3.048/99), na qualidade de facultativo (art. 39, inciso II, da Lei nº 8.213/91, e Súmula nº 272 do STJ), ou, na forma de indenização, para fins de expedição de certidão para contagem recíproca perante o serviço público (regime próprio), diante da necessária compensação financeira entre os regimes de previdência social (art. 201, § 9º, da CF/88, c/c o art. 96, IV, da Lei nº 8.213/91, e entendimento pacífico dos Tribunais Superiores e deste Regional). 6. Decaindo a parte autora do pedido, inverte-se o ônus sucumbêncial, arcando esta com os honorários advocatícios arbitrados em sentença e também com as custas processuais não-adiantadas”. (TRF4, AC 2004.04.01.012867-5, Segunda Turma Suplementar, Relator Otávio Roberto Pamplona, publicado em 14/06/2006)

– Tempo de serviço rural anterior à Lei 8.213/91. Desnecessidade de prova do recolhimento das contribuições para contagem com vista à obtenção de benefício do regime geral de previdência. “RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE FÁTICA. PREVIDENCIÁRIO. AVERBAÇÃO DE TEMPO DE SERVIÇO PRESTADO EM ATIVIDADE RURAL PARA FINS DE APOSENTADORIA URBANA POR TEMPO DE SERVIÇO NO MESMO REGIME DE PREVIDÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO DURANTE O PERÍODO DE ATIVIDADE RURAL. DESNECESSIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE HIPÓTESE DE CONTAGEM RECÍPROCA. 1... 2. ‘O tempo de serviço do segurado trabalhador rural, anterior à data de início de vigência desta Lei, será computado independentemente do recolhimento das contribuições a ele correspondentes, exceto para efeito de carência, conforme dispuser o Regulamento.’ (§ 2º do artigo 55 da Lei nº 8.213/91). 3. Em se cuidando de hipótese em que o segurado pretende averbar o tempo em que exerceu atividade rural, para fins de concessão de aposentadoria urbana por tempo de serviço, no mesmo regime de previdência a que sempre foi vinculado, não é exigível a prestação das contribuições relativamente ao tempo de serviço rural exercido anteriormente à vigência da Lei nº 8.213/91, desde que cumprida a carência, exigida no artigo 52 da Lei nº 8.213/91. 4. Contagem recíproca é o direito à contagem de tempo de serviço prestado na atividade privada, rural ou urbana, para fins de concessão de aposentadoria no serviço público ou, vice-versa, em face da mudança de regimes de previdência – geral e estatutário –, mediante prova da efetiva contribuição no regime previdenciário anterior (artigo 202, § 2º, da Constituição da República, na sua redação anterior à Emenda Constitucional nº 20/98). 5. A soma do tempo de atividade rural, para fins de concessão de aposentadoria urbana por tempo de serviço, no mesmo regime de previdência, não constitui hipótese de contagem recíproca, o que afasta a exigência do recolhimento de contribuições relativamente ao período, inserta no artigo 96, inciso IV, da Lei nº 8.213/91. 6. Recurso improvido.” (STJ, 6ª T., REsp 635.741, Min. Hamilton Carvalhido, jun/04)

Regimes de previdência dos servidores públicos. Os servidores públicos estão submetidos a regime de previdência social que, forte na EC nº 41/03, tem caráter não apenas contributivo, mas também solidário, com contribuições dos entes públicos e dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas. Os militares submetem-se a regime próprio, inconfundível com o dos servidores públicos (civis). Vide nota adiante específica sobre a matéria.

União: servidores federais. A competência da União para a instituição de contribuição previdenciária relativamente aos seus servidores, para o custeio do regime de previdência dos servidores públicos federais, tem três suportes constitucionais. O primeiro é o próprio art. 149 da Constituição, que outorga à União competência para instituir contribuições sociais como instrumento da sua atuação nessa área. A previdência social é um dos ramos da seguridade social, na abrangente esfera da ordem social. Entendêssemos que o art. 195, ao disciplinar a seguridade social, inclusive previdência, estaria cuidando apenas do regime geral de previdência, poderia a contribuição do servidor ser instituída com suporte direto no art. 149 da Constituição, tão-somente. Mas o art. 195, II, da CF – que na sua redação original previa a contribuição do trabalhador, e, agora, do trabalhador e demais segurados – já foi invocado pelo Supremo Tribunal Federal quando da análise da Medida Provisória que cuidara da contribuição dos servidores federais (ADIn 1.135) Disse o STF, na oportunidade, forte em tal suporte constitucional, que as contribuições já previstas nos incisos do artigo 195, nelas incluindo a do servidor público, considerada como abrangida pela alínea II, podiam ser instituídas por lei ordinária. Com a EC nº 3, de 17/03/93, passou a haver referência expressa à contribuição do servidor público federal, tendo em vista o acréscimo do § 6º ao art. 40: “§ 6º As aposentadorias e pensões dos servidores públicos federais serão custeadas com recursos provenientes da União e das contribuições dos servidores, na forma da lei”. A EC nº 20/98 passou tal previsão para o caput do art. 40, que, atualmente, por força da EC nº 41/03, conta com a seguinte redação: “Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo”.

– Contribuição do servidor público federal. Regime até o advento da MP 560/94. “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA O PLANO DE SEGURIDADE SOCIAL DO SERVIDOR. Até 1991, os servidores públicos vinham descontando, a título de contribuições previdenciárias, 6 % (seis por cento) sobre seus rendimentos, com base na Lei nº 6.439/77, regulamentada pelo Decreto nº 83.081/79 e alterada pelo Decreto-Lei nº 1.910/81. Veio, então, a Lei nº 8.112/90, afirmando no seu art. 231, § 2º, que o custeio da aposentadoria dos servidores federais cabe ao Tesouro Nacional. Houve veto ao dispositivo. No entanto, em abril de 1994, o Congresso Nacional derrubou o veto, restabelecendo a vigência do § 2º da Lei nº 8.112/90. O art. 9º da Lei nº 8.162, de 08 de janeiro de 1991, que elevou a alíquota da contribuição para o percentual de 9 a 12 %, foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (ADIn nº 790-4/DF). A Emenda Constitucional nº 3/93 viria a ser o suporte constitucional para a edição da Lei nº 8.688/93, que reproduziu o revogado art. 9º da Lei nº 8.162/91, definindo alíquotas entre 9 e 12%, as quais vigoraram até 30 de junho de 1994 (art. 2º, § 1º, Lei nº 8.688/93). A Medida Provisória nº 560, de 26 de julho de 1994, primeira de uma série de reedições, veio reviver as mesmas alíquotas de 9 a 12 % e a tabela progressiva, exigindo respeito ao prazo da anterioridade mitigada. Nesse sentido é a orientação da Suprema Corte, que julgou inconstitucional o art. 1º, da Medida Provisória nº 628 (reedição da M.P. 560), de 23.09.94, que dispunha a aplicação das novas alíquotas a partir de 1º de julho de 1994 (ADIn 1.135-9/DF). Portanto, para a exigência da contribuição social instituída pela Medida Provisória nº 560 deve ser observado o prazo de 90 dias (§ 6º, do art. 195, da Constituição Federal de 1988), contado a partir de 26.07.94 (M.P. 560), nada podendo ser cobrado com base na Medida Provisória nº 560 e reedições nos meses de julho (irretroatividade), agosto, setembro e outubro (até 27.10.94). Aliás, salvaguardados os limites do pedido deduzido na inicial, nesse período não é devida contribuição previdenciária, porque não se admite, sem expressa disposição, a restauração da lei revogada pela perda de vigência da revogadora (art. 2º, § 3º, LICC). Não há que se falar da impossibilidade de editar-se medida provisória para dispor sobre matéria tributária. Cumpre salientar que a sucessiva reedição de medidas provisórias, não rejeitadas pelo Congresso Nacional, e editadas dentro do prazo de validade de trinta dias, não implica em perda de eficácia, contando-se o prazo de anterioridade nonagesimal a partir da primeira medida provisória. Descabe exigir-se lei complementar para regular as contribuições sociais dos trabalhadores, já prevista na própria Carta (art. 195, inciso II). O caráter complementar só é exigido quando a matéria não é tratada na Constituição (ADIn nº 790-4/DF).” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.035041-2/RS, Rel. Juíza Fed. Eloy Justo, ago/00)

– Extinção da contribuição dos servidores públicos federais. Lei 8.688/94. Nova instituição. MP 560/94. Anterioridade. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDORES PÚBLICOS FEDERAIS ATIVOS. RESTITUIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. HONORÁRIOS. A Contribuição Social dos Servidores Públicos Federais foi extinta, por término do prazo de vigência das alíquotas previstas na Lei. 8.688, de 1993, em 30 de junho de 1994. A Medida Provisória nº 560, de 26.07.1994, e sucessivas reedições, revigoraram tal contribuição. Mas, em atenção ao princípio da anterioridade mitigada, sua exigibilidade passou a ocorrer somente em 26 de outubro de 1994. Os valores recolhidos pelos autores no período de 90 dias após a publicação da MP nº 560/94 são indevidos e devem ser restituídos. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.054059-6/PR, Juiz Vilson Darós, nov/99, DJ2-E, nº 33, 16/02/00, p.35)

– Alíquota. Progressividade da contribuição do servidor público. “CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL – SERVIDORES EM ATIVIDADE – ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO DA TESE. Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional – CF, art. 153, § 2º, I; art. 153, § 4º; art. 156, § 1º; art. 182, § 4º, II; art. 195, § 9º (contribuição social devida pelo empregador) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 195, § 9º, da Constituição, introduzida pela EC nº 20/98. A inovação do quadro normativo resultante da promulgação da EC nº 20/98 – que introduziu, na Carta Política, a regra consubstanciada no art. 195, § 9º (contribuição patronal) – parece tornar insuscetível de invocação o precedente firmado na ADI nº 790-DF (RTJ 147/921). (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “A CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SERVIDORES PÚBLICOS EM ATIVIDADE CONSTITUI MODALIDADE DE TRIBUTO VINCULADO. – A contribuição de seguridade social, devida por servidores públicos em atividade, configura modalidade de contribuição social, qualificando-se como espécie tributária de caráter vinculado, constitucionalmente destinada ao custeio e ao financiamento do regime de previdência dos servidores públicos titulares de cargo efetivo. Precedentes. CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL – SERVIDORES EM ATIVIDADE – ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO DA TESE. – Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional – CF, art. 153, § 2º, I; art. 153, § 4º; art. 156, § 1º; art. 182, § 4º, II; art. 195, § 9º (contribuição social devida pelo empregador) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 195, § 9º, da Constituição, introduzida pela EC 20/98. A inovação do quadro normativo resultante da promulgação da EC 20/98 – que introduziu, na Carta Política, a regra consubstanciada no art. 195, § 9º (contribuição patronal) – parece tornar insuscetível de invocação o precedente firmado na ADI 790/DF (RTJ 147/921). [...]” (STF, plenário, ADC (MC) n. 8, Min. Celso de Mello, out/99)

– Alíquota progressiva confiscatória. Lei 9.783/99. Inconstitucionalidade. STF. “(...) O Tribunal, por maioria, deferiu o pedido de liminar para suspender a eficácia do art. 2º e seu parágrafo único da Lei 9.783/99, que acresce à alíquota de 11%, prevista no art. 1º da citada Lei, 9% ou 14%, de acordo com a remuneração, provento ou pensão recebida. À primeira vista, o Tribunal considerou relevante a argüição de inconstitucionalidade pela descaracterização da função constitucional da contribuição de seguridade social, já que foi instituída em alíquotas progressivas com a finalidade de cobrir deficit passado e não benefício a ser pago ao contribuinte. O Tribunal também considerou relevante a tese de ofensa ao princípio que veda a utilização de qualquer tributo com efeito de confisco (CF, art. 150, IV), salientando que o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em função da totalidade do sistema tributário, e não em função de cada tributo isoladamente. Vencidos os Ministros Nelson Jobim e Moreira Alves, que indeferiam a cautelar nesse ponto, por entenderem, num primeiro exame, inexistir plausibilidade jurídica na tese de ofensa ao princípio do não confisco, dado que a questão do efeito confiscatório deve ser analisada em relação a cada tributo isoladamente e, também, pelo fato de não estar caracterizada a ofensa ao desvirtuamento da função da contribuição, tendo em vista que, em se tratando de previdência de servidor público, não há correspondência entre a contribuição e o benefício decorrente dessa contribuição. O Tribunal, por maioria, deferiu o pedido de liminar para suspender a eficácia do art. 2º e seu parágrafo único da Lei 9.783/99, que acresce à alíquota de 11%, prevista no art. 1º da citada Lei, 9% ou 14%, de acordo com a remuneração, provento ou pensão recebida. À primeira vista, o Tribunal considerou relevante a argüição de inconstitucionalidade pela descaracterização da função constitucional da contribuição de seguridade social, já que foi instituída em alíquotas progressivas com a finalidade de cobrir deficit passado e não benefício a ser pago ao contribuinte. O Tribunal também considerou relevante a tese de ofensa ao princípio que veda a utilização de qualquer tributo com efeito de confisco (CF, art. 150, IV), salientando que o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em função da totalidade do sistema tributário, e não em função de cada tributo isoladamente. Vencidos os Ministros Nelson Jobim e Moreira Alves, que indeferiam a cautelar nesse ponto, por entenderem, num primeiro exame, inexistir plausibilidade jurídica na tese de ofensa ao princípio do não confisco, dado que a questão do efeito confiscatório deve ser analisada em relação a cada tributo isoladamente e, também, pelo fato de não estar caracterizada a ofensa ao desvirtuamento da função da contribuição, tendo em vista que, em se tratando de previdência de servidor público, não há correspondência entre a contribuição e o benefício decorrente dessa contribuição. ADInMC 2.010-DF, Min. Celso de Mello, 29.9.99.” (Inf. 164 do STF)

– Aumento temporário de alíquota. Desvio de finalidade. Vide nota ao § 5º deste artigo 195 da CF.

– Base de cálculo. Gratificação natalina, diárias, adicional de férias, horas extras, adicional por tempo de serviço. “LEI Nº 9783/99. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE GRATIFICAÇÃO NATALINA E OUTRAS VERBAS. Não há como se sustentar a inconstitucionalidade da Lei nº 9783/99, uma vez que a mesma já sofreu apreciação pelo Supremo Tribunal Federal, o qual reconheceu a legitimidade constitucional da contribuição previdenciária devida pelos servidores públicos em atividade, diferente do que ocorre para os aposentados e pensionistas, também abarcados por esta lei. A gratificação natalina, as diárias que excedem a 50% do valor da remuneração, o adicional de 1/3 de férias, os adicionais de horas extraordinárias, noturno, de insalubridade, periculosidade, penosidade e de sobreaviso, bem como o adicional por tempo de serviço e a hora repouso e alimentação têm natureza salarial, incidindo, assim, a contribuição social do servidor público de que trata a Lei nº 9.783, de 1999.” (TRF4, 2ª T., AC 1999.71.00.028933-4/RS, Des. Fed. Vilson Darós, mai/02)

– Base de cálculo. Servidor público ocupante de cargo comissionado. Impende distinguir dois regimes: a) aquele em que as funções comissionadas repercutiam para fins de cálculo dos proventos de aposentadoria; b) o regime posterior, em que as funções comissionadas passaram a não mais repercutir para fins de cálculo dos proventos de aposentadoria

– Base de cálculo. Verbas que não se incorporam para fins de aposentadoria. Função comissionada. O entendimento do STF sobre a matéria foi firmado em decisão administrativa tomada por aquela Corte em 18/12/02, conforme se vê do relatório do AgRegRE 434754-7, rel. Min. Cezar Peluso, em que transcreve a decisão agravada que restou mantida pela 2ª Turma: “O Plenário desta Corte, em sessão administrativa do dia 18 de dezembro de 2002, firmou o entendimento de que a contribuição previdenciária do servidor público não pode incidir sobre parcelas não computadas para o cálculo dos benefícios de aposentadoria. Tal orientação fundamentou-se no disposto no art. 40, § 3º, da constituição da República, que, segundo a redação dada pela Emenda nº 20/98, fixou como base de cálculo dos proventos de aposentadoria ‘a remuneração do servidor no cargo efetivo’. Estimou-se, ainda, que, como a retribuição por exercício de cargo em comissão ou função comissionada já não era considerável para a fixação de proventos ou pensões, justificava-se, por conseguinte, a não incidência da contribuição previdenciária sobre aquelas parcelas, à luz do disposto no art. 40, § 12, c/c art. 201, § 11, e art. 195, § 5º, da Carta Magna. Observou-se, ainda, que a Lei nº 9.783/99 igualmente excluiu as quantias referidas do conceito de remuneração para fins de contribuição devida por servidor público à previdência social, conforme decisões oriundas do Superior Tribunal de Justiça.”

– Súmula 69 da AGU, de junho de 2013: “A partir da edição da Lei n. 9.783/99, não é devida pelo servidor público federal a contribuição previdenciária sobre parcela recebida a título de cargo em comissão ou função de confiança.” 

– “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA SOBRE TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A orientação do Tribunal é no sentido de que as contribuições previdenciárias não podem incidir em parcelas indenizatórias ou que não incorporem a remuneração do servidor. II – Agravo regimental improvido.” (STF, 1ª T., AI 712880 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mai/09)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS E TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. Somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária.” (STF, 1ª T., RE 389903 AgR, Rel. Min. EROS GRAU, fev/06)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS – NATUREZA JURÍDICA – NÃO-INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO – ADEQUAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ AO ENTENDIMENTO FIRMADO NO PRETÓRIO EXCELSO. 1. A Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência dos Juizados Especiais Federais firmou entendimento, com base em precedentes do Pretório Excelso, de que não incide contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias. 2. A Primeira Seção do STJ considera legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias. 3. Realinhamento da jurisprudência do STJ à posição sedimentada no Pretório Excelso de que a contribuição previdenciária não incide sobre o terço constitucional de férias, verba que detém natureza indenizatória e que não se incorpora à remuneração do servidor para fins de aposentadoria. 4. Incidente de uniformização acolhido, para manter o entendimento da Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência dos Juizados Especiais Federais, nos termos acima explicitados.” (STJ, Primeira Seção, Pet 7296/PE, ELIANA CALMON, out/09)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – FUNÇÃO COMISSIONADA... 1. É firme o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido da inexigibilidade da contribuição previdenciária sobre os valores percebidos pelos servidores públicos a título de função comissionada.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 895.589/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08) Eis o voto condutor: “Ora, se ao servidor inativo não assiste o direito à percepção dos valores auferidos a título de gratificação durante o período laboral, não faz qualquer sentido o desconto da contribuição previdenciária sobre tais verbas.”

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIDOR PÚBLICO. FUNÇÃO COMISSIONADA NÃO INCORPORÁVEL. LEI 9.783/99. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. A EC 20/98, dando nova redação ao art. 40, § 3º, da Constituição Federal, alterou a sistemática da previdência social, passando a aposentadoria a ser calculada com base exclusivamente no cargo efetivo, não mais se incluindo o cargo em comissão ou função comissionada. Também a Lei 9.527, de 10.12.97, que revogou o 193 da Lei 8.112/90, vedou a incorporação de quintos, além de não mais permitir que, por ocasião da aposentadoria, os servidores optassem por receber, como proventos, os valores totais da remuneração da FC ou os da opção (parte da remuneração total da FC acompanhada da remuneração do cargo efetivo). 2.As novas regras introduzidas pela EC n. 20/98 tiveram sua eficácia diferida por seu art. 12 até a edição da nova lei que viesse a dispor sobre as contribuições para os regimes previdenciários, o que ocorreu com a entrada em vigor da Lei 9.783/99, em 29.01.1999. A partir de então, é indevido o desconto previdenciário incidente sobre a gratificação pelo exercício de função comissionada, em virtude da supressão de sua incorporação aos proventos da aposentadoria, visto que a contribuição não pode exceder ao valor necessário para o custeio do benefício previdenciário. Precedentes. 3. Recurso especial desprovido.” (STJ, 1ª T., maioria, REsp 591.037, Min. Teori Albino Zavascki, mar/04)

– Retenção na fonte sobre os valores recebidos judicialmente. Discussão posterior da contribuição. Possibilidade. Lei 10.887/2004, com a redação das Leis 10.350/2010 e 12.688/2012: “Art. 16-A. A contribuição do Plano de Seguridade do Servidor Público (PSS), decorrente de valores pagos em cumprimento de decisão judicial, ainda que derivada de homologação de acordo, será retida na fonte, no momento do pagamento ao beneficiário ou seu representante legal, pela instituição financeira responsável pelo pagamento, por intermédio da quitação da guia de recolhimento remetida pelo setor de precatórios do Tribunal respectivo, no caso de pagamento de precatório ou requisição de pequeno valor, ou pela fonte pagadora, no caso de implantação de rubrica específica em folha, mediante a aplicação da alíquota de 11% (onze por cento) sobre o valor pago. Parágrafo único. O recolhimento da contribuição deverá ser efetuado nos mesmos prazos previstos no § 1º do art. 8º-A, de acordo com a data do pagamento.”

– “RETENÇÃO NA FONTE DE CONTRIBUIÇÃO DO PLANO DE SEGURIDADE DO SERVIDOR PÚBLICO (PSS). LEI N. 10.887/04, ART. 16-A. RESP 1.196.777/RS E 1.196.778/RS JULGADOS SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC... 2. A Primeira Seção do STJ, ao apreciar demanda representativa da controvérsia (art. 543-C do CPC), firmou o entendimento no sentido de que “a retenção na fonte da contribuição do Plano de Seguridade do Servidor Público – PSS, incidente sobre valores pagos em cumprimento de decisão judicial, prevista no art. 16-A da Lei 10.887/2004, constitui obrigação ‘ex lege’ e como tal deve ser promovida independentemente de condenação ou de prévia autorização no título executivo” (REsp 1.196.777/RS e 1196778/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 27.10.2010, DJe 4.11.2010.) 3. “A determinação de retenção na fonte da contribuição previdenciária, na forma e pelo modo estabelecido no art. 16-A da Lei n. 10.887/2004, nada mais representa do que uma providência de arrecadação do tributo, não traduzindo juízo de certeza quanto à legitimidade ou não da exação tributária ou do respectivo valor, razão pela qual o contribuinte não fica inibido de promover, contra a entidade credora, ação própria de repetição de indébito ou outra que for adequada para, se for o caso, obter a devida tutela jurisdicional a respeito.” (EDcl no REsp 1.196.778/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 25.5.2011, DJe 7.6.2011.)” (STJ, 2ª T., EDcl no AgRg no REsp 1266616/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/11/2012, DJe 28/11/2012)

– Juros sobre o pagamento de diferenças. Não incidência. “CONTRIBUIÇÃO DO PLANO DE SEGURIDADE DO SERVIDOR PÚBLICO (PSS). RETENÇÃO. VALORES PAGOS EM CUMPRIMENTO DE DECISÃO JUDICIAL (DIFERENÇAS SALARIAIS). INEXIGIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE A PARCELA REFERENTE AOS JUROS DE MORA. 1. O ordenamento jurídico atribui aos juros de mora a natureza indenizatória. Destinam-se, portanto, a reparar o prejuízo suportado pelo credor em razão da mora do devedor, o qual não efetuou o pagamento nas condições estabelecidas pela lei ou pelo contrato. Os juros de mora, portanto, não constituem verba destinada a remunerar o trabalho prestado ou capital investido. 2. A não incidência de contribuição para o PSS sobre juros de mora encontra amparo na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que autoriza a incidência de tal contribuição apenas em relação às parcelas incorporáveis ao vencimento do servidor público. Nesse sentido: REsp 1.241.569/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 13.9.2011. 3. A incidência de contribuição para o PSS sobre os valores pagos em cumprimento de decisão judicial, por si só, não justifica a incidência da contribuição sobre os juros de mora. Ainda que se admita a integração da legislação tributária pelo princípio do direito privado segundo o qual, salvo disposição em contrário, o bem acessório segue o principal (expresso no art. 59 do CC/1916 e implícito no CC/2002), tal integração não pode implicar na exigência de tributo não previsto em lei (como ocorre com a analogia), nem na dispensa do pagamento de tributo devido (como ocorre com a equidade). 4. Ainda que seja possível a incidência de contribuição social sobre quaisquer vantagens pagas ao servidor público federal (art. 4º, § 1º, da Lei 10.887/2004), não é possível a sua incidência sobre as parcelas pagas a título de indenização (como é o caso dos juros de mora), pois, conforme expressa previsão legal (art. 49, I e § 1º, da Lei 8.112/90), não se incorporam ao vencimento ou provento. Por tal razão, não merece acolhida a alegação no sentido de que apenas as verbas expressamente mencionadas pelos incisos do § 1º do art. 4º da Lei 10.887/2004 não sofrem a incidência de contribuição social. 5. Recurso especial não provido. Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1239203/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, dez/2012)

– Ocupantes de cargos em comissão federais, estaduais e municipais. Vinculação obrigatória ao INSS. Vide nota ao art. 149, § 1º, da CF.

– Isenção ao servidor que permanece na ativa após cumprir os requisitos da aposentadoria. EC 20/98. Devolução dos valores recolhidos indevidamente. “Aposentadoria: Contribuição Previdenciária e Restituição de Valores. A Turma deu provimento a recurso extraordinário para julgar procedente pleito de ressarcimento dos valores indevidamente recolhidos à Previdência Social pelo recorrente. No caso, o acórdão impugnado, ao fundamento de se tratar de relação jurídica tributária, indeferira a pretensão de restituição de valores descontados a título previdenciário durante o período situado entre o pedido de averbação do tempo de serviço prestado sob regime insalubre, constatado judicialmente, e a data de aposentação do ora recorrente, ocorrida desconsiderando-se seu regime especial de trabalho. Tendo em conta o reconhecimento em juízo de que o servidor efetivamente cumprira os requisitos para a aposentadoria quando a requereu, entendeu-se que ele teria jus à restituição do que pagara no período trabalhado além da data em que completara os requisitos para sua aposentadoria, nos termos do art. 8º, § 5º, da EC 20/98 (“§ 5º – O servidor de que trata este artigo, que, após completar as exigências para aposentadoria estabelecidas no caput, permanecer em atividade, fará jus à isenção da contribuição previdenciária até completar as exigências para aposentadoria contidas no art. 40, § 1º, III, “a”, da Constituição Federal”), dispositivo este posteriormente revogado pela EC 41/2003. RE 568.377/RS, rel. Min. Eros Grau, 7.10.2008.” (Informativo STF nº 523, out/08)

– O Supremo Tribunal Federal, em 2009, no AI 764.703, entendeu que a matéria é infraconstitucional: “Extraordinário. Incognoscibilidade. Contribuição Previdenciária. Servidor que implementou requisitos para aposentadoria. Incidência sobre vencimentos. Matéria infraconstitucional. Ausência de repercussão geral. Recurso não conhecido. Não apresenta repercussão geral o recurso extraordinário que, tendo por objeto a incidência de descontos previdenciários sobre vencimentos de servidor que implementou os requisitos para concessão de aposentadoria, versa sobre matéria infraconstitucional.”

– Precatório e Lei 11.941/09. “Após a análise ultimada no presente estudo, fica evidente que o fato de o art. 16-A da Lei nº 10.887/2004, com a redação estipulada pela MP Nº 449/2008 (convertida na Lei nº 11.941/2009), constituir norma de direito formal não introduziu no ordenamento jurídico pátrio uma nova exação, mas uma nova forma de o fisco federal buscar a satisfação de seu crédito. [...] A efetivação do aludido preceito implica respeito à regra-matriz de incidência vigente no momento em que a remuneração do servidor público ativo e o provento do aposentado ou do pensionista eram devidos. O pagamento do precatório ou da requisição de pequeno valor não constitui novo critério material ou base de cálculo de novo tributo, senão mera correção judicial de erro administrativo. A quantificação do débito deve ser reportar ao momento em que a verba era devida e, por ilegalidade, não fora paga. [...] Ademais, a verificação do débito impõe à Fazenda Pública analisar a base de cálculo segundo a lei de regência... O lançamento deve ser ultimado pelo Fisco Federal, cabendo ao juízo da execução informar, no momento da expedição do precatório, o valor do tributo cobrado. [...] Se o fisco federal não se desincumbir do ônus de lançar, deve o juiz expedir a requisição de pagamento, sem que isso importe desrespeito ao art. 16-A e à Resolução nº 55/2009 do CJF, já que o Poder Judiciário não é órgão da Receita Federal. Noutros termos, a obrigação do Magistrado é informar. Se o Fisco não repassa a informação, libera o Poder Judiciário do ônus que lhe é imposto.” (SILVA, Beclaute Oliveira. Contribuição Social do Servidor Público Federal: Limites à Aplicação do art. 16-A (Lei nº 11.941/2009). RDDT 179/14, ago/2010)

Estados, Distrito Federal e Municípios: servidores estaduais, distritais e municipais. Relativamente à instituição de contribuições pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios para a manutenção de regimes próprios de previdência relativamente aos seus servidores, tem suporte expresso no mesmo art. 40 que, desde a redação da EC nº 20/98, prevê o caráter contributivo dos regimes de previdência dos servidores nas diversas esferas. Cabe ter em conta que o art. 149, § 1º, desde a sua redação original, ainda como parágrafo único, estabelecia expressamente a competência de tais entes políticos para a instituição de contribuição cobrada de seus servidores para o custeio, em benefício dos mesmos, de sistemas de previdência e assistência e, na redação da EC nº 41/03, apenas de regime previdenciário. Veja-se a redação atual, após a EC nº 41/03: “Art. 149... § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União”.

Agente político. Conforme se vê em nota ao art. 195, I, a, da CF, a contribuição do agente político sob a égide da Lei 9.506/97 foi declarada inconstitucional pelo STF, restando, portanto, indevida. Apenas com o advento da Lei 10.887/04, que acresceu a alínea “j” ao inciso I do art. 12 da Lei 8.212/91, novamente incluindo os agentes políticos como segurados obrigatórios do RGPS, desta feita já em face da nova base econômica do art. 195, II, da CF, com a redação da EC nº 20/98, é que passou a ser validamente devida.

– A Portaria MPS nº 133/06, em face da inconstitucionalidade da contribuição do agente político no período de vigência da Lei 9.506/97, declarada pelo STF e que teve sua eficácia suspensa pela Resolução nº 26/05 do Senado, considera como se a qualidade de segurado obrigatório não pode mais ser reconhecida entre 01/02/98 e 18/09/04, ensejando, contudo, ao agente político que não pleitear a restituição das contribuições pagas indevidamente a tal título, a opção pela filiação retroativa na qualidade de segurado facultativo, recalculando-se o salário-de-contribuição conforme a contribuição recolhida, considerando-se que a contribuição do facultativo era de 20% sobre o salário-de-contribuição, ou mantendo-se o salário-de-contribuição que serviu de base à contribuição do agente político como empregado, mas neste caso mediante complementação da contribuição de segurado facultativo (20%) correspondente ao valor que, considerada tal qualidade, teria sido pago a menor por ter ocorrido, à época, pagamento pela alíquota de segurado empregado (7,65%), acrescido, ainda, de multa e juros.

– A referência, na Portaria, a que a restituição das contribuições do agente político impede a contagem do período para fins de benefício mostra-se adequada, porquanto a aposentadoria se dá por tempo de contribuição.

– A determinação de complementação de valores para que seja considerado para fins de benefício o mesmo salário-de-contribuição da época decorre do fato de que então tinham sido recolhidos 20% pelo Município, enquanto empregador, e de 7,65% a 11% pelo agente político, enquanto empregado. Com a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF, os 20% pagos pelo Município serão restituídos e a vinculação ao regime de previdência passa a carecer de complementação, porquanto o segurado individual e o facultativo pagam 20% e não apenas de 7,65% a 11% como os empregados. Não se justifica, contudo, a previsão de cobrança de multa e de juros, pois não se trata de diferença devida à época, conforme a legislação cujo cumprimento era exigido pelo próprio INSS. Não há que se falar em infração pelo não pagamento de 20% à época, na medida em que não tinha o agente político sequer a possibilidade de vincular-se como facultativo, segurado obrigatório que era. Não há infração e não há, também, pelas mesmas razões, mora. Além disso, a Portaria coloca a complementação como uma opção. Cuida-se de regime que guarda alguma similitude com o da indenização da falta de contribuição quanto a determinados períodos, estabelecida pelo art. 96, IV, da Lei 8.213/91, relativamente ao qual os tribunais posicionaram-se no sentido de afastar multa e juros, conforme se vê em nota específica a este mesmo inciso II do art. 195 da CF.

– A Portaria nº 133 determinou, ainda, a revisão dos benefícios em manutenção para cuja aquisição do direito tenha sido considerado o período de exercício de mandato eletivo na forma da Lei 9.506/97, bem como as Certidões de Tempo de Contribuição emitidas com a inclusão do referido período, salvo na hipótese da opção.

Inativos e pensionistas. Há imunidade até o limite dos benefícios do regime geral.

– Imunidade no regime geral de previdência. O inciso II do art. 195 da Constituição, com a redação da EC nº 20/98, ao prever a contribuição do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, expressamente estabelece a imunidade das aposentadorias e pensões do regime geral de previdência social, impedindo que haja validamente a instituição de contribuição de seguridade social sobre as mesmas. Aliás, a Lei 8.212/91, como regra, não considera como salários-de-contribuição os benefícios previdenciários.

– Contribuição dos servidores públicos inativos e de seus pensionistas. O texto constitucional viabilizava a instituição de contribuição dos inativos na sua versão original. Com o advento da EC nº 20/98, surgiu impedimento a que tal ocorresse. A EC nº 41/03 voltou a permitir a instituição de modo expresso.

– Validade após a EC nº 41/03. O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADIN 3.105-8/DF, em agosto de 2004, relator para o acórdão o Min. Cezar Peluso, decidiu pela constitucionalidade das contribuições sobre aposentadorias e pensões dos servidores públicos, fazendo censura apenas, ao art. 4º da EC nº 41: “1. Inconstitucionalidade. Seguridade social. Servidor público. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição previdenciária. Ofensa a direito adquirido no ato de aposentadoria. Não ocorrência. Contribuição social. Exigência patrimonial de natureza tributária. Inexistência de norma de imunidade tributária absoluta. Emenda Constitucional nº 41/2003 (art. 4º, caput). Regra não retroativa. Incidência sobre fatos geradores ocorridos depois do início de sua vigência. Precedentes da Corte. Inteligência dos arts. 5º, XXXVI, 146, III, 149, 150, I e III, 194, 195, caput, II e § 6º, da CF, e art. 4º, caput, da EC nº 41/2003. No ordenamento jurídico vigente, não há norma, expressa nem sistemática, que atribua à condição jurídico-subjetiva da aposentadoria de servidor público o efeito de lhe gerar direito subjetivo como poder de subtrair ad aeternum a percepção dos respectivos proventos e pensões à incidência de lei tributária que, anterior ou ulterior, os submeta à incidência de contribuição previdencial. Noutras palavras, não há, em nosso ordenamento, nenhuma norma jurídica válida que, como efeito específico do fato jurídico da aposentadoria, lhe imunize os proventos e as pensões, de modo absoluto, à tributação de ordem constitucional, qualquer que seja a modalidade do tributo eleito, donde não haver, a respeito, direito adquirido com o aposentamento. 2. Inconstitucionalidade. Ação direta. Seguridade social. Servidor público. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição previdenciária, por força de Emenda Constitucional. Ofensa a outros direitos e garantias individuais. Não ocorrência. Contribuição social. Exigência patrimonial de natureza tributária. Inexistência de norma de imunidade tributária absoluta. Regra não retroativa. Instrumento de atuação do Estado na área da previdência social. Obediência aos princípios da solidariedade e do equilíbrio financeiro e atuarial, bem como aos objetivos constitucionais de universalidade, equidade na forma de participação no custeio e diversidade da base de financiamento. Ação julgada improcedente em relação ao art. 4º, caput, da EC nº 41/2003. Votos vencidos. Aplicação dos arts. 149, caput, 150, I e III, 194, 195, caput, II e § 6º, e 201, caput, da CF. Não é inconstitucional o art. 4º, caput, da Emenda Constitucional nº 41, de 19 de dezembro de 2003, que instituiu contribuição previdenciária sobre os proventos de aposentadoria e as pensões dos servidores públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações.” (STF, Plenário, ADI 3.105/DF, Rel. p/ o acórdão Min. Cezar Peluso, ago/04) No mesmo sentido, sobre a Lei nº 9.003/04 do Estado da Bahia, decidiu o STF na ADIn 3.188, 2006.

– Também já havíamos nos manifestado nesse mesmo sentido: “... as conclusões finais alcançadas neste trabalho são: 1) a outorga de competência para a instituição da contribuição de inativos e pensionistas não pode ser, em si e de modo absoluto, tachada de inconstitucional, não apresentando qualquer vício a nova redação do art. 40 da Constituição; 2) inválida, porém, por ofensiva à isonomia tributária (art. 150, II, da CF), é a autorização de discriminação perpetrada pelo parágrafo único do art. 4º da EC41, ao dar tratamento diferenciado entre os próprios inativos e pensionistas chamados a custear a Seguridade Social. Conseqüentemente, mostra-se carente de suporte constitucional o parágrafo único do art. 4º da EC 41/03, bem como o novo art. 3º-B da Lei 9.783/99, acrescido pelo art. 5º da MP 167, de 19 de fevereiro de 2004, devendo ser reconhecido o direito de todos os contribuintes inativos e pensionistas a arcar com a exação de acordo com os parâmetros traçados no § 18º do art. 40 da Constituição, ou seja, apenas com base no montante que exceder o valor máximo do benefício pago pelo regime geral de previdência.” (PAULSEN, Leandro; FERREIRA NETO, Arthur M. A Nova Contribuição de Inativos e Pensionistas. RDDT nº 106/julho-2004, p. 34/53)

– Isenção da contribuição dos servidores inativos. Patologia incapacitante. “O Plenário iniciou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade, ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, contra o art. 3º da Lei 8.633/2005, do Estado do Rio Grande do Norte [“Art. 3º. Os aposentados e os pensionistas de qualquer dos Poderes do Estado, do Ministério Público e do Tribunal de Contas do Estado, incluídas suas autarquias e fundações, e dos Militares Estaduais contribuirão para o regime próprio de previdência social, com 11 % (onze por cento) incidentes sobre o valor da parcela dos proventos de aposentadorias e pensões que supere o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social, fixado pela legislação federal. Parágrafo único. São isentos da contribuição de que trata o caput deste artigo, os aposentados e pensionistas que sejam portadores de patologias incapacitantes, abrangidos pela isenção oferecida pela legislação do Imposto de Renda”]. O Min. Cezar Peluso, relator, acompanhado pelo Min. Dias Toffoli, julgou o pedido parcialmente procedente para dar ao parágrafo único do art. 3º da lei potiguar adversa da interpretação conforme a Constituição para que a isenção estabelecida seja até o limite previsto no art. 40, § 21, da CF (“§ 21. A contribuição prevista no § 18 deste artigo incidirá apenas sobre as parcelas de proventos de aposentadoria e de pensão que superem o dobro do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 desta Constituição, quando o beneficiário, na forma da lei, for portador de doença incapacitante”). Registrou, de início, que o caput do preceito impugnado estaria de acordo com o entendimento fixado na ADI 3105/DF e na ADI 3128 /DF (DJU de 27.4.2004). Em seguida, no tocante ao parágrafo único, destacou ser norma extremamente simpática do ponto de vista da justiça social, a qual deveria valer para todos, sob pena de se criar tratamento anti-isonômico. Salientou, ainda, que ela alcançaria grande parte dos aposentados e pensionistas. Reputou que o mencionado parágrafo único, ao conceder isenção total, seria mais amplo do que o § 21 do art. 40 da Constituição, que confere benefício limitado. Em divergência, o Min. Marco Aurélio considerou o pleito improcedente ao fundamento de que haveria referência, na cláusula final do dispositivo, aos isentos quanto ao imposto de renda. Razão pela qual existente essa isenção, nada conduziria à aplicação da alíquota alusiva à contribuição. Além disso, asseverou que, se no âmbito federal os inativos e pensionistas lograram isenção relativamente ao imposto de renda, não haveria obstáculo para que a obtivessem no tocante à contribuição destinada aos cofres do Estado-membro. Após, pediu vista dos autos o Min. Luiz Fux.” (ADI 3477) (Informativo 646 do STF, nov/11)

– Sobre a inconstitucionalidade de lei estadual que isenta aposentados e pensionistas por inobservar a necessidade de existência de fonte de custeio para criar, majorar ou estender benefício previdenciário, vide nota ao art. 195, § 5º, da CF.

– Na vigência da EC 20/98. Sob a égide da EC 20/98, os aposentados e pensionistas não podiam ser colocados como sujeitos passivos de contribuição previdenciária. O leading case acerca da contribuição do servidor sob a égide da EC nº 20/98 é o julgamento da ADINMC 2.010, em setembro de 1999, quando o STF apreciou a instituição de contribuição sobre os proventos percebidos pelos servidores federais aposentados e também sobre as pensões. A EC nº 20/98, ademais, estabeleceu imunidade em favor do servidor que continuasse trabalhando após alcançar o tempo para aposentadoria: “§ 5º – O servidor de que trata este artigo, que, após completar as exigências para aposentadoria estabelecidas no ‘caput’, permanecer em atividade, fará jus à isenção da contribuição previdenciária até completar as exigências para aposentadoria contidas no art. 40, § 1º, III, ‘a’, da Constituição Federal.” Daí porque eventuais pagamentos ocorridos neste período, até a revogação da norma pela EC 41/03, foram indevidos. Atualmente, embora seja devida contribuição pelo inativo, quem permanece trabalhando recebe abono de permanência para compensar a contribuição retida.

– “(...) A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO ADMITE A INSTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL SOBRE INATIVOS E PENSIONISTAS DA UNIÃO. – A Lei nº 9.783/99, ao dispor sobre a contribuição de seguridade social relativamente a pensionistas e a servidores inativos da União, regulou, indevidamente, matéria não autorizada pelo texto da Carta Política, eis que, não obstante as substanciais modificações introduzidas pela EC nº 20/98 no regime de previdência dos servidores públicos, o Congresso Nacional absteve-se, conscientemente, no contexto da reforma do modelo previdenciário, de fixar a necessária matriz constitucional, cuja instituição se revelava indispensável para legitimar, em bases válidas, a criação e a incidência dessa exação tributária sobre o valor das aposentadorias e das pensões. O regime de previdência de caráter contributivo, a que se refere o art. 40, caput, da Constituição, na redação dada pela EC nº 20/98, foi instituído, unicamente, em relação ‘Aos servidores titulares de cargos efetivos...’, inexistindo, desse modo, qualquer possibilidade jurídico-constitucional de se atribuir, a inativos e a pensionistas da União, a condição de contribuintes da exação prevista na Lei nº 9.783/99. Interpretação do art. 40, §§ 8º e 12, c/c o art. 195, II, da Constituição, todos com a redação que lhes deu a EC nº 20/98.” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

– “EC 20/98, ARTIGO 8º, § 5º. SERVIDOR. TEMPO TRABALHADO APÓS COMPLETAR AS EXIGÊNCIAS PARA APOSENTADORIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ISENÇÃO. Se o servidor contribuiu para a Previdência Social no período trabalhado além da data em que poderia ter se aposentado – o que não fez porque ao tempo do requerimento houve controvérsia a respeito da contagem do tempo de serviço, posteriormente dirimida em juízo a favor do servidor –, faz jus à devolução dos valores recolhidos, nos termos da isenção prevista no § 5º do artigo 8º da EC 20/98.” (STF, 2ª T., RE 568377, EROS GRAU, out/08)

– “EC 20/98: Contribuição Previdenciária de Inativos e Pensionistas e Inconstitucionalidade... No mérito, reiterou-se o entendimento da Corte no sentido da inconstitucionalidade de lei, editada sob a égide da EC 20/98, que previu a incidência de contribuição previdenciária sobre os proventos de servidores públicos e respectivos pensionistas. Assim, por maioria, declarou-se, na ADI 2158/PR, a inconstitucionalidade das seguintes expressões da Lei paranaense 12.398/98: a) “inativos” e “e dos respectivos pensionistas” do art. 28; b) “e pensionistas” do inciso I do art. 69; c) “proventos ou pensão” do art. 78, I e II, e das alíneas b e c do § 1º do art. 78; d) “inativos e pensionistas” e “proventos ou pensão”, do art. 79. Relativamente ao citado inciso I do art. 69, aplicou-se, ainda, a técnica de declaração de inconstitucionalidade, sem redução de texto, para afastar qualquer interpretação do vocábulo “segurados” que inclua em seu significado os inativos. Reputaram-se inconstitucionais, por arrastamento, estas disposições e expressões do Decreto 721/99: a) “inativos e pensionistas” do art. 1º; b) “bem como dos então inativos e dos pensionistas” do art. 2º; c) do parágrafo único do art. 3º; d) “proventos ou pensão” do art. 4º, I e II; e) dos §§ 2º e 3º do art. 5º; f) “e pensionistas” do art. 7º; g) “inativos e pensionistas”, “proventos ou pensão” e “inativos e pensionistas” do art. 12. Quanto ao aludido art. 7º, aplicou-se, também, a técnica da declaração de inconstitucionalidade, sem redução de texto, para afastar qualquer interpretação da expressão “servidor” que inclua em seu significado os servidores inativos. Vencidos os Ministros Marco Aurélio e Ayres Britto, que não declaravam a inconstitucionalidade do Decreto 721/99, por não admitirem controle concentrado em decreto simplesmente regulamentar. No tocante à ADI 2189/PR, julgaram-se inconstitucionais as expressões: a) “inativos” e “da reserva remunerada e reformados e dos respectivos pensionistas” do art. 28, I; e b) “e pensionistas” do caput do art. 78, bem como do seu § 1º, alíneas b e c, todos da Lei estadual 12.398/98, do Estado do Paraná. Precedente citado: ADI 2010/DF (DJU de 28.3.2003). ADI 2158/PR, rel. Min. Dias Toffoli, 15.9.2010.” (Informativo do STF)

– “O Plenário resolveu questão de ordem suscitada em recurso extraordinário no sentido de: a) reconhecer a repercussão geral da questão constitucional nele debatida – repetição de contribuição previdenciária (e afins) cobrados de servidor civil inativo ou pensionista no período referente à vigência da EC 20/98 até a publicação da EC 41/2003” (Informativo nº 609, STF, nov/10)

– Antes da EC 20/98. “1. Recurso extraordinário. Agravo regimental. Contribuição previdenciária prevista na Lei 7.672/82 do Estado do Rio Grande do Sul. Incidência sobre proventos e pensões de servidores públicos aposentados e pensionistas. Ilegitimidade a partir da Emenda Constitucional nº 20/98, conforme reiterados julgados do Supremo Tribunal Federal nesse sentido. 2. Agravo regimental improvido.” (STF, 2ª T., RE 386.933, Min. Ellen Gracie, jun/04)

– Abono de permanência ao servidor que cumprir os requisitos para aposentadoria por tempo de contribuição e permanecer na ativa. No regime da EC 41/03, tanto o servidor ativo como inativos e pensionistas contribuem para a previdência. Porém, aos servidores que, reunindo os requisitos para a aposentadoria, se mantiverem na ativa, a EC garantiu um abono de permanência em montante ao valor da contribuição previdenciária. Eis o art. 40 da CF, com a redação dada pela EC nº 41, de 31 de dezembro de 2003, bem como o art. 3º de tal EC: “Art. 40... § 19. O servidor de que trata este artigo que tenha completado as exigências para aposentadoria voluntária estabelecidas no § 1º, III, a, e que opte por permanecer em atividade fará jus a um abono de permanência equivalente ao valor da sua contribuição previdenciária até completar as exigências para aposentadoria compulsória contidas no § 1º, II. § 20. Fica vedada a existência de mais de um regime próprio de previdência social para os servidores titulares de cargos efetivos, e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente estatal, ressalvado o disposto no art. 142, § 3º, X”. “Art. 3º É assegurada a concessão, a qualquer tempo, de aposentadoria aos servidores públicos, bem como pensão aos seus dependentes, que, até a data de publicação desta Emenda, tenham cumprido todos os requisitos para obtenção desses benefícios, com base nos critérios da legislação então vigente. § 1º O servidor de que trata este artigo que opte por permanecer em atividade tendo completado as exigências para aposentadoria voluntária e que conte com, no mínimo, vinte e cinco anos de contribuição, se mulher, ou trinta anos de contribuição, se homem, fará jus a um abono de permanência equivalente ao valor da sua contribuição previdenciária até completar as exigências para aposentadoria compulsória contidas no art. 40, § 1º, II, da Constituição Federal. [...]”

– Não incidência sobre pensão complementar. “... PENSÃO ESPECIAL. BENEFÍCIO DECORRENTE DE ADESÃO A PLANO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. FILIAÇÃO FACULTATIVA. ADIN Nº 3.105-8/DF. DESCONTOS DETERMINADOS PELA EC Nº 41/2003 INCIDENTES SOBRE PROVENTOS DE NATUREZA PÚBLICA E FILIAÇÃO COMPULSÓRIA. PRECEDENTES... 2. Os valores percebidos pela recorrente, a título de pensão especial, decorrem da filiação de seu falecido cônjuge a plano de previdência complementar, de adesão facultativa, instituídos pelas Leis Estaduais nº 7.301/73, 7.602/74 e LC nº 69/90. 3. O STF, ao julgar a ADIn nº 3.105-8/DF, reconheceu a constitucionalidade da cobrança de contribuição previdenciária sobre proventos de inativos e pensionistas, determinada pela EC 41/2003, somente quanto aos benefícios referentes aos sistemas previdenciários de natureza pública e de filiação compulsória.” (STJ, 1ª T., RMS 23051/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mar/07)

– Imunidade do beneficiário portador de doença incapacitante quanto à contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões de servidores prevista no art. 40, § 21, da CF (EC 47/2005). Está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 630.137 (Tema 317), sob relatoria do Min. Roberto Barroso. Na manifestação pela repercussão geral, o Min. Joaquim Barbosa referiu: “... há relevância constitucional acerca da discussão sobre os limites da postura estatal no cumprimento de seu dever de reduzir outros ônus periféricos, como a carga tributária, àqueles que comprovadamente são obrigados a destacar recursos consideráveis ao restabelecimento da saúde ou, ao menos, à mitigação de sofrimento. Por outro lado, como toda exoneração devolve à coletividade, em maior ou menor grau, custos da manutenção das políticas públicas, faz-se necessário examinar qual é o ponto de equilíbrio que torna a expectativa de exoneração do contribuinte lícita. Em sentido semelhante, é relevante firmar se pode o Judiciário, e em quais termos, tomar de empréstimo legislação criada para fins objetivamente distintos para fazer valer o direito constitucional à saúde, ao qual se submete a tributação, neste caso.”

– O art. 153, § 2º, II, da CF, que estabeleceu imunidade considerada pelo STF não-auto-aplicável e que acabou sendo revogada sem que tenha sido eficaz, remetia expressamente à lei: “II – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.” No § 21 do art. 40 não há remissão expressa à lei. Seria importante, na solução do Tema 317, que já restasse definido: 1º Se é ou não auto-aplicável o dispositivo, o que pressupõe a verificação da sua densidade normativa, bem como a consideração da possibilidade de a eficácia da constituição ficar na dependência da disciplina legal; 2º Qual o critério para a definição dos titulares da isenção: a) alcança os titulares de benefício concedidos em função da incapacidade; ou b) alcança os titulares de benefícios que se vejam, mesmo posteriormente, acometidos de doença incapacitante?

Militares. O regime dos militares é inconfundível com o dos servidores públicos (civis). O art. 61 da CF, e.g., ao cuidar das leis de iniciativa do Presidente da República, cuida separadamente dos servidores públicos (inciso II, c) e dos militares das Forças Armadas (inciso II, f). Por força da EC nº 18/98, foi incluído o § 3º do art. 142 da CF, no sentido de que “§ 3º Os membros das Forças Armadas são denominados militares, aplicando-se-lhes, além das que vierem a ser fixadas em lei, as seguintes disposições...” O art. 42 da CF cuida dos militares dos Estados e do DF. Note-se que o art. 40 da CF é inaplicável aos militares, salvo quando haja remissão expressa à sua aplicação, como é o caso do seu § 9º, de aplicação determinada pelo art. 42, § 1º, da CF aos militares estaduais e distritais. A regra geral da inaplicabilidade do art. 40 decorre do fato de que este cuida dos servidores públicos, anteriormente à EC nº 18/98 denominados servidores públicos civis.

– Incidência de contribuição sobre pensões e proventos entre a EC 20/1998 e a EC 41/2003. Está sob análise do STF, com repercussão geral, no RE 596701 (Tema 160), sob relatoria do Min. Ricardo Lewandowski, a questão da “constitucionalidade, ou não, da cobrança de contribuição previdenciária sobre pensões e proventos de militares inativos entre a Emenda Constitucional nº 20/98 e a Emenda Constitucional nº 41/2003”.

– No sentido de que a contribuição de militares inativos e suas pensionistas sempre foi devida, com tratamento específico, não se lhes aplicando a imunidade. “3. O regime previdenciário dos militares sempre foi alimentado pela contribuição dos inativos, o que não se alterou com a EC 20/98,mantido o regime especial de previdência para a categoria (Lei 3.765/60, art. 3º).” (STJ, 1ª Seção, MS 7842/DF, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJU de 20/09/2004)

– “TRIBUTÁRIO. MILITARES INATIVOS. CONTRIBUIÇÃO. LEI Nº 3.675/60. EMENDAS CONSTITUCIONAIS 20/98 E 41/03. (...). 3. Ao contrário dos servidores públicos federais e dos trabalhadores da iniciativa privada, o militar nunca contribuiu para a sua aposentadoria, pois tal benefício inexiste na lei castrense. Ele sempre contribuiu apenas para a pensão militar, destinada a seus beneficiários. Assim, mesmo quando o militar passa à inatividade remunerada (por tempo de serviço ou decorrente de incapacidade física) continua contribuindo para a pensão militar, antigo montepio militar, criado há mais de um século pelo Decreto n.º 695/1890. 4. O regime especial dos militares, destarte, consolida-se em legislação infraconstitucional específica, não havendo qualquer ofensa ao princípio da isonomia. 5. O § 9º do art. 42 da CF/88, em sua redação originária, recepcionou a sistemática própria e infraconstitucional (Lei 3.765/60) quanto ao regime da pensão militar. Nesse sentido, conclui-se, também, que o sistema de cobrança regido pela Lei 3.765/60 é compatível com o §5º do art. 34 do ADCT, isto é, não ofendeu a nova sistemática constitucional, a qual, continuou remetendo a disciplina da matéria à seara infraconstitucional. (...). 7. Os militares possuem um regime previdenciário diferenciado, isso porque, em face das peculiaridades da carreira militar, a EC 18/98 os excluiu do gênero “servidores públicos”, que até então abrangia as espécies servidores civis e militares. Assim, os militares passaram a constituir um conjunto diferenciado de agentes públicos, que se divide em militares das Forças Armadas (art. 142, § 3º) e militares dos demais entes federados (art. 42). As emendas constitucionais de n.º 20, 41 e 47 não alteraram tal “divisão” operada pela EC 18/98, de modo que, hoje, os militares não estão sujeitos, a não ser de forma subsidiária, às regras de passagem para a inatividade destinadas aos servidores civis. (...). 10. É infundada qualquer alegação de tratamento isonômico entre o regime militar e outros regimes previdenciários. Cada regime tem suas características próprias e, por isso, merecem tratamento diferenciado. (...)” (TRF4, Segunda Turma, AC 2004.71.02.004397-0, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 29/10/2008)

– FUSEX. O Supremo Tribunal Federal, em 2009, no RE 586.620, entendeu que a matéria é infraconstitucional: “Contribuição para o Fundo de Saúde. Exigibilidade. Aplicação dos efeitos da ausência de repercussão geral tendo em vista tratar-se de divergência solucionável pela aplicação da legislação federal. Inexistência de repercussão geral.”

– Natureza tributária. “CONTRIBUIÇÃO PARA O FUSEX – NATUREZA TRIBUTÁRIA... 2. Esta Corte já firmou orientação no sentido de que a contribuição para o Fundo de Saúde do Exército – FUSEX, em razão da sua compulsoriedade, possui natureza tributária, de modo que não pode ter sua alíquota fixada ou alterada por ato infralegal. Precedentes: REsp 692.277/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 27.6.2007; REsp 761.421/PR, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 1º.3.2007; REsp 789.260/PR, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 19.6.2006.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1085780/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, set/09)

– “FUSEX. LEI 8.237/91... NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA... II – Quanto à sua natureza jurídica, observe-se que a contribuição para assistência médico-hospitalar, vertida ao Fundo de Saúde do Exército – FUSEX, mediante desconto obrigatório da remuneração do militar, por se tratar de prestação pecuniária compulsória, sem caráter sancionatório, instituída por lei, enquadra-se na definição de tributo prevista no art. 3º do Código Tributário Nacional, submetendo-se às limitações constitucionais ao poder de tributar e às normas gerais de direito tributário, que cobram atendimento ao preceito da reserva legal não apenas na criação do tributo (CF, 150, I), mas também na fixação da alíquota e da base de cálculo (CTN, art. 97). Precedentes: REsp nº 764.526/PR, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJe de 07.05.2008; REsp nº 789.260/PR, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ de 19.06.2006; REsp nº 761.421/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 01.03.2007.” (STJ, 1ª T., REsp 1094735/PR, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, fev/09)

– Válida a cobrança apenas após a MP 2.131/00. “CONTRIBUIÇÃO AO FUSEX. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. ARTIGO 149 DA CF/88. FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA POR ATO INFRALEGAL. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. MP 2.131/00... 1. O Fundo de Saúde do Exército (FUSEX) é custeado pelos próprios militares que gozam, juntamente com seus dependentes, de assistência médico-hospitalar, cuja contribuição é cobrada compulsoriamente dos servidores. A contribuição de custeio, por inserir-se no conceito de tributo previsto no art. 3º, do CTN, ostenta natureza jurídica tributária, sujeitando-se ao princípio da legalidade. (Precedentes: REsp 764.526/PR, DJ 07.05.2008; REsp 761.421/PR, DJ 01.03.2007 ; REsp 692.277/SC, DJ 27.06.2007 ; REsp 789260/PR, DJ 19.06.2006). 2. A contribuição para o FUSEX, a fortiori, sofre a incidência das limitações constitucionais ao poder de tributar e as normas gerais de matéria tributária, consoante o artigo 149... 3. O princípio da legalidade, no Direito Tributário, impõe que todos os elementos da exação fiscal estejam previstos em lei, consubstanciando o denominado princípio da estrita legalidade, segundo o qual não apenas a integralidade da hipótese de incidência – em seus critérios material, espacial e temporal –, mas também a relação jurídico-tributária – em seus critérios pessoal e quantitativo-, devem, imprescindivelmente, constar em lei. 4. O Poder Executivo não pode, por delegação, proceder à instituição da alíquota do tributo em foco, haja vista constituir elemento integrante da própria norma jurídico-impositiva. 5. Destarte, somente após a vigência da MP 2.131/00, de 28/12/2000, e suas reedições, disciplinando e reestruturando a remuneração dos militares das Forças Armadas, e alterando a Lei nº 6.880/80, passou a ser legitimamente considerado o percentual de 3,5% do valor do soldo, razão pela qual as quantias descontadas indevidamente, em momento anterior a essa data, devem ser devolvidas ao contribuinte.” (STJ, 1ª T., REsp 900.015/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, nov/08)

– Entendendo devida com amparo no art. 14 do Dec. 92.512/86, recepcionado com nível de lei ordinária. “CONTRIBUIÇÃO AO FUSEX – NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA – MP Nº 2.131/00. 1 – A contribuição para o custeio do FUSEx constitui espécie de tributo, estando sujeita aos princípios norteadores do Sistema Tributário Nacional, com relevância ao princípio da legalidade. 2 – Decretos e Portarias do Ministério do Exército não possuem o condão de disciplinar a matéria relativa à fixação da alíquota de tributos, em observância ao princípio constitucional da legalidade. 3 – A contribuição para a assistência médico-hospitalar descontada dos militares no percentual de 3% sobre o valor do soldo, é plenamente devida até a vigência da Medida Provisória nº 2.131/00, respeitado o princípio da anterioridade nonagesimal.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.71.00.016813-9/RS, Rel. Dês. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, jun/07) Excerto do voto condutor: “... a Constituição de 1988 revogou, a partir de 5/4/89 (art. 25 do ADCT), apenas a delegação conferida ao Chefe do Poder Executivo, pelo art. 81 da Lei nº 5.787/72, de fixar a alíquota, permanecendo a contribuição para o fundo de saúde dos militares exigível, desde então, com base na alíquota fixada pelo art. 14 do Dec. 92.512/86, que, nesse particular, foi recepcionado como lei ordinária. [...] A Lei nº 8.237/91 nada referiu acerca da alíquota da contribuição para a assistência médico-hospitalar militar. Mas como estava vigente, pelos motivos já expostos, o art. 14 do Decreto 92.512/86, com status de lei ordinária, a contribuição continuou sendo exigível com a alíquota de 3% nele prevista... Após a promulgação da Constituição Federal de 1988, em diversas oportunidades, normas infralegais pretenderam fixar a alíquota da referida contribuição. Foram os casos dos Decretos nos 906/93 (limite de 10%), 1.961 (limite de 25%) e Portaria nº 102, de 1998 (3,4%). Tais normas, no entanto, extrapolaram os limites de suas atribuições já que, em observância ao princípio constitucional da legalidade, não poderiam disciplinar a matéria relativa à fixação da alíquota de tributos. Com a Medida Provisória nº 2.131/2000, a alíquota foi fixada em 3,5% (passou a ser exigível, com a essa alíquota, em 1º/4/2001, em face do princípio da anterioridade nonagesimal). [...] ... tenho que deve ser reconhecido o direito da parte autora à repetição do indébito exclusivamente no que o recolhimento da exação exceder o percentual de 3%, até 1º/4/2001.”

– Entendendo indevida no período entre a Lei 8.237/91 e a MP 2.131/00. “CONTRIBUIÇÃO PARA O FUSEX. NATUREZA TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO... 2. A assistência médico-hospitalar fornecida aos servidores militares é custeada por meio de contribuição ao chamado Fundo de Saúde do Exército – FUSEx – a quem incumbe a referida prestação. 3. Sendo compulsório tanto a filiação ao sistema de saúde, quando o desconto para o seu financiamento, está caracterizada a natureza tributária da exação, eis que, pela definição legal, tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito (art. 3º do CTN). 4. A contribuição para a assistência médico hospitalar descontada dos militares no percentual de 3% sobre o valor do soldo é plenamente devida desde a vigência do Decreto 92.512/86 até a entrada em vigor da Lei 8.237/91. A partir da vigência da Medida Provisória nº 2.131/00, respeitado o princípio da anterioridade, tal exação passa a ser exigível à alíquota de 3,5%. 5. Condenação da União a restituir os valores retidos indevidamente.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.70.00.019250-4, Rel. Dirceu de Almeida Soares, publicado em 08/11/2006)

– “CONTRIBUIÇÃO AO FUSEX. FIXAÇÃO DA ALÍQUOTA POR LEI. NECESSIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA... – A Constituição concedeu às contribuições natureza de tributo, aplicando-lhes as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como as normas gerais de matéria tributária. A contribuição ao FUSEX tem destinação específica para custear a assistência médico hospitalar militar, sendo cobrada compulsoriamente dos servidores militares, nos termos do artigo 75 da Lei nº 8.237/1991. Dessa forma, a fixação da alíquota dessa contribuição por meio de Instrução Normativa ou Portaria fere o princípio da legalidade tributária. – O Decreto nº 92.512/86, que prevê a exigibilidade da contribuição no percentual de 3% regulamentava a Lei nº 5.787/72, que foi revogada pela Lei nº 8.237/91. Dessa forma, não pode subsistir o decreto regulamentador, sem a legislação a ser regulamentada. – Os valores descontados da parte autora a título de contribuição ao FUSEX são indevidos e devem ser restituídos.” (TRF4, 1ª T., AC 2003.71.00.057328-5, Rel. Vilson Darós, publicado em 18/01/2006)

– No sentido da natureza não tributária da contribuição ao FUSEX. “MEMÓRIA. ASSUNTO: Ação ordinária em que se pleiteia a restituição dos valores pagos a título de contribuição para o Fundo de Saúde do Exército (FuSEx), no período relativo compreendido entre 1991 a 2000, sob o argumento de que a respectiva alíquota foi estipulada por instrumento normativo inadequado. EMENTA:Contribuição para o FUSEx. Inexistência de caráter tributário. repetição de indébito incabível. Improcedência da ação. 1... 12. NO MÉRITO, observamos que a contribuição para o FUSEx encontra suporte constitucional no art. 142, § 3º, X, conforme se lê nas linhas seguintes: Art. 142... ‘§ 3º Os membros das Forças Armadas são denominados militares, aplicando-se-lhes, além das que vierem a ser fixadas em lei, as seguintes disposições: (Parágrafo incluído pela Emenda Constitucional nº 18, de 05/02/98): ... X – A LEI DISPORÁ SOBRE o ingresso nas Forças Armadas, os limites de idade, a estabilidade e outras condições de transferência do militar para a inatividade, os direitos, os deveres, A REMUNERAÇÃO, as prerrogativas e outras situações especiais dos militares, consideradas as peculiaridades de suas atividades, inclusive aquelas cumpridas por força de compromissos internacionais e de guerra.’ (grifou-se)13. A Constituição Federal nos remete à Lei. No caso em tela, a contribuição para o FUSEx encontra amparo legal na antiga Lei de Remuneração dos Militares, renovada com a MP nº 2.215-10, de 31 de agosto de 2001, senão vejamos: Lei nº 8.237, de 30 de setembro de 1991 ‘Art. 75. São descontos obrigatórios:... II – contribuição para assistência médico-hospitalar militar;’ MPV nº 2215, de 31 de agosto de 2001. Dispõe sobre a reestruturação da remuneração dos militares das Forças Armadas, altera as Leis nos 3.765, de 4 de maio de 1960, e 6.880, de 9 de dezembro de 1980, e dá outras providências. ‘Art. 15. São descontos obrigatórios do militar:... II – contribuição para a assistência médico-hospitalar e social do militar; III – indenização pela prestação de assistência médico-hospitalar, por intermédio de organização militar;’ (grifou-se) 14. Sendo assim, a lei, com base constitucional, estabeleceu o desconto obrigatório destinado à assistência médico-hospitalar do militar. Os autores querem descaracterizar o instituto de desconto obrigatório, atribuindo-lhe natureza jurídica de tributo, o que vem a afrontar a Constituição Federal e a Lei, porquanto os tributos tem previsão expressa constitucional e legal no CTN. As espécies tributárias são claramente definidas e não se pode interpretar extensivamente tais disposições, como pretendem os autores, vale dizer, o princípio da legalidade impede tal interpretação. 15. Por isso, conforme delegou a EC nº 18/98, os deveres e a remuneração do militar passaram a ficar sujeitos a uma legislação especial, que in casu, a Lei de Remuneração dos Militares regulou a remuneração dos militares por força da ordem constitucional, bem como fixou o DEVER de contribuir para a prestação de assistência médico-hospitalar. 16. Ocorre que, havendo a referida competência legal, temos que a própria lei delega à regulamentação a possibilidade de dispor sobre o cumprimento das obrigações relativas ao desconto das contribuições, como vemos abaixo na mesma referida Lei de Remuneração dos Militares, de número 8.237, de 30 de setembro de 1991, renovada também com a edição da medida provisória citada, verbis: Lei nº 8.237, de 30 de setembro de 1991 ‘Art. 74. Desconto é o abatimento que pode sofrer a remuneração do militar para cumprimento das obrigações assumidas ou impostas em virtude de disposição de lei ou de regulamento.’ MPV nº 2215, de 31 de agosto de 2001 ‘Art. 14. Descontos são os abatimentos que podem sofrer a remuneração ou os proventos do militar para cumprimento de obrigações assumidas ou impostas em virtude de disposição de LEI ou de REGULAMENTO. (grifou-se) § 1º Os descontos podem ser obrigatórios ou autorizados.’ 17. E ainda, cumpre ressaltar que a Medida Provisória citada, além de conceituar o que vem a ser DESCONTO, fixou o PERCENTUAL LEGAL de contribuição para assistência médico-hospitalar, que incidirá sobre os vencimentos, senão vejamos: ‘Art. 25. A contribuição para a assistência médico-hospitalar e social é de ATÉ TRÊS E MEIO POR CENTO AO MÊS e incidirá sobre as parcelas que compõem a pensão ou os proventos na inatividade, conforme previsto no art. 10 desta Medida Provisória.’ (grifou-se) 18... 21. No entanto, ainda que fosse reconhecido o direito alegado pelos autores, caberia a compensação dos créditos tributários ou, mesmo, a transação dos mesmos conforme admitido no próprio Código Tributário Nacional. 22... ... os autores utilizaram o sistema de saúde militar, ou pelo menos o tiveram a sua disposição, o que não se compatibiliza com uma mera restituição de contribuição para um serviço que foi efetivamente prestado e tem índole social, não tributária. 23. Não nos parece compatível com a Justiça ignorar que os autores utilizem do Sistema que visa lhe assegurarem um direito social, vale dizer, direito à saúde (art. 196 e seguintes da CF/88) e, somente após esse uso venham requerer a devolução da contribuição. Pensar assim, seria a quebra do Princípio Isonômico, com prejuízo aos demais contribuintes do FUSEX que teriam, indiretamente, de arcar com os custos dos autores, levando, inclusive à própria inviabilização do sistema de saúde do Exército, fato relevante que não pode ser olvidado quando se defere tal tipo de pleito. MINISTÉRIO DA DEFESA, EXÉRCITO BRASILEIRO, COMANDO MILITAR DO SUL, COMANDO DA 3ª REGIÃO MILITAR (GOV DAS ARMAS PROV DO RS/1821), REGIÃO DOM DIOGO DE SOUZA, parecer de DANIELLE SANCHOTENE BRESSAN FONSECA – Cap. Adjunto da Divisão Jurídica da 3ª RM; De acordo: MÁRCIO KAZUAKI FUSISSAVA – Maj. Chefe da Divisão Jurídica da 3ª RM)”

– Isenção da contribuição ao FUSEX para os anistiados políticos. Vide nota ao art. 176 do CTN.

– Competência da PFN para representar a União nas causas relativas ao FUSEX, ao FUSMA e ao FUNSA. Nos termos do Parecer AGU/SF/12/2009, a competência para representar a União nas ações relativas ao Fundo de Saúde do Exército (FUSEX), ao fundo de Saúde da Marinha (FUSMA) e ao fundo de Saúde da Aeronáutica (FUNSA) é da Procuradoria da Fazenda Nacional.

Art. 195, I, III

sobre a receita de concursos de prognósticos.

“Receita de concursos de prognósticos” “Considera-se concurso de prognósticos todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza, no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Público ou por sociedades comerciais ou civis.” (MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 4ª edição. Malheiros, 2003, p. 156)

– “Os concursos de prognósticos são os jogos autorizados pelo Poder Público, como a loteria federal (Lei nº 6.717/79). São todos e quaisquer concursos de sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas...” (IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 3ª ed. Rio de Janeiro: Ímpetus, 2003, p. 66.)

– Cabe destacar que os bingos também restam abrangidos por tal conceito. Assim, as receitas decorrentes de loterias, raspadinhas, bingos e assemelhados são passíveis de tributação, a título ordinário, para fins de custeio da seguridade social.

– Art. 6º, II, da Lei 9.615/98. Adicional de 4,5%. O apostador como contribuinte. Impossibilidade. “A Constituição indica como aspecto material da exação a ação de se ‘auferir receita de concursos de prognósticos’ e como sujeito passivo da exação aquele que praticar tal ação (o administrador dos concursos de prognósticos). O concorrente (apostador), que disponibiliza tal receita ao administrador, não poderá ser eleito como sujeito passivo da contribuição. Conseqüentemente, o adicional de 4,5% sobre cada bilhete de concursos de prognósticos revela-se ilegítimo, vez que é exigido do apostador, e não do administrador dos concursos de prognósticos.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. RDDT 114/7, mar/05)

– Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. “... podem ser arroladas como contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos: a) a contribuição para a Seguridade Social (a única que tem base constitucional, no art. 195, III), que vem sendo cobrada com base em alíquotas (7,95% da renda bruta nos concursos de prognósticos esportivos e de 18,10% nos concursos de prognósticos numéricos) carentes de respaldo legislativo; e b) as inconstitucionais contribuições com destinações diversas, a saber: b-1) nos concursos de prognósticos esportivos, as contribuições de 3,41% para o Fundo de Financiamento ao Estudante de Ensino Superior, de 3,14% para o FUNPEN, de 10,50% para a SNE, de 10% para as Entidades de Prática Desportiva, de 3% ao FNC, de 1,70% ao COB e de 0,30% ao CPB (Circular n. 301, item 6.3); e b-2) nos concursos de prognósticos numéricos, de 7,76% ao FIES, de 3,14% ao FUNPEN, de 3% ao FNC, de 1,70% ao COB e de 0,30% ao CPB (Circular n. 302, itens 6.2 e 7.1).” (Velloso, Andrei Pitten. Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. RDDT 114/7, mar/05)

– 5% sobre apostas em prado. Ausência de base legal. “A cobrança da contribuição, à alíquota de 5%, sobre o ‘movimento global de apostas em prado de corridas’ e o ‘movimento global de sorteio de números ou de quaisquer modalidades de símbolos’ prevista nos Decretos nos 2.173/97 e 3.048/99 carece de respaldo legal, revelando-se igualmente ilegítima.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. RDDT 114/7, mar/05)

– Destinação de contribuições ao FNC, COB, CPB, FUNPEN e SNE. Ausência de base constitucional. “...outros atos normativos infralegais (tais como a Portaria MF n. 223/02 e as Circulares da Caixa n. 301/03 e 302/03) passaram a prever contribuições sem respaldo constitucional, tais como as destinadas ao FNC, ao COB, ao CPB, ao FUNPEN, ao SNE, etc., sob a veste de meras ‘destinações’ de recursos, a exemplo do que ocorria com as empresas que se dedicavam à exploração dos jogos de bingo.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. RDDT 114/7, mar/05)

Destinação da receita líquida à seguridade social. O art. 26 da Lei 8.212/91 previa que a renda líquida dos concursos de prognósticos constituía receita da Seguridade Social, não fazendo quaisquer condicionamentos ou exceções. Na redação atual, dada pela Lei 8.436/92, ressalva os valores destinados ao Programa de Crédito Educativo: “Capítulo VII DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS DE PROGNÓSTICOS Art. 26. Constitui receita da Seguridade Social a renda líquida dos concursos de prognósticos, excetuando-se os valores destinados ao Programa de Crédito Educativo. (Redação dada pela Lei nº 8.436, de 25.6.92) § 1º Consideram-se concursos de prognósticos todos e quaisquer concursos de sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas, nos âmbitos federal, estadual, do Distrito Federal e municipal. § 2º Para efeito do disposto neste artigo, entende-se por renda líquida o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com a administração, conforme fixado em lei, que inclusive estipulará o valor dos direitos a serem pagos às entidades desportivas pelo uso de suas denominações e símbolos. § 3º Durante a vigência dos contratos assinados até a publicação desta Lei com o Fundo de Assistência Social-FAS é assegurado o repasse à Caixa Econômica Federal-CEF dos valores necessários ao cumprimento dos mesmos”.

– Inexigibilidade relativamente a administradores de concursos que não o próprio Poder Público. Confisco. “A destinação da renda líquida dos concursos de prognósticos à Seguridade Social, prevista na Lei de Custeio da Seguridade Social, não pode ser exigida de administradores diversos das pessoas políticas, sob pena de caracterização da tributação com efeito de confisco, vedada pela Constituição.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos. RDDT 114/7, mar/05)

Art. 195, IV

do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

EC 42/03. Inciso IV acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Fundamento: equilíbrio entre a carga tributária interna e a incidente sobre os produtos importados. “... fica claro que ela (MP 164/04) foi baseada em uma premissa totalmente falsa, tendo em vista que a Cofins e o PIS incidentes sobre a importação, com uma alíquota de 9,25%, não trazem um tratamento isonômico entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados, ou seja, a tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. [...] ... para ser configurada a isonomia pretendida pelo Governo Federal, seria necessário que a importação gerasse par ao importador brasileiro um crédito de 27,25% sobre o valor total de aquisição; mas a sistemática da MedProv 164/04 gera somente um crédito de 22,43%, criando uma oneração real sobre as importações de produtos e serviços de 4,82%, que é a diferença entre os 27,25% que seria o crédito ideal, e os 22,43% que é crédito real.” (PRESTA, Sergio. A oneração das importações decorrente da nova incidência e da não-cumulatividade do PIS e da Cofins. RTFP 58/134, out/04) Obs: de tal texto, constam planilhas demonstrativas das incidências e dos créditos gerados.

Importador/importação. A EC 42/03 tornou sujeito à tributação, para fins de custeio da seguridade social, o importador, forte na capacidade contributiva revelada pela importação, na medida em que “importador” é “aquele que importa” (Aurélio).

– A noção de “importação”. Não é todo e qualquer ingresso físico que implica importação, mas a entrada no território nacional para incorporação à economia interna. Assim, o simples ingresso para trânsito e o ingresso temporário para posterior retorno não implicam importação. Vide notas ao art. 153, I, da CF e ao art. 19 do CTN, em que é trabalhada esta noção.

– As noções de “bens” e “serviços”. O dispositivo constitucional em questão admite a tributação do importador de “bens ou serviços”.

– “Bens” é expressão com sentido extremamente amplo. Na obra de DE PLÁCIDO E SILVA, resta afirmado que “toda coisa, todo direito, toda obrigação, enfim, qualquer elemento material ou imaterial, representando uma utilidade ou uma riqueza, integrado no patrimônio de alguém e passível de apreciação monetária, pode ser designada como bens” (Vocabulário Jurídico. 19ª edição. Rio de Janeiro: 2002, p. 121). Em se tratando da tributação, contudo, por certo que importam operações reveladoras de capacidade contributiva e, portanto, com representação econômica. A par disso, cuida-se de tributar a importação de bens, ou seja, o ingresso de bens no território nacional para sua incorporação à economia interna, o que indica tratar-se, como regra, de bens com compleição física, podendo-se, ainda, imaginar abranger a energia elétrica. Assim, “bens”, na norma de competência em questão, são aqueles economicamente apreciáveis, assim entendidos quaisquer produtos, primários ou industrializados, sejam ou não destinados ao comércio, qualquer que seja a sua finalidade, aos quais se possa atribuir um valor em moeda.

– “Serviços”. JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, seguindo a linha de AIRES BARRETO, assume o conceito constitucional de serviço como prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendendo à obtenção de um bem material ou imaterial. Vide notas ao art. 156, II, da CF, em que tal noção é trabalhada.

A noção de “importador” e de “equiparados a importador”. Cabe-nos identificar, ainda, as particularidades da referência ao “importador” ou a “quem a lei a ele equiparar”. É importador qualquer pessoa, física ou jurídica (sociedade empresária, sociedade simples, associação etc.), que realize ou em nome de quem seja realizado o ingresso de bem ou serviço no território nacional para sua incorporação à economia interna, ou seja, que promova a importação. De fato, a referência a “importador” não se circunscreve, necessariamente, ao importador como categoria profissional, alcançando, sim, todo aquele que promova a importação, ainda que em caráter eventual e seja qual for a sua finalidade. O texto constitucional deixa, ainda, ao legislador ordinário a possibilidade de, ao definir os aspectos da norma tributária impositiva, colocar no pólo passivo não apenas o importador, mas outras pessoas que a ele equiparar. Equiparáveis a importador são, por exemplo: a) o arrematante de produtos importados que tenham sido leiloados pela Receita Federal em razão da aplicação da pena de perdimento por importação irregular ou abandono; b) o destinatário de remessa postal; c) o adquirente de mercadoria entrepostada. Tais hipóteses são extraídas da experiência existente relativamente ao imposto sobre a importação, disciplinado pelos artigos 22 do CTN e 31 do DL 37/66.

– Vide notas ao art. 22, I, do CTN.

Cobrança que se soma à dos impostos que já incidem sobre a importação de bens e serviços: II, IPI, ICMS e ISS. A nova base econômica dada à tributação pelo art. 195, IV, permite a cobrança de contribuição para o custeio da seguridade social na importação de bens que já tinham sua importação sujeita ao pagamento do II, do IPI e/ou do ICMS e de serviços que já eram tributados, em parte também pelo ICMS e em outra parte, desde a LC 116/03, pelo ISS.

Base de cálculo condicionada constitucionalmente. Valor aduaneiro. A EC nº 42/03 também alterou o inciso II do § 2º do art. 149 da Constituição, estabelecendo, como base de cálculo, para a contribuição social no caso de importação, o valor aduaneiro. Vide notas ao respectivo artigo.

Instituição por lei ordinária. Em se tratando de contribuição prevista no próprio art. 195, ainda que por força da EC 42/03, não está sujeita à exigência de lei complementar prevista para o exercício da competência residual do art. 195, § 4º, da CF.

O PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação. O art. 195, IV, da CF, advindo com a EC nº 42/03, ensejou a instituição de contribuição para o custeio da seguridade social a cargo do importador. Tal se deu através da Lei 10.865/04, que instituiu as contribuições denominadas PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação. A instituição de ambas deu-se simultaneamente, inferindo-se do tratamento unitário que lhes é atribuído – revelado no fato de que os aspectos das respectivas hipóteses de incidência são os mesmos, com ressalva da alíquota diferenciada – que, na prática, configuram simples percentuais apartados de uma única contribuição sobre a importação. A Lei 10.865/04, em seu art. 20, expressamente, submete as novas contribuições ao processo administrativo fiscal do Dec. 70.235/75, que rege os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, bem como, quanto às questões materiais, em caráter supletivo, à legislação do imposto de renda, do imposto de importação e das contribuições PIS/PASEP e COFINS. De fato, como se verá, em face de incidir sobre a importação de bens e serviços, envolve institutos próprios dos impostos sobre o comércio exterior, assim como mantém relação íntima com as contribuições incidentes sobre a receita internamente (PIS/PASEP e COFINS) por ensejar creditamentos para fins de dedução no pagamento destas.

– Os capítulos I e II dispõem sobre a incidência e o fato gerador, respectivamente. As normas constantes de tais capítulos se completam, sendo indispensáveis à identificação das situações que geram as obrigações tributárias para o importador. O art. 1º dispõe no sentido de que as contribuições incidem sobre a importação de produtos ou serviços, alcançando, pois, toda a base econômica dada à tributação pelo art. 195, IV, da Constituição, que é a importação de bens ou serviços. A referência a produtos implica a abrangência tanto de mercadorias (produtos destinados ao comércio) como de quaisquer outros bens, seja qual for a destinação.

– “Essa contribuição não guarda qualquer relação com as demais contribuições previstas no texto constitucional. Trata-se de exação autônoma e independente, prevista no inciso IV do art. 195, e que se soma às demais contribuições de que tratam os outros três incisos desse mesmo artigo. A despeito disso, o Sr. Presidente da República, através da Medida Provisória nº 164, de 29.01.2004, instituiu a contribuição sobre a importação de bens e serviços do exterior como se esta fosse uma ampliação das bases de cálculo do PIS e da Cofins. Essa impropriedade técnica não chega a macular a incidência da contribuição, mas não deixa de ser uma forma estranha de exercício da competência tributária.” (BIANCO, João Francisco. As Contribuições para a Seguridade Social. RFDT 08/17, jun/04)

– Lei 10.865/04: “CAPÍTULO I DA INCIDÊNCIA Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços – PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior – COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º. § 1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: I – executados no País; ou II – executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. § 2º Consideram-se também estrangeiros: I – bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; b) devolvidos por motivo de defeito técnico para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou e) por outros fatores alheios à vontade do exportador; II – os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País. [...] CAPÍTULO II DO FATO GERADOR Art. 3º O fato gerador será: I – a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II – o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. § 1º Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira. § 2º O disposto no § 1º deste artigo não se aplica: I – às malas e às remessas postais internacionais; e II – à mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o extravio não seja superior a 1% (um por cento). § 3º Na hipótese de ocorrer quebra ou decréscimo em percentual superior ao fixado no inciso II do § 2º deste artigo, serão exigidas as contribuições somente em relação ao que exceder a 1% (um por cento).”

– Constitucionalidade da Lei 10.865/04, salvo quanto à base de cálculo. “Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta. 1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. 3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF. 4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP– Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. 7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013) Obs: a inconstitucionalidade da base de cálculo é abordada em nota adiante e, principalmente, em notas ao art. 149, § 2º, III, a, da CF.

– Ficções. Embora a referência à incidência sobre produtos estrangeiros, a Lei 10.865/04, tal como o DL 37/66, que cuida do Imposto sobre a Importação, também estabelece ficções, considerando estrangeiros os produtos nacionais exportados que retornem ao país, com ressalvas. Com isso, as contribuições acabam incidindo não apenas sobre a importação de produtos estrangeiros, mas também sobre a importação de produtos nacionais. No caso do Imposto sobre a Importação, as ficções apresentam-se inconstitucionais, conforme, inclusive, já foi reconhecido pelo STF, mas isso em face de que a base econômica do imposto sobre a importação é a “importação de produtos estrangeiros”. Já na hipótese do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, a base econômica é a “importação de bens ou serviços”, sem o qualificativo “estrangeiros”, de modo que não há impedimento constitucional à tributação da importação de produto nacional que retorne ao país. Ou seja, a ficção que se mostra inconstitucional relativamente ao Imposto sobre a Importação é válida relativamente ao PIS/PASEP-Importação e à COFINS-Importação, eis que compatível com a norma de competência do art. 195, IV, da Constituição.

– Importação de serviços. Chamam atenção, ainda, as definições quanto ao que se deva considerar como importação de serviços. O § 1º coloca como critério básico a prestação de serviço “por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior”, exigindo, ainda, que sejam “executados no País” ou “cujo resultado se verifique no País”.

– Não incidências. O art. 2º da Lei 10.865/04 refere situações em que não incidem as contribuições. Mas, na maior parte das hipóteses do art. 2º, não poderiam mesmo ser exigidas as contribuições pela falta da ocorrência de importação propriamente, no sentido de entrada do produto para incorporação à econômica interna, conforme tratado quando da análise da base econômica, ou em face da imunidade do importador: “Art. 2º As contribuições instituídas no art. 1º desta Lei não incidem sobre: I – bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegarem ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior; II – bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; III – bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos; IV – bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; V – pescado capturado fora das águas territoriais do País por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira; VI – bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária; VII – bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do art. 195 da Constituição Federal, observado o disposto no art. 10 desta Lei; VIII – bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos; IX – bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional; e X – o custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição.”

– As únicas hipóteses que implicam opção do legislador de não tributar são a do inciso III, eis que, querendo, poderia equiparar ao importador o arrematante dos bens apreendidos e leiloados, e a do inciso X, pois o custo do transporte internacional integra o valor aduaneiro e, portanto, poderia integrar a base de cálculo.

– Aspecto material. Entrada de produtos. Note-se que, quanto aos produtos importados, as contribuições têm por fato gerador a sua entrada no território nacional, aliás, como ocorre no Imposto sobre a Importação.

– Não incidência sobre serviços executados no exterior por pessoas domiciliadas no exterior. “Serviços executados no exterior por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, como, por exemplo, aqueles que dizem respeito a alojamento em hotéis de empresas estrangeiras sediadas no exterior, mesmo quando utilizados por brasileiros, não representam serviços prestados no país. O serviço é prestado no exterior por empresa do exterior, que recebe o preço pago por brasileiros, na moeda que acordaram, mas no exterior. Não há qualquer execução de serviço no Brasil. O mesmo se pode dizer de locação de veículos, contratação de guias turísticos, uso de aeronaves, etc. Não há, pois, para tais hipóteses, qualquer previsão legal ou constitucional de incidência. [...] Se fosse intenção do legislador dizer que a receita proveniente de serviços prestados no exterior ou com resultados usufruídos no exterior por residentes ou domiciliados no exterior se equipararia a resultado obtido no Brasil, teria que declarar que as receitas recebidas do Brasil por serviços cujos resultados são obtidos no exterior seriam tributadas no país, apesar de todos os atos e serviços serem praticados e usufruídos no exterior. Tal hipótese não é contemplada nem na Constituição Federal, nem na legislação ordinária. [...] ... não há possibilidade de se tributarem serviços prestados fora do país ou cujos resultados ocorram no exterior. Cobrar COFINS e PIS, seja o pagamento feito diretamente por empresas brasileiras, no exterior, ou por empresas brasileiras no Brasil, não constitui hipótese legal. É que o pagamento não é fato gerador de tributo, mas sim a hipótese prevista na lei. E serviço prestado e realizado no exterior não está perfilado no texto constitucional ou legal. O que importa é, exclusivamente, o resultado do serviço prestado – e não a origem da receita – e o resultado é a conseqüência do trabalho, que se ocorrido no exterior, não sofre incidência. Apenas se o resultado ocorrer no Brasil, mesmo que o serviço seja prestado no exterior, poderia haver a incidência do PIS (de duvidosa constitucionalidade) e da COFINS. [...] Não vejo como... e possa considerar que há incidência de PIS e COFINS sobre receita de arrendamento de embarcações e aeronaves ou de hotéis de bandeira estrangeira... Os hotéis estão situados em território estrangeiros. As embarcações estrangeiras, mesmo que navegando em águas brasileiras, continuam sendo território estrangeiro, regido pelas leis de seu país, apenas respeitando, pelo princípio da reciprocidade, os tratados internacionais e acordos que regem a matéria.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Operadoras de turismo – Receita própria é aquela tributada pelas incidências diretas e indiretas... RFDT 27/121, mai-jun/07)

– “... em relação aos serviços de intermediação de vendas, geralmente prestados por representes comerciais, é uma atividade profissional que depende do relacionamento do representante com os possíveis compradores os produtos. Dessa forma, não faz sentido contratar uma empresa brasileira para prestar serviços de representação comercial na Itália, por exemplo. Da mesma forma, empresas internacionais contratam representantes comerciais brasileiros para prestar os serviços de venda dos produtos estrangeiros aqui no nosso território. Nessa linha de análise da realidade social, poderíamos afirmar que o representante comercial italiano não faz concorrência com o representante comercial brasileiro. O representante domiciliado na Itália atua no mercado italiano, com produtos italianos ou estrangeiros. O representante domiciliado no Brasil atua no mercado brasileiro, com produtos brasileiros ou estrangeiros. Trilhando por esse caminho, a cobrança de PIS-Importação, de Cofins-Importação e de ISS sobre os serviços de representação comercial prestados por pessoas domiciliadas no exterior cujo serviço foi realizado no exterior não seria meio adequado a atingir a finalidade da norma. Não haveria necessidade de igualar a carga tributária com os serviços nacionais. Portanto, adotamos, nesse caso, a teoria do resultado-consumação ao dizer que os serviços de representação comercial realizados integralmente no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no exterior, não é passível de tributação no Brasil, porque aqui não foi gerado o resultado – não foi concluído fisicamente no nosso território” (HOFFMANN, Daniel Augusto. PIS-Importação, Cofins-Importação e ISS. Não incidência sobre serviços de intermediação de vendas prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, cujos serviços são realizados exclusivamente fora do País. RDDT nº 210/32, mar/2013)

– Entrada presumida de produtos. O § 1º implica a presunção de entrada do produto supostamente extraviado, com vista a evitar que haja desvios e que, em face disso, o importador ainda se exonere da tributação. Nas hipóteses de extravio que se tenha por efetivo, como ocorre relativamente às malas e remessas postais, sob a guarda das companhias aéreas e dos serviços de correio, o § 2º, I, afasta a presunção de entrada, não ocorrendo, pois, a exigência da contribuição. A hipótese do inciso II do § 2º diz respeito às mercadorias cujo manuseio implique perdas previsíveis, normais nas operações de descarga. Mas o dispositivo admite percentual de quebra bastante rígido, de 1%, quando a legislação do Imposto sobre a Importação estabelece percentual bem superior, de 5%.

– Pagamento/creditamento de serviços. Relativamente à importação de serviços, o fato gerador das contribuições será o pagamento, o creditamento ou a remessa de valores em contraprestação aos serviços prestados. O legislador não colocou, pois, a prestação dos serviços como fato gerador, mas a contraprestação por ela.

– Aspecto temporal. Importa considerar, ainda, o momento em que se deverão considerar ocorridos tais fatos geradores para fins de incidência das contribuições, ou seja, o aspecto temporal das hipóteses de incidência. Dispõe a Lei 10.865/04: “Art. 4º Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: I – na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo; II – no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira; III – na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; IV – na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de que trata o inciso II do caput do art. 3º desta Lei. Parágrafo único. O disposto no inciso I do caput deste artigo aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação.

– Quanto a este aspecto da norma tributária impositiva, há plena equivalência ao que é previsto pelo DL 37/66 relativamente ao Imposto sobre a Importação. Considerar-se-á ocorrida a entrada dos bens estrangeiros no território nacional quando do registro da Declaração de Importação na hipótese de bens submetidos ao despacho aduaneiro para consumo.

– Conforme já destacamos ao analisar o II, considera-se como mercadoria “despachada para consumo” qualquer mercadoria submetida ao despacho aduaneiro com vista à incorporação à economia nacional.

– Na importação de serviços, considera-se ocorrido o fato gerador quando da sua ocorrência mesmo, ou seja, na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores em contraprestação ao serviço prestado.

– O registro antecipado da declaração de importação não altera o aspecto temporal das contribuições. “PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO. FATO GERADOR. LEI 10.865/2004. REGISTRO DA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. REGULAMENTO ADUANEIRO. REGISTRO ANTECIPADO DA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. DESPACHO ANTERIOR À OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. BENEFÍCIO FISCAL... 1. O registro antecipado da declaração de importação é mero benefício concedido pela autoridade fiscal ao importador (sob a condição de recolhimento de eventual diferença tributária por ocasião da ocorrência do fato gerador), cuja finalidade específica é propiciar a descarga direta de cargas a granel, não tendo o condão de alterar o momento da ocorrência do fato gerador, para fazê-lo retroagir. A previsão em lei é imprescindível à exigência de recolhimento do tributo antes da ocorrência do fato gerador. 2. O fato imponível das contribuições para o PIS/COFINS-Importação ocorre com a entrada dos bens estrangeiros no território nacional, sendo certo que, para efeitos de cálculo, realiza-se na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo, nos termos da Lei n. 10.865/2004, in verbis: ‘Art. 3º O fato gerador será: I – a entrada de bens estrangeiros no território nacional; (...)’ ‘Art. 4º Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: I – na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo;(...)’ 3. Com efeito, ante a dificuldade na aferição do exato momento em que se realiza a entrada dos bens no território nacional (fato gerador material), a referida lei, para efeito de cálculo das contribuições, estabeleceu, como elemento temporal do fato gerador, a data do registro da declaração de importação, de molde a facilitar a arrecadação e a fiscalização pela autoridade administrativa. (Precedente...) 4. O art. 144 do CTN prescreve que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada, por isso que, considerando-se ocorrido o fato gerador das contribuições na data de registro da declaração de importação, a lei vigente nesse momento rege o lançamento. 5. O despacho aduaneiro, efetuado na data de registro da declaração de importação, coincide com o momento definido por lei como de ocorrência do fato gerador do PIS/COFINS-Importação, sendo certo que, antes da entrada da mercadoria no território nacional, não há importação. 6. In casu, os registros foram efetuados na modalidade de Registro Antecipado, vale dizer, houve o registro da declaração de importação, anteriormente à ocorrência do fato gerador das contribuições. 7. O registro antecipado da declaração de importação não tem o condão de alterar o momento da ocorrência do fato gerador, para fazê-lo retroagir.” (STJ, 1ª T., REsp 1118815/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– Sujeito ativo: União. O PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação têm como sujeito ativo a própria União. O art. 20 da Lei 10.865/04 expressamente prevê a administração do tributo pela Secretaria da Receita Federal, que é órgão da Administração Direta da União.

– Contribuinte. Contribuinte é a pessoa física ou jurídica que promova a entrada dos bens no território nacional, relativamente à importação de bens, e a pessoa física ou jurídica aqui domiciliada contratante dos serviços ou, supletivamente, beneficiária do serviço, relativamente à importação de serviços: “CAPÍTULO III DO SUJEITO PASSIVO Art. 5º São contribuintes: I – o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; II – a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e III – o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior. Parágrafo único. Equiparam-se ao importador o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada”.

– A equiparação, ao importador, do destinatário de remessa postal e do adquirente de mercadoria entrepostada, é válida, conforme expusemos quando da análise da norma de competência.

– Responsáveis solidários. São os arrolados no art. 6º: “Art. 6º São responsáveis solidários: I – o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; II – o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; III – o representante, no País, do transportador estrangeiro; IV – o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle aduaneiro; e V – o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal”.

– Aspecto quantitativo. O aspecto quantitativo é definido pela indicação das bases de cálculo e das alíquotas a serem aplicadas.

– Lei 10.865/04: “CAPÍTULO IV DA BASE DE CÁLCULO Art. 7º A base de cálculo será: I – o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei (redação da Lei 12.865/2013); ou II – o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei... § 4º O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido”.

– Na sua redação original, o inciso primeiro, considerado inconstitucional pelo STF no que desbordou do valor aduaneiro (vide em nota ao art. 149, § 2º, III, a, da CF), assim dispunha: “I – o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei;”

– O valor aduaneiro como base de cálculo na importação de produtos. Prevê o art. 149, § 2º, III, a, da Constituição a incidência da contribuição social sobre a importação tendo por base de cálculo o “valor aduaneiro”. A expressão tem sentido próprio há muito previsto na legislação que cuida da tributação do comércio exterior, sendo, inclusive, objeto da cláusula VII do GATT. O valor aduaneiro na importação é o preço normal da mercadoria no mercado internacional posta no porto de chegada, com os encargos de transporte e seguro. A Lei 10.865/04, contudo, ao definir a base de cálculo do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, extrapolou o conceito de valor aduaneiro, determinando que abrangesse, também, o ICMS devido na importação e o montante das próprias contribuições, incorrendo, assim, em inconstitucionalidade já reconhecida pelo STF.

– “Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04... Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. [...] 4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP– Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. [...] 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01.” (STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013)

– Vide, em nota ao art. 149, § 2º, III, a, toda a discussão acerca da base de cálculo, inclusive o voto da Ministra Ellen Gracie como relatora da questão no início de julgamento da matéria pelo STF, bem como a ementa a Argüição de Inconstitucionalidade julgada pela Corte Especial do TRF4.

– O valor pago como base de cálculo na importação de serviços. No que diz respeito à importação de serviços, estabeleceu como base de cálculo o valor pago, creditado ou remetido como contraprestação pelos serviços, acrescido do montante do ISS incidente sobre a operação e sobre o montante das próprias contribuições.

– Alíquotas. A alíquota do PIS/PASEP-Importação é de 1,65%, idêntica à alíquota interna da contribuição ao PIS/PASEP relativamente às empresas às quais é aplicável o regime não-cumulativo. O mesmo se dá relativamente à COFINS-Importação, cuja alíquota é de 7,6.%. É o que consta do art. 8º da Lei 10.865/04: “CAPÍTULO V DAS ALÍQUOTAS Art. 8º As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de que trata o art. 7º desta Lei, das alíquotas de: I – 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e II – 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-Importação”.

– A lei estabelece percentuais de PIS/PASEP-Importação e de COFINS-Importação diferenciados para alguns itens como produtos farmacêuticos (2,1% e 9,9%), produtos de perfumaria e higiene pessoal (2,2% e 10,3%), papel imune para a impressão de periódicos (0,8% e 3,2%) etc.

– A lei também reduz a zero a alíquota de alguns produtos, como a do papel destinado à impressão de jornais e a da nafta petroquímica, dentre outros.

– A Lei 10.865/04, no mesmo art. 8º, também diferencia o tratamento de outros produtos, fixando-lhes alíquota específica, ou seja, determinando um valor fixo por unidade de produto ou por volume. É o caso das embalagens para refrigerantes e cerveja, da própria cerveja, de gasolinas etc.

– Delegação ao Executivo para redução ou restabelecimento de alíquotas. A lei também traz autorização ao Executivo para reduzir alíquotas a zero e restabelecê-las: “§ 11. Fica o Poder Executivo autorizado a reduzir a 0 (zero) e a restabelecer as alíquotas do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, incidentes sobre: I – produtos químicos e farmacêuticos classificados nos Capítulos 29 e 30 da NCM; II – produtos destinados ao uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo Poder Público e laboratórios de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, classificados nas posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18 da NCM.” (Redação da Lei nº 11.196/05) Esta delegação ao Executivo para integrar a norma tributária impositiva, mexendo em seu aspecto quantitativo, contudo, não encontra previsão constitucional.

– Prazo de recolhimento. As contribuições COFINS-Importação e PIS/PASEP-Importação são pagas, relativamente à importação de bens, na data do registro da Declaração de Importação, aliás como ocorre com o próprio Imposto sobre a Importação. Ou seja, é considerado ocorrido o fato gerador com o registro da Declaração de Importação e, incontinente, é feito o pagamento das novas contribuições e do imposto sobre a importação eletronicamente, através do SISCOMEX. Também o IPI e o ICMS, quando devidos, são pagos antes do desembaraço. Há prazo específico para o regime de entreposto aduaneiro – em que a mercadoria estrangeira fica em recinto alfandegado com suspensão do pagamento do tributo –, em que é admitida a nacionalização da mercadoria. Neste caso, o pagamento é feito também simultaneamente à consideração da ocorrência do fato gerador, ou seja, no vencimento do prazo de permanência do bem no recinto alfandegado. Já quanto à importação de serviços, o pagamento das contribuições é feito por ocasião do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa da contraprestação (do preço do serviço), ou seja, simultaneamente à consideração da ocorrência do fato gerador. É o que dispõe o art. 13 da Lei 10.865/04: “CAPÍTULO VII DO PRAZO DE RECOLHIMENTO Art. 13. As contribuições de que trata o art. 1º desta Lei serão pagas: I – na data do registro da declaração de importação, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; II – na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei; III – na data do vencimento do prazo de permanência do bem no recinto alfandegado, na hipótese do inciso III do caput do art. 4º desta Lei”.

Art. 195, § 1º

As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.

Orçamento próprio para a seguridade social. “Seção II DOS ORÇAMENTOS Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais. [...] § 5º – A lei orçamentária anual compreenderá: I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.”

Art. 195, § 2º

A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

Elaboração do orçamento da Seguridade Social. “A idéia de que, aproximando umas das outras, normativamente, as ações de saúde, os serviços assistenciais, o custeio e as prestações previdenciárias, a Constituição pretende criar sem ter criado a seguridade social é mais uma vez confirmada com a disposição do art. 195, § 2º: ‘...’. O orçamento será, senão único, pelo menos unificado ou integrado, mas não será da seguridade social, já que a essa técnica não corresponde ainda um ministério ou órgão centralizador e sim o de cada uma das três medidas que compõem. Cada uma das áreas administrará o seu próprio orçamento, que será elaborado integrado, propiciando no futuro a decisão político-administrativa de um único e gigantesco órgão controlador das três ações.” (Wladimir Novaes Martinez, A Seguridade Social na Constituição, LTr, 1989, p. 59)

Art. 195, § 3º

A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.

Débito com o sistema de Seguridade Social. Envolve todas as contribuições voltadas ao custeio da Seguridade Social, sejam para o financiamento da previdência, da assistência ou da saúde.

Exigência de CND para desembaraço de mercadoria com benefício fiscal. Possibilidade. “TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIO FISCAL – BEFIEX. CERTIDÃO DE QUITAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS. EXIGÊNCIA. LEGALIDADE. l. Para o desembaraço aduaneiro de mercadoria com benefício fiscal – BEFIEX, é exigível certidão que comprove a quitação de contribuições e tributos federais, independentemente de previsão no ato deferitório, pois a Constituição Federal veda expressamente a fruição de incentivo ou benefício fiscal por pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social (art. 195, § 3º, regulamentado pelo art. 60 da Lei 9069/95). 2. Apelo improvido.” (TRF4, 2ª T., AMS 97.04.03998-0/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, mai/00)

Condicionamentos em função da regularidade fiscal. A par dos condicionamentos constantes deste parágrafo, a lei só poderá exigir a comprovação da regularidade fiscal para a prática de atos quando tal não ofender os direitos constitucionais ao livre exercício de trabalho ou profissão e ao exercício de qualquer atividade econômica.

– Sobre as Certidões Negativas de Débito. Vide notas aos arts. 205 e 206 do CTN, nas quais há farto material.

– Sobre os constrangimentos inconstitucionais para forçar o pagamento dos tributos. Vide nota ao art. 156, I, do CTN.

Art. 195, § 4º

A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Outras fontes de custeio que não as já nominadas no art. 195, incisos I a IV. A referência à possibilidade de instituição de outras fontes, claramente, remete ao futuro, ou seja, à instituição de fontes novas de custeio que não as já previstas nos incisos I a IV deste art. 195, excluídas da sua incidência, ainda, as que já existiam quando do advento da CF/88 e que foram por ela expressamente recepcionadas, como o PIS, referido no art. 239 da CF.

Competência residual: requisitos para o seu exercício. Remissão ao art. 154, I. O art. 195, § 4º, da Constituição Federal também autoriza a instituição de outras contribuições que não encontrem suporte nos incisos I a IV, desde que respeitada a técnica de exercício da competência residual posta no art. 154, I, da CF. Após acirrada discussão sobre o sentido da remissão feita pelo § 4º do art. 195 ao inciso I do art. 154 da CF, a matéria restou pacificada pelo Supremo Tribunal Federal que deixou claros os requisitos para a instituição das novas contribuições de seguridade social residuais: 1) exigência de lei complementar; 2) não cumulatividade; 3) fato gerador e base de cálculo distintos das contribuições de seguridade já previstas no art. 195 (incisos I a IV)

Exigência de lei complementar. Quando da análise de qualquer nova contribuição para o custeio da seguridade social ou mesmo da ampliação da hipótese de incidência ou da base de cálculo de contribuição já existente, tem-se de analisar, em primeiro lugar, se a inovação se situa dentre as bases econômicas já previstas no art. 195, I a IV, da Constituição, ou seja, se é possível considerá-la como uma contribuição ordinária ou nominada, passível de instituição mediante lei ordinária. Em não havendo a possibilidade de recondução aos incisos I a IV, estaremos em face de uma nova contribuição de custeio da seguridade social, cuja instituição depende, necessariamente, de lei complementar. Destaque-se que, em se fazendo necessária lei complementar, a instituição de nova contribuição não pode se dar por medida provisória, cuja conversão é feita necessariamente em lei ordinária. Após a EC nº 32/01, aliás, passou a haver vedação expressa à utilização de medida provisória relativamente às matérias reservadas à lei complementar, conforme se vê do art. 62, § 1º, III, da CF. Há várias contribuições que já restaram censuradas e tiveram sua inconstitucionalidade reconhecida em razão de não terem sido instituídas por lei complementar, violando, pois, o § 4º do art. 195. Assim ocorreu com a contribuição sobre autônomos e administradores, instituída pela Lei 7.787/89 e, posteriormente, pela Lei 8.212/91.

– “... II. A Contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4º do mesmo artigo 195 é que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica da competência residual da União (C.F., art. 195, § 4º; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (C.F, art. 146, III, a).” (STF, REx 138284/CE, Min. Carlos Velloso, julho/92)

– “... 2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; desta forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior. 3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria. 4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94.” (STF, ADIn 1.103-1, Plenário, Rel. p/ o acórdão o Min. Maurício Corrêa, dez/96)

– Eis a argumentação da Fazenda Nacional na defesa da dispensa de lei complementar, conforme excerto de contestação relativa à AO 96.0012223-7, firmada pelo Procurador da Fazenda Ricardo Py Gomes da Silveira, é razoável: “Mesmo para a instituição de outras fontes de recursos para a seguridade social, não é exigível a utilização do instrumento legislativo da lei complementar, como parece à primeira leitura do § 4º do citado artigo 195. É que a remissão que esse parágrafo faz ao artigo 154, inciso I, não diz respeito ao processo legislativo, pois, se assim o fizesse, estaria configurada a antinomia na disposição constitucional: instituição de outras fontes de recursos, por lei ordinária, art. 195, § 4º, e, por remissão ao art. 154, I, exigência de lei complementar.”

Não cumulatividade. Sobre a noção de não cumulatividade, vide nota ao art. 153, § 3º, II.

– A CPMF implicava incidência cumulativa e só foi instituída validamente porque recebeu autorização constitucional específica, forte nas sucessivas emendas constitucionais que deram suporte à sua instituição e prorrogação, conforme se vê dos arts. 75 e seguintes do ADCT. Não era viável instituí-la no exercício da competência residual outorgada pelo art. 195, § 4º, da CF, eis que não superaria o requisito da não cumulatividade, aplicável em face da remissão ao art. 154, I, da CF.

– Inaplicabilidade aos tributos com ciclo de incidência monofásico. “Contribuição social. Constitucionalidade do artigo 1º, I, da Lei Complementar nº 84/96. – O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 228.321, deu, por maioria de votos, pela constitucionalidade da contribuição social, a cargo das empresas e pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, incidente sobre a remuneração ou retribuição pagas ou creditadas aos segurados empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas, objeto do artigo 1º, I, da Lei Complementar nº 84/96, por entender que não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato gerador ou base de cálculos próprios dos impostos discriminados na Constituição. – Nessa decisão está ínsita a inexistência de violação, pela contribuição social em causa, da exigência da não-cumulatividade, porquanto essa exigência – e é este, aliás, o sentido constitucional da cumulatividade tributária – só pode dizer respeito à técnica de tributação que afasta a cumulatividade em impostos como o ICMS e o IPI – e cumulatividade que, evidentemente, não ocorre em contribuição dessa natureza cujo ciclo de incidência é monofásico –, uma vez que a não-cumulatividade no sentido de sobreposição de incidências tributárias já está prevista, em caráter exaustivo, na parte final do mesmo dispositivo da Carta Magna, que proíbe nova incidência sobre fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados nesta Constituição. – Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., RE 258.774-5/PR, Min. Moreira Alves, mar/00, DJU nº 68-E de 07.04.2000 p.72)

– “PIS E COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AUSÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO PELO SUJEITO INTEGRANTE DO CICLO ECONÔMICO QUE NÃO SOFRE A INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. Pretende a agravante valer-se da previsão normativa do art. 17 da Lei 11.033/2004 para apurar créditos segundo a sistemática das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que disciplinam, respectivamente, o PIS e a Cofins não cumulativos, embora figure como revendedora em cadeia produtiva sujeita à tributação monofásica. 2. O regime jurídico da não cumulatividade pressupõe tributação plurifásica, ou seja, aquela em que o mesmo tributo recai sobre cada etapa do ciclo econômico. Busca-se evitar a incidência em cascata, de modo a que a base de cálculo do tributo, em cada operação, não contemple os tributos pagos em etapas anteriores. 3. Na tributação monofásica, por outro lado, não há risco de cumulatividade, pois o tributo é aplicado de forma concentrada numa única fase, motivo pelo qual o número de etapas passa a ser indiferente para efeito de definição da efetiva carga tributária. Logo, não há razão jurídica para que, nas fases seguintes, o contribuinte se aproveite de crédito decorrente de tributação monofásica ocorrida no início da cadeia (...). 4. Por não estar inserida no regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a recorrente não faz jus à manutenção de créditos prevista no art. 17 da Lei 11.033/2004. Tal fundamento é suficiente para o não acolhimento da pretensão recursal.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1239794/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “(...) 3. O princípio da não-cumulatividade dos novos tributos, constante no art. 154, I, c/c o art. 194, § 4º, da CF, aplica-se tão só àquela cumulatividade que resulta da tributação de operações em cadeia, com multiplicidade de incidências, não se referindo tal proibição à cumulação de dois tributos (um imposto e uma contribuição social) já previstos na CF, incidentes sobre o mesmo fato gerador. (...)” (TRF1, 3ª T., AMS 1997.01.00.043974-1/GO, Juiz Antônio Ezequiel, mai/99, DJU de 10.09.1999)

– “... a fixação da modalidade monofásica de apuração e cobrança da contribuição para o PIS e da Cofins ocorreu, na maioria dos casos, antes mesmo da criação da sistemática não cumulativa advinda com as MP’s nºs 66/02 e 135/03. É possível se inferir desse fato que o regime monofásico foi instituído para substituir a incidência cumulativa das contribuições ao longo de toda a cadeia de produção/importação e distribuição/comercialização daqueles produtos que então foram eleitos para se submeter `concentração da tributação em determinada etapa do ciclo econômico. Vale dizer: o que se objetiva com a fixação da sistemática monofásica de tributação, em geral, é simplesmente concentrar a obrigação pelo recolhimento das contribuições que seriam devidas ao longo da cadeia de circulação econômica em uma determinada etapa – via de regra, na produção ou importação da mercadoria sujeita a tal modalidade de tributação -, sem que isso represente redução da carga incidente sobre os respectivos produtos.” (MARQUES, Thiago de Mattos. Apuração de créditos de PIS/Cofins no regime monofásico... RDDT 170/129, nov/09). Contudo, tal autor conclui no sentido de que, a partir da Lei 10.865/04 foi contemplada a “possibilidade de o distribuidor ou comerciante de mercadorias sujeitas à incidência monofásica do PIS/Cofins apurar créditos de tais contribuições em conformidade com o disposto nos incisos II e seguintes dos artigos 3º das Leis nºs 10.647/02 e 10.833/03” e que tal deve ser reconhecido porquanto rejeitada a MP 451/08 que vedava tal creditamento. Sobre o regime monofásico, vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

A questão do bis in idem e da bitributação. As vedações à identidade de fato gerador e de base de cálculo ou estão expressas no texto constitucional (caso das contribuições de seguridade social entre si) ou decorrem de uma impossibilidade lógica por força dos próprios traços característicos das espécies tributárias (caso das taxas e das contribuições de melhoria, que pressupõem serviço e obra públicos). A Constituição Federal de 1988 vedou expressamente a bitributação e o bis in idem relativamente aos impostos, ao estabelecer competências tributárias a princípio privativas em favor de cada ente político e determinar que eventual exercício da competência residual pela União se desse mediante fato gerador e base de cálculo distintos dos atinentes às bases econômicas já previstas no texto constitucional (art. 154, I). Tal vedação, pois, diz respeito aos impostos entre si, excepcionados, apenas, por expressa autorização constitucional, os impostos extraordinários de guerra (art. 154, II). A reserva de bases econômicas em caráter privativo só passível de ser excepcionada pelo imposto extraordinário de guerra, diz respeito, ressalto, exclusivamente, à competência para a instituição de impostos. A Constituição vedou, igualmente, o bis in idem relativamente às contribuições de seguridade social, ao eleger bases econômicas e determinar que o exercício da competência residual se conforme à mesma sistemática da competência residual atinente aos impostos. Enquanto, para os impostos, os novos não podem repetir os já previstos constitucionalmente, para as contribuições de seguridade, as novas não podem repetir as contribuições de seguridade já previstas constitucionalmente (art. 195, I, II e III), o que se extrai da remissão feita pelo art. 195, § 4º, ao art. 154, I, conforme, aliás, restou esclarecido pelo STF, dentre outros, no RE 228.321 e no RE 146.733. Há, pois, uma simetria entre o exercício da competência residual atinente à instituição de impostos e o exercício da competência residual atinente à instituição de contribuições de seguridade social.

– PIS-Importação e COFINS-Importação. “Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência... 1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. [...]”(STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013)

– Ausência de vedação à instituição de contribuição sobre fato gerador e com base de cálculo de impostos. Inexiste vedação a que se tenha identidade de fato gerador e base de cálculo entre impostos e contribuições de seguridade social. Assim, o fato de uma contribuição ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos não revela, por si só, vício de inconstitucionalidade. Não há vedação expressa nem impedimento decorrente das características de tais espécies tributárias, eis que ambas podem ter fato gerador não vinculado. Não há impedimento, pois, a que haja bis in idem ou mesmo bitributação por contribuição de seguridade social relativamente a impostos já instituídos ou que venham a ser instituídos. Tampouco há impedimento ao bis in idem entre contribuição de seguridade social relativamente a outras contribuições sociais gerais, de intervenção no domínio econômico ou do interesse das categorias profissionais ou econômicas.

– Em outubro de 1998, apreciando a LC nº 84/96, o STF, por maioria, consagrando posição que já adotara anteriormente, entendeu que a CF/88 não proíbe a coincidência da base de cálculo da contribuição com a base de cálculo de imposto já existente. RE 228.321-RS, Min. Carlos Velloso, 1º.10.98. (Inf. 125 do STF)

– “... o que veda o art. 195, § 4º, é que quaisquer outras contribuições, para fim de seguridade social, venham a ser instituídas sobre os fenômenos econômicos descritos nos incs. I, II e III do caput...” (excerto do voto do Min. Ilmar Galvão no REx 146.733-SP)

– “[...] 2. A vedação constitucional da bitributação, resultante dos arts. 154, I, e 195, § 4º, da CF, impede a criação de imposto ou contribuição social novos com fato gerador ou base de cálculo próprios de imposto ou contribuição social já existentes, não sendo vedada, porém, a criação de uma contribuição social prevista no texto constitucional como fato gerador ou base de cálculo idênticos aos de imposto já existente. [...]” (TRF1, 3ª T., AMS 1997.01.00.043974-1/GO, Juiz Antônio Ezequiel, mai/99, DJU de 10.09.1999)

– Não há de se aceitar, pois, a criação de nova contribuição que repita uma já referida no art. 195. Com isso, tem-se que não se deve, também, invocar a teoria de que mera repetição de tributo já existente configura adicional ao mesmo e que, portanto, seria em tese aceitável.

– Inaplicabilidade da vedação do bis in idem aos tributos expressamente recepcionados pela Constituição. A sistemática do § 4º, inclusive com a vedação do bis in idem, não se aplica às contribuições que já existiam quando do advento do texto constitucional e que foram por ele expressamente recepcionadas. Além disso, o art. 240 estabelece ressalva à aplicação do art. 195 relativamente às contribuições destinadas aos serviços sociais vinculados às entidades sindicais.

– Identidade entre os fatos geradores do PIS/PASEP e da COFINS. Exceção. Art. 239 da CF. “(...) O Tribunal julgou improcedente a ação quanto ao art. 8º, I, da mencionada Lei (A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: I – 0,65% sobre o faturamento;), rejeitando a tese de ofensa ao art. 154, I, c/c 195, § 4º, ambos da CF, em que se alegava a identidade entre os fatos geradores da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS (LC 70/91), uma vez que tais dispositivos referem-se a criação de novas exações e a contribuição para o PIS/PASEP está autorizada expressamente pela própria Constituição (CF, art. 239). No tocante ao art. 10 da Lei 9.715/98, que confere à Receita Federal a administração e fiscalização da contribuição, o Tribunal também julgou a ação improcedente ao fundamento de que se trata de providência de natureza simplesmente executiva, por economia da administração pública, afastando a alegada inconstitucionalidade por evasão de recursos da seguridade social. ADIn 1.417-DF, Min. Octávio Gallotti, 2.8.99.” (Inf. 156 do STF)

– Identidade entre os fatos geradores. Contribuição previdenciária (quota patronal), contribuições do salário-educação, SAT, INCRA e SEBRAE. “Com a decisão do RE 228.321-RS, a questão foi definida explicitamente, com o que não mais poderá o INSS valer-se de sofismas até então correntemente utilizados para justificar a múltipla incidência de contribuições sobre fatos geradores idênticos. No voto vencedor do mesmo Min. Carlos Mário da Silva Velloso, Relator daquele feito, lê-se: ‘A duas, porque, quando o § 4º, do art. 195, da C.F., manda obedecer a regra da competência residual da União art. 154, I não estabelece que as contribuições não devam ter fato gerador ou base de cálculo de impostos. As contribuições, criadas na forma do § 4º, do art. 195, da C.F., não devem ter, isto sim, fato gerador e base de cálculo próprios das contribuições já existentes.’ (...) A partir de agora, portanto, a questão está posta com clareza intergiversável: a Constituição Federal proíbe, nos arts. 195, § 4º, e 154, I, a incidência de mais de uma contribuição previdenciária sobre o mesmo fato gerador (regra geral), somente se admitindo tal fenômeno, conseqüentemente, nos casos expressamente previstos no texto constitucional. (...) Tendo sido instituída a contribuição sobre a folha pela Lei 8.212/91, constituem contribuições adicionais sobre folha vedadas pela Constituição Federal: a) o salário-educação, na medida em que o art. 212 da CF/88 não prevê sua incidência sobre a folha de salários; ... b) o S.A.T. seguro de acidente de trabalho, previsto genericamente no art. 7º, XXVIII, da CF/88, sem que ali se dissesse que incidiria sobre a folha de salário; ... c) a contribuição para o INCRA, não contida na ressalva do art. 240 da CF/88 e, portanto, revogada pela nova Carta; d) a contribuição para o SEBRAE, pelas mesmas razões acima expostas; e) todas as demais contribuições aqui não lembradas (são tantas que é realmente difícil compilá-las) que não tenham tido sua incidência sobre a folha de salários prevista expressamente na Constituição Federal.” (CAMPOS, Flávio. Contribuições Sociais/Reconhecimento Expresso da Vedação Constitucional de bitributação pelo Supremo Tribunal Federal, Rep. IOB de Jur./98, Verbete 1/12883)

– “... Considerou-se, ainda, que o salário-educação não incide na vedação de identidade de base de cálculo (CF, art. 154, I e art. 195, § 4º) porque tem previsão constitucional expressa (CF, art. 212, § 5º). ADC 3-DF, Min. Nelson Jobim, 2.12.99.” (Inf. 173 do STF)

– No sentido de que as bases econômicas do art. 195 não podem ser objeto de nenhum outro tributo, salvo as exceções constitucionais. “A definição da folha de salários como base de cálculo, pelo art. 195, I, da Constituição em vigor, torna inadmissível que essa mesma base venha a ser utilizada para a instituição e cobrança de outro tributo que não se destine ao financiamento da seguridade social. A rigidez do sistema tributário que, cuidadosamente, repartiu as competências e as receitas fiscais, impõe essa exclusividade. O non bis in idem teve duas exceções, definidas na própria Constituição. A primeira é a contribuição social para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço enquanto que, a segunda é aquela cuja finalidade era bem outra, mas, com o advento da Lei Suprema de 1988, passou a integrar, como contribuição sobre a folha de salários, o custeio dos programas de saúde, previdência social e assistência social. Trata-se da contribuição para o PIS/PASEP incidente sobre as entidades sem fins lucrativos.” (BALERA, Wagner. Contribuição sobre a Folha de Salários. Remunerações que Compõem sua Base de Cálculo. RFDT 10/105, ago/04)

LC nº 84/96. Contribuição sobre a remuneração de autônomos, empresários e avulsos. A LC 84/96 veio viabilizar, pela via legislativa adequada e como contribuição nova instituída no exercício da competência residual da União (art. 195, § 4º, CF), a exigência de contribuição sobre a remuneração dos autônomos, empresários e avulsos. Atualmente, está revogada expressamente pelo art. 9º da Lei 9.876/99.

– “CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS: EMPRESÁRIOS, AUTÔNOMOS e AVULSOS. Lei Complementar nº 84, de 18.01.96: CONSTITUCIONALIDADE. I. – Contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 84, de 1996: constitucionalidade. II. – R.E. não conhecido.” (STF, plenário, maioria, RE n.228.321, Rel. Carlos Velloso, out/98)

– “A Turma, reconhecendo a constitucionalidade da cobrança da contribuição social prevista no art. 1º, I da LC 84/96 – conforme a orientação firmada pelo Plenário no julgamento do RE 228.321-RS (Sessão de 1º.10.98, v. Inf. 125) –, recebeu em parte embargos de declaração para, mantendo o resultado do julgamento do acórdão embargado, declarar que a mencionada contribuição não ofende os princípios da não-cumulatividade, da liberdade de associação e da livre concorrência. RE (EDcl) 226.663-MG, 231.537-MG, 233.453-MG, Min. Moreira Alves, 29.2.2000.” (Inf. 180 do STF, mar/00)

– Sobre a LC 84/96, vide, ainda, Marcelo Uchôa da Veiga Junior, Contribuição previdenciária sobre pagamentos a autônomos, avulsos e dirigentes de empresas. Inconstitucionalidade da Lei Complementar nº 84/96 e da legislação que a regulamenta, em CDTFP nº 16, RT, 1996, p. 26; do Repertório IOB, Augusto César Pereira da Silva, A contribuição incidente sobre a remuneração dos administradores e autônomos: novas inconstitucionalidades, sob nº 1/10448; José Wilson Ferreira Sobrinho, Contribuição previdenciária da Lei Complementar nº 84/96, sob nº 1/10196; Vittorio Cassone, Contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar nº 84/96, sob nº 1/947; Sérgio Pinto Martins, Contribuição à Seguridade Social criada pela Lei Complementar nº 84/96, sob nº 1/9709; Paulo José Leite Farias, Apontamentos sobre as Contribuições de Seguridade Social na Constituição de 1988/Análise da contribuição residual instituída na Lei Complementar nº 84/96, revista Teia Jurídica; Alexandre Aguiar Maia, LC nº 84/96 sua inconstitucionalidade, sob nº 1/11249. Vide, ainda, na revista CDTFP nº 18, RT, 1997: Arlindo Felipe da Cunha, Contribuição Social instituída pela Lei Complementar 84/96; Adonilson Franco, Lei Complementar 84/96; Vinicius Tadeu Campanile, As Contribuições Sociais e a Lei Complementar 84/96; Antônio Manoel Gonçalves, A Lei Complementar 84/96.

– LC 84/96. Incidência sobre comissões pagas a corretores. Súmula 458 STJ: “A contribuição previdenciária incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros.” DJe set/2010

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. LEI COMPLEMENTAR Nº 84/96. INCIDÊNCIA SOBRE AS COMISSÕES PAGAS AOS CORRETORES DE SEGURO. INTERMEDIAÇÃO DE SERVIÇOS. I – Na Lei nº 8.212/91 a definição de segurado, em face da generalidade atribuída ao conceito ‘serviços’, tem adequação na hipótese da intermediação realizada pelo corretor, em favor das companhias de seguro. II – ‘A remuneração percebida pelo corretor pela venda do seguro configura a prestação de serviço autônomo, fato gerador da hipótese de incidência prevista no art. 1º da Lei Complementar n. 84/96’. (REsp n. 600215/RJ, Primeira Turma, 1º/8/2006)” (STJ, 1ª T., REsp 993599/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, jun/08)

– LC 84/96. Não incidência sobre royalties. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE ‘ROYALTIES’. LEI COMPLEMENTAR Nº 84/96. CONTRATOS DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA INDUSTRIAL (KNOW HOW). NÃO INCIDÊNCIA. Não incide contribuição social, prevista na Lei Complementar nº 84/96, sobre os ‘royalties’ pagos em decorrência dos contratos de transferência de tecnologia industrial.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.038193-4/SC, Juiz Vilson Darós, dez/00)

LC 84/96. Regime das cooperativas. À luz da Lei Complementar nº 84/96, as cooperativas de trabalho estavam obrigadas ao pagamento de contribuição de 15% sobre o valor pago a seus cooperados. No caso de pagamento a autônomo que estivesse contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incidisse alíquota máxima, podiam as cooperativas optar por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base. A matéria está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 597.315 (Tema 516), rel. Min. Roberto Barroso. O tribunal de origem (TRF2) entendeu que “De acordo com o inciso II do art. 1º da LC nº 84/96 as cooperativas devem contribuir com uma contribuição social incidente sobre o total das quantias pagas, distribuídas ou creditadas por elas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços prestados por estes a pessoas jurídicas, sob a intermediação das mesmas (cooperativas). O que o legislador fez, foi tão-somente adaptar às cooperativas de trabalho o mesmo princípio adotado no inciso anterior (I) em relação às empresas em geral, inclusive às próprias cooperativas, quando estas efetuam pagamentos a autônomos que não sejam cooperados. A norma tributária em questão não se está focalizando nos serviços prestados à cooperativa (exação prevista no inciso I do art. 1º), mas nos serviços prestados pelos cooperados a pessoas jurídicas por seu intermédio. O fato de que a cooperativa não se aproveita dos serviços prestados não constitui óbice à exigibilidade da contribuição, pois o fato gerador da norma tributária é justamente a intermediação entre o prestador e o tomador do serviço. Tampouco a Lei Complementar nº 84/96 afrontou os princípios da capacidade contributiva e da igualdade, uma vez que aplicou, para as cooperativas, base de cálculo e alíquotas diferenciadas em relação às empresas em geral, o que garante um tratamento especial. O artigo 146, inciso III, alínea ‘c’... não estabeleceu expressamente uma espécie de imunidade às cooperativas. Somente a Constituição ou a Lei poderá estabelecer que pessoas ou entidades não estarão sujeitas ao recolhimento de contribuições destinadas à Seguridade Social, sendo que a Lei Complementar n.º 84/96, em seu artigo 1º, inclui expressamente as cooperativas como sujeitas passivas.”

– Com a Lei 9.876/99, restou extinta tal contribuição e instituída nova contribuição, também de 15%, mas a ser suportada pela empresa tomadora dos serviços e incidindo sobre o valor da Nota Fiscal de Prestação de Serviços, conforme se vê de nota ao art. 195, I, a, da CF.

– Pela inconstitucionalidade. “A Lei Complementar 84/96 elegeu como sujeito passivo da contribuição do empregador, devida pelos pagamentos feitos unicamente pelas cooperativas de trabalho aos seus sócios-usuários, mediante a aplicação da alíquota de 15% à correspondente base de cálculo, definida como o total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados. Não se pode afirmar que se trate de uma lei plenamente inconstitucional. Posta a base de cálculo em confronto com a materialidade da hipótese e respectivo sujeito passivo, que seria a cooperativa, encontramos o exato campo material de incidência da norma assinalada. Assim, no caso da retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas (i), bem como na hipótese das remunerações pagas, creditadas ou distribuídas (ii), tecnicamente, só se poderia admitir seu alcance para os casos que não configurassem ato cooperativo, porquanto sócios-usuários não prestam serviços à cooperativa, na condição de ‘autônomos’; ao contrário, tomam serviços. Erro manifesto é confundir regime jurídico de ‘cooperativa’ com de ‘sociedade empresária’; e, tanto mais, confundir ato cooperativo com ato de trabalho autônomo. Fosse o ato cooperativo que se pretendesse alcançar, o que seria ainda mais incabível, a Lei deveria ter criado regime de substituição tributária na cooperativa, para permitir a retenção antecipada da exação, a título de contribuição individual, e não hipótese de incidência de típica contribuição inovadora do sistema impositivo.” Obs: o autor entende violada a noção de cooperativa, com seus traços específicos, e a isonomia. (TÔRRES, Heleno Taveira. Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência de Contribuições Previdenciárias sobre as Cooperativas de Trabalho. RDIT 1/101, jun/04)

– Pela aplicação. “COOPERATIVAS MÉDICAS – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – LC Nº 84/96, ARTIGO 1º, INCISO II – INCIDÊNCIA... 3. As Cooperativas são equiparadas à empresa para fins de aplicação da legislação do custeio da previdência social (artigo 12, parágrafo único, do Decreto nº 3.048, de 06/06/99 – Regulamento da Previdência Social). 4. Destarte, o Decreto nº 3.048, de 06.05.99 (Regulamento da Previdência Social) considera como trabalhador autônomo aquele associado a cooperativa que, nessa qualidade, presta serviços a terceiros. Conseqüentemente, incide in casu a regra do inc. I do art. 1º da LC 84/96 que dispõe: ‘I – a cargo das empresas e pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, no valor de quinze por cento do total das remunerações ou retribuições por elas pagas ou creditadas no decorrer do mês, pelos serviços que lhes prestem, sem vínculo empregatício, os segurados empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas;’ 5. As Cooperativas médicas estão obrigadas ao recolhimento da contribuição social a ser calculada sobre os valores apurados mensalmente e pagos aos médicos, seus associados, pelos serviços prestados a terceiros. 6. Os médicos, não obstante situados como cooperados, prestam serviços a terceiros em nome da Cooperativa, como autônomos, e dela recebem diretamente os honorários fixados em tabela genérica. 7. As pessoas que mantêm vínculos de associação com as Cooperativas não efetuam pagamento de honorários aos médicos, mas ao revés, engendram adimplemento fixo, mensalmente, de determinada quantia à Cooperativa para que essa administre e ponha à disposição os serviços oferecidos. 8. In casu, a relação jurídica de serviço é firmada entre o médico e a Cooperativa, que supervisiona, controla e remunera os serviços prestados pelo profissional. 9. Recurso Especial não conhecido.” (STJ, 1ª T., REsp 550.151, Min. Luiz Fux, dez/03) Vide também: TRF4, Primeira Seção, EIAC 97.04.45708-1/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, set/02.

– Cooperativas de trabalho x cooperativas de serviço. Irrelevância da distinção. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 1º, II, DA LC 84/96. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGIBILIDADE. ART. 3º. AUSÊNCIA DE PROVA. 1. A Constituição Federal de 1988, por meio dos arts. 146, III, c, e 174, pretendeu conferir tratamento privilegiado, inclusive em matéria tributária, às cooperativas. Ocorre que do texto constitucional a única conclusão invencível é que os atos cooperativos não tipificam certas hipóteses de tributos, como aqueles que incidem sobre o lucro; todavia, não estão protegidos por norma constitucional que impeça sua tributação, sob o benefício da imunidade ou isenção. 2. Para efeitos de incidência da contribuição previdenciária prevista no art. 1º, II, da Lei Complementar nº 84/96, improcede a distinção entre cooperativas de trabalho e cooperativas de serviço. Embora o destinatário mediato da prestação do serviço médico seja pessoa física, nos casos dos chamados planos corporativos ou empresariais, contratados junto à Cooperativa por pessoa jurídica, haverá inegavelmente prestação de serviços a esta última, pois a UNIMED se compromete a prestar atendimento aos seus empregados ou funcionários, sendo o serviço custeado não só pelos empregados, mas pelo empregador. Precedentes da 1ª Seção desta Corte e do Superior Tribunal de Justiça. 3. Após o advento a EC 20/98 – que alterou a dicção do art. 195 da Carta Magna – a exação inquinada foi recepcionada com status materialmente ordinário. 4. Quanto à faculdade conferida pelo art. 3º da Lei Complementar nº 84, de 1996, inexiste prova documental capaz de abalar a presunção de liquidez e certeza da CDA.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.046314-1/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, set/02)

– “COOPERATIVAS DE TRABALHO E COOPERATIVAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. DISTINÇÃO. PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. UNIMED. Não tem relevância jurídica a distinção doutrinária entre cooperativas de trabalho e cooperativas de prestação de serviços médicos, pois o que importa, para fins de cobrança da contribuição social, é a existência de uma pessoa jurídica ‘intermediária’ entre o autônomo e a pessoa jurídica contratante do serviço dele (artigo 1º, II, da LC nº 84/96). Desimporta que a cooperativa de médicos não preste serviços a quem com ela contrata, mas sim que os prestem os médicos cooperados, porque é exatamente por esta razão que a exação é cobrada no momento em que a cooperativa faz a entrega do dinheiro ao médico (autônomo).” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 97.04.09967-3/PR, Juiz José Germano, mar/01)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. LEI COMPLEMENTAR Nº 84/96. COOPERATIVAS DE TRABALHO. CONSTITUCIONALIDADE. l. É constitucional a contribuição social devida pelas cooperativas de trabalho veiculada pela Lei Complementar nº 84/96. 2. A obediência ao disposto no art. 154, I, da CF/88, não significa que a nova fonte de financiamento da seguridade social deva ser confrontada com os impostos discriminados na Carta Política de 1988, mas sim com as próprias contribuições sociais previstas no texto constitucional. 3. As cooperativas de trabalho devem contribuir nos termos do artigo 1º da LC 84/96, tendo o legislador tratado essa atividade profissional de forma diferenciada para cumprir o preceito contido na letra c do inciso III do art. 146 da Carta da República. 4. Os embargos infringentes não podem extrapolar os limites do voto vencido.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 97.04.60301-0/PR, Juiz Élcio Pinheiro de Castro, abr/01)

– Vide, ainda, do TRF4, AC 97.04.048276-0/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, abr/00.

– Sobre a opção pela contribuição sobre o salário-base. Condicionamento no tempo. Ilegalidade. “TRIBUTÁRIO... CONTRIBUIÇÃO DAS COOPERATIVAS PELA LC 84/96... DIREITO À OPÇÃO PELO RECOLHIMENTO SOBRE OS SALÁRIOS-BASE. [...] Os arts. 1º, II, e 3º da LC 84/96 estabeleceram obrigações alternativas, deixando-se a escolha a critério do sujeito passivo. A LC 84/96 não estabelece prazo para o exercício da opção, não sendo dado ao administrador condicioná-la por atos infralegais.” (TRF4, 1ª T., AC 200104010271331, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

Lei 8.870/94. Novas contribuições sobre a receita em substituição à contribuição sobre a folha. Vide nota ao § 13 deste art. 195 da CF.

Art. 195, § 5º

Nenhum benefício ou serviço da seguridade poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.

A reserva do possível como fundamento do § 5º do art. 195. Necessidade de prévia fonte de custeio. Quaisquer das áreas da seguridade social – saúde, previdência ou assistência –, identificadas como fundamentais para busca de ideais de igualdade e de dignidade da pessoa humana e animadas pelo dever de solidariedade, implicam prestações por parte do Poder Público, ou seja, demandam iniciativas de governo, políticas públicas, e não apenas abstenção ou tolerância. Exigem que o Estado proveja benefícios e serviços cuja efetivação depende da disponibilidade de recursos financeiros para fazer frente aos respectivos encargos. Diz-se, por isso – e com acerto –, que os direitos sociais a prestações estão sob a “reserva do possível”. No passado, houve inúmeros benefícios concedidos sem a indicação das suas fontes de custeio, comprometendo o orçamento público para os exercícios seguintes. No âmbito dos regimes públicos de previdência, por exemplo, as distorções foram enormes, gerando défices elevados, eis que eram garantidas aposentadorias e pensões sem custeio ou com custeio insuficiente, comprometendo o orçamento da União e, principalmente, dos Estados e Municípios, efeitos até hoje sentidos. A Constituição, no seu texto original e também por força das diversas emendas que recebeu, bem incorporou a lição de que, para que se possa realizar e garantir serviços e benefícios, indispensável que haja meios para tanto, sendo que faz constar tal pressuposto de modo expresso e inequívoco neste § 5º do art. 195. Também ao cuidar de cada uma das áreas da seguridade social, deixa evidente a necessidade de se atentar, sempre, para o custeio das ações a serem realizadas relativamente à saúde, à previdência e à assistência, combinando recursos do orçamento da seguridade social com recursos orçamentários dos entes políticos, inclusive com excepcional vinculação de percentuais da receita de impostos, para a viabilização dos serviços de saúde, destacando a necessidade de preservação do equilíbrio financeiro e atuarial da previdência social, e dizendo da participação dos Estados e Municípios, com recursos orçamentários seus, para as ações de assistência social (artigos 198, 201 e 204 da Constituição).Também quanto aos regimes públicos de previdência, o Texto Constitucional estabelece seu caráter não apenas solidário, mas necessariamente contributivo (art. 40 com a redação dada pela EC nº 41/03), exigindo a participação dos beneficiários no custeio. Tal conjunto de normas se impôs para que a seguridade social passasse a ser tratada com responsabilidade fiscal. A amplitude das ações do Poder Público depende da existência de fontes de custeio.

– Aplicação a União, Estados, DF e Municípios. Aplica-se esta norma também aos Estados, Distrito Federal e Municípios, mormente no que diz respeito à criação, por parte dos mesmos, de sistemas próprios de previdência social. Veja-se nota ao art. 149, § 1º, da Constituição.

– “Benefício Previdenciário e Dependentes. Entendendo caracterizada a violação ao § 5º do art. 195 da CF (...), o Tribunal julgou procedente o pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Rondônia para declarar a inconstitucionalidade do inciso VI do art. 5º da Lei 135/86, do mesmo Estado, na redação dada pela Lei 511/93, que, alterando o Regime de Previdência e Assistência dos Servidores Públicos estaduais, considerava como dependentes do associado os pais que fossem aposentados e pensionistas do INSS cujas rendas não ultrapassassem o valor de dois salários mínimos.” (STF, Plenário, Inf. STF 296, fev/03)

– Superávit. Criação de novos benefício com suporte em fontes já existentes. Possibilidade. A exigência do apontamento das fontes e custeio, como pressuposto para a criação ou majoração de benefícios, não implica que necessariamente dependam da instituição de novas contribuições. Na hipótese de as fontes de custeio da seguridade social já existentes apresentarem superávit que suporte ampliação das coberturas e serviços, bastará que se aponte concretamente tal crescimento da arrecadação como fonte de custeio.

– Princípio da contrapartida. “15. O art. 195, § 5º, da Constituição Federal é norma constitucional da espécie princípio, uma vez que atua como vetor, diretriz e elemento estruturante do planejamento constitucional para a seguridade social, norteando a atividade do legislador ordinário, intérprete, magistrado e do administrador público. 16. O princípio da contrapartida atua, de forma nítida, como fundamento de validade de todo o sistema de seguridade social, pois todas as prestações, seja nas áreas de saúde, previdência ou assistência social, apenas podem existir ou ser instituídas pelo legislador ordinário com a respectiva previsão da fonte de custeio total, assim como a criação de fontes de custeio encontram-se atreladas às prestações sempre de acordo com o plano atuarial, sob pena de sua nulidade, por absoluta ausência de fundamento de validade. [...] 61. O princípio da contrapartida, em decorrência da unidade da Constituição, não permite a existência de superávit ou déficit – receita superior à despesa ou despesa superior à receita. Na seguridade social, em virtude da total correspondência entre prestações e fontes de custeio, não há que falar em eventual ‘sobra de caixa’ no custeio do sistema. Dessa forma, desde que seja respeitados os limites da reserva técnica de caixa estabelecidos pelo atuário, a chamada ‘sobra de caixa’ permitirá o aumento ou extensão das prestações, assim como o déficit do sistema autorizará a majoração ou instituição de contribuições. [... 63. União, Estados, Distrito Federal e os Municípios tão-somente possuem capacidade legislativa para a instituição de contribuições de seus servidores se e quando instituírem a respectiva prestação previdenciária ou assistencial em benefício destes, seguindo os limites traçados pelo plano atuarial. 64.” (UGATTI, Uendel Domingues. O Princípio Constitucional da Contrapartida na Seguridade Social. LTr, 2003, p. 106 e 113/114)

Instituição, majoração e manutenção de contribuições condicionada ao custeio efetivo de serviços e benefícios. Deve-se ter cuidado com a leitura a contrario sensu que se tem feito do § 5º do art. 195 da Constituição no sentido de que não apenas seria vedada a criação, majoração ou extensão de benefício ou serviço da seguridade social sem a correspondente fonte de custeio total, como também não se poderia criar ou majorar as fontes de custeio sem que tal implicasse a criação, majoração ou extensão de benefícios e serviços. Se o § 5º do art. 195, de um lado, estabelece uma vinculação necessária entre as ações públicas de seguridade social e o seu custeio, de outro, não impede que se possa instituir ou aumentar contribuição sem benefício novo. Isso porque se pode ter a necessidade de ampliar o custeio, através de nova contribuição ou da majoração das já existentes, para a própria manutenção dos benefícios e serviços que estejam a demandar mais recursos. O STF, inclusive, já afastou expressamente a leitura a contrario sensu deste § 5º do art. 195, ressaltando que as contribuições não têm caráter sinalagmático, não tendo consistência a resistência à cobrança fundada na inexistência de benefício equivalente para o contribuinte, conforme se pode ver em nota ao caput deste artigo 195, sobre a universalidade do custeio. O que não se pode, isso sim, é aumentar o custeio sem que se guarde necessariamente a finalidade justificadora do exercício da competência tributária, qual seja, a aplicação dos recursos na seguridade social. Tem-se, pois, que a instituição de nova fonte não pode ser dissociada do custeio de benefícios já existentes ou a serem, de pronto, implantados; do contrário, a finalidade que lhe dá suporte constitucional estaria ausente.

– “... assim como não cabe a criação de um benefício sem a respectiva fonte de custeio, também não tem sentido existirem fontes que não sejam para atender a benefícios existentes.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 143.)

– Vide precedente do STF admitindo a contribuição previdenciária dos servidores inativos e pensionistas em nota ao art. 195, II, da CF.

– Desaparecimento da causa de majoração. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – MAJORAÇÃO PERCENTUAL – CAUSA SUFICIENTE – DESAPARECIMENTO – CONSEQÜÊNCIA – SERVIDORES PÚBLICOS FEDERAIS. O disposto no artigo 195, § 5º, da Constituição Federal, segundo o qual ‘nenhum beneficio ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio’, homenageia o equilíbrio atuarial, revelando principio indicador da correlação entre, de um lado, contribuições e, de outro, benefícios e serviços. O desaparecimento da causa da majoração do percentual implica o conflito da lei que a impôs com o texto constitucional. Isto ocorre em relação aos servidores públicos federais, considerado o quadro revelador de que o veto do Presidente da Republica relativo ao preceito da Lei nº 8.112/90, prevendo o custeio integral da aposentadoria pelo Tesouro Nacional, foi derrubado pelo Congresso, ocorrendo, no interregno, a edição de lei – a de nº 8.162/91 – impondo percentuais majorados. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – SERVIDORES PÚBLICOS. A norma do artigo 231, § 1º da Lei nº 8.112/90 não conflita com a Constituição Federal no que dispõe que ‘a contribuição do servidor, diferenciada em função da remuneração mensal, bem como dos órgãos e entidades, será fixada em lei’.” (STF, Plenário, Min. Marco Aurélio, ADIn 790/DF, fev/93)

– Aumento temporário de alíquota. Desvio de finalidade. “(...) A CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL POSSUI DESTINAÇÃO CONSTITUCIONAL ESPECÍFICA. – A contribuição de seguridade social não só se qualifica como modalidade autônoma de tributo (RTJ 143/684), como também representa espécie tributária essencialmente vinculada ao financiamento da seguridade social, em função de específica destinação constitucional. A vigência temporária das alíquotas progressivas (art. 2º da Lei nº 9.783/99), além de não implicar concessão adicional de outras vantagens, benefícios ou serviços – rompendo, em conseqüência, a necessária vinculação causal que deve existir entre contribuições e benefícios (RTJ 147/921) – constitui expressiva evidência de que se buscou, unicamente, com a arrecadação desse plus, o aumento da receita da União, em ordem a viabilizar o pagamento de encargos (despesas de pessoal) cuja satisfação deve resultar, ordinariamente, da arrecadação de impostos. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

Lei estadual que isenta aposentados e pensionistas do custeio do sistema de saúde. Inconstitucionalidade. “L. est. 2.207/00, do Estado do Mato Grosso do Sul (redação do art. 1º da L. est. 2.417/02), que isenta os aposentados e pensionistas do antigo sistema estadual de previdência da contribuição destinada ao custeio de plano de saúde dos servidores Estado: inconstitucionalidade declarada... IV. Seguridade social: norma que concede benefício: necessidade de previsão legal de fonte de custeio, inexistente no caso (CF, art. 195, § 5º): precedentes.” (STF, ADIn 3.205/MS, 2006)

– Sobre a inconstitucionalidade da cobrança de contribuição pelos Estados para manutenção de sistema de saúde de seus servidores, vide nota ao art. 149, § 1º, da CF.

Art. 195, § 6º

As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

Anterioridade especial, nonagesimal ou mitigada. A anterioridade prevista neste parágrafo, especificamente para as contribuições sociais destinadas à Seguridade Social, tem sido chamada pela doutrina e pela jurisprudência de anterioridade nonagesimal, especial ou mitigada (foi chamado de anterioridade mitigada pelo Min. Ilmar Galvão no RE 183.119-SC, Rel. o Min. Ilmar Galvão, nov/96). Trata-se de norma especial aplicável às contribuições de seguridade social e que consiste na exigência de um interstício de noventa dias entre a publicação da lei e a sua incidência de modo a gerar obrigações tributárias válidas. A aplicação da anterioridade nonagesimal, como regra especial, afasta a aplicação da anterioridade de exercício. Ou seja, para as contribuições de seguridade social, a anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, é a única norma aplicável a título de anterioridade. Assim, basta a observância do decurso de noventa dias, independentemente da virada de ano, para que se possa ter a incidência válida da nova contribuição de seguridade social.

– Apesar dessa adjetivação “mitigada”, que dá uma ideia de menor intensidade relativamente à regra da anterioridade de exercício, note-se que a anterioridade do art. 195, § 6º, da CF constitui garantia mais efetiva ao contribuinte que a do art. 150, III, b, isoladamente, pois, em face desta última, os tributos poderiam ser criados em 31 de dezembro de um ano para incidirem sobre fatos geradores ocorridos já a partir do dia 1º de janeiro do ano seguinte, enquanto, no que diz respeito às contribuições para a Seguridade Social, por força do art. 195, § 6º, o início da incidência sempre obedecerá ao intervalo mínimo de noventa dias a contar da publicação da lei que as instituir. Tanto que a EC 42/03 acresceu à anterioridade de exercício a exigência de observância de uma anterioridade mínima de 90 dias para a instituição ou majoração dos tributos em geral (art. 150, III, “c”), de modo a efetivamente preservar o contribuinte contra aumentos repentinos da carga tributária ao final do ano.

– “PIS E COFINS. HIERARQUIA DAS LEIS. CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS 9.715/98 E 9.718/98... PRAZO NONAGESIMAL. OBSERVÂNCIA... II – O prazo nonagesimal (CF, art. 195, § 6º) é contado a partir da publicação da Medida Provisória que houver instituído ou modificado a contribuição. Precedentes. III – Constitucionalidade da exigência do PIS, com as alterações introduzidas pela Lei 9.715/98, para os fatos geradores ocorridos a partir da contagem do prazo nonagesimal da MP 1.212/95.” (STF, 1ª T., RE 400287 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mai/07)

– “Exigidas”. A previsão de que só poderão ser “exigidas” após noventa dias não deve ser interpretada como relativa ao mero ato de cobrança do que já incidiu. Com a anterioridade especial, garante-se que a lei que institui ou modifica uma contribuição social não incidirá senão sobre fatos geradores ocorridos a partir de 90 dias da edição da lei.

– Afasta a aplicação do art. 150, III, b. Noventa dias em qualquer situação, não importando a mudança de exercício. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. Med. Prov. 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85, arts. 42 e 58. I. – [...] II. – No tocante à contribuição social há de ser observado a anterioridade nonagesimal: C.F., art. 195, § 6º, C.F. III. – Voto vencido do Ministro Carlos Velloso: ofensa ao princípio da irretroatividade, conforme exposto no julgamento dos RREE 181.664-RS e 197.790-MG, Plenário, 19.02.97. IV. – Agravo não provido.” (STF, AgRgPet nº 2.698/PR, Inf. do STF nº 280, set/02)

– Art. 150, III, b e c. Sobre as diferenças entre a garantia da anterioridade comum e a da anterioridade mitigada, bem como outras considerações comuns a ambos, e, ainda, sobre a nova anterioridade mínima aplicável aos tributos em geral, vide notas ao art. 150, III, b e c, da Constituição.

Modificado. No sentido de que modificado equivale a majorado: “... Realmente, a regra inscrita no § 6º do art. 195 da Constituição, a estabelecer que as contribuições somente poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, que se relaciona com o princípio da anterioridade, tem por finalidade evitar que o contribuinte seja surpreendido com a criação ou a majoração do tributo. A expressão ‘modificado’, posta no § 6º do art. 195, da Constituição, deve ser entendida como ‘majorado’. Destarte, se não houve majoração da alíquota o que na verdade não ocorreu não há como exigir a aplicação do princípio, interpretada a norma constitucional tendo em vista a sua finalidade.” (STF, Plenário, ADIn 1135-9/DF, excerto do voto condutor do relator, o Min. Carlos Velloso, abril/95). No caso, haviam sido alterados os limites-tetos de cada faixa de remuneração para fins de incidência da alíquota de contribuição para a seguridade do servidor federal, de maneira que, em vez de acréscimo, havia ocorrido decréscimo na contribuição.

– Incidência sobre o lucro decorrente de exportações incentivadas. Ano-base 1989. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DECORRENTE DE EXPORTAÇÕES INCENTIVADAS. EXPRESSÃO: ‘CORRESPONDENTE AO PERÍODO-BASE DE 1989’, CONTIDA NO CAPUT DO ART. 1º DA LEI Nº 7.988, DE 28 DE DEZEMBRO DE 1989, ENQUANTO REFERIDA AO INC. II DO MESMO DISPOSITIVO. Inconstitucionalidade que se declara, sem redução de texto, por manifesta incompatibilidade com o art. 195, § 6º, da Constituição Federal (princípio da anterioridade mitigada). Recurso não conhecido.” (STF, Plenário, RE 183.119-7/SC, Min. Ilmar Galvão, nov/96) Obs: tira-se do voto do relator: “Na verdade, cuidando-se de lei editada em 28 de dezembro, isto é, a três dias do encerramento do exercício de 1989, é óbvio que ao dispor expressamente sobre a incidência da contribuição social sobre o lucro decorrente das exportações incentivadas realizadas no período sob enfoque, inobservou ela o prazo de noventa dias no art. 195, § 6º, da Constituição.”

– Aumento de alíquota e vinculação de servidores não efetivos ao regime geral por força das EECC nº 20/98 e 43/05. Os servidores não efetivos dos entes políticos passaram a estar obrigatoriamente vinculados ao RGPS por força da EC 20/98. Além disso, a alíquota das contribuições dos servidores vinculados a regime próprio, por força da EC 43/05, não mais pode ficar aquém da estabelecida para os servidores federais (art. 149, 1 2º, da CF). Tais alterações, no que mais gravosas, somente passaram a ter aplicação após o decurso da anterioridade nonagesimal, aplicando-se ao caso o art. 195, § 6º, da CF, que assegura ao contribuinte o conhecimento antecipado da sujeição a novos ônus tributários em matéria de contribuições para a seguridade social.

– Cobrança do PIS de modo mais gravoso. “PIS. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. INCISO II DO ARTIGO 68 DA LEI 10.637/02 INCONSTITUCIONAL. AFRONTA AO ARTIGO 195, §6º DA CF/88. SEM REDUÇÃO DE TEXTO. 1. O art. 68 da Lei nº 10.637/02 ao prever a produção dos efeitos em relação ao art. 3º, a partir de 1º de dezembro de 2002, desrespeitou o prazo da anterioridade nonagesimal, ao arrepio do art. 195, § 6º, da Constituição Federal, contendo eiva de inconstitucionalidade. 2. Com a edição do art. 25 da Lei 10.684/03, voltou-se à redação original da MP 66/02, com efeitos a partir de 01.02.2003. 3. Delimitados os períodos de início dos efeitos determinados na MP 66/02, Lei 10.637/02 e Lei 10.684/03, há um interregno (01 de dezembro a 31 de janeiro) em que o art. 3º da Lei 10.637/02, produziu efeitos, sem observar o princípio da anterioridade nonagesimal, exigindo a contribuição ao PIS de forma mais gravosa. 4. São indevidos os recolhimentos de contribuição ao PIS com base no art. 3º da Lei n.º 10.637/02, no período anterior ao advento da Lei 10.684/03 (com efeitos a partir de 01.02.2003). 5... 6. Acolhida em parte a arguição de inconstitucionalidade do art. 68, inciso II, da Lei nº 10.637/2002, por afronta ao art. 195, § 6º, da Carta Magna, sem redução de texto. Interpretação conforme a Constituição.” (TRF4, ARGINC 2003.72.01.001184-1, Corte Especial, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 30/10/2009)

– Alteração da contribuição do servidor público federal. “PREVIDÊNCIA SOCIAL. Na ADIn 1.135, com eficácia erga omnes inclusive para esta Corte, entendeu esta que a Medida Provisória 560/94 reviveu constitucionalmente a contribuição social dos servidores públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de alíquotas, o que valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo, portanto, ser observada a regra da anterioridade mitigada do artigo 195, § 6º, da Constituição, o que implica dizer que essa contribuição, com base na referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições, só pode ser exigida após o decurso de noventa dias da data de sua publicação. (...)” (STF, 1ª T., Rex 221.731-8, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU nº 35-E de 18.02.2000 p.103)

– Prorrogação de tributo temporário. O caso da CPMF. O STF entendeu que a “simples” prorrogação de contribuição de seguridade já existente não se submete à necessidade de observância da anterioridade nonagesimal. Discordamos firmemente de tal posição. Vide em nota ao art. 75 do ADCT.

– Redução da possibilidade de dedução de prejuízos. O STF, ao nosso ver equivocadamente, tem entendido que a redução ou extinção de benefícios fiscais não se submete à observância da anterioridade. Vide nota ao art. 104, II, do CTN.

– Redução de alíquota. SAT. Desnecessidade de observância da anterioridade especial. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. SEGURO OBRIGATÓRIO DE ACIDENTES DO TRABALHO DOS EMPREGADOS. ALÍQUOTA. ALTERAÇÃO. LEI 7.787/89. 1. A anterioridade mitigada prevista no § 6º do art. 195 da CF/88 constitui garantia do contribuinte. Ele é tutelado pela regra. Busca-se evitar a surpresa nos negócios, podendo ocasionar desequilíbrio nos investimentos. 2. Por tal modo, nunca uma norma que reduz tributo haverá de se submeter ao prazo nonagesimal, porque inexistirá o fundamento da tutela que justificaria a aplicação dessa regra. 3. Se a Lei 7.787/89 diminuiu a carga tributária da autora, nesse âmbito terá aplicação imediata. Ressalte-se: a limitação de eficácia prevista expressamente no art. 21 da Lei 7.787/89 circunscreve-se à majoração de alíquota. 4. Apelação provida.” (TRF4, 1ª T., Juiz Fábio Bittencourt da Rosa, dez/98, RJTRF4 33/337). Veja-se do voto condutor: “A anterioridade mitigada prevista no § 6º do art. 195 da CF/88 constitui garantia do contribuinte. Ele é tutelado pela regra. Busca-se evitar a surpresa nos negócios, podendo ocasionar desequilíbrio nos investimentos. Por tal modo, nunca uma norma que reduz tributo haverá de se submeter ao prazo nonagesimal, porque inexistirá o fundamento da tutela que justificaria a aplicação dessa regra.” Obs: é importante ter em consideração que o art. 21 da Lei 7.787/89 dispunha que a lei produziria efeitos, quanto à majoração de alíquota, a partir de 1º de setembro de 1989, o que é ressaltado no voto.

– Prazo de recolhimento da contribuição. A garantia da anterioridade não abrange o prazo para recolhimento da contribuição. Isso porque o prazo não constitui elemento da hipótese de incidência, de maneira que pode ser alterado, inclusive reduzido, sem observância da anterioridade especial. Esta é a posição do STF. Sobre a determinação de pagamentos antecipados, vide nota adiante sob a rubrica “Modificado”.

– Antecipação do prazo para recolhimento do PIS e da COFINS. Desnecessidade de observância da anterioridade. “...LEI 8.128/91. REDUÇÃO DO PRAZO PARA RECOLHIMENTO DO PIS E DO FINSOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE. INEXISTÊNCIA. 1... 2. Lei 8.128/91. Redução do prazo para recolhimento do PIS e do FINSOCIAL. Inconstitucionalidade. Inexistência. A alteração do prazo para recolhimento das contribuições sociais não viola o princípio da anterioridade nem implica criação ou aumento do tributo. Omissão. Inexistência. Embargos de declaração rejeitados.” (STF, 2ª T., EDAgRgRE 275.791/RS, Min. Maurício Corrêa, mar/02)

– “PIS. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALTERAÇÃO PELA LEI Nº 8.218/91. ALEGADA CONTRARIEDADE AO ART. 195, § 6º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Improcedência da alegação de que, nos termos do art. 195, 6º, da Constituição, a lei em referência só teria aplicação sobre fatos geradores ocorridos após o término do prazo estabelecido pela norma. A regra legislativa que se limita simplesmente a mudar o prazo de recolhimento da obrigação tributária, sem qualquer outra repercussão, não se submete ao princípio da anterioridade. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 284.377-6/RS, Min. Ilmar Galvão, dez/00)

– “PIS: prazo de recolhimento: alteração pela L. 8.218, de 29.08.91: inaplicabilidade do art. 195, § 6º, da Constituição. A norma legal que simplesmente altera o prazo de recolhimento de tributo, não se sujeita ao princípio da anterioridade especial.” (Ac. un. da 1ª T. do STF RE 250.194-8-RS. Min. Sepúlveda Pertence, DJU 03.09.99)

– Sobre o prazo de recolhimento, vide notas ao art. 150, I, da Constituição e ao art. 114 do CTN.

– Determinação de pagamento antecipado. Desnecessidade de observância da anterioridade. “Princípio da Anterioridade e Contribuição Social. O recolhimento da contribuição social instituída pela Lei 7.689/88, ‘juntamente com as parcelas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, sob a forma de antecipações, duodécimos ou cotas’ (art. 8º da Lei 7.787/89) não se sujeita ao princípio da anterioridade (CF, art. 195, § 6º), uma vez que tal norma apenas dispôs sobre a forma de recolhimento da contribuição social, não representando majoração do tributo nem alteração da base de cálculo ou fato gerador. Com esse entendimento, a Turma manteve acórdão do TRF da 3ª Região, afastando, assim, as alegações do recorrente no sentido da inconstitucionalidade do recolhimento antecipado da contribuição social sobre o lucro líquido, previsto no art. 8º da referida Lei 7.787/89, sem a observância do princípio da anterioridade nonagesimal. Precedente citado: RE 201.618-RS (DJU de 1º.8.97). RE 199.198-SP, Rel. Ministra Ellen Gracie, 28.5.2002. (RE-199198)” (Inf. do STF nº 270, mai/02)

Fatos geradores complexos. Nos tributos com fato gerador complexo ou de período, como o lucro anual, que depende do resultado de inúmeros ingressos e despesas, ou seja, que não ocorre num dado e certo momento (fato gerador instantâneo), mas se constitui de um complexo de atos ocorridos num dado período de tempo e considerados em conjunto, a lei instituidora ou majoradora tem de ser publicada noventa dias antes do início do período base. Tratando-se da contribuição sobre o lucro, eventual majoração tem de ser publicada até dois de outubro para que possa incidir sobre o lucro do ano seguinte.

– Em fevereiro de 2011, por ocasião do julgamento do RE 587.008, relator o Min. Dias Toffoli, o STF entendeu inconstitucional, por violação à cláusula pétrea da anterioridade nonagesimal, a EC nº 10/96, que, publicada em 7 de março daquele ano, determinou que a alíquota da contribuição sobre o lucro (CSL) fosse de 30% desde janeiro daquele mesmo ano. Veja-se o voto da Ministra Ellen Gracie: “Não obstante se deva, como regra, prestigiar a jurisprudência deste Tribunal, evitando flutuação de entendimentos e insegurança quanto ao que é válido ou inválido em face da Constituição, tenho que é chegada a hora de avançarmos na compreensão da matéria ora em julgamento. ... as garantias de irretroatividade e de anterioridade tem caráter substancial e não meramente formal. Devem ser interpretadas tendo em conta a situação material reveladora de capacidade contributiva e que é geradora da obrigação tributária. É o aspecto material – e não o aspecto temporal da norma – que deve ser considerado para fins de resguardo da irretroatividade e da anterioridade da lei tributária, seja esta a de exercício (art. 150, III, a), a nonagesimal mínima (art. 150, III, b) ou a nonagesimal das contribuições de seguridade (art. 195, § 6º). Havendo afirmação constitucional expressa da irretroatividade da lei ao fato gerador, bem como da anterioridade da lei tributária, e considerando-se que tais garantias constituem desdobramentos inequívocos do princípio da segurança jurídica, pode-se concluir que não tem lugar, no direito tributário brasileiro, a chamada retroatividade imprópria. Note-se que o aspecto temporal da norma tributária impositiva, quando não corresponda ao próprio momento da ocorrência material do fato gerador, constitui ficção jurídica voltada a facilitar a aplicação da lei tributária, não servindo, contudo, de referência para a verificação da observância das garantias da irretroatividade e da anterioridade tributárias. Ainda que se considere ocorrido o fato gerador da contribuição social sobre o lucro anual em 31 de dezembro de cada ano, é certo que o fato gerador se forma ao longo do período, desde 1º de janeiro até 31 de dezembro. Aliás, a contribuição é paga, ainda que por estimativa e a título de antecipação, desde janeiro. Só se estará assegurando efetivamente o conhecimento antecipado da lei tributária ao contribuinte, preservando-o do imprevisto e do inesperado e facultando-lhe tempo hábil para a organização das suas atividades em face da carga tributária real, se a garantia constitucional for aplicada com atenção à própria ocorrência material do fato gerador. Assim, tratando-se de tributo com fato gerador complexo ou de período, tenho que só respeita a anterioridade nonagesimal de que cuida o art. 195, § 6º, da Constituição Federal a lei publicada noventa dias antes do início do período. Publicada no curso de um período, só poderá ser aplicada ao período subseqüente e, ainda assim, apenas quando sua publicação anteceda em noventa dias o seu início. 7. A Emenda Constitucional nº 10, publicada em 7 de março de 1996, ao determinar a manutenção do aumento da alíquota temporária da CSL retroativamente a janeiro de 1996, violou a própria irretroatividade da lei tributária, porquanto impôs gravame tributário relativamente a fatos já ocorridos. A ofensa à anterioridade, por sua vez, é ainda mais evidente. Se a majoração só poderia produzir efeitos noventa dias após a publicação do texto normativo, ou seja, a contar de 5 de junho de 1996, jamais poderia alcançar o lucro (resultado ajustado) do ano então em curso, resultado das receitas e despesas incorridas desde janeiro daquele ano, anteriores à própria vigência da norma. Sendo assim, reconheço a inconstitucionalidade da EC nº 10/1996 no ponto em que determina a aplicação da alíquota majorada ao período em curso quando do seu advento, sem a observância da anterioridade de 90 dias em relação ao início do período, por violação ao art. 195, § 6º, da Constituição, razão pela qual nego provimento ao recurso extraordinário interposto pela União.”

– Anteriormente, o STF vinha admitindo que a nova lei fosse aplicada ao lucro do ano em curso, desde que publicada noventa dias antes de quando se consideraria ocorrido ou fato gerador, ou seja, 31 de dezembro. Veja-se: “... O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 197.790, decidiu que o aumento de alíquota da contribuição social, previsto no art. 2º da Lei nº 7.856, de 25.10.89, resultante do projeto de conversão da Medida Provisória nº 86, editada em 25.09.89, incidiu sobre o lucro apurado no exercício de 1989, quando já havia decorrido o lapso temporal de noventa dias, contado a partir da medida provisória de que se originou...” (STF, REx 204271-4, 1ª T., Min. Ilmar Galvão, mar/97)

– Veja-se, a respeito dos fatos geradores complexivos, análise realizada nas notas ao art. 150, inciso III, a, da Constituição, que dizem respeito à garantia da irretroatividade, mas cujo raciocínio aplica-se à garantia da anterioridade, ora sob apreciação.

Medida provisória e termo a quo para o respeito à anterioridade especial. O prazo de noventa dias é contado tendo como referência a data de publicação da medida provisória instituidora ou majoradora da contribuição de seguridade social. Não há dispositivo constitucional que determine que se considere a data da conversão em lei, o que ocorre apenas quanto à anterioridade de exercício relativamente aos impostos, por força do § 2º do art. 62 da CF, acrescentado pela EC 32/01.

– “... é pacífica a jurisprudência do STF no sentido de que o princípio da anterioridade nonagesimal tem como termo inicial a edição da primeira medida provisória que instituiu ou modificou a contribuição para a seguridade social, e não a data da lei conversora da MP.” (Excerto do voto do Min. RICARDO LEWANDOWSKI por ocasião do julgamento, pelo STF, do AgRegRE 400287-6, mai/07)

– “Por ocasião do julgamento do RE 169.740, esta Suprema Corte fixou o entendimento de que o prazo da anterioridade nonagesimal (art. 195, 6º, da Constituição) deve ter como termo a quo a edição da MP 63/89 somente em relação àqueles dispositivos que foram repetidos no momento de sua conversão na Lei 7.787/89. Na hipótese de mudança ou introdução de novos dispositivos no momento da conversão, a contagem do termo da noventena deve ter início com a edição desta lei.” (STF, RE 199.198/SP, Min. Ellen Gracie, Inf. do STF nº 274, jul/02)

– “DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 18, DA LEI 9.715/98 (ADI 1.417). PRAZO NONAGESIMAL DA LEI 9.715/98 CONTADO DA VEICULAÇÃO DA PRIMEIRA EDIÇÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA 1.212/95... 5... é pacífica a jurisprudência da Excelsa Corte, anterior à Emenda Constitucional 32/2001, no sentido de que as medidas provisórias não apreciadas pelo Congresso Nacional, não perdiam a eficácia, quando reeditadas dentro do prazo de validade de 30 (trinta) dias, contando-se a anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 195, § 6º, da CRFB/88, da edição da primeira medida provisória (ADI 1417, Rel. Ministro Octávio Gallotti, Tribunal Pleno, julgado em 02.08.1999, DJ 23.03.2001). 6. Destarte, até 28 de fevereiro de 1996 (início da vigência das alterações introduzidas pela Medida Provisória 1.212, de 28 de novembro de 1995), a cobrança das contribuições destinadas ao PIS era regida pelo disposto na Lei Complementar 7/70. A partir de março de 1996 e até a publicação da Lei 9.715, de 25 de novembro de 1998, a contribuição destinada ao PIS restou disciplinada pela Medida Provisória 1.212/95 e suas reedições, inexistindo, portanto, solução de continuidade da exigibilidade da exação em tela. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1136210/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, dez/2009)

– Vide a nota “Reedição de medidas provisórias” ao inciso I do artigo 150 da Constituição.

– Lei decorrente de conversão de medida provisória, com alteração do texto. Contagem a partir da publicação da lei. O STF já reconheceu que o art. 3º, I, da Lei 7.787/89 não foi reprodução fiel do art. 5º, I, da MP 63/89 e que, portanto, o prazo nonagesimal deve ser contado da publicação da lei. Veja-se a ementa: “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVISTA NA MEDIDA PROVISÓRIA 63/89, CONVERTIDA NA LEI 7.787/89. VIGÊNCIA DO ARTIGO 3º, I. INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO DO ARTIGO 21. O inciso I do artigo 3º da Lei 7.787/89 não é fruto da conversão do disposto no artigo 5º, I, da Medida Provisória 63/89. E, assim sendo, o período de noventa dias a que se refere o disposto no § 6º do artigo 195 da Constituição Federal se conta, quanto a ele, a partir da data da publicação da Lei 7.787/89, e não de 1º de setembro de 1989. Isso implica dizer que o artigo 21 dessa Lei 7.787/89 (‘Art. 21. Esta Lei entra em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos, quanto a majoração de alíquota, a partir de 1º de setembro de 1989’) só é constitucional se entendido – interpretação conforme a Constituição – como aplicável apenas aquelas majorações de alíquota fruto de conversão das contidas na Medida Provisória 63/89. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 169740/PR, Min. Moreira Alves, set/95).

Art. 195, § 7º

São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Imunidade. Como norma constitucional que proíbe a tributação, para o custeio da seguridade social, das entidades beneficentes, cuida-se de imunidade e não, propriamente, de isenção. A imunidade condiciona o exercício da tributação, enquanto a simples isenção é benefício fiscal concedido pelo legislador e que pode ser revogado. A imunidade ora em questão não está à disposição do legislador, que não pode afastá-la. Na ADIn 2.028-DF, adiante referida, foi expressamente reconhecido tratar-se de imunidade.

– “Com a ressalva do tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades beneficentes referidas no dispositivo.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 199)

– “O art. 195, § 7º, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social. Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 129)

Impossibilidade de restrição dos conceitos do § 7º pelo legislador infraconstitucional, seja complementar ou ordinário. Conforme já bem ressaltado pelo STF na ADIN 2.028, independentemente do veículo legislativo necessário a regulamentação da imunidade em questão (lei complementar ou lei ordinária), certo é que nenhum deles pode alterar os conceitos utilizados no § 7º para o fim de alargar ou de restringir a imunidade que molda a competência para a instituição de contribuições de seguridade. Cabe, no ponto, inclusive, a invocação do art. 110 do CTN, no sentido de que “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal ... para definir ou limitar competências tributárias.” Daí a impossibilidade, seja por que veículo legislativo for, de o legislador restringir o alcance das imunidades às entidades filantrópicas que prestem assistência com exclusividade e sem outras receitas que não doações quando o § 7º do art. 195 outorga imunidade a entidades beneficentes de assistência social, conceito mais amplo, ou mesmo de restringir o seu alcance às entidades que não apurem resultado positivo ao final do período quando a referência constitucional é à ausência de fins lucrativos, o que tem outro significado não tão restrito

– Vide nota acerca da abrangência das entidades beneficentes, conceito mais amplo que o de filantrópicas.

Requisitos estabelecidos em lei. Papéis da lei ordinária e da lei complementar. No sentido de conciliar a exigência de lei complementar para a regulamentação de limitações ao poder de tributar, constante do art. 146, II, da CF, com a referência simplesmente aos requisitos de lei no art. 195, § 7º, da CF e tendo em conta a rígida posição do STF no sentido de que, quando a Constituição refere lei, cuida-se de lei ordinária, pois a lei complementar é sempre requerida expressamente, decidiu, o STF, em junho de 2005, no Ag. Reg. nº RE 428.815-0, de modo inequívoco, que as condições materiais para o gozo da imunidade são matéria reservada à lei complementar, mas que os requisitos formais para a constituição e funcionamento das entidades, como a necessidade de obtenção e renovação dos certificados de entidade de fins filantrópicos, são matéria que pode ser tratada por lei ordinária. Na ADIN 2.028/DF, tal posição já havia sido invocada, refletindo entendimento iniciado pelo Ministro Soares Munõz em 1981, relativamente à imunidade a impostos, à luz da Constituição de 1967 com a redação da EC nº 1/69.

– A constitucionalidade da redação original do art. 55 da Lei 8.212/91, no que estabelece existências para o reconhecimento da concessão da imunidade tributária, está em discussão, no STF, com repercussão geral, no RE 566.622 (Tema 32), rel. o Ministro Marco Aurélio. A contribuinte recorrente entende que, forte no art. 146, II, da CF, é aplicável à espécie o art. 14 do CTN. O Tema 459, que também versava sobre os requisitos para o gozo da imunidade do art. 195, § 7º, da CF, foi considerado infraconstitucional em razão da solução da questão pelo tribunal “a quo” com base na lei ordinária. Naquele caso, o recurso era da União, sendo que o acolhimento da sua pretensão dependeria apenas da aplicação da lei. O Tema 32 é colocado em recurso extraordinário do contribuinte (Sociedade Beneficente Parobé). A sentença reconheceu a inconstitucionalidade do art. 55 da lei 8.212/91. O TRF4 deu provimento à apelação do INSS e à remessa “ex officio”. A recorrente procura interpretar os termos da ADI 2028, mas, a meu ver, o faz de modo equivocado. O Tema 32, portanto, diz respeito à disciplina legal da imunidade das entidades beneficentes de assistência social.

– Há diversas questionamentos aguardando resposta definitiva: 1º Extensão subjetiva dessa imunidade. São entidades beneficentes de assistência social apenas as que tem como objeto principal as atividades assistenciais típicas arroladas no art. 203 da CF, ou também as entidades educacionais e de saúde, quando através dessas áreas realizem assistência? Caso a solução fosse restritiva, limitar-se-ia enormemente a imunidade, afastando o caráter constitucional (imunidade) da desoneração das escolas e hospitais ditos beneficentes, sem fins lucrativos. Mas a desoneração poderia prosseguir por força de lei, na medida em que há previsão legal nesse sentido. Como benefício fiscal (isenção), todavia, a liberdade que se teria de reconhecer ao legislador ordinário seria muito maior, podendo estabelecer condições e requisitos inclusive materiais. 2º Extensão quanto aos tributos alcançados. Só contribuições de seguridade social (quaisquer das previstas no art. 195, I a IV, substitutivas e residuais?), não impostos. A contribuição ao PIS está abrangida? É importante ter em conta que se trata de uma norma constitucional, opção do constituinte derivado. A exoneração quanto a contribuições previdenciárias, por certo, implica óbice ao equilíbrio do regime geral de previdência social, tendo em conta que o custeio dos benefícios dos empregados e autônomos que trabalham para entidades imunes fica sem a participação do empregador ou empresa contratante. O valor não arrecadado acaba funcionando como uma espécie de investimento indireto da União na área da assistência social. 3º Auto-aplicabilidade. Exige, necessariamente a intermediação de lei que estabeleça os requisitos e condições? 4º Papéis da lei complementar e da lei ordinária. A disciplina das condições e requisitos depende de lei complementar ou por lei ordinária? Passa pela interpretação adequada do quanto decidido na ADI 2028. 5º Aplicação do art. 14 do CTN por analogia. O art. 14 do CTN disciplina os requisitos da imunidade genérica a impostos dos partidos, sindicatos e entidades educacionais. Pode ser aplicado, por analogia, às imunidades às contribuições de seguridade das entidades beneficentes de assistência social? 6º Natureza e validade de cada norma do art. 55 da Lei 8.212/91. O art. 55 da Lei 8.212/91 traz normas materiais e formais. Seriam válidas? Todas ou algumas? Quais?

– Vide as notas que seguem sobre os requisitos formais e as condições materiais.

– AgRRE 428.815-0. “I. Imunidade tributária: entidade filantrópica: CF, arts. 146, II e 195, § 7º: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária (ADI-MC 1802, 27.8.1998, Pertence, DJ 13.2.2004; RE 93.770, 17.3.81, Soares Muñoz, RTJ 102/304). A Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito ‘aos lindes da imunidade’, à demarcação do objeto material da vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária ‘as normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune’. [...].” (STF, 1ª T., unân., AgRRE 428.815-0/AM, Min. Sepúlveda Pertence, jun/05)

– ADIn 2.028. “Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 1º, na parte em que alterou a redação do artigo 55, III, da Lei 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, e dos artigos 4º, 5º e 7º, todos da Lei 9.732, de 11 de dezembro de 1998. – Preliminar de mérito que se ultrapassa porque o conceito mais lato de assistência social – e que é admitido pela Constituição – é o que parece deva ser adotado para a caracterização da assistência prestada por entidades beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social da Carta Magna. – De há muito se firmou a jurisprudência desta Corte no sentido de que só é exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a ‘lei’ para estabelecer princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a legislação ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação complementar. – No caso, o artigo 195, § 7º, da Carta Magna, com relação a matéria específica (as exigências a que devem atender as entidades beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade aí prevista), determina apenas que essas exigências sejam estabelecidas em lei. Portanto, em face da referida jurisprudência desta Corte, em lei ordinária. – É certo, porém, que há forte corrente doutrinária que entende que, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora o § 7º do artigo 195 só se refira a ‘lei’ sem qualificá-la como complementar – e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, c, da Carta Magna –, essa expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao princípio geral que se encontra no artigo 146, II (‘Cabe à lei complementar: ... II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar’), deve ser interpretada em conjugação com esse princípio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa. – A essa fundamentação jurídica, em si mesma, não se pode negar relevância, embora, no caso, se acolhida, e, em conseqüência, suspensa provisoriamente a eficácia dos dispositivos impugnados, voltará a vigorar a redação originária do artigo 55 da Lei 8.212/91, que, também por ser lei ordinária, não poderia regular essa limitação constitucional ao poder de tributar, e que, apesar disso, não foi atacada, subsidiariamente, como inconstitucional nesta ação direta, o que levaria ao não-conhecimento desta para se possibilitar que outra pudesse ser proposta sem essa deficiência. – Em se tratando, porém, de pedido de liminar, e sendo igualmente relevante a tese contrária – a de que, no que diz respeito a requisitos a ser observados por entidades para que possam gozar da imunidade, os dispositivos específicos, ao exigirem apenas lei, constituem exceção ao princípio geral –, não me parece que a primeira, no tocante à relevância, se sobreponha à segunda de tal modo que permita a concessão da liminar que não poderia dar-se por não ter sido atacado também o artigo 55 da Lei 8.212/91 que voltaria a vigorar integralmente em sua redação originária, deficiência essa da inicial que levaria, de pronto, ao não-conhecimento da presente ação direta. Entendo que, em casos como o presente, em que há, pelo menos num primeiro exame, equivalência de relevâncias, e em que não se alega contra os dispositivos impugnados apenas inconstitucionalidade formal, mas também inconstitucionalidade material, se deva, nessa fase da tramitação da ação, trancá-la com o seu não-conhecimento, questão cujo exame será remetido para o momento do julgamento final do feito. – Embora relevante a tese de que, não obstante o § 7º do artigo 195 só se refira a ‘lei’, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, é de se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa, no caso, porém, dada a relevância das duas teses opostas, e sendo certo que, se concedida a liminar, revigorar-se-ia legislação ordinária anterior que não foi atacada, não deve ser concedida a liminar pleiteada. – É relevante o fundamento da inconstitucionalidade material sustentada nos autos (o de que os dispositivos ora impugnados – o que não poderia ser feito sequer por lei complementar – estabeleceram requisitos que desvirtuam o próprio conceito constitucional de entidade beneficente de assistência social, bem como limitaram a própria extensão da imunidade). Existência, também, do periculum in mora. Referendou-se o despacho que concedeu a liminar para suspender a eficácia dos dispositivos impugnados nesta ação direta.” (STF, Plenário, ADIn 2.028, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU nº 116-E de 16.06.2000 p. 30.)

– No sentido de que a própria referência à lei deveria ser entendida como à lei complementar. “... exigências engendradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, sob o escudo do art. 55 da Lei nº 8.212/91, com a redação atribuída pela Lei nº 9.732/98, revelam-se, às escâncaras, de uma ilegalidade insuprível, visto que estabelecem óbices indevidos para impedir que as entidades beneficentes de assistência social fruam da imunidade tributária para, por evidente, cobrar-lhe as contribuições... Todavia... as exigências legais que as entidades beneficentes de assistência social devem atender são aquelas insertas no art. 14 do Código Tributário Nacional... Nada mais. Essas são as únicas exigências legais que o Instituto Nacional do Seguro Social tem a obrigação de averiguar e reclamar, porquanto a Constituição, em seu art. 146, II, repise-se, determina que cabe à lei complementar regulamentar as limitações constitucionais ao poder de tributar. Como consignado alhures, a lei complementar em questão é o Código Tributário nacional, precisamente o seu art. 14. Em fecho, qualquer exigência formulada... que não esteja contemplada num dos incisos do multicitado art. 14 do Código Tributário Nacional afigura-se, indubitavelmente, arbitrária e ilegal.” (SCHERER, Leandro Pacheco. Considerações Acerca da Imunidade Tributária das Entidades Beneficentes de Assistência Social. RET 39/155, out/04)

– “A lei (referida no § 7º do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua exatidão.” (José Eduardo Soares de Melo, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 2ª ed.. Malheiros, 1996, p. 201)

– Também no sentido de que os requisitos a serem observados são os previstos no art. 14 do CTN, sendo ilegítimas as ampliações de requisitos formuladas pelo art. 55 da Lei 8212/91, pelo Decreto 752/93 e pelo Decreto 2173/97, por inconstitucionais, vide textos de Ives Gandra da Silva Martins na RDDT nº 40, nº 37 e nº 38.

– “O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no antecedente de uma norma deve ser estendido ao conseqüente. Explicamos: o § 7º do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente, mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os, coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade normativa.” (PANDOLFO, Rafael. O Art. 195, § 7º, da Constituição Federal e o Minotauro Lógico. RET 39/52, out/04)

– No sentido de que lei ordinária bastaria. Vide artigo de Oswaldo Othon Fontes de Saraiva Filho referido e com excerto transcrito em nota ao art. 146, II, da CF.

– O parecer da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social sob o título Contribuição previdenciária/certificado de entidade de fins filantrópicos, RDDT nº 41, fevereiro/99, é no sentido de que a lei de que trata o § 7º do art. 195 da CF é de natureza ordinária, portanto válidos os requisitos impostos pela Lei 8.212/91.

Requisitos formais. O STF, no AgRRE 428.815-0, decidiu que eram válidos os requisitos formais anteriormente estabelecidos pelo art. 55 da Lei 8.212/91 (atualmente revogado pela Lei 12.101/99). Mas cabe destacar que não se pode confundir a exigência dos certificados, como requisito formal para o gozo da imunidade, com as condições materiais para a obtenção de tais dos certificados, condições essas que só poderiam ser estabelecidas por lei complementar.

– “I. Imunidade tributária: entidade filantrópica: CF, arts. 146, II e 195, § 7º: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária (ADI-MC 1802, 27.8.1998, Pertence, DJ 13.2.2004; RE 93.770, 17.3.81, Soares Muñoz, RTJ 102/304). A Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito ‘aos lindes da imunidade’, à demarcação do objeto material da vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária ‘as normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune’. II. Imunidade tributária: entidade declarada de fins filantrópicos e de utilidade pública: Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos: exigência de renovação periódica (L. 8.212, de 1991, art. 55). Sendo o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos mero reconhecimento, pelo Poder Público, do preenchimento das condições de constituição e funcionamento, que devem ser atendidas para que a entidade receba o benefício constitucional, não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7º, da Constituição Federal a exigência de emissão e renovação periódica prevista no art. 55, II, da Lei 8.212/91.” (STF, 1ª T., AgRRE 428.815-0, SEPÚLVEDA PERTENCE, jun/05)

– Vide, ainda: CUNHA, Sérgio Sérvulo da. Entidades beneficentes: imunidade face à Seguridade Social. CDTFP nº 12, RT, 1995, p. 77/79.

– Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS). A Lei 12.101/09, que cuida da certificação das entidades beneficentes de assistência social, estabelece: “DISPOSIÇÕES PRELIMINARES. Art. 1º. A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei. Art. 2º. As entidades de que trata o art. 1º deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional. DA CERTIFICAÇÃO. Art. 3º. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos: I – seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1º; e II – preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidade sem fins lucrativos congêneres ou a entidades públicas. Parágrafo único. O período mínimo de cumprimento dos requisitos de que trata este artigo poderá ser reduzido se a entidade for prestadora de serviços por meio de convênio ou instrumento congênere com o Sistema Único de Saúde – SUS ou com o Sistema Único de Assistência Social – SUAS, em caso de necessidade local atestada pelo gestor do respectivo sistema.”

– Nos termos do art. 21 da Lei 12.101/09, a análise e decisão dos requerimentos de concessão ou de renovação dos certificados das entidades beneficentes de assistência social serão apreciadas no âmbito do Ministério da Saúde, do Ministério da Educação ou do Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, conforme a finalidade da entidade. Aquelas entidades que atuem em mais de uma área, devem requerer a certificação ou sua renovação ao Ministério responsável pela área de atuação preponderante, assim entendida “aquela definida como atividade econômica principal no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda”, tudo conforme o art. 22 da mesma Lei.

– Recadastramento. A Lei 12.101/09 estabeleceu que os Ministérios da Saúde, da Educação e do Desenvolvimento Social e Combate à Fome deveriam realizar “o recadastramento de todas as entidades sem fins lucrativos, beneficentes ou não, atuantes em suas respectivas áreas em até 180 (cento e oitenta) dias após a data de publicação desta Lei”.

– Renovação da certificação. A renovação automática da certificação, que a MP 446/08 estabelecera, considerando deferidos todos os pedidos de renovação que estavam pendentes de julgamento, foi rejeitada pelo Congresso. A Lei 12.101/09 estabelece, em seu art. 35, que “Os pedidos de renovação de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social protocolados e ainda não julgados até a data de publicação desta Lei serão julgados pelo Ministério da área no prazo máximo de 180 (cento e oitenta) dias a contar da referida data.” Seu art. 24, ademais, prevê que os requerimentos de renovação devem ser protocolados “com antecedência mínima de 6 (seis) meses do termo final de sua validade”, mas que a “certificação da entidade permanecerá válida até a data da decisão sobre o requerimento de renovação tempestivamente apresentado.”

– Caráter declaratório do reconhecimento. Certificado é simples exteriorização do benefício da imunidade. “ENTIDADE FILANTRÓPICA. DECISÃO QUE RECONHECE A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EFEITOS EX TUNC... 1. ‘O STJ consolidou seu entendimento no sentido de que o certificado que reconhece a entidade como filantrópica, de utilidade pública, tem efeito ex tunc, por se tratar de ato declaratório, consoante orientação consagrada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n. 115.510/RJ’ (AgRg no AREsp 291.799/RJ, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 1º/8/13).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 355.106/RJ, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– “ENTIDADE FILANTRÓPICA. COMPROVAÇÃO. NECESSIDADE DO CERTIFICADO. NATUREZA DECLARATÓRIA DO ATO. 1. O Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS é o documento que exterioriza o direito a isenção inserta no art. 195, § 7º da Carta da República. 2. O artigo 55, II da Lei 8.212/91 impõe como condição ao gozo da isenção ser a entidade portadora do certificado de filantropia. 3. O certificado que reconhece a entidade como filantrópica, de utilidade pública, tem efeito ex tunc, por se tratar de um ato declaratório, consoante RE nº 115.510-8. Assim, há isenção das contribuições previdenciárias anteriores à expedição do certificado. 4. Recurso especial provido em parte.” (STJ, 2ª T., REsp 478239/RS, Min. Castro Meira, nov/05)

– “ENTIDADE FILANTRÓPICA. CERTIFICADO. DIREITO ADQUIRIDO. LEI NOVA. As entidades filantrópicas inscritas sob a égide da Lei nº 3.577/59 gozam de direito adquirido, reconhecido pelo próprio STF. Sendo assim, constatado o preenchimento pela entidade do requisito necessário para obtenção do certificado, está garantida a isenção, pois esse direito já se incorporou ao seu patrimônio, não sendo mais suscetível de ser suspenso ou interrompido por mera inobservância relativa ao requerimento de certidão exigido no art. 1º, § 3º, do DL n. 1.572/77. O certificado é simples exteriorização do benefício da imunidade, e essa é que se encontra resguardada pelo direito adquirido. Com esse entendimento, prosseguindo o julgamento, a Turma, por maioria, proveu o recurso. REsp 77.539-DF, Rel. originário Min. Paulo Medina, Rel. para acórdão Min. Peçanha Martins, julgado em 3/9/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 145, set/02)

– “IMUNIDADE. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS DO ART. 55 DA LEI 8.212/91. CARÁTER DECLARATÓRIO. REMISSÃO DA LEI 9.429/96. A certificação da entidade como de fins filantrópicos não tem caráter constitutivo, mas declaratório. A Lei 9.429/96 estabeleceu a remissão dos débitos da entidades beneficentes que cumpriram os requisitos do art. 55 da Lei 8.212/91.” (TRF4, 1ª T., AMS 200004010081136, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “... não se pode confundir o preenchimento dos requisitos legais com o seu reconhecimento formal. As entidades beneficentes de assistência social que preenchem os requisitos legais, nos termos do art. 195, § 7º, da CF c/c o art. 14 do CTN, são imunes. A certificação do cumprimento dos requisitos do art. 55 da Lei 8.212/91, que também pretende dispor sobre a matéria, não tem eficácia constitutiva, mas declaratória. A par disso, os requisitos formais são meros reconhecimentos de situação já existente. [...] Assim, forte no caráter declaratório do reconhecimento da imunidade e considerando, ainda, que a Lei 9.429/96 expressamente extinguiu os créditos de contribuições devidas desde julho de 1981 pelas entidades beneficentes que tivessem cumprido o disposto no art. 55 da Lei 8.212/91, como a Impetrante cumpriu, estabelecendo, pois, remissão da respectiva dívida, dou provimento à apelação para conceder a segurança.”

– Necessidade de cumprimento dos requisitos supervenientes. Súmula: 352 do STJ: A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes. (jun/2008)

– “4. O Superior Tribunal de Justiça possui jurisprudência firmada no sentido de que as entidades beneficentes devem preencher as condições estabelecidas pela legislação superveniente para fins de renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS e consequente fruição da imunidade tributária (Súmula 352/STJ).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 258.388/PE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

– Pagamento em serviços. Art. 99 da Lei 8.212/91. Remissão de dívidas pela Lei 9.429/96. “ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. DÍVIDAS ANTERIORES. REMISSÃO. A Lei 8.212/91, em seu art. 99, disse da exigência das dívidas das entidades assistenciais em serviços, não tendo jamais sido regulamentado. Como não se poderia exigir das mesmas senão serviços assistenciais que já prestavam aos necessitados, teve o efeito de remissão dos débitos. A Lei 9.429/96 estabeleceu expressamente a remissão.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.056586-3, Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/03) Eis excerto do voto condutor: “A Lei 8.212/91 dispunha, na sua redação original, já revogada: ‘Art. 99. Fica o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) autorizado a firmar convênios com as entidades beneficentes de assistência social, que atendam ao disposto no art. 55 desta lei, para o recebimento em serviços, conforme normas a serem definidas pelo Conselho Nacional da Seguridade Social, dos valores devidos à Seguridade Social, correspondente ao período de 1º de setembro de 1977 até a data de publicação desta lei’. Porque o artigo teria feito referência a 1º de setembro de 1977? A razão, imagino, está no fato de que, naquela data, o Decreto-Lei 1.572, de 1º de setembro de 1977, revogou a Lei 3.577, de 4 de julho de 1959, que isentava da contribuição de previdência devida aos Institutos e Caixas de Aposentadoria e Pensões unificados no Instituto Nacional de Previdência Social – INPS as entidades de fins filantrópicos reconhecidas de utilidade pública, cujos diretores não percebessem remuneração. A Lei 8.870, de 15 de abril de 1994, prorrogou o período das dívidas a serem satisfeitas em serviços: ‘Art. 20. Fica prorrogado até a data da publicação desta lei o prazo previsto no art. 99 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991’. A regulamentação, contudo, nunca veio. E seria de se perguntar como se faria tal regulamentação. Em se tratando de entidades de assistência social, prestariam serviços a quem, ao INSS ou aos necessitados. Por certo que ao INSS não seria, eis que a Autarquia não necessita de assistência social; aos necessitados, sim, mas isso sempre o fizeram e por isso é que são destinatárias de imunidade prevista no art. 197, § 7º, da Constituição Federal. Seria o caso de prestarem assistência sob a supervisão do INSS até o montante das suas dívidas? Em verdade, o dispositivo parece ter vindo, sim, realizar a remissão dos débitos das entidades de assistência social, eis que não se pode exigir delas senão os serviços de assistência social que já vinham exercendo. Logo em seguida ao seu ajuizamento desta ação, no final de 1995, aliás, adveio a Lei 9.429, de 26 de dezembro de 1996, que estabeleceu a remissão dos débitos das entidades beneficentes de assistência social desde julho de 1981: ‘Art. 4º São extintos os créditos decorrentes de contribuições sociais devidas, a partir de 25 de julho de 1981, pelas entidades beneficentes de assistência social que, nesse período, tenham cumprido o disposto no art. 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991’. Foram perdoadas, pois, as dívidas entre 25 de julho de 1981 e 25 de dezembro de 1996. Não consta dos autos e não consegui identificar a razão da referência a 25 de julho de 1981 como marco inicial. Fica um interstício entre 1º de setembro de 1977 a 24 de julho de 1981 a descoberto da remissão, o que levou o Magistrado – o então Juiz Federal Dirceu de Almeida Soares, hoje Desembargador deste Tribunal – a entender que a ação não perdera o seu objeto. Tenho que se impõe reconhecer que o art. 99 da Lei 8.212/91, embora sob outra roupagem e sem a melhor técnica, teve o efeito, sim, de implicar, por só próprio, a remissão dos créditos, o que restou expresso, posteriormente, pela Lei 9.429/96. Atualmente, aliás, o art. 99 da Lei 8.212/91 nem mais subsiste, tendo sido alterado para tratar de outras questões. Não há como se entender que o período entre 1977 e 1981 se mantenha exigível. Note-se que a suposta autorização para firmar convênios para recebimento em serviços, conforme destacado na sentença, não implicava mera faculdade, devendo ser analisada, sim, sob a perspectiva da legalidade administrativa, segundo a qual a Administração, para agir – no caso, para deixar de executar os seus créditos em dinheiro – precisa estar respaldada em lei, ‘ou seja, precisa estar autorizada pela Lei’. Portanto, as entidades de assistência social que preenchem os requisitos do art. 55 da Lei 8.212/91 não podem ter débitos exigidos no período anterior a 26 de dezembro de 1996 nem seus pedidos de CND rejeitados em função de eventuais pendências para com a seguridade social. Isso sem falar que o art. 55 da Lei 8.212/91, em verdade, regulamenta imunidade constitucional (art. 195, § 7º), sendo certo que o reconhecimento do preenchimento dos requisitos implica a impossibilidade da tributação relativamente às contribuições de seguridade social”.

– Não há direito adquirido a regime jurídico quanto aos requisitos exigidos para o gozo da imunidade. Exigência de renovação dos certificados mediante comprovação dos requisitos da legislação então vigente. “4. Pacífica jurisprudência do STJ no sentido de que não há direito adquirido a regime jurídico-fiscal, motivo pelo qual as entidades beneficentes, para a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) e conseqüente fruição da imunidade concernente à contribuição previdenciária patronal (art. 195, § 7º, da CF), devem preencher as condições estabelecidas pela legislação superveniente (no caso, o art. 55 da Lei 8.212/91). Exegese da Súmula 352/STJ.” (STJ, 2 ª T., AgRg no AREsp 357.985/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “RENOVAÇÃO DO CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – CEBAS. APLICAÇÃO DE VINTE POR CENTO DA RECEITA BRUTA EM GRATUIDADE. EXIGÊNCIA DOS DECRETOS N. 752/1993 E 2.536/1998 E DA RESOLUÇÃO MPAS/CNAS N. 46/1994... 2. O Decreto n. 2.536/1998 e a Resolução MPAS/CNAS n. 46/1994 são regulamentos autorizados pelas Leis n. 8.742/1993 e 8.909/1994. 3. Não há ofensa ao art. 150, inc. I, da Constituição da República, pois esse dispositivo exige lei para instituição ou aumento de tributos e não cuida do estabelecimento de requisito a ser cumprido por entidade beneficente a fim de obter imunidade ao pagamento de tributos. 4. Em precedentes nos quais se discutia a renovação periódica do Certificado de Entidade Beneficente como exigência imposta às entidades beneficentes para a obtenção de imunidade, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que não há imunidade absoluta nem ofensa ao art. 195, § 7º, da Constituição da República.” (STF, 1ª Turma, RMS 28456, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, mai/2012)

– “IMUNIDADE DE ENTIDADE BENEFICENTE. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE – CEBAS EMITIDO E PRETENSAMENTE RECEPCIONADO PELO DECRETO-LEI 1.752/1977. DIREITO ADQUIRIDO. ART. 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO. DISCUSSÃO SOBRE O QUADRO FÁTICO. ATENDIMENTO OU NÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. 1. Nenhuma imunidade tributária é absoluta, e o reconhecimento da observância aos requisitos legais que ensejam a proteção constitucional dependem da incidência da norma aplicável no momento em que o controle da regularidade é executado, na periodicidade indicada pelo regime de regência. 2. Não há direito adquirido a regime jurídico relativo à imunidade tributária. A concessão de Certificado de Entidade Beneficente – Cebas não imuniza a instituição contra novas verificações ou exigências, nos termos do regime jurídico aplicável no momento em que o controle é efetuado. Relação jurídica de trato sucessivo. 3. O art. 1º, § 1º do Decreto-lei 1.752/1977 não afasta a obrigação de a entidade se adequar a novos regimes jurídicos pertinentes ao reconhecimento dos requisitos que levam à proteção pela imunidade tributária.” (STF, 2[ T., RMS 26932, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, dez/2009)

– “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. RENOVAÇÃO. LIMINAR DEFERIDA. 1. As entidades filantrópicas que foram reconhecidas como tal em data anterior à promulgação do Decreto-Lei n. 1.572, de 1º de setembro de 1977, têm direito à renovação do certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), uma vez cumpridos os requisitos estipulados na legislação vigente àquela época.” (STJ, Primeira Seção, AgRg no MS 11348/DF, Rel. p/ Acórdão Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, jun/06)

– Reconhecendo direito adquirido à imunidade às entidades reconhecidas como de utilidade pública federal sob a égide da legislação anterior. Art. 55, § 1º, da lei 8.212/91. “RENOVAÇÃO DO CERTIFICADO DE FILANTROPIA. CONCESSÃO DO CERTIFICADO. DIREITO ADQUIRIDO. MATÉRIA PACIFICADA. 1. Consolidou-se a jurisprudência da 1ª Seção no sentido de que a entidade reconhecida como de caráter filantrópico em data anterior ao Decreto-Lei 1.572/77 possui direito adquirido à imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal. 2. Recurso especial a que se nega provimento. (STJ, REsp 658446/RS, 1ª T., Min. Teori Zavascki, ago/05)

– “CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CEBAS. 1. Reconhecida a imunidade tributária em decisão transita, exsurge o fumus boni juris, mercê de a eficácia preclusiva do julgado impedir a reapreciação do tema. 2. Deveras, é assente na seção, a reforçar o pleito liminar, a tese de que a entidade reconhecida como de caráter filantrópico em data anterior ao Decreto-lei 1.572/77 tem assegurada a manutenção da isenção à quota patronal da contribuição previdenciária, com direito à obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social.(MS 9.213/DF, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 11/10/2004) 3. In casu, foi reconhecida a imunidade tributária da impetrante em 1967, através do processo 065.367/67, sendo considerada de utilidade pública, por ato do Exmo. Sr. Dr. Ministro da Justiça Alfredo Buzaid, desde 1971, exsurgindo o fumus boni juris. 4. Sob essa ótica, não obstante o Decreto 1572/77 de 01/09/1977 tenha revogado a isenção sobredita, o § 1º, do art. 1º ressalvou o direito adquirido das instituições reconhecidas de utilidade. 5. O periculum in mora reside no fato de que a cassação atual do benefício concedido em 2003 e revisto por força de recurso do INSS podem ensejar ônus comprometedores à consecução das finalidade da instituição. 6. Agravo regimental provido.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nº MS 10558/DF, Rel. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, jun/05)

– Entidade criada por lei. Dispensa do certificado de filantropia. Não se exige das entidades de assistência social criadas por lei e mantida pelo poder público a apresentação dos certificados.

– Vide Advocacia-Geral da União, Contribuições Previdenciárias: Isenção da Cota Patronal e de Terceiros. Entidade Criada por Lei, em RDDT nº 42, março/99.

– Isenção e imunidade do SESI. “... SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM INDUSTRIAL – SENAI. SERVIÇO SOCIAL AUTÔNOMO. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS... ISENÇÃO. LEI Nº 2.613/55. 1. Os ‘Serviços Sociais Autônomos’, gênero do qual é espécie o SENAI, são entidades de educação e assistência social, sem fins lucrativos, não integrantes da Administração direta ou indireta, e que, assim, não podem ser equiparados à entidades empresariais para fins fiscais. 2. A Lei nº 2.613/55, que autorizou a União a criar a entidade autárquica denominada Serviço Social Rural – S.S.R., em seu art. 12, concedeu à mesma isenção fiscal, ao assim dispor: ‘Art. 12. Os serviços e bens do S.S.R. gozam de ampla isenção fiscal como se fossem da própria União’. 3. Por força do inserto no art. 13 do mencionado diploma legal, o benefício incentivo fiscal, de que trata seu art. 12, foi estendido, expressamente, ao SENAI, bem como aos demais serviços sociais autônomos da indústria e comércio (SESI, SESC e SENAC), porquanto restou consignado no mesmo, in verbis: ‘Art. 13. O disposto nos arts. 11 e 12 desta lei se aplica ao Serviço Social da Indústria (SESI), ao Serviço Social do Comércio (SESC), ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC).’ 4. É cediço na Corte que ‘o SESI, por não ser empresa, mas entidade de educação e assistência social sem fim lucrativo, e por ser beneficiário da isenção prevista na Lei nº 2.613/55, não está obrigado ao recolhimento da contribuição para o FUNRURAL e o INCRA’, exegese esta que, por óbvio, há de ser estendida ao SENAI (Precedentes: REsp nº 220.625/SC, Min. João Otávio de Noronha, DJ de 20/06/2005; REsp nº 363.175/PR, Min. Castro Meira, DJ de 21/06/2004; REsp nº 361.472/SC, Min. Franciulli Netto, DJ de 26/05/2003; AgRg no AG nº 355.012/PR, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 12/08/2002; e AgRg no AG nº 342.735/PR, Min. José Delgado, DJ de 11/06/2001). 5...” (STJ, 1[ T., REsp 766.796/RJ, Min. LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, dez/05)

– “... SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA – SESI. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O SALÁRIO-EDUCAÇÃO. INADMISSIBILIDADE. 1. O Sesi, como entidade de educação e assistência sem fins lucrativos, não responde pelo recolhimento da contribuição para o salário-educação. Precedentes do STJ. 2...” (STJ, 2ª T., REsp 262.195/SC, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, dez/05)

– “COFINS. SESI. IMUNIDADE. ART. 195, § 7º, DA CF/88. ART. 14 DO CTN... Os programas desenvolvidos pelo SESI, desde a sua instituição, são voltados à área social. A venda de produtos farmacêuticos e cestas básicas a preços menores do que os praticados no mercado não extrapolam os objetivos institucionais da entidade, ao contrário, são atuações voltadas eminentemente ao interesse público, como previsto no Decreto-Lei nº 9.403/46. A entidade, também aplica seus recursos inteiramente no território nacional, bem como submete-se ao controle do Tribunal de Contas da União. Deste modo, não resta dúvida de que preenche todos os requisitos previstos no artigo 14 do CTN, razão porque é beneficiário da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da CF/88.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.08.000290-8/RS, Des. Fed. Vilson Darós, out/02)

– Fundações de apoio às instituições de ensino superior. Quanto à imunidade dessas fundações, vide o parecer de Ives Gandra da Silva Martins, Imunidade tributária das fundações de apoio às instituições de ensino superior/inconstitucionalidade de disposições da Lei nº 9.532/97/requisito exclusivo para o gozo da imunidade do art. 14 do Código Tributário Nacional, em RDDT n. 37, outubro/98.

Condições materiais. Na falta de lei complementar que cuide das condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições de seguridade social, a aplicação analógica do art. 14 do CTN apresenta-se como mecanismo para que a imunidade do art. 195, § 7º não reste sem eficácia. Mas cabe ter em conta que o STF já se manifestou, relativamente a outra imunidade, no sentido de que não teria aplicação enquanto não houvesse lei regulamentadora, conforme se vê de nota ao art. 153, § 2º, II, da CF.

– “COFINS. IMUNIDADE. ART. 195, § 7º DA CF/88. ART. 14 DO CTN. 1. Embora o § 7º do art. 195 da Constituição Federal de 1988 faça referência a isenção, em verdade o benefício corresponde a verdadeira imunidade, o que inclusive já foi reconhecido pelo STF. 2. Tendo o § 7º do art. 195 da CF/88 delegado à lei o estabelecimento das exigências para a concessão do benefício, que corresponde à uma imunidade, somente à lei complementar cabe regulá-la, pois este é o instrumento legislativo apto a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, nos termos do artigo 146, II, da Carta de 1988. 3. Aplicação, na espécie, do artigo 14 do CTN, por ter força de lei complementar. [...]” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 2000.04.01.097540-8/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/03)

– Aplicação percentual em gratuidade. A Lei 12.101/09 exige das entidades de saúde “ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento)”, das entidades de educação a aplicação anual em gratuidade de “pelo menos 20% (vinte por cento) da receita anual efetivamente recebida” e, dentre as entidades de assistência social que se dedicam à prestação de ações assistenciais, das que prestam serviços com objetivo de habilitação e reabilitação de pessoa com deficiência e de promoção da sua integração à vida comunitária, que comprovem “a oferta de, no mínimo, 60% (sessenta por cento) de sua capacidade de atendimento ao sistema de assistência social.” Dispõe, ainda, sobre as entidades que atuam tanto na assistência social em sentido estrito como na saúde e na educação, destacando: “Art. 33. A entidade que atue em mais de uma das áreas a que se refere o art. 1º deverá, na forma de regulamento, manter escrituração contábil segregada por área, de modo a evidenciar o patrimônio, as receitas, os custos e as despesas de cada atividade desempenhada.”

– A questão da exigência de lei complementar para definir percentuais de gratuidade estava por ser decidida pelo STF no RMS 24065/DF, relator o Min. Eros Grau. Discutia-se tanto o Decreto 752/93 como o art. 55, III, da Lei 8.212/91 e o art. 146, II, da CF, considerando-se a orientação anteriormente adotada na ADIMC 2028/DF. Ocorre que, com a publicação da Lei 12.101/09, passamos a ter novo fundamento legal para as exigências de gratuidade com vista à certificação das entidades como beneficentes de assistência social, com o que a discussão terá de ser renovada para questionamento do novo diploma.

– Inconstitucionalidade da Lei 9.732/98. Exigência de filantropia e outros requisitos materiais. A inconstitucionalidade da Lei 9.732/98 foi afirmada pelo STF em juízo de adequação material ao texto constitucional quando do julgamento da ADIN 2.028. O Min. Marco Aurélio já afirmava também a inconstitucionalidade formal. Vide nota acerca da abrangência das entidades beneficentes, conceito mais amplo que o de filantrópicas.

– Inconstitucionalidade da Lei 10.260/01. Estabelecimentos de ensino. Aplicação do benefício em bolsas de estudo. Restrição ao gozo da imunidade. Inconstitucionalidade. “1. O art. 19 da Lei nº 10.260/01, quando determina que o valor econômico correspondente à exoneração de contribuições seja obrigatoriamente destinado a determinada finalidade está, na verdade, substituindo por obrigação de fazer (conceder bolsas de estudo) a obrigação de dar (pagar a contribuição patronal) de que as entidade beneficentes educacionais estão expressamente dispensadas. 2. O art. 12, caput, da Lei nº 10.260/01, ao fixar condições para o resgate antecipado dos certificados, teve como objetivo excluir da possibilidade de acesso ao crédito imediato dos valores correspondentes a tais certificados aquelas entidades que apresentem débitos para com a previdência. Tal medida, antes de agressiva ao texto constitucional, corresponde a atitude de necessária prudência, tendente a evitar que devedores da previdência ganhem acesso antecipado a recursos do Tesouro Nacional. 3. O inciso IV do referido art. 12, quando condiciona o resgate antecipado a que as instituições de ensino superior ‘não figurem como litigantes ou litisconsortes em processos judiciais em que se discutam contribuições sociais arrecadadas pelo INSS ou contribuições relativas ao salário-educação’, aparentemente afronta a garantia constitucional inserida no art. 5º, XXXV. 4. Medida cautelar deferida.” (STF, Plenário, ADIn 2.545/DF, Min. Ellen Gracie)

– Possibilidade de exercício de atividade econômica deste que revertido o produto à finalidade beneficente. Vide: MARTINS, Ives Gandra. Participação de instituição imune em outra instituição de fins econômicos com reversão de todos os recursos advindos para suas finalidades sociais: permissão constitucional desde que os resultados da atividade econômica seja tributado: orientação da Suprema corte permitindo extensão da imunidade nestas hipóteses, se houver reversão dos recursos para os objetivos sociais. RDDT 160/91, jan/09.

– Exigências do art. 55, III, IV e V, da Lei 8.211/91. Validade no que simplesmente explicitavam o conceito de entidade beneficente e no que não extrapolavam as condições constantes do art. 14 do CTN. As condições materiais para o gozo das imunidades estão sob reserva de lei complementar, aplicando-se, na ausência de regulamentação específica por lei complementar, o art. 14 do CTN, por analogia. O art. 55 da Lei 8.212/91 também cuidava da matéria, mas já foi revogado pela Lei 12.101/09. Apenas explicitando o conceito de entidade beneficente de assistência social e reproduzindo as condições já constantes do art. 14 do CTN, pareciam válidos os incisos III, IV e V do art. 55 da Lei 8.212/91. Vejamos o seu texto: “Art. 55... III – promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; IV – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; V – aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relatório circunstanciado de suas atividades. V – aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.(Redação da Lei 9.528/97)”

– Inexistência de débitos. Art. 55, § 6º, da Lei 8.212/91. Invalidade. O § 6º do art. 55 da Lei 8.212/91 dispunha: “§ 6º A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao disposto no § 3º do art. 195 da Constituição.” (redação da MP 2.187/01). Tal dispositivo instituía condição material ao gozo da imunidade por veículo inapropriado, que não lei complementar. Note-se que a imunidade constitui norma negativa de competência tributária e, portanto, não se insere dentre os benefícios ou incentivos fiscais a que se refere o art. 195, § 3º, da CF.

– Análise dos casos concretos. Matéria infraconstitucional. A análise da presença ou não, nos casos concretos, dos requisitos legais “para enquadramento de pessoa jurídica como entidade beneficente de assistência social para fins de imunidade” teve sua repercussão geral negada pelo STF no RE 642.442 (Tema 459), relator o Ministro Cezar Peluso, em junho de 2011.

Abrange as “entidades beneficentes”, ainda que não necessariamente “filantrópicas”. A imunidade alcança as entidades beneficentes, assim compreendidas aquelas que presta atendimento aos carentes, sem finalidade de lucro. Não se faz necessário, contudo, que se trate de entidade filantrópica, assim entendida aquela que só presta serviços a pessoas carentes e que se mantém exclusivamente de doações. O conceito de entidade beneficente é mais amplo que o de entidade filantrópica, não podendo ser restringido pelo legislador ordinário. Este o entendimento do STF na ADIN 2.028.

– Para Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues, instituição filantrópica é toda a organização de pessoas, criada com a finalidade de, ao lado do Estado, prestar assistência aos necessitados, em atendimento aos seus objetivos sociais. É o que se vê do artigo Imunidade Tributária das Instituições de Assistência Social à Luz da Constituição Federal, em RDDT nº 38, novembro/98.

– “As pessoas imunes, na espécie, são as beneficentes, isto é, as que fazem o bem, a título de assistência social, em sentido amplo, sem animus lucrandi, no sentido de apropriação do lucro.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 129)

– “... instituição ou entidade beneficente de assistência social é aquela que não somente não possui finalidade lucrativa, mas também se dedica, ainda que parcialmente, ao atendimento dos necessitados. A gratuidade dos serviços prestados é, portanto, elemento caracterizador da beneficência.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 103)

– Vide, ainda, nota ao art. 150, VI, c, em que há transcrição do entendimento de Hugo de Brito Machado acerca de tais conceitos.

– Inconstitucionalidade da Lei 9.732/98. Na ADIN 2.028-DF, o Ministro Marco Aurélio, em sua decisão liminar, mantida pelo Plenário, bem expôs o alcance da imunidade, dizendo da invalidade da Lei 9.732/98, que, ao dar nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, pretendeu restringir a imunidade às entidades filantrópicas.: “(...) No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistência social, não estando restrito, portanto, às instituições filantrópicas. Indispensável, é certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Ora, no caso, chegou-se à mitigação do preceito, olvidando-se que nele não se contém a impossibilidade de reconhecimento do benefício quando a prestadora de serviços atua de forma gratuita em relação aos necessitados, procedendo à cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes. A cláusula que remete à disciplina legal – e, aí, tem-se a conjugação com o disposto no inc. II do art. 146 da Carta da República, pouco importando que nela própria não se haja consignado a especificidade do ato normativo – não é idônea a solapar o comando constitucional, sob pena de caminhar-se no sentido de reconhecer a possibilidade de o legislador comum vir a mitigá-lo, a temperá-lo. As exigências estabelecidas em lei não podem implicar verdadeiro conflito com o sentido, revelado pelos costumes, da expressão ‘entidades beneficentes de assistência social’. Em síntese, a circunstância de a entidade, diante, até mesmo, do princípio isonômico, mesclar a prestação de serviços, fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sorte, não a descaracteriza, não lhe retira a condição de beneficente. Antes, em face à escassez de doações nos dias de hoje, viabiliza a continuidade dos serviços, devendo ser levado em conta o somatório de despesas resultantes do funcionamento e que é decorrência do caráter impiedoso da vida econômica. Portanto, também sob o prisma do vício de fundo, tem-se a relevância do pedido inicial, notando-se, mesmo, a preocupação do Excelentíssimo Ministro de Estado da Saúde com os ônus indiretos advindos da normatividade da Lei nº 9.732/98, no que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade constitucional, praticamente inviabilizando – repita-se uma vez que não são comuns, nos dias de hoje, as grandes doações, a filantropia pelos mais aquinhoados – a assistência social, a par da precária prestada pelo Estado, que o § 7º do art. 195 da Constituição Federal visa a estimular.”

– Em sentido contrário. Entendendo que a imunidade somente alcançaria as entidades prestadoras de serviços exclusivamente aos necessitados: Fábio Zambitte Ibrahim, Considerações sobre a imunidade do § 7º do art. 195 da CF/188, referente às entidades beneficentes de assistência social, em RDDT nº 53, fevereiro de 2000, p. 34.

– Entidade x instituição. Vide, a respeito, em nota ao art. 150, VI, c, da CF.

Qualificação como entidade de “assistência social”. A Lei 12.101/09 qualifica como entidades beneficentes de assistência social as que preenchem os requisitos por ela estabelecidos seja quanto à prestação de serviços de assistência social em sentido estrito, como de saúde ou educação. Estas três áreas são reconhecidas, pois, pela Lei 12.101/09, como abrangidas pela “isenção” (em verdade, a imunidade do art. 195, § 7º, da CF). Conforme o art. 203 da Constituição, o que caracteriza a assistência social é a prestação, a quem dela necessitar, independentemente de contribuição, de serviços ou benefícios que tenham por objetivos a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária ou, ainda, a subsistência da pessoa portadora de deficiência e do idoso carentes. Nada obsta que, guardados tais requisitos, sejam efetivamente considerados como de assistência social serviços de saúde, como o atendimento hospitalar prestado gratuitamente a idosos, crianças e adolescentes carentes por entidade sem fins lucrativos, ou mesmo de educação a pessoas carentes, eis que promove seu desenvolvimento e a integração ao mercado de trabalho.

– Lei 12.101/09: “Art. 1º A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei. Art. 2º As entidades de que trata o art. 1º deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional.”

– A Lei 8.212/91, agora revogada, já dispunha: “Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente: ... III – promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;”

– Abrangência da educação e da saúde. Hospital. “ART. 195, § 7º. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. REQUISITOS. ENTIDADE HOSPITALAR DE CARÁTER BENEFICENTE. A Constituição Federal de 1988, no art. 195, § 7º, institui isenção de contribuições para a seguridade social em favor de entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei. O preceito constitucional sobre a imunidade está regulado no art. 55 da Lei 8.212/91, na redação anterior à da Lei 9.732/98, que teve a eficácia suspensa pelo Pleno do STF, na ADIN 2.028-5, com base em inconstitucionalidade material por limitar o direito previsto na Constituição. Assim, as entidades que gozam da imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, de acordo com o art. 55 da Lei 8.212/91, são as que prestam serviços relativos à assistência social em sentido amplo (englobando educação e saúde), de forma gratuita às pessoas carentes, em atividade tipicamente filantrópica, ainda que não o façam exclusivamente desta forma, ou seja, mesmo que parte dos serviços sejam prestados a pessoas não-carentes mediante pagamento. Na espécie, a entidade promove assistência social na área da saúde em caráter filantrópico e em benefício a pessoas carentes, preenchendo os requisitos legais. Em decorrência, faz jus à imunidade constitucional pretendida. Apelação e remessa oficial desprovidas.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.12.003052-1/RS, Des. Fed. João Surreaux Chagas, out/03)

– Pela não abrangência de instituição de educação pela imunidade do art. 195, § 7º. “IMUNIDADES. COFINS. ENTIDADE EDUCACIONAL. As instituições de educação sem fins lucrativos gozam da imunidade do art. 150, VI, c, que alcança tão-somente impostos. Apenas as entidades beneficentes de assistência social é que gozam da imunidade do art. 195, § 7º, relativa às contribuições de seguridade social.” (TRF4, 1ª T., AC 20007000002975-2, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “... ainda que o conceito de assistência social, hodiernamente, seja abrangente da assistência em diversas áreas (médica, hospitalar, odontológica, psicológica, jurídica), a ‘assistência educacional’, a nosso ver, nele não se encontra albergada para efeito de imunidade tributária. A uma porque a Constituição distingue, perfeitamente como antes exposto, os conceitos de assistência social (art. 203) e de educação (art. 205), não cabendo, de modo algum, sustentar-se entroncamento entre ambos par ao efeito mencionado, além do fato de que as instituições que se dedicarem a essas atividades, sem finalidade lucrativa, fazem jus à intributabilidade assegurada pelo art. 150, VI, c. E a duas porque, quando desejou a Lei Maior imunizar as instituições de educação, o fez, deferindo-lhes a imunidade genérica estampada no art. 150, VI, c; todavia, não agiu do mesmo modo em relação à imunidade concernente às contribuições para a seguridade social, cuja eficácia restringiu às entidades beneficentes de assistência social. Justifica-se o tratamento díspar, em nossa opinião, pelo fato de a assistência social constituir ramo da seguridade social, o mesmo não ocorrendo com a educação.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 102/103)

– Vide também artigo de Clélio Chiesa, Imunidade das instituições de educação sem fins lucrativos à exigência das contribuições destinadas a financiar a seguridade social, RDDT nº 70, julho/01, p. 22/33.

– Assistência à saúde. “... a Suprema Corte, por três prismas diversos, já declarou que: a) o conceito de assistência social é mais abrangente do que o propiciado pela interpretação ‘separatista’ das 3 áreas da Seguridade (RE 115.970-RS, RTJ 126/843); b) a Saúde (ADIn nº 2.028-DF), que tem tratamento constitucional próprio (artigos 196 a 200), integra conceitualmente a assistência social; [...] Em exegese conciliatória, nos três segmentos da Seguridade Social, o tratamento de cada um deles é apenas preferencial, no que concerne a seu objeto principal, mas não vedava à interpenetração de ações das duas outras áreas. Protege-se a velhice (assistência social) com programas previdenciárias e planos de saúde (saúde e previdência), sendo que até a Educação pode comportar a assistência social, na medida em que a ação é integrativa na formação de jovens par ao mercado de trabalho.” (Martins, Ives Gandra da Silva. Imunidade de Instituições sem Fins Lucrativos Dedicadas à Previdência e Assistência Social. RDDT 94/71, jul/03)

Contribuições para a seguridade social. Abrangência. A imunidade das entidades filantrópicas alcança todas as contribuições para a seguridade social: contribuições previdenciárias, COFINS, CSLL, PIS. A Lei 12.101/09, ao dispor sobre a certificação das entidades beneficentes, deixa claro, em seu art. 1º, que o faz tendo em vista as “contribuições para a seguridade social”. Mas seu art. 29 refere apenas as contribuições dos arts. 22 e 23 da Lei 8.212/91, deixando de mencionar o PIS, com o que incorre na mesma restrição descabida anteriormente constante do art. 55 da Lei 8.212/91.

– Inconstitucionalidade dos dispositivos legais que instituíram contribuição ao PIS para os entes imunes. Ainda que o art. 195, § 7º, da CF remeta aos requisitos de lei, e que se pudesse dizer da sua inaplicação enquanto carente de regulamentação, certo é que todas as normas constitucionais têm, ao menos, eficácia negativa imediata no sentido de vedarem qualquer tratamento legal que, ao invés de ir no sentido da sua implementação, a contradiga, dando à matéria disciplina contrária aos dispositivos constitucionais. Assim, prevista no art. 195, § 7º, da CF a imunidade às contribuições de seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, os dispositivos legais que foram editados estabelecendo o pagamento da contribuição ao PIS por tais entidades imunes são absolutamente inconstitucionais, ferindo diretamente o Texto Maior. Duas Medidas Provisórias incorreram em tal vício: a MP 1.212/95 (art. 2º, II, c/c o art. 8º, II), convertida na Lei 9.715/98, e a MP 2.158/01 (art. 13, III e IV), tornada permanente pela EC 32/01, que dispuseram no sentido do pagamento de contribuição ao PIS pelos entes imunes.

– “IMUNIDADE. ARTIGO 195, § 7°, DA CF. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. INCISO IV DO ART. 13 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE ACOLHIDA EM PARTE. 1. A imunidade das entidades sem fins lucrativos, filantrópica, de caráter beneficente e assistencial foi estabelecida nos termos do artigo 195, § 7°, da Constituição Federal. 2. O Supremo Tribunal Federal atribui ao PIS a natureza de contribuição à seguridade social, sendo, assim, alcançado pela imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição de 1988, que contempla as entidades beneficentes de assistência social, que atendam às exigências estabelecidas em lei. 3. Reconhecida a imunidade prevista no artigo 195, § 7°, da CF/88 relativamente à contribuição ao PIS, desde que preenchidos os requisitos do artigo 55 da Lei n.° 8.212/91, em sua redação original, não se aplica à entidade beneficiada o disposto no artigo 13, IV, da MP 2.158-35/2001. 4. Incidente de arguição de inconstitucionalidade acolhido em parte para conferir, sem redução de texto, ao inciso IV do artigo 13 da Medida Provisória n° 2.158-35 interpretação conforme à Constituição.” (TRF4, ARGINC 2004.70.03.001161-5, Corte Especial, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 30/09/2009)

– O art. 55 da Lei 8.212/91 não se refere ao PIS. Aplicação por analogia. O art. 55 da Lei 8.212/91, ao regular a “isenção” do art. 195, § 7º da CF, o fez relativamente às contribuições referidas pelos arts. 22 e 23 da própria Lei 8.212/91, ou seja, alcançando as contribuições previdenciárias, a COFINS e a CSLL. Pela simples leitura e remissões do art. 55, portanto, careceria de regulamentação a imunidade relativamente ao PIS. Ocorre que tal lacuna pode ser resolvida aplicando-se o art. 55 da Lei 8.212/91 também à contribuição ao PIS por analogia, método preferencial de integração da legislação tributária, nos termos do art. 108, I, do CTN. A analogia não se presta para exigir tributo não previsto em lei (§ 1º do art. 108 do CTN); no mais, pode ser utilizada em matéria tributária. Ademais, não há o óbice do art. 111 do CTN, seja porque o art. 55 da Lei 8.212/91 cuida de aspectos formais, seja porque a imunidade do art. 195, § 7º, da CF não se confunde com a simples isenção. A imunidade é regra negativa de competência tributária, a isenção, simples benefício fiscal.

– A matéria está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 636.941 (Tema 432), rel. Ministro Luiz Fux. A União pretende que não se reconheça a imunidade tributária às entidades filantrópicas em relação ao PIS, por ausência de lei específica que trate dos requisitos para o gozo desta imunidade. A solução da questão envolve resposta às seguintes questões: 1º A contribuição ao PIS é contribuição de seguridade social? A jurisprudência do STF é em sentido afirmativo. 2º A falta de regulamentação específica quanto ao PIS impede o gozo da imunidade? Considerando-se que seja válido o art. 55 da Lei 8.212/91, poderia o legislador ter restringido a imunidade apenas as contribuições que refere expressamente? A lacuna autoriza que se aplique o art. 55, por analogia, também para fins de imunidade à contribuição destinada ao PIS?

– O art. 17 da MP 2.158/01 chegou a determinar expressamente a aplicação do art. 55 da Lei 8.212/91 relativamente ao PIS, mas não como regulamentação de imunidade, e, sim, para pagamento sobre a folha. Vejamos: MP 2.158-35/01: “Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: ... III – instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997; [...] Art. 17. Aplicam-se às entidades filantrópicas e beneficentes de assistência social, para efeito de pagamento da contribuição para o PIS/PASEP na forma do art. 13 e de gozo da isenção da COFINS, o disposto no art. 55 da Lei 8.212, de 1991.”

– Cofins. IN SRF 247/02 e 543/05. Receitas derivadas de atividades próprias das entidades sem fins lucrativos. “iv) a IN/SRF 247/02 definiu receitas derivadas das atividades próprias como aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais; e recentemente a INS/SRF 543/05 não só confirmou este conceito como também exigiu a apresentação do Dacon para as entidades sem fins lucrativos; v) em virtude do princípio da estrita legalidade, a IN/SRF 247/02 não tem a competência para trazer a definição do que seja receita decorrente da atividade das entidades sem fins lucrativos. Qualquer restrição feita por Instruções Normativas sem amparo legal padece de vício formal, devendo ser considerada ilegal, se que produza efeitos;. Mais uma vez temos o problema de a autoridade administrativa estar inovando o ordenamento jurídico utilizando uma instrução normativa.” (Janini, Tiago Cappi. Incidência da Cofins para as entidades sem fins lucrativos: inconstitucionalidades e ilegalidades. RDDT 121/100, out/05)

Entidade imune como responsável tributária. “... tais entidades não ficam desobrigadas de promover a retenção de tributos na fonte, na qualidade de responsáveis, sendo os benefícios tributários exclusivos aos diretamente relacionados com os objetivos institucionais, previstos em seus atos constitutivos.” (José Eduardo Soares de Melo, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 2ª ed.. Malheiros, 1996, p. 201) José Eduardo afirma isso ao tratar especificamente desta imunidade do § 7º do art. 195 da CF.

– Sobre os entes imunes enquanto responsáveis tributários, vide nota ao art. 9º, § 1º, do CTN.

Diretores remunerados por atividade de magistério. Possibilidade. Vide em nota ao art. 14 do CTN.

Art. 195, § 8º

O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

EC nº 20/98. Parágrafo com esta nova redação determinada pela EC 20/98.

– Redação revogada: “§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.”

Segurados especiais. Os segurados especiais estão abrangidos pela norma do art. 195, II, da CF, que diz da instituição de contribuição do trabalhador e demais segurados, já analisada. Recolherão à seguridade como pessoas físicas seguradas do regime geral. O destaque está no fato de que o § 8º do art. 195 da Constituição Federal, considerando as peculiaridades da atividade econômica de tais segurados, prevê que a contribuição de tais segurados se dê sobre o resultado da comercialização da sua produção.

– Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.718/08: “Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: ... VII – como segurado especial: a pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado urbano ou rural próximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros a título de mútua colaboração, na condição de: a) produtor, seja proprietário, usufrutuário, possuidor, assentado, parceiro ou meeiro outorgados, comodatário ou arrendatário rurais, que explore atividade: 1. agropecuária em área de até 4 (quatro) módulos fiscais; ou 2. de seringueiro ou extrativista vegetal que exerça suas atividades nos termos do inciso XII do caput do art. 2º da Lei nº 9.985, de 18 de julho de 2000, e faça dessas atividades o principal meio de vida; b) pescador artesanal ou a este assemelhado, que faça da pesca profissão habitual ou principal meio de vida; e c) cônjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 (dezesseis) anos de idade ou a este equiparado, do segurado de que tratam as alíneas a e b deste inciso, que, comprovadamente, trabalhem com o grupo familiar respectivo.”

– Contribuição do segurado especial. A Lei 8.212/91 estabelece tal contribuição em seu art. 25, incisos I e II, §§ 3º e 4º, 10 e 11, estes últimos acrescidos pela Lei 11.718/08. A incidência da contribuição sobre o resultado da comercialização da produção é válida relativamente aos segurados especiais na condição de segurados, pois, além de esta não estar delimitada pelo texto da alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição, tendo por base constitucional, sim, o inciso II do art. 195, há a previsão expressa do § 8º do mesmo artigo do texto constitucional.

Requisitos constitucionais para a contribuição sobre o resultado da produção. São requisitos constitucionais para que seja exigida contribuição de tais segurados, enquanto pessoas físicas, sobre o resultado da comercialização da produção, exercerem suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes.

Empregados permanentes. “SEGURADO ESPECIAL. VITIVINICULTORES. ART. 25 DA LEI. 8.212/91 E ART. 12, VII, E § 1º. DA LEI 8.212/91. ART. 195, § 8º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. l. O art. 12, inc. VII, e § 1º, da Lei 8.212/91. admitem interpretação conforme a Constituição Federal. Alegação de inconstitucionalidade rejeitada. 2. A expressão ‘empregados permanentes’ disposta no art. 195, § 8º. da CF/88, aplica-se aos empregados contratados ciclicamente em atividades que exigem ano após ano o concurso destes empregados para sua efetiva realização. 3...” (TRF4, 1ª T., AMS 1998.04.01.078951-3/RS, Juiz Guilherme Beltrami, dez/00)

Necessidade de comercialização. Parceria para engorda. Não incidência quanto aos animais que retornam. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (ART. 25 DA LEI 8.212/91). PRODUTOR RURAL. OPERAÇÃO DE RETORNO DE ANIMAIS CRIADOS EM PARCERIA AGRÍCOLA. 1. A contribuição previdenciária pelo empregador rural pressupõe comercialização. O simples retorno de crias submetidas a processo de engorda à empresa, por si só não revela comercialização, sendo certo que o direito tributário vale-se dos conceitos privados. Deveras, opera-se a comercialização na oportunidade em que o produtor vende à empresa, por força da parceria, parte dos animais submetidos também à engorda, observadas as características da ‘parceria avícola’. 2. A empresa, na qualidade de responsável tributária, retém a contribuição previdenciária incidente sobre a quota-parte que adquire do produtor (segurado especial) e a repassa à Autarquia Previdenciária, nos termos da legislação de regência. 3. Sobre a quota-parte dos animais que simplesmente retornam à empresa, não sendo a esta vendida pelo produtor parceiro, não pode haver incidência da citada exação, porquanto não há qualquer comercialização, pressuposto da tributação, in casu. 4. O adquirente, o consignatário e a cooperativa não são contribuintes do tributo em comento, sendo meros responsáveis tributários, por substituição. Contribuinte é o parceiro produtor rural, impondo-se a incidência tributária tão somente na hipótese de comercialização da produção pelo produtor rural. 5. Precedentes da Corte: REsp 332.426/SC, 2ª T., Min. Eliana Calmon, DJ 21/10/03; REsp 489.156/SC, 1ª T., desta relatoria, DJ 29/09/03. 6. Recurso Especial desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 587.703, Min. Luiz Fux, ago/04)

– “OPERAÇÕES DE RETORNO DE AVES E LEITÕES. CONTRATO DE PARCERIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. 1. A operação de retorno para a agroindústria de aves e leitões nos contratos de parceria para engorda, caracterizado no contrato que os animais estiveram, tão-somente, na posse, sem propriedade, do parceiro produtor, que deles não podia dispor, não configura comercialização, relativamente a parcela que toca à agroindústria nos resultados da parceria, não ocorrendo, nesta parcela, fato gerador da contribuição previdenciária incidente sobre comercialização.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.079167-2/SC, Juiz Guilherme Beltrami, ago/00)

Base de cálculo. Não incidência sobre o frete. “CONTRIBUIÇÃO SOBRE AQUISIÇÃO DE PRODUTO RURAL. BASE DE CÁLCULO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O VALOR DO FRETE. Os valores pagos a título de frete não integram o valor comercial dos produtos rurais adquiridos, restando excluídos da base de cálculo da contribuição previdenciária. A base de cálculo in casu é o valor comercial do produto rural, correspondente ao preço pelo qual é vendido pelo produtor, que não é necessariamente igual ao custo final para o adquirente. O espírito da Lei é de que a contribuição tenha por base o valor bruto recebido pelo produtor rural, não se devendo, pois, entender que o frete integre tal valor. Precedentes desta Corte e do Colendo STJ.” (TRF4, 1ª T., AC 2003.04.01.029715-8/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

– Redução de alíquota. “CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA DECORRENTE DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL DE SEGURADO ESPECIAL. ART. 25, DA LEI Nº 8.212/91. REDUÇÃO DA ALÍQUOTA. LEI Nº 8.540/92. NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO. DECRETO Nº 789/93. EXIGÊNCIA. VACATIO LEGIS. 1. Contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção do segurado especial. Fixação da alíquota em 3% pelo art. 25, da Lei nº 8.212/91, dispositivo que foi modificado pela Lei nº 8.540/92, de 22.12.92, que reduziu este percentual para 2,1%. 2. Lei cuja eficácia depende de regulamentação prevista em seu próprio corpo legislativo, visando preparar o Fisco e o contribuinte para a modificação da exação. Possibilidade. Regulamento de execução. 3. O art. 4º, da Lei nº 8.540/92, dispôs que a lei dependia de regulamentação por parte do Poder Executivo, por isso que foi editado o Decreto nº 789, de 31.03.93, com esta finalidade, o qual em seu art. 3º, preconizou que suas disposições entrariam em vigor em 1º.04.93. 4. Distinção entre eficácia e vigência. No caso de leis que necessitam de regulamentação, sua eficácia opera-se após a entrada em vigor do respectivo decreto ou regulamento. O regulamento transforma a estática da lei em condição dinâmica. É lícito ao regulamento, sem alterar o mandamento legal, estabelecer o termo a quo de incidência da novel norma tributária. Uma vez prometido pela lei um termo inicial, ele não pode ser interpretado de forma a surpreender o contribuinte, nem o Fisco, posto que a isso corresponde violar a ratio essendi do princípio da anterioridade e da própria legalidade. 5. A redução do percentual de 3% para 2,1% decorrente da Lei nº 8.540/92, regulamentada pelo Decreto nº 789, de 31.03.93, que entrou em vigor em 1º.04.93, a partir de então tem-se por aplicável a partir da data em que entrou em vigor o regulamento de execução. 6. O art. 99 do CTN determina que a interpretação dos Decretos seja a mesma aplicada às Leis, por isso que a redução da alíquota e sua vigência deve ser interpretada restritivamente na forma do art. 111, do CTN. 7. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 408.621/RS, Min. Luiz Fux, out/02)

Contribuições dos produtores rurais pessoa jurídica e dos produtores rurais pessoa física. Vide notas ao art. 195, § 13, da CF.

Art. 195, § 9º

As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (Nova redação dada pela EC nº 47/05)

EC nº 20/98. § 9º acrescentado pela EC 20/98, com a redação posteriormente alterada pela EC 47/05.

Critérios. O texto constitucional estabelece os critérios justificadores de alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas. Não se trata de uma autorização aberta, mas condicionada pelos critérios elencados. Ademais, haverá de se justificar cada discriminação pelos critérios da razoabilidade e da proporcionalidade, que exigem, por exemplo, o concerto entre o elemento de discrímen e a finalidade almejada pelo legislador.

– Atividade econômica. “Ter uma atividade econômica significa que o contribuinte desenvolve economicamente determinada atividade, dentro dos tradicionais ramos da indústria, comércio ou prestação de serviços, com o intuito de obtenção de lucro. Se o contribuinte vai ter um tratamento diferenciado por realizar determinada atividade econômica, os fundamentos desta diferenciação devem ser justificados ou razoáveis, sob pena de criação de privilégios ou discriminações. Também é possível que no momento da aplicação concreta da norma surjam casos que não se adaptem àquilo que foi pensado pelo legislador, criando situações anti-isonômicas. O governo pode adotar uma política de incentivo de determinado ramo da economia com o objetivo de desenvolvê-lo, caso seja incipiente, ou de aprimorá-lo, ara que resulte na implementação de novas tecnologias e melhora do produto final, ou mesmo ara simplesmente mantê-lo, em caso de patente concorrência predatória internacional.” (CEZAROTI, Guilherme. Análise da aplicação de alíquotas diferenciadas de contribuições sociais para instituições financeiras. RDDT nº 202/57-66, jul/2012)

– Utilização intensiva de mão-de-obra. “Quanto a utilização intensiva de mão de obra, é razoável crer que a política tributária poderá favorecer determinado grupo de contribuintes que tenham potencial para criação de um grande número de empregos, mas não é para onerar mais aqueles que invistam em tecnologia, sob pena de impedir o próprio desenvolvimento do conhecimento técnico. Ao impedir o desenvolvimento do conhecimento, não é só um determinado grupo de contribuintes que é prejudicado, mas todo o suporte de desenvolvimento e pesquisa em empresas e faculdades, que o próprio governo procura incentivar com benefícios fiscais. O critério para aplicação do princípio da capacidade contributiva não ode atuar contra outros objetivos de política fiscal e econômica.” (CEZAROTI, Guilherme. Análise da aplicação de alíquotas diferenciadas de contribuições sociais para instituições financeiras. RDDT nº 202/57-66, jul/2012)

– Porte da empresa. A referência ao “porte da empresa” diz respeito à sua caracterização como microempresa, pequena empresa, empresa de médio ou de grande portes.

– Condição estrutural do mercado de trabalho. “Condição” significa situação, estado ou circunstância. “Estrutural”, por sua vez, é o que diz respeito à organização ou disposição dos elementos essenciais de algo. “Mercado de trabalho” são as oportunidades decorrentes da oferta e procura de emprego.

Não dispensa atenção ao § 5º, tampouco permitiria oneração de contribuintes que não demandassem benefícios diversos. Instituições financeiras e a Lei 11.727/08. “... esse tratamento diferenciado autorizado pelo parágrafo 9º do artigo 195 da Constituição da República de obedecer aos parâmetros constitucionais estabelecidos nos já mencionados artigos 194, V, e 195, parágrafo 5º, do Texto Constitucional. Assim, se de um lado a Constituição autoriza... a instituição de alíquotas diferenciadas..., de outro impõe... que haja correspondência entre os valores arrecadados e a sua destinação. Disso deriva a imperatividade de observância do Princípio da Referibilidade sempre que o legislador instituir a distinção de tratamento que lhe faculta o parágrafo 9º do art. 195 da Constituição. Assim, essa disparidade só se legitima se os contribuintes onerados de forma distinta demandarem benefícios da Seguridade Social de forma diversa dos demais em razão dos quaro fatores trazidos expressamente pelo parágrafo 9º do referido preceito constitucional: (a) atividade econômica; (b) utilização intensiva de mão-de-obra; (c) porte da empresa; ou (d) condição estrutural do mercado de trabalho.” (SILVA, Lívia Balbino Fonseca; TEDESCO, Paulo Camargo. A instituição de alíquota majorada para instituições financeiras e equiparadas pela Medida Provisória nº 413/08, convertida na Lei nº 11.727/08. RDDT 162/14, mar/09)

Não impossibilitaria diferenciações com fundamento em outros critérios, desde que o critério e a finalidade se sustentem constitucionalmente. “Reza o § 9º do art. 195 da Carta Magna que as contribuições sociais para a seguridade social incidentes sobre o empregador, empresas ou pessoas a ela equiparadas, poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão de obra. ...tal dispositivo constitucional não é uma norma imperativa ou cogente, representa, apenas, uma faculdade para que as legislações das contribuições para a seguridade social possam, se assim desejar o legislador, trazer alíquotas e bases de cálculo diferenciadas, tendo como alguns dos critérios, para essa discriminação, a função da atividade econômica do contribuinte ou a utilização intensiva de mão de obra, sem que com isto fosse cogitado acerca de ferimento ao princípio da vedação de discriminação arbitrária entre contribuinte, princípio previsto no art. 150, II, da Lei Maior. Obviamente que a Constituição não veda que o legislador venha estabelecer diferentes incidências sobre os diversos sujeitos passivos das contribuições para a seguridade social por outros motivos, desde que as discriminações sejam objetivas e razoáveis, quer sejam por razões fiscais, quer sejam por razões extrafiscais.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. COFINS e os Questionamentos acerca da Não-cumulatividade e do Aumento de Alíquota. RFDT 07/81, fev/04)

Amparo para distinções entre segmentos. “PIS E COFINS. LEI 9.718/98. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA POR TRATAMENTO DIFERENCIADO EM FAVOR DE DETERMINADOS SEGMENTOS ECONÔMICOS NO TOCANTE À POSSIBILIDADE DE DEDUÇÕES E EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA. O tratamento tributário diferenciado em relação ao PIS e COFINS, dispensado pela legislação tributária em favor de determinados segmentos econômicos, que confere apenas às cooperativas, instituições financeiras e revendedoras de veículos a possibilidade de deduções e exclusões da base de cálculo das contribuições, não fere o princípio da isonomia, porquanto o art. 195, § 9º, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC nº 20/98, prevê a possibilidade das contribuições sociais para a seguridade social a cargo das empresas, incidentes sobre a folha de salários, a receita ou faturamento e o lucro, terem alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. Agravo de instrumento desprovido.” (TRF4, 2ª T., AI 2003.04.01.000333-3, Des. Fed. João Surreaux Chagas, nov/03)

– Instituições financeiras. Exclusões e deduções permitidas às instituições financeiras. “PIS E COFINS. LEI 9.718/98. EXCLUSÕES E DEDUÇÕES PERMITIDAS ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, COOPERATIVAS E REVENDEDORAS DE VEÍCULOS. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA. INOCORRÊNCIA. O tratamento tributário diferenciado previsto para determinados segmentos econômicos não fere o princípio da isonomia, porquanto o art. 195, § 9º, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC nº 20/98, prevê a possibilidade das contribuições sociais para a seguridade social, a cargo das empresas, incidentes sobre a folha de salários, a receita ou faturamento e o lucro terem alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra”. (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.08.006689-3, Des. Fed. João Surreaux Chagas, dez/03)

– Instituições Financeiras. Adicional de 2,5% à contribuição previdenciária. Constitucionalidade. Comentamos esse adicional em nota ao art. 195, I, a, da CF.

– “INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. ADICIONAL. § 1º DO ART. 22 DA LEI Nº 8.212/91. A sobrecarga imposta aos bancos comerciais e às entidades financeiras, no tocante à contribuição previdenciária sobre a folha de salários, não fere, à primeira vista, o princípio da isonomia tributária, ante a expressa previsão constitucional (Emenda de Revisão nº 1/94 e Emenda Constitucional nº 20/98, que inseriu o § 9º no art. 195 do Texto permanente). Liminar a que se nega referendo. Processo extinto.” (STF, Plenário, ACMC 1109, rel. p/ o acórdão Min. Carlos Brito, mai/07)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI 7.787/89. BANCOS COMERCIAIS. ADICIONAL DE 2,5% SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO. I – O adicional de 2,5% a contribuição previdenciária (art. 3º, § 2º da Lei 7787/89), incidente sobre a folha de salários, exigida de instituições financeiras ou bancos comerciais, está em harmonia com os princípios constitucionais da isonomia e capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º). II – Recurso improvido.” (TRF4, 2ª T., AC 95.04.54710-9/PR, Juiz Fernando Quadros da Silva, abr/00)

– Entendendo que viola a isonomia. “A objeção que frequentemente é posta ela União... tem dois fundamentos básicos, quais sejam, (i) o setor financeiro tem maiores lucros e maior capacidade contributiva e (ii) deixar de tributá-los de forma mais onerosa implicaria afastar o princípio da solidariedade no financiamento da seguridade social. O primeiro argumento.. carece de substrato econômico... Não é possível afirmar que as instituições financeiras, como grupo, apresentam uma capacidade contributiva maior do que os demais setores econômicos, seja porque outras empresas auferem receitas ou lucros maiores, de forma individual, seja porque também há pequenos empreendedores dentro deste grupo... Improcede, igualmente, a objeção de que o afastamento da aplicação de alíquotas majoradas para o setor financeiro deixa de lado o princípio da solidariedade no financiamento da seguridade social... porque estar empresas permanecem recolhendo as contribuições sociais em suas alíquotas básicas, aplicáveis a todos os contribuintes. ... a seguridade social não deixará de ser regularmente financiada como consequência do reconhecimento da inconstitucionalidade de alíquotas diferenciadas de contribuições sociais. [...] ... a instituição de alíquotas majoradas para empresas do setor financeiro não observa, de forma como levada a cabo ela legislação até o presente momento, o princípio da igualdade e nem mesmo o da capacidade contributiva. Não há suporte econômico para os critérios de diferenciação jurídica eleitos pelo legislador para diferenciação das instituições financeiras como grupo (desigualdade vertical), nem para a equiparação de entes tão diferentes dentro do mesmo grupo (desigualdade horizontal).” (CEZAROTI, Guilherme. Análise da aplicação de alíquotas diferenciadas de contribuições sociais para instituições financeiras. RDDT nº 202/57-66, jul/2012)

Inaplicabilidade do § 9º às contribuições devidas pelos trabalhadores (servidores). “(...) CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL – SERVIDORES EM ATIVIDADE – ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO DA TESE... Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 195, § 9º, da Constituição, introduzida pela EC nº 20/98. A inovação do quadro normativo resultante da promulgação da EC nº 20/98 – que introduziu, na Carta Política, a regra consubstanciada no art. 195, § 9º (contribuição patronal) – parece tornar insuscetível de invocação o precedente firmado na ADI nº 790-DF (RTJ 147/921). (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)

Inaplicabilidade ao PIS. “Não tem aplicação a regra inserta na EC 20/98 (inserindo o § 9º, ao art. 195, da CF, dispondo sobre alíquotas e bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva da mão-de-obra); sequer a consideração da EC 42/03 (acrescendo o § 12 ao art. 195, definindo setores de atividade econômica que permitem a sistemática não-cumulativa), porque aplicam-se a específicas contribuições à seguridade social (no caso, Cofins, CSLL), e não ao PIS, que possui fundamento distinto (art. 239 da CF).” (MELO, José Eduardo Soares de. A Não-Cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, Cofins. RFDT 10/123, ago/04)

Distinção dentro do setor de bebidas, sem razão que a sustente. Arts. 49 a 52 da Lei 10.833/03. Inconstitucionalidade. “A dita Lei nº 10.833/03, no seu artigo 49, estabeleceu um tratamento diferenciado para o recolhimento das contribuições pelas pessoas jurídicas que promovam a industrialização dos produtos ... (refrigerantes, cervejas e extratos concentrados para a elaboração de refrigerante), com a aplicação de alíquotas específicas incidentes sobre o faturamento, sem permitir a dedução de créditos. [...] Como uma segunda opção... no seu art. 52, introduziu a possibilidade dos industriais dos produtos mencionados no artigo 49 realizarem o recolhimento dos valores das contribuições por unidade de livro do produto produzido, opção essa a ser feita por meio de um Regime Especial de apuração das contribuições. [...] 2. A diferenciação apontada se mostra injustificável e não razoável, na medida em que não há, na ordem constitucional vigente, nenhum critério jurídico que possa motivar o tratamento diferenciado dentro do mesmo setor de bebidas, ofendendo, a contrario sensu, o disposto no artigo 195, § 9º, que prevê tratamento igual dentro do setor econômico. 3. A capacidade contributiva é o critério eleito pelo constituinte para justificar o tratamento diferenciado, não tendo esta sido observada pelo legislador ordinário; 4. Em tese, poderia justificar tratamento tributário diferenciado a uma classe de pessoas de um determinado setor econômico, critérios de extrafiscalidade, ligados à política de proteção do consumidor e do meio ambiente, mas no caso, a diferenciação se mostra desproporcional e não razoável, na medida em que dentro do próprio setor de indústria de bebidas de refrigerantes e de cervejas, estabelece uma discriminação tributando com maior gravidade as bebidas produzidas em lata e em garrafa PET, que são menos danosas ao meio ambiente e asseguram uma maior proteção à saúde e ao consumidor, que as garrafas de vidro retornáveis, que são mais danosas ao meio ambiente e que apresentam um risco potencial maior de prejuízos aos consumidores.” (REIS, Elcio Fonseca; FREIRE JÚNIOR, Evaristo Ferreira. As Inconstitucionalidades dos artigos 49 a 52 da Lei nº 10.833/03 – Tributação diferenciada das Indústrias de Refrigerantes e Cervejas. RDIT 1/59, jun/04)

Art. 195, § 10

A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos.

EC nº 20/98. § 9º acrescentado pela EC 20/98.

Art. 195, § 11

É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, “a”, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.

EC nº 20/98. § 11 acrescentado pela EC 20/98.

Art. 195, § 12

A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

EC 42/03. § 12 acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Interpretação do § 12: não cumulatividade entre diferentes contribuições ou interna. O § 12 do art. 195 é a única referência constitucional à não cumulatividade referente às contribuições de seguridade social sobre o faturamento ou receita e sobre a importação.

– Pode-se interpretar o § 12 de modo estreito ou amplo. O primeiro restringe o sentido da norma à não cumulatividade entre a PIS/COFINS-Importação, cobrada quando do desembaraço aduaneiro de produtos importados, e o PIS e a COFINS devidos sobre a receita auferida pela pessoa jurídica. O segundo permite vislumbrar, também, uma chancela constitucional a que as contribuições PIS e COFINS sobre a receita sejam não cumulativas elas próprias, na linha do que vem ocorrendo pelas já referidas leis instituidoras de tal regime.

– A não cumulatividade entre a PIS/COFINS-Importação e a PIS/COFINS sobre a receita. A Lei 10.865/2004, instituidora da PIS/COFINS-Importação, permite a apuração de créditos para compensação com o montante devido a título da PIS/COFINS interna não-cumulativa. Seus arts. 15 a 18 disciplinam a matéria de modo complexo e detalhado. Destaco suas linhas gerais: “Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) I – bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV – aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)... [...] Art. 18. No caso da importação por conta e ordem de terceiros, os créditos de que tratam os arts. 15 e 17 desta Lei serão aproveitados pelo encomendante.”

– O STF não chegou a abordar o art. 195, § 12, da CF ao analisar a PIS/COFINS-Improtação. De qualquer modo, sob a perspectiva da isonomia, disse da validade de a não-cumulatividade entre as contribuições sobre a importação e as internas não ser aplicável a todas as empresas, mas apenas às que se sujeitam ao regime interno não cumulativo: “Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. [...] O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.” (STF, Tribunal Pleno, RE 559937, Rel. p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI, mar/2013)

– A não cumulatividade da PIS/COFINS sobre a receita. O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, no plano interno, foi instituído pelas medidas provisórias que restaram convertidas nas Lei 10.637/2002 e 10.8333/2003, antes do surgimento do § 12 do art. 195 da CF que é produto da Emenda Constitucional nº 42/2003. Ainda que se entenda que o § 12 cuida da não cumulatividade entre o PIS/COFINS-Importação e o PIS/COFINS interno, de modo que se compensem, tal não leva a qualquer conclusão no sentido da impossibilidade de estabelecimento, por lei simplesmente, da não cumulatividade do PIS/COFINS no plano interno, porquanto tal regime de tributação constitui opção política do legislador, não encontrando vedação ou empecilho constitucional. Vide, adiante, nota específica com a análise da apropriação de créditos em tal regime.

– “... os preceitos da Medida Provisória nº 135, de 2003, convertida na Lei nº 10.833, do mesmo ano, não regulamentaram diretamente o preceptivo do art. 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998, o que fizeram os acoimados preceptivos da MP 135 foi, simplesmente, modificar a disciplina legal do que se entende por faturamento... Ademais, o art. 195 da Constituição Federal, com a redação dada pela EC nº 20, de 1998, não prevê a não-cumulatividade para as contribuições sociais para a seguridade social sobre o faturamento ou receita bruta. A previsão dessa não-cumulatividade, para a COFINS, é iniciativa da Medida Provisória de nº 135, de 2003. [...] Portanto, a nova disciplina, atacada de descurar o art. 246 do Estatuto Político, não é, em verdade, regulamento da Constituição, mas simples alteração de regramento de matéria da esfera da lei infraconstitucional...” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. COFINS e os Questionamentos acerca da Não-cumulatividade e do Aumento de Alíquota. RFDT 07/81, fev/04

Setores da atividade econômica. A atividade econômica pode ser dividida em três setores principais: primário (produção agrícola, pecuária e extrativista), secundário (indústria) e terciário (comércio e serviços). Mas há muitas outras classificações mais específicas, como, por exemplo, a que subdivide a que se colhe da Revista Exame (http://exame.abril.com.br/negocios/setores): agropecuária, atacado, autoindústria, aviação, bebidas e fumo, bens de capital, bens de consumo, brinquedos e jogos, calçados, cinema, concessionárias, consultorias, cosméticos, entretenimento, indústria da construção, indústria de livros, indústria de petróleo, indústria digital, indústria eletroeletrônica, indústria naval, indústria em geral, mídia, mineração, moda, montadoras, papel e madeira, química e petroquímica, redes de farmácias, serviços de saúde, serviços diversos, setor de educação, setor de esportes, setor de seguros, setor financeiros, shopping centers, siderurgia e metalurgia, supermercados, telecomunicações, têxteis, transporte e logística, turismo, varejo.

Definição dos “setores de atividade econômica” sujeitos ao regime não cumulativo. O art. 10 da Lei 10.833/2003. O § 12 prevê que será estabelecida não cumulatividade para os setores da atividade econômica definidos por lei, mesmo critério eleito pelo § 9º para autorizar a diferenciação de alíquotas ou bases de cálculo das contribuições de seguridade em geral. O legislador, todavia, estabelece o regime não cumulativo como regra e define as pessoas jurídicas bem como as receitas que continuam sujeitas ao regime cumulativo, nos termos dos artigos 8º da Lei 10.637/2002 e 10 da Lei 10.833/2003. Esse último, e.g., mantém atrelados ao regime comum ou cumulativo da COFINS as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações, as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens, as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros, as receitas decorrentes de serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior, as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo, as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral, as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo etc.

– Há empresas atuantes em um mesmo setor econômico submetidas a regimes diferentes, dependendo do seu porte. Isso porque o critério básico utilizado pelo art. 3º da Lei 10.637/2002 e pelo art. 3º da Lei 10.833/2003 para o enquadramento das pessoas jurídicas no regime não cumulativo não é o da atividade econômica, mas, isso sim, estarem ou não sujeitas ao imposto de renda pelo lucro real. Na prática, portanto, o legislador submete ao regime não cumulativo as empresas maiores, com receita total anual superior a setenta e oito milhões de reais, nos termos do art. 14 da Lei 9.718/98, com a redação da Lei 12.814/2013, mantendo no regime cumulativo do PIS e da COFINS, disciplinado pelas Leis 9.715/98 e 9.718/98, as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido, dentre outras.

– Há empresas sujeitas a ambos os regimes, cumulativo quanto às receitas de determinadas atividades que realiza, não cumulativo quanto às demais receitas. Quando apenas parte das receitas da empresa forem sujeitas à incidência não cumulativa, os créditos terão de ser apurados em relação aos respectivos custos específicos. É o que se vê do § 7º do art. 3º da Lei 10.833/2003: “§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.”

– “O dispositivo em questão remete à legislação ordinária o papel de definir setores da economia para os quais o PIS/COFINS incidentes sobre a receita bruta (assim como as contribuições que tributam a importação de bens e serviços) serão exigidos de forma não cumulativa. Todavia, o suporte constitucional do PIS/COFINS em análise permanece o mesmo – art. 195, I, b. De resto, a criação da tributação não cumulativa não visa a aumentar a carga tributária das empresas, mas tão-somente tornar mais racional a tributação de alguns setores nos quais a cumulatividade estava desempenhando papel pernicioso, laborando em desfavor da competitividade e do crescimento das empresas.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Fungibilidade entre os regimes cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. RDDT 150, mar/08, p. 113)

– “Ter uma atividade econômica significa que o contribuinte desenvolve economicamente determinada atividade, dentro dos tradicionais ramos da indústria, comércio ou prestação de serviços, com o intuito de obtenção de lucro.”, conforme se pode ver, com maior detalhamento, da lição de CEZAROTI e outros em nota ao § 9º deste artigo.

– A lei pode eleger os setores, mas não pode descaracterizar a não-cumulatividade. “Feita a eleição dos setores da atividade econômica, a liberdade do legislador muda de natureza e se queda mais restritiva, pois a Constituição, expressamente, afirma ‘serão não-cumulativas’. Portanto, há determinação constitucional que se tenha, de fato e de direito, verdadeira e eficaz não cumulatividade, a qual não pode ser adotada pela metade, ao contrário, há de ser plena. [...] ... não se pode restringir sobremaneira os créditos de PIS e Cofins como tem feito o legislador e, principalmente, a Receita Federal do Brasil mediante expedição de atos infralegais, em total subversão constitucional, sufocando a noção de não cumulatividade.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e Cofins. Algumas Ponderações acerca da não Cumulatividade. RDDT 176/41, mai/2010)

– Serviços de transporte. Transporte regular x transporte turístico/fretamento. O art. 10 da Lei 10.833/03 mantém atrelados ao regime comum ou cumulativo do PIS e da COFINS as receitas decorrentes da “prestação de serviços de transporte coletivo”.

– “... com o objetivo de explicitar o comando dos arts. 10, XII, e 15, V, ambos da Lei nº 10.833/03, a Receita Federal editou o ADI/RFB nº 23/08 que, para fins de sujeição ou enquadramento à sistemática cumulativa e não cumulativa de incidência das contribuições PIS/Pasep e COFINS, promoveu diferenciação entre receitas decorrentes de prestadores de transporte coletivo de passageiros, apartando o transporte de passageiros regular e essencial do transporte de passageiros em regime de fretamento ou em caráter turístico. À parte a questão atinente à razoabilidade ou não de uma pretensa diferenciação substancial entre referida categoria de contribuintes (rectius, de atividades), o que sobreleva notar é que, na norma primária (a lei regulamentada ou interpretada), não há elementos indicativos de uma intenção legislativa neste sentido, de forma que, por imperativos de legalidade e obediência à finalidade dos atos normativos infralegais, ao que parece, não caberia ao indigitado ato declaratório interpretativo promover referida diferenciação entre tais prestadores de serviço, diferenciação esta que, acaso reputada materialmente legítima (à luz da igualdade tributária), deveria ser veiculada através de lei...” ... cremos que a diferenciação promovida pelo ADI/RFB nº 23/08 não ostenta foros de juridicidade, desconsiderando, outrossim, postulados básicos da hermenêutica jurídica...” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. PIS e COFINS nos Serviços de Transporte Coletivo – Análise Crítica do ADI/RFB nº 23, de 11 de fevereiro de 2008. RDDT 155, ago/08, p. 18)

– Prestadoras de serviço. Direito a permanecerem no regime comum. Incompatibilidade da atividade com o regime não cumulativo. A constitucionalidade da aplicação do regime não cumulativo às empresas prestadoras de serviços está sendo questionada com repercussão geral no RE 607.642 (Tema 337) sob alegação de violação à igualdade e à capacidade contributiva.

– “TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. PRESTADORA DE SERVIÇOS. DUPLICAÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, DA ISONOMIA E DA LIVRE CONCORRÊNCIA. A questão não é de inconstitucionalidade em tese das leis que estabeleceram os regimes não-cumulativos do PIS e da COFINS, mas da sua aplicação a caso concreto quando os seus efeitos implicam violação a princípios constitucionais. Pretendesse o legislador simplesmente aumentar as contribuições sobre o faturamento/receita, teria elevado as alíquotas anteriormente estabelecidas pelo art. 1º da MP 2.158-3/01 (0,65%) e pelo art. 8º da Lei 9.718/98 (3%). Não foi esta, contudo, a intenção. O estabelecimento dos regimes não-cumulativos visou, isto sim, a melhor distribuir a carga tributária ao longo da cadeia econômica de produção e comercialização de cada produto. Daí a elevação da alíquota associada à possibilidade de apuração de créditos compensáveis para a apuração do valor efetivamente devido. No caso específico da Autora, que tem por objetivo social principal a prestação de serviços, a submissão ao novo regime não-cumulativo implicou um aumento de mais de 100% no ônus tributário decorrente da incidência do PIS e da COFINS. Isso porque, como empresa prestadora de serviços, os créditos que pode apurar não são significativos. O acréscimo do ônus tributário, não corresponde a aumento da capacidade contributiva da Autora, que não teve alteração. Implica, ainda, tratamento diferenciado relativamente aos demais contribuintes, sujeitos ou ao regime comum ou ao regime não-cumulativo em atividade econômica em que a apuração de créditos é significativa. O critério de discriminação (regime de tributação pelo Imposto de Renda, se pelo lucro real ou não), no caso concreto, mostra-se falho e incapaz de levar ao resultado pretendido de distribuição do ônus tributário ao longo de uma cadeia de produção e circulação, comprometendo a própria função do regime não-cumulativo, o que evidencia violação não apenas à isonomia como à razoabilidade. Por fim, também cria obstáculos à livre concorrência, porquanto empresas dedicadas à mesma atividade que a Autora continuam submetidas ao regime comum, não tendo sido oneradas pelo advento do regime não-cumulativo. Direito da autora de permanecer recolhendo as contribuições pelo regime comum (cumulativo) relativamente às suas receitas provindas da prestação de serviços e de compensar os valores pagos a maior”. (TRF4, AC 2004.71.08.010633-8, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D.E. 25/04/2007)

– “... seja pela afetação da livre concorrência ou pela falta de motivação, seja pela dissonância quanto ao disposto no § 9º, do art. 195, combinado com o inciso VIII, do art. 170, da CF, a mudança do regime de cumulatividade com alíquota de 3% para o de não-cumulatividade com alíquota de 76% em empresas com uso intenso de mão-de-obra e conseqüente volume baixo de créditos de COFINS e PIS viola a igualdade e a racionalidade do sistema, merecendo reforma mesmo no Judiciário. À objeção de que o Judiciário não pode atuar como legislador, mas apenas negativamente eliminando e não criando dispositivos, responde-se com a indicação de que neste caso está a decisão apenas devolvendo o regime jurídico originário e geral, afastando a inconstitucionalidade que se verifica na ausência do pressuposto de ao exigido pela norma de competência.” (FERRAZ, Roberto. A igualdade no aproveitamento de créditos na COFINS e PIS não cumulativos. RDDT 149, fev/08)

– No sentido de que a distinção de enquadramento conforme o regime de tributação do IR viola a livre concorrência. “A distinção, violadora da livre-concorrência, entre empresas que atuam na mesma seara econômica manifesta-se pela exclusão do regime não cumulativo das empresas tributadas pelo lucro presumido e arbitrado. [...] Instala-se, então, entre as empresas do mesmo setor uma desigualdade que anteriormente não existia, criando um elemento artificial que permite a determinados contribuintes ocupar uma posição mais vantajosa na disputa pela clientela no mercado, em direta afronta ao princípio da livre-concorrência.” (SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. RDDT 151, abr/08, p. 15)

– Justificativa para a exclusão das empresas tributadas pelo lucro presumido do regime não cumulativo. “No que tange aos arts. 8º da Lei n. 10.637 e 10 da Lei n. 10.833, os quais excluíram de forma expressa do regime de incidência não cumulativa as pessoas jurídicas tributadas pelo IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado, argumentam os litigantes inexistir razão plausível para a diferenciação operada pela lei, havendo, com isso, flagrante ofensa ao princípio da isonomia tributária. Entretanto... existe uma justificativa objetiva, razoável e plausível para a escolha feita pelo legislador, e essa justificativa... consubstancia-se justamente na meta de estimular a eficiência econômica gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira, com o que a não-cumulatividade do PIS e da Cofins visou, em última análise, a corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do referido tributo, como, e.g., a indução à verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes. Assim... insta ter em mente que as metas e critérios que nortearam a diferenciação... guardam consonância com os objetivos constitucionais da República Federativa do Brasil, de forma que não há falar-se em afronta ao princípio da igualdade, posto não ter havido arbitrariedade na discriminação operada.” (Carneiro, Daniel Zanetti Marques. A não-cumulatividade do PIS e da Cofins. RDDT 116/32, mai/05)

– No sentido da violação da isonomia. “... concluímos pela manifesta ilegalidade e inconstitucionalidade da exigência da Contribuição ao PIS, com base na Lei nº 10.637/02, fruto de conversão da Medida Provisória nº 66/02, na medida em que: i) a Lei nº 10.637/02, ao favorecer as empresas que possuem cadeia produtiva e possibilidade de escrituração de créditos em detrimento de determinadas atividades, afrontou o princípio da isonomia, da capacidade contributiva (artigos 5º; 150, II; 145, § 1º da CF/88). E, mais grave, ao tratar desigualmente os contribuintes que se encontram em situação similar, de forma a propiciar estabelecimento de preços diferenciados para a mesma atividade, uma vez que majorou a carga tributária das empresas prestadoras de serviços, mantendo para as demais empresas do mesmo setor, sujeitas à sistemática do lucro presumido, a sistemática anterior do PIS, afrontou o princípio da livre concorrência, constitucionalmente previsto no artigo 170 da Lei Maior; ii) os artigos 8º, II, e 11, § 3º, da Lei nº 10.637/02 determinam que as empresas que apurarem o Imposto de Renda devido com base no lucro presumido ou arbitrado não estão abrangidas pela nova sistemática do PIS. Assim, a determinação da tributação diferenciada de acordo com o regime de apuração do lucro para efeito de cálculo do imposto de renda devido a que estão sujeitas as empresas – lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado – acaba por ofender também, o princípio constitucionalmente assegurado da isonomia e o disposto no art. 195, § 9º, da Constituição Federal; iii) ainda, a Lei nº 10.637/02 padece de vício de inconstitucionalidade formal, na medida em que, tanto ela como a Medida Provisória nº 66/02, inobservaram o disposto no artigo 246 da Constituição Federal, que veda expressamente a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda constitucional. Assim, conclui-se pela manifesta impossibilidade de alteração da base de cálculo e alíquota da contribuição ao PIS, tendo em vista que esta se rege pelo art. 195 da Constituição Federal, cuja redação foi alterada pela Emenda Constitucional nº 20/98; iv) como se não bastasse, trata-se da instituição de nova contribuição social incidente sobre o valor agregado e, neste caso, deveria ter sido veiculada por Lei Complementar, em razão do que reza o artigo 195, § 4º combinado com o artigo 154, I, ambos da Constituição Federal; e v) por fim, em verdade, a Lei nº 10.637/02 majorou a contribuição anteriormente prevista na Medida Provisória nº 66/02 razão pela qual deveria, no mínimo, ser contado o prazo nonagesimal da edição da Lei e respectivos vetos e não da edição da Medida Provisória nº 66/02, já que foi reformulado o seu texto em prejuízo do contribuinte.” (DIAS, Karem Jureidini; GODOY, Carmen Silvia Vieira Franco de. Da Inexigibilidade do PIS com Base na Lei nº 10.637/02. RDDT 93, jun/03)

Não cumulatividade das contribuições sobre a receita. Apuração de créditos. Quanto à não cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS, importa ter em consideração alguns aspectos: a) a não cumulatividade do PIS e da COFINS surgiu por força de leis ordinárias e a EC 42/03, ao acrescer o § 12 ao art. 195 da Constituição, apenas a refere, sem estabelecer critérios a serem observados; b) a receita é fenômeno que diz respeito a cada contribuinte individualmente considerado, não havendo que se falar propriamente em ciclo ou cadeia econômica; c) a não cumulatividade em tributo sobre a receita é uma ficção que, justamente por ter em conta a receita, induz uma amplitude maior que a da não cumulatividade dos impostos sobre operações com produtos industrializados ou mesmo sobre a circulação de mercadorias. Restará claro da legislação, a par disso, que, diferentemente do que ocorre na não cumulatividade do IPI e do ICMS, no caso do PIS/PASEP e da COFINS, não há creditamento de valores destacados nas operações anteriores, mas apuração de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos.

– As Lei 10.637/2002 (PIS não cumulativa) e 10.833/2003 (COFINS não cumulativa) elevaram a alíquota do PIS para 1,65% e da COFINS para 7,6% e definiram suas bases de cálculo como a totalidade da receita bruta das pessoas jurídicas, mas autorizaram o desconto de créditos de PIS calculados em relação a bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumo, inclusive combustíveis e lubrificantes, aluguéis pagos a pessoa jurídica, despesas financeiras, máquinas e equipamentos adquiridos etc. Não dá direito a crédito o valor da mão-de-obra paga a pessoa física e o da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. O crédito apropriado não aproveitado em determinado mês pode ser aproveitado nos meses subseqüentes, comunicando-se, pois, os períodos. Não há previsão de correção monetária de tais créditos. Esse sistema não cumulativo é aplicado às empresas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, mas não alcança determinados setores de atividade econômica, nos termos dos arts. 8º da Lei 10.737/2002 e 10.833/2003.

– Lei 10.833/03.: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – bens adquiridos para revenda... II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes... III – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa... [...] § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I – de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004). § 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III – aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.”

– “... não obstante tenha o legislador adotado claramente o método subtrativo – vez que admitiu a redução do valor devido de PIS/Cofins mediante a dedução de créditos das mesmas contribuições -, a metodologia de determinação dos créditos não se constitui em base contra base (subtração direta), nem tampouco em imposto contra imposto (subtração indireta), inaugurando uma sistemática totalmente inédita de não cumulatividade, mediante a subtração de créditos cuja determinação não se relaciona a ajustes de base de cálculo ou a desconto do tributo devido na operação precedente. ... advém de lei ordinária, apesar de atualmente encontrar guarida na Constituição Federal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013)

– Não cumulatividade mitigada e suas inconsistências. “... é possível afirmar que toda a norma que prescreve disposições capazes de neutralizar o ônus tributário no curso do ciclo de operações é regra que busca a não-cumulatividade. Em razão disso e considerando que a Lei nº 10.637 traz regra com âmbito de aplicação mais restrito que as regras de não-cumulatividade postas no Texto Constitucional, ouso afirmar que se está diante de uma norma de não-cumulatividade mitigada.” (MARQUES, Leonardo Nunes. A Contribuição ao PIS e a Sistemática da Cobrança ‘Não Cumulativa’ Inserida pela Medida Provisória 66/02 e Lei 10.637/02. RDDT 93, jun/03)

– “A concessão parcial de créditos cria uma figura atípica, porque os princípios estruturadores da não-cumulatividade impõem o confronto da totalidade do montante de tributos suportados (contribuições incidentes nas aquisições de bens, serviços, dispêndios), versus a totalidade dos fatos geradores (montante do PIS apurado em razão de receitas decorrentes das atividades societárias).” (MELO, José Eduardo Soares de. A Não-Cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, Cofins. RFDT 10/123, ago/04)

– “O que as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 criaram não foi um sistema não cumulativo, mas um brutal aumento de alíquota adoçado por um restritíssimo direito a crédito. A idéia de não-cumulatividade foi afastada quando a legislação fez uma indicação absolutamente pontual e excepcional dos bens e serviços que autorizam a apuração de crédito, carecendo de justificativa jurídica a fundamentar essas disparidades. [...] Ao restringir o direito ao crédito a determinados bens e serviços escolhidos ao seu talante, o legislador infraconstitucional descaracterizou o conceito constitucional de não-cumulatividade, usurpando a competência tributária que lhe foi atribuída, em claro excesso à ‘liberdade de conformação’ da Constituição Federal. [...] ... a rigor técnico, sequer se pode caracterizar esta operação como de não-cumulatividade, mas de singelo ‘sistema legal de abatimento de alguns créditos’” (SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. RDDT 151, abr/08, p. 15)

– “A chamada não-cumulatividade da contribuição ao PIS não é plena, sendo determinado na própria lei quais operações geram valores passíveis de serem tomados do crédito, podendo até apresentar um saldo residual, o qual poderá ser compensado com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF. Decorrência imediata de tal procedimento é o fato de que algumas empresas foram, inegavelmente, beneficiadas (exportadoras) em comparação à maioria (prestadoras de serviços) que tiveram majorada sua carga tributária. Ademais, tal sistemática parece-nos muito mais com uma espécie de crédito-prêmio do que não-cumulatividade [...] a Lei nº 10.637/02 impingiu, em total confronto com a Lei Maior, tratamento desigual entre contribuintes que se encontram na mesma situação, concedendo crédito em algumas operações determinadas e negando em outras sem qualquer discrímen jurídico-econômico. [...] o conceito de crédito-prêmio anteriormente defendido fica evidente, pois caso se tratasse de não-cumulatividade, como nos casos dos impostos ditos indiretos (ICMS e IPI), o contribuinte poderia se creditar de todos os valores recolhidos nas cadeiras anteriores e não de algumas hipóteses expressamente determinadas pelo legislador. Nesse sentido, ressalta-se que as hipóteses em que o IPI e o ICMS não geram crédito para posterior compensação são exceções determinadas expressamente em lei; por outro lado, no caso da Lei nº 10.638/02, o que ocorre é exatamente o inverso, em que as situações que podem gerar crédito são determinadas na lei, enquanto as demais operações não.” (ANAN JUNIOR, Pedro; VATARI, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS – Não-cumulatividade – Aspectos Inconstitucionais. RDDT 96/59-62, set/03)

– A questão é constitucional e está sob análise do STF. Está sob análise pelo STF, com repercussão geral, no RE 570.122 (Tema 34), rel. o Ministro Marco Aurélio, “a constitucionalidade, ou não, da ampliação da base de cálculo e da majoração da alíquota da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS instituída pela Lei nº 10.833/2003, resultante da conversão da Medida Provisória nº 135/2003”. Há muitos questionamentos no recurso extraordinário. Dizem respeito ao processo legislativo, à viabilidade do tratamento da matéria por medida provisória, à isonomia e à vedação do confisco, mas com argumentação que não parece consistente. Relevante, sim, é o questionamento do regime não-cumulativo nas suas contradições e ineficácia, tendo em conta as muitas restrições à apropriação de créditos.

– “1. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no art. 195, § 12, da CF, é vedada neste Tribunal Superior, por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.” (STJ, 1ª T., REsp 1020991/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, abr/2013)

– Os tribunais tem chancelado as restrições à apuração de créditos. – “PIS E COFINS. CREDITAMENTO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF. MATÉRIA EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04. EXPLICITAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. ART. 111 CTN. 1. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no art. 195, § 12, da CF, é vedada neste Tribunal Superior, por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal. 2. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e 10.833/03. 3. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em fabricação. 4. Interpretação extensiva que não se admite nos casos de concessão de benefício fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 8/2/13, e REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22/9/10. 5. Recurso especial a que se nega provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 1020991/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, abr/2013)

– “7 – A regra da não-cumulatividade visa a afastar a possibilidade de bis in idem na tributação, o que se daria, por exemplo, se um tributo, incidente nas diversas fases de uma cadeia produtiva, tivesse seu valor, já pago em uma determinada etapa, agregado à base de cálculo para apuração do mesmo imposto, devido na fase seguinte. Seria essa a modalidade endógena de bitributação. A hipótese se enquadra perfeitamente em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS, e ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, cujas hipóteses de incidência ocorrem nas etapas que envolvem a cadeia de produção. Daí o creditamento se dar, para os contribuintes dessas exações, por ocasião da aquisição dos produtos utilizados como insumos. As especificidades que assume a regra da não-cumulatividade na hipótese citada não podem ser totalmente reproduzidas em relação às contribuições sociais, cujo fato gerador é o faturamento mensal. 8 – Ao contrário do que ocorre com o IPI e com o ICMS, em relação às contribuições sociais há discricionariedade na eleição dos setores produtivos a serem beneficiados com a regra da não-cumulatividade, donde se infere a incidência do vetusto provérbio, “quem pode o mais, pode o menos”. A regra da não-cumulatividade, portanto, deve ser compreendida, na hipótese, cum grano salis, pois, se é dado ao legislador simplesmente não instituir para determinados setores o benefício, exibe-se razoável possa ele definir quais os contornos dessa não-cumulatividade, é dizer, poderia a lei ordinária estabelecer a forma de desoneração, inclusive parcial, se fosse o caso.” (TRF5, Pleno, INAC395425/01/PE, Rel. Des. Fed. CESAR CARVALHO (convocado), jul/2011)

– “COFINS . NÃO-CUMULATIVIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA 135/2003. LEI Nº 10.833/2003... Juntamente com a majoração da alíquota de 3% para 7,6%, para as empresas optantes pela tributação considerado o lucro real, o artigo 3º da Lei nº 10.833 instituiu a não-cumulatividade da COFINS e o direito ao aproveitamento de créditos. Estas medidas, sem a conseqüente majoração da alíquota acarretariam, na prática, a redução da carga tributária desses contribuintes. Tanto na fixação da alíquota, em 7,6%, como nos creditamentos admitidos para definição da base de cálculo, a Lei nº 10.833/2003 exerceu sua competência sem ofensa à Constituição Federal. O artigo 195, §12, da Carta Magna confere à lei a competência para definir os setores de atividade econômica para os quais a COFINS passa a ser não cumulativa. O parágrafo 9º do mesmo artigo, com a redação conferida pela EC nº 20/98, já permitia a diferenciação tanto da alíquota quanto da base de cálculo com base na atividade econômica do contribuinte. Os benefícios da não-cumulatividade foram conferidos aos optantes pela tributação pelo lucro real, acompanhados de uma alíquota superior (7,6%), enquanto que a alíquota menor (3%, prevista no artigo 8º da Lei nº 9.718/98) aplica-se às empresas optantes pelo sistema do lucro presumido inexistindo, nesse caso, vantagens fiscais semelhantes. Assim, o próprio sujeito passivo escolhe a modalidade de apuração da COFINS mais vantajosa. Se a carga tributária das contribuições não-cumulativas é excessiva para a autora, essa desigualdade se deve não à natureza da empresa, mas sim a sua escolha do regime de tributação.” (TRF4, 1ª T., AC 2005.71.00.001384-7, rel. Vilson Darós, D.E. 19/06/2007)

– Sobre os créditos de PIS/COFINS como subvenções, vide: Scharlack, José Rubens. A natureza jurídica dos créditos de PIS e Cofins apurados no regime de “não-cumulatividade”. RDDT 115/63, abr/05.

– Interpretação do regime em atenção à base econômica e à coerência do regime. MARCO AURÉLIO GRECO chama atenção para a necessidade de se interpretar os dispositivos da legislação específica tendo como referência, sempre e necessariamente, a base econômica que é objeto de tributação – a receita –, a racionalidade da sua incidência e a necessária coerência interna do seu regime jurídico: “... como não há – subjacente à noção e receita – um ciclo econômico a ser considerado (posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa), os critérios para definir a dedutibilidade de valores devem ser construídos em função da realidade ‘receita’ como figura atrelada subjetivamente ao contribuinte, isoladamente considerado. [...] enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI.” (GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. IET e IOB/THOMSON, 2004)

– Modos de resolver o problema quanto à apuração de créditos: reconhecimento do caráter exemplificativo das despesas geradoras de crédito ou extensão do conceito de insumo. A validade do sistema não cumulativo das contribuições PIS e COFINS depende da autorização da apuração de créditos quanto ao conjunto das despesas que, oneradas pelas contribuições, sejam efetuadas pela pessoa jurídica, independentemente de se enquadrarem em tal ou qual inciso do art. 3º das Leis 10.637/2002 e do art. 3º da 10.833/2003, de modo que sejam compensados com os valores devidos a título das mesmas contribuições quando cobradas sobre o conjunto das receitas da mesma pessoa jurídica. Temos duas alternativas para a resolução dessa questão sem a necessidade de declaração de inconstitucionalidade material das leis instituidoras. A primeira alternativa está em reconhecer caráter exemplificativo ao rol autorizador de créditos do PIS e da COFINS, de modo que outras despesas nele não previstas expressamente também ensejem a apropriação de créditos, com o que se estará emprestando razoabilidade ao regime e preservando a validade do diploma legal. Outra possibilidade, mais comum nos trabalhos doutrinários, está na adequação do conceito de insumo previsto no art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 às características das contribuições sobre a receita, de modo que alcance todos os gastos que são efetuados para realização da atividade da pessoa jurídica. Já a vedação expressa do direito à apuração de créditos relativamente aos gastos com mão-de-obra junto a pessoas físicas não nos parece irrazoável, porquanto as pessoas físicas não estão mesmo sujeitas ao PIS e à COFINS quanto aos seus rendimentos, de modo não há que se assegurar crédito para compensar ônus inexistente das despesas a tal título.

– Caráter exemplificativo das hipóteses legais de apuração. A metodologia para o PIS e para a COFINS, por certo, apresenta nuances distintas daquela adotada para o IPI e o ICMS. Os créditos assegurados ao contribuinte no IPI e no ICMS são correspondentes ao montante da exação incidente na aquisição matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, ou de mercadorias a serem revendidas. E são devidamente deduzidos dos débitos fiscais decorrentes da saída dos produtos industrializados ou das mercadorias. As contribuições PIS e COFINS, diferentemente, valem-se de um método próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente a despesas incorridas (art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003). As contribuições PIS e COFINS não incidem sobre operações; incidem sobre a receita, que é apurada mês a mês. Não há destaque e transferência jurídica a cada operação. A solução legislativa adotada para consagrar a não-cumulatividade é o estabelecimento da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS. Mas o legislador não é livre para definir o conteúdo da não-cumulatividade. Seja com suporte direto na lei ordinária (não havia vedação a isso) ou no texto constitucional (passou a haver autorização expressa), certo é que a instituição de um sistema de não-cumulatividade deve guardar atenção a parâmetros mínimos de caráter conceitual. A não-cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar a sobreposição tributária. Lembre-se que, forte na não-cumulatividade, as alíquotas das contribuições foram mais do que dobradas (de 0,65% para 1,65%, de 3% para 7,6%), de modo que os mecanismos compensatórios tem de ser efetivos. Ainda que não haja uma sistemática constitucionalmente definida para o cálculo dos créditos de PIS e COFINS (para o IPI e para o ICMS há definição constitucional), certo é que temos de extrair um conteúdo mínimo do que se possa entender por não-cumulatividade. Do contrário, a não-cumulatividade acobertaria simples aumento de alíquotas, além do que o conteúdo da previsão constitucional ficaria ao alvedrio do legislador ordinário, o que subverte a hierarquia das normas. Pois bem, para que se possa falar em não-cumulatividade, temos de pressupor mais de uma incidência. Apenas quando tivermos múltiplas incidências é que se justifica a técnica destinada a evitar que elas se sobreponham pura e simplesmente, onerando em cascata as atividades econômicas. Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas que, configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS e de COFINS anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos ao pagamento das contribuições PIS e COFINS não cumulativas. De outro lado, contudo, tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, configurem ou não faturamento, ou seja, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, impõe-se que se permita a apuração de créditos relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita. É que, em matéria de PIS e de COFINS sobre a receita, com suporte na ampliação da base econômica ditada pela EC 20/98, não se pode trabalhar limitado à idéia de crédito físico. O legislador, nos arts. 3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 10.833/03, bem como na sua regulamentação por atos infralegais, foi por demais casuístico, trabalhando desnecessariamente com um conceito de insumo sob a perspectiva física de utilização ou consumo na produção ou integração ao produto final. Assim, embora tenha admitido créditos relativamente ao consumo de energia elétrica, aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas suas atividades etc., não alcançou a universalidade dos dispêndios que implicaram pagamento de PIS e Cofins por empresas que antecederam a contribuinte na cadeia produtiva. É preciso, portanto, buscar interpretação que impeça o estabelecimento de critério restritivo para apuração de créditos e extensivo para a apuração da base de cálculo das contribuições, que incidem sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. A coerência de um sistema de não-cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo. A perspectiva é mais ampla e disso depende a razoabilidade do sistema instituído e, após a EC 42/03, o próprio respeito ao critério constitucional. Tenho que a solução está em atribuir ao rol de dispêndios ensejadores de créditos constante dos arts. 3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 8.833/03 e da respectiva regulamentação (e.g., IN 404/04) caráter meramente exemplificativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei. O art. 111 do CTN é inaplicável ao caso, porquanto não se trata, aqui, de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Trata-se de decorrência do próprio sistema de não-cumulatividade instituído por lei e previsto constitucionalmente. Não se trata de estender qualquer previsão legal, mas de reconhecer o caráter casuístico e exemplificativo do rol estampado em lei.

– “... devido à circunstância de o regime não cumulativo do PIS e da Cofins ser mais amplo do que aquele relacionado ao IPI e ao ICM/ICMS, as hipóteses de crédito contidas nos incisos do art. 3º das Leis Federais nºs 10.637/02 e 10.833/03 devem ser tratadas como meramente exemplificativas e não taxativas. Até porque, como visto, diferentemente do que ocorre com o ISS, inexiste na Carta de 1988 dispositivo normativo que diga que para as contribuições sociais não cumulativas compete ao legislador ordinário listar denotativamente os tipos de créditos apropriáveis pelos contribuintes. ... os atributos inferidos do caput do art. 3º destas leis e dos respectivos parágrafos 2º, 3º, 7º e 13 indicam que a apropriação de crédito do PIS e da Cofins deve pautar-se minimamente pelos seguintes critérios: i) o critério que exige a ocorrência da incidência positiva da contribuição na aquisição de bens e serviços; ii) o critério que exige que esta aquisição se faça de pessoa jurídica estabelecida no Brasil; iii) o critério que exige a não ocorrência de produto furtado, roubado, inutilizado, deteriorado ou destruído.” (LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não Cumulatividade do PIS e da Cofins. Apropriação de Créditos. Definição de Critérios Jurídicos. RDDT 180/114, set/2010)

– “... em se tratando de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, independentemente de sua classificação contábil – portanto, afetas ou não à atividade empresarial –, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013) Obs: ao analisar o direito a apropriação de créditos relativamente a despesas com marketing, os autores destacam que, além de constituírem insumo porquanto necessárias à operação da empresa, “não estão expressamente vedados pelo legislação de regência destas contribuições”.

– “... não obstante o rol dos arts. 3º seja taxativo, isto não impede uma interpretação extensiva de seus termos...” (SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da. Os créditos da contribuição ao PIS e da Cofins e os dispêndios relativos à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental. RDDT nº 212/42, mai/2013)

– Conceito de insumo adequado às contribuições sobre a receita. Lei 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:... II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;” (Redação atual, atribuída pela Lei 10.865/2004) Eis as redações revogadas, a atribuída pela Lei 10.684/2003 e a original:”II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;”, “II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;”.

– MARCO AURÉLIO GRECO ressalta que o inciso II do art. 3º, ao se referir genericamente a bens e serviços utilizados como insumos, permite o cálculo de crédito relativamente a tudo o que diga respeito à receita da empresa numa perspectiva dinâmica: “Em suma, o inciso II do artigo 3º das Leis em exame consagra o direito à dedução de todos os dispêndios ligados a bens e serviços cujo grau de inerência em relação aos fatores de produção diga respeito: ‘a) à sua existência para o contribuinte; b) ao seu fazer funcionar; c) ao seu continuar existindo e funcionando com as qualidade originais; e d) ao ter uma existência e um funcionamento com melhores qualidades, pois, ao passar a ter novas qualidades, o bem ou serviço passa a ser – em certa medida – ‘novo’ perante o contribuinte’. A aplicação do critério acima exposto conduz à conclusão de que um conjunto determinável de dispêndios está abrangido pelo dispositivo. Assim, por exemplo, todos aqueles ligados a bens e serviços que se apresentem como necessários para o funcionamento do fator de produção, cuja aquisição ou consumo configura conditio sine qua non da própria existência e/ou funcionamento estão abrangidos. Também estão abrangidos os bens e serviços ligados à idéia de continuidade ou manutenção do fator de produção, bem como os ligados à sua melhoria. Ficam de fora da previsão legal os dispêndios que se apresentem num grau de inerência que configure mera conveniência da pessoa jurídica contribuinte (sem alcançar perante o fator de produção o nível de uma utilidade ou necessidade) ou, ainda, que ligados a um fator de produção, não interfiram com o seu funcionamento, continuidade, manutenção e melhoria.” (GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. IET e IOB/THOMSON, 2004)

– “... em regra, a fiscalização federal tem adotado o conceito restritivo de insumos para validar os créditos das contribuições, seguindo as disposições contidas em seus atos normativos. Entretanto, insumos, para fins de créditos das contribuições, não podem ser definidos como as matérias-primas, os produtos intermediários, materiais de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, conceito esse transportado da legislação do IPI. O conceito de insumos disposto na legislação do IPI se encontra intimamente ligado a materialidade deste tributo, que é a industrialização de produtos. Já a materialidade das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins é totalmente diversa do mencionado imposto, incidindo sobre toda a receita bruta auferida pela pessoa jurídica, não havendo embasamento para justificar a adoção analógica do conceito restritivo contido na legislação do IPI.” (WILD, Rafaela Sabino Caliman. Do conceito de “insumos” para fins de crédito das contribuições para o PIS e a Cofins não cumulativas. RDDT nº 208/104, jan/2013)

– “O regime... deve viabilizar o impedimento ou, ao menos, a atenuação da tributação cumulativa, de modo que as despesas, os custos e os insumos incorridos na produção de receitas (e não de produtos) possam gerar créditos dessas contribuições. A interpretação do termo ‘insumo’ empregado nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 pelos órgãos julgadores e pela receita Federal derivava da interpretação da não cumulatividade do IPI, e até do IR, restando distorcida a aplicação das leis retromencionadas, porquanto a natureza jurídica daqueles impostos é deveras distinta da natureza das contribuições. E mais, a materialidade do PIS e da Cofins é aferição de receitas, a qual ocorre a partir de uma séria de atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, os quais se manifestam por operações complexas e até mesmo circulares, ou seja, de maneira demasiadamente distinta dos ciclos que lastreiam as materialidades do IPI ou do IR. [...] ... as despesas, custos e insumos necessários e utilizados para a produção da receita dêem gerar créditos das contribuições por ser esta, e somente esta, a interpretação plausível dos comandos legais que listam os créditos a serem apurados pelos contribuintes do PIS e da Cofins não cumulativos.” (PARISI, Fernanda Drummond. Reflexões sobre créditos de PIS e Cofins calculados sobre fretes de vendas na sistemática não cumulativa. RDDT nº 215/99, ago/2013)

– “... somente dispêndios que configuram mera conveniência do contribuinte ou não interfiram de alguma forma no processo produtivo com a finalidade de contribuir na obtenção de receita, não serão considerados insumos. Os demais devem ser considerados insumos para a obtenção de crédito, possuindo noção abrangente. [...] ... a expressão insumo deve estar vinculada as dispêndios realizados pelo contribuinte que, de forma direta ou indireta, contribua para o pleno exercício de sua atividade econômica (indústria, comércio ou serviços) visando à obtenção de receita. Portanto, não se restringe a alguns itens vinculados tão somente ao desgaste físico para fins de produção, mas também aqueles fatores econômicos onerados pelas contribuições e que contribuam – direta ou indiretamente – para a obtenção de receita (insumo sob critério funcional, físico e econômico). Ora, a própria legislação demonstra o caráter abrangente do conceito de insumo ao dispor que haverá crédito de bens ou serviços utilizados como insumo na prestação de serviços, ‘inclusive combustíveis e lubrificantes’. Equivale dizer, o legislador apresentou um critério não restritivo para os insumos, já que se utiliza de expressão inclusiva de um insumo específico que são os combustíveis e lubrificantes, concedendo o crédito até mesmo par ao prestador de serviços (em atividade em que não há aplicação direta e desgaste), pois, inexiste qualquer exceção neste dispositivo. (CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e Cofins. Algumas Ponderações acerca da não Cumulatividade. RDDT 176/41, mai/2010)

– “... a RFB equiparou o conceito de ‘insumos’ para a legislação do PIS/Cofins ao conceito de ‘matérias-primas e produtos intermediários’, em sentido amplo, para a legislação do IPI. [...] ... a Cosit consagrou o entendimento de que as partes e peças de reposição aplicadas em máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção geram direito ao aproveitamento de créditos, sendo desnecessário manterem contato físico com o produto em fabricação para se enquadrarem no conceito de ‘insumos’ para a legislação do PIS/Cofins.” (LESTE, David Aires. Créditos de IPI sobre Partes e Peças de Reposição – Possibilidade de Revisão do Entendimento Adotado pela Receita Federal. RDDT 176/21, mai/2010)

– “... o conceito de custos, tanto os diretos quanto os indiretos, é critério bem mais condizente do que exclusivamente ‘matéria-prima’, ‘produto intermediário’ e ‘material de embalagem’ para parametrização do que seja ‘insumos’ para fins de PIS e Cofins não cumulativos. [...] As contribuições PIS/Cofins por serem tributos ‘not borne by the produt’, ou seja, por não terem como materialidade bens ou serviços (coisas), não podem ser equiparadas a outros tributos cuja materialidade é uma coisa propriamente dita, como o IPI (tributo ‘borne by the product’). Essa distinção ontológica impossibilita que o conceito restritivo de insumos aplicados para a não-cumulatividade do IPI [...] seja estendido ao conceito de insumos previstos pelas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que introduziram a não-cumulatividade para o PIS e a Cofins.” (SILVA, Eric Casto e. Definição de ‘insumos’ para fins de PIS e Cofins não cumulativos. RDDT 170/23, nov/09)

– “COFINS. INDUMENTÁRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO.ART. 3º LEI 10.833/03. Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da Cofins não cumulativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pela referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos exigência sanitária que deve ser obrigatoriamente cumprida é insumo inerente à produção da indústria avícola, e, portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo.” (CARF, Câmara Superior de Recursos Fiscais, 3ª Turma, Acórdão nº 930301.740, nov/2011)

– “REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. No regime não cumulativo do PIS o conteúdo semântico de “insumo” é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção.. CRÉDITOS. EMBALAGENS DE TRANSPORTE E ETIQUETAS. É legítima a tomada de crédito do PIS não cumulativo em relação às aquisições de embalagens de transporte e etiquetas, por integrarem o custo de produção e serem indispensáveis à comercialização dos produtos.” (CARF, Terceira Seção, 4ª Câmara, 3ª Turma Ordinária, Acórdão nº 3403001.766, set/2012)

– “COFINS NÃO CUMULATIVIDADE RESSARCIMENTO CONCEITO DE INSUMO CRÉDITOS RELATIVOS A AQUISIÇÕES DE PEÇAS COM DESGASTE NO PROCESSO PRODUTIVO LEIS Nº 10.637/02 E Nº 10.684/03. O princípio da não cumulatividade da COFINS visa neutralizar a cumulação das múltiplas incidências da referida contribuição nas diversas etapas da cadeia produtiva até o consumo final do bem ou serviço, de modo a desonerar os custos de produção destes últimos. A expressão “insumos e despesas de produção incorridos e pagos”, obviamente não se restringe somente aos insumos utilizados no processo de industrialização, tal como definidos nas legislações de regência do IPI e do ICMS, mas abrange também os insumos utilizados na produção de serviços, designando cada um dos elementos necessários ao processo produtivo de bens e serviços, imprescindíveis à existência, funcionamento, aprimoramento ou à manutenção destes últimos.” (CARF, Terceira Seção, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 3402001.661, fev/2012)

– “COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes denota que o legislador não quis restringir o creditamento da Cofins às aquisições de matérias primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.” (CARF, Terceira Seção, 1ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão nº 310101.109, abr/2012)

– Aluguéis. “... o ‘aluguel’ a que aludem as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 deve ser compreendido como o somatório de todos os itens que compõem a remuneração do locador e que são pagos pelo locatário em função do vínculo contratual-locatício. ... considero que os valores desembolsados pela empresa locatária a título, por exemplo, de IPTU e taxas de condomínio integram a base dos créditos de PIS/Cofins a serem calculados em relação às despesas com aluguel. Na verdade, sempre que o locatário assumir no contexto dos ajustes de locação de prédios, máquinas ou equipamentos outras obrigações inicialmente a cargo do locador, haverá a percepção de receita por este último – receita de aluguel, posto decorrer de um ajuste locatício. e, em contrapartida a esta percepção de receita de aluguel pelo locador, fará o locatário jus à apuração dos correspondentes créditos de PIS/Cofins.” (MARQUES, Thiago de Mattos. Apuração de créditos de PIS/Cofins sobre aluguel de prédios, máquinas e equipamentos. DDT nº 202/134-144, jul/2012)

– Despesas com administradoras de cartões de crédito e com emissão de boletos. “... tanto a taxa para a emissão de boletos quanto as despesas com administradoras de cartões de crédito encerram meios de pagamento mais eficientes, modernos e largamente utilizados pelas redes de comércio e serviços que não apenas permitem maior comodidade aos clientes, mas também interferem na própria competitividade do estabelecimento comercial e, em última análise, na sua maior capacidade de produção de receitas e de desempenho de sua atividade empresarial. .. a falta desta opção de meio de pagamento – sobretudo em lojas de comércio e prestação massificada de serviços – seria fatal para sua competitividade, desempenho e própria continuidade.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013)

– Despesas com vale-transporte, vale-alimentação e fardamento. “PIS E COFINS. EMPRESAS DE PRESTAÇÃO SE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA. DESPESAS COM VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E FARDAMENTO. DESPESAS QUE SÓ FORAM EQUIPARADAS A INSUMO A PARTIR DA EDIÇÃO DA LEI 11.898/2009. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO ANTES DA EDIÇÃO DA REFERIDA NORMA... 2. Muito embora entenda que o conceito de insumo deve ser alargado para abranger tanto os elementos diretos como indiretos de uma produção, a meu ver, as despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento não possuem a natureza de insumo, nem em seu conceito mais amplo, pois não são elementos essenciais da produção, razão pela qual entendo que o inciso II do art. 3o. das Leis 10.637/02 e 10.833/03, por si só, não autorizava o creditamento pretendido pelo contribuinte. 3. Assim, apenas a partir da edição da Lei 11.898/09, que incluiu o inciso X no art. 3o. das Leis 10.637/02 e 10.833/03 equiparando as despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento a insumo, possibilitou-se o creditamento na forma postulada pelo ora recorrente. 4. Não possuindo as referidas despesas natureza de insumo e não havendo expressa autorização legal ao creditamento para o período postulado pelo recorrente, não merece reparos o acórdão objurgado.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1230441/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– Despesas com frete. “PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS À TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete, relacionadas à transferência de mercadorias entre estabelecimentos componentes da mesma empresa, como crédito dedutível na apuração da base de cálculo das contribuições à Cofins e ao PIS, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial.” (STJ, 2ª T., REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mar/2010)

– “VALOR DO PIS/COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELA CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOS EM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º, 3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833/2003. – Na apuração do valor do PIS/COFINS, permite-se o desconto de créditos calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito de ser posteriormente revendido.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1215773/RS, Rel. p/ Acórdão Min. CESAR ASFOR ROCHA, ago/2012)

– “As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração ou produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte pagos ou creditados às pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou notas fiscais de serviços, geram créditos básicos de PIS e Cofins, a partir da competência de fevereiro de 2004, possíveis de dedução da contribuição devida ou ressarcimento/compensação.” (BOTTALLO, Eduardo domingos; CARDOSO, Claudia Petit. PIS, Cofins e não cumulatividade. RDDT nº 214/53, jul/2013)

– “... a compra e venda é negócio jurídico que se concretiza pela traditio, ou seja, pela entrega da mercadoria ao comprador/consumidor. Assim, o transporte – frete – da mercadoria para fins de sua comercialização é elemento essencial para a consecução do objeto social do comerciante. Os fretes de venda são todos aqueles transportes segmentados em etapas e trajetos – diversos ou não – que antecedem a venda ou revenda da mercadoria. Serão eles necessários e suficientes para fazerem com que a mercadoria chegue ao seu destino: as mãos do consumidor final! [..] ... os fretes de venda... operam como insumos usados na produção da receita aferida pela empresa no desempenho de sua atividade social – comercial – e dessa forma, geram o direito à tomada dos créditos do PIS e da Cofins, calculados sobre esta despesa de transporte incorrida pelo vendedor, independentemente de serem fretes relativos ao transporte de mercadorias entre estabelecimentos próprios, ou destes para os consumidores finais.” (PARISI, Fernanda Drummond. Reflexões sobre créditos de PIS e Cofins calculados sobre fretes de vendas na sistemática não cumulativa. RDDT nº 215/99, ago/2013)

– Despesas com marketing. “O marketing congrega todos os esforços estratégicos e de comunicação, assumindo papel de vital importância para a própria sobrevivência de inúmeras atividades econômicas. Sem dúvida, as despesas com propaganda e marketing se mostram necessárias para a realização das transações ou operações exigidas em variados segmentos empresariais inseridos numa economia de mercado. Mostram-se tais despesas, assim, totalmente usuais ou normais. razão pela qual, sob nosso entendimento, desde que se mostrem essenciais à manutenção da fonte produtora, enquadram-se no conceito de insumo definido no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 para fins de apropriação de créditos do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito a escrituração de créditos do PIS e da Cofins em relação às despesas com marketing e publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. RDDT nº 208/75, jan/2013)

– Despesas com obtenção e renovação de licença ambiental. “... os gastos relacionados à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental de operação estão relacionados diretamente ao processo produtivo das empresas que detêm essas licenças; de fato, sobreditos dispêndios são intrínsecos ao processo produtivo das pessoas jurídicas potencialmente poluidoras ou degradadoras do meio ambiente, já que, sem eles, a produção pode parar, ou sequer ter início, por falta de cumprimento das exigências legais, de natureza regulatória, a que estas pessoas jurídicas se sujeitam; daí que os dispêndios atrelados à obtenção, renovação e manutenção da licença de operação geram crédito da contribuição ao PIS e da Cofins, com fundamento nos arts. 3ºs, incisos II ou VI, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, desde que não incidam em quaisquer barreiras previstas em lei.” (SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da. Os créditos da contribuição ao PIS e da Cofins e os dispêndios relativos à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental. RDDT nº 212/42, mai/2013)

– Despesas com arrendamento. “Para garantir o retorno financeiro do arrendador, a Resolução nº 2.309/1996 instituiu a figura do valor residual garantido (VRG), que consiste no valor mínimo a ser recebido pela arrendadora em caso de venda do bem arrendado a terceiros no mercado, na hipótese de a arrendatária não exercer a opção de compra no término do prazo contratual. ... o VRG poderá ser liquidado em caráter antecipado, em qualquer momento durante a vigência do contrato de arrendamento mercantil. Em decorrência disso, tornou-se prática recorrente no mercado a antecipação do VRG em parcelas diluídas nas contraprestações mensais, sem que isso configurasse o exercício prematuro da opção de compra por parte da arrendatária, o que, por conseguinte, desvirtuaria o contrato de arrendamento mercantil financeiro para caracterizá-lo, à vista de sua essência econômica, como uma compra e venda a prazo. [...] ... antes do término do contrato de arrendamento mercantil, a pessoa jurídica apenas poderá descontar créditos de PIS e Cofins em relação ao valor da contraprestação mensal, sem levar em consideração o valor antecipado a título de VRG. Porém, após o término do contrato, a pessoa jurídica arrendatária poderá descontar os créditos de PIS e Cofins em relação aos valores antecipados a título de VRG, que estarão contabilizados em seu ativo, como determina a Portaria MF nº 140/1984. No mais, o regime jurídico a ser seguido para o desconto dos créditos de PIS e Cofins dependerá do exercício, ou não, da opção de compra pelo arrendatário. Caso exerça a opção de compra, o contribuinte poderá efetuar o desconto dos créditos de PIS e Cofins em relação à parcela do VRG paga ao arrendador, que equivale ao preço desembolsado pela arrendatária pelo exercício da opção de compra. Nestes caso, os créditos de PIS e Cofins deverão ser registrados com base nos respectivos encargos de depreciação, desde que atendidos os demais requisitos previstos na legislação em vigor. Por outro lado, caso não exerça a opção de compra, a arrendatária poderá descontar os créditos de PIS e Cofins em relação à parcela do VRG efetivamente apropriada pelo arrendador, após a venda do bem no mercado. Neste caso, os créditos serão registrados com base no próprio artigo 3º, inciso V, das leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, que autoriza o seu desconto em relação à contraprestação de arrendamento mercantil.” (SANTOS, Ramon Tomazela. Os créditos de PIS e Cofins calculados sobre as contraprestações de arrendamento mercantil e a antecipação do Valor Residual Garantido (VRG). RDDT nº 210/100, mar/2013)

Entradas com e sem tributação. A não cumulatividade, conceitualmente, justifica a apropriação de créditos quando a entrada tenha sido onerada com o tributo. Sem tal ônus, o cálculo depende de determinação legal expressa.

– Despesas com mão de obra paga a pessoa física. A vedação expressa do direito à apuração de créditos relativamente aos gastos com mão-de-obra junto a pessoas físicas não nos parece irrazoável, porquanto as pessoas físicas não estão mesmo sujeitas ao PIS e à COFINS quanto aos seus rendimentos, de modo não há que se assegurar crédito para compensar ônus inexistente das despesas a tal título.

– “... a geração de emprego e a manutenção no quadro de pessoal de um grande número de trabalhadores penaliza o contribuinte, pois sua contratação não gera crédito. A conseqüência dessa norma é um verdadeiro desestímulo às empresas a criar e a manter empregos, sendo, na verdade, um estímulo à mecanização. Esta norma vai ao encontro do que determina a Constituição Brasileira e os pactos internacionais a que o Brasil aderiu...” (SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. RDDT 151, abr/08, p. 15)

– Despesas com insumos adquiridos de pessoas físicas. Ausência de direito a cálculo de crédito. “4 – Quanto à violação ao princípio da isonomia, verifica-se que as contribuições sociais para o PIS/PASEP e a COFINS têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, conforme os artigos 1º de ambos os regramentos, da Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Da leitura dos dispositivos citados extrai-se não estarem incluídos entre os contribuintes daquelas exações as pessoas físicas. Por essa razão, o art. 3º, ao definir as hipóteses em que se poderá descontar do imposto devido determinados créditos – calculados através da incidência da mesma alíquota da exação sobre os bens e serviços utilizados como insumos – limita-os às aquisições de bens e serviços efetuadas de pessoas jurídicas. Considerando que o tributo onera apenas as pessoas jurídicas, não faria sentido, a pretexto de tratar-se com isonomia os produtores pessoas físicas e jurídicas, que o citado artigo 3º de ambos os regramentos concedesse crédito quanto às aquisições efetuadas de pessoas físicas, que jamais recolheram as contribuições para o PIS/PASEP e COFINS [...] 9 – Entretanto, ainda que se reconheça aplicável à hipótese a regra da não-cumulatividade, tal qual definida nos regramentos do IPI e ICMS, não se verificariam inconstitucionais, em face dessa regra, os artigos 3º, parágrafo 3º, I e II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003, por excluírem o creditamento quando os bens e serviços utilizados como insumos forem adquiridos de pessoas físicas. A conclusão se extrai da premissa já assentada de que as pessoas físicas não se incluem entre os sujeitos passivos das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, logo, ainda que se entenda estarem abrigadas as contribuições sociais em exame pelo princípio da não-cumulatividade, nos moldes traçados pelos regramentos do IPI e do ICMS, não haveria o creditamento pretendido, quando, como na hipótese, na etapa anterior do processo produtivo não tenha havido a incidência do imposto.” (TRF5, Pleno, INAC395425/01/PE, Rel. Des. Fed. CESAR CARVALHO (convocado), jul/2011)

– Apropriação de créditos na aquisição de desperdícios, resíduos ou aparas. A Lei 11.196/2005, a um só tempo, vedou a utilização de créditos de PIS e COFINS nas aquisições de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico, de papel ou cartão, de vidro, de ferro ou aço, de cobre, de níquel, de alumínio, de chumbo, de zinco e de estanho, em seu artigo 47, e suspendeu a incidência do PIS e da Cofins na venda desses insumos para pessoa jurídica que apure o imposto de renda com base no lucro real (sujeita ao regime não cumulativo), em seu art. 48. Com isso, as contribuições deixaram de onerar a aquisição, o que justificou o afastamento da apuração de crédito. Desse modo, quando a aquisição é feita por pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido ou mesmo pelo Simples, a vedação à apropriação de créditos implica sobreposição de contribuições, com violação à não cumulatividade; quando a aquisição é feita por pessoa jurídica tributada pelo lucro real, não há violação à não cumulatividade, porquanto o insumo não estará onerado. A matéria está com repercussão geral reconhecida no RE 607.109 (Tema 304), relatora a Ministra Rosa Weber, inclusive com questionamento dos arts. 170, IV, VI e VIII, e 225 da CF, que dizem da proteção do meio ambiente, o que seria relevante caso houvesse, efetivamente, ônus na entrada, porquanto implicaria discriminação em desacordo com a política ambiental. Para a análise da questão é preciso considerar o conjunto normativo, ou seja, o que resulta da aplicação simultânea dos arts. 47 e 48 da referida lei e suas distintas aplicações.

Saídas com e sem tributação. Efeitos quanto à apuração e manutenção de crédito. “3.1. Entrada tributada e saída sem tributação. ... o art. 17 da Lei 11.033/04 garante expressamente que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência do PIS/Pasep e da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Do disposto neste preceito normativo, resta evidente o direito ao crédito no caso de compra de mercadorias tributadas mas com saída não tributada. [...] 3.2. Entrada sem tributação e saída tributada. ... A própria Receita Federal recentemente reconhece este crédito: ‘Crédito. Vedação. É vedada a apuração de créditos da Cofins não-cumulativa quando da aquisição de insumos não sujeitos ao pagamento da contribuição, excetuando-se desta regra apenas as hipóteses de aquisições de insumos isentos utilizados em produtos com saídas sujeitas ao pagamento.’ A correta interpretação do art. 3º, § 2º, da Lei 10.833/03 deve ser feita sob a ótica do princípio da não-cumulatividade, sem a restrição do crédito no caso da entrada sem tributação e saída tributada. 3.3. Entrada sem tributação e saída sem tributação. ... A cadeia representada não sofre a dupla incidência do PIS/Cofins... [...] ... é a hipótese que não gera direito ao crédito.” (JANINI, Tiago Cappi. PIS/Cofins: análise acerca da possibilidade de crédito nas operações com entrada ou saída sem tributação. Aplicação à Zona Franca de Manaus. RDDT 123/80, dez/05)

– Direito de crédito nas entradas e saídas isentas ou com alíquota zero. “Como a Consulente é comerciante, três situações se apropositam: a) quando comprar mercadorias tributadas mas às mesmas der saída com suspensão, não-incidência, isenção, base reduzida, ou alíquota zero, fará jus ao crédito (manutenção de crédito) advindo das aquisições, de conformidade com o art. 16 da MP n. 106 de 6 de agosto de 2004; b) quando comprar mercadorias isentas, não tributadas ou com alíquota zero, abrem-se duas alternativas. Se as saídas forem tributadas, a Consulente deve tomar o crédito como se tais mercadorias tivessem sido tributadas (crédito presumido pela aplicação da alíquota de saída ao valor da entrada, como é da técnica não cumulativa do PIS/Cofins) sob pena de, não o fazendo, inserir-se no regime supercumulativo, de resto legalmente inexistente tributação de 9,25% contra crédito zero). Agora, se as mercadorias inicialmente referidas nesta alínea ‘b’ igualmente forem isentas (o que significa o mesmo que alíquota zero), não haverá nem débito real, nem crédito presumido (zero contra zero) a teor do art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei n. 10.833/03. Ali a expressão não tributos refere-se ao campo da não-incidência natural ou pura (...). Em havendo isenção ou alíquota zero, o crédito somente será mantido, o presumido, se a saída for tributada, para que seja reconstituído o princípio da não-cumulatividade. Se a saída das mercadorias for isenta (ou com alíquota zero) repita-se mais uma vez, não há falar em crédito presumido, obviamente. Não se mantém ‘o que inexiste’. Tudo se passa longe da incidência e da não-cumulatividade. Inexistirá crédito e não existirá débito.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. PIS/Cofins: direito de crédito nas entradas e saídas isentas ou com alíquota zero. RDDT 115/143, abr/05)

Normas de transição. Contrato a preço predeterminado. Manutenção no regime comum. Art. 2º da IN 468/04. Violação do princípio da legalidade. “(...) Cuida-se de recurso especial interposto pelo contribuinte, questionando o poder regulamentar da Secretaria da Receita Federal, na edição da Instrução Normativa n. 468/04, que regulamentou o art. 10 da Lei n. 10.833/03. 2. O art. 10, inciso XI, da Lei n. 10.833/03 determina que os contratos de prestação de serviço firmados a preço determinado antes de 31.10.2003, e com prazo superior a 1 (um) ano, permanecem sujeitos ao regime tributário da cumulatividade para a incidência da COFINS. (...) A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa n. 468/04, ao definir o que é “preço predeterminado”, estabeleceu que “o caráter predeterminado do preço subsiste somente até a implementação da primeira alteração de preços” e, assim, acabou por conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65% para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%). 4. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade tributária. 5. No mesmo sentido do voto que eu proferi, o Ministério Público Federal entendeu que houve ilegalidade na regulamentação da lei pela Secretaria da Receita Federal, pois “a simples aplicação da cláusula de reajuste prevista em contrato firmado anteriormente a 31.10.2003 não configura, por si só, causa de indeterminação de preço, uma vez que não muda a natureza do valor inicialmente fixado, mas tão somente repõe, com fim na preservação do equilíbrio econômico-financeiro entre as partes, a desvalorização da moeda frente à inflação.” (Fls. 335, grifo meu.) Mantenho o voto apresentado, no sentido de dar provimento ao recurso especial.” (STJ, 2ª T., REsp 1089998/RJ, Min. Humberto Martins, out/11)

– “... A Instrução Normativa somente considera como preço predeterminado aquele ‘fixado em moeda nacional’ e que não sofre qualquer tipo de reajuste, periódico ou não. A partir do momento em que ocorre o reajuste, o inciso XI, b, deixa de ser aplicável e as receitas do contrato passam a ser tributadas pelo regime não cumulativo. Consideramos que o art. 2º da referida IN é ilegal porque o mesmo interpreta o art. 10, XI, b, da lei como se essa somente houvesse dado proteção aos contratos de longo prazo que não contenham qualquer cláusula de reajuste. [...] é ilegal e inválido o art. 2º da IN SRF nº 468/04. Consideramos que determinados tipos de reajustes previstos nas cláusulas dos contratos de longo prazo de fornecimento de bens e serviços não descaracteriza a predeterminação do preço. Tudo dependerá do conteúdo e da funcionalidade da cláusula do reajuste.” (ROLIM, João Dácio; GODOI, Marciano Seabra. PIS/Cofins – art. 10, XI, b, da Lei nº 10.833/03: a questão do preço predeterminado. RDDT 120/123, set/05)

– Caracterização do preço predeterminado. “a) o Direito Civil fornece elementos suficientes para o hermeneuta encontrar a correta definição de ‘preço predeterminado’, não sendo passível às normas infralegais, promover a alteração de tais conceitos; b) a aplicação de cláusulas de reajuste não descaracteriza a predeterminação do preço, já que tais cláusulas visam, tão-somente, repor o valor originário da moeda acordado contratualmente; c) a aplicação de cláusulas de revisão de preço em decorrência de eventos extraordinários igualmente não descaracteriza a predeterminação do preço, tendo em visa que este tipo de cláusula busca a mera recomposição do preço, traduzindo-o ao novo contexto fático e, assim, preservando sua equivalência original; d) as Instruções Normativas, na qualidade de atos infralegais, são normas complementares, não podendo inovar, modificar ou alterar a ordem jurídica vigente, como buscou fazer a Instrução Normativa n. 468/04. Referida Instrução Normativa é absolutamente ilegal, em razão de haver criado novos critérios para a definição de preço predeterminado, violando assim o princípio constitucional da legalidade; e) finalmente, ao buscar retroagir seus efeitos até fevereiro de 2004, mais uma vez a Instrução Normativa n. 468/04 afrontou um princípio constitucional, desta vez o da irretroatividade das leis, albergado pelo artigo 150, III, ‘a’, da Carta Maior.” (BEHRNDT, Marco Antônio; PANZARINI FILHO, Clóvis. PIS/Cofins – a ilegalidade da IN 468/04 ao conferir novo conceito de preço predeterminado nos contratos a longo prazo. RDDT 115/70, abr/05)

– O preço predeterminado não resta descaracterizado pela aplicação de indexador (IGPM). “... a mera atualização monetária de valores não torna o preço de um contrato ‘indeterminado’ a ponto de refugir ao disposto no art. 10, XI, da Lei nº 10.833/03. Correção monetária é mera reposição do valor de compra da moeda, não importando em novação de contrato firmado previamente.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. PIS/Cofins: Regime Cumulativo X não Cumulativo. Contratos de Longo Prazo. Reajuste pelo IGP-M. Instruções Normativas 468/04 e 658/06. RDDT nº 145, out/07, p. 148)

– Bens incorporados ao ativo fixo. Sistemática. Evolução legislativa. Restrição pela Lei 10.865/04. Irretroatividade. A validade da vedação do desconto de créditos relativos |à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004 é questionada com repercussão geral no RE 599.316 (Tema 244), sob a relatoria do ministro Marco Aurélio.

– “... os bens existentes em 1º de dezembro de 2002 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a contribuição ao PIS/Pasep e os bens existentes em 1º de fevereiro de 2004 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a COFINS.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1256134/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– “INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO REFERENTE À DEPRECIAÇÃO DE BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. ART. 31, CAPUT, DA LEI 10.865/2004. LIMITAÇÃO TEMPORAL. OFENSA AO DIREITO ADQUIRIDO E À IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. INCONSTITUCIONALIDADE. 1 – A não-cumulatividade do PIS/COFINS depende, para sua efetivação, de um conjunto de deduções, previstas em lei, que digam respeito a determinadas operações realizadas pela empresa, que possam representar a incidência de contribuições em etapas anteriores da cadeia produtiva. 2 – As deduções elencadas no art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não figuram na ordem tributária como benesse fiscal, mas como pressupostos da não-cumulatividade, uma contrapartida ao aumento das alíquotas de PIS e COFINS. Outra não pode ser a interpretação, pois, pretendendo a lei criar um sistema não-cumulativo, deve estabelecer as hipóteses em que o contribuinte terá direito a créditos compensáveis, como uma decorrência da regra da não-cumulatividade. 3 – A ocorrência de qualquer das hipóteses mencionadas no caput do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é por si suficiente para fazer surgir o direito de crédito em favor do contribuinte, que se incorpora ao patrimônio da empresa. 4 – O art. 31, caput, da Lei 10.865/2004 limitou temporalmente o aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004. 5 – No entanto, os créditos decorrentes da aquisição de bens para o ativo imobilizado se tornaram parte do patrimônio da empresa antes da edição da Lei 10.865/2004. Assim, as disposições do art. 31, caput, da referida lei, acabaram por atingir fatos pretéritos, ofendendo o direito adquirido e a regra da irretroatividade da lei tributária. 6 – A vedação do aproveitamento de créditos, instituída por lei no curso da sistemática da não-cumulatividade, quando inúmeros contribuintes já haviam realizado investimentos em maquinário, equipamentos, entre outros, ofende o Princípio da Segurança Jurídica e a regra da não-surpresa, implícitos na Carta de 1988. 7 – Declarada a inconstitucionalidade do art. 31, caput, da Lei 10.865/2004.” (TRF4, INAMS 2005.70.00.000594-0, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 11/07/2008)

– “... vejamos a sucessão de regimes quanto à apuração e desconto de créditos dos encargos de depreciação e amortização de máquinas e equipamentos e a restrição temporal imposta posteriormente pela Lei 10.865/04. Relativamente ao PIS, o regime não-cumulativo adveio com a MP 66/02, convertida na Lei 10.637/02, que, nos termos do seu art. 68, inciso II, entrou em vigor, quanto aos seus artigos 1º a 6º, a contar de 1º de dezembro de 2002. Seu artigo 3º, incisos VI e VII e § 1º, inciso III, dispõem: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: VI – máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; VII – edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) ... III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; Relativamente à COFINS, a MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, estabeleceu seu regime não-cumulativo, sendo que, nos termos do seu art. 93, I, entrou em vigor em 1º de fevereiro de 2004, dispondo: ‘Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços; VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; ... § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1º do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;’ O art. 15 da Lei 10.833/03 previu, ainda, a aplicação à contribuição ao PIS/PASEP não-cumulativa dos incisos VI e VII do seu art. 3º, em parte mais restritivos que a legislação anterior. A Lei 10.865/04, por sua vez, vedou o desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004: ‘Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004. § 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio. § 2º O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1º deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente. § 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.’ Tal dispositivo foi expresso no sentido de restringir as compensações antes admitidas. De fato, os contribuintes que incorporaram bens ao ativo imobilizado, ou realizaram edificações e benfeitorias em imóveis na vigência das Leis anteriores, que lhes ensejava o creditamento dos encargos de depreciação e amortização incorridos a cada mês, restaram surpreendidos pela Lei 10.865/04, que impediu o creditamento relativamente a encargos de depreciação e amortização supervenientes relativos aos mesmos atos já praticados e relativamente aos quais lhes era assegurado o desconto de créditos. Tal viola a segurança jurídica, aplicando-se, ao caso, o art. 150, III, a, no sentido de impedir a restrição de creditamentos relativamente a encargos de depreciação e amortização dos bens já incorporados e de edificações já realizadas, de modo que se preserve a irretroatividade. O direito ao desconto mensal de créditos relativamente a tais fatos passados não pode ser afetado pela legislação posterior, que só poderá dispor sobre incorporações ou edificações futuras. [...] Impende, pois, reconhecer o direito à apropriação dos créditos que não o foram na época oportuna em razão das restrições legais tidas por inconstitucionais.” (2ª Vara Tributária de Porto Alegre, MS 2006.71.00.016399-0/RS, sentença do Juiz Fed. Leandro Paulsen, jul/06)

– “O art. 3º, VI, da MP 66/02, posteriormente convertida na Lei 10.637/02, admitiu o crédito relativamente a máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado, mediante aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização dos bens em questão, incorridos mensalmente. A SRF regulamentou a matéria através da IN 209/02, art. 8º, III, da IN 247/02, art. 66, III, a, e da IN 358/03, que eu nova redação ao art. 66 da IN 247/02, esclarecendo que todos os bens que integrassem o ativo imobilizado davam direito a crédito, independentemente de sua destinação. Através do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/03, art. 4º, restou esclarecido, ainda, que a apuração dos créditos independia da data de aquisição dos bens (não se restringia a bens adquiridos a contar da MP 66/02). Ao se estabelecer a não-cumulatividade da Cofins, através da MP 135/03, art. 3º, IV (convertida na Lei 10.833/03), passou-se a admitir créditos relativamente aos bens que integrasse o ativo fixo imobilizado e que, cumulativamente, fosse utilizados na produção de bens ou serviços, regra aplicável também ao PIS, restringindo, pois o regime anterior desta contribuição. Foi editada, então, a IN SRF 404/04 neste sentido, cumulando a necessidade de registro como ativo imobilizado e utilização na produção de bens e serviços. A MP 164/04, ao instituir o PIS-Importação e a Cofins-Importação, em seu art. 15, fez o mesmo relativamente às máquinas, equipamentos e outros bens importados para incorporação ao ativo imobilizado a serem utilizados na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços. A Lei 10.865/04 alterou o sistema de apuração do crédito, autorizando o contribuinte ao desconto do crédito em 4 anos (1/48 a cada mês), estendendo tal sistema às aquisições domésticas através do acréscimo do § 14 ao art. 3º da Lei 10.833/03. O art. 31 da Lei 10.865/04 vedou, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da sua publicação, o desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30.04.2004, admitindo relativamente aos adquiridos a partir de 1º de maio. Tal implicou retroatividade, alcançando efeitos presentes de fatos passados.” (OLIVEIRA, Gustavo G. de. A vedação aos créditos de PIS e Cofins imposta pela Lei 10.865/04 – violação ao princípio da irretroatividade. RTFP 58/146, out/04)

– “b) A Lei n. 10.865/04 é inconstitucional ao estabelecer marco temporal para a tomada de créditos pelos contribuintes, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004. O tratamento estabelecido pelo artigo 31 da Lei n. 10.865/04 é ofensivo ao princípio da isonomia, da segurança jurídica, da capacidade contributiva e da irretroatividade das leis. C) A Lei n. 10.865/04 é inconstitucional ao vedar o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. O tratamento estabelecido no § 3º do artigo 31 da Lei n. 10.865/04 é ofensivo ao princípio da isonomia, da segurança jurídica, da capacidade contributiva e da irretroatividade das leis.” (Dabul, Alessandra. PIS e Cofins – vedações impostas pela Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004 – inconstitucionalidades. RDDT 113/7, fev/05)

– No sentido da validade da revogação com efeitos imediatos. “A Lei 10.865, de 2004, estabeleceu apenas um termo a partir do qual seria permitido o creditamento, e antes do qual seria vedado, revogando o tratamento anteriormente dispensado pelas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Como não se cuida de benefício que exija o preenchimento de determinados requisitos pelo favorecido, tais como nas hipóteses de isenções condicionais, em que a revogação da lei concessiva não afeta o direito isencional, se este deflui não diretamente da lei, mas da satisfação, pelo destinatário da norma, dos requisitos nela postos, é possível sua revogação por lei posterior. O mesmo raciocínio se aplica à (im)possibilidade de desconto dos créditos decorrentes da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente e relativos a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.” (TRF4, AG 2005.04.01.034597-6, Primeira Turma, Relator Vilson Darós, publicado em 14/12/2005)

Na tributação monofásica não há direito a apuração de crédito. “3. A Constituição Federal no art. 195, § 12, remeteu à lei a disciplina da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. 4. A incidência monofásica, em princípio, é incompatível com a técnica do creditamento, cuja razão é evitar a incidência em cascata do tributo ou a cumulatividade tributária. 5. As receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições para o PIS e à COFINS em regime de tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda e alíquota zero na revenda, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não-cumulativo. (Precedente: REsp 1.267.003/RS). 6. Tratando-se de tributo monofásico por expressa determinação legal, descabe falar em direito a creditamento, o qual pressupõe, fática e juridicamente, sobreposição de incidências tributárias, que não existe na espécie. (Precedentes: REsp 1.200.996/AL, REsp 1.380.915/SE e AgRg no REsp 1.239.794/SC).” (STJ, 2ª T., REsp 1265198/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “PIS E COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AUSÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO PELO SUJEITO INTEGRANTE DO CICLO ECONÔMICO QUE NÃO SOFRE A INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. Pretende a agravante valer-se da previsão normativa do art. 17 da Lei 11.033/2004 para apurar créditos segundo a sistemática das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que disciplinam, respectivamente, o PIS e a Cofins não cumulativos, embora figure como revendedora em cadeia produtiva sujeita à tributação monofásica. 2. O regime jurídico da não cumulatividade pressupõe tributação plurifásica, ou seja, aquela em que o mesmo tributo recai sobre cada etapa do ciclo econômico. Busca-se evitar a incidência em cascata, de modo a que a base de cálculo do tributo, em cada operação, não contemple os tributos pagos em etapas anteriores. 3. Na tributação monofásica, por outro lado, não há risco de cumulatividade, pois o tributo é aplicado de forma concentrada numa única fase, motivo pelo qual o número de etapas passa a ser indiferente para efeito de definição da efetiva carga tributária. Logo, não há razão jurídica para que, nas fases seguintes, o contribuinte se aproveite de crédito decorrente de tributação monofásica ocorrida no início da cadeia (...). 4. Por não estar inserida no regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a recorrente não faz jus à manutenção de créditos prevista no art. 17 da Lei 11.033/2004. Tal fundamento é suficiente para o não acolhimento da pretensão recursal.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1239794/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “2. As receitas provenientes das atividades de venda e revenda de veículos automotores, máquinas, pneus, câmaras de ar, autopeças e demais acessórios, por estarem sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, na forma dos artigos 1º, caput; 3º, caput; e 5º, caput, da Lei n. 10.485/2002, e alíquota zero na atividade de revenda, conforme os artigos 2º, §2º, II; 3º, § 2º, I e II; e 5º, parágrafo único, da mesma lei, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, § 1º, III, IV e V; e 3º, I, “b” da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa que somente passou a existir em 24.6.2008 com a publicação do art. 24, da Lei n. 11.727/2008, para os casos ali previstos.” (STJ, 2ª T., REsp 1267003/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– Contra. “Inconcebível prejudicar as pessoas que estão obrigadas à sistemática da substituição tributária, e operações com incidência monofásica, uma vez que o direito ao crédito nasce com a prática de anteriores negócios jurídicos realizados por terceiros com o contribuinte, operacionalizando-se mediante a compensação com débitos decorrentes de fatos geradores. A incidência tributária concentrada num determinado momento do ciclo operacional não tem interferência na não-cumulatividade, porque a incidência monofásica não tem o condão de afastar a apropriação de crédito (no caso presumido), a fim de ser evitada a superposição de cargas tributárias.” (MELO, José Eduardo Soares de. A Não-Cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, Cofins. RFDT 10/123, ago/04)

Crédito presumido de PIS/COFINS. A Lei 12.865/2013, em seus arts. 31 e 32, concede a pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo que desconte crédito presumido calculado mediante percentuais que estabelece sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código 2923. 20.00, todos da Tipi. Esses créditos presumidos são apurados e registrados em separado, e podem ser aproveitados “inclusive na hipótese de a receita decorrente da venda dos referidos produtos estar desonerada da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins”.

– Outro crédito presumido é o previsto na Lei 10.925/2004: “Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação da Lei nº 11.051, de 2004)”

– “6 – O crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 se cuida de benefício fiscal tendente a incentivar determinados setores produtivos, diminuindo custos fiscais, em compasso com as políticas de desenvolvimento governamentais. Trata-se, portanto, de instrumento de intervenção estatal, a exibir natureza extrafiscal, com vistas a fomentar, estrategicamente, determinados setores produtivos. No caso específico, a iniciativa preserva o interesse de setores da agroindústria na produção de alimentos, atividade que, dadas as repercussões que pode gerar, tais como escassez ou abundância de gêneros alimentícios de primeira necessidade, de indubitável interesse estratégico...” (TRF5, Pleno, INAC395425/01/PE, Rel. Des. Fed. CESAR CARVALHO (convocado), jul/2011)

Aproveitamento de créditos extemporâneos. Modos de aproveitamento do crédito extemporâneo de PIS e de Cofins. “O direito ao aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e Cofins pode ser exercido, basicamente, por meio de três procedimentos distintos: a) a retificação das declarações fiscais anteriores para abater os respectivos créditos de PIS e Cofins, o que gerará um recolhimento a maior passível de restituição ou compensação com outros tributos administrados pela RFB; b) o registro extemporâneo dos créditos de PIS e Cofins no mês corrente, para apropriação direta no próprio regime não cumulativo; e c) a par das alternativas principais acima, é possível adotar uma variante do procedimento 9ª) acima, que consiste em retificar o Dacon para incluir os créditos de PIS e Cofins nos períodos-bases competentes, mas sem utilizá-los para compensação contra as contribuições devidas no próprio mês. Assim, o contribuinte deixaria os créditos de PIS e Cofins incluídos extemporaneamente como saldo acumulado para posterior utilização. Em tese, o procedimento acima é factível sob o enfoque prático, uma vez que o programa gerador do Dacon contém campos específicos para a indicação tanto dos créditos apurados no período, quanto dos créditos efetivamente utilizados no mesmo período.” Nesse artigo, o autor expõe as vantagens e desvantagens de cada opção.” (SANTOS, Ramon Tomazela. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição ao PIS e da Cofins. RDDT nº 216/108, set/2013)

– “De acordo com as leis do PIS/COFINS não cumulativos, o período a partir do qual a acumulação do saldo credor gera direito à sua restituição em dinheiro ou compensação com tributos de outras espécies (na hipótese e empresas exportadoras...) é o trimestre (art. 16 da Lei nº 11.116/05 – os arts. 5º, parágrafo 2º da Lei nº 10.637/02 e 6º, parágrafo 2º da Lei nº 10.833/03 determinam que a devolução em dinheiro será possível após o decurso do trimestre, mas chegam a autorizar a compensação, pela empresa exportadora, do saldo acumulado antes do fim dos três meses). O período trimestral não foi uma criação do legislador do PIS/Cofins. Trata-se da mesma regra utilizada para a apuração de saldo credor do IPI... [...] Passado um trimestre sem que o saldo credor possa ser utilizado, o contribuinte passa a fazer jus, alternativamente: a) à compensação com débitos de PIS/COFINS cumulativos (posto que os tributos possuem a mesma natureza constitucional, não modificando a mesma o regime de apuração de ambos); b) à restituição em espécie desse saldo credor, mediante requerimento feito junto à RFB.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Fungibilidade entre os regimes cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. RDDT 150, mar/08, p. 113)

– Prazo para aproveitamento de créditos extemporâneos. “SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 21, DE 29 DE JULHO DE 2011... Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 06 de janeiro de 1932. Os fatos geradores dos direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, têm natureza completiva e aperfeiçoam-se no último dia do mês da apuração. O termo de início para contagem do prazo prescricional relativo aos direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração; DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 1º do Decreto nº 20.910, de 06 de janeiro de 1932; art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2001; art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral”

– Correção monetária e utilização dos créditos de PIS/COFINS. “CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO ESCRITURAL. PIS. COFINS. Em relação aos créditos de PIS e Cofins apurados sob a forma do art. 3º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, só há permissão para que sejam deduzidos do montante a ser pago referente à respectiva contribuição. Contudo, se apurado saldo credor acumulado ao final do trimestre, há a possibilidade de compensação com outras espécies de tributo que sejam administradas pela Receita Federal (art. 16 da Lei n. 11.116/2005). Já quanto à correção monetária de créditos escriturais do IPI, é certo que a Primeira Seção, em recurso repetitivo, assentou que ela é somente devida se o direito ao crédito não foi exercido em momento oportuno. Sucede que esse mesmo raciocínio pode ser estendido aos créditos escriturais de PIS e Cofins, sujeitos ao art. 3º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, visto que, também nesses casos, não há previsão legal que permita a correção monetária. Precedente citado: REsp 1.035.847-RS, DJe 3/8/2009. REsp 1.203.802-RS. Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 9/11/2010.” (Informativo do STJ/2010)

Art. 195, § 13

Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

EC 42/03. § 13 acrescido pela EC nº 42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003.

Desoneração da folha de salários e demais remunerações de trabalho prestado por pessoa física. A carga tributária sobre a folha de salários e outros pagamentos por trabalho prestado por pessoa física está extremamente elevada, estimulando a informalidade nas relações de trabalho. Com vista à alteração desta realidade, sem que tal implique, contudo, perda de receitas, é que a EC 42/03 autoriza a substituição total ou parcial da tributação sobre a base econômica prevista no art. 195, I, a, pela tributação sobre a receita ou o faturamento.

Validade da instituição de contribuições substitutivas após o advento da EC 42/03. Apenas após a EC nº 42/03, que acresceu o § 13 ao art. 195 da Constituição, é que se passou a ensejar a substituição total ou parcial da contribuição ordinária prevista no art. 195, I, a, pela do art. 195, I, b, como instrumento para a desoneração da contratação formal de trabalhadores. Anteriormente ao advento da EC nº 42/03, esse tipo de substituição era incompatível com o texto constitucional, pois que só poderiam ser instituídas novas contribuições com observância da técnica de exercício da competência residual, prevista no art. 195, § 4º, que exige lei complementar, não cumulatividade e fato gerador e base de cálculo diversas das contribuições já previstas nos incisos do art. 195.

Inconstitucionalidade das contribuições substitutivas instituídas anteriormente ao advento da EC 42/03. Antes do advento da EC nº 42/03 já havia um movimento de substituição das contribuições sobre a folha por novas contribuições sobre a receita. Efetivamente, não obstante a autorização constitucional seja recente, há muito vinha o legislador procedendo à substituição das contribuições sobre o pagamento de empregados e avulsos (20% sobre a remuneração dos empregados e avulsos mais o adicional de 1% a 3% a título de SAT) por novas contribuições sobre a receita bruta relativamente a diversas atividades. Tal substituição foi inconstitucional pois não era autorizada, nem mesmo a título de substituição, a instituição de outras contribuições sobre a receita além da COFINS e do PIS/PASEP, que têm suporte no art. 195, I, b, e no art. 239 da CF, tampouco se podia instituir novas contribuições senão por lei complementar, forte nos condicionamentos constantes do art. 195, § 4º, da CF. Desse modo, há diversas contribuições inválidas sendo exigidas, devendo-se ter bem presente que o advento da EC nº 42/03 não tem o efeito de convalidar tais normas que jamais tiveram validade e que, portando, não puderam ser recepcionadas.

– “... quase todas elas são inconstitucionais... quais sejam: i) contribuição dos clubes de futebol (Lei nº 9.528/1997); ii) contribuição do produtor rural pessoa jurídica (Leis nºs 8.870/1994 e 10.256/2001); iii) contribuição da agroindústria (Lei nº 8.870/1994); iv) contribuição da agroindústria (Lei nº 10.256/2001; v) contribuição do produtor rural pessoa física (Leis nº 8.540/1992 e 10.256/2001; vi) contribuição dos empregadores rurais ao Sinal (Leis nº 8.540/1992, 8.870/1994 e alterações). [...] ... inconstitucionalidades que contaminam as incidências sui generis sobre a receita...: a) as normas de competência das contribuições sociais que atingem a ‘receita ou o faturamento’ não autorizam a criação de outras contribuições sobre as mesmas hipóteses/bases de cálculo; b) as incidências adicionais sobre a receita não autorizadas... representam a criação de contribuições sociais residuais, porém violando os limites indicados no § 4º do art. 195 da Constituição; c) o art. 195, § 9º, da Constituição (inserido pela EC nº 20/1998) não tem o condão de permitir casos de bis in idem sobre a ‘receita ou o faturamento’ afora os já autorizados expressamente pela Constituição; d) o art. 149, § 2º, III, da Constituição (inserido pela EC nº 33/2001) também não tem o condão de permitir casos de bis in idem sobre a ‘receita ou o faturamento afora os já autorizados expressamente pela Constituição.” (PETRY, Rodrigo Caramori. A contribuição previdenciária sobre a ‘folha de salários’ e sua substituição por incidências adicionais sobre as receitas das atividades rurais. RDDT 142/62, jul/07)

Contribuição previdenciária das empresas de tecnologia da informação e comunicação, empresas do setor hoteleiro e outras. Arts. 7º a 9º da Lei 12.546/2011. Os arts. 7º a 9º da Lei 12.546/2011 estabelecem a substituição das contribuições sobre a folha por nova contribuição sobre a receita bruta para diversas empresas. Na redação que lhes foi dada pela Lei 12.715/2012, tal substituição alcança empresas como as que prestam serviços de tecnologia da informação – TI e de tecnologia da informação e comunicação – TIC, empresas do setor hoteleiro e de transporte rodoviário coletivo de passageiros, bem como empresas cujas atividades se enquadram em muitas das posições da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM anexa ao Decreto 7.660/11 (que aprova a tabela do IPI). Vale ter em conta que a contribuição substitutiva sobre a receita não é idêntica para todos os setores abrangidos pela substituição. As alíquotas variam, sendo que para determinadas atividades é de 2% (art. 7º da Lei 12.546/2011) e para outras é de 1% (art. 8º da Lei 12.546/2011).

– Setor da construção civil. Vide: VALENTE, Vagner Aparecido Nóbrega. A desoneração da folha de pagamentos e seus reflexos no segmento da construção civil. RDDT nº 214/125, jul/2013.

– Regime híbrido: parte sobre a folha, parte sobre a receita em caráter substitutivo. Como há empresas que tem por objeto tanto atividades sujeitas às contribuições substitutivas como outras atividades, o art. 9º da Lei 12.546/2011 estabelece critérios para que paguem pelas duas modalidades, ocorrendo a substituição quanto à parcela da receita bruta das atividades referidas nos arts. 7º e 8º. O Decreto 7.828/2012 regulamente a matéria.

– “empresas com atividades mistas... submetem-se desde 1º de agosto de 2012 a um regime híbrido: sujeição parcial à contribuição sobre o faturamento (no tocante exclusivamente às receitas auferidas com a atividade submetida à nova incidência) e sujeição parcial à contribuição sobre a folha de salário (esta reduzida na proporção da participação da receita com atividades secundária sem face da receita total).” (SILVA, Rogério Pires da. Contribuição previdenciária de empresas de tecnologia da informação e da comunicação (TI/TIC) e as recentes modificações legislativas. RDDT nº 208/147, jan/2013)

– Retenção substitutiva de 3,5%. A Lei 12.715/2012, incluindo na Lei 12.546/2011 o § 6º do art. 7º e o § 5º do art. 8º, determinou que a retenção na fonte nos casos de cessão de mão de obra para a execução dos serviços sujeitos à contribuição substitutiva dar-se-á mediante a retenção de 3,5% do valor bruto da nota fiscal ou fatura.

Contribuição do produtor rural pessoa física enquanto empregador. Art. 25 da Lei 8.212/91. Leis 9.528/97 e 10.256/01. Vulgo FUNRURAL. O art. 25 da Lei 8.212/91, com a redação que lhe foi atribuída pelas Leis 9.528/97, 10.256/01 e 11.718/08, institui contribuição para o produtor rural pessoa física empregador sobre a receita bruta da comercialização da produção. O art. 25-A equipara a tal empregador rural, o consórcio simplificado de produtores rurais que contrate trabalhadores para prestação de serviços, exclusivamente, aos seus integrantes, submetendo tal consórcio à mesma contribuição. Note-se que não se trata de contribuição do empregador rural enquanto segurado (art. 195, II, da CF), mas enquanto empregador, com amparo no art. 195, I, a, da CF. Constava de modo inequívoco que tal contribuição era devida pelo empregador rural pessoa física em substituição à contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos e ao adicional ao SAT.

– Inconstitucionalidade das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – COMERCIALIZAÇÃO DE BOVINOS – PRODUTORES RURAIS PESSOAS NATURAIS – SUB-ROGAÇÃO – LEI Nº 8.212/91 – ARTIGO 195, INCISO I, DA CARTA FEDERAL – PERÍODO ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/98 – UNICIDADE DE INCIDÊNCIA – EXCEÇÕES – COFINS E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PRECEDENTE – INEXISTÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. Ante o texto constitucional, não subsiste a obrigação tributária sub-rogada do adquirente, presente a venda de bovinos por produtores rurais, pessoas naturais, prevista nos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com as redações decorrentes das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97. Aplicação de leis no tempo – considerações.” (STF, Plenário, RE 363852, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, fev/2010) Sobre o conteúdo de tal julgado: “Lei 8.540/92 – FUNRURAL e Incidência sobre Receita Bruta da Comercialização da Produção – 3 Em conclusão, o Tribunal deu provimento a recurso extraordinário para desobrigar os recorrentes da retenção e do recolhimento da contribuição social ou do seu recolhimento por sub-rogação sobre a “receita bruta proveniente da comercialização da produção rural” de empregadores, pessoas naturais, fornecedores de bovinos para abate, declarando a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei 8.540/92, que deu nova redação aos artigos 12, V e VII, 25, I e II, e 30, IV, da Lei 8.212/91, com a redação atualizada até a Lei 9.528/97, até que legislação nova, arrimada na Emenda Constitucional 20/98, venha a instituir a contribuição. Na espécie, os recorrentes, empresas adquirentes de bovinos de produtores rurais, impugnavam acórdão do TRF da 1ª Região que, com base na referida legislação, reputara válida a incidência da citada contribuição. Sustentavam ofensa aos artigos 146, III; 154, I; e 195, I, e §§ 4º e 8º, da CF – v. Informativos 409 e 450. Entendeu-se ter havido bitributação, ofensa ao princípio da isonomia e criação de nova fonte de custeio sem lei complementar. Considerando as exceções à unicidade de incidência de contribuição previstas nos artigos 239 e 240 das Disposições Constitucionais Gerais, concluiu-se que se estaria exigindo do empregador rural, pessoa natural, a contribuição social sobre a folha de salários, como também, tendo em conta o faturamento, da COFINS, e sobre o valor comercializado de produtos rurais (Lei 8.212/91, art. 25), quando o produtor rural, sem empregados, que exerça atividades em regime de economia familiar, só contribui, por força do disposto no art. 195, § 8º, da CF, sobre o resultado da comercialização da produção. Além disso, reputou-se que a incidência da contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização pelo empregador rural, pessoa natural, constituiria nova fonte de custeio criada sem observância do art. 195, § 4º, da CF, uma vez que referida base de cálculo difere do conceito de faturamento e do de receita. O relator, nesta assentada, apresentou petição da União no sentido de modular os efeitos da decisão, que foi rejeitada por maioria, ficando vencida, no ponto, a Min. Ellen Gracie. RE 363852/MG, rel. Min. Marco Aurélio, 3.2.2010 (RE-363852)” (Informativo do STF)

– “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. EMPREGADOR RURAL PESSOA FÍSICA. INCIDÊNCIA SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO. ART. 25 DA LEI 8.212/1991, NA REDAÇÃO DADA PELO ART. 1º DA LEI 8.540/1992. INCONSTITUCIONALIDADE. I – Ofensa ao art. 150, II, da CF em virtude da exigência de dupla contribuição caso o produtor rural seja empregador. II – Necessidade de lei complementar para a instituição de nova fonte de custeio para a seguridade social. III – RE conhecido e provido para reconhecer a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei 8.540/1992, aplicando-se aos casos semelhantes o disposto no art. 543-B do CPC.” (STF, Plenário, RE 596177, Min. Ricardo Lewandowki, ago/11) Sobre o julgamento: “Ao ratificar... orientação, firmada no julgamento do RE 363852/MG (DJe de 6.6.2011), o Plenário proveu recurso extraordinário e determinou adoção da sistemática do art. 543-B do CPC. Na mesma linha do precedente acima citado, entendeu-se ter ocorrido bitributação e ofensa aos princípios da eqüidade, da isonomia e da legalidade tributária. Acrescentou-se que, ainda que se afastasse o argumento de inexistência de cumulação de contribuições para essa modalidade de produtor rural por falta de previsão legal para sua sujeição ao pagamento da COFINS, não se alteraria a conclusão já aplicada pelo Supremo. Isso porque não se poderia desconsiderar a ausência de previsão constitucional para a base de incidência daqueloutra contribuição social, cuja instituição deveria se efetivar por meio de lei complementar. (RE 596177)” (Informativo 634 STF, ago/11)

– Vide: CARDOSO, Oscar Valente. O Contribuinte do Funrural Após o Julgamento do RE 363.852 pelo STF. RDDT 181/116, out/2010 e vide RET 74/10. Também: ÁVILA, Humberto. Contribuição social do produtor rural pessoa física. Lei nº 8.540/92. Incidência sobre o resultado da comercialização da produção. Exame de constitucionalidade relativo às regras de competência e aos princípios da igualdade e da proibição de confisco. RDDT 126/87, mar/06. CALCINI, Fábio Pallaretti. Funrural: Tributação sobre as Receitas da Agroindústria. Inconstitucionalidade da Lei n. 10.256/2001. RDDT 180/41, set/2010.

– Análise da Lei 10.256/01. A “validade da contribuição a ser recolhida pelo empregador rural pessoa física sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, nos termos do art. 1º da Lei 10.256/2001” está em discussão no STF, com repercussão geral, no RE 718874 (Tema 669), rel. Min. Ricardo Lewandowski.

– Inconstitucionalidade também da Lei 10.256/01. “FUNRURAL. EMPREGADOR RURAL PESSOA FÍSICA. ART. 25 DA LEI Nº 8.212/91. LEIS 8.540/92 E 9.528/97 DECLARADAS INCONSTITUCIONAIS PELO STF. EC Nº 20/98. LEI Nº 10.256/2001. INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL. 1. O Supremo Tribunal Federal, no RE nº 363.852/MG, representativo da controvérsia da repercussão geral, declarou a inconstitucionalidade das Lei nº 8.540/92 e 9.528/97, que deram nova redação aos arts. 12, V e VII, 25, I e II, e 30, IV, da Lei nº 8.212/91, até que legislação nova, arrimada na EC nº 20/98, institua a contribuição, desobrigando a retenção e recolhimento da contribuição social ou o recolhimento por subrrogação sobre a “receita bruta proveniente da comercialização da produção rural” de empregadores, pessoas naturais. 2. Reconhecida pelo STF a existência de repercussão geral da matéria relativa à contribuição social do empregador rural pessoa física incidente sobre comercialização da produção rural, no julgamento do RE nº 596177/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, em 17/09/2009. 3. Uma vez rejeitado o pedido de modulação cronológica dos efeitos do RE nº 363.852/MG, inverossímil solução jurídica diversa no RE nº 596177/RS, pendente de julgamento e tratando de matéria símil, tornando despicienda qualquer manifestação da Corte Especial deste Tribunal Regional a respeito da inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 8.540/92, a genetizar novel redação aos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação imprimida pela Lei nº 9.528/97. 4. Receita e faturamento não são sinônimos, segundo o STF no julgamento dos RE’s nº 346084, 358273, 357950 e 390840, em 09/11/2005. 5. Evidenciada a necessidade de lei complementar à instituição da nova fonte de custeio em data pretérita à Emenda Constitucional nº 20/98. 6. A EC nº 20/98 acrescentou o vocábulo “receita” no art. 195, inciso I, ‘b’, da CF/88, e, a partir da previsão constitucional da fonte de custeio, a exação pode ser instituída por lei ordinária, conforme RREEs 146733 e 138284. 7. O STF não fez menção à Lei nº 10.256/2001, porque se tratava de recurso em Mandado de Segurança ajuizado em 1999, mas declarou inconstitucional o art. 25 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada por essa lei, em razão da deficitária alteração por ela promovida. 8. Afastada a redação das Leis nº 8.540/92 e 9.528/97, a Lei nº 10.256/2001, na parte que modificou o caput do art. 25 da Lei nº 8.212/91, não tem arrimo na EC nº 20/98, pois termina em dois pontos e não estipulou o binômio base de cálculo/fato gerador, nem definiu alíquota. Nasceu capenga, natimorta, pois somente à lei cabe eleger estes elementos dimensionantes do tributo, conforme art. 9º, I, do CTN, art. 150, I, e 195, caput, ambos da CF/88. 9. A declaração do STF, enquadrada em regras exegéticas, foi com redução de texto, embora não expressa, haja vista a presunção de legitimidade da lei, em conciliação com o art. 194, I, e 195, caput, da CF/88, dada a universalidade da cobertura, atendimento e obrigatoriedade do financiamento da Seguridade Social por toda a sociedade, induzindo à imprescindibilidade do custeio também pelo segurado especial. 10. Declarada inconstitucional a Lei nº 10.256/2001, com redução de texto, para abstrair do caput do art. 25 da Lei nº 8.212/91 as expressões ‘contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22’, e “na alínea ‘a’ do inciso V”, fica mantida a contribuição do segurado especial, na forma prevista nos incisos I e II do art. 25 da Lei nº 8.212/91. 11. Exigível a contribuição do empregador rural pessoa física sobre a folha de salários, com base no art. 22 da Lei nº 8.212/91, equiparado a empresa pelo parágrafo único do art. 15 da mesma lei, porque revogado o seu § 5º pelo art. 6º da Lei nº 10.256/2001, que vedava a exigibilidade. 12. Tem direito o empregador rural pessoa física, à restituição ou compensação da diferença da contribuição recolhida com base na comercialização da produção rural e a incidente sobre a folha de salários. 13. Acolhido parcialmente o incidente de arguição de inconstitucionalidade do art. 1º da Lei nº 10.256/2001, com redução de texto, na parte que modifica o caput do artigo 25 da Lei nº 8212/91, por afronta à princípios insculpidos na Constituição Federal.” (TRF4, ARGINC 2008.70.16.000444-6, Corte Especial, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 20/07/2011)

– “Em respeito à legalidade tributária, para que se dê a instituição validade de um tributo, é preciso que a lei contenha todos os elementos essenciais da obrigação tributária (sujeitos passivos, base de cálculo e alíquota), mas a Lei 10.256/01 não os contém. (...) Há uma relação necessária entre o caput e os incisos dos dispositivos legais, de forma que uns não subsistem sem os outros, razão pela qual a Lei 10.256/01 não pode destacar incisos de lei anterior e incorporá-los ao seu próprio texto, mesmo porque a alteração do caput não tem o condão de convalidar os incisos declarados inconstitucionais.” (ÁVILA, Humberto. Contribuição do Produtor Rural Pessoa Física sobre a Receita Bruta Proveniente da Comercialização de sua Produção. Subsistência da Inconstitucionalidade após a Lei n. 10.256/01. RDDT 185/128, fev/11)

– “A contribuição social do produtor rural pessoa física empregadora, exigida com base no artigo 25 da Lei 8.212/91, mesmo após o advento da Lei nº 10.256/2001, é dotada de inconstitucionalidade formal e material: (i) quer por corresponder a uma nova fonte de custeio criada por singela lei ordinária; (ii) quer por violar o princípio da isonomia fiscal, que reclama idêntico tratamento tributário aos empregadores rurais e urbanos; (iii) quer por ter a mesma base imponível e destinação constitucional da Cofins, aplicando em reprovável bis in idem não recepcionado pelo texto constitucional; e (iv) quer por ignorar a taxativa e única situação em que o produtor rural pode, a rigor do artigo 195, parágrafo 8º, da Constituição de 1988, compulsoriamente vir a ser chamado a contribuir para a seguridade social mediante a aplicação de alíquota sobre o resultado de comercialização de sua produção, isto é, quanto exerça suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes.” (TAVARES, Alexandre Macedo; BODNAR, Zenildo. A (in)constitucionalidade do Funrural exigido do empregador rural pessoa física. RDDT 188/7, mai/11)

– Efeito repristinatório. O TRF4 tem destacado que o reconhecimento da inconstitucionalidade da contribuição sobre a receita bruta da comercialização da produção faz com que, no respectivo período, seja devida a contribuição sobre o pagamento de salários. Todavia, equivoca-se ao determinar que os contribuintes, nas ações de repetição de indébito, só possam obter a restituição da diferença entre tais montantes. Entendemos tal decisão extrapola o objeto da lide. Estamos cuidando de processos em que se discute a contribuição sobre a receita da comercialização, considerada inconstitucional. A procedência deve implicar a repetição do todo. Não há como impor o cálculo do devido a título de outra contribuição para limitar a repetição apenas à diferença. Desborda do processo. Ademais, se é devida outra contribuição, cabe ao contribuinte pagá-la espontaneamente ou ao Fisco lançá-la de ofício. Não é papel do Judiciário equacionar tal questão. Ademais, o entendimento da Primeira Seção acabará por impedir as execuções por cálculo do exequente, levando a liquidações por arbitramento complexas em que caberá ao Judiciário definir o valor devido a título de contribuição sobre a folha que sequer foi discutida nos autos. É confundir a jurisdição com o apoio ao Fisco, com o zelo pelos interesses do erário. É transformar o Juiz em agente fiscal. Tais liquidações serão morosas e acabarão por inviabilizar ou retardar as execuções, com violação do acesso à Justiça e à razoável duração do processo. Teremos então, a situação lamentável de o contribuinte ganhar, mas não levar. A jurisdição sem efetividade.

– Equiparação a empregador rural. Art. 25-A da Lei 8.212/91. “5. Argüição de Inconstitucionalidade da contribuição prevista no art. 22-A da Lei nº 8.212/91, com a redação imprimida pela Lei nº 10.256/2001, porque incongruente com a sujeição passiva da matriz constitucional desenhada no art. 195, § 8º, da CF/88 e genetizar fonte de custeio similar a do art. 195, I, da CF/88 (bitributação) incidente sobre o faturamento ou receita de pessoa jurídica, resultante do efeito translativo das apelações por se tratar de normas de ordem pública. (TRF4, AC 2006.70.11.000309-7, Primeira Turma, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 31/07/2007)

Contribuição do produtor pessoa física que exerça suas atividades em regime de economia familiar. Vide o § 8º deste art. 195 da CF, e que tratamos da contribuição de tal produtor enquanto segurado especial.

Contribuição da pessoa jurídica dedicada à produção rural. Art. 25, I e II, da Lei 8.870/94. Dispôs a Lei 8.870/94, em seu art. 25: “Art. 25 – A contribuição prevista no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, passa a ser a seguinte: I – dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção; II – um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho”.

– “ART. 25, caput, INCISOS I E II, E § 1º, DA LEI Nº 8.870/94. CONTRIBUIÇÃO À SEGURIDADE SOCIAL SOBRE A PRODUÇÃO RURAL, EQUIVALENTE A FATURAMENTO. SAT. SENAR. EMPREGADOR PESSOA JURÍDICA. COFINS. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, ART. 195, I, E SEU § 4º). BITRIBUTAÇÃO. 1. O STF, ao julgar a ADIn nº 1103-1/DF, em 18-12-1996, DJU de 25-04-97, na qual a Confederação Nacional da Indústria visava a declaração de inconstitucionalidade do caput e parágrafos do art. 25 da Lei nº 8.870/94, não conheceu da ação quanto ao caput, ‘por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada’, declarando inconstitucional o § 2º desse dispositivo legal: ‘sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado’, nova fonte de custeio da Seguridade Social não prevista no art. 195, I, somente autorizada pelo art. 195, § 4º, mediante lei complementar, prevista no art. 154, I, da Lei Magna. 2. Na oportunidade, como visto, não foi julgada a inconstitucionalidade do caput e também dos incisos I e II do art. 25 da Lei nº 8.870/94, estes objeto da presente argüição. 3. A modificação da base de cálculo das contribuições sociais do empregador rural pessoa jurídica para a produção rural foi motivada pelo maior retorno financeiro, pois a contribuição sobre a folha de pagamento, dada a histórica informalidade das relações de trabalho desenvolvidas no meio rural e a mecanização da produção agrícola, não satisfazia a necessária e obrigatória previsão de cobertura total de financiamento da previdência e assistência social do homem do campo. 4. O art. 25, caput, incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94, ao enquadrar o empregador, pessoa jurídica, como contribuinte sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural, à alíquota de 2,5%, 0,1% para o SAT e 0,25% para o SENAR, contrariou frontalmente os artigos 195, §§ 4º e 8º, da CF/88, ocasionando dupla inconstitucionalidade sob o aspecto material, não se tratando de um simples alargamento da sujeição passiva para atingir contribuinte diverso, mas também bitributação, porque fez incidir novamente o tributo sobre o faturamento, que é previsto no artigo 195, § 8º, da Carta Magna. 5. O Produtor rural pessoa jurídica é equiparado a empresa, assim como a receita bruta da comercialização da produção rural é equiparada a faturamento, sobre o qual já incide a COFINS (art. 195, I, b), esgotando a possibilidade constitucional de instituição de contribuição, através de lei ordinária, sobre a mesma base de cálculo. 6. O art. 195, § 4º, c/c 154, I, da CF/88 impede a superposição de contribuição à Seguridade Social com mesmo fato gerador. Não se assemelha o caso concreto à admissão constitucional da mesma base de cálculo para a COFINS (art. 195, I), PIS (art. 239), contribuição aos entes de cooperação integrantes do sistema S (art. 240), hipóteses em que a Carta Magna autoriza a superposição tributária sobre fatos geradores símeis, em razão de terem fundamentos de validade diferenciados, possuindo gênese em dispositivos dispersos. 7. Igualmente atingido pela inconstitucionalidade o § 1º do art. 25 da Lei nº 8.870/94, que modificou a base de cálculo da contribuição ao SENAR para 0,1% sobre a produção rural, aumentada para 0,25% pela Lei nº 10.256/2001, subsiste a contribuição nos moldes do art. 3º, I, da Lei nº 8.315/91, que criou esse serviço, à alíquota de 2,5% sobre a folha de salários. 8. Muito embora entenda o STF que o conceito de faturamento engloba o produto da venda da produção, nos moldes da Lei 8.870/94, há de ser insofismavelmente reconhecida a inconstitucionalidade ventilada porque o art. 195, § 4º da CF/88 possibilita a genetização de outras fontes de custeio que não aquelas previstas expressamente. 9. Acolhida a argüição de inconstitucionalidade, integralmente, para declarar inconstitucional o art. 25, caput, incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94”. (TRF4, INAMS 1999.71.00.021280-5, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, publicado em 06/12/2006)

– Pela constitucionalidade. “CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI Nº 8.870/94. ART. 25, INCISOS I E II. COFINS. BASE DE CÁLCULO. BITRIBUTAÇÃO. A contribuição sobre a comercialização dos produtos rurais, instituída com base no inciso I do art. 195 da CF/88, não sendo portanto contribuição social nova, porque proveniente do faturamento, e tendo ela natureza tributária diversa do imposto, a ela é inaplicável o disposto no § 4º desse mesmo artigo 195 (‘A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I’), que determina a observância do § 4º do art. 154.” (TRF4, 1ª T., AMSS 1999.71.00.024408-9/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

Contribuição das agroindústrias (1). Art. 25, § 2º, da Lei 8.870/94. O STF reconheceu a inconstitucionalidade do § 2º do mesmo art. 25 da Lei 8.870/94, que, para as empresas agroindustriais, fez incidir a contribuição, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado.

– Lei 8.870/94: “Art. 25... § 2º. O disposto neste artigo se estende às pessoas jurídicas que se dediquem a produção agro-industrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado.”

– “CONTRIBUIÇÃO DEVIDA À SEGURIDADE SOCIAL POR EMPREGADOR, PESSOA JURÍDICA, QUE SE DEDICA À PRODUÇÃO AGRO-INDUSTRIAL (§ 2º DO ART. 25 DA LEI Nº 8.870, DE 15.04.94, QUE ALTEROU O ART. 22 DA LEI Nº 8.212, DE 24.07.91): CRIAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO QUANTO À PARTE AGRÍCOLA DA EMPRESA, TENDO POR BASE DE CÁLCULO O VALOR ESTIMADO DA PRODUÇÃO AGRÍCOLA PRÓPRIA, CONSIDERADO O SEU PREÇO DE MERCADO. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, art. 195, I E SEU § 4º) PRELIMINAR: PERTINÊNCIA TEMÁTICA. 1. Preliminar: ação direta conhecida em parte, quanto ao § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94; não conhecida quanto ao caput do mesmo artigo, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada. 2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; desta forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior. 3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria. 4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º da Lei nº 88.870/94.” (STF, Plenário, maioria, ADI 1.103/DF, Rel. p/ o acórdão Min. Maurício Correa, dez/1996)

– Efeitos da declaração de inconstitucionalidade. “Prosseguindo julgamento iniciado em 19-11-2002 (Inf. nº 140), a 2ª Turma, por maioria, após voto vista do Des. Vilson Darós e retificação de voto pelo Des. João Surreaux Chagas que, anteriormente acompanhava o posicionamento firmado pelo relator Des. Dirceu de Almeida Soares, negou provimento à apelação do INSS, por entender que o Plenário do STF julgou procedente em parte a ADIn nº 1.103-1, declarando inconstitucional o dispositivo da Lei nº 8.870/94 (§ 2º, art. 25). O efeito produzido pela declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual, no controle abstrato, opera-se ex tunc, ou seja, retroage à data do ingresso da lei ou ato normativo no mundo jurídico, o que ocorre com sua publicação. No caso dos autos, para salvaguardar valor constitucional relevante, qual seja, o da segurança jurídica, faz-se necessário reconhecer, todavia, que as relações jurídicas constituídas durante a vigência do § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 não devem ser afetadas, porquanto em tal período presumia-se a constitucionalidade da lei. Portanto, a contribuinte, agroindústria, deve voltar a efetuar os recolhimentos da contribuição previdenciária de acordo com os parâmetros do art. 22 da Lei nº 8.212/91 somente a partir da publicação da decisão proferida na ADIn, convalidando-se os atos praticados enquanto da vigência da Lei nº 8.870/94, sendo inexigíveis, de forma retroativa, as diferenças decorrentes da restauração da exigência fiscal.” (TRF4, 2ª T., maioria, AC 2002.04.01.043991-0/SC, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Vilson Darós, dez/02)

– “Dizer-se que a empresa, independentemente da quantidade de estabelecimentos e atividades desenvolvidas, constitui uma única entidade contribuinte e como tal deve ser considerada, pretendendo que por empresa se entenda a pessoa jurídica, é cometer um verdadeiro despautério. (...) A empresa, esta sim, pode ser tratada como uma unidade econômica, e em conseqüência, como um contribuinte único da Seguridade Social. A pessoa jurídica, não. Esta pode possuir uma ou várias empresas. Pode possuir uma Fazenda onde se cultiva a cana de açúcar, estabelecida em zona rural, e ao mesmo tempo ser proprietária também de um hotel, numa das grandes capitais do país. Não é razoável admitir-se que, para fins de contribuições previdenciárias, esteja tal pessoa jurídica obrigada a pagar as contribuições sobre a folha de salário dos que trabalham na agricultura, pelo simples fato de possuir a mesma pessoa jurídica também uma empresa hoteleira. Isto seria violar flagrantemente a norma albergada pelo art. 25, da Lei nº 8.870/94. Como ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, tem-se de concluir que a norma segundo a qual a empresa, independentemente da quantidade de estabelecimentos e atividades desenvolvidas, constitui uma única entidade contribuinte e como tal deve ser considerada, pretendendo que por empresa se entenda a pessoa jurídica, albergada como está em simples ato administrativo normativo, de categoria infralegal, é absoluta e indiscutivelmente desprovida de validade jurídica. (...) Também desprovida de validade jurídica é a norma segundo a qual a empresa que desenvolve atividade de produção rural e industrializa a própria produção, ainda que apenas parte dela é empresa agroindustrial, mesmo que também adquira produção de terceiros para a industrialização, devendo contribuir com base na folha de salários em conformidade com o art. 22 da Lei nº 8212/91. Com efeito, essa norma não tem nenhuma base legal, e atropela flagrantemente o art. 25, da Lei nº 8.870/94. A declaração de inconstitucionalidade do § 2º, desse art. 25, apenas fez retornar a situação da questão no tratamento que antes dessa lei já era dado pela jurisprudência. Além disto, tem-se de considerar que antes não existia a norma do art. 25, caput, que sobreviveu à declaração de inconstitucionalidade, e não pode de modo nenhum ser desconsiderada.” (Contribuição previdenciária das agroindústrias – declaração de inconstitucionalidade do § 2º do art. 25, da Lei nº 8.870/94 – Seu Alcance. Inexistência de efeitos retroativos em prejuízo do contribuinte, Hugo de Brito Machado, em RDDT nº 56, maio de 2000, p. 89)

– Inexigibilidade de contribuição entre abril de 1994 e outubro de 2001. No sentido de que, com o reconhecimento da Inconstitucionalidade do art. 25, § 2º da Lei 8.870/94 pelo STF na ADI 1.103 – considerando que o regime anterior fora revogado e que só com o advento da Lei 10.256/01, observada a anterioridade nonagesimal, é que foi novamente instituído novo regime de tributação –, restou inexigível contribuição previdenciária (parcela empregador) pelas empresas agroindustriais relativamente ao período compreendido entre abril de 1994 a outubro de 2001: CARVALHO, Luiz Gustavo Santana de; WANDERLEY, Ricardo Antônio de Barros. Algumas considerações sobre a contribuição social devida ao INSS pela agroindústria [parcela empregador]. RTFP 58/73, out/04.

– Remissão de débitos atinentes às diferenças entre o regime do art. 25, § 2º, da Lei 8.870/97 e o do art. 22 da Lei 8.212/91. Lei 10.736/03. A Lei 10.736, de 15 de setembro de 2003, concedeu remissão de débito previdenciário do período de abril de 1994 a abril de 1997, em face do recolhimento com base na Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, pelas agroindústrias: “Art. 1º Ficam extintos os créditos previdenciários, constituídos ou não, inscritos ou não em dívidas ativas, ajuizados ou não, com exigibilidade suspensa ou não, contra as pessoas jurídicas que se dediquem à produção agroindustrial em decorrência da diferença entre a contribuição instituída pelo § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, e a contribuição a que se refere o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, em razão dos fatos geradores ocorridos entre a data de publicação daquela Lei e a da declaração de sua inconstitucionalidade. § 1º (VETADO) § 2º A extinção, total ou parcial, de processos de execução, embargos à execução fiscal ou anulatórias de ato declaratório de dívida, em decorrência da aplicação do disposto neste artigo, não implicará a qualquer das partes condenação em honorários, custas e quaisquer outros ônus de sucumbência, e acarretará a desistência de eventual recurso que tenha por razão a divergência de valor ou quanto a exigibilidade daquela diferença. § 3º Será revisto, a pedido da pessoa jurídica interessada, o parcelamento de débito em vigor, inclusive os objeto de Refis, cujo acordo celebrado contenha crédito resultante daquela diferença, para dele ser excluído o valor do saldo remanescente extinto por esta Lei. Art. 2º As pessoas jurídicas mencionadas no art. 1º que até a data de publicação desta Lei não tenham pago ou não confessado e nem incluído em acordo para pagamento parcelado, no período de abril de 1994 a abril de 1997, a contribuição instituída pelo art. 25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, não se beneficiarão da extinção de créditos previdenciários estabelecida nesta Lei”.

– Remissão de débitos de cooperativas de produção rural. Art. 25-A, caput, da Lei 8.870/94. Lei 10.736/03. A Lei 10.736, de 15 de setembro de 2003, concedeu remissão de débitos previdenciários das cooperativas de produção rural relativos a trabalhadores contratados na forma do art. 25-A, caput, da Lei 8.870/94: “Art. 5º Ficam também extintos, na forma desta Lei, os créditos previdenciários, porventura existentes, oriundos da aplicação dos incisos I e II, do art. 22, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, devidos por cooperativas de produção rural e relativos, exclusivamente, a trabalhadores cuja contratação, embora anterior à vigência da Lei nº 10.256, de 9 de julho de 2001, haja ocorrido na forma do art. 25A, caput, da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994. Parágrafo único. Fica vedada a restituição de quaisquer valores decorrentes da aplicação do contido neste artigo”. Sobre a remissão de débitos atinente ao § 2º do art. 25, vide nota ao art. 195, § 4º, da CF.

– Agroindústrias (2). Lei 10.256/01. Art. 22-A da Lei 8.212/91. A Lei 8.212/91, em seu art. 22-A, incluído pela Lei 10.256/01, vigente após noventa dias da sua publicação, nos termos do art. 1º da Lei 10.993/04, prevê contribuição específica para as agroindústrias incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição à contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos e ao adicional ao SAT. Incide sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, em sobreposição à COFINS, sem que houvesse, à época da sua instituição, a autorização atualmente constante do novo § 13 do art. 195 da Constituição, acrescentado pela EC nº 42/03. Trata-se, pois, de nova contribuição instituída sem lei complementar e sem vedação à proibição de incidência sobre o mesmo fato gerador e base de cálculos das contribuições ordinárias ou nominadas, ou seja, sem a observância dos requisitos indispensáveis ao exercício da competência residual. É, pois, inconstitucional tal contribuição substitutiva da contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos, de modo que as agroindústrias se sujeitam, em verdade, às contribuições supostamente substituídas.

Contribuição previdenciária dos clubes de futebol profissional. Lei 9.528/97. A Lei 8.212/91, em seu art. 22, §§ 6º a 11, com a redação da Lei 9.528/97, dá tratamento específico aos clubes de futebol profissional. Prevê que a contribuição é devida pela associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional em substituição à contribuição sobre os pagamentos a empregados e avulsos e ao adicional ao SAT. Incide, esta contribuição dos clubes de futebol sobre a “receita bruta” decorrente de espetáculos esportivos, de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos e de publicidade. Ocorre que a Lei 9.528/97 adveio anteriormente à EC nº 42/03, que acresceu o § 13 ao art. 195 da Constituição, sendo, pois, como já referido, inconstitucional. A Lei 9.528/97 acabou por sobrepor à COFINS (contribuição sobre a receita instituída com suporte no art. 195, I, b, da Constituição) uma nova contribuição sobre a receita, infringindo, desta forma, o art. 195, § 4º, da CF. Sendo inconstitucional a contribuição sobre a receita bruta, substitutiva da contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos, os clubes se sujeitam à contribuição supostamente substituída, devida por quaisquer empresas e equiparados, inclusive entidades de qualquer natureza ou finalidade.

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CLUBES DE FUTEBOL PROFISSIONAL. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DE PATROCÍNIO E PUBLICIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 8.212/1991, ART. 22, § 6º. CF, ART. 195, INCISO I E § 4º. 1. A partir da Lei nº 9.528/1997, a contribuição previdenciária devida pelos clubes de futebol profissional deixou de incidir sobre a folha de salários, passando a recair sobre a receita bruta decorrente de espetáculos esportivos e de verbas de patrocínio, publicidade e licenciamento de uso de marcas e símbolos. 2. Segundo a redação original do artigo 195 da Constituição Federal, a base de cálculo da contribuição a cargo da empresa incidia sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro. Mesmo sob a ótica da equiparação entre faturamento e receita bruta proveniente da venda de mercadorias e serviços, considerada constitucional pelo STF, na ADC nº 1, não é possível alargar o conceito de faturamento, para que nele se incluam os valores recebidos em decorrência de contratos de patrocínio e publicidade, sob pena de violar o dispositivo constitucional. 3. A CF/88 admite a instituição de outras fontes de custeio da seguridade social, além das mencionadas no inciso I do art. 195, de acordo com o § 4º desse dispositivo, porém exige o atendimento dos requisitos postos no art. 154, inciso I (veiculação por lei complementar, não cumulatividade e fato gerador e base de cálculo diversos das contribuições já previstas nos incisos do art. 195). Em se tratando de nova fonte de custeio – receitas de patrocínio e publicidade -, a contribuição dos clubes de futebol profissional não poderia ter sido criada por lei ordinária. 4. A Emenda Constitucional nº 20/1998, que considera todas as receitas do contribuinte como integrantes da base de cálculo das contribuições de seguridade social, inclusive receitas financeiras, não possui o condão de legitimar legislação anterior. Isso porque o ordenamento constitucional posterior não recepciona lei inválida, originalmente viciada por inconstitucionalidade. 5. Suscita-se o incidente de arguição de inconstitucionalidade do art. 22, § 6º, da Lei nº 8.212/1991, perante a Corte Especial. (TRF4, AC 2002.71.13.001664-1, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 20/10/2009)

– Regime anterior, da Lei 5.939/1973. “O regime especial de contribuição previdenciária empresarial instituído pela Lei nº 5.939, de 1973, relativamente à associações desportivas não mantenedoras de clube de futebol, somente foi revogado pela Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997.” (STJ, 1ª T., REsp 1171442/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

TÍTULO IX – DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS GERAIS

Art. 239

A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa de seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.

Art. 239, §§ 1º... 2º ... 3º ... 4º ...

PIS enquanto contribuição de seguridade social. O STF já classificou o PIS como contribuição de seguridade social. Senão vejamos: “1. A Cofins e a contribuição para o PIS, na presente ordem constitucional, são modalidades de tributo que não se enquadram na de imposto. Como contribuições para a seguridade social, não estão alcançadas pelo princípio da exclusividade consagrado no § 3º do art. 155 da mesma Carta.” (STF, 2ª T., RE 227098-5/AL, Min. Maurício Corrêa, jun/98)

– “A Constituição de 1988, no art. 239, recepcionou o PIS tal como o encontrou em 05-10-88, dando-lhe, aliás, feição de contribuição de seguridade social, já que lhe deu destinação previdenciária.” (excerto de voto do Min. Carlos Velloso por ocasião do julgamento do RE 148.754/RJ)

Recepção expressa do PIS. Possibilidade de alteração por lei ordinária. Tratando-se de contribuição de seguridade social com recepção expressa pelo art. 239 da CF/88, paralelamente às normas de competência do art. 195, havia várias abordagens possíveis deste tópico, desde a sua imutabilidade até a necessidade de lei complementar para alterá-la. Consolidou-se, contudo, o entendimento de que a contribuição ao PIS pode ser alterada e que, para tanto, basta lei ordinária.

– “PIS. ART. 239 DA CONSTITUIÇÃO. LEI 9.715/98. CONSTITUCIONALIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – O art. 239 da Constituição da República não implicou o engessamento da contribuição ao PIS, apenas recepcionou-a expressamente, podendo ser regularmente alterada pela legislação infraconstitucional ordinária.” (STF, 1ª T., RE 482606 ED-AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, set/08)

– “I. Medida provisória: força de lei: idoneidade para instituir tributo, inclusive contribuição social (PIS). (...)” (STF, 1ª T., v.u., Rex 234.463-7/MG, Min. Sepúlveda Pertence, nov/99, DJU nº 30-E de 11.02.2000 p. 32) Vejam-se, adiante, em notas sobre as alterações no prazo de vencimento do PIS, referências a julgados do STF que tratam de leis ordinárias reguladoras do PIS sem qualquer censura ao veículo legislativo.

– Alteração por Medida Provisória. “Contribuição para o PIS. Medida Provisória nº 517/94. Fundo Social de Emergência. Matéria estranha à MP. Receita bruta. Conceito Inalterado. Constitucionalidade reconhecida. Recurso provido. A Medida Provisória nº 517/94 não dispõe sobre Fundo Social de Emergência, mas sobre exclusões e deduções na base de cálculo do PIS.” (STF, 2ª T., RE 346983, Rel. Min. CEZAR PELUSO, mar/2010) Obs: igual é a ementa do RE 525.874.

Identidade de fato gerador e base de cálculo com a COFINS e, antes, com o FINSOCIAL. A questão já foi sobejamente discutida no STF, que entende que a Constituição admitiu expressamente tal identidade ao recepcionar o PIS.

– “... No tocante ao PIS/PASEP, é a própria Constituição Federal que admite que o faturamento do empregador seja base de cálculo para essa contribuição social e outra, como, no caso, é a COFINS. De feito, se o PIS/PASEP, que foi caracterizado, pelo artigo 239 da Constituição, como contribuição social por lhe haver dado esse dispositivo constitucional permanente destinação previdenciária, houvesse exaurido a possibilidade de instituição, por lei, de outra contribuição social incidente sobre o faturamento dos empregadores, essa base de cálculo, por já ter sido utilizada, não estaria referida no inciso I do artigo 195 que é o dispositivo da Constituição que disciplina, genericamente, as contribuições sociais, e que permite que, nos termos da lei (e, portanto, de lei ordinária), seja a seguridade social financiada por contribuição social incidente sobre o faturamento dos empregadores.” (excerto do voto condutor do Min. Moreira Alves na ADC 1-1/DF)

– “Por outro lado, a existência de duas contribuições sobre o faturamento está prevista na própria Carta (art. 195, I, e 239), motivo singelo, mas bastante, não apenas para que não se possa falar em inconstitucionalidade, mas também para infirmar a ilação de que a contribuição do artigo 239 satisfaz a previsão do artigo 195, I, no que toca a contribuição calculada sobre o faturamento.” (excerto do voto do Min. Ilmar Galvão no RE 150.164-1)

LC 07/70. A LC 07/70 estabelecia três regimes distintos: a) entidades sem fins lucrativos: pagamento de na forma da lei, cuja regulamentação se deu pela Res. BACEN 174/71, fixando a contribuição em 1% sobre a folha de salários; b) empresas prestadoras de serviço: pagamento do chamado PIS-Repique, ou seja, 5% do Imposto de Renda devido por tais empresas eram destinados ao PIS, além do que pagavam contribuição para o PIS equivalente aos 5% do IR; c) empresas comerciais: pagamento de 0,50%, elevado pela LC 17/73 para até 0,75%, sobre o faturamento do sexto mês anterior.

– LC 07/70. Entidades beneficentes. 1% sobre a folha. Vide item adiante específico sobre tais entidades

– LC 07/70. Empresas prestadoras de serviço. PIS-Repique. “PIS. PRESTADORAS DE SERVIÇO... 2. De acordo com a sistemática estabelecida na LC 07/70, as empresas exclusivamente prestadoras de serviço recolhiam a contribuição na modalidade PIS-Dedução e PIS-Repique, no percentual de 5% incidente sobre a base de cálculo do imposto de renda. 3. Hipótese em que os documentos trazidos aos autos (alteração do contrato social, guias DARF e Demonstrativos de Resultado demonstraram que a autora desenvolve atividades comerciais e sempre recolheu o PIS sobre o faturamento.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.72.06.001518-7, Rel. Álvaro Eduardo Junqueira, publicado em 24/08/2005)

– LC 07/70. Empresas comerciais. Semestralidade e correção monetária da base de cálculo. A questão da semestralidade foi definida pelo STJ em 29 de maio de 2001, quando da conclusão do julgamento do REsp 144.708. A 1ª Seção, na oportunidade, conduzida pela relatora Min. Eliana Calmon, acolheu a tese dos contribuintes de que a contribuição para o PIS, no período compreendido entre janeiro de 1971, quando da sua instituição pela LC 07/70, até o final de 1995, com o advento da MP 1.212/95, se dava com base no faturamento do sexto mês anterior ao recolhimento, sem correção monetária sobre a base de cálculo. Em 2010, foi editada a Súmula 468. Em razão disso, suprimimos notas com indicações doutrinárias sobre a matéria.

– Súmula 468 STJ: “A base de cálculo do PIS, até a edição da MP n. 1.212/1995, era o faturamento ocorrido no sexto mês anterior ao do fato gerador.” DJe out/2010.

– “PIS. SEMESTRALIDADE. ART. 6º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LC 7/70. NORMA QUE SE REFERE À BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO.1. O art. 6º, parágrafo único, da Lei Complementar 7/70 não se refere ao prazo para recolhimento do PIS, mas à base de cálculo do tributo, que, sob o regime da mencionada norma, é o faturamento do sexto mês anterior ao da ocorrência do fato gerador. 2... Acórdão sujeito ao regime do art.543-C do CPC e do art. 8º da Resolução STJ 8/2008.” (STJ, 2ª T., REsp 1127713/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2010)

– “PIS SEMESTRAL – PRAZO PARA RECOLHIMENTO E BASE DE CÁLCULO – L.C. N. 07/70 – CORREÇÃO MONETÁRIA – NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A BASE DE CÁLCULO. O parágrafo único do art. 6º da L.C. nº 07/70 não se refere a prazo para recolhimento do chamado PIS-SEMESTRAL ou PIS-FATURAMENTO, mas a sua base de cálculo que, por questão de política legislativa, desagregou-se do momento de ocorrência do fato gerador, contrariamente ao que sucede, em geral, com os tributos. Inexistente texto legal permitindo a atualização da base de cálculo do tributo em epígrafe, haja vista tanto a L.C. nº 07/70, quanto a Lei nº 7691/88 terem silenciado a respeito, indevida a correção monetária do valor apurado levando-se em conta o período do sexto mês anterior ao fato gerador até a data do seu recolhimento. Jurisprudência que se assentou em compreensão oposta àquela revelada pelo acórdão embargado.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 278.794/SC, Min. Paulo Medina, fev/03)

– Preconizávamos entendimento diverso do trilhado pela 1ª Seção do STJ, pois, se a base de cálculo é a perspectiva dimensível do fato gerador revelador de riqueza, não nos parecia possível considerar o faturamento de um determinado mês como fato gerador da obrigação tributária e tomar-se o valor de faturamento ocorrido seis meses antes como base de cálculo, além do que a LC 7/70, no caput do art. 6º, referia-se ao mês de efetivação dos depósitos, e não ao da ocorrência do fato gerador, dizendo apenas que os recolhimentos deveriam começar a ser feitos em julho. A única interpretação que nos parecia possível, por isso, era a de que seis meses seriam o prazo para pagamento. Entretanto, a matéria está superada pela manifestação definitiva da Corte Superior que padronizará o julgamento dos feitos.

Decreto-Lei 2.303/86. Inconstitucionalidade. “INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE – CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS – ART.33 DO DECRETO-LEI Nº 2.303/86. 1 – O inciso II do artigo 55 da Constituição de 1969 não dava suporte à edição de Decreto-Lei que tratasse de contribuição para o PIS, pois, no período em que vigente a Emenda Constitucional 8/77, as contribuições sociais não possuíam natureza tributária e não se qualificavam como matéria pertinente a finanças públicas. 2 – Inconstitucionalidade do art. 33 do Decreto-Lei nº 2.303, de 21 de novembro de 1986, declarada, em face do art. 55 da Constituição de 1969.” (TRF4, Corte Especial, INAC 2000.70.00.027272-5, Rel. Antonio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 29/11/2006)

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). ART. 33 DO DECRETO-LEI 2303/1986. PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS. APLICAÇÃO DOS MESMOS FUNDAMENTOS UTILIZADOS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL PARA DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS-LEIS NS. 2.445 E 2.449/1988. IMPOSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DE DECRETO-LEI PARA NORMATIZAR A MATÉRIA. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 148.754-2/RJ, em 24.06.1993, decidiu pela inconstitucionalidade dos Decretos-Leis ns. 2.445 e 2.449/1988, em face da Constituição Federal de 1967, com as alterações da Emenda Constitucional n. 01/1969, sob o fundamento de que a contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), na época, não tinha natureza tributária, tampouco era considerada receita pública, o que afastou a classificação da matéria como de finanças públicas ou de tributo, para fins de edição de decreto-lei pelo Presidente da Republica. 2. Essas conclusões se aplicam, à exatidão, para declarar a inconstitucionalidade do art. 33 do Decreto-Lei 2.303/1986, que impôs a exação às entidades sem fins lucrativos, sem autorização constitucional para tanto. 3. A referida norma legal não possui natureza meramente interpretativa, visto que dispõe sobre alíquota e base de cálculo da contribuição para o PIS, devida pelas entidades sem fins lucrativos. 4. Inconstitucionalidade do art. 33 do Decreto-Lei 2.303/1986, que se declara.” (TRF1, Corte Especial, unânime, AI 2001.34.00.024492-5/DF, rel. Des. Fed. Antônio Ezequiel da Silva, jan/2009)

Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88. Inconstitucionalidade. Os DDLL foram declarados inconstitucionais pelo descabimento do tratamento da matéria por tal via legislativa, de modo que nenhum aspecto do regime jurídico que estabeleceram teve suporte de validade, considerando devido o PIS ainda na forma da LC 07/70.

– “ART. 55-II DA CARTA ANTERIOR. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. DECRETOS-LEIS 2.445 E 2.449, DE 1988. INCONSTITUCIONALIDADE. I – Contribuição para o PIS: sua estranheidade ao domínio dos tributos e mesmo aquele, mais largo, das finanças públicas. Entendimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da EC n. 8/77 (RTJ 120/1190). II – Trato por meio de Decreto-Lei: impossibilidade ante a reserva qualificada das matérias que autorizavam a utilização desse instrumento normativo (art. 55 da Constituição de 1969). Inconstitucionalidade dos Decretos-Leis 2.445 e 2.449 de 1988, que pretenderam alterar a sistemática da contribuição para o PIS.” (STF, Plenário, RE 148754-2/RJ, Rel. p/ o acórdão Min. Francisco Rezek, jun/93) Obs: muito se pode colher dos votos proferidos por ocasião do julgamento deste Recurso Extraordinário 148754-2/RJ. Embora suscitada pelo relator, Min. Carlos Velloso, a questão da natureza tributária do PIS sob a égide da Emenda Constitucional nº 08/77 à CF/67, a maioria entendeu que não havia razão para alterar a jurisprudência já consolidada do STF no sentido de que, no período entre a EC nº 08/77 e o advento da CF/88, as contribuições sociais não possuíam natureza tributária. O próprio relator, aliás, ainda que para discordar da jurisprudência da Corte, noticiou-a com clareza: “Reconheço que o Supremo Tribunal Federal, a partir da EC nº 8, de 1977, passou a entender que a contribuição em apreço perdera a natureza tributária, dado que a mencionada EC nº 8, de 1977, ao reformular o inciso I do § 2º do art. 21 da CF/67, e ao acrescentar novo inciso ao art. 43 inciso X ali inscrevendo as contribuições sociais, excluiu ditas contribuições da categoria de tributos. Esse entendimento o Supremo Tribunal o adotou a partir do voto proferido pelo Sr. Ministro Moreira Alves, no RE nº 86.595-BA, que cuidava da contribuição do FUNRURAL (RTJ 87/271). No julgamento do RE 100.790-SP, Relator o Sr. Ministro Francisco Rezek,que cuidou especificamente do PIS, o Supremo Tribunal, em sessão plenária, assentou o entendimento acima indicado (RTJ 120/1190). No Ag. 96.932 (AgRg) SP, Relator o Sr. Ministro Alfredo Buzaid, a 1ª Turma reiterara o entendimento (RTJ 111/1152). A 2ª Turma, no RE 103.089-5-SP, Relator o Sr. Ministro Aldir Passarinho, decidiu, em 1.12.87, que o PIS, deve ser ‘considerado tributo até o advento da Emenda Constitucional nº 8/77, perdendo tal natureza jurídica a partir de então’. (DJ de 15.04.88; Ementário nº 1497-2)”. O Min. Néri da Silveira também relembrou: “Tal discussão perdeu, todavia, significação, como registrei, neste Plenário, no julgamento do Recurso Extraordinário 99.720. Na oportunidade, firmou a Corte o entendimento segundo o qual, antes da Emenda Constitucional nº 8, publicada em 14 de abril de 1977, se haveria de ter como predominante o reconhecimento do caráter tributário dessas contribuições; com a Emenda Constitucional nº 8, entretanto, essas contribuições deixaram de ter natureza tributária.” Ficou assentado, ainda, que a contribuição para o PIS, nos moldes da contribuição para o FGTS, não se enquadrava no conceito de finanças públicas, uma vez que, além de não ser considerada, à época, tributo, não ingressava no erário público, deixando de constituir, assim, receita pública. Neste sentido, vale conferir os votos dos Ministros Francisco Rezek, Néri da Silveira e Moreira Alves. O Min. Sepúlveda Pertence, neste ponto, adotou posição um pouco diversa, mas com o mesmo resultado prático: “... não creio que o problema de saber se se trata ou não de matéria de finanças públicas seja a rigor uma indagação autônoma relativamente à de natureza tributária ou não da contribuição questionada. A meu ver, afirmada por homenagem a jurisprudência consolidada sob o regime à luz do qual se há de examinar a questão, a natureza não tributária do PIS, não vejo como compreender a disciplina dessa contribuição social na esfera material das finanças públicas. Para ser ‘finanças públicas’, ela teria de ser tributo, porque, obviamente, não se trata de receita derivada.” Dessa forma, resultou do julgamento que, por não constituir tributo nem outro tipo de receita pública, não poderia ser disciplinada por Decreto-Lei, de utilização restrita às matérias elencadas no art. 55 da Constituição de 1967/69.

– A Resolução do Senado Federal nº 49/95 suspendeu a execução dos Decretos-Leis 2445/88 e 2449/88 declarados inconstitucionais.

– Vigeu a LC 07/70 até março de 2006, quando passou a viger a MP 1.212/95. “2. A contribuição social destinada ao PIS permaneceu exigível no período compreendido entre outubro de 1995 a fevereiro de 1996, por força da Lei Complementar 7/70, e entre março de 1996 a outubro de 1998, por força da Medida Provisória 1.212/95 e suas reedições (REsp. 1.136.210/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 01.02.2010, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC e da Res. 8/STJ).” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no Ag 1425633/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “PIS. EXIGIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO NO PERÍODO DE OUTUBRO DE 1995 A OUTUBRO DE 1998. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS-LEIS 2.445/88 e 2.449/88 (RE 148.754). RESTAURAÇÃO DOS EFEITOS DA LEI COMPLEMENTAR 7/70. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 18, DA LEI 9.715/98 (ADI 1.417). PRAZO NONAGESIMAL DA LEI 9.715/98 CONTADO DA VEICULAÇÃO DA PRIMEIRA EDIÇÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA 1.212/95.1. A contribuição social destinada ao PIS permaneceu exigível no período compreendido entre outubro de 1995 a fevereiro de 1996, por força da Lei Complementar 7/70, e entre março de 1996 a outubro de 1998, por força da Medida Provisória 1.212/95 e suas reedições.2. A contribuição destinada ao Programa de Integração Social – PIS disciplinada pela Lei Complementar 7/70, foi recepcionada pelo artigo 239, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (RE 169.091, Rel. Ministro Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em 07.06.1995, DJ 04.08.1995).3. O reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da inconstitucionalidade formal dos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88 (RE 148.754, Rel. Ministro Carlos Velloso, Rel. p/ Acórdão Ministro Francisco Rezek, Tribunal Pleno, julgado em 24.06.1993, DJ 04.03.1994) teve o condão de restaurar a sistemática de cobrança do PIS disciplinada na Lei Complementar 7/70, no período de outubro de 1995 a fevereiro de 1996 (Precedentes do Supremo Tribunal Federal... Precedentes do Superior Tribunal de Justiça...4. É que a norma declarada inconstitucional é nula ab origine, não se revelando apta à produção de qualquer efeito, inclusive o de revogação da norma anterior, que volta a viger plenamente, não se caracterizando hipótese de repristinação vedada no § 3º, do artigo 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil. 5. Outrossim, é pacífica a jurisprudência da Excelsa Corte, anterior à Emenda Constitucional 32/2001, no sentido de que as medidas provisórias não apreciadas pelo Congresso Nacional, não perdiam a eficácia, quando reeditadas dentro do prazo de validade de 30 (trinta) dias, contando-se a anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 195, § 6º, da CRFB/88, da edição da primeira medida provisória (...).6. Destarte, até 28 de fevereiro de 1996 (início da vigência das alterações introduzidas pela Medida Provisória 1.212, de 28 de novembro de 1995), a cobrança das contribuições destinadas ao PIS era regida pelo disposto na Lei Complementar 7/70. A partir de março de 1996 e até a publicação da Lei 9.715, de 25 de novembro de 1998, a contribuição destinada ao PIS restou disciplinada pela Medida Provisória 1.212/95 e suas reedições, inexistindo, portanto, solução de continuidade da exigibilidade da exação em tela.7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1136210/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

Lei 8.218/91. Alterações no prazo de recolhimento. Não sujeição à anterioridade. “PIS: prazo de recolhimento: alteração pela L. 8.218, de 29.8.91: inaplicabilidade do art. 195, § 6º, e ausência de violação aos arts. 5º, XXXVI, e 150, III, a, da Constituição. I – A norma legal que simplesmente altera o prazo de recolhimento de tributo não se sujeita ao princípio da anterioridade especial (CF, art. 195, § 6º). II – Não há falar em ‘direito adquirido’ ao prazo de recolhimento anteriormente previsto, pois, como se sabe, o STF não reconhece a existência de direito adquirido a regime jurídico. III – A circunstância de o fato disciplinado pela norma – isto é, o pagamento do tributo – haver de ocorrer após a sua edição é suficiente para afastar a alegada violação ao princípio da irretroatividade (CF, art. 150, III, a).” (STF, 1ª T., RE 219.878-5/PE, Min. Sepúlveda Pertence, jun/00)

MP 1.212/95. Irretroatividade e anterioridade nonagesimal. Ofensa. Tendo a MP 1.212/95 (posteriormente convertida na Lei 9.715/98) sido publicada em 29 de novembro de 1995, somente a partir de 28 de fevereiro de 1996 é que puderam incidir as inovações dela constantes. Entretanto, tal não significa que nada fosse devido em tal período. De fato, até a incidência da contribuição ao PIS segundo o novo regime da MP 1.212/95 e suas reedições, tem-se que considerar que continuou vigendo a legislação anterior, qual seja, a LC 07/70 com suas alterações, excluídos os DDLL 2.445 e 2.449, de 1988, cuja inconstitucionalidade foi reconhecida pelo STF. Relativamente ao período de outubro de 1995 a fevereiro de 1996, pois, também se aplica a LC 07/70, de modo que o direito à repetição diz respeito a eventual diferença paga a maior.

– “Recurso extraordinário. 2. Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS. 3. Inconstitucionalidade da expressão ‘aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de outubro de 1995’, inscrita no art. 18, da Lei nº 9.715/98, por ofensa ao princípio da irretroatividade das leis, por retroagir a data anterior ao início de vigência da MP nº 1.212, publicada em 29.11.1995. ADIn nº 1.417, a 02.8.1999, Relator o Ministro OCTÁVIO GALLOTTI.” (STF, 2ª T., EDAgRgRE 227.149-9/MG, Min. Néri da Silveira, mar/00)

– A IN SRF 06, de janeiro de 2000, reconheceu a necessidade de observância da anterioridade entre out/95 e fev/96 e determinou a desconstituição dos lançamentos que, relativamente a tal período, tiveram como base a MP 1.212/95: “Art. 1º Fica vedada a constituição de crédito tributário referente à contribuição para o PIS/PASEP, baseado nas alterações introduzidas pela Medida Provisória nº 1.212, de 1995, no período compreendido entre 1º de outubro de 1995 e 29 de fevereiro de 1996, inclusive. Parágrafo único. Aos fatos geradores ocorridos no período compreendido entre 1º de outubro de 1995 e 29 de fevereiro de 1996 aplica-se o disposto na Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e nº 8, de 3 de dezembro de 1970. Art. 2º Os Delegados e Inspetores da Receita Federal deverão rever, de ofício, os lançamentos referentes à matéria mencionada no artigo anterior, para fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crédito tributário. Art. 3º Os Delegados da Receita Federal de Julgamento subtrairão a aplicação do disposto na Medida Provisória nº 1.212, de 1995, quando o crédito tributário tenha sido constituído com base em sua aplicação, no período referido no art. 1º, cujos processos estejam pendentes de julgamento.”

Lei 9.718/98. Alterações na base de cálculo. A alteração ocorrida na base de cálculo do PIS foi idêntica à da COFINS. Vide comentários comuns a ambas as contribuições em notas ao art. 195, I, b, da CF.

Lei 10.637/02. PIS não cumulativo. Vide notas ao art. 195, § 12, da CF.

Aspectos da norma tributária impositiva do PIS. Quanto aos aspectos no regime comum, vide notas ao art. 195, I, b, da CF; no regime não cumulativo, notas ao art. 195, § 12, da CF.

PASEP. Estados e Municípios. Vinculação obrigatória após a CF/88. A contribuição ao PASEP não era considerada como de natureza tributária antes do advento da Constituição de 1988. Assim, Estados e Municípios podiam aderir ou não ao regime, conforme entendessem conveniente. Após o advento da Constituição de 1988, assumiram caráter tributário, conforme vêm afirmando o STF em reiterados julgamentos, de modo que se tornou obrigatória a contribuição ao PASEP e inconstitucionais as leis locais que pretenderam excluir os Estados e Municípios do regime. O STF entende, ainda, conforme se pode ver da abaixo transcrita ACO 580, que se trata de contribuição com base constitucional própria, não sujeita aos arts. 149 e 195 da CF.

– “... o Estado do Paraná, que, durante a vigência da Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, se obrigara, por força da Lei nº 6.278, de 23/05/72, a contribuir para o PROGRAMA DE FORMAÇÃO DO PATRIMÔNIO DO SERVIDOR PÚBLICO, já não poderia se eximir da contribuição, mediante sua Lei nº 10.533, de 30/11/93, pois, com o advento da Constituição Federal de 1988, a contribuição deixou de ser facultativa, para ser obrigatória, nos termos do art. 239. 3. Ação julgada improcedente, declarando-se, incidentalmente, a inconstitucionalidade da Lei paranaense nº 10.533, de 30/11/93, e, em conseqüência, a exigibilidade da contribuição do PASEP, pela União Federal, ao Estado do Paraná. 4...” (STF, Plenário, ACO 471-3/PR, Min. Sydney Sanches, abr/02)

– “VINCULAÇÃO DO ESTADO DE MINAS GERAIS AO PASEP. INCONSTITUCIONALIDADE INCIDENTAL DO ARTIGO 1º DA LEI ESTADUAL 13270, DE 27 DE JULHO DE 1999. 1. A Lei Complementar 8/70, em seu artigo 8º, previa a faculdade de adesão ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, de natureza não tributária, instituído com o objetivo de distribuir a receita entre os servidores da União, Estados, Municípios e o Distrito Federal. 2. O advento da nova ordem constitucional transmudou a natureza da contribuição, que passou à categoria de tributo, tornando-se obrigatória. Arrecadação que, na atual destinação, tem por objeto o financiamento do seguro-desemprego e o abono devido aos empregados menos favorecidos (CF, artigo 239, § 3º). Precedente. 3. O PASEP, sendo contribuição instituída pela própria Carta da República, não se confunde com aquelas que a União pode criar na forma dos seus artigos 149 e 195, nem se lhe aplicam quaisquer dos princípios ou restrições constitucionais que regulam as contribuições em geral. Improcedência da ação. Declarada, incidenter tantum, a inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei 13270, de 27 de julho de 1999, do Estado de Minas Gerais.” (STF, Plenário, ACO 580/MG, Min. Maurício Corrêa, ago/02)

– No sentido de que a adesão era voluntária e que tal não se alterara com o advento da Constituição, posição esta já superada, consultem-se: TRF4, 1ª T., AMS 1999.71.08.009578-1/RS; TRF4, 1ª T., AI 1999.04.01.086697-4/SC.

– Inconstitucionalidade do Decreto-Lei 2.052/83, que incluiu como contribuintes do PASEP entidades controladas pelo Poder Público. “O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute, em face da Constituição pretérita (CF/67, com a EC 1/69, art. 55, II), a constitucionalidade do art. 14, VI, do Decreto-lei 2.052/83, que incluiu, como contribuintes do PASEP, ‘quaisquer outras entidades controladas, direta ou indiretamente, pelo Poder Público’. Trata-se, na espécie, de recurso interposto por companhia de seguros contra acórdão do TRF da 4ª Região que decidira pelo enquadramento da recorrente como contribuinte do PASEP, por ser ela controlada pelo Poder Público. O Min. Carlos Velloso, relator, conheceu e deu provimento ao recurso para declarar a inconstitucionalidade do art. 14, VI, do referido Decreto-lei. Embora ressalvando seu entendimento pessoal a respeito do tema, o relator aplicou ao caso, mutatis mutandis, a orientação fixada pelo Supremo no julgamento do RE 148754/RJ (DJU de 4.3.94) no sentido de que o PIS – da mesma forma o PASEP –, por ter perdido a natureza tributária a partir da EC 8/77 e por não se inserir no âmbito das finanças públicas, não poderia ser alterado por decreto-lei. Após os votos dos Ministros Eros Grau, Joaquim Barbosa e Carlos Britto, acompanhando o voto do relator, pediu vista dos autos o Min. Gilmar Mendes. Re 379154/RS, Min. Carlos Velloso, 21.9.2005.” (Inf. 402 do STF)

– Sociedade de economia mista. Contribuição ao PIS, e não ao PASEP. “SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. PASEP X PIS. ART. 173 DA CF. O art. 173 da CF, desde a sua redação original, submete as sociedades de economia mista ao regime jurídico próprio das empresas privadas quanto às suas obrigações trabalhistas e tributárias. Em face da sua eficácia negativa, a impedir a recepção de qualquer dispositivo que lhe seja contrário, por inadequação material, tem-se que o BANRISUL não está sujeito ao pagamento de contribuição ao PASEP, mas ao PIS. Possibilidade de compensação entre ambas, mormente em face da Lei 10.637/02, que permite a compensação, no regime do lançamento por homologação, com quaisquer tributos administrados pela SRF.” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2000.04.01.065087-8, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– No sentido da contribuição ao PASEP. “CONTRIBUIÇÃO PARA O PASEP. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. EXPLORADORA DE ATIVIDADE ECONÔMICA. LC 08/70. DL 2052/83. ART. 173, § 1º, DA CF. 1. As sociedades de economia mista contribuem para o PASEP, nos termos da LC 08/70, bem como de acordo com o art. 14, IV, do Decreto-lei 2052/83. 2. Essa exigência não ofende o disposto no art. 173, § 1º, II, da CF/88, porquanto a idéia do legislador foi a de fazer com que as empresas paraestatais que explorem atividade econômica, não gozem de privilégios não estendidos às empresas privadas. Entretanto, isto não quer dizer que esses entes da Administração estejam afastados dos princípios e normas de direito público. 3. Apelação a que se nega provimento.” (TRF4, 1ª T., AC 95.04.60106-5/RS, Juiz José Germano, dez/99, DJ2 nº 18-E, 26/01/00, p. 7)

– Base de cálculo do PASEP. Inconstitucionalidade. Vide: MELO, Omar Augusto Leite. Inconstitucionalidades na base de cálculo do Pasep devido pelos municípios. RDDT 130/121, jul/06.

Entidades sem fins lucrativos. A contribuição ao PIS, como contribuição de seguridade social que é, encontra-se abrangida pela imunidade do art. 195, § 7º, da CF, que beneficia as entidades beneficentes de assistência social. Assim, os dispositivos de lei que determinaram a cobrança de contribuição ao PIS de entidades imunes, são, no ponto, inconstitucionais. Vide nota ao art. 195, § 7º, da CF. Mas nem toda sociedade sem fins lucrativos é imune, e.g., as cooperativas e associações ou mesmo entidades supostamente beneficentes que não cumpram as condições para o gozo da imunidade.

– LC 07/70. Resolução BACEN 174/71, DDLL 2.445/88 e 2.449/88, MP 1.212, Lei 9.715. A Lei Complementar nº 07/70 instituiu o Programa de Participação Social com o intuito de realizar a aproximação do empregado no desenvolvimento das empresas. O Fundo de Participação responsável pela execução do PIS tinha suas fontes de custeio previstas no art. 3º do mesmo diploma legal, estabelecendo no seu § 4º que: “Lei Complementar nº 7/70 Art. 3º. (...) § 4º – As entidades de fins não lucrativos, que tenham empregados assim definidos pela Legislação Trabalhista, contribuirão para o Fundo na forma da lei.” Em 25 de fevereiro de 1971, o Banco Central do Brasil tornou pública a Resolução nº 174, através da qual o Conselho Monetário Nacional aprovou o Regulamento do PIS elaborado pela Caixa Econômica Federal, conforme a autorização contida no artigo 11 da Lei Complementar nº 07/70. No § 5º do art. 4º da Resolução nº 174/71 foi instituída a contribuição ao PIS em relação às sociedades sem fins lucrativos, dispondo que: “Resolução BACEN nº 174/71 Art. 4º. (...) § 5º – As entidades de fins não lucrativas que tenham empregados assim definidos pela Legislação Trabalhista, contribuirão para o Fundo com uma quota fixa de 1%, incidente sobre a folha de pagamento mensal.” Em 24 de novembro de 1986, foi publicado o Decreto-Lei nº 2.303, que no seu artigo 33 praticamente repetiu o texto contido no art. 4º, § 5º, da Resolução nº 174, conforme segue transcrito: “Decreto-Lei nº 2.303/86 Art. 33 – As entidades de fins não lucrativos, que tenham empregados assim definidos pela legislação trabalhista, continuarão a contribuir para o Programa de Integração Social – PIS à alíquota de 1% (um por cento), incidente sobre a folha de pagamento”. O Decreto-Lei nº 2.445 de 29 de junho de 1988, modificado pelo Decreto-Lei nº 2.449, também previa, no seu artigo 1º, IV, que as entidades sem fins lucrativos deveriam contribuir para o PIS em 1% sobre a folha de pagamento dos seus empregados. Ocorre que o Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de se manifestar (REx 148.754, REx 150.356-4) a respeito da contribuição ao PIS exigida durante a vigência do Decreto-Lei nº 2.445, decidindo que a cobrança da exação era constitucional e legítima, mas somente nos termos da Lei Complementar nº 7/70. Decidiu o STF, naquela ocasião, que os Decretos-Leis 2.445 e 2.449/88 careciam de suporte de validade, padecendo de inconstitucionalidade formal, uma vez que foram editados com fundamento no art. 55, inciso II, da Carta de 1967/69, mas tratam de matéria que não se afeiçoava à hipótese. Mereceram, portanto, censura as modificações impostas pelos Decretos-Leis nºs 2.445 e 2.449, de 1988, pois versaram sobre matéria não elencada nos incisos do art. 55 da Constituição de 1967, com redação dada pela EC nº 1/69. É preciso reconhecer que o DL 2.303/86 tinha o mesmo vício dos Decretos-Leis 2.445 e 2.449. Assim, os diplomas inconstitucionais sequer ingressaram validamente no ordenamento jurídico, de maneira que a contribuição para o PIS incidiu na forma da legislação que até então disciplinava a matéria. Em novembro de 1995, foi editada a Medida Provisória nº 1.212, posteriormente convertida na Lei nº 9.715, modificando novamente a sistemática da contribuição ao PIS.

– “PIS COOPERATIVAS. LC 07/70, RES 174/71, DDLL 2.303/86, 2.445/88 E 2.449/88. Afastando, o título executivo, apenas os efeitos dos DDLL 2.445 e 2.449, de 1988, por razões de ordem formal, nos termos da jurisprudência do STF, mas sendo devido pelas cooperativas enquanto entidades sem fins lucrativos, tanto sob a sua vigência quanto sob a égide da legislação anterior que com o seu afastamento prosseguiu aplicável, o PIS de 1% sobre a folha de salários, não há que se pretender a repetição dos valores pagos especificamente a tal título. Inexistência, nos autos, de discussão e de provimento judicial acerca da inconstitucionalidade da Resolução 174/71.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.05.002007-6/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/05)

– Inexistência de base legal válida até a MP 1.212/95. “PIS – INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS – FORMA DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO (ART. 3º, § 4º LC 07/70). 1. A LC 07/70, ao estabelecer a cobrança do PIS, explicitou que as entidades sem fins lucrativos contribuiriam para a exação na forma da lei (art. 3º, § 4º). 2. Sem lei alguma, senão pela MP 1.212, de 28/11/95, passou-se a cobrar o PIS de acordo com a Resolução 174/71 do Conselho Monetário Nacional, de absoluta ilegalidade, porque somente a lei, em sentido formal e material, pode cumprir a determinação constante da LC 07/70.” (STJ, 2ª T., REsp 326406/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/02)

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS. COOPERATIVAS. LEI COMPLEMENTAR N. 7/70. RESOLUÇÃO N.174/71 DO CONSELHO MONETÁRIO NACIONAL. ALÍQUOTA DE 1% SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS MENSAL. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. Não se trata, na verdade, de discussão sobre imunidade ou isenção da contribuição para o PIS, que teria, ou não, sido concedida às entidades sem fins lucrativos, mas sim da própria inexistência da contribuição no que tange àquelas pessoas jurídicas. Não poderia mera resolução do Conselho Monetário Nacional fixar elementos essenciais da contribuição, já que, se a Lei Complementar, ao estabelecer normas gerais sobre a contribuição para o PIS, determina que tal ou qual definição deverá ser feita ‘na forma da lei’, deverá ela ser levada a efeito por lei ordinária e não por resolução, pois que em matéria tributária vigora o princípio da legalidade estrita. O poder regulamentar concedido pela citada Lei Complementar à Caixa Econômica Federal, sob a aprovação do Conselho Monetário Nacional, restringe-se, como se depreende da simples leitura do artigo 11 daquele dispositivo, a normas para o ‘recolhimento e a distribuição dos recursos, assim como as diretrizes e os critérios para a sua aplicação’. Os Decretos n. 2.445/88 e 2.449/88 foram declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal e tiveram sua eficácia suspensa pela Resolução n. 49/95 do Senado Federal. Tal entendimento somente poderá ser aplicado até o início da vigência da Medida Provisória n. 1.212, de 28 de novembro de 1995, respeitado o disposto no artigo 195, § 6º, da Constituição Federal, a qual prevê, expressamente, que ‘a contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente’ (art. 2º) ‘pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista, inclusive as fundações, com base na folha de salários’ (art. 2º, inciso II), e será calculada com base na alíquota de ‘um por cento sobre a folha de salários’ (art. 8º, inciso II). Impõe-se considerar que, não obstante as resoluções impugnadas não sejam válidas em face da Lei Complementar n. 7/70, esta, por outro lado, tem plena aplicação, motivo pelo qual pode ser cobrada das cooperativas tanto a contribuição para o PIS sobre o faturamento, quando exercerem atividades lucrativas (atos não cooperativos), nos termos do artigo 3º, letra b, como aquela calculada com base no imposto devido pela renda obtida com essas atividades, como dispõe a letra a do citado dispositivo, em decorrência da interpretação do artigo 111 da Lei nº 5.764/71. Recurso especial parcialmente provido.Decisão por maioria de votos.” (STJ, 2ª T.,maioria, REsp 141.858, Rel. p/ o acórdão Min. Franciulli Netto, jun/01)

– MP 2.158-35/01. Também 1% sobre a folha de salários. A MP 2.158-35/01, tornada permanente por força da EC nº 32/01, dispõe: “Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: III – instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997;”

– Cooperativa. “2. As cooperativas contribuem para o PIS sobre a folha de salários e, em relação aos atos praticados com não associados, sobre o faturamento, nos termos do art. 2º, inciso II e parágrafo único da MP 1.212/95, sem que a exação constitua afronta ao princípio da isonomia, consoante interpretação conjugada com o art. 195, caput, da CF. 3. São devidos honorários à razão de 10% sobre o valor da causa, na esteira dos precedentes da Turma. 4. Apelação da União provida, improvida a apelação das autoras.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.012121-0, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mar/04)

– Operações com não cooperados. Indevido o PIS até a edição da MP 1.212/95. “... a inconstitucionalidade dos aludidos Decretos-Leis torna indevido a exigência de recolhimento a título de PIS incidente sobre a receita bruta operacional das cooperativas resultante de operações praticadas com não cooperados, até a edição da MP1212/95, visto que o Ato Declaratório 14/85 da Secretaria da Receita Federal não tem amparo legal. 3. É possível a veiculação, por Medida Provisória, de normas que alteram a sistemática do PIS, consoante precedentes do STF. (...)” (TRF4, 2ª T, AC 1999.04.01.085684-1/RS, Juiz João Pedro Gebran Neto, mai/00)

– “Não são atos cooperativos a manutenção de empregados, e as operações realizadas com os não-associados. Como as leis isentivas são de interpretação restritiva e literal, mantém-se a exigência da contribuição para o PIS, para os atos não-cooperativos, afinal, a exação foi, expressamente, recepcionada, pela nova Carta, em todas as suas circunstâncias legislativas, nos termos do art. 239. Segurança Negada. Apelação da Autora conhecida, à qual se nega provimento”. (TRF4, 1ª T., AMS 1999.04.01.052433-9/RS, Rel. Juíza Maria Isabel Pezzi Klein, mai/00)

– Cooperativa de crédito. “... PIS. COOPERATIVA DE CRÉDITO. LEI Nº 5.764/71... 2. O ato cooperativo não gera faturamento para a sociedade. O resultado positivo decorrente desses atos pertence, proporcionalmente, a cada um dos cooperados. Inexiste, portanto, receita que possa ser titularizada pela cooperativa e, por conseqüência, não há base imponível para o PIS. 3. Já os atos não cooperativos geram faturamento à sociedade, devendo o resultado do exercício ser levado à conta específica para que possa servir de base à tributação (art. 87 da Lei nº 5.764/71). 4. Toda a movimentação financeira das cooperativas de crédito, incluindo a captação de recursos, a realização de empréstimos aos cooperados bem como a efetivação de aplicações financeiras no mercado, constitui ato cooperativo, circunstância a impedir a incidência da contribuição ao PIS. 5. Salvo previsão normativa em sentido contrário (art. 86, parágrafo único, da Lei nº 5.764/71), estão as cooperativas de crédito impedidas de realizar atividades com não associados. 6. Atualmente, por força do art. 23 da Resolução BACEN nº 3.106/2003, as cooperativas de crédito somente podem captar depósitos ou realizar empréstimos com associados. Assim, somente praticam atos cooperativos e, por conseqüência, não titularizam faturamento, afastando-se a incidência do PIS. 7. A reunião em cooperativa não pode levar à exigência tributária superior à que estariam submetidos os cooperados caso atuassem isoladamente, sob pena de desestímulo ao cooperativismo. 8. Qualquer que seja o conceito de faturamento (equiparado ou não a receita bruta), tratando-se de ato cooperativo típico, não ocorrerá o fato gerador do PIS por ausência de materialidade sobre a qual possa incidir essa contribuição social.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.72.00.009618-7, Rel. Dirceu de Almeida Soares, jun/05)

Incorporação e venda de imóveis. Houve larga discussão sobre se as empresas que trabalhavam com incorporação e venda de imóveis tinham ou não faturamento e, pois, eram ou não contribuintes da COFINS e do PIS. O entendimento que predominou é no sentido de que sempre foram contribuintes. Vide notas sobre a matéria ao art. 195, I, b, da CF.

– “TRIBUTÁRIO – PIS – VENDA DE IMÓVEIS. I – A venda de imóveis é fato gerador da contribuição PIS (LC 7/70, Art. 3º).” (STJ, 1ª T., maioria, REsp 190.190/PE, Min. Humberto Gomes de Barros, abr/01)

Emenda Constitucional nº 17/97. PIS devido pelas instituições financeiras. Essa Emenda, publicada no DOU de 25/11/97, alterou o inciso V do art. 72 do ADCT, dispondo sobre a contribuição da Lei Complementar nº 7/70, inclusive no que diz respeito à alíquota e à base de cálculo, relativamente às obrigações das instituições financeiras, sociedades de crédito e congêneres, conforme se verifica da remissão feita pelo inciso V ao inciso III que, por sua vez, remete aos contribuintes a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei 8.212/91.

– Alteração da base de cálculo e da alíquota. “... há que se considerar inconstitucional a alteração, por meio do art. 72, V, do ADCT, da base de cálculo e da alíquota da contribuição ao PIS prevista na Lei Complementar nº 7/70, tanto pela ofensa ao artigo 150, I, como ao artigo 48, I, da Constituição Federal. Quanto à base de cálculo, aliás, é indiscutível, sob pena de ofensa aos princípios da tipicidade e da reserva absoluta da lei formal tributária, que esta deva ser prevista em todos os seus elementos essenciais em lei. O inciso V do art. 72 do ADCT, ao prever como base de cálculo do PIS: ... a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza ..., não define, no entanto, a base de cálculo em todos seus elementos essenciais, já que a receita bruta de seguradoras, bancos e demais instituições financeiras tem peculiaridades em face das quais, até mesmo para benefício da Fazenda, torna necessária uma regulação diversa daquela contida na legislação do imposto sobre renda”. (Gabriel Lacerda Troianelli, A Inconstitucionalidade do PIS Exigido nos Termos da Emenda Constitucional nº 17/97, RDDT nº 29, fevereiro/98, p. 45/51) Nesse artigo, o autor diz, ainda, da ocorrência de ofensa aos princípios da irretroatividade, pois haveria incidência sobre fatos geradores configurados antes da vigência da EC, publicada em 11/97, e da anterioridade, seja comum ou mitigada.

– EC nº 17/97. Desrespeito à irretroatividade e à anterioridade especial. Inconstitucional a EC nº 17/97, publicada em novembro, por desrespeitar os princípios da irretroatividade e da anterioridade mitigada, ao determinar sua aplicação desde julho de 1997. (José Wilson Ferreira Sobrinho, Emenda Constitucional nº 17/97, Defeito Jurídico Relativamente ao PIS, Rep. IOB de Jur., maio/99)

– PIS x arts. 165, § 9º, da CF e 36 do ADCT. Sobre outra possível inconstitucionalidade do PIS conforme estabelecido na Emenda Constitucional n. 17/97: O art. 165, § 9º, da CF prevê a necessidade de legislação complementar para a instituição de fundos. Por sua vez, o art. 36 do ADCT estabelece que os fundos extinguir-se-iam em 2 anos, caso não fossem ratificados pelo Congresso Nacional. Até o momento, não há lei complementar regulando o Fundo de Estabilização Fiscal, não podendo, assim, qualquer norma sobre o PIS surtir efeitos. (Gabriel Lacerda Troianelli, A Permanência da Inconstitucionalidade do PIS exigido nos termos da Emenda Constitucional nº 17/97, em RDDT nº 42, março/99)

– MP 517/94. Lei 9.701/98. “PIS. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. CONTRIBUIÇÃO. ECR 1/94. EC 10/96 E EC 17/97. MP 517/94 E REEDIÇÕES CONVOLADA NA LEI 9.701/98. INCONSTITUCIONALIDADE INDEMONSTRADA. 1. Estando a contribuição para o PIS/PASEP autorizada expressamente pela própria Constituição – seja no art. 239 ou no art. 195-I –, pode ser alterada, por lei ordinária ou medida provisória, sem veiculação de lei complementar. Precedente: STF, ADIn 1.417-DF, Relator Ministro Gallotti, Inf. STF 156, de 6-8-99, p. 1, ao julgar a MP 1.212 e reedições que se convolou na Lei nº 9.715/98. 2. Contrario sensu, não residindo a matriz constitucional na ECR 1/94, EC 10/96 e EC 17/97, que trataram da destinação do produto arrecadado ao Fundo Social de Emergência, não há maltrato ao art. 246 da CF. 3. O PIS devido pelas instituições financeiras, na esteira do Fundo Social de Emergência, tem origem na MP 517 de 31-05-94 e reedições convolada na Lei nº 9.701/98, que alteraram a sistemática da LC 7/70, e sobre as quais não vislumbro mácula de inconstitucionalidade. A Lei 9.701/98 foi alterada pela 9.718/98, alterada pela MP 1.807 e reedições, última anotada de 1.858-9. 4. Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., AMS 200.04.01.121875-7/PR, Juiz Alcides Vettorazzi, jun/01)

Transporte internacional. Exclusão das receitas da base de cálculo. “PIS. TRANSPORTE INTERNACIONAL. EXCLUSÃO DAS RESPECTIVAS RECEITAS DA BASE DE CÁLCULO. MP 1.212/95. O direito à exclusão das receitas correspondentes ao transporte internacional da base de cálculo da contribuição ao PIS não pode ser condicionado ou restringido sem que tais condicionamentos ou restrições constem da lei. [...]” (TRF4, 1ª T., AMSS 2001.04.01.037521-5/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “A MP 1.212/95 estabeleceu a exclusão, da base de cálculo da contribuição ao PIS, das receitas correspondentes ao transporte internacional de cargas ou passageiros, o que restou chancelado quando da sua conversão na Lei 9.715/98, em seu artigo 4º: [...] A Lei 9.004/95, referida no caput do art. 4º, dizia da desoneração das exportações mediante a exclusão do valor da receita de exportação de mercadorias nacionais da receita operacional bruta para fins de cálculo da contribuição ao PIS, inclusive quando da venda a empresa comercial exportadora. Não constava, de nenhuma dessas leis, os condicionamentos exigidos pela autoridade, quais sejam, operação direta com empresa estrangeira e receita proveniente do exterior. Não há, pois, como admitir-se tais condicionamentos. A exclusão da base de cálculo do PIS deve dar-se conforme a previsão legal, bastando, pois, forte no inciso III do art. 4º da MP 1.212/95 e, posteriormente, da Lei 9.715/98, que se trate de ‘receitas correspondentes ao transporte internacional de cargas ou passageiros’, irrelevante o domicílio da empresa contratante e a origem dos recursos para o pagamento do transporte. Reconheço, pois, o direito à exclusão à luz do art. 4º, III, da MP 1.212/95 e da sua conversão na Lei 9.715/98. Os pagamentos efetuados em desconformidade com tal faculdade, pois, foram indevidos, gerando, sim, o direito à compensação.”

Factoring. “PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO/RECEITA BRUTA. ATIVIDADE EMPRESARIAL DE FACTORING. ‘AQUISIÇÃO DE DIREITOS CREDITÓRIOS’. EXIGIBILIDADE DAS EXAÇÕES. 1. ‘A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, ainda que sob a égide da definição de faturamento mensal/receita bruta dada pela Lei Complementar 70/91, incide sobre a soma das receitas oriundas do exercício da atividade empresarial de factoring, o que abrange a receita bruta advinda da prestação cumulativa e contínua de ‘serviços’ de aquisição de direitos creditórios resultantes das vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços’ (REsp 776.705/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 25/11/2009).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1231459/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/2013)

– “COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO/RECEITA BRUTA.ATIVIDADE EMPRESARIAL DE FACTORING. “AQUISIÇÃO DE DIREITOS CREDITÓRIOS”. ITENS I, ALÍNEA “C”, E II, DO ATO DECLARATÓRIO (NORMATIVO) COSIT 31/97. LEGALIDADE.1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, ainda que sob a égide da definição de faturamento mensal/receita bruta dada pela Lei Complementar 70/91, incide sobre a soma das receitas oriundas do exercício da atividade empresarial de factoring, o que abrange a receita bruta advinda da prestação cumulativa e contínua de “serviços” de aquisição de direitos creditórios resultantes das vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços.2. In casu, cuida-se de mandado de segurança impetrado, em 11.07.1999, em que se discute a higidez do disposto no Itens I, alínea “c”, e II, do Ato Declaratório (Normativo) COSIT 31/97, que determinam que a base de cálculo da COFINS, devida pelas empresas de fomento comercial (factoring), é o valor do faturamento mensal, compreendida, entre outras, a receita bruta advinda da prestação cumulativa e contínua de “serviços” de aquisição de direitos creditórios resultantes das vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços, computando-se como receita o valor da diferença entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito adquirido.3. A Lei 9.249/95 (que revogou, entre outros, o artigo 28, da Lei 8.981/95), ao tratar da apuração da base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas, definiu a atividade de factoring como a prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (artigo 15, § 1º, III, “d”).4. Deveras, a empresa de fomento mercantil ou de factoring realiza atividade comercial mista atípica, que compreende o oferecimento de uma plêiade de serviços, nos quais se insere a aquisição de direitos creditórios, auferindo vantagens financeiras resultantes das operações realizadas, não se revelando coerente a dissociação das aludidas atividades empresariais para efeito de determinação da receita bruta tributável.5. Conseqüentemente, os Itens I, alínea “c”, e II, do Ato Declaratório (Normativo) COSIT 31/97, coadunam-se com a concepção de faturamento mensal/receita bruta dada pela Lei Complementar 70/91 (o que decorra das vendas de mercadorias ou da prestação de serviços de qualquer natureza, vale dizer a soma das receitas oriundas das atividades empresariais, não se considerando receita bruta de natureza diversa, definição que se perpetuou com a declaração de inconstitucionalidade do § 1º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98).” (STJ, Primeira Seção, REsp 776705/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– Contra. “Na verdade, sobre o preço de aquisição de direitos creditórios stricto sensu..., não deve incidir nem o Imposto sobre Operações de Crédito (...) nem as Contribuições do PIS (Lei Complementar nº 7/70 na redação da MP 1.212/95 e suas reedições e alterações) e do COFINS (Lei Complementar nº 70/91) pois aquele preço não corresponde a juros por empréstimo nem à remuneração de prestação de serviço, compondo o lucro tributável pelo Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro como receita operacional de fomento mercantil.” (João Dácio Rolim, Da Tipologia da Atividade de Factoring e as Incidências do PIS, COFINS, ISS e IOF – Lei 9.532/97 e Ato Declaratório Normativo nº 31/97 –, em RDDT nº 33, junho/98)

– Definição de factoring: “A empresa de factoring, por sua vez, especializa-se em receber os créditos adquiridos de seus vários clientes, e obtém ganhos de escala, ao centralizar as operações de cobrança e recebimento, que seriam muito mais dispendiosas se efetuadas isoladamente por cada um dos clientes, que na maioria dos casos, ainda hoje, são empresas de pequeno e médio porte ou microempresas. Nesta operação, há um deságio no valor dos créditos cedidos, correspondente à remuneração da empresa cessionária e aos custos e riscos da própria atividade.” (João Dácio Rolim, Da Tipologia da Atividade de Factoring e as Incidências do PIS, COFINS, ISS e IOF – Lei 9.532/97 e Ato Declaratório Normativo nº 31/97 –, em RDDT nº 33, junho/98)

ICMS na base de cálculo do PIS. O ICMS é cobrado “por dentro”, diferentemente do IPI, cobrado “por fora”. Assim, o ônus atinente ao ICMS está embutido no preço cobrado, enquanto o atinente ao IPI é cobrado do adquirente do produto como um adicional. Daí por que não se pode afastar o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, enquanto o IPI não a integra. A matéria está novamente em discussão perante o STF. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

– Súmula nº 68 do STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.”

– Súmula nº 258 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM.” O STJ, seguindo tal orientação, entendeu da mesma forma, também editando

Consideração da variação cambial positiva. Caráter confiscatório. “... a definição extensiva dada pela Lei nº 10.637/02 ao termo faturamento acaba por incluir a variação cambial dos ativos/passivos cotados em moeda estrangeira, na base de cálculo da Contribuição ao PIS, apenas quando estes gerem receita, tendo, dessa forma, caráter confiscatório – artigo 150, IV, da Constituição Federal.” (Anan Junior, Pedro; Vatari, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS – Não-cumulatividade – Aspectos Inconstitucionais. RDDT 96/63, set/03)

Prestadora de Serviços. Base de cálculo. Faturamento, e não a chamada “taxa administrativa”. Descabimento. “TRIBUTÁRIO. PIS. PASEP. FINSOCIAL. BASE DE CÁLCULO. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. TAXA ADMINISTRATIVA. Não prospera a pretensão da impetrante, empresa prestadora de serviços, de ter a base de cálculo do PIS, PASEP e FINSOCIAL calculada sobre a chamada ‘taxa administrativa’, uma vez que essa nada mais é que o lucro bruto da sociedade e não receita bruta e/ou faturamento. As leis que estabelecem a base de cálculo do PIS, PASEP e FINSOCIAL não levaram em conta os custos necessários ao auferimento das receitas, sob pena de base de cálculo transmudar-se para o lucro bruto das empresas, que é inadmissível.” (TRF4, 2ª T., AMS 95.04.25040-8/PR, Juiz Vilson Darós, fev/00)

Entidade desportiva. Bingo. Receita. “PIS. BINGO. ENTIDADE DESPORTIVA. LEI 9.615/98. LEI 9.718/98. LEI 9.718/98. EXISTÊNCIA DE BASE DE CÁLCULO DA EXAÇÃO. 1. Regra geral, o recolhimento do PIS por entidade desportiva obedece o art. 2º, II, da Lei 9.715/98 (alterado pelo art. 13 da MP 2.037/00, convertida na Lei 10.637/02), ou seja, incide exclusivamente sobre a folha de salários. 2. Optando a entidade pela exploração do jogo de bingo, nos moldes da Lei Pelé (Lei 9.615/98), o resultado então auferido configura faturamento, sobre o qual incidirá o PIS nos moldes da Lei 9.718/98. 3. A destinação prevista para os valores contabilizados é fato completamente alheio à relação jurídico tributária, eis que a receita pertence à sociedade e, posteriormente, é que será repassada.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.71.05.002529-0, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, abr/04)

Art. 240

Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

Exceção ao art. 195 da CF. Pressuposto e consequências. “O art. 240 da CF só faz sentido na medida em que considerarmos que o Constituinte compreendeu as contribuições dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical como contribuições de seguridade social. Só nesta perspectiva é que poderíamos imaginar a incidência, relativamente a elas, do art. 195 da CF, afastada pela expressa disposição do art. 240. Seriam, assim, contribuições assistenciais, buscando o atendimento dos objetivos elencados no art. 203, com destaque para a promoção da integração ao mercado de trabalho. Cabe ressaltar que, estando tais finalidades dentre os objetivos a serem buscados pelo Poder Público relativamente à Ordem Social, pode a União se desincumbir de seu dever diretamente ou viabilizar a outra pessoa jurídica, pública ou privada, desde que sem fins lucrativos, que o faça mediante receita de cunho tributário, eis que, de qualquer forma, se terá a instituição da contribuição para uma finalidade que é do interesse público, não restando desfigurada. É o caso dessas contribuições. Como conseqüência do art. 240 da Constituição, as contribuições nele referidas então existentes – só assim se pode interpretar a referências às ‘atuais contribuições’ –, quais sejam, SESC, SESI, SENAC e SENAI, mesmo consideradas como de seguridade social, podem continuar a ser calculadas sobre a folha de salários, ao lado da contribuição estabelecida pela Lei 8.212/91, e a ser disciplinadas por lei ordinária, além do que estão sujeitas à anterioridade comum e não à especial. Estes os efeitos da não aplicação, a tais contribuições, do art. 195, ou seja, das regras especiais que este traz.” (PAULSEN, Leandro. Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. Dialética. Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2003)

– Desnecessidade de lei complementar e de observância da vedação do bis in idem. “CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. A identificação do SENAR com o SENAI e com o SENAC por força do art. 62 do ADCT e a ressalva constante do art. 240 da CF afastam discussões acerca da necessidade, e.g., de observância do § 4º do art. 195, que exige lei complementar para instituição de contribuições de Seguridade Social (incluindo as de assistência social) e que veda o bis in idem.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.04.01.057293-5/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mar/06)

– Desnecessidade de lei complementar. A ressalva afasta discussões acerca da necessidade, e.g., de observância do § 4º do art. 195, que exige lei complementar para instituição de contribuições de Seguridade Social (incluindo as de assistência social).

– Ausência de vedação quanto à identidade de fato gerador e base de cálculo. Também é efeito da ressalva constante do art. 240 superar qualquer discussão sobre a vedação da identidade de base de cálculo e fato gerador com as contribuições dos incisos I, II e III do art. 195, pois este é inaplicável como um todo, inclusive seu § 4º.

Atuais contribuições. Só as contribuições ao SESI, SENAI, SESC e SENAC. “O art. 240, por delimitação constante expressamente do seu próprio texto, como já frisado, aplica-se às então ‘atuais contribuições’, já elencadas, de modo que não alcança as contribuições posteriormente criadas, quais sejam, o SENAR, SEBRAE, SEST, SENAT e SESCOOP. Quanto a estas, devem ser analisadas, uma a uma, tanto no que diz respeito à sua finalidade, de modo a identificar-se se efetivamente se caracterizam como de seguridade social ou não, como no que diz respeito ao cumprimento dos requisitos para a sua instituição, o que depende da subespécie em que forem enquadradas. Caso classificadas como de seguridade social, aplicar-se-lhes-ão as regras atinentes ao exercício da competência residual estabelecidas pelo art. 195, § 4º, da CF mediante a remissão ao seu art. 154, I.” (PAULSEN, Leandro. Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. Dialética. Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2003)

– Aproveitaremos este artigo, contudo, para veicularmos comentários acerca das diversas contribuições do denominado Sistema “S”, sejam ou não objeto de incidência do art. 240 da CF.

Contribuições destinadas às entidades vinculadas ao sistema sindical: SESC, SESI, SENAC, SENAI, SENAR, SEBRAE, SEST, SENAT, SESCOOP, APEX-BRASIL e ABDI. Após o advento da Constituição Federal de 1988, além dos já tradicionais serviços sociais autônomos SESC/SENAC e SESI/SENAI, surgiram o SEBRAE, voltado a estimular o surgimento e desenvolvimento das pequenas empresas, o SENAR, relacionado à formação profissional nas atividades rurais, o SENAT e o SEST, específicos da área de transporte rodoviário, e o SESCOOP, específico para a aprendizagem do cooperativismo. Em 2003, foi autorizada, ainda, a criação do APEX-BRASIL, com o objetivo de promover a execução de políticas de promoção de exportações e, em 30 de dezembro de 2004, a Lei 11.080 autorizou a criação do serviço social autônomo denominado Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial – ABDI, com a finalidade de promover a execução de políticas de desenvolvimento industrial. Para o custeio de cada um deles, há uma contribuição instituída, eventualmente na forma de adicional a outra que a precedeu.

Natureza das contribuições do sistema “S”. Há, ainda, divergência na doutrina e na jurisprudência acerca do exato enquadramento das contribuições em referência, se são contribuições sociais gerais ou de seguridade social ou, ainda, se configuram contribuições do interesse das categorias profissionais ou econômicas ou mesmo de intervenção no domínio econômico. Conforme a primeira nota a este artigo 240 (Exceção ao art. 195), entendemos que as contribuições existentes por ocasião do advento da Constituição devem ser consideradas como de assistência social. As demais precisam ser analisadas individualmente. A contribuição ao SEBRAE, e.g., conforme entendimento do STF, é contribuição de intervenção no domínio econômico.

– No sentido de que são contribuições de assistência social, portanto, de Seguridade Social. “Como se percebe, entendo que tais contribuições especiais não se enquadram naquelas de interesse das categorias, mas sim na das contribuições sociais, na medida em que todo o sistema ‘S’ é dedicado a dar condições de integração na sociedade dos que freqüentam tais escolas de aprendizado. É interessante notar que, no art. 203 da lei suprema, versado na dicção seguinte: ‘A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: ... III. A promoção da integração ao mercado de trabalho; IV...’ a presunção da integração ao mercado de trabalho é postada, em especial relevo, na ação do Estado e da sociedade. Ora, o sistema ‘S’ tem como escopo maior exatamente a integração da juventude no mercado de trabalho, razão pela qual entendo que a natureza jurídica da contribuição para o sistema ‘S’ não está entre aquelas voltadas para o interesse das categorias, mas sim entre as de natureza social, lembrando-se que a assistência social, a saúde e a previdência conformam a Seguridade no direito brasileiro.” (Contribuições sociais para o sistema “S” – constitucionalização da imposição por força do artigo 240 da Lei Suprema – recepção pela nova ordem do artigo 577 da CLT, Ives Gandra da Silva Martins, em RDDT nº 57, jun/00, p. 124)

– No sentido de que as contribuições ao SESC e SENAC seriam contribuições do interesse das categorias profissionais ou econômicas. “... CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DE INTERESSE DE CATEGORIA PROFISSIONAL. DECRETOS-LEIS Nº 9.853/46 E 8.621/46. SESC E SENAC... 1... 2. As contribuições para o SESC e SENAC são contribuições sociais de interesse de categoria profissional ou econômica, previstas no art. 149 da CF/88. 3..” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.72.00.007437-3/SC, Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, out/01)

Os serviços sociais autônomos como destinatários do produto das contribuições. Discussão sobre a existência de litisconsórcio necessário na ações sobre a matéria. Sobre a configuração ou não de litisconsórcio necessário entre o sujeito ativo e o destinatário em ação visando ao não pagamento do tributo, de um lado, e em ação visando à compensação ou repetição de indébito, vide nota ao art. 119 do CTN. Também é relevante a distinção entre competência tributária, condição de sujeito ativo e condição de destinatário do produto, o que se vê em nota ao art. 6º do CTN.

SESC/SENAC. O Decreto-lei 9.853/46 atribuiu à Confederação Nacional do Comércio o encargo de criar e organizar o SESC, prevendo a obrigação dos empregadores vinculados a tal sistema sindical de pagar uma contribuição mensal ao SESC. O Decreto-Lei 8.621/46, por sua vez, estabeleceu o fato gerador da contribuição ao SENAC, prevendo que os estabelecimentos comerciais com atividades vinculadas à Confederação Nacional do Comércio ficavam obrigados ao pagamento mensal de contribuição de 1% sobre a remuneração paga a seus empregados.

– Prestadoras de serviço. Aplicabilidade do art. 577 da CLT. Contribuição devida. As empresas prestadoras de serviço vinculadas, por força de lei e em razão da pertinência das suas atividades com as empresas comerciais, à Confederação Nacional do Comércio, sempre recolheram contribuições ao SESC e ao SENAC, embora o Decreto-Lei 9.853/46 se referisse a empresas “comerciais”. Lançada a discussão quanto a estarem ou não obrigadas ao pagamento, o STJ, embora tenha se inclinado inicialmente no sentido da inexistência da obrigação, modificou sua posição em julgado da Primeira Seção.

– Súmula 499 do STJ: “As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao Sesc e Senac, salvo se integradas noutro serviço social.” (DJe mar/2013)

– “CONTRIBUIÇÕES AO SESC E AO SENAC – EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO – RECURSO ESPECIAL COM PRETENSÃO CONTRÁRIA À JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte quanto à legitimidade da contribuição para o SESC e para o SENAC pelas empresas prestadoras de serviço. 2. Entendimento consolidado no REsp 431.347/SC, afetado à Primeira Seção (julgamento em 23.10.02).” (STJ, 2ª T., REsp 895878/SP, Min. ELIANA CALMON, ago/07)

– “... EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. ÁREA EDUCACIONAL. EXIGIBILIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES AO SESC E SENAC... 1. Consoante jurisprudência pacífica da Primeira Seção desta Corte, as empresas prestadoras de serviços estão incluídas entre as que devem recolher contribuição para o SESC e para o SENAC, porquanto enquadradas no plano sindical da Confederação Nacional do Comércio, conforme a classificação do artigo 577 da CLT e seu anexo, recepcionados pela Constituição Federal (art. 240). Precedentes...” (STJ, 1ª T., REsp 887.238/PR, Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, nov/06)

– “... CONTRIBUIÇÃO PARA O SESC E SENAC. ENTIDADE HOSPITALAR. ENTIDADE VINCULADA À CONFEDERAÇÃO CUJA INTEGRAÇÃO É PRESSUPOSTO DA EXIGIBILIDADE DA EXAÇÃO. RECEPÇÃO DO ART. 577 CLT E SEU ANEXO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... 4. Os artigos 3º, do Decreto-Lei 9853 de 1946 e 4º, do Decreto-Lei 8621/46 estabelecem como sujeitos passivos da exação em comento os estabelecimentos integrantes da Confederação a que pertence e sempre pertenceu a recorrente (antigo IAPC; DL 2381/40), conferindo ‘legalidade’ à exigência tributária. 5. Os empregados do setor de serviços dos hospitais e casas de saúde, ex-segurados do IAPC, antecedente orgânico das recorridas, também são destinatários dos benefícios oferecidos pelo SESC e pelo SENAC. 6. As prestadoras de serviços que auferem lucros são, inequivocamente estabelecimentos comerciais, quer por força do seu ato constitutivo, oportunidade em que elegeram o regime jurídico próprio a que pretendiam se submeter, quer em função da novel categorização desses estabelecimentos, à luz do conceito moderno de empresa. 7...” (STJ, Primeira Seção, REsp 431.347/SC, Min. Luiz Fux out/02)

– “Sob o manto do Estatuto Básico e da inteligência que o Supremo vem dando às normas constitucionais que regem as contribuições sociais, é lícito asseverar que ninguém, nenhuma categoria de empregadores poderá se furtar de contribuir para as entidades de formação profissional e assistência social vinculadas ao sistema sindical. A isenção ou a não-incidência que se pretende reconhecer à empresa prestadora de serviços, passando ela a não recolher nenhuma contribuição para os entes nominados no art. 240 da C.F., implica a violação direta do disposto na cabeça do art. 195, da C.F. sobre ser atentatória ao princípio isonômico e ao da capacidade contributiva como fixados no art. 5º, 150, II, e 145, § 1º. (...) A inteligência do contexto das normas constitucionais – art. 240, art. 195, caput, e das leis infraconstitucionais – art. 3º do DL 9.853/46 e art. 4º do DL 8.621/46, as quais se reportam ao art. 577 da C.L.T., leva à convicção de que as empresas prestadoras de serviços figuram no pólo passivo tributário das contribuições destinadas ao Sesc e ao Senac. É que a seguridade social deve ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta (art. 195, C.F.), e os empregadores devem contribuir sobre a folha de salários, para o custeio dos entes privados de formação profissional e serviço social (art. 240, C.F.), sem que o Texto Básico tenha feito qualquer exceção no episódio. (Quando o Texto quis, fê-lo de modo expresso – art. 195, § 7º). Essa foi a exegese e o norte que o Supremo deu aos textos constitucionais que tratam das contribuições sociais. Ninguém, pois, nenhuma atividade econômica, pode ficar fora do âmbito de incidência das contribuições sociais. Interpretação diversa maltrata, além dos preceitos anteriormente citados, o princípio da igualdade – o genérico (art. 5º) e o específico (art. 150, II), e o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º). Modernamente, não só o direito do trabalho, como o direito tributário e o direito comercial têm na prestação de serviços uma verdadeira venda de bens imateriais, o que a faz participar do conceito de empresa mercantil.” (ARZUA, Heron. As contribuições das prestadoras de serviços ao Sesc e Senac, em RDDT nº 55, abr/00, p. 78)

– “... os estabelecimentos que comercializam serviços estão obrigados ao pagamento da referida contribuição social ao Sesc e ao Senac? (...) entendo que aquelas contribuições dos Ds.-Ls. (sic) citados, foram constitucionalizadas, nos termos das categorias enunciadas no recepcionado artigo 577, referido expressamente no de número 570 da CLT, e só por emenda constitucional poderão ser mudados. E todas as categorias enunciadas no art. 577 da CLT, no que concerne a CNC – e principalmente às do artigo 6º – devem contribuir para o sistema ‘S’, por força de sua manutenção na ordem constitucional, em face do artigo 240 da Carta Magna e da recepção dos artigos 570 e 577 da CLT. O terceiro e último aspecto preambular diz respeito à possibilidade de as categorias de serviços mencionadas no grupo 6º poderem deixar de recolher as contribuições sociais para a Confederação mencionada no apêndice, porque não albergariam atividades comerciais, mas de serviços. O argumento – embora respaldado por algumas decisões, que, todavia, não enfrentaram a questão fundamental da constitucionalização das contribuições para o sistema ‘S’ e a recepção da classificação categorial do artigo 577, claramente recepcionado por inteligência pretoriana – não se sustenta. Trago à reflexão questão em que ofertei parecer sobre ICM, na qual mostrava que não há serviço que não tenha integração de mercadorias ou mercadorias em que não haja prestação de serviços para mostrar que a ‘teoria da preponderância’ é que definiu a lista de serviços, considerando certas mercadorias fornecidas com serviços sujeitas ao ISS e certos serviços prestados com fornecimento de mercadorias como sujeitos ao ICM, em função das operações geradoras da incidência dos dois tributos. (...) O pobre argumento de que a circulação de serviços é diferente da circulação de mercadorias não resiste a lógica dos fatos, pois toda a prestação de serviços, mesmo que consista na elaboração de um parecer jurídico, implica fornecimento de mercadorias (folhas de papel ou disquetes para computadores) e todo o fornecimento de mercadorias implica uma prestação de serviços. Nesta linha, é de se compreender que a recepcionalidade da legislação pretérita e a constitucionalização do sistema ‘S’ impõem que todas as categorias enunciadas no grupo 6º do apêndice do artigo 577 da CLT recolham suas contribuições sociais ao Sesc e Senac, pois assim determina a lei, assim determina o texto supremo e assim a própria doutrina e jurisprudência passou a entender.(...) Isto posto, de forma sintética, passo a responder a única questão formulada, ou seja, sim. As empresas referidas no grupo 6º do artigo 577 da CLT, referente a CNC, estão obrigadas a recolher as contribuições sociais do sistema ‘S’ ao Sesc e ao Senac, nos termos dos D.-Ls. 9.853/46 (artigo 3º) e 8.621/46 (artigo 4º)...” (Contribuições sociais para o sistema “S” – constitucionalização da imposição por força do artigo 240 da Lei Suprema – recepção pela nova ordem do artigo 577 da CLT, Ives Gandra da Silva Martins, em RDDT nº 57, jun/00, p. 124)

– No sentido da impossibilidade da cobrança das empresas prestadoras de serviço. “2. O saudoso e distinto Tribunal Federal de Recursos e as Primeira e Segunda Turmas desta Corte Superior firmaram entendimento de que as empresas prestadoras de serviço de vigilância, por não exercerem atividade comercial, mas, sim, eminentemente civil, não estão sujeitas ao recolhimento da contribuição social destinada ao SESC e ao SENAC. 3. Ponto basilar da irresignação do agravante que finca-se nas modificações advindas com o ‘Novo Código Civil’, instituído por meio da Lei nº 10.406, de 10/01/02. Com razão quando afirma que o Poder Judiciário deverá se adequar às alterações introduzidas pelo vindouro Codex. 4. É princípio balisar do Direito que a lei nova só tem eficácia quando adentra no ordenamento jurídico. No caso, o ‘Novo Código Civil’ ainda é ‘letra morta’, sem valor jurídico, não podendo ser aplicado aos casos vigentes, visto que o mesmo só entrará em vigor em 11/01/03.” (STJ, 1ª T., AgRgAI 446.259/MG, Min. José Delgado, ago/02)

– “1. A contribuição ao SESC/SENAC, instituída pelos Decretos-Leis nº 9.853/46 e 8.621/46 e recepcionada pelo art. 240 da Constituição, é perfeitamente válida e exigível em relação às empresas comerciais. O art. 577 da CLT e o quadro de atividades econômicas e categorias profissionais não se ressente de inconstitucionalidade, servindo como paradigma para o enquadramento sindical e a constituição de sindicatos. 2. Não pode ser exigida a contribuição ao SESC/SENAC das empresas prestadoras de serviços, por não estarem perfeitamente indicadas na legislação instituidora do tributo como sujeitos passivos da obrigação tributária. 3. Segundo o princípio da legalidade, a norma tributária deve conter todos os elementos da obrigação tributária de forma clara e inequívoca, não podendo dar azo a discussões semânticas ou ao preenchimento de lacunas por meios de integração. 4. O critério da finalidade da contribuição serve como parâmetro para o legislador criar o tributo, obedecidos os princípios gerais e as limitações constitucionais ao poder de tributar, assim como as normas gerais em matéria tributária; não serve, porém, para a autoridade fazendária eleger qual é o contribuinte.” (TRF4, Primeira Seção, maioria, EIAC 2000.04.01.131080-7/SC, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Wellington M. de Almeida, set/02)

– “... os Decretos-lei 9.853/46 (art. 3º) e 8.621/46 (art. 4º), deliberadamente adotaram aquilo a que preambularmente emprestamos a alcunha de hipótese de incidência condicionada. Diz-se condicionada, porquanto, nos exatos termos da norma jurídica de incidência das contribuições ao Sesc e ao Senac, não basta que uma dada empresa encampe a natureza de um estabelecimento comercial, mostrando-se necessário, ainda, que esteja enquadrada como integrante de entidades sindicais, de acordo com o mapa de enquadramento sindical a que se refere o art. 577 da CLT. Portanto, se, por sua própria natureza, o estabelecimento não for comercial – caso das empresas prestadoras de serviço –, nem é preciso ir adiante, pois o primeiro elemento da hipótese de incidência inexistirá. Em outras palavras, a prévia caracterização de um estabelecimento como ‘comercial’ apresenta-se como uma verdadeira conditio sine qua non para a análise do segundo elemento da hipótese de incidência – atividade inclusa em mapa de enquadramento sindical a que se refere o art. 577 da CLT –, de modo que somente se atendidos simultaneamente estes pressupostos é que uma empresa estará obrigatoriamente vinculada ao recolhimento das contribuições em foco. Assim, o simples fato das empresas de segurança e vigilância, por exemplo, estarem inclusas no 3º Grupo dos Agentes Autônomos do Comércio, do Plano da Confederação Nacional do Comércio, não pode ser considerada como causa suficiente e determinante para legitimar, em relações às mesmas, a pretensa cobrança das contribuições ao Sesc e Senac. A uma, porque não sendo um estabelecimento comercial, pouco importa sua atividade estar inclusa no mapa de enquadramento sindical a que faz alusão o art. 577 da CLT, já que não se subsume ao primeiro elemento da hipótese de incidência (ser proprietário de estabelecimento comercial/empregador do setor mercantil) A duas, porque com o advento da novel Carta Política Nacional (CF, art. 8º, I a V), restou sepultado o caráter obrigatório do referido mapa de enquadramento sindical. E, a três, porque é basilar a noção de que mero ato administrativo não tem o condão de atribuir a sujeição passiva de uma obrigação tributária, já que o disciplinamento normativo desta matéria, por força dos primados da estrita legalidade (CF, art. 150, I) e da tipicidade cerrada da tributação (CTN, art. 97, III), integra o campo material da reserva absoluta de lei formal.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A exigibilidade da contribuição ao Sesc e Senac das empresas prestadoras de serviço à luz da impossibilidade jurídica de tributação por analogia, RDDT nº 69, junho/01, p. 22/33)

– Vide, ainda, As contribuições para o Sesc e Senac e a sua não incidência sobre prestadoras de serviços, Marcus Vinicius Buschmann, RDDT 62, nov/00.

– Serviços educacionais. “CONTRIBUIÇÃO AO SESC E SENAC. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS EDUCACIONAIS. INCIDÊNCIA. [...] 2. As empresas prestadoras de serviço são aquelas enquadradas no rol relativo ao art. 577 da CLT, atinente ao plano sindical da Confederação Nacional do Comércio – CNC e, portanto, estão sujeitas às contribuições destinadas ao SESC e SENAC. Precedentes... 3. O entendimento se aplica às empresas prestadoras de serviços educacionais, muito embora integrem a Confederação Nacional de Educação e Cultura, consoante os seguintes precedentes... 4. A lógica em que assentados os precedentes é a de que os empregados das empresas prestadoras de serviços não podem ser excluídos dos benefícios sociais das entidades em questão (SESC e SENAC) quando inexistente entidade específica a amparar a categoria profissional a que pertencem. Na falta de entidade específica que forneça os mesmos benefícios sociais e para a qual sejam vertidas contribuições de mesma natureza e, em se tratando de empresa prestadora de serviços, há que se fazer o enquadramento correspondente à Confederação Nacional do Comércio – CNC, ainda que submetida a atividade respectiva a outra Confederação, incidindo as contribuições ao SESC e SENAC que se encarregarão de fornecer os benefícios sociais correspondentes. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1255433/SE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2012)

– Prestadora de serviços médicos. “CONTRIBUIÇÕES PARA O SESC E O SENAC. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. EXIGIBILIDADE. 1. As empresas prestadoras de serviços médicos e hospitalares estão incluídas dentre aquelas que devem recolher, a título obrigatório, contribuição para o Sesc e para o Senac, por estarem subsumidas no conceito de estabelecimento/empresa comercial.” (STJ, 2ª T., REsp 638.835/PE, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, jun/07)

– Escritórios de advocacia. Não vinculação à Confederação Nacional de Comércio. Inexigibilidade. “CONTRIBUIÇÕES PARA O SESC E SENAC. ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA. As contribuições para o SESC e SENAC são devidas pelas empresas ligadas à Confederação Nacional de Comércio, sendo que tal enquadramento é dado pelo artigo 577 da CLT e seu quadro anexo. No caso em tela, o agravado é uma sociedade civil, cujo objeto é prestação de serviços na área jurídica e consultoria. Da análise do Quadro da Confederação Nacional de Comércio, depreende-se que as sociedades de advogados não são abrangidas por tal entidade sindical. Segundo o enquadramento dado pelo artigo 577 da CLT, o agravado está abarcado na Confederação Nacional das Profissões Liberais. Dessa forma, não deve, o mesmo, recolher as contribuições devidas ao SESC e SENAC.” (TRF4, 2ª T., AI 2001.04.01.089885-6/SC, Des. Fed. Vilson Darós, abr/02)

– Comunicação. Radiodifusão. Publicidade. Propaganda. “CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. SESC. EMPRESA DE PUBLICIDADE. HONORÁRIOS. 1. O recolhimento das contribuições ao SESC não se restringe às empresas prestadoras de serviço. No entanto, encontra exceção à premissa para aquelas cuja atividade são de radiodifusão, publicidade e comunicação, porquanto não se vinculem a Confederação Nacional do Comércio. Orientação desta Corte e do STJ (REsp nº 479.062/PR, 1ª Turma, Min. Denise Arruda, DJU de 05.09.2005, p. 207).” (TRF4, 2ª T., AC 2005.70.00.015655-3/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, jun/07)

SENAI/SESI. O SENAI foi criado pelo Decreto-Lei nº 4.048/42, e o SESI, pelo Decreto-Lei nº 9.403/46.

– 500 empregados de toda a empresa. “SENAI – ADICIONAL DE CONTRIBUIÇÃO: DL Nº. 4.048/42. 1. A interpretação que prevaleceu nos Tribunais, bem assim no STJ, é a de que o art. 6º do DL nº 4.048/42 deve ser entendido como sendo a exigência dos quinhentos empregados em toda a empresa, matriz e filial. 2. Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 43.624/SP, Min. Eliana Calmon, mai/00)

– Empresas de construção civil. Contribuem ao SESI/SENAI. “... EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESI/SENAI. ENQUADRAMENTO COMO EMPRESAS INDUSTRIAIS. 1... 4. As empresas de construção civil são entidades inequivocamente industriais, quer à luz do contrato social, quer por força do seu enquadramento na CNI (Confederação Nacional das Indústrias). 5. Deveras, sobremodo influente sob o ângulo fático que os trabalhadores da indústria da indústria da construção civil pertencem a um dos segmentos mais beneficiados pela atuação do SESI, em sede de assistência social, e pelo SENAI, na formação profissional, por meio de inúmeros cursos, sendo certo que na cidade onde possui sede a recorrente, existe até um Centro de Treinamento exclusivo de Construção Civil. 6. ... 9. ... a vinculação da construção civil ao SESI e SENAI data de cerca de 60 anos. A circunstância da recorrente recolher ISS não a socorre como fundamento para afastamento das contribuições devidas ao SESI/SENAI. Os tributos são distintos, cada um com seu fundamento de validade específico na Constituição Federal e, ademais, não são excludentes entre si. 10. A Primeira Seção desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que as atividades de comércio e indústria da construção civil, engenharia civil e incorporação estão sujeitas à COFINS porque caracterizam compra e venda de mercadorias. 11. A Primeira Turma no REsp 244.903/CE, relator Ministro Garcia Vieira, esposou entendimento de que a atividade de construção civil pode se classificar como atividade industrial. 12. Recurso Especial não conhecido, porquanto ausente o prequestionamento, ausência de similitude na divergência, mercê de a tese da recorrente ser contrária à jurisprudência predominante do Tribunal.” (STJ, 1ª T., REsp 524.239, Min. Luiz Fux, dez/03)

– Empresas de construção civil. No sentido da impossibilidade de cobrança das contribuições ao SENAI, SESI E SEBRAE. Vide Fernando Dantas Casillo Gonçalves, Contribuições para o SENAI, SESI e SEBRAE: impossibilidade da cobrança nas empresas de construção civil, Rep. IOB de Jur. 1/01, 1/15679.

– Armazéns gerais. Vinculação à Confederação nacional do Comércio. Inexigibilidade da contribuição ao SESI e ao SENAI. “... CONTRIBUIÇÃO AO SESI E SENAI. ARMAZÉNS GERAIS. ART. 577 CLT. Os armazéns gerais, de acordo com o quadro anexo do art. 577 da CLT, estão compreendidos no grupo de empresas que realizam atividades referentes à Confederação Nacional do Comércio, qual seja, no 4º grupo, de Comércio Armazenador, não lhes sendo exigível a contribuição ao SESI e ao SENAI.” (TRF4, 2ª T., AI 2001.04.01.079558-7/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mar/02)

– O SESI como beneficiário de isenção e, posteriormente, de imunidade. Relativamente aos impostos, vide nota ao art. 150, VI, c, e § 4º, da CF; relativamente às contribuições, vide art. 195, § 7º, da CF.

SEBRAE. A Lei 8.029/90 autorizou o Poder Executivo a desvincular da Administração Pública Federal o então Centro Brasileiro de Apoio à Pequena Empresa – CEBRAE –, mediante sua transformação em serviço social autônomo, bem como autorizou a instituição de adicional às contribuições relativas ao SESC, SENAC, SESI e SENAI para financiar a execução da política de apoio às micro e pequenas empresas. Tal foi implementado, surgindo o SEBRAE. Através da Lei 8.154/90, foi instituído referido adicional à alíquota de 0,1% para 1991, 0,2% para 1992 e 0,3% a partir de 1993.

– Natureza. Contribuição de intervenção no domínio econômico. Constitucionalidade. “3. Contribuição para o SEBRAE. Desnecessidade de lei complementar. 4. Contribuição para o SEBRAE. Tributo destinado a viabilizar a promoção do desenvolvimento das micro e pequenas empresas. Natureza jurídica: contribuição de intervenção no domínio econômico. 5. Desnecessidade de instituição por lei complementar. Inexistência de vício formal na instituição da contribuição para o SEBRAE mediante lei ordinária. 6. Intervenção no domínio econômico. É válida a cobrança do tributo independentemente de contraprestação direta em favor do contribuinte. 7. Recurso extraordinário não provido. 8. Acórdão recorrido mantido quanto aos honorários fixados.” (STF, Tribunal Pleno, RE 635682, Rel. Min. GILMAR MENDES, abr/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. – As contribuições do art. 149, C.F. – contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas – posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de ‘outras fontes’, é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. – A contribuição do SEBRAE – Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/03 – é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. – Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/03. IV. – R.E. conhecido, mas improvido.” (STF, Plenário, maioria, RE 396.266-3, Min. Carlos Velloso, nov/03). Eis excerto do voto do relator: “A contribuição que estamos cuidando é, na verdade, uma contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318, de 1986. A autora recorrente, pois, tem razão quando afirma que citada contribuição não está incluída no rol do art. 240 da C.F., dado que é ela ‘totalmente autônoma – e não um adicional’, desvinculando-se da contribuição ao SESI-SENAI, SESC-SENAC. Não sendo contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, mas contribuição de intervenção no domínio econômico, a sua instituição está jungida aos princípios gerais da atividade econômica, C.F., arts. 170 a 181. E se o SEBRAE tem por finalidade ‘planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica’ (Lei 8.029/90, art. 9º, incluído pela Lei 8.154/90), a contribuição instituída para a realização desse desiderato está conforme aos princípios gerais da atividade econômica consagrados na Constituição. Observe-se, de outro lado, que a contribuição tem como sujeito passivo empresa comercial ou industrial, partícipes, pois, das atividades econômicas que a Constituição disciplina (C.F., art. 170 e seguintes). Com propriedade, anotou o acórdão: ‘(...) As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas destinam-se ao custeio de entidades que tem por escopo fiscalizar ou regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses. Evidente, no caso, a necessidade de vinculação entre a atividade profissional ou econômica do sujeito passivo da relação tributária e a entidade destinatária da exação. Já as contribuições de intervenção do domínio econômico, como a sua própria denominação já alerta, são instrumentos de intervenção no domínio econômico, que devem ser instituídos levando em consideração os princípios gerais da atividade econômica arrolados e disciplinados nos arts. 170 a 181 da Constituição Federal. A Lei nº 8.154/90, que promoveu alterações na Lei nº 8.029/90, assim disciplinou a competência do SEBRAE: ‘Art. 9º. Compete ao serviço social autônomo a que se refere o artigo anterior planejar, coordenar, e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica.’ A leitura do artigo deixa claro que não possui o SEBRAE qualquer finalidade de fiscalização ou regulação das atividades das micro e pequenas empresas, mas de incentivo à sua criação e desenvolvimento, em conformidade com o disposto no art. 179 da Constituição Federal, acreditando em seu potencial de influenciar positivamente as áreas industrial, comercial e tecnológica, estas também de interesse das empresas que contribuem ao SESC/SENAC, SESI/SENAI. Conclui-se, portanto, que a contribuição para o SEBRAE é daquelas de intervenção na atividade econômica. Ora, se o texto constitucional impõe que os entes federados dispensem tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte para incentivá-las, não é crível que a contribuição instituída em seu benefício seja arcada somente por pessoas jurídicas que se encaixem nessas categorias, impondo às mesmas tratamento diferenciado sim, porém mais oneroso que às demais empresas concorrentes, em detrimento das que se pretende ver impulsionadas. Caracterizadas fundamentalmente pela finalidade a que se prestam, as contribuições de intervenção na atividade econômica, conforme já consagrado pela jurisprudência, não exigem vinculação direta do contribuinte ou a possibilidade de auferir benefícios com a aplicação dos recursos arrecadados.(...)’ (fls. 302-303). Do exposto, conheço do recurso, mas lhe nego provimento.”

– “A contribuição ao SEBRAE, com finalidade específica, embora intitulada adicional às contribuições ao SESC, SENAC, SESI e SENAI, é contribuição nova, distinta. Cabe notar que a contribuição ao SEBRAE sequer se caracteriza como contribuição assistencial, eis que destinada a financiar a política de apoio às micro e às pequenas empresas, o que se insere na perspectiva de incentivo a tais empresas prescrita expressamente em diversos artigos do Título da Ordem Econômica, vinculada, ainda, à busca do pleno emprego. Caracterizando-se como contribuição de intervenção no domínio econômico, não se lhe aplicam os dispositivos do art. 195 da CF, específico para as contribuições de seguridade social. Sua incidência sobre a folha de salários, pois, não encontra óbice no art. 195, § 4º, da CF, não implicando o bis in idem nele vedado, voltado apenas às contribuições de seguridade entre si e que, assim, não impede que contribuições especiais não voltadas à seguridade social, ou seja, sociais gerais, de intervenção no domínio econômico, do interesse das categorias profissionais ou econômicas, incidam sobre as bases econômicas previstas nos incisos I a III do art. 195. Ressalto que a referência à contribuição a SEBRAE como adicional às já referidas não influi na identificação da sua natureza, feita com suporte na finalidade para a qual foi instituída, tendo o único efeito de fazer com que, quando aquelas não forem devidas, a contribuição ‘adicional’ também não o seja, como acontece relativamente às empresas de transporte que passaram a contribuir ao SEST e SENAT em lugar de contribuir ao SESI e ao SENAI e que, portanto, não mais têm a obrigação de contribuir ao SEBRAE.” (PAULSEN, Leandro. Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. Dialética. Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2003)

– É adicional ao SEST. “EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. SEST/SENAT. CONTRIBUIÇÃO SEBRAE. LEGALIDADE... I – Com o advento da Lei 8.706/93, não houve a criação de novo encargo a ser suportado pelos empregadores, mas tão-somente a alteração do destinatário das contribuições devidas pelas empresas de transporte ao SESI/SENAI, não alterando a sistemática de recolhimento da contribuição para o SEBRAE. II – A constitucionalidade da contribuição SEBRAE foi decidida por esta Corte, no julgamento do RE 396.266/SC, Rel. Min. Carlos Velloso.” (STF, 1ª T., AI 596552 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, nov/07)

– “... ADICIONAL PARA O SEBRAE. LEI 8.209/90, ALTERADA PELA LEI Nº 8.154/90. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA QUANTO AOS SUJEITOS PASSIVOS. REVISÃO DO ENTENDIMENTO PELA 1ª SEÇÃO DO STJ NO SENTIDO DA INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. 1. O art. 8º, § 3º, da Lei nº 8.209/90, com a redação da Lei nº 8.154/90, impõe que o SEBRAE (Serviço Social Autônomo) será mantido por um adicional cobrado sobre as alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.318, de 30 de dezembro de 1986, isto é, as que são recolhidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC. 2. As empresas transportadoras rodoviárias não contribuem para as entidades acima referidas por força do art. 7º da Lei nº 8.706/93. As suas responsabilidades de igual natureza são para o SEST e SENAT, também serviços sociais autônomos, porém, sem nenhuma vinculação com o SESI, SESC, SENAC e SENAI. 3. O legislador, por opção que não abre ao intérprete e aplicador da lei investigar, não incluiu a incidência do adicional destinado ao SEBRAE sobre as contribuições para o SEST e o SENAT. A homenagem ao princípio da legalidade impede que, por construção jurisprudencial, exponha-se o rol dos sujeitos passivos obrigados ao cumprimento do adicional para o SEBRAE. 4. Por determinação legal, de forma expressa, só são sujeitos passivos tributários da referida contribuição adicional, as empresas que contribuem para o SESC, SENAC, SESI e SENAI. O princípio da solidariedade social prevista na Constituição Federal pode ser limitado, no tocante às obrigações tributárias, pela lei. 5. No entanto, apesar do entendimento que este Relator vinha externando no sentido acima esposado, por entender ser o que se harmoniza com o ordenamento jurídico, a 1ª Seção do STJ pacificou posicionamento no sentido de que as empresas prestadoras de serviço, no exercício de atividade tipicamente comercial, estão sujeitas ao recolhimento da contribuição social destinada ao SESC e ao SENAC, sendo exigível, portanto, a contribuição ao SEBRAE das empresas de transporte rodoviário vinculadas ao SEST/SENAT. Acompanhamento deste Relator à nova posição. 6...” (STJ, 1ª T., REsp 651.132/RS, Min. JOSÉ DELGADO, set/04)

– No sentido de que não seria adicional ao SEST. “...1. A empresa transportadora é obrigada ao recolhimento da contribuição ao SENAT, nos termos da Lei nº 8.706/93. 2. Sendo a contribuição ao SEBRAE um adicional às contribuições ao SESC e SENAC, descabe exigi-la de empresa transportadora que por falta de previsão legal.” (TRF4, 1ª T., maioria, Rel. p/ o acórdão Juiz Leandro Paulsen, AC 2001.70.00.028761-7/PR, jun/03)

– “SEBRAE. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. EMPRESAS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO. SEST. SENAT. O SEBRAE/RS é, em última análise, o destinatário das contribuições arrecadadas pelo INSS. Assim, mesmo que caiba ao SEBRAE Nacional a distribuição dos recursos repassados pela Autarquia-ré, a presença da unidade estadual do Serviço, juntamente com o INSS, completa o polo passivo da demanda. A Lei nº 8.029, de 1990, ao criar o SEBRAE, instituiu um adicional às contribuições ao SESI, SENAI, SESC e SENAC, já existentes. Os sujeitos passivos que recolhem o adicional do SEBRAE são aqueles que também contribuem para as entidades referidas no Decreto-Lei nº 2.318/86. O SEST e o SENAT são dois novos serviços destinados a assistência social aos trabalhadores das empresas de transporte rodoviário. A Lei nº 8.706/93, que os criou, não autorizou o cálculo do SEBRAE sobre essas novas contribuições, como ocorreu com o Decreto-Lei nº 2.318. O SEBRAE não é adicional das contribuições do SEST e o SENAT, já que não há previsão legal para tanto.” (TRF4, 2ª T., maioria, AC 2001.71.12.003646-8/RS, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Vilson Darós, mai/03)

– No sentido de que, com a criação do SEST e do SENAT, as empresas de transporte rodoviário só devem contribuir para tais serviços, sendo descabido o adicional em favor do SEBRAE, vide, também, Manoel Luís da Rocha Neto, Da Cobrança Indevida da Contribuição para o SEBRAE Relativa às Empresas de Transporte, em RDDT nº 35, agosto/98.

– É adicional ao SESCOOP. “... SEBRAE. CRIAÇÃO DO SISTEMA NACIONAL DE APRENDIZAGEM DO COOPERATIVISMO (SESCOOP). EXIGIBILIDADE DO ADICIONAL DESTINADO AO SEBRAE. PRECEDENTES... 3. O mero redirecionamento da contribuição destinada antes ao SESI e ao SENAI para o SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo) não tem o condão de afastar a exigibilidade do adicional destinado ao SEBRAE. 4...” (STJ, 1ª T., REsp 824.268/RS, Min. JOSÉ DELGADO, mai/06)

– No sentido de que não seria adicional ao SESCOOP. “... 1. As cooperativas não estão obrigadas ao recolhimento da contribuição ao SEBRAE, a partir de 01-01-1999, porque a legislação de regência em momento algum elenca o recolhimento de contribuição ao SESCOOP como hipótese de incidência de tal exação. 2. Não há como considerar válida a exação, a partir da instituição do SESCOOP, mediante a interpretação conjunta da Lei nº 8.029/90 com a Medida Provisória nº 1.715/98. O recurso a métodos interpretativos para a identificação do sujeito passivo de tributo implica reconhecer que a lei é falha, imperfeita ou obscura quanto a elemento nuclear da obrigação tributária, o que se revela incompatível com o princípio da legalidade estrita.” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2000.71.04.002996-0/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, jun/03)

– Cobrança da contribuição ao SEBRAE das empresas de médio e grande porte. “EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. CONTRIBUIÇÃO SEBRAE. LEGALIDADE. PRECEDENTES. I – A contribuição para o SEBRAE configura contribuição de intervenção no domínio econômico, dispensando-se que o contribuinte seja virtualmente beneficiado.” (STF, 1ª T., AI 604712 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, mai/09)

– “CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. SEST/SENAT. MICRO E PEQUENA EMPRESA. Esta colenda Corte, no julgamento do RE 396.266, Rel. Min. Carlos Velloso, consignou o entendimento de que a contribuição para o SEBRAE configura contribuição de intervenção no domínio econômico. Logo, são insubsistentes as alegações da agravante no sentido de que empresa fora do âmbito de atuação do SEBRAE, por estar vinculada a outro serviço social (SEST/SENAT) ou mesmo por não estar enquadrada como pequena ou microempresa, não pode ser sujeito passivo da referida contribuição. Precedente: RE 396.266, Rel. Min. Carlos Velloso.” (STF, 1ª T., RE 401823 AgR, Rel. Min. CARLOS BRITTO, set/04)

– O Min. Carlos Velloso, nos Embargos de Declaração no RE 396.266-3, destacou a participação do sujeito passivo empresa comercial ou industrial nas atividades econômicas e que a atuação do SEBRAE no sentido de influenciar positivamente as áreas industrial, comercial e tecnológica seria do interesse das empresas que contribuem ao SESC/SENAC e ao SESI/SENAI, não havendo o requisito de que aufiram propriamente benefícios diretos. Ou seja, procurou estabelecer um juízo de referibilidade.

– Posição, já superada, no sentido de que não seria devida pelas empresas de médio e grande portes. “1. A contribuição para SEBRAE, disciplinada na Lei nº 8.154/90, é contribuição social de interesse de categoria profissional ou econômica, prevista no art. 149 da CF/88. 2. A exação, apesar de constitucional, não é exigível das empresas de médio e grande porte, porquanto estas não são beneficiárias das atividades desenvolvidas pelo SEBRAE. (...)” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2000.72.05.003646-0/SC, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, nov/01)

– “CONTRIBUIÇÃO AO SEBRAE. Caso em que empresa não é beneficiária das atividades desenvolvidas pelo SEBRAE, assim como não é integrante da categoria econômica interessada no recolhimento da exação. Tutela antecipada para suspender a exigibilidade da contribuição.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.0732799/SC, Rel. Juíza Tania Terezinha Cardoso Escobar, nov/99)

SENAR. Lei 8.315/91. O art. 62 do ADCT determinou a criação do “Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) nos moldes da legislação relativa ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC), sem prejuízo das atribuições dos órgãos públicos que atuam na área”, o que foi feito pela Lei 8.315/91 “com o objetivo de organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pela instituição ou sob forma de cooperação, dirigida aos trabalhadores rurais” (Art. 1º).

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. LEI Nº 8540/92. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. PRAZO DE VIGÊNCIA. DECRETO REGULAMENTADOR... A contribuição para o SENAR é compulsória e decorre de imposição legal, pois, criada pela Lei 8315/91, tendo sido recepcionada pela atual Constituição em seu artigo 62 do ADCT, tendo como finalidade a administração e execução da formação rural do trabalhador rural. Estando previsto no art. 4º, da Lei nº 8.540/92, que a mesma seria regulamentada no prazo de noventa (90) dias, na falta da edição do respectivo regulamento no prazo legalmente assinalado, a redução de alíquota aplica-se desde a data de vigência da lei, despicienda a regulamentação, para contribuição em comento tornar-se aplicável. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.124000-3/RS, Juiz Vilson Darós, dez/00)

– “... CONTRIBUIÇÕES À CNA (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA AGRICULTURA), À CONTAG (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS TRABALHADORES NA AGRICULTURA) E AO SENAR (SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM RURAL). 1... 2. A contribuição para o SENAR é compulsória e decorre de imposição legal, pois, criada pela Lei 8315/91, tendo sido recepcionada pela atual Constituição em seu artigo 62 do ADCT, tendo como finalidade a administração e execução da formação rural do trabalhador rural. É devida por aqueles que exercem atividades rurais juntamente com o recolhimento do imposto territorial rural – ITR.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.006699-8/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, jun/00

– Sobre a inconstitucionalidade da Lei 8.315/91, sob os aspectos formal e material, bem como da Lei 8.540/92, vide Wagner Balera, Contribuições, em RDT nº 66. Malheiros, p. 145. Obs: entende que havia necessidade de lei complementar, além do que teria sido utilizada a mesma base de cálculo de outro tributo e que teria ocorrido desvio de finalidade de parte da receita constitucional destinada à seguridade social.

– Substituição da folha pela receita bruta como base de cálculo. Lei 8.870/94. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INSTITUÍDA PELA LEI Nº 8.870/94. ART. 25, INCISOS I E II. ART. 195, I E § 4º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. OFENSA AO ART. 154, I DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL/88 NÃO CARACTERIZADA. SENAR. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DA CATEGORIA ECONÔMICA. 4. Restando a contribuição previdenciária sobre folha de salários dos empregadores rurais substituída pela contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, e tendo o art. 25 da Lei 8.870/94 promovido a mesma substituição em relação à contribuição de interesse da categoria econômica, não há qualquer inconstitucionalidade na contribuição instituída em favor do SENAR nos moldes do § 1º do art. 25 da Lei nº 8.870/94.” (TRF4, 1ª T., AMS 1999.71.04.002628-8/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– Não obstante o acórdão referido, entendemos que a referida substituição de base de cálculo é inconstitucional. Vide a discussão acerca da constitucionalidade da substituição de fato gerador e base de cálculo realizada pela Lei 8.870/94 em nota ao art. 195, § 4º, da CF.

– Sobre a imunidade das receitas de exportação, vide art. 149, § 2º, I, da CF.

– Empresa agroindustrial. Folha de salários x receita bruta. “... EMPRESA AGROINDUSTRIAL (CRIADORA DE ANIMAIS E COMERCIANTE DE RAÇÕES). CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SENAR. SAT. LEGALIDADE. HONORÁRIOS. 1. Exercendo a Embargante atividades urbanas e rurais, deve contribuir sobre a folha de salários dos seus empregados, e não sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, pois não se enquadra exclusivamente como produtora rural. 2. A contribuição ao SENAR foi recolhida sobre 0,1% da receita bruta proveniente da venda de mercadorias da produção rural e não sobre 2,5% sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados, como deveria. 3...” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.085388-5/SC, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mar/02)

– “... EMPRESA AGROINDUSTRIAL (CRIADORA DE ANIMAIS E COMERCIANTE DE RAÇÕES)... SENAR... 2. A contribuição ao SENAR foi recolhida sobre 0,1% da receita bruta proveniente da venda de mercadorias da produção rural e não sobre 2,5% sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados, como deveria. 3...” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.085388-5/SC, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mar/02)

SEST e SENAT. Lei 8.706/93. Estes serviços sociais autônomos constituem desmembramento do SESI e do SENAI, cuja atividade anteriormente incluía a área dos serviços de transporte rodoviário. A Lei 8.706/93 cometeu à Confederação Nacional do Transporte a criação, organização e administração do Serviço Social do Transporte (SEST) e do Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (SENAT), com personalidade jurídica de direito privado. O art. 2º diz competir ao SEST atividades voltadas à promoção social do trabalhador em transporte rodoviário e dos transportadores autônomos, notadamente nos campos da alimentação, saúde, cultura, lazer e segurança no trabalho. O art. 3º diz competir ao SENAT atividades voltadas à aprendizagem do trabalhador em transporte rodoviário e do transportador autônomo, notadamente nos campos de preparação, treinamento, aperfeiçoamento e formação profissional.

– Contribuição ao SEST e ao SENAT. O Art. 7º da Lei 8.706/93 prevê que as empresas de transporte rodoviário, em vez de contribuírem para o SESI e para o SENAI, passariam a contribuir ao SEST e ao SENAT, assim como os transportadores autônomos passaram a recolher 1,5% e 1% sobre o salário-de-contribuição. Resta claro do § 1º deste artigo que o sujeito ativo da contribuição é o INSS, responsável pela arrecadação e fiscalização. Com o advento da Lei 11.457/07, o sujeito passou a ser a União.

– Natureza. Contribuição de intervenção no domínio econômico. “CONTRIBUIÇÕES AO SEST/SENAT. EMPRESAS DE TRANSPORTE. 1. Em se tratando de contribuição de intervenção no domínio econômico, que dispensa seja o contribuinte virtualmente beneficiado, deve ser paga pelas empresas à vista do princípio da solidariedade social (CF/88. art. 195, caput). 2. Permanecem incólumes as contribuições devidas pelas empresas transportadoras, antes destinadas ao SESI/SENAI, agora dirigidas ao SEST/SENAT.” (TRF4, 2ª T., AI 2000.04.01.051840-0/SC, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, abr/02)

– Inexistência de violação à legalidade. “CONTRIBUIÇÃO AO SEST/SENAT. DECRETO 1.007/93. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. DESNECESSIDADE DE INSTITUIÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR. O pagamento das contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário ao SEST/SENAT deve observar a hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota anteriormente utilizados pelas empresas de transportes quando do pagamento de contribuições para o SESI/SENAI.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.71.12.00072-3/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

– Inconstitucionalidade porque novas contribuições não poderiam incidir sobre a folha de salários. “... a sua exigibilidade é manifestamente inconstitucional, em razão de que o art. 240 da Carta Política dispõe que somente as contribuições compulsórias dos empregadores destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional existentes na época da promulgação da Constituição Federal de 1988 podem incidir sobre a folha de salários. [...] As contribuições ao Sest e Senat foram instituídas em 1993, posteriormente à promulgação da atual Constituição Republicana e, com efeito, não podem incidir sobre todas as remunerações pagas aos empregados, o que torna indevida a sua exigência. [...] o art. 62 do ADCT somente permite instituir o Sinal nos moldes a legislação relativa ao Senai e Senac, não podendo assim de forma alguma as contribuições ao Sest/Senat desrespeitarem os mandamentos do art. 240 da atual Carta Política. [...] Se a Lei 8.706/93 apenas alterou a destinação das contribuições do Sesi e Senai recolhidas pelas empresas de transporte rodoviário, aquelas tornaram-se indevidas, uma vez que houve uma desvinculação de suas receitas reconhecidas pela Constituição Federal.” (OLIVEIRA, André Felix Ricotta de. Das contribuições devidas ao Sest e Senat e algumas considerações sobre suas regras-matrizes tributárias. RTFP 58/163, out/04)

– Adicional ao SEBRAE. Sobre o adicional incidente sobre as contribuições ao SEST e SENAT, destinado ao SEBRAE, vide em nota sobre o SEBRAE.

SESCOOP. MP 2.168-40/01. A MP 1.715, de setembro de 1998, autorizou a criação do Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo – SESCOOP. Tal MP foi sendo reeditada, sendo que a última foi a MP 2.168-40, de 24 de agosto de 2001, que assumiu caráter permanente por força da EC 32/01. Dispôs o art. 8º da MP 2.168-40 que o SESCOOP teria personalidade jurídica de direito privado, sendo composto por entidades vinculadas ao sistema sindical, sem prejuízo da fiscalização da aplicação de seus recursos pelo Tribunal de Contas da União, e que teria como objetivo organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino de formação profissional, desenvolvimento e promoção social do trabalhador em cooperativa e dos cooperados.

– Contribuição ao SESCOOP. O art. 10 da MP 2.168-40/01 dispõe: “Art. 10. Constituem receitas do SESCOOP: I – contribuição mensal compulsória, a ser recolhida, a partir de 1º de janeiro de 1999, pela Previdência Social, de dois vírgula cinco por cento sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados pelas cooperativas; ... § 1º A contribuição referida no inciso I deste artigo será recolhida pela Previdência Social, aplicando-se-lhe as mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, aplicáveis às contribuições para a Seguridade Social, sendo o seu produto posto à disposição do SESCOOP. § 2º A referida contribuição é instituída em substituição às contribuições, de mesma espécie, devidas e recolhidas pelas sociedades cooperativas e, até 31 de dezembro de 1998, destinadas ao: I – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI; II – Serviço Social da Indústria – SESI; III – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – SENAC; IV – Serviço Social do Comércio – SESC; V – Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte – SENAT; VI – Serviço Social do Transporte – SEST; VII – Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR. § 3º A partir de 1º de janeiro de 1999, as cooperativas ficam desobrigadas de recolhimento de contribuições às entidades mencionadas no § 2º, excetuadas aquelas de competência até o mês de dezembro de 1998 e os respectivos encargos, multas e juros.”

– A contribuição ao SESCOOP como substitutiva das demais contribuições ao sistema “S”. “CONTRIBUIÇÕES AO SEST/SENAT. SUBSTITUIÇÃO PELO SESCOOP. A MP 2.168-40/01 é inequívoca, em seu art. 10, no sentido de que a contribuição ao SESCOOP foi ‘instituída em substituição às contribuições, de mesma espécie, devidas e recolhidas pelas sociedades cooperativas e, até 31 de dezembro de 1998, destinadas’ ao SENAI, SESI, SENAC, SESC, SENAT, SEST e SENAR.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.72.03.001839-7/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06)

– “SESCOOP e Sistema Sindical – 3 Retomado julgamento de medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade proposta pela Confederação Nacional da Indústria – CNI contra os artigos 7º, 8º, 9º e 11 da Medida Provisória 1.715/98, que dispõe sobre o Programa de Revitalização de Cooperativas de Produção Agropecuária – RECOOP e autoriza a criação do Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo – SESCOOP – v. Informativos 138 e 421. Os Ministros Joaquim Barbosa, Ricardo Lewandowski e Ellen Gracie acompanharam o voto do relator, no sentido do indeferimento da cautelar. Os Ministros Carlos Britto e Cezar Peluso deferiram a cautelar com relação ao art. 9º e parágrafos do ato normativo impugnado – que instituem, como fonte de receita do SESCOOP, contribuição mensal compulsória a ser recolhida pela Previdência Social, em substituição àquelas recolhidas pelas cooperativas e destinadas a entidades de assistência social e formação profissional (SENAI, SESI, SENAC, SESC, SENAT, SEST e SENAR), bem como desobrigam as cooperativas do recolhimento das contribuições às citadas entidades. Após, o julgamento foi suspenso para aguardar o voto de desempate do Min. Celso de Mello.” (STF, ADI 1924, Informativo 445, out/06)

– Adicional ao SEBRAE inexigível das cooperativas após sua vinculação ao SESCOOP. “COOPERATIVAS. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE. Com a edição da Medida Provisória nº 1.898-13/99, as cooperativas são contribuintes do SESCOOP – Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo. Não é crível que continuem a recolher um adicional das contribuições ao SESC, SENAC, SESI e SENAI, mesmo não contribuindo mais para estas entidades. Agravo desprovido.” (TRF4, 2ª T., AI 2001.04.01.002746-8/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, abr/01)

APEX-BRASIL. A Lei 10.668, de 14 de maio de 2003, autorizou o Poder Executivo a instituir o Serviço Social Autônomo Agência de Promoção de Exportações do Brasil – Apex-Brasil, na forma de pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos, de interesse coletivo e de utilidade pública, com o objetivo de promover a execução de políticas de promoção de exportações, em cooperação com o Poder Público, especialmente as que favoreçam as empresas de pequeno porte e a geração de empregos. Trata-se, em verdade, de desmembramento do SEBRAE, que mantinha uma unidade administrativa denominada Agência de Promoção de Exportações – Apex. Foi determinada a transferência ao APEX-BRASIL dos empregados e recursos orçamentários da Apex. A par disso, a Lei 10.668/03 alterou a redação da Lei 8.029/90 para ensejar o custeio das suas atividades por adicional às contribuições ao SENAI, SENAC, SESI e SESC.

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

Art. 40

É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.

Art. 40, Parágrafo único

Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus.

Zona Franca de Manaus. “A necessidade de proteger a região amazônica e auxiliar seu desenvolvimento está na origem do Decreto-Lei nº 288/1967, que deu nascimento à Zona Franca de Manaus e aos incentivos constitucionalizados e hoje estendidos até 2023 pela EC 42/2003. Já à época havia um movimento mundial para a internacionalização da região, como patrimônio da humanidade. [...] O DL 288/1967 nasceu como decreto-lei, mas é considerado pelos doutrinadores, após a EC 1/1969, com eficácia de lei complementar, pois cuida simultaneamente de matéria tributária envolvendo todos os entes federativos. [...] E assim foi recepcionada a referida lei pela Constituição de 1988, mas em patamar mais elevado, de vez que foram constitucionalizados os dispositivos do DL 288/1967. Vale dizer, todos os seus dispositivos passaram a ser norma constitucional de exceção, com garantia, inicialmente, de assim permanecerem até 2013, e pela EC 42/1966, até 2023. Em outras palavras, tudo, tudo, tudo o que foi outorgado à Zona Franca de Manaus, em 1967, ficou assegurado, como sistema constitucional de exceção, até 2023, fugindo, pois, à normatividade tributária constitucional estatuída no capítulo I do Título VII da Lei Suprema, no que disponha diversamente. [...] ... não só os tributos existentes ao tempo do DL 288/1967, mas alterações de seus regimes e mesmo novos tributos encontravam-se abrangidos pelo art. 40 do ADCT, que teve por escopo assegurar o tratamento diferenciado à Zona Franca de Manaus. Note-se que o parágrafo único do referido dispositivo só cuidou de autorizar que lei federal que viesse a modificar ‘critérios de aprovação’, ou seja, critérios ‘que disciplinam ou venham a disciplinar’ a ‘aprovação de projetos’, mas jamais autorizou a modificar ‘o regime jurídico dos tributos existentes’ nem negou ‘a possibilidade de criação de novos tributos incentivados’. Com fundamento nessa norma, somente aspectos exógenos podem ser alterados, vale dizer, critérios formais de aprovação. nunca o próprio mérito dos estímulos.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Empresa Sediada na Zona Franca de Manaus Que Usufrui Benefícios Fiscais... RET nº 85/219-245, mai-jun/2012)

Manutenção dos incentivos para a Zona Franca de Manaus até 2023.. O art. 40 do ADCT manteve a “Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição”. A EC 24/03, ao acrescentar o art. 92 ao ADCT, prorrogou esse prazo por mais dez anos, de modo que será mantida por 35 anos (25 anos + 10 anos).

– Sobre os incentivos concedidos, desde a década de 1960, no âmbito da SPVEA (Superintendência para Execução do Plano de Valorização Econômica da Amazônia – criada pela Lei 1.806/53) e, posteriormente, da SUDAM (criada pela Lei 5.173/66, extinta pela MP 2.157-5/01 e recriada), inclusive com quadro sinótico com as referências legais e períodos, vide: POLTRONIERI. Evolução legislativa do incentivo fiscal de Redução de Imposto de Renda e a Sudam. RTFP 54/255, fev/04.

– Inconstitucionalidade da mitigação dos incentivos. “ZONA FRANCA DE MANAUS – MANUTENÇÃO – INCENTIVOS FISCAIS. Ao primeiro exame, concorrem o sinal do bom direito e o risco de manter-se com plena eficácia medida provisória que, alterando a redação de dispositivo de lei aprovada pelo Congresso Nacional – do artigo 77 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 – projeta no tempo a mitigação do quadro de incentivos fiscais assegurado relativamente à Zona Franca de Manaus, por vinte e cinco anos, mediante preceito constitucional.” (STF, ADIn nº 1.799/DF-medida liminar, rel. Min. Marco Aurélio, Inf. do STF nº 263, abr/02)

– Isenção quanto a mercadorias utilizadas ou consumidas na área. “... CONTRIBUIÇÃO E ADICIONAL DO IAA – DL 308/67. 1. As mercadorias que, saindo do território nacional, destinam-se à Zona Franca de Manaus, têm tratamento tributário idêntico ao dado às mercadorias estrangeiras. 2. O DL 288/67, ao criar a Zona Franca de Manaus, isentou de todos os tributos as mercadorias, estrangeiras ou nacionais, se utilizadas ou consumidas naquela área. 3. Isenção de contribuição impugnada (precedentes). 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 1ª T., un., REsp 193.172/PE, rel. Min. Eliana Calmon, jun/01)

– Isenção de IPI. “... IPI. ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. ARTIGO 9º DO DECRETO-LEI Nº 288/67. O artigo 9º do Decreto-Lei nº 288/67 é expresso ao determinar a isenção do imposto sobre produtos industrializados de todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional, norma perfeitamente aplicável ao caso dos autos.” (TRF4, Turma Especial, un., AMSS 2001.70.03.001306-4/PR, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jul/03)

– Apuração de crédito-presumido de IPI da Lei 9.393/96. “... VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. ART. 40 DO ADCT. LEIS 9..363/96 E 10.276/01. Para efeitos fiscais, a exportação de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus equivale a uma exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, a teor dos arts. 4º do DL 288/67 e 40 do ADCT. Precedentes do STJ. Repercute, assim, na apuração do crédito presumido de IPI previsto nas Leis 9.363/96 e 10.276/01.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.71.07.005374-6, Rel. Leandro Paulsen, publicado em 08/11/2006)

– “... VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI ÀS EXPORTAÇÕES. POSSIBILIDADE. EQUIPARAÇÃO ÀS VENDAS PARA O EXTERIOR. ART. 40 DO ADCT. LEIS 9.363/96 E 10.276/01. 3. A teor dos arts. 4º do DL 288/67 e 40 do ADCT, para efeitos fiscais, a exportação de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus equivale a uma exportação de produto brasileiro para o estrangeiro. Precedentes do c. STJ. 4. Havendo equiparação dos produtos destinados à Zona Franca de Manaus com aqueles exportados para o exterior, as receitas das vendas efetuadas a tal área, por serem equivalentes a operações de exportação, podem ser incluídas no cálculo do crédito presumido de IPI previsto nas Leis 9.363/96 e 10.276/01.” (TRF4, 1ª T., AMS 2003.72.01.002999-7, Rel. Maria Lúcia Luz Leiria, publicado em 20/07/2005)

– Envio de mercadorias à Zona Franca de Manaus equiparado à exportação. DL 288/67. Dispõe o art. 4º do Decreto-Lei nº 288/67: “A exportação de mercadorias de origem nacional para o consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será, para todos os efeitos fiscais constantes na legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”

– “PIS E COFINS. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÕES. ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIVALÊNCIA. DL. N. 288/67... 3. Esta Corte possui entendimento assente no sentido de que as operações envolvendo mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são equiparadas à exportação, para efeitos fiscais, conforme disposições do Decreto-lei n. 288/67.” (STJ, 2ª T., REsp 802.474/RS, MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/09)

– Exclusão das empresas estabelecidas na Zona Franca de isenção de PIS/COFINS. MP 2.037-24. Suspensão. “ZONA FRANCA DE MANAUS – PRESERVAÇÃO CONSTITUCIONAL. Configuram-se a relevância e o risco de manter-se com plena eficácia o diploma atacado se este, por via direta ou indireta, implica a mitigação da norma inserta no artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Carta de 1988[...]. Suspensão de dispositivos da Medida Provisória nº 2.037-24, de novembro de 2000.” (STF, Plenário, ADIMC 2.348/DF, rel. Min. Marco Aurélio, dez/02)

– “PIS E COFINS. PRODUTOS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS... 4. Nos termos do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, da Constituição de 1988, a Zona Franca de Manaus ficou mantida ‘com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, por vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição’. Ora, entre as ‘características’ que tipificam a Zona Franca destaca-se esta de que trata o art. 4º do Decreto-lei 288/67, segundo o qual ‘a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro’. Portanto, durante o período previsto no art. 40 do ADCT e enquanto não alterado ou revogado o art. 4º do DL 288/67, há de se considerar que, conceitualmente, as exportações para a Zona Franca de Manaus são, para efeitos fiscais, exportações para o exterior. Logo, a isenção relativa à COFINS e ao PIS é extensiva à mercadoria destinada à Zona Franca...” (STJ, 1ª T., REsp 1084380/RS, TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/09)

– “... ISENÇÃO. PIS E COFINS. PRODUTOS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS... III – O art. 5º da Lei 7.714/88, com a redação dada pela Lei 9.004/95, bem como o art. 7º da Lei Complementar 70/91 autorizam a exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS respectivamente, dos valores referentes às receitas oriundas de exportação de produtos nacionais para o estrangeiro. IV – Havendo equiparação dos produtos destinados à Zona Franca de Manaus com aqueles exportados para o exterior, infere-se que a isenção relativa à COFINS e ao PIS é extensiva à mercadoria destinada à Zona Franca.” (STJ, 1ª T., REsp 823.954/SC, rel. Min. Francisco Falcão, mai/06)

– Descabimento da conversão de isenção em alíquota zero. “Qualquer redução nos direitos dos estabelecimentos sediados na ZFM por alteração de critérios, formas de aquisição ou exclusão de benefícios é manifestamente inconstitucional. É o que ocorre com a transformação de isenção em alíquota zero, cuja conseqüência é retirar o direito a redito escritural, amputando direitos assegurados pelo referido art. 40 do ADCT. É de se lembrar que os incentivos fiscais, mesmo que concedidos após 1988, conforme as garantias do art. 40 do ADCT, desde que estejam integrados ao princípio que o inspirou essa norma da Constituição, ou seja, de desenvolvimento regional, não podem ser retirados, depois de incluídos nesse regime, enfraquecendo o desiderato maior do constituinte. Por este prisma, à evidência, para a ZFM e para os produtos recebidos de importação direta do exterior ou de outras regiões do país, em face da equiparação legal, somente o regime isencional pode ser aplicado. Tal regime não poderá ser modificado até 2023, nem mesmo à luz do § 9º do art. 195, que não cuida de distinção tributária regional, nem de contribuições incidentes sobre importações (inciso IV), as quais não se confundem com as do inciso I (folha de salários, rendimentos, receita ou faturamento e lucro). É de se realçar, mais uma vez, que as importações têm tratamento diferenciado na lei suprema (inciso IV do mesmo artigo), e que as aquisições no mercado interno são equiparadas à importação na Zona Franca de Manaus. Nitidamente, nenhuma lei infraconstitucional poderia reduzir os benefícios assegurados pela lei suprema, com eliminação do direito ao crédito escritural, nos incentivos relativos às importações, por adoção de imposição não incentivada (alíquota zero), que subtraiu de compradores da Zona Franca aquele direito.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Inteligência do art. 40 do ADCT e dos incisos I e IV do § 9º da Lei Suprema – Inconstitucionalidade do art. 80 da Lei nº 11.051/04 – Constitucionalidade de Vigência dos arts. 14 e 14-A da Lei nº 10.865/04. RDDT 155/126, ago/08)

– Descabimento da retenção de tributos circulatórios. “... nas aquisições realizadas na zona Franca de Manaus por pessoas de direito público ou privado, não pode haver retenção na fonte de Cofins e PIS, por força da imunidade, a meu ver, ou da isenção, no dizer de muitos magistrados. As imunidades constitucionais do artigo 40 do ADCT – visto que as desonerações tributárias constitucionalizadas são imunidades e não isenções –, que abrangem todos os tipos de tributos circulatórios nas variadas operações realizadas para fora e dentro da zona Franca de Manaus, devem ser respeitadas por tantos quantos operam com empresas da área, não se admitindo que haja retenções de tributos circulatórios, que não incidem ou não podem ser exigidos na Zona Franca de Manaus.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Mercadorias Fabricadas e comercializadas dentro da Zona Franca de Manaus - Imunidade Constitucional da Cofins e do PIS – Artigo 40 do ADCT da CF. RDDT nº 205/54-69, out/2012)

– Desoneração também das operações internas à Zona Franca, forte na isonomia. “... soa desigual a exigência das contribuições para o PIS e para a Cofins sobre a receita de operações de venda realizada entre empresas situadas dentro da Zona Franca de Manaus, enquanto as empresas situadas fora do espaço geográfico da ZFM, quando realizam a mesma operação com empresas localizadas na ZFM, não sofrem tributação. [...] Se o princípio buscado no caso da zona Franca de Manaus é o desenvolvimento regional e a eliminação ou a mitigação das desigualdades regionais, vulnera o princípio da isonomia tributária quando estabelece um tratamento para as empresas situadas fora da ZFM quando vendem seus produtos para empresas situadas dentro do seu território e outro quando há a comercialização entre empresas situadas dentro da sua área.” (OLIVEIRA JÚNIOR, Ananias Ribeiro de. A inexistência de relação jurídica entre a União e as empresas situadas na Zona Franca de Manaus no que se refere ao pagamento do PIS/Cofins sobre as vendas realizadas dentro do território da ZFM. RDDT nº 204/20-32, set/2012)

Amazônia Ocidental. “A Amazônia Ocidental está localizada no centro geográfico da Amazônia Continental, ocupando uma área de 2.194.599 km2, que corresponde a 25,7% do território brasileiro, tendo 4.542.000 habitantes, segundo estimativas para 1998. A região compreende os estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, fazendo fronteira com a Bolívia, Colômbia, Peru, República da Guiana e Venezuela.” (Disponível em: http://www.suframa.gov.br/opinveste/amoc.htm. Acesso em 2007)

– Não foi contemplada pelo art. 40 do ADCT. Apesar de o Decreto Lei 356/68, em seu art. 1º ter estendido à Amazônia Ocidental os mesmos benefícios conferidos à ZFM, tais privilégios não foram observados pelo Constituinte Originário que, no art. 40 do ADCT, somente garantiu a manutenção dos incentivos fiscais à ZFM, por este motivo, tem-se que o Decreto-lei 356/68 não foi recepcionado pela nova ordem jurídica.

Incentivos às microrregiões nas áreas de atuação das extintas SUDENE E SUDAM. Lei 11.196, de 21/11/05: “CAPÍTULO V DOS INCENTIVOS ÀS MICRORREGIÕES NAS ÁREAS DE ATUAÇÃO DAS EXTINTAS SUDENE E SUDAM Art. 31. Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, para bens adquiridos a partir do ano-calendário de 2006 e até 31 de dezembro de 2013, as pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, em microrregiões menos desenvolvidas localizadas nas áreas de atuação das extintas Sudene e Sudam, terão direito: I – à depreciação acelerada incentivada, para efeito de cálculo do imposto sobre a renda; II – ao desconto, no prazo de 12 (doze) meses contado da aquisição, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei 10.637... o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei 10.833... e o § 4º do art. 15 da Lei 10.865..., na hipótese de aquisição de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em regulamento, destinados à incorporação ao seu ativo imobilizado. § 1º As microrregiões alcançadas bem como os limites e condições para fruição do benefício referido neste artigo serão definidos em regulamento. § 2º A fruição desse benefício fica condicionada à fruição do benefício de que trata o art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001. § 3º...”.

Cláusula de nação mais favorecida x zonas de livre comércio. Vide nota ao art. 19 do CTN.

Art. 41

Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.

Art. 41 § 1º

Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei.

Crédito-prêmio de IPI. Vide notas ao art. 49 do CTN.

Art. 41, § 2º

A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.

Art. 41, § 3º

Os incentivos concedidos por convênio entre Estados, celebrados nos termos do art. 23, § 6º, da Constituição de 1967, com a redação da Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, também deverão ser reavaliados e reconfirmados nos prazos deste artigo.

...

Art. 71

Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1º de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados prioritariamente no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e despesas orçamentárias associadas a programas de relevante interesse econômico e social. (Redação da EC 10/96)

...

Art. 72

Integram o Fundo Social de Emergência:

...

Art. 72, III

a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1º de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de trinta por cento, sujeita a alteração por lei ordinária, mantidas as demais normas da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988; (Redação da EC 10/96, ampliando o período para alcançar também de janeiro de 1996 até junho de 1997)

EC nº 10/96. Violação à irretroatividade e à anterioridade nonagesimal. Ao determinar a manutenção da alíquota de 30% desde janeiro do ano em que publicada, a EC nº 10, de 4 de março de 1996, incorreu em ofensa tanto à irretroatividade (alcançou fato gerador complexo cujo período já havia se iniciado) como à anterioridade nonagesimal (teve efeitos relativamente ao lucro obtido antes do decurso dos noventa dias desde a sua publicação). Vide notas aos arts. 150, I, e 195, § 6º, da CF, particularmente quanto à sua aplicação aos tributos com fato gerador complexo ou de período.

– Violação à capacidade contributiva. Pela constitucionalidade da EC 10/96, com base no princípio da capacidade contributiva, vide Sérgio Augusto G. Pereira de Souza, A Contribuição Social sobre o Lucro das Instituições Financeiras nos Termos da Emenda Constitucional nº 10/96, em RDDT n. 32, maio/98)

– Vide nota ao art. 195, I, a, sobre a contribuição adicional de 2,5% sobre a folha de salários devido pelas instituições financeiras, questão também questionada sob a perspectiva da isonomia e da capacidade contributiva.

...

Art. 74

A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira. (Artigo acrescido pela EC 12/96)

IPMF X CPMF. A CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza financeira) substituiu o IPMF (Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira), imposto que fora instituído pela LC nº 77/93 com suporte em competência temporária outorgada pela EC nº 03/93. Esgotado o período de vigência do IPMF, a competência respectiva não foi prorrogada, sobrevindo, contudo, por obra da EC nº 12/96, a competência para a instituição da CPMF, sendo, então, instituída tal contribuição através da Lei 9.311/96, tributo temporário que teve, não obstante as prorrogações ocorridas, sua vigência cessada em 31 de dezembro de 2007.

O extinto IPMF. EC nº 3/93. A EC nº 3/03 autorizou a instituição do IPMF, conforme segue: “Art. 2º A União poderá instituir, nos termos de lei complementar, com vigência até 31 de dezembro de 1994, imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira. § 1º A alíquota do imposto de que trata este artigo não excederá a vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites fixados em lei. § 2º Ao imposto de que trata este artigo não se aplica o art. 150, III, b e VI, nem o disposto no § 5º do art. 153 da Constituição. § 3º O produto da arrecadação do imposto de que trata este artigo não se encontra sujeito a qualquer modalidade de repartição com outra entidade federada. § 4º Do produto da arrecadação do imposto de que trata este artigo serão destinados vinte por cento para custeio de programa de habitação popular.

– Constitucionalidade do IPMF, salvo quanto à não observância da anterioridade. “Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. IPMF. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira IPMF. Arts. 5º, § 2º, 60, § 4º, incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI, a, b, c e d, da Constituição Federal. I Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de guarda da Constituição (art. 102, I, a, da CF). II A Emenda Constitucional nº 3, de 17-3-1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica ‘o art. 150, III, b e VI’, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1º o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, inciso IV, e art. 150, III, b da Constituição); 2º o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); 3º a norma que, estabelecendo outras imunidades, impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinados a sua impressão; III Em conseqüência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar nº 77, de 13.7.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, LC nº 77/93). IV Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993.” (STF, Plenário, ADIn 939/DF, rel. Min. Sydney Sanches)

A extinta CPMF. A base econômica “movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira”. A base econômica dada à tributação pela EC nº 12/96 não se confunde com a do IOF, cujo suporte constitucional consta do art. 153, V, da CF. Ao referir simplesmente a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, o art. 74 do ADCT ensejou a tributação de quaisquer movimentações, a qualquer título, fossem lançamentos a crédito ou a débito, como simples saques em conta-corrente, inclusive entre contas de um mesmo titular, eis que a norma referiu não apenas transmissão, mas também simples movimentações.

– A Lei 9.311/96: “Art. 1º É instituída a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF. Parágrafo único. Considera-se movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades referidas no art. 2°, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.”

Legislação. A CPMF foi instituída pela Lei 9.311, de 24 de outubro de 1996, com suporte no art. 74 do ADCT, que previu a sua cobrança por dois anos. Tal prazo foi sendo sucessivamente prorrogado para a sua cobrança até dezembro de 2007. A cada prorrogação de prazo pelas emendas constitucionais, também restou expressamente prorrogada a vigência da Lei 9.311/96, conforme se vê do art. 90 do ADCT, acrescido pela EC nº 42/03.

Aspectos da norma tributária impositiva. A Lei 9.311/96 tratava com clareza dos diversos aspectos da norma tributária impositiva da CPMF.

– Aspecto material. Após definir, no parágrafo único do seu art. 1º, “movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira” como “qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades referidas no art. 2°, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos”, a Lei 9.311/96 estabelecia, em seu art. 2º, os fatos geradores da CPMF. Já seu inciso I, por exemplo, alcançava os lançamentos a débito (saques) nos diversos tipos de contas bancárias (correntes de depósito, correntes de empréstimo, de depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação em pagamento). A par disso, o inciso IV tinha redação bastante abrangente: “IV – o lançamento, e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, não relacionados nos incisos anteriores, efetuados pelos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas;” Em seu art. 3º, a Lei 9.311/96 dizia da não-incidência da contribuição em diversos casos. Tendo em conta que não-incidência, como fenômeno jurídico, prescinde de previsão legal, verificando-se pelo simples fato da não-configuração da hipótese de incidência, tínhamos, em verdade, no art. 3º, ora a simples projeção de imunidades constitucionalmente estabelecidas, ora a concessão de isenções. De qualquer modo, constituem situações que, seja a título de imunidade (há proibição constitucional da tributação) ou de isenção (em que o legislador, por razões de política tributária, opta por desonerar determinadas pessoas ou operações, excluindo o crédito tributário respectivo, nos termos do art. 175, I, do CTN), ou mesmo impropriamente de não-incidência, não haverá a exigência da CPMF.

– Operação simbólica de câmbio. O STF tem precedente no sentido de que se trata de matéria infraconstitucional, razão pela qual não conhece do mérito da questão: 2ª T, AI 786930, rel. Min. Cármen Lúcia, ago/2010.

– “CPMF. CONVERSÃO DE CRÉDITOS ESTRANGEIROS EM INVESTIMENTO. OPERAÇÃO SIMBÓLICA DE CÂMBIO. INCIDÊNCIA. 1. A Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF, enquanto vigente, incidia sobre a conversão de crédito decorrente de empréstimo em investimento externo direto (contrato de câmbio simbólico), uma vez que a tributação aperfeiçoava-se mesmo diante de operação unicamente escritural (...). 2. O fato jurídico ensejador da tributação pela CPMF (instituída pela Lei 9.311/96) abarcava qualquer operação liquidada ou lançamento realizado por instituições financeiras, que representasse circulação escritural ou física de moeda, quer resultasse ou não em transferência da titularidade dos valores, créditos ou direitos (artigo 1º, parágrafo único). 3... 4. Deveras, a conversão do passivo (decorrente de empréstimo) da empresa domiciliada no Brasil em investimento externo direto no seu capital social reclama a realização de procedimentos cambiais, traçados pelo Banco Central do Brasil (Circular BACEN 2.997/2000), com o intuito de garantir a fiscalização e controle da origem e natureza dos capitais que ingressam no País. 5. Assim, a conversão dos créditos (oriundos de empréstimo) em investimento externo direto concretiza-se mediante a realização de operações simultâneas de compra e venda de moeda estrangeira (sem expedição de ordem de pagamento do ou para o exterior), consubstanciadas em lançamentos fictícios de entrada e saída de recursos, a saber: (i) a transferência, pela empresa brasileira receptora do investimento (devedora do empréstimo), ao investidor não residente ou investidor externo (credor do empréstimo), do valor correspondente ao pagamento da dívida principal e juros, para quitação e baixa na pendência; e (ii) o recebimento, pela empresa receptora (devedora na primeira transação), da quantia, disponibilizada pelo investidor externo (credor naquela), para integrar o capital societário. 6. Destarte, sobressai a transferência (eminentemente jurídica) de valores entre os sujeitos envolvidos no negócio jurídico discriminado, uma vez que, quando a empresa devedora, ao invés de quitar a sua dívida, converte seu passivo em capital social para a empresa credora, ocorre efetiva circulação escritural de valores. 7. Conseqüentemente, conquanto se considere inexistente a movimentação física dos valores pertinentes, a ocorrência de circulação escritural da moeda constituía fato imponível ensejador da tributação pela CPMF. 8. Outrossim, a teor do disposto nos artigos 3º (hipóteses de isenção) e 8º (hipóteses de alíquota zero), da Lei 9.311/96, a conversão de crédito (decorrente de empréstimo) em investimento externo direto (operação simbólica de câmbio) não se encontra albergada por qualquer norma exonerativa, sendo de rigor a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção ou exclusão do crédito tributário (artigo 111, incisos I e II, do CTN). 9... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1129335/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– “ CONVERSÃO DE CRÉDITOS ESTRANGEIROS EM INVESTIMENTO. OPERAÇÃO ‘SIMBÓLICA’ DE CÂMBIO. CPMF. INCIDÊNCIA. CIRCULAR-BACEN N.º 2997/2000. 1. O fato gerador da CPMF pressupõe movimentação de valores dos titulares, nas contas mantidas nas instituições financeiras, que representem circulação escritural ou física de moeda; por isso há hipótese de incidência ainda que não haja transferência de valores pelos titulares. 2. A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que as operações simbólicas de câmbio estão sujeitas à incidência de CPMF...” (STJ, 1ª T., AgRgAg 1119315/SP, BENEDITO GONÇALVES, nov/09)

– Transferência de ativos para nova sociedade. “CPMF. TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS RELATIVOS À TOTALIDADE DOS PLANOS GERIDOS PELO HSBC SEGUROS PARA O HSBC VIDA E PREVIDÊNCIA. LC N. 109/2001. DESTINAÇÃO PARA RESGUARDAR POUPANÇA QUE ESTÁ SENDO FORMADA PELOS BENEFICIÁRIOS. INCIDÊNCIA... 7. Para bem ser definida a incidência da CPMF na hipótese fática discutida, é irrelevante o fato posto por lei ao HSBC Seguros para administrar planos de previdência privada, obrigando-o, no prazo legalmente estabelecido, a transferir os planos sob sua responsabilidade para o HSBC Vida e Previdência, constituído especialmente para geri-los. 8. Nos moldes do art. 2º da Lei n. 9.311/96, o fato gerador da CPMF está vinculado a que o negócio jurídico do qual trata implique movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos financeiros de forma voluntária. Foi o que ocorreu. 9. Na espécie, ocorre a circulação, isto é, a movimentação financeira no sentido técnico-jurídico exigido pelos arts. 1º, parágrafo único, e 2º da Lei n. 9.311/96.” (STJ, 1ª T., REsp 822881/PR, JOSÉ DELGADO, jun/07)

– Aspecto pessoal. Sujeito ativo. O sujeito ativo da CPMF era a própria União que a administrava através da Secretaria da Receita Federal, nos termos dos arts. 11 e 12 da Lei 9.311/96.

– Aspecto pessoal. Contribuintes. Sujeitos passivos, na qualidade de contribuintes, eram os titulares das contas cujos lançamentos constituem fato gerador do tributo, os beneficiários das operações de liquidação ou pagamento feitas por sua conta e ordem por instituição financeira e demais pessoas referidas no art. 4º da Lei 9.311/96.

– Cooperativas. Vide nota ao art. 146, III, c, da CF.

– Substitutos tributários: instituições financeiras. O recolhimento da CPMF não era feito pelos próprios contribuintes, mas pelos substitutos tributários aos quais a lei atribuía a obrigação de proceder à retenção e ao recolhimento dos montantes devidos, viabilizando operacionalmente tal tributo. Eram sujeitos passivos, na qualidade de responsáveis tributários por substituição, as instituições financeiras, tal como arrolado no art. 5º da Lei 9.311/96.

– Aspecto quantitativo. Constituía base de cálculo da CPMF o valor do lançamento ou da movimentação ou transmissão feitas por outra forma, bem como o valor das demais operações referidas como fatos geradores, conforme o art. 6º da Lei 9.311/96. A alíquota, por expressa previsão constitucional constante do § 2º do art. 90 do ADCT, decorrente da EC nº 42/03, era de 0,38%. Como tal dispositivo constitucional se impunha, não tinha mais aplicação o art. 7º da Lei 9.311/96 que estabelecera a alíquota de vinte centésimos por cento quando tal era o percentual limite previsto no § 1º do art. 74 do ADCT, acrescido pela EC nº 12/96. Se, de um lado, 0,38% é o percentual padrão da CPMF, de outro, a Lei 10.892, de 13 de julho de 2004, reduziu a alíquota a zero para diversas operações como nos lançamentos a débito em contas de depósito de poupança e de depósito judicial para crédito em conta-corrente de depósito ou conta de poupança, dos mesmos titulares, ou, ainda, nos lançamentos relativos a movimentação de valores de conta-corrente de depósito, para conta de idêntica natureza, dos mesmos titulares. Cabe notar, ainda, que, desde o surgimento da norma de competência, pela EC nº 12/96, havia previsão para a alteração de alíquotas pelo Executivo, nas condições e limites fixados em lei, conforme constou, inicialmente, do § 1º do art. 74 do ADCT e, posteriormente, do § 1º do art. 75 do ADCT. O dispositivo constitucional foi reproduzido na Lei 9.311/96, devendo-se interpretá-lo à luz da nova alíquota de 0,38%.

– Alíquota zero. Instituições financeiras. Empresas de arrendamento mercantil. “EMPRESAS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL – EQUIPARAÇÃO A INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS – INCIDÊNCIA DE ALÍQUOTA ZERO DE CPMF – ART. 8º, INCISO III, DA LEI N. 9.311/96. 1. Na hipótese em exame, as empresas de arrendamento mercantil financeiro são equiparadas a instituições financeiras. Aplica-se, conseqüentemente, alíquota zero da Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira, CPMF, na forma do disposto no art. 8º, inciso III, da Lei n. 9.331/96. 2. O artigo 3º, inciso XXVI, da Portaria n. 134, de junho de 1999, do Ministro de Estado da Fazenda, não faz distinção no tocante às operações realizadas pela empresa de arrendamento mercantil; não sendo, portanto, cabível a interpretação de que a redução da alíquota zero somente se aplica às operações financeiras. 3. A jurisprudência desta Corte já se pronunciou no sentido da incidência da alíquota zero de CPMF em arrendamento mercantil independentemente de se tratar de operações financeiras. (REsp 411586/PR; Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 16.11.2006) Recurso especial provido.” (STJ, Primeira Seção, REsp 826075/SP, Rel. p/ Acórdão Ministro HUMBERTO MARTINS, fev/07)

Prorrogações da CPMF. O STF chancelou as prorrogações da CPMF, conforme se vê em notas aos arts. 75 e 84, § 1º, do ADCT.

Art. 74, § 1º

A alíquota da contribuição de que trata este artigo não excederá a vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente,nas condições e limites fixados em lei.

Alíquotas. A alíquota da CPMF sempre foi limitada constitucionalmente. Quando do seu advento, a EC nº 12/96 estabeleceu a alíquota de vinte e cinco centésimos por cento (0.25%), conforme se vê do § 1º do art. 74 da CF. Contudo, com as prorrogações, vieram também aumentos de alíquota e adicional. Houve aumento provisório para 0,38% e redução para 0,30%, conforme se vê do § 1º do art. 75 da CF, acrescido pela EC nº 21/99. Quando da criação do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, através da EC nº 31/02, foi criado adicional de 0,08%, conforme se vê do art. 84, § 2º, do ADCT. Tal adicional acabou sendo incorporado à alíquota da CPMF. De fato, quando da sua extinção em dezembro de 2007, a alíquota era de 0,38%, conforme o art. 90 do ADCT, acrescido pela EC nº 42/03.

Art. 74, § 2º

À contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos arts. 153, § 5º, e 154, I, da Constituição.

Desnecessidade de observância da técnica de competência residual. A tributação da base econômica “movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira” tem caráter cumulativo, incidindo a cada operação e implicando múltipla tributação dos mesmos valores, de modo que a instituição da contribuição no exercício da competência residual, com base no art. 195, § 4º, da CF, seria inválida por não atender ao requisito da não cumulatividade constante do art. 154, I, da Constituição, aplicável às contribuições residuais de seguridade social. Daí a necessidade da emenda constitucional criando a nova norma de competência, o que permitiu a instituição da chamada CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira) como contribuição temporária constitucionalmente prevista, não submetida aos requisitos de exercício da competência residual. De fato, em face da norma de competência específica, não se faz necessária lei complementar, tampouco a observância do critério da não cumulatividade. Simples lei ordinária dispõe validamente sobre tal contribuição. A EC nº 12/96, aliás, fez constar expressamente do § 2º do art. 74 do ADCT a inaplicabilidade do art. 154, I. Tendo em conta que a técnica de exercício da competência residual não constitui cláusula pétrea, não havia mesmo impedimento a que emenda constitucional sujeitasse à tributação nova base econômica dispensando atenção aos critérios da competência residual

– “CPMF. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 12/96. INCONSTITUCIONALIDADE. Na dicção da ilustrada maioria, não concorre, na espécie, a relevância jurídico constitucional do pedido de suspensão liminar da Emenda Constitucional nº 12/96, no que prevista a possibilidade de a União vir a instituir a contribuição sobre a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, sem a observância do disposto nos artigos 153, § 5º, e 154, inciso I, da Carta Federal. Relator vencido, sem o deslocamento da redação do acórdão.” (STF, Plenário, ADIMC 1497-8/DF, rel. Min.Marco Aurélio; vencidos o relator e o Min. Ilmar Galvão)

Art. 74, § 3º

O produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde.

A CPMF era contribuição de seguridade social. A EC nº 12/96 incluiu o art. 74 no ADCT, autorizando a União a instituir contribuição sobre movimentação ou transmissão de créditos e direitos de natureza financeira, tendo como finalidade financiar ações e serviços de saúde. Alterações constitucionais posteriores previram a sua destinação também à previdência (art. 75, § 2º, do ADCT, incluído pela EC nº 21/99) e ao combate à pobreza (art. 80, inciso I, do ADCT, incluído pela EC nº 31/00). Tais destinações constitucionais persistiram, inclusive com a prefixação do percentual pertinente a cada área, conforme se vê do art. 84 do ADCT. Tivemos, pois, a partir da EC nº 12/96, mais uma norma de competência autorizadora da instituição de contribuição de seguridade social, ainda que temporária.

– Desvinculação de receita. Vide notas ao art. 76 do ADCT.

Art. 74, § 4º

A contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, § 6º, da Constituição, e não poderá ser cobrada por prazo superior a dois anos.

Submissão à anterioridade nonagesimal. A EC nº 12/96 tornou inequívoca a submissão à anterioridade nonagesimal, o que também já se poderia inferir pelo fato de se tratar de contribuição de seguridade social. Apesar da garantia constitucional inequívoca, o STF entendeu que a anterioridade não condiciona a prorrogação da CPMF, conforme se verá no item seguinte.

O caráter temporário e as prorrogações. O caráter temporário da CPMF sempre esteve marcado nas respectivas normas de competência desde o seu advento com a EC nº 12/96 que, ao acrescer o art. 74 do ADCT, previu a sua cobrança por prazo não superior a dois anos. Entretanto, desde então, houve sucessivas prorrogações, todas, como não poderia deixar de ser, por emenda constitucional. A EC nº 21/99 acresceu o art. 75 ao ADCT prorrogando por trinta e seis meses a cobrança. A EC nº 37/02, ao acrescer o art. 84 ao ADCT, prorrogou até dezembro de 2004. A EC nº 42/03, por sua vez, prorrogou até 31 de dezembro de 2007, conforme se vê do caput do art. 90 do ADCT, por ela acrescido.

– Prorrogação. Vide artigo 75 do ADCT acerca da prorrogação da CPMF.

Art. 75

É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigência é também prorrogada por idêntico prazo. (Artigo acrescido pela EC 21/99)

CPMF. Prorrogação. Constitucionalidade. STF. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ART. 75 E PARÁGRAFOS, ACRESCENTADOS AO ADCT PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 21, DE 18 DE MARÇO DE 1999). 1 – O início da tramitação da proposta de emenda no Senado Federal está em harmonia com o disposto no art. 60, inciso I da Constituição Federal, que confere poder de iniciativa a ambas as Casas Legislativas. 2 – Proposta de emenda que, votada e aprovada no Senado Federal, sofreu alteração na Câmara dos Deputados, tendo sido promulgada sem que tivesse retornado à Casa iniciadora para nova votação quanto à parte objeto de modificação. Inexistência de ofensa ao art. 60, § 2º da Constituição Federal no tocante à alteração implementada no § 1º do art. 75 do ADCT, que não importou em mudança substancial do sentido daquilo que foi aprovado no Senado Federal. Ofensa existente quanto ao § 3º do novo art. 75 do ADCT, tendo em vista que a expressão suprimida pela Câmara dos Deputados não tinha autonomia em relação à primeira parte do dispositivo, motivo pelo qual a supressão implementada pela Câmara dos Deputados deveria ter dado azo ao retorno da proposta ao Senado Federal, para nova apreciação, visando ao cumprimento do disposto no § 2º do art. 60 da Carta Política. 3 – Repristinação das Leis nos 9.311/96 e 9.539/97, sendo irrelevante o desajuste gramatical representado pela utilização do vocábulo ‘prorrogada’ no caput do art. 75 do ADCT, a revelar objetivo de repristinação de leis temporárias, não vedada pela Constituição. 4 – Rejeição, também, das alegações de confisco de rendimentos, redução de salários, bitributação e ofensa aos princípios da isonomia e da legalidade. 5 – Ação direta julgada procedente em parte para, confirmando a medida cautelar concedida, declarar a inconstitucionalidade do § 3º do art. 75 do ADCT, incluído pela Emenda Constitucional nº 21, de 18 de março de 1999.” (STF, Plenário, maioria, ADIn. 2031, rel. Min. Ellen Gracie, out/2002)

– O STF decidiu corretamente quanto à repristinação, na medida em que não há impedimento à repristinação expressa, sendo irrelevante a referência a simples prorrogação, pois inequívoco o sentido da norma.

– Não sujeição da prorrogação à anterioridade. “CPMF. EMENDA CONSTITUCIONAL 21/1999. ART. 195, § 6º, DA CF/88. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INAPLICABILIDADE À SIMPLES PRORROGAÇÃO DO TRIBUTO. O princípio da anterioridade nonagesimal não é aplicável ao caso de simples prorrogação de lei que instituiu ou modificou contribuição social.” (STF, 2ª T., AI 392574 AgR, JOAQUIM BARBOSA, abr/08)

– Quanto à anterioridade, vide também a nota ao art. 84, § 1º, do ADCT.

Art. 75, § 1º

Observado o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal, a alíquota da contribuição será de trinta e oito centésimos por cento, nos primeiros doze meses, e de trinta centésimos, nos meses subseqüentes, facultado ao Poder Executivo reduzi-la total ou parcialmente, nos limites aqui definidos.

Art. 75, § 2º

O resultado do aumento da arrecadação, decorrente da alteração da alíquota, nos exercícios financeiros de 1999, 2000 e 2001, será destinado ao custeio da previdência social.

Art. 75 § 3º

É a União autorizada a emitir títulos da dívida pública interna, cujos recursos serão destinados ao custeio da saúde e da previdência social, em montante equivalente ao produto da arrecadação da contribuição, prevista e não realizada em 1999

Art. 76

São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2015, 20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. (Redação da EC 68/11)

Desvinculação do produto. A desvinculação foi estabelecida pela EC 27/00, que acrescentou o art. 76 no ADCT, alcançando, então, 20% da arrecadação de impostos e contribuições sociais da União para o período de 2000 a 2003. Com a EC 42/03, a desvinculação passou a alcançar não apenas impostos e contribuições sociais, mas também contribuições de intervenção no domínio econômico, sendo estendida, ainda, para o período de 2003 a 2007. As emendas constitucionais 56/07 e 68/11 prorrogaram o prazo da desvinculação de receitas, o qual, hoje, tem como previsão de termo final a data de 31 de dezembro de 2015.

Constitucionalidade da desvinculação. “1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do ADCT. Emenda Constitucional nº 27/2000. Desvinculação de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade. Inexistência de ofensa a cláusula pétrea. Negado seguimento ao recurso. Não é inconstitucional a desvinculação de parte da arrecadação de contribuição social, levada a efeito por emenda constitucional.” (STF, 2ª T., RE 537610, Rel. Min. CEZAR PELUSO, dez/2009)

Desvinculação relativamente aos impostos. Não obstante, numa primeira leitura, parecesse descabida a previsão de desvinculação dos impostos a órgão, fundo ou despesa, na medida em que o próprio art. 167, IV, da CF, já veda tal vinculação, é preciso ter em consideração que há vinculações de impostos a fundos e despesas estabelecidas pela própria Constituição. Este artigo 76, pois, foi aplicado a tais vinculações previstas no Texto Constitucional, excepcionadas as previstas nos §§ 1º e 2º. Exemplo é a determinação do caput do art. 212, com a redação da EC 14/96, de que a União aplique na manutenção e no desenvolvimento do ensino não menos de dezoito por cento da receita resultante de impostos. Por força do art. 76, 20% da receita dos impostos restou desvinculada desta despesa.

Desvinculação relativamente às contribuições especiais. Quanto à desvinculação da arrecadação das contribuições sociais, pode, em um primeiro momento, parecer que tal artifício empregado pelo Constituinte Derivado tenha descaracterizado por completo a natureza da espécie tributária. No entanto, tal desvio de finalidade, por ter sido veiculado através de emenda constitucional formalmente incorporada ao Texto Básico, e por se tratar de situação temporária, parece estar legitimado. Refira-se que as limitações ao poder de reforma constitucional encontram-se elencados no art. 60, § 4º, da CF/88, incluídas aí, como direitos fundamentais, as limitações constitucionais ao poder de tributar. Não há outras limitações. Ora, ainda que entendamos que a desvinculação do produto das contribuições, mesmo que a parcial, as transforme em típicos impostos, o instrumento da Emenda Constitucional legitima a inovação. Note-se que não haveria a vedação da criação de novos impostos por Emenda Constitucional, ainda que sem observância das normas relativas ao exercício da competência residual da União, pois estas só vinculam o legislador infraconstitucional, e não o Poder Constituinte Derivado. Em suma, ainda que tecnicamente inadequada e inconveniente, a determinação constante deste artigo, tendo advindo de Emenda Constitucional, foi válida. Em sentido contrário, vide transcrição que segue.

– “A Emenda Constitucional 27, de 22 de março de 2000, acrescentou o artigo 76 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, instituindo a desvinculação de arrecadação de impostos e contribuições sociais da União. (...) Desde já fica demonstrado que as contribuições sociais mostram-se vinculadas ao custeio das finalidades a que se propuseram, não podendo, a contrario sensu, perder essa destinação. (...) Pelo amplo suporte doutrinário, tornam-se inevitáveis as conclusões de que não se pode admitir que as contribuições sociais sejam cobradas desvinculadas de suas finalidades em razão de sua natureza parafiscal, e, principalmente, pela previsão constitucional acerca da necessidade do respeito desta destinação. E, como será examinado a seguir; uma destinação diferente da constitucionalmente estabelecida pode tornar ilegítima a cobrança pelo Poder Público das contribuições sociais. (...) Dentro da situação trazida, a Emenda Constitucional nº 27, de 22 de março de 2000, reveste-se de flagrante inconstitucionalidade ao determinar a desvinculação de 20% da arrecadação oriunda das contribuições sociais. (...) Verifica-se, portanto, que o constituinte derivado se voltou contra a Constituição Federal de 1988 ao tentar desvincular 20% da arrecadação das contribuições sociais. Não lhe é dada a possibilidade de desvirtuar o Sistema Tributário Nacional como a EC 27/2000 estaria fazendo. Retirar a destinação específica de 20% das contribuições sociais implica inexoravelmente retirar a razão de ser destes tributos e atentar contra o direito fundamental do cidadão de possuir um sistema tributário constitucionalmente reconhecido. Conforme se infere do exposto, além de desnaturar por completo o sistema tributário nacional, a retirada da destinação específica de 20% das contribuições sociais, como estabelece a Emenda Constitucional nº 27/2000, acaba por transformá-las em verdadeiros impostos, uma vez que os elementos distintivos entre as contribuições sociais e os impostos decorrem justamente das destinações específicas das receitas obtidas pelas primeiras.” (Marcelo Ribeiro de Oliveira e Bruno Noura de Moraes Rêgo, As contribuições sociais e a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 27, em Revista Dialética de Direito Tributário nº 58, julho de 2000, p . 57)

– Sobre a matéria, vide, ainda, Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Emenda Constitucional nº 27 – descaracterização das contribuições sociais, em Revista Dialética de Direito Tributário nº 64, janeiro de 2001, p . 114.

– Desvinculação da CPMF. Desde a EC nº 27/00, o art. 76 do ADCT previu a desvinculação de vinte por cento da arrecadação de impostos e contribuições sociais da União. Trata-se de dispositivo em nível constitucional, excepcional e temporário. A desvinculação foi prorrogada até 2007 pela EC nº 42/2003, que lhe deu nova redação. A modificação da destinação dos recursos – ainda que implique a sua aplicação a finalidades distintas daquelas que justificam a instituição das contribuições – não chegou a atingir nenhuma cláusula pétrea, de maneira que, tendo sido veiculada através de emenda constitucional formalmente incorporada ao Texto Básico, se mostrou válida. Note-se que a desvinculação foi parcial e temporária.

– Alterações da finalidade e desvio na destinação dos recursos. Vide notas ao art. 149 acerca das alterações na finalidade das contribuições especiais e do desvio na aplicação dos recursos, em que são analisadas suas consequências. Há, inclusive, abordagem da EC nº 27, de 21 de março de 2000.

– “A Lei nº 9.438, de 26.02.97, lei orçamentária anual, ao prever a estimativa da receita a ser destinada ao Fundo Nacional de Saúde estabeleceu a título de transferência da CPMF um determinado montante dos recursos a serem arrecadados para juros e encargos de financiamento e para a amortização de encargos de financiamento. Tal destinação indevida de recursos não passou desapercebida no Congresso Nacional, que por duas oportunidades demonstrou a inconstitucionalidade ... só resta concluir que o contribuinte pode opor-se ao pagamento da CPMF, em razão da inconstitucionalidade da destinação do dinheiro arrecadado que não está migrando para a saúde. Esta inconstitucionalidade acarreta a própria inconstitucionalidade da cobrança da CPMF. Noutros termos, enquanto os recursos da CPMF não forem integralmente destinados à saúde, não estão os contribuintes sujeitos ao seu recolhimento, sob pena de restar descumprida a Emenda Constitucional nº 12/96”. (Bruno Noura de Moraes Rêgo, Da Inconstitucionalidade da Destinação dos Recursos da CPMF, RDDT nº 35, agosto/98, p. 22/25)

Art. 76, § 1º

O disposto no caput não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios, na forma do § 5º do art. 153, do inciso I do art. 157, dos incisos I e II do art. 158 e das alíneas a, b e d do inciso I e do inciso II do art. 159 da Constituição Federal, nem a base de cálculo das destinações a que se refere a alínea c do inciso I do art. 159 da Constituição Federal. (Redação da EC 56/07)

Art. 76, § 2°

Excetua-se da desvinculação de que trata o caput a arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se refere o § 5º do art. 212 da Constituição Federal.

Art. 76, § 3°

Para efeito do cálculo dos recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino de que trata o art. 212 da Constituição Federal, o percentual referido no caput será nulo. (Redação da EC 68/11)

...

Art. 82, § 1º

Para o financiamento dos Fundos Estaduais e Distrital, poderá ser criado adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, sobre os produtos e serviços supérfluos e nas condições definidas na lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, da Constituição, não se aplicando, sobre este percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituição. (Redação da EC 42/03)

Art. 83

Lei federal definirá os produtos e serviços supérfluos a que se referem os arts. 80, II, e 82, § 2º. (Redação da 42/03)

Art. 84

A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004. (Redação da EC 37/02)

Art. 84, § 1º

Fica prorrogada, até a data referida no “caput” deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações.

Prorrogação. Desnecessidade de observância da anterioridade especial. Constitucionalidade. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ARTS. 84 E 85, ACRESCENTADOS AO ADCT PELO ART. 3º DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 37, DE 12 DE JUNHO DE 2002). 1 – Impertinência da preliminar suscitada pelo Advogado-Geral da União, de que a matéria controvertida tem caráter interna corporis do Congresso Nacional, por dizer respeito à interpretação de normas regimentais, matéria imune à crítica judiciária. Questão que diz respeito ao processo legislativo previsto na Constituição Federal, em especial às regras atinentes ao trâmite de emenda constitucional (art. 60), tendo clara estatura constitucional. 2 – Proposta de emenda que, votada e aprovada na Câmara dos Deputados, sofreu alteração no Senado Federal, tendo sido promulgada sem que tivesse retornado à Casa iniciadora para nova votação quanto à parte objeto de modificação. Inexistência de ofensa ao art. 60, § 2º da Constituição Federal no tocante à supressão, no Senado Federal, da expressão ‘observado o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal’, que constava do texto aprovado pela Câmara dos Deputados em 2 (dois) turnos de votação, tendo em vista que essa alteração não importou em mudança substancial do sentido do texto (Precedente: ADC nº 3, rel. Min. Nelson Jobim). Ocorrência de mera prorrogação da Lei nº 9.311/96, modificada pela Lei nº 9.539/97, não tendo aplicação ao caso o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal. O princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituição ou modificação da contribuição social, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído ou modificado. 3 – Ausência de inconstitucionalidade material. O § 4º, inciso IV do art. 60 da Constituição veda a deliberação quanto a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Proibida, assim, estaria a deliberação de emenda que se destinasse a suprimir do texto constitucional o § 6º do art. 195, ou que excluísse a aplicação desse preceito a uma hipótese em que, pela vontade do constituinte originário, devesse ele ser aplicado. A presente hipótese, no entanto, versa sobre a incidência ou não desse dispositivo, que se mantém incólume no corpo da Carta, a um caso concreto. Não houve, no texto promulgado da emenda em debate, qualquer negativa explícita ou implícita de aplicação do princípio contido no § 6º do art. 195 da Constituição. 4 – Ação direta julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADIn 2.666/DF, rel. Min. Ellen Gracie, out/02) Vide, também, a ADIN 2.031 em nota ao art. 75, cuidando de prorrogação anteriormente ocorrida.

– No sentido da necessidade de observância da anterioridade especial. Relativamente à necessidade de observância da anterioridade nonagesimal, entendemos que, como limitação constitucional ao poder de tributar que se presta a dar segurança jurídica ao contribuinte, não admite seja este surpreendido com nova exigência tributária sem que seja observado o interstício de noventa dias, não importando a que título se dê: novo tributo, prorrogação ou simples alíquota majorada. Em havendo inovação legislativa de qualquer nível, mesmo constitucional, que imponha a exigência de contribuição de seguridade social que, de outra forma, não poderia ser exigida, verifica-se inovação tributária sujeita necessariamente à anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, da Constituição, protegida de forma absoluta pelo art. 60, § 4º, IV, da Constituição, que cuida das cláusulas pétreas.

– “Argumenta o... Senador Jucá que a noventena seria válida apenas para os casos de criação ou modificação de contribuições. ‘Nesse caso da CPMF, não estamos implantando nem modificando nada.’ Realmente, na atual conjuntura, a Carta Magna e ‘nada’ são a mesma coisa, pois, se uma emenda constitucional que suprime garantia individual não está ‘implantando nem modificando nada’, então nada virou sinônimo de Constituição.” (COELHO, Werner Nabiça. A CPMF e a quebra da segurança jurídica. RTFP 58/141, out/2004)

– Vide também: NASCIMENTO, José Marcelo Previtalli. A Anterioridade Nonagesimal e a Prorrogação da CMPF. RDDT nº 32, maio/98.

– Vide a ementa da ADI 2.666, que também cuidou de prorrogação posterior da CPMF, em nota ao art. 84 do ADCT.

Art. 84, § 2º

Do produto da arrecadação da contribuição social de que trata este artigo será destinada a parcela correspondente à alíquota de:

Art. 84, § 2º, I

vinte centésimos por cento ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde;

Art. 84, § 2º, II

dez centésimos por cento ao custeio da previdência social;

Art. 84, § 2º, III

oito centésimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

Adicional de 0,08% previsto na Emenda Constitucional nº 31/2000. FCEP. “EC Nº 31/00 DE 14.12.00. ADICIONAL DE 0,08% NA ALÍQUOTA DA CPMF. EXIGIBILIDADE. Não há qualquer ilegalidade na cobrança do adicional na alíquota da CPMF, referente ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, instituído pela EC nº 31/00, porquanto mostra-se plenamente possível sua instituição por meio de emenda constitucional. Não há como inviabilizar a aplicabilidade da norma contida na EC nº 31/00, de eficácia contida, pelo fato de lei complementar posterior poder vir a regulamentar a matéria, já que sua aplicabilidade é imediata.” (TRF4, 2ª T., unânime, AMS 2001.71.05.001097-6/RS, rel. Des. Fed. Vilson Darós, jun/2002)

– “... deve-se ainda referir a existência do Decreto 3.775 de 16 de março de 2001, defluindo diretamente da referida EC, estabelecendo em seu artigo 1º que a CPMF incidirá à alíquota de 0,38% no período entre 18/03/01 a 17/06/02, ‘observadas as disposições da Lei 9.311/96 e 9539/97’. (...) pode-se afirmar que a arrecadação pretendida – norma de direito tributário – só poderá ocorrer após o início de vigência da lei complementar que vier a regular o Fundo de Combate à Pobreza, o que ainda não ocorreu, a despeito da majoração da CPMF já estar sendo exigida desde março de 2001, na forma do Decreto 3.775/01. (...) Desta forma, interpretar que o aumento de 0,08% na alíquota da CPMF possa ocorrer através de singelo Decreto é desprezar a Constituição brasileira e consagrá-la à figura de coadjuvante do legislador, o que subverte qualquer raciocínio jurídico. (...) Daí que o Estado brasileiro não se encontra autorizado a arrecadar mais do setor privado, porém encontra-se autorizado a redistribuir ao Fundo de Combate à Pobreza, dentro de suas rubricas orçamentárias, 0,08% da CPMF que hoje arrecada no percentual de 0,30%.” (SCAFF, Fernando Facury. Será constitucional a majoração da CPMF (EC 31)?, RDDT nº 69, junho/2001, pp. 69/76)

Art. 84, § 3º

A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de:

Art. 84, § 3º, I

trinta e oito centésimos por cento, nos exercícios financeiros de 2002 e 2003;

Art. 84, § 3º, II

(REVOGADO pela EC 42/03)

Redação revogada: “II – oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004, quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”

Revogação da redução de alíquota para 2004. Desnecessidade de observância da anterioridade nonagesimal. “1. Recurso extraordinário. 2. Emenda Constitucional nº 42/2003 que prorrogou a CPMF e manteve alíquota de 0,38% para o exercício de 2004. 3. Alegada violação ao art. 195, §6º, da Constituição Federal. 4. A revogação do artigo que estipulava diminuição de alíquota da CPMF, mantendo-se o mesmo índice que vinha sendo pago pelo contribuinte, não pode ser equiparada à majoração de tributo. 5. Não incidência do princípio da anterioridade nonagesimal. 6. Vencida a tese de que a revogação do inciso II do §3º do art. 84 do ADCT implicou aumento do tributo para fins do que dispõe o art. 195, §6º da CF.” (STF, Pleno, RE 566032, Min. GILMAR MENDES, jun/09)

– Em sentido contrário, entendendo que configurou aumento de alíquota sujeito à anterioridade nonagesimal. “...CPMF. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA PELA EC 42/2003. APLICAÇÃO COM OBSERVÂNCIA DO 195, § 6º, DA CONSTITUIÇÃO. A cobrança da CPMF pela alíquota majorada de 0,08% (estabelecida para o exercício financeiro de 2004 na EC 32/02) para 0,38% (estabelecida pela EC 42/03), depende do decurso do prazo de noventa dias a contar da publicação da EC 42/03, em observância à anterioridade nonagesimal mínima do art. 195, § 6º, da CF, que constitui garantia de conhecimento antecipado quanto ao agravamento da carga tributária em matéria de contribuições de seguridade social. Não se aplicam ao caso os precedentes do STF que disseram da não submissão das prorrogações da CPFM à anterioridade, enfocando emendas constitucionais anteriores. Neste caso, não se está discutindo a prorrogação da CPMF, até porque a EC 32/02 já previa sua cobrança no exercício financeiro de 2004. Discute-se, aqui, diferentemente, o aumento de alíquota de 0,08% para 0,38%.” (TRF4, 2ª T., AMS 2005.70.00.018985-6/PR, rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/06)

Art. 85

A contribuição a que se refere o art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias não incidirá, a partir do trigésimo dia da data de publicação desta Emenda Constitucional, nos lançamentos: (Artigo acrescido pela EC 37/02)

Art. 85, I

em contas correntes de depósito especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operações de:

Art. 85, I, a

câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquidação de que trata o parágrafo único do art. 2º da Lei nº 10.214, de 27 de março de 2001;

Art. 85, I, b

companhias securitizadoras de que trata a Lei nº 9.514, de 20 de novembro de 1997;

Art. 85, I, c

sociedades anônimas que tenham por objeto exclusivo a aquisição de créditos oriundos de operações praticadas no mercado financeiro;

Art. 85, II

em contas correntes de depósito, relativos a:

Art. 85, II, a

operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou sistemas de negociação de bolsas de valores e no mercado de balcão organizado;

Art. 85, II, b

contratos referenciados em ações ou índices de ações, em suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros;

Art. 85, III

em contas de investidores estrangeiros, relativos a entradas no País e a remessas para o exterior de recursos financeiros empregados, exclusivamente, em operações e contratos referidos no inciso II deste artigo.

Art. 85, § 1º

O Poder Executivo disciplinará o disposto neste artigo no prazo de trinta dias da data de publicação desta Emenda Constitucional.

Art. 85, § 2º

O disposto no inciso I deste artigo aplica-se somente às operações relacionadas em ato do Poder Executivo, dentre aquelas que constituam o objeto social das referidas entidades.

Art. 85, § 3º

O disposto no inciso II deste artigo aplica-se somente a operações e contratos efetuados por intermédio de instituições financeiras, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários e sociedades corretoras de mercadorias.

...

Art. 88

Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: (Artigo acrescido pela EC 37/02)

Art. 88, I

terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;

Art. 88, II

não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

Art. 90

O prazo previsto no caput do art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias fica prorrogado até 31 de dezembro de 2007. (Artigo acrescido pela EC 42/03)

Re-instituição posterior ao término do prazo. Não se pode considerar como prorrogação a re-instituição posterior ao término da sua cobrança. Como tributo temporário, não persiste após o seu termo “ad quem”. Estabelecida que seja, novamente, sua cobrança, ainda que a emenda constitucional venha a determinar a cobrança nos exatos termos da legislação anterior, repristinando-a, terá de ser considerada, para todos os efeitos, como tributo novo, especialmente para fins de verificação da observância da anterioridade.

– Sobre a repristinação da legislação da CPMF, vide nota ao art. 75 do ADCT.

– Sobre a observância da anterioridade nonagesimal, vide nota ao art. 84, § 1º, do ADCT.

Art. 90, § 1º

Fica prorrogada, até a data referida no caput deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações.

Art. 90, § 2º

Até a data referida no caput deste artigo, a alíquota da contribuição de que trata o art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias será de trinta e oito centésimos por cento.

Art. 91

A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal o montante definido em lei complementar, de acordo com critérios, prazos e condições nela determinados, podendo considerar as exportações para o exterior de produtos primários e semi-elaborados, a relação entre as exportações e as importações, os créditos decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do imposto a que se refere o art. 155, § 2º, X, “a”. (Artigo acrescido pela EC 42/03)

Art. 91, § 1º

Do montante de recursos que cabe a cada Estado, setenta e cinco por cento pertencem ao próprio Estado, e vinte e cinco por cento, aos seus Municípios, distribuídos segundo os critérios a que se refere o art. 158, parágrafo único, da Constituição.

Art. 91, § 2º

A entrega de recursos prevista neste artigo perdurará, conforme definido em lei complementar, até que o imposto a que se refere o art. 155, II, tenha o produto de sua arrecadação destinado predominantemente, em proporção não inferior a oitenta por cento, ao Estado onde ocorrer o consumo das mercadorias, bens ou serviços.

Art. 91, § 3º

Enquanto não for editada a lei complementar de que trata o caput, em substituição ao sistema de entrega de recursos nele previsto, permanecerá vigente o sistema de entrega de recursos previsto no art. 31 e Anexo da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, com a redação dada pela Lei Complementar nº 115, de 26 de dezembro de 2002.

Art. 91, § 4º

Os Estados e o Distrito Federal deverão apresentar à União, nos termos das instruções baixadas pelo Ministério da Fazenda, as informações relativas ao imposto de que trata o art. 155, II, declaradas pelos contribuintes que realizarem operações ou prestações com destino ao exterior.

Art. 92

São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Artigo acrescido pela EC 42/03)

Art. 93

A vigência do disposto no art. 159, III, e § 4º, iniciará somente após a edição da lei de que trata o referido inciso III. (Artigo acrescido pela EC 42/03)

Art. 94

Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, “d”, da Constituição. (Artigo acrescido pela EC 42/03)

Código Tributário Nacional

Denominação Código Tributário Nacional. A Lei 5.172/66 foi denominada Código Tributário Nacional pelo Ato Complementar nº 36/67, baixado pelo Presidente da República no uso das atribuições que lhe conferia o art. 30 do Ato Institucional nº 2, que, em seu art. 7º, dispôs: “Art. 7º A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, e alterações posteriores passa a denominar-se ‘Código Tributário Nacional’”.

– Distinção entre código e consolidação. “6. Algumas distinções entre códigos e consolidações são de ordem formal: por exemplo, as consolidações são veiculadas por simples decreto; os códigos, por meio de lei. Outras se referem ao conteúdo de cada um: por exemplo, um código estabelece uma disciplina fundamental para determinada matéria, atendendo a critérios técnicos; uma consolidação é uma espécie de compilação de leis preexistentes. 7. É sabido que as consolidações legislativas (como é o caso do RIR/99) não criam direitos novos, porque elas são realizadas por meio de decretos, que não retiram da lei sua posição na hierarquia normativa, nem transformam disposições destinadas a regular casos específicos em normas gerais.” (BOITEUX, Fernando Netto. A Tributação na Fonte dos Dividendos Recebidos – o Conselho de Contribuintes e o Judiciário. RDDT 132, set/06)

Nível de lei complementar. O art. 19, § 1º, da Constituição de 1967 passou a exigir lei complementar para tratar de normas gerais de Direito Tributário, o que foi repetido no art. 18, § 1º, da redação dada pela EC nº 1/69 e, posteriormente, pelo art. 146, III, da CF/88.

– “Não excede recordar que a Lei nº 5.172/66 – o Código Tributário Nacional – foi aprovada como lei ordinária da União, visto que naquele tempo a lei complementar não apresentava o caráter ontológico-formal que só foi estabelecido com o advento da Constituição de 1967. Todavia, com as mutações ocorridas no ordenamento anterior, a citada lei adquiriu eficácia de lei complementar, pelo motivo de ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi recepcionada pela Constituição de 1988.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 62)

– “... quer a doutrina mais tradicional que, implantados, primeiro em 1967 e, depois, em 1988, novos regimes constitucionais, a lei em exame, mesmo não tendo sido aprovada com o quorum especial e qualificado do art. 69 da Carta Suprema, assumiu, ipso facto, a natureza de lei complementar, por versar sobre matérias que estão hoje reservadas a esta modalidade de ato normativo. Data maxima venia, assim não nos parece. A nosso ver, a Lei nº 5.172/66 continua, sim, sendo formalmente uma simples lei ordinária: materialmente, entretanto, é lei de cunho nacional... Evidentemente, a matéria de que a lei em questão cuida (normas gerais em matéria de legislação tributária) passou a ser privativa de lei complementar, por determinação, primeiro, do art. 18, § 1º, da Carta de 1967/69 e, agora, do art. 146 da atual Constituição. Desta forma, a Lei nacional nº 5.172/66 só poderá ser revogada ou modificada por lei formalmente complementar.” (CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. Malheiros, 1997, p. 494/495, nota 25)

Contrariedade ao CTN não pode ser examinada no âmbito do recurso especial por se tratar de matéria constitucional. Tendo em conta que a reserva de lei complementar é estabelecida pela Constituição, a sua inobservância pelo legislador ordinário implica inconstitucionalidade. São diversos os precedentes do STF e também de outros tribunais em que declararam a inconstitucionalidade de leis ordinárias que dispuseram contrariamente às normas gerais de direito tributário, invadindo o âmbito material destas. São exemplos: 1) Lei 9.528/97, ao dar nova redação ao art. 35 da Lei 8.212/91, reduzindo multa, mas de modo que não se aplicasse retroativamente, não observando, assim, o art. 106, II, do CTN e, por isso, violando o art. 146, III, b, da CF; 2) arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, ao estabelecerem prazos decadencial e prescricional diversos dos estabelecidos pelos arts. 173 e 174 do CTN, e, por isso, violando o art. 146, III, b, da CF; 3) art. 3º da Lei 9.718/98, que ampliou a base de cálculo da COFINS, por não observância do disposto no art. 110 do CTN e extrapolação da base econômica estabelecida pelo art. 195, I, b, da CF. Vide notas aos respectivos artigos da CF e do CTN.

– “Nunca houve dúvida a respeito da recepção, pela Emenda Constitucional nº 1, de 1969, da Lei nº 5.172, de 1966, já então denominada Código Tributário Nacional, por força do Ato Complementar nº 36/67, com essa peculiaridade: a de que se tratava de uma lei ordinária com força de lei complementar. Lei ordinária porque obedeceu ao respectivo processo de formação. Com força de lei complementar porque só outra lei complementar poderia afetar as normas gerais de direito tributário nela embutidas. Uma lei ordinária não poderia fazê-lo. Quid, se uma lei ordinária avançasse nessa matéria para modificar normas gerais de direito tributário contidas na Lei 5.172, de 1966? A melhor doutrina sempre identificou esse fenômeno como hipótese de inconstitucionalidade (Celso Ribeiro Bastos, Lei Complementar – Teoria e Comentários, Editora Saraiva, 1985, São Paulo, p. 56). O vício resulta do fato de que a lei ordinária, nesse caso, usurpa competência que a Constituição Federal reservou para a lei complementar. O Egrégio Tribunal Federal de Recursos declarou a inconstitucionalidade do Decreto-Lei nº 1.582, de 1977, porque, ao definir o fato gerador do imposto sobre transportes rodoviários, deixou de observar o artigo 68, I, do Código Tributário Nacional (Argüição de Inconstitucionalidade na AMS nº 89.825/RS, Min. Carlos Velloso, Revista do Tribunal Federal de Recursos nº 129, p. 335/367). O Colendo Supremo Tribunal Federal fez o mesmo (RE nº 101.084/PR, Min. Moreira Alves, Revista Trimestral de Jurisprudência nº 122, p. 394/398), seguindo igual procedimento quando decretou a inconstitucionalidade da Lei nº 7.040, de 1982, por ofensa à Lei Orgânica da Magistratura Nacional (LEX nº 145, p. 109/134). Fica assim evidente que a lei ordinária deriva sua validade diretamente da Constituição, de modo que, se invadir área reservada à lei complementar, afronta o texto básico, caracterizando-se como inconstitucional (Revista do Tribunal Regional Federal da 4ª Região nº 12, p. 43/45). Voto, por isso, no sentido de não conhecer do recurso especial.” (STJ, 2ª T., REs 98.578/RS, excerto do voto condutor do ARI PARGENDLER, jun/97)

– “A lei ordinária não poderá veicular matéria destinada constitucionalmente à lei complementar pois o campo de atuação desta última é perfeitamente delimitado e reservado-lhe constitucionalmente de maneira exclusiva. Neste caso, a lei ordinária não seria ‘ilegal’ por ter contrariado lei que, em tese, como entendem alguns respeitáveis juristas, lhe seria hierarquicamente superior, no caso a lei complementar. Antes, a lei ordinária seria inconstitucional por invasão de competência normativa.” (Reinaldo Pizolio Jr., Considerações acerca da lei complementar em matéria tributária, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 14, RT, 1996, p. 205)

– Mas nem toda contrariedade a lei complementar se resolve no plano constitucional. “1. Nem toda contraposição entre lei ordinária e lei complementar se resolve no plano constitucional. Dentre outras hipóteses, a discussão será de alçada constitucional se o ponto a ser resolvido, direta ou incidentalmente, referir-se à existência ou inexistência de reserva de lei complementar para instituir o tributo ou estabelecer normas gerais em matéria tributária, pois é a Constituição que estabelece os campos materiais para o rito de processo legislativo adequado. 2. Num segundo ponto, é possível entrever questão constitucional prévia no confronto de lei ordinária com lei complementar, se for necessário interpretar a lei complementar à luz da Constituição para precisar-lhe sentido ou tolher significados incompatíveis com a Carta (técnicas da interpretação conforme a Constituição, declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto e permanência da norma ainda constitucional). 3. Nenhuma das duas hipóteses está configurada neste caso, pois a parte-agravante invoca o Código Tributário Nacional como parâmetro de controle imediato de norma local que teria falhado em apurar o benefício individual aferido por cada contribuinte, mas, ao invés, limitou-se a fixar o valor global da obra para rateio.” (STF, 2ª T., RE 228339 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, abr/2010)

– Contrariedade de decreto a lei ordinária, por sua vez, configura ilegalidade. É tida como ilegalidade, e não como inconstitucionalidade. Vide, a respeito, julgados do STF em nota ao art. 99 do CTN.

Código de Defesa do Consumidor. “1. Não se aplica o Código de Defesa do Consumidor às relações jurídicas tributárias.” (STJ, 1ª T., REsp 673.374/PR, DENISE ARRUDA, jun/07)

– “... o comando insculpido no artigo 52, § 1º, do Código de Defesa do Consumidor, é aplicável, apenas, às relações de consumo, de natureza contratual, não alcançando, portanto, as multas tributárias...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 671.494/RS, Min. LUIZ FUX, mar/05)

Código de Defesa do Contribuinte. O Projeto de Lei Complementar nº 646, que começou a tramitar em 1999, trata do Código de Defesa do Contribuinte. A Lei Estadual nº 13.515/00 instituiu, no Estado de Minas Gerais, o Código do Contribuinte. A Lei Complementar nº 939, de 3 de abril de 2003, do Estado de São Paulo, instituiu o Código de direitos, garantias e obrigações do contribuinte no âmbito daquele Estado (vide em: <www.legislacao.sp.gov.br>). Vide, ainda: ABRÃO, Carlos Henrique. Código de Defesa do Contribuinte. RTFP 55/183, abr/04.

– “Buscando consolidar o quadro dos direitos do contribuinte em face da Administração Fiscal, assistimos no último quarto do século que passou e no início deste século XXI, a introdução, em vários países, de normas codificadas de direitos do contribuinte, criando o seu próprio Estatuto. Assim é que, entre outras, podemos enumerar: – Canadá – Declaration of Taxpayer Rights – 1985; – Estados Unidos – Taxpayer Bill of Rights – 1998; – Espanha – Ley de Derecos y garantias de los Contribuyentes – 1998; – Itália – Statuto Del Diritti Del Contribuente – 2000.” (TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Estatuto do Contribuinte. RTFP 58/82, out/04)

Art. 1º

Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, o sistema tributário nacional e estabelece, com fundamento no art. 5º, XV, “b”, da Constituição Federal, as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar.

Conteúdo. “Não se trata de lei de tributação, mas sim de lei sobre leis de tributação.” (Pontes de Miranda, Comentários à Constituição de 1967 com a emenda nº 1, de 1969, Forense, 3ª edição, 1987, p. 383)

– “A grande valia do Código Tributário Nacional foi ter sistematizado a disciplina jurídica básica do tributo, dando-lhe organicidade e condições de aplicação. Superou, por assim dizer, o caos que vigia antes da sua implementação, quando a União, os Estados e os Municípios, aos milhares, cada qual possuía a ‘sua legislação’, com seus ‘conceitos’ e os seus ‘prazos’ e onde cada tributo tinha a ‘sua lei’ e o ‘seu regulamento’. Depois do Código – que tem os seus defeitos, como toda obra humana, mormente se jurídica – a disciplina básica do tributo foi unificada. Presentemente os conceitos nucleares estão postos e explicitados. Desde a obrigação, sua origem e natureza, até a extinção do crédito tributário, passando pelo lançamento, os pontos comuns possuem uma só regulação jurídica. No Código, que é lei de normas gerais – lex legum – ou loi de cadre como diriam os franceses, encontram orientação não só os juízes, os funcionários e os contribuintes – os aplicadores e os destinatários de normas jurídicas tributárias – mas os próprios legisladores das três ordens do governo. É obra cuja preservação se impõe. A sua aplicação deve ser constante, e toda relação jurídica que se travar a partir da imposição unilateral pelo Estado de deveres pecuniários, tendo por ‘fato gerador’ situações lícitas, deve cair sob sua égide. Caso contrário, estaremos solapando e dificultando e desracionalizando e complicando a tarefa de aplicação do direito aos casos concretos. A obrigação tributária, no Direito Tributário brasileiro, em vigor, possui definição positiva, ao nível da legislação complementar da Constituição (CTN). A definição é vinculante e obrigatória para o intérprete.” (COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª edição. Ed. Forense, 1999, p. 140/141)

LIVRO PRIMEIRO – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

TÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2º

O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

Art. 3º

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Noção constitucional de tributo. Geraldo Ataliba, no seu clássico Hipótese de Incidência Tributária, após dizer que o conceito de tributo cunhado pelo CTN adéqua-se à noção de tributo que se pode extrair da análise do texto constitucional, critica o fato de o CTN tê-lo conceituado porque tal dá a impressão de que poderia tê-lo feito de forma diversa, alterando sua essência, quando, em verdade, o legislador não tem esse poder.

– “... há um conceito implícito de tributo na Carta da República. ... o intérprete, o cientista do direito, deve partir das normas constitucionais, das prescrições constitucionais, para insculpir seu conceito de tributo. Não podemos apontar esse conceito a partir de um artigo específico, mas o entendimento constitucional para o que seja tributo existe...” (BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Saraiva: 2011, p. 101)

– A Constituição Federal, ao estabelecer as competências tributárias, as limitações ao poder de tributar e a repartição de receitas tributárias, permite que se extraia do seu próprio texto qual o conceito de tributo por ela considerado. Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos, de quem revele capacidade contributiva ou que se relacione direta ou indiretamente a atividade estatal específica, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de atividades ou fins realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público, com ou sem promessa de devolução. Tais características se evidenciam quando da leitura do Capítulo “Do Sistema Tributário Nacional”. A outorga de competência se dá para que os entes políticos obtenham receita através da instituição de impostos (art. 145, I, 153, 154, 155 e 156), taxas (art. 145, II, e 150, V), contribuições de melhoria (art. 145, III), empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições especiais (arts. 149 e 195). Em todas as normas ali existentes, verifica-se que estamos cuidando de obrigações em dinheiro, tanto que há diversas referências à base de cálculo e à alíquota, bem como à distribuição de receitas e reserva de percentuais do seu produto para aplicação em tais ou quais áreas. Tributa-se porque há a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo do Poder Público ou, ao menos, atividades que são do interesse público, ainda que desenvolvidas por outros entes. Obrigação que não seja pecuniária, como a de prestar serviço militar obrigatório, de trabalhar no Tribunal do Júri ou nas eleições, não constitui tributo. Mesmo aquelas obrigações relacionadas com a tributação e, inclusive, alcançadas pela denominação de obrigações tributárias, conforme a dimensão conferida ao termo pelo art. 113 do Código Tributário Nacional, mas que sejam de fazer, não fazer ou de tolerar, como as obrigações acessórias de prestar Declaração de Ajuste do Imposto de Renda, de não proceder ao transporte de mercadoria desacompanhada de nota e de admitir a presença de auditor fiscal e a análise dos livros fiscais, não se confundem com a obrigação de pagar tributo. De outro lado, o art. 150, I, da Constituição Federal exige que a instituição e a majoração os tributos se dê por força de lei, o que revela a sua natureza compulsória de obrigação ex lege, marcada pela generalidade e cogência da lei, que independe da concorrência da vontade do sujeito passivo quanto à constituição da relação jurídica. A lei que institui tributo não apenas cuida do montante a ser pago, como impõe tal obrigação ao contribuinte compulsoriamente. A adequada consideração do traço da compulsoriedade faz com que não se caracterize como tributárias as receitas patrimoniais relativas a uso ou exploração, em caráter privado, de bens públicos (taxa de ocupação de terreno de marinha e compensação financeira pela exploração de recursos minerais), porquanto, nestes casos, não se trata simplesmente de bens de uso comum do povo, tampouco a utilização é feita sem a exclusão dos demais, havendo, isto sim, a adesão a um regime remuneratório. Vê-se, ainda, que as diversas outorgas de competência se fazem em face de simples manifestações de riqueza do contribuinte (critério da base econômica na distribuição das competências atinentes a impostos), de serviços específicos e divisíveis prestados pelos entes políticos, ainda que não utilizados efetivamente, do exercício efetivo do poder de polícia, da realização de obra que implique riqueza para os proprietários de imóveis ou, ainda, em face da simples necessidade de buscar meios para custear determinadas atividades vinculadas a finalidades previstas no texto constitucional. Não guardam, as diversas espécies tributárias, nenhuma relação com o cometimento de ilícitos pelos contribuintes. Daí se extrai, pois, a noção de que tributo não constitui sanção de ato ilícito. Por isso, não há que se confundir o tributo em si com a receita, também derivada e compulsória, advinda das multas pela prática de ato ilícito, fundadas no poder de punir, e não no poder fiscal. Isso sem prejuízo de que as multas pelo descumprimento da legislação tributária, embora não constituindo tributos, sejam consideradas, por dispositivo expresso do CTN, obrigação tributária principal, ao lado do tributo. Isso para que se submetam, tanto o tributo como as multas tributárias, ao mesmo regime de constituição, discussão administrativa, inscrição em dívida ativa e execução.

Toda prestação pecuniária. Refere-se ao conjunto dos requisitos do art. 3º do CTN. Nem toda prestação pecuniária prevista em lei constitui tributo, mas, sim, toda prestação pecuniária que reúna o conjunto dos requisitos constantes do art. 3º do CTN. Há prestações pecuniárias previstas em lei que não constituem tributo por ausência, e.g., do caráter compulsório, como a compensação financeira pela exploração de recursos minerais, que pressupõe a decisão do particular de explorar bem público e pagar à União a participação que lhe cabe, ou a chamada taxa de ocupação de terrenos de marinha, uma espécie de aluguel pago pelo particular por utilizar-se de bem público em caráter privado (sobre a taxa de ocupação e sua natureza, vide nota ao art. 145, II, da CF). Cabe referir, ainda, a necessidade de se considerar que tributo, necessariamente, é obrigação pecuniária voltada ao custeio das atividades dos entes políticos ou outras atividades do interesse público. Assim, evidencia-se que a contribuição tradicional do FGTS, depositada em conta vinculada em favor de cada trabalhador, não tem natureza tributária (vide nota ao art. 149 da CF).

Em moeda. A prestação é em pecúnia, em dinheiro. A obrigação tributária é de prestar dinheiro ao Estado. O CTN prevê, é certo, em seu art. 156 e demais dispositivos que regulam a extinção do crédito tributário, a possibilidade de a legislação dispor sobre compensação de créditos do contribuinte e do Fisco e de autorizar a dação de bens imóveis em pagamento. Mas a forma de liberação, até porque sempre se reportará a uma valor em moeda correspondente à obrigação tributária, não altera a essência da natureza da prestação

– Sobre a dação em pagamento, vide abordagem em nota ao art. 156, inciso XI, do CTN.

– Sobre a compensação, vide arts. 156, II, 170 e 170-A do CTN.

– Ou cujo valor nela se possa exprimir. “... o legislador pode ter pretendido, na parte destacada do artigo 3º do CTN, introduzir o comando contido no artigo 162 do mesmo diploma, significando o seguinte: tributo é uma prestação pecuniária em moeda, cheque, vale postal, estampilha, papel selado ou por processo mecânico. Essa interpretação não retira a procedência das críticas à definição legal, pois todos os itens elencados no artigo 162 do CTN são, na realidade, pagamento sem moeda, em dinheiro, já incluídos na voz pecúnia.” (BECHO, Renato Lopes. Sobre o Pagamento de Tributo “em Moeda ou cujo Valor nela se possa exprimir”. RDDT 179/136, ago/2010)

– Obrigações não pecuniárias. Não são tributos o serviço militar obrigatório, o trabalho no Tribunal do Júri, o trabalho nas eleições e toda a obrigação que, embora decorra de lei, não seja pecuniária.

Compulsória, prevista em lei: “ex lege”. O Estado exige os tributos compulsoriamente das pessoas. O art. 150, I, da CF, diz que a sua instituição ou majoração será feita por lei. E a lei a todos obriga. A obrigação de pagar tributo não decorre, pois, da vontade do contribuinte que, aliás, será irrelevante nesta matéria, do que é prova o art. 123 do CTN.

– Regimes simplificados opcionais. Contudo, por vezes o legislador estabelece regimes simplificados opcionais, para cuja incidência exige-se manifestação de vontade do contribuinte.

– “Em regra, as obrigações tributárias são ex lege, mas, excepcionalmente, podem depender da manifestação de vontade do contribuinte. A participação da vontade do contribuinte pode ocorrer não só no lançamento tributário, senão, também, na própria formação da relação tributária, como se dá, por exemplo, no campo dos benefícios fiscais. [...] O contribuinte que formalizar sua adesão ao ‘Simples’ estará sujeito ao pagamento de um percentual sobre sua receita bruta, pouco importado que tenha ou não praticado o fato gerador dos impostos substituídos. Sem a manifestação de vontade do contribuinte, pouco importa sua receita – o imposto simplificado não incide; sem sua adesão, incidem os demais impostos, mas não o ‘Simples’. [...] Por intermédio do mecanismo do ‘lucro presumido’, previsto para o Imposto de Redá das Pessoas Jurídicas... deixam-se de lado os critérios gerais para, em seu lugar, aplicar o critério do ‘lucro presumido’, apurado a partir da receita bruta mensal auferida na atividade. Somente com a concordância do contribuinte o regime do ‘lucro presumido’ pode ser aplicado, nos estritos termos da lei, razão pela qual a adesão do contribuinte pode ser considerada como condição para a incidência do mecanismo.” (BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves Batista. Transações Administrativas. Quartier Latin, 2007, p. 319/323)

– Prevista em lei. Requisito de existência x requisito de validade. O art. 3º do CTN, ao se referir à instituição por lei, refere-se a um requisito de validade e não de existência do tributo. Requisito de existência do tributo é a compulsoriedade. Efetivamente, a exigência de lei pelo art. 150, I, da CF, como já ocorria nas constituições anteriores, constitui limitação constitucional à instituição de tributos. Instituído tributo sem lei, será inconstitucional a norma infralegal instituidora e, portanto, inválida, restando sem sustentação a sua cobrança. Uma exigência pecuniária, compulsória, que não seja sanção de ilícito, cobrada pela Administração base em uma Portaria, será, sim, tributo (os requisitos de existência estão satisfeitos), ainda que inválido (não satisfeita a exigência do observância da legalidade estrita). Impende ter bem presente, ainda, que há prestações pecuniárias previstas em lei que não constituem tributo por ausência do caráter compulsório no que diz respeito à constituição do vínculo, o que se explica pelo fato de as relações da Administração serem regidas pelo princípio da legalidade, mesmo as não tributárias.

– Obrigação “ex lege” . Confissão de dívida tributária não impede a discussão da obrigação tributária. Justamente porque a obrigação tributária decorre da lei, e não da vontade do contribuinte, a confissão de dívida tributária não impede a sua discussão em juízo, fundada, e.g., em inconstitucionalidade, não incidência ou isenção. A confissão não inibe o questionamento da relação jurídico-tributária. Isso não significa que a confissão seja desprovida de valor. Terá valor, sim, mas quanto aos fatos, que não poderão ser infirmados por simples reconsideração do contribuinte, mas apenas se demonstrado vício de vontade. A irrevogabilidade e irretratabilidade terá apenas esta dimensão. Assim, e.g., se confessada dívida relativamente a contribuição sobre o faturamento, será irrevogável e irretratável no que diz respeito ao fato de que houve, efetivamente, faturamento no montante considerado; entretanto, se a multa era ou não devida, se a legislação era ou não válida, são questões que poderão ser discutidas.

– A apresentação de declaração pelo contribuinte não impede que, em caso de erro quanto ao fato informado, como no caso em que o contribuinte incluiu na declaração lotes dos quais não era proprietário, prevaleça o fato verdadeiro sobre o confessado.

– Vide decisão do STF sobre a inconstitucionalidade da lei que atribui ao pedido de parcelamento efeito de renúncia a defesa judicial em nota ao art. 155-A do CTN.

– “Reconhecida a imunidade tributária, não prevalece o princípio da confissão irretratável da dívida, art. 63, § 2º, do Decreto-Lei nº 147/67.” (STF, 2ª T., REx 92983/SP, Min. Cordeiro Guerra, nov/80)

– “CONFISSÃO DO DÉBITO. DISCUSSÃO NA ESFERA JUDICIAL... 1. A confissão de dívida que acompanha o pedido de parcelamento não impede a discussão do débito na esfera judicial. 2...” (TRF4, 2ª T., AC 2004.04.01.017396-6/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

– “... CONFISSÃO DE DÍVIDA FISCAL. NULIDADE DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS. ADMISSIBILIDADE. (...) 3. São nulas as cláusulas constantes de Contrato de Confissão de Dívida que atribuem à Confissão o caráter de irretratabilidade e onde o devedor renuncia a qualquer contestação quanto ao valor do indébito, pois a obrigação tributária resulta da lei. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 95.04.19433-8/RS, Tania Escobar, nov/95)

– “... CONFISSÃO DE DÉBITO. PARCELAMENTO ADMINISTRATIVO. DISCUSSÃO JUDICIAL. A confissão de débito, feita como condição do respectivo parcelamento administrativo, não impede sua discussão, porque a obrigação tributária resulta da lei, nada valendo o crédito tributário que dela destoe...” (TRF4, 1ª Turma, MS 92.04.34874-7, DJU em 17/11/93)

– “... PARCELAMENTO. INCONSTITUCIONALIDADE. O parcelamento de débito confessado na via administrativa não impede o reconhecimento, na via judicial, da inconstitucionalidade da exação.” (TRF4, 1ª Turma, AMS 94.04.27838-6/SC, DJU em 31/05/95, p. 33475)

– “Dada a natureza eminentemente ex lege da obrigação tributária, o recolhimento de tributo feito pelo contribuinte em razão de confissão de débito, imposta como condição para que obtenha, do Estado-credor, um documento, uma providência ou qualquer outro tipo de benefício, não impede que, em momento posterior, venha ele a postular a respectiva restituição, amparado na falta de suporte legal ou constitucional deste pagamento.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 152)

– “Confissão é uma declaração a respeito da ocorrência de um fato que ocorreu e cuja descrição pode ser fiel ao fato acontecido, pode ocultar fatos, no todo ou parcialmente, ocorrer erros ou falhas no testemunho ou, até mesmo, falsidade. Consequentemente, a confissão seja de quem a faça, não é um ato jurídico declaratório de uma vontade (negócio jurídico), porém uma declaração de ciência, um ato jurídico declaratório de uma verdade, o que permite a retificação do documento, se houver erro na matéria fática, dentro dos prazos para a retratação.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Natureza jurídica da obrigação tributária. RFDT 40/81, jul-ago/09)

– “(...) quando a norma contida na legislação pertinente ao parcelamento de dívidas tributárias diz que a confissão é irretratável, tal norma deve ser interpretada no sentido de que uma vez feita a confissão não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la simplesmente, retirando as afirmações que fizera sobre o fato. (...) A interpretação da irretratabilidade em termos de absoluta impossibilidade de revogação implicaria atribuir-se à confissão da dívida tributária, natureza contratual que ela não tem. Aliás, ainda que a confissão tivesse natureza contratual, não se poderia admitir que a dívida de tributo dela se originasse. O tributo, ou é devido como simples conseqüência da incidência da norma, ou não é, se incidência não houve. A vontade do sujeito passivo, bem como a vontade da Administração Tributária, não podem ter a virtude de criar a dívida. (...) Do exposto, podem ser extraídas as seguintes conclusões: a) se o fato confessado não corresponde à hipótese de incidência tributária, e, portanto, mesmo efetivamente existente, não é capaz de gerar a obrigação tributária, a confissão é absolutamente irrelevante; b) se o fato confessado é, em princípio, capaz de gerar a obrigação tributária porque corresponde à hipótese de incidência do tributo, o efeito da confissão é o de comprovar tal fato; c) havendo erro quanto ao fato confessado, e comprovado inequivocamente que o fato confessado não corresponde ao efetivamente ocorrido, tem-se de admitir a prevalência do verdadeiro sobre o confessado.” (MACHADO, Hugo de Brito. Temas de Direito Tributário, RT, 1993, p. 148/150).

– “... a obrigação tributária é uma obrigação de estrito direito público, absolutamente indisponível quer por parte da administração, como por parte do contribuinte, não compromissível nem transigível. ... não se pode absolutamente admitir em Direito Tributário que uma obrigação possa surgir sem uma norma positiva de lei que a crie, sem uma causa jurídica que a justifique, em virtude de uma simples declaração, voluntária ou involuntária, de um indivíduo.” (PUGLIESE, Mário. La prova nel proceso tributário, Padova, CEDAM, 1935, p. 97, apud Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 55)

– “... sempre que a cobrança do tributo não estiver de acordo com a lei ou com a Constituição, não importa tenha o contribuinte confessado débito, pois que o consentimento do particular não tem o condão de criar obrigação tributária.” (OSORIO DE ALMEIDA JUNIOR, Fernando. A Confissão de Dívida Fiscal Meio Inábil ao Surgimento de Obrigação Tributária, em RDDT nº 32, 1998, p. 29)

– “... como fruto de uma relação jurídica obrigacional de Direito Público, e por isso mesmo absolutamente vinculada ao texto de lei, é ela – obrigação tributária – um ônus genuinamente indisponível, intransacionável e não compromissível por singela declaração defeituosa (v.g., confissão de dívida) do contribuinte. Logo, sempre que o débito fiscal confessado e parcelado não encontrar seu insubstituível fundamento de validade em uma norma jurídica de incidência tributária, mas pura e simplesmente numa defeituosa declaração de vontade do contribuinte, assistir-lhe-á, a rigor do Sistema Tributário Nacional, o subjacente direito à retratação (no todo ou em parte) da confissão realizada, e, consectariamente, inteiramente abertas estarão às portas do Poder Judiciário, quer para discussão acerca da própria subsistência da malsinada confissão, quer acerca do quantum debeatur (principal + acréscimos) que lhe vem sendo exigido pelo Fisco, ou até mesmo para o natural exercício do seu conseqüente direito de ação de repetição do indébito tributário.” (TAVARES, Alexandre Macedo. O parcelamento de débito tributário e a ineficácia das condicionantes cláusulas de “confissão irretratável” e de “renúncia de discussão administrativa e judicial” do objeto parcelado. RDDT 123/9, dez/05)

Não constitui sanção de ato ilícito. O art. 3º do CTN não deixa dúvida de que não se confundem o tributo, exigido porque a todos cabe contribuir para as despesas públicas conforme as previsões legais, e a multa, que tem caráter punitivo por uma infração à legislação.

– Progressividade do IPTU como instrumento para induzir ao cumprimento da função social da propriedade. “... há, na Constituição Federal, uma indicação de que haverá a possibilidade de se utilizar o tributo como pena. A leitura do artigo 182, § 4º, da Constituição aponta para esta hipótese, ao prever: ‘§ 4º – É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para a área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: ... II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;’ Poder-se-ia tentar alegar que o Constituinte apena seria conferido ao plano diretor natureza indicativa, não sendo ilícita sua inobservância, mas sendo certamente indesejada. [...] Não obstante, o constituinte é expresso ao se referir ao imposto como uma ‘pena’. ... não há como colocar e dúvida que a progressividade no tempo do IPTU é uma ‘pena’ que ocorrerá apenas depois da exigência de parcelamento ou edificação compulsórios. A partir daí, seu descumprimento se torna um ilícito e, se o IPTU progressivo apena socorre no passo seguinte, evidencia-se, sim, seu caráter sancionatório.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 141/142)

– Acréscimo de IPTU como sanção. Impossibilidade. “Recurso extraordinário. IPTU. Acréscimo no valor do IPTU, a título de sanção por falta de inscrição imobiliária. Sanção por ilícito administrativo. Multa administrativa e multa tributária. Não pode ser exigida multa administrativa, por falta de inscrição imobiliária, a título de tributo. CTN, art. 3º Inaplicável, na espécie, o art. 113, § 3º, do CTN.” (STF, 1ª T., RE 112.910/SP, Min. Néri da Silveira, out/88, DJ de 28.02.92)

– “... não há base para que, como penalidade pela falta de muros e passeios no imóvel, sejam aumentadas as alíquotas do IPTU. Não pode tal majoração servir como substitutivo de multa administrativa.” (STF, 2ª T., RE 109.538/MG, Min. Aldir Passarinho, ago/88)

– IPVA. Desconto para o contribuinte não infrator. Possibilidade. O STF admite que o legislador conceda descontos ao contribuinte que não tenha cometido infrações. Entende que constitui utilização extrafiscal do tributo para o fim estimular o cumprimento das leis de trânsito. Vide em nota ao art. 155, III, da CF.

– Multas pelo descumprimento da legislação tributária. Não há que se confundir o tributo em si com a receita, também derivada e compulsória, que são as multas por prática de ato ilícito, fundadas no poder de punir, e não no poder fiscal.

– As multas pelo descumprimento da legislação tributária não são tributos, mas são consideradas, por dispositivo expresso do CTN, obrigação tributária principal, ao lado do tributo. Isso para que se submetam, tanto o tributo como as multas tributárias, ao mesmo regime de constituição, discussão administrativa, inscrição em dívida ativa e execução. Vide art. 113, § 1º, do CTN.

– Ilicitude subjacente ao fato gerador. Desimportância. O tributo não é sanção de ato ilícito e, portanto, não poderá o legislador colocar, abstratamente, o ilícito como gerador da obrigação tributária ou dimensionar o montante devido em razão da ilicitude (e.g., definir alíquota maior para o IR relativamente à renda advinda do jogo do bicho). Entretanto, a ilicitude subjacente é irrelevante. A aquisição de renda e a promoção da circulação de mercadorias, e.g., são, abstratamente consideradas, fatos lícitos e passíveis de serem tributados. Se a renda foi adquirida de modo ilegal, se a mercadoria não poderia ser vendida no País, são fatos que desbordam da questão tributária, são ilicitudes subjacentes que não afastam a tributação. Vide nota ao art. 118, I, do CTN, em que há a transcrição de acórdão do STF sobre a matéria.

Atividade administrativa. A referência feita pelo art. 3º do CTN à cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada é consentânea com o art. 119 do CTN que dispõe inequivocamente que apenas pessoas jurídicas de direito público podem figurar como sujeito ativo de obrigação tributária. Nenhum vício há nesses dispositivos. Isso porque o poder de tributar é prerrogativa do Poder Público que o faz para custear suas ações no interesse da sociedade. A destinação do produto até pode visar a dar meios para que entidade privada, sem fins lucrativos, exerça atividade do interesse público, mas a fiscalização tributária, que implica exercício do poder de polícia, tem de ser necessariamente realizada pela Administração, sob pena de inconstitucionalidade. Assim, somente mediante atividade administrativa pode ser exigido o pagamento do tributo.

– Sobre capacidade tributária, vide nota introdutória ao título da competência tributária, antes do art. 6º do CTN, bem como nota ao próprio art. 6º do CTN.

– Plenamente vinculada. Ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o dever de apurá-lo, de constituir o crédito tributário, através do lançamento, e de exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Não há que se dizer, por certo, que inexistam juízos de oportunidade e de conveniência, o que se impõe em face de limitações quanto à capacidade de trabalho, a exigir que se estabeleçam prioridades, e à análise custo-benefício, tudo a ser disciplinado normativamente, como é o caso das leis que dispensam a inscrição e o ajuizamento de débitos de pequeno valor. Além disso, a plena vinculação significa que a autoridade está adstrita ao cumprimento irrestrito da legislação tributária, incluindo todos os atos regulamentares, como instruções normativas e portarias. É por isso, e.g., que o art. 141 do CTN diz que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no Código, fora dos quais não pode ser dispensada a sua efetivação ou as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional.

– “O magistério dominante inclina-se por entender que, nos confins da estância tributária, hão de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam o chamado princípio da vinculabilidade da tributação. Entretanto, as coisas não se passam bem assim. O exercício da atuosidade administrativa, nesse setor, se opera também por meio de atos discricionários, que são, aliás, mais freqüentes e numerosos. O que acontece é que os expedientes de maior importância, aqueles que dizem mais de perto aos fins últimos da pretensão tributária, são pautados por uma estrita vinculabilidade, caráter que, certamente, influenciou a doutrina no sentido de chegar à radical generalização. Podemos isolar um catálogo extenso de atos administrativos, no terreno da fiscalização dos tributos, que respondem, diretamente, à categoria dos discricionários, em que o agente atua sob critérios de conveniência e oportunidade, para realizar os objetivos da política administrativa planejada e executada pelo Estado. Compreendido com essa ressalva, nada haverá de extravagante em proclamarmos o vigor do princípio da vinculabilidade da tributação.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 183)

– Atividade vinculada e instruções normativas. Vide nota ao art. 100, I, do CTN.

Receita pública ou, pelo menos, destinação no interesse da sociedade. O conceito trazido pelo CTN não refere à condição de receita pública que é inerente ao tributo, receita esta que pode ser destinada ao próprio ente tributante ou a terceiros, pessoas de direito público ou mesmo de direito privado, desde que sem fins lucrativos, que exerçam atividade do interesse público, como é o caso dos sindicatos (art. 8º, IV) e dos organismos sociais autônomos (art. 240 do CTN). É por esta característica que se afasta a natureza tributária das contribuições ao FGTS que, implicando depósito em conta vinculada em nome do empregado, caracteriza-se como vantagem trabalhista, sujeita a prazo prescricional próprio estabelecido por lei ordinária.

– “As contribuições ao FGTS não têm natureza tributária. O FGTS, originalmente concebido como substitutivo da estabilidade no emprego, tem natureza social trabalhista, e destina-se a constituir um pecúlio para o trabalhador. O fato de suas contribuições serem cobradas e sua aplicação ser administrada pelo Estado não as transforma em receita pública, como já afirmou, enfaticamente, o supremo Tribunal Federal (Pleno, RE 100.249/SP, Min. Oscar Corrêa, Rel. p/acórdão Min. Neri da Silveira, DJ de 01-07-1988, p. 16903).” (excerto de voto do Des. Fed. Antônio Albino nos autos do AI 2005.04.01.054558-8/RS, 2ª T do TRF4, ago/06)

Compensações ou contraprestações pelo uso de bem público ou pela outorga de direitos. Caráter não tributário. Vide nota ao art. 145, II, da CF acerca do “Uso de bem público”, abordando a compensação financeira pela exploração de recursos minerais e a taxa de ocupação de terrenos de marinha, que não têm natureza tributária.

– “2. OUTORGA ONEROSA DO DIREITO DE CRIAR SOLO. PRESTAÇÃO DE DAR CUJA SATISFAÇÃO AFASTA OBSTÁCULO AO EXERCÍCIO, POR QUEM A PRESTA, DE DETERMINADA FACULDADE. ATO NECESSÁRIO. ÔNUS. Não há, na hipótese, obrigação. Não se trata de tributo. Não se trata de imposto. Faculdade atribuível ao proprietário de imóvel, mercê da qual se lhe permite o exercício do direito de construir acima do coeficiente único de aproveitamento adotado em determinada área, desde que satisfeita prestação de dar que consubstancia ônus. Onde não há obrigação não pode haver tributo. Distinção entre ônus, dever e obrigação e entre ato devido e ato necessário.” (STF, Plenário, RE 387.047/SC, Eros Grau, mar/08)

Art. 4º

A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

Análise do fato gerador e da base de cálculo. Como os diversos aspectos da norma tributária impositiva têm de ser harmônicos, sendo, o aspecto quantitativo, uma dimensão do aspecto material (fato gerador), a análise de ambos é fundamental mesmo para distinguir imposto de taxa e de contribuição de melhoria. A base de cálculo é reveladora e merece muita atenção para que o legislador, e.g., não institua um imposto sob o pretexto de estar instituindo uma taxa.

– “... faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do nosso Código Tributário... Por certo, tomada a sentença (CTN, art. 4º) como verdadeira, não encontraríamos método para diferenciar impostos de impostos e desses as taxas, entregando-nos, imbeles, aos desacertos assíduos do político. (...) no direito brasileiro, o tipo tributário se acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de cálculo. O binômio, adequadamente identificado, com revelar a natureza própria do tributo que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da linguagem imprecisa do legislador” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 28/29)

– “Sendo a base de cálculo a expressão econômica da materialidade do tributo, deve prestar-se a medir, de modo adequado, o fato descrito na hipótese de incidência, em ordem a possibilitar a correta quantificação do dever tributário, a cargo do contribuinte. ... o critério de medição da base de cálculo deve estar voltado, com razoabilidade e proporcionalidade, para o critério material possível da regra-matriz do tributo que está sendo considerado. Noutras palavras, a base de cálculo deve conter critério de mensuração de uma grandeza ínsita ao evento descrito na hipótese de incidência tributária. ... é inconstitucional incluir na base de calculo do tributo – pouco importando por meio de que artifício, ficção ou presunção – valores que extrapolam sua materialidade, descaracterizando-o.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS-comunicação: sua Não-incidência sobre a denominada Tarifa de Assinatura Básica Mensal – Questões Conexas. RDDT 155, ago/08, p. 84)

– Vide notas ao § 2º do art. 145 da Constituição, em que se refere o acolhimento da tese de Becker segundo a qual o exame da base de cálculo é essencial à distinção das espécies tributárias.

– Análise do conjunto dos aspectos da norma tributária impositiva. A norma tributária impositiva dos tributos só é passível de separação em diversos aspectos para fins didáticos. Para que haja uma obrigação tributária, é indispensável que a previsão tanto do fato gerador (aspecto material) como dos demais aspectos do antecedente, ou seja, da hipótese de incidência, e do consequente, a conduta prescrita, com ênfase para a base de cálculo (essência do aspecto quantitativo).

Análise da finalidade e da existência de promessa de devolução para a identificação das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios. Após a CF/88, com o reconhecimento de que temos cinco espécies tributárias, com critérios de validação constitucional distintos, art. 4º do CTN revelou-se absolutamente insuficiente para distingui-las. Continua servindo de suporte na distinção entre impostos, taxas e contribuições de melhoria, mas não se presta à identificação das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios, pois estes são identificados a partir da sua finalidade e da existência, ou não, de promessa de devolução. Sobre a classificação dos tributos, vide notas ao art. 145 da CF. Vide, ainda, artigos 148 e 149 da CF.

– Pela permanência do art. 4º relativamente a impostos, taxas e contribuições de melhoria. “... a Constituição e o Código Tributário Nacional, ao listar positivamente algumas espécies tributárias, quais sejam: imposto, taxa e contribuição de melhorias (art. 145, I, II, II da CF c/c o art. 5º do CTN), não criam classificação taxativa: na verdade, indicam os tributos considerados gerais e cuja competência efetivamente é concorrente entre os entes tributantes (art. 145, caput, da CF). Trata-se de espécies submetidas ao que denominamos regime geral da ordem tributária nacional. Feita a constatação da existência de uma ordem de tipos gerais, isto nos autoriza a vislumbrar o que denominamos de ordem tributária de tipos especiais composta pelas demais espécies tributárias, ou seja:empréstimo compulsório e contribuições... Diante do exposto até este momento, observamos que em relação aos tributos sujeitos à ordem tributária geral aplicam-se os princípios do art. 4º do CTN... [...] ... a vigência ou não do art. 4º do CTN estará vinculada à percepção da qualidade geral ou especial de cada tributo... A classificação acima expendida propõe-se a justificar a permanência do art. 4º do CTN em nosso sistema jurídico-tributário-positivo...” (COELHO, Werner Nabiça. Classificação dos tipos tributários. RTFP 54/111, fev/04)

Regimes jurídicos específicos. A classificação dos tributos (enquadramento em cada espécie tributária) é bastante importante porque nos auxilia a identificar o regime jurídico aplicável ao caso. Note-se que, embora haja normas aplicáveis a todos os tributos (limitações constitucionais e normas gerais de direito tributário), há normas específicas aplicáveis a cada espécie tributária.

– “Tratando-se de tributos fiscais, cujo credor é o Estado ou outra pessoa jurídica que integre a estrutura estatal e cuja receita não se acha vinculada a determinado órgão, fundo ou despesa, além das normas constitucionais tributárias (todos os princípios e todas as normas gerais), aplicam-se também as disposições do Código Tributário Nacional, que lhe são específicas. Em relação aos tributos parafiscais, cujas credoras são pessoas jurídicas não estatais, com funções públicas, e cuja receita se acha vinculada a determinado órgão, fundo ou despesa, além das normas constitucionais tributárias, aplicam-se as disposições especiais que as regulam. A legislação especial, elaborada para atender às características específicas dos diversos tributos parafiscais, deve prevalecer. Todavia, sem a menor dúvida, as normas do Código Tributário Nacional são, no caso, de aplicação subsidiária... Em princípio, as normas do Código Tributário Nacional não são aplicáveis às contribuições parafiscais. Quando o legislador as regulamenta, o tratamento jurídico será diferente, o previsto pela legislação específica da contribuição parafiscal. Somente diante de inexistência de normas expressas é que as normas jurídicas relativas aos tributos fiscais poderão ser aplicadas aos tributos parafiscais, respeitadas as características fundamentais das aludidas contribuições e sua finalidade.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio. 1º vol.. 4ª edição. Forense, 1995, p. 392).

Art. 4º, I

a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

Denominação. A denominação não deve ser levada em consideração na análise da natureza jurídica específica do tributo, pois o que importa é a imposição tributária com as seus aspectos tal como estabelecidos, e não o nome que, arbitrariamente, o legislador lhe dê. Do contrário, estaríamos sujeitos a violações das limitações ao poder de tributar, que constituem garantias dos indivíduos ou, de outro lado, a considerar inconstitucional exercício, em verdade, regular de competência tributária.

– Paulo de Barros Carvalho vê na advertência feita pelo legislador um reconhecimento de que muitas vezes, ao nominar os tributos, ele não aplica os termos técnico-jurídicos com precisão. E acrescenta: “Os nomes com que venha a designar prestações pecuniárias que se enquadrem na definição do art. 3º do Código Tributário Nacional hão de ser recebidos pelo intérprete sem aquele tom de seriedade e de certeza que seria de esperar... As leis não são feitas por cientistas do Direito e sim por políticos... O produto de seu trabalho, por conseguinte, não trará a marca do rigor técnico e científico que muitos almejam encontrar.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 30)

– “... 1. Não importa o nomen iuris destinado a esta ou aquela exação cobrada pelo Estado; o que dirá se a exação é ou não tributo será o regime legal que a instituiu e a mantém. 2...” (TRF4, QUOREO 1999.04.01.011626-2, 2ª Turma, Tania Escobar, 22/03/01)

– Requalificação dos tributos. Fundamentos e limites. A presunção de validade das leis e a consequente necessidade de se buscar uma interpretação que a preserve, conforme à Constituição, faz com que, diante de uma figura tributária, se deva proceder à sua análise à vista dos aspectos da norma tributária impositiva, e não à denominação e às demais características formais que a lei arbitrariamente lhe atribua, tal como os orienta, inclusive, o inciso I do art. 4º do CTN. Os limites da interpretação conforme estão na própria caracterização das diversas figuras tributárias; para a requalificação do tributo como espécie diversa daquela enunciada expressamente na lei, impõe-se que reúnam os seus traços típicos, evidenciando-se a dissimulação engendrada pelo legislador. Haverá hipóteses em que, mesmo não se identificando com a figura apontada na lei como tendo sido instituída, também não se enquadrará em nenhuma outra, impondo-se, então, a conclusão por uma tributação sem suporte constitucional.

– Dar ao tributo o tratamento jurídico da espécie correspondente à sua denominação, sem análise do seu fato gerador, pode implicar sérios equívocos que, segundo se vê da jurisprudência, muitas vezes violam direitos do contribuinte e, em outros casos, podem ser prejudiciais ao próprio erário. Vejam-se, neste ponto, os seguintes exemplos: a) um verdadeiro imposto, denominado taxa: se lhe déssemos o tratamento desta, não estaria sujeito às imunidades constitucionais, prejudicando os entes que por ela estariam cobertos; b) um verdadeiro imposto, denominado contribuição: teria tolerada a definição de seu fato gerador e de sua base de cálculo de forma idêntica ao de outro imposto já existente, enquanto é expressamente vedado que dois impostos, mesmo que um seja instituído no exercício da competência residual da União, tenham fato gerador e base de cálculo idênticos; c) uma taxa denominada imposto: se a tratássemos como imposto, aceitaríamos que sua base de cálculo não tivesse relação alguma com o serviço o que, em se verificando que se tratava de taxa efetivamente, seria impositivo.

– “... a retipificação ou requalificação jurídica do tributo, via interpretação conforme a Constituição, como foi analisado, apresenta-se problemática na questão das espécies tributárias. Tendo em vista a rigidez normativa entre elas, haurida dos próprios conceitos constitucionais, sobre possuir cada uma contornos bastante peculiares, haverá grande dificuldade de se impor uma requalificação ainda dentro do sentido normativo da lei tributária e do seu escopo. Nesse mister, a pretensão, portanto, parece esbarrar na proporcionalidade-limite da aplicação do critério da interpretação conforme a Constituição ante a exigência de adequação entre meios e fins perseguidos na lei (elementos indissociáveis) em contraposição à tentativa de se aproveitar aquele tributo sob uma nova ‘roupagem’ jurídica. Cada espécie, portanto, à exceção dos impostos (que possuem finalidades remotas), possui a sua própria proporcionalidade interna, isto é, uma harmonia entre meios e fins, conforme os contornos jurídicos estabelecidos nas normas constitucionais. Com efeito, a quebra dessa proporcionalidade representará a própria alteração da essência do tributo, o que representará para o aplicador do direito situação flagrante e ilegítima de citação legislativa.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 59)

– “TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL–NATUREZA JURÍDICA DE CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICA-CONSTITUCIONALIDADE. 1. Conforme o art. 4º do CTN, o fato do legislador dar à entidade que cria nome diverso daquele que ela representa não lhe mudará a natureza. 2. Embora a Lei 10.165/00 referir-se à exação criada como taxa, veio, na realidade, instituir uma contribuição de intervenção no domínio econômico, com suporte no art. 149 da CRFB/88, estando tal finalidade representada pela defesa do meio ambiente, princípio da ordem econômica estampado no art. 170, VI, CRFB/88. 3. É exação vinculada cobrada com base em atividade estatal de caráter geral pelo IBAMA: monitoramento de atividade potencialmente poluidora. 4. O sujeito passivo é a empresa potencialmente poluidora ou utilizadoras de recursos naturais e o fato gerador é o mero exercício desta atividade. O controle e fiscalização, embora constem na lei como fato gerador do tributo, é a finalidade para a qual é ele instituído.” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 2002.72.00.000625-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03) O STF, contudo, entendeu tratar-se efetivamente de taxa.

– Criação de novo tributo como simples adicional. “A nomenclatura utilizada na lei, no que se lançou mão do vocábulo adicional, não me impressiona porque não se trata, a rigor, de um adicional. O que houve foi a criação de uma contribuição nova. Aí, surge o questionamento: seria possível criar essa contribuição nova...” (excerto do voto do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento do RE 396.266-3, relativo à contribuição ao SEBRAE, em nov/03.

Art. 4º, II

a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Destinação legal. Já houve tempo em que os próprios impostos eram identificados pela destinação do seu produto, o que se vê do Decreto-Lei nº 1.804/39, conforme nota ao art. 16 do CTN. O CTN procurou limpar a matéria do que se consideravam, na época, questões de Direito Financeiro. Assim, destacou que a espécie tributária seria definida pela análise do fato gerador (se não vinculado à atividade estatal, imposto; se vinculado a serviço ou exercício do poder de polícia, taxa; se vinculado a obra pública, contribuição de melhoria), vedando a consideração da destinação legal. Tal se fazia satisfatório diante da circunscrição dos tributos às três espécies enunciadas no art. 5º do Código. Entretanto, a partir do momento em que a Constituição Federal de 1988 emprestou indiscutível caráter tributário às contribuições especiais e aos empréstimos compulsórios, colocando como traços distintivos dessas espécies tributárias relativamente às demais a sua finalidade (que autoriza a instituição de tais tributos e vincula a aplicação do seu produto), a destinação legal do produto da arrecadação passou a ser aspecto relevante para a determinação da natureza específica do tributo.

– A “destinação legal” ou “finalidade” é, atualmente, critério importantíssimo para identificar determinadas espécies tributárias como as contribuições especiais e empréstimos compulsórios, pois constitui seu critério de validação constitucional. A competência é atribuída em função das finalidades a serem perseguidas.

– “Aquele conceito, que existe em matéria tributária, de que é irrelevante a destinação (art. 4º, inciso II, do Código Tributário nacional) agora é negado. Negamos tal conceito ao dizer que o destino é extremamente relevante: a destinação dos recursos é fundamental para saber-se o que é um serviço técnico, até onde vai a referibilidade. Mas não a destinação fática, e sim a destinação legal, que é muito importante. Há quem negue a possibilidade de cobrar a CIDE, considerando que os recursos não têm a destinação que deveriam ter. O fato de os recursos não possuírem a destinação determinada pode implicar uma responsabilização do administrador. Se for criada uma CIDE voltada a uma determinada atuação, se os recursos são desviados, não significa que a CIDE tornou-se inconstitucional. O desvio é que gerará responsabilidade daquele que o provocou. Então, não estamos aqui pregando que se deve examinar para onde foi o recurso. Não é examinar o produto da arrecadação nesse sentido e, sim, a destinação legal, para a qual foi criada a CIDE; a fundamentação desta contribuição é que se torna relevante.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144, jun/04)

Desvio do produto da arrecadação. O desvio do produto da arrecadação, implicando destinação para finalidade diversa da que justificou a instituição do tributo, pode demonstrar a inexistência, em concreto, da atividade que se visa a custear ou sua realização em intensidade desproporcional ao custeio, implicando a invalidade total ou parcial da exação. Vide introdutória à CF intitulada Inconstitucionalidade superveniente. Vide, também, notas ao art. 149 acerca da finalidade e da destinação.

– Somente por Emenda Constitucional se pode desvincular o produto da arrecadação de contribuições, relativamente às quais a finalidade constitui critério de validação constitucional. Vide nota ao art. 76 do ADCT.

– Desvios decorrentes de ilícitos penais e administrativos geram a responsabilização criminal e/ou funcional do responsável, não viciando, contudo, as imposições tributárias. O desvio, nestes termos, não pode ser invocado como fundamento para repetição de tributo pago ou para afastar obrigação tributária.

Art. 5º

Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Classificação dos tributos. Cinco espécies. Deve-se ter reservas ao art. 5º do CTN, pois os impostos, taxas e contribuições de melhoria não são as únicas espécies tributárias no sistema tributário brasileiro. O Texto Constitucional, no Capítulo I do Título VI, que trata do Sistema Tributário Nacional, revela outras duas espécies tributárias, quais sejam, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais (sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas e de iluminação pública municipal). São, pois, cinco as espécies tributárias. Vide notas ao art. 145 da CF.

TÍTULO II – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Definições importantes para a adequada compreensão da sistemática de exercício da tributação. Para a adequada compreensão da sistemática de exercício da tributação e, particularmente, dos artigos 6º a 8º do CTN, faz-se necessário bem distinguir a posição das diversas pessoas envolvidas com a tributação. É preciso ter clareza quanto às noções que seguem, na medida em que poderemos, eventualmente, ter concentradas em uma única pessoa as posições de titular da competência tributária, sujeito ativo da obrigação tributária, destinatário do produto e arrecadador (como no caso de uma contribuição social geral de competência da União, administrada pela União/Secretaria da Receita Federal, destinada ações desenvolvidas pela União/Ministério da Educação e recebida no próprio guichê da União/Receita Federal) ou dispersas por diversas pessoas (como a contribuição especial de competência da União, cuja lei instituidora indicava como sujeito ativo o INSS e como destinatário o SESC, arrecadada através da rede bancária).

– Competência tributária. Entes políticos. A competência tributária é a parcela de poder conferida pela Constituição a cada ente político (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para a instituição de tributos. Apenas os entes políticos, pois, são titulares de competência tributária.

– “Es claro que no pueden confundirse el sujeto que detenta el poder o potestad tributaria (…) y el sujeto que goza de la titularidad del crédito tributario. Pues aunque puedan coincidir ambas titularidades, y de hecho frecuentemente así sucede, sus diferencias son notables: en primer lugar, son titulares que se desenvuelven e planos diferentes, en el propio del imperium o la supremacía (poder tributario), la primera, en el marco de la relación crédito-deuda, la segunda; en segundo término, son titulares, tanto desde un punto de vita lógico como de Derecho positivo (…), no necesariamente coincidetes.” GONZÁLES, Eusebio; GONZÁLEZ, Teresa. Derecho Tributario. Vol. I. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones, 2004, p. 224)

– Capacidade tributária ativa. Condição de sujeito ativo de obrigações tributárias. Pessoas jurídicas de direito público (entes políticos, autarquias e fundações). A capacidade tributária ativa é a aptidão para ser colocado, por lei, na posição de sujeito ativo da relação tributária, ou seja, na posição de credor, com as prerrogativas que lhe são inerentes de fiscalizar o cumprimento das obrigações pelos contribuintes, lançar e cobrar os respectivos créditos tributários. Apenas as pessoas jurídicas de direito público é que têm capacidade tributária ativa, podendo, pois ser colocadas na posição de sujeito ativo de obrigações tributárias (art. 119 do CTN); aliás, só as pessoas jurídicas de direito público desenvolvem atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3º do CTN). Assim, sujeito ativo será o próprio ente político do qual a lei instituidora do tributo emana (posição esta que se presume) ou, se a lei expressamente designar, outra pessoa jurídica de direito público, ou seja, uma autarquia ou uma fundação. A União é sujeito ativo da maioria dos tributos federais. Mas há o caso, e.g., da Taxa de Controle e Fiscalização ambiental de que cuida a Lei 10.165/00, que tem o IBAMA como sujeito ativo. Ademais, o INSS figurou, por muito tempo, até o início de 2007, como sujeito ativo das contribuições previdenciárias e também das contribuições a terceiros (INCRA, SEBRAE, SESC etc.), contribuições estas que, desde a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, passaram a ter como sujeito ativo a própria União.

– Destinação legal do produto de tributo. Beneficiários. Pessoas jurídicas que exerçam atividade do interesse público, sem finalidade de lucro (entes políticos, autarquias e fundações e outras pessoas jurídicas, ainda que de direito privado, desde que sem fins lucrativos). A posição de destinatário legal do produto da arrecadação de tributo, ou seja, de receptor de recursos tributários para aplicação nas atividades de interesse público que justificam a respectiva tributação, pode ser conferida, por lei, a qualquer pessoa jurídica que desenvolva a atividade, sem finalidade de lucro. Poderão ser destinatários legais do produto de tributo, pois, os próprios entes políticos (o que se presume) ou, quando a lei expressamente determinar, outras pessoas jurídicas de direito público ou mesmo de direito privado, desde que sem fins lucrativos, que exerçam a respectiva atividade de interesse público. A própria Constituição prevê a destinação de recursos tributários a pessoas jurídicas de direito privado, como se vê do seu art. 8º, que prevê a contribuição aos sindicatos (de natureza tributária) e do seu art. 240, que prevê as contribuições em favor das entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, como o SENAC e o SENAI. Sobre tais contribuições, vide notas aos arts. 149 e 240 da CF. Não se pode, jamais, confundir a posição de destinatário com a de sujeito ativo. As pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, embora possam ser colocadas na posição de destinatárias, jamais poderão ser colocadas validamente na posição de sujeitos ativos; o sujeito ativo sempre será outro. Assim ocorre, e.g., relativamente à contribuição destinada ao SENAC, que tem a União como sujeito ativo, normatizando, fiscalizando, lançando, cobrando e, por fim, repassando o produto ao SENAC. Sobre as contribuições a terceiros, vide nota ao art. 195, I, “a”, da CF.

– Mero arrecadador. Quaisquer pessoas jurídicas. A posição de arrecadador – assim considerada a pessoa encarregada do recebimento dos pagamentos efetuados pelos contribuintes para o repasse ao sujeito ativo, pode ser ocupada por qualquer pessoa jurídica. É o caso dos bancos, que, por força de contratos com os sujeitos ativos das obrigações tributárias, estão autorizados a receber pagamentos de tributos. O arrecadador recebe os pagamentos e os repassa ao sujeito ativo, sendo remunerado pelo serviço que presta. Poder-se-ia imaginar, além dos bancos, a arrecadação por casas lotéricas ou por qualquer outra pessoa jurídica cuja participação pudesse dar comodidade aos contribuintes e à administração tributária. O arrecadador não tem nenhuma ingerência na relação jurídico-tributária; dela não participa nem é destinatário dos recursos, não fiscaliza a regularidade dos pagamentos, não cobra, não normatiza, apenas recebe e repassa os pagamentos. Simplesmente presta um serviço ao sujeito ativo da relação tributária. Qualquer pessoa jurídica pode, pois, desempenhar tal atividade, mesmo que se trate de pessoa jurídica de direito privado com finalidade de lucro.

Legitimidade ativa e passiva para ações tributárias. Vide notas aos arts. 119 do CTN.

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 6º

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições do Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

A Constituição Federal outorga competências. Cabe aos entes políticos instituir os tributos. “... a Constituição Federal não cria tributos, mas tão-somente outorga tal aptidão a entes públicos especificados, que podem ou não exercê-la, segundo os seus próprios interesses políticos e econômicos. Trata-se, portanto, de uma faculdade, e não de uma imposição constitucional. Não são raros, aliás, os exemplos de pessoas políticas que se abstêm de exercer a competência de que dispõem, como é o caso da União Federal, que até o momento não instituiu o imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153, VII).” (Paulo Lucena de Menezes, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.38)

– “Tem a doutrina como incontroverso que a Constituição Federal não cria tributos, limitando-se tão-só à outorga de competência, através da qual o ente político se investe das condições para instituí-lo. No plano normativo, porém, o processo de instituição de tributo tem início na Constituição mesma. A rigidez do sistema assim o exige. Compartimentos estanques estão estruturados no Estatuto Supremo, sem que se conceda ao legislador complementar ou ordinário possibilidade de dispor além daquelas fronteiras. (...) A estruturação parcial de tributo na própria Constituição pode ser vista quer em se tratando de impostos, quer diante de taxas, quer em face de contribuições. Em análise destas, tivemos o ensejo de asseverar que a Constituição não apenas permite (outorga competência), mas, em certos casos, estabelece a que título permite e, em outros, vai mais longe: dispõe de quem pode ser exigida. Em outras palavras, descreve genericamente as hipóteses de incidência do tributo, às quais estará limitada a pessoa política competente ou, indo adiante, circunscreve a eleição do sujeito passivo a certas categorias adrede definidas.” (BARRETO, Aires F.. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Saraiva, 1998, p. 537/538)

– Sobre o papel da lei complementar de intermediação entre a norma constitucional de competência e a legislação ordinária em matéria de impostos, vide nota ao art. 146, III, a, da CF.

Competências x limitações. O art. 6º merece críticas. Não se pode pensar em uma competência constitucional ilimitada que venha a sofrer cortes em função das limitações também previstas no Texto Maior, até porque a própria norma de competência é, por definição, delimitação de poder. As limitações constitucionais ao poder de tributar, antes de limitar as competências tributárias, as moldam, ou seja, servem de referencial à determinação dos seus lindes, do seu conteúdo. As chamadas limitações ao poder de tributar constituem-se em elementos essenciais definidores das próprias competências tributárias. Vide notas ao art. 150 da CF.

– As competências tributárias estão estabelecidas à exaustão na Constituição Federal e somente nela, de maneira que nenhuma outra norma que componha o nosso ordenamento jurídico, de qualquer nível que seja, pode alterá-las, nem mesmo as Constituições Estaduais. O que poderá ocorrer, sim, é que cada ente político se autoimponha novos limites.

– Ressalvadas também as limitações impostas pelas Constituições Estaduais e pelas Leis Orgânicas. “São impróprias, contudo, as ressalvas que o dispositivo faz, na seqüência, ao exercício da competência tributária. Os veículos legislativos por ele relacionados não são hábeis para restringir a competência tributária ofertada diretamente pela Constituição Federal às pessoas políticas.” (MENEZES, Paulo Lucena de. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Saraiva, 1998, p. p. 43)

– Autonomia tributária dos entes políticos. Estado x Município. Com a CF/88, também os Municípios passaram a ser considerados entes da federação, o que gerou várias críticas. Têm eles competências tributárias decorrentes da própria Constituição Federal e que não podem ser cerceadas pelos Estados, sequer através da Constituição Estadual. Isso porque o pacto federativo é estabelecido pela Constituição Federal, que estabelece a autonomia de cada um dos entes políticos.

– Súmula nº 69 do STF: “A Constituição Estadual não pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais.”

Art. 6º, Parágrafo único

Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Repartição de receitas tributárias. A repartição de receitas tributárias (arts. 157 a 162 da CF), não se confunde com a “repartição” do poder de tributar, através da atribuição, pela Constituição, de competências a cada um dos entes políticos.

Irrelevância da distribuição da receita relativamente à competência para tributar. “Não é porque a receita de certo tributo venha a ser distribuída a outras pessoas de direito público (ou privado) que a exação deixa de pertencer à competência de quem a recebeu originariamente. Nem poderia ser diferente, dado o princípio da indelegabilidade das competências tributárias...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. Saraiva, 2009, p. 251)

– IR de servidores estaduais e municipais. Os arts. 157, I, e 158, I, da CF dizem que pertence aos Estados e aos Municípios o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda incidente na fonte sobre os rendimento pagos aos respectivos servidores. Cuida-se, pois, de imposto de competência da União (art. 153, III, da CF), mas cuja receita pretende aos Estados e Municípios. A União não perde, de modo algum, a competência legislativa e regulamentadora, tampouco as funções de fiscalizar e exigir o pagamento quando não tenha havido retenção. Sobre a legitimidade para as ações dos servidores com o objetivo de suspender a exigibilidade ou de obter repetição de indébito nesses casos, há grande divergência. Vide notas específicas aos arts. 157, I, e 158, I, da CF.

Art. 7º

A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.

Competência tributária, sujeito ativo da obrigação e exercício das prerrogativas de fiscalização e cobrança. Não se pode confundir a parcela de poder fiscal de cada ente federado, ou seja, a sua competência tributária, com a posição de sujeito ativo que a lei pode atribuir a outra pessoa jurídica de direito público e com o exercício das prerrogativas inerentes a tal posição, como a fiscalização e cobrança do tributo.

– “A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. [...] Não se confunde com a capacidade tributária ativa. Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo. O estudo da competência tributária é um momento anterior à existência mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa. (...) É perfeitamente possível que a pessoa habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra entidade para compor o liame, na condição de sujeito titular de direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade tributária ativa é transferível.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 235/237)

– Poder fiscal x funções fiscais. “... a Constituição, que oferece os fins, isto é, o tributo e respectiva receita, também oferece os meios para a pessoa jurídica de direito público constitucional. Ao lado da competência tributária (poder de baixar normas jurídicas tributárias), a entidade tributante recebe funções tributárias, decorrentes do próprio dever da Administração de aplicar as leis tributárias, de executar leis, atos ou decisões administrativas, onde se acham as funções de fiscalizar e de arrecadar o tributo criado pela lei. Não podemos confundir, portanto, essas duas ordens diversas, tanto pelo fundamento como pela finalidade: o poder fiscal, ou competência tributária, advindo da soberania, que se concretiza com a decretação da norma jurídica tributária; e as funções fiscais, decorrência do dever de administração, que se concretizam com o exercício da fiscalização e da arrecadação do tributo. A competência tributária acha-se ligada ao Poder Legislativo; as funções fiscais estão ligadas ao Poder Executivo.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, 4ª edição, Forense, 1995, p. 265)

Fundamento para a indelegabilidade da competência tributária. “Se a Constituição delineou o Estado sob uma determinada forma, estabelecendo um modelo preciso e rígido, a hipotética delegabilidade de competências não só permitiria desfazer esse desenho, como tornaria letra morta o próprio texto constitucional, que poderia ser refeito segundo as oportunidades e conveniências do poder dominante. A conseqüência de tais medidas seria nefasta, como é facilmente perceptível: a precisa conformação do Estado, com a atribuição de competências a órgãos determinados, não é aleatória. Ao se estabelecer essa repartição de atribuições, na verdade se está elegendo um modus operandi que, pressupõe-se, é aquele que mais favorece o exercício das funções estatais na busca da realização dos interesses coletivos. A alteração dessa estrutura, por conseguinte, põe em risco a consecução dos objetivos visados pelo Estado.” (MENEZES, Paulo Lucena de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Ed. Saraiva, 1998, p.47)

Delegação da posição de sujeito ativo e respectivas funções. A competência de instituir tributos é indelegável, mas a posição de credor (sujeito ativo) e as funções fiscais de fiscalizar, lançar e cobrar (atribuições administrativas) são delegáveis. O âmbito de delegação, pois, abrange a posição de sujeito ativo da obrigação tributária (credor) ou simplesmente as funções inerentes a tal posição.

– Quem pode receber a delegação: pessoa jurídica de direito público. A condição de sujeito ativo e o exercício das respectivas funções fiscais (fiscalização, constituição, inscrição e cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada) são prerrogativas de pessoas jurídicas de direito público forte, também, na previsão constante do art. 119 do CTN.

– Delegação a outro ente político. Vale lembrar a redação do art. 84 do CTN, constante do Capítulo sobre a Distribuição de Receitas Tributárias: “Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar os impostos de competência da União, cujo produto lhes seja distribuído no todo ou em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos Estados, cujo produto estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios.”

– A referência constante do art. 7º do CTN ao “art. 18, § 3º” já não mais persiste, pois dizia respeito à Constituição de 1946, que dispunha: “Art. 18. Cada Estado se regerá pela Constituição e pelas leis que adotar, observados os princípios estabelecidos nesta Constituição... § 3º Mediante acordo com a União, os Estados poderão encarregar funcionários federais da execução de lei e serviços estaduais ou de atos e decisões das suas autoridades; e, reciprocamente, a União poderá, em matéria da sua competência, cometer a funcionários estaduais encargos análogos, provendo às necessárias despesas” .

– Delegação da condição de sujeito ativo a autarquias. “... AUTARQUIAS E EMPRESAS ESTATAIS. DESCENTRALIZAÇÃO DE FUNÇÕES. DELEGAÇÃO DE PODERES. INDELEGABILIDADE DO PODER DE TRIBUTAR. 1. O entendimento sobre a legitimidade da delegação de poderes às autarquias e empresas estatais para o exercício de funções descentralizadas consolidou-se na jurisprudência do extinto TFR e do STJ. 2. Indelegável é o poder de tributar, isto é, de instituir impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, reservado ao Estado pela Constituição Federal (arts. 145 e 148). 3. Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 782891/DF, Min. Peçanha Martins, mar/96)

– ITR: delegação das funções fiscais aos Municípios que optarem. A EC 42/02 acresceu o inciso III ao § 4º do art. 153 da CF prevendo a delegação das funções de arrecadação e fiscalização do ITR aos Municípios, mediante convênio. Vide notas a tal dispositivo constitucional.

– SIMPLES. Delegação à União. “Não se pode afirmar, diante do que dispõe a Lei nº 9.317, que os Estados e Municípios, ao subscreverem o convênio de que trata o seu art. 4º, delegaram competência tributária. Não é esse o ponto vulnerável do Simples. É equivocada, entretanto, a afirmação de que os Estados e Municípios, se aderirem ao sistema proposto, estão transferindo as atribuições previstas no art. 7º do CTN.” (PINTO DA COSTA, Eliud José. As Complicações Jurídicas do Simples/Lei Federal nº 9.317/96, em RDDT nº 25, 1997, p. 57) Obs: o autor alega que a lei do Simples criou regra matriz de incidência de imposto novo.

– Acerca do SIMPLES, vide nota art. 146, III, d, da CF e, do SIMPLES NACIONAL, ao art. 146, parágrafo único, da CF.

Art. 7º, § 1º

A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

Comunicação das garantias e privilégios. Esta comunicação das garantias e privilégios ocorre porque são instrumentos para a cobrança dos tributos.

– “Para que possa se tornar efetiva, a delegação de funções tributária é acompanhada das garantias e dos privilégios processuais...” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio, 4ª edição, Forense, 1995, p. 268.)

Art. 7º, § 2º

A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

A qualquer tempo. A faculdade de revogação a qualquer tempo abrange a hipótese de o convênio ter sido firmado por prazo certo. É a posição de Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio, p. 268.

– “Há de se investigar no caso concreto, contudo, se o exercício dessa prerrogativa não atenta contra ato jurídico perfeito ou direito adquirido do ente delegado.” (MENEZES, Paulo Lucena de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Saraiva, 1998, p. 50)

Art. 7º, § 3º

Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Arrecadação. Este parágrafo trata da mera arrecadação. Bernardo Ribeiro de Moraes exemplifica com o estabelecimento bancário ou mesmo com a hipótese de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora. Vide sobre o mero arrecadador em nota introdutória que antecede o art. 6º do CTN.

– Ensejando a própria cobrança pelo destinatário do produto. Súmula nº 396 do STJ: “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. “

– “As atividades de lançamento e inscrição em dívida ativa (artigos 141 c/c o parágrafo único do artigo 142 do CTN e 201 a 204 do mesmo Códex) somente podem ser exercidas por pessoas que exercem função pública e não por ente privado como a CNA, que só tem poder para arrecadar/receber o crédito tributário desde que, por óbvio, tenha sido previamente constituído e inscrito em dívida ativa. [...] Não se pode admitir o desrespeito ao CTN... [...] Referida cobrança é feita obrigatoriamente através de execução fiscal (artigo 6º do Decreto-lei nº 1.166/1971 c/c o artigo 606 da CLT) por se tratar de dívida tributária, bem como porque parte da receita cabe ao ente público (artigo 4º, § 4º, do Decreto-lei nº 1.166/1971) devendo a petição inicial ser instruída obrigatoriamente com a certidão da dívida ativa efetuada pela autoridade pública competente... podendo ser proposta pela CNA nos termos da Súmula 396 do STJ que reza que a citada entidade ‘tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural’.” (TAKOI, Sérgio Massaru. Contribuição Sindical Rural e Aspectos procedimentais Imprescindíveis para sua Cobrança. RDDT nº 205/129-140, out/2012)

Delegação da fiscalização e arrecadação à pessoa jurídica de direito privado (SENAI). “MANDADO DE SEGURANÇA QUE IMPUGNA ATO DE DIRIGENTE DE SERVIÇO SOCIAL AUTÔNOMO (SENAI). COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL. 1. Esta Seção, ao julgar o CC 35.972/SP (Rel. p/acórdão Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 7.6.2004, p. 152), firmou o entendimento de que, havendo mandado de segurança contra ato de entidade privada com função delegada do Poder Público Federal, mostra-se logicamente inconcebível hipótese de competência estadual. É que, de duas uma: ou há, nesse caso, ato de autoridade (caso em que se tratará necessariamente de autoridade federal delegada, sujeita à competência federal), ou há ato de particular, e não ato de autoridade (caso em que o mandado de segurança será incabível). 2. No caso, trata-se de mandado de segurança impetrado por contribuinte em face de ato do Diretor Administrativo e Financeiro do SENAI, visando a impugnar Notificação de Débito relativa à contribuição adicional de que trata o art. 6º do Decreto-Lei nº 4.048/42. Embora a fiscalização e a arrecadação da contribuição adicional em questão tenham sido atribuídas diretamente à entidade privada destinatária da dita contribuição (cf. art. 10 do Decreto n. 60.466/67), ainda assim se trata de tributo instituído pela União e exigível mediante lançamento, atribuição típica de autoridade administrativa federal (art. 142 do CTN), que acabou por constituir crédito tributário relativo à contribuição adicional de que trata o art. 6º do Decreto-Lei n. 4.048/42. Portanto, compete ao Juízo Federal, ora suscitado, processar e julgar o mandado de segurança.” (STJ, Primeira Seção, CC 122.713/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2012)

Delegação dos atos de cobrança por endosso-mandato. Resolução do Senado Federal nº 33/2006. “RESOLUÇÃO Nº 33, DE 2006 Autoriza a cessão, para cobrança, da dívida ativa dos Municípios a instituições financeiras e dá outras providências. O Senado Federal resolve: Art. 1º Podem os Estados, Distrito Federal e Municípios ceder a instituições financeiras a sua dívida ativa consolidada, para cobrança por endosso-mandato, mediante a antecipação de receita de até o valor de face dos créditos, desde que respeitados os limites e condições estabelecidos pela Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e pelas Resoluções nºs 40 e 43, de 2001, do Senado Federal. Art. 2º A instituição financeira endossatária poderá parcelar os débitos tributários nas mesmas condições em que o Estado, Distrito Federal ou Município endossante poderia fazê-lo. Art. 3º A instituição financeira endossatária prestará contas mensalmente dos valores cobrados. Art. 4º Uma vez amortizada a antecipação referida no art. 1º, a instituição financeira repassará mensalmente ao Estado, Distrito Federal ou Município o saldo da cobrança efetivada, descontados os custos operacionais fixados no contrato. Art. 5º O endosso-mandato é irrevogável enquanto não amortizada a antecipação referida no art. 1º Art. 6º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação. Senado Federal, em 13 de julho de 2006”

– “O QUE A RESOLUÇÃO FORMALMENTE ESTABELECE A resolução do Senado Federal pretende estabelecer a possibilidade de outorga de mandato para realizar a cobrança da dívida ativa, pura e simplesmente. A transferência não seria da dívida, mas de sua persecução administrativa ou judicial, em nome do mandatário. Chamar este negócio jurídico de mandato-endosso apenas acresceu um adjetivo e talvez, tenha descortinado um pouco o não se tratar absolutamente de mandato. É realmente curiosa a qualificação deste suposto mandato pelo endosso, que é o instrumento clássico de translação de títulos de crédito. Ora, o legislador parece ter traído aí seu desígnio verdadeiro de permitir a venda do crédito. Essa conferência de mandado enriquecido por um endosso – que só pode ser de um título – para uma instituição financeira cobrar dívida ativa tem uma sutil contrapartida chamada antecipação. É bonito eufemismo para preço, ainda que o nome preço não seja em si depreciativo e, por isso mesmo, não demande eufemismos. Essa antecipação será, posteriormente, acrescida daquilo que a instituição financeira conseguir efetivamente receber além do que antecipara. Então, o cobrador descontará os custos administrativos da operação. É notável que se abstenha o legislador de falar em remuneração, lucros ou qualquer outro termo apropriado a caracterizar melhor o que a instituição ganhará com o negócio. São necessários pudores, porque ninguém está supondo tratar-se de ilegalidade, nem, por outro lado, de filantropia. Esse mecanismo deve apresentar bons resultados, desde que o ente público não vise com isso a burlar leis ou conceder vantagens indevidas a particulares. É certo que as instituições financeiras buscarão com muito empenho receber os créditos para cuja cobrança recebeu o peculiar mandato. Também é razoável dizer que esta outorga de cobrança pode ser menos onerosa que a criação e manutenção de estruturas de procuradorias municipais, principalmente. Contudo, esse barateamento da cobrança é, por enquanto, mera especulação, porque nada permite afirmá-la ou negá-la a partir de elementos objetivos. Outro ponto a ser sumariamente abordado, até porque não é intuito desse texto aprofundar-se no tema, é a conformidade da medida com a constituição. Já se ajuizou uma Ação Direta de Inconstitucionalidade contra a resolução, inclusive. Quanto à cobrança da dívida ativa de natureza tributária da União, o art. 131, § 3º, da CF, estabelece que será feita pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme dispuser a lei. Essa remessa à disciplina em lei deixa aberta a porta para delegações da representação em juízo quanto à execução da dívida. No que tange à cobrança em juízo das dívidas ativas das autarquias federais, a lei ordinária disciplina a quem cabe fazê-la, atribuindo-a no momento à Procuradoria-Geral Federal, órgão inserto na Advocacia-Geral da União e abrangente de várias procuradoria especializadas ou não. O art. 132 da CF atribui aos procuradores dos estados a representação judicial destes entes federados. Não o faz com exclusividade, nem privatividade, abrindo-se a possibilidade teórica de delegação das funções. Com efeito, não parece razoável ver privatividade ou exclusividade onde a constituição não a impôs. Os artigos 25 a 28 da CF, que compõem um capítulo dedicado aos Estados Federados, não dedicam uma só linha ao tratamento da representação em juízo deles. Aí, não se vêm prescrições específicas quanto à matéria, nem vedações. Compreende-se que a matéria pode ser disciplinada nas Constituições Estaduais, não se tratando de matérias cujo tratamento esteja vedado na repartição de competências. NEGÓCIO JURÍDICO QUE EFETIVAMENTE SE PREVIU A tentativa de escamotear a cessão do crédito público foi deveras engenhosa, mas é descortinável. O preço é o elemento pior disfarçado terminologicamente na Resolução do Senado Federal. Tudo indica que o intuito de não caracterizar cessão de crédito fundamentou-se na manutenção da natureza tributária de certos créditos. Aquilo que o Senado Federal chamou de antecipação do valor do crédito para cuja cobrança outorgou-se mandato a instituição financeira é o preço do crédito cedido, nada mais. Simula-se que a instituição financeira somente antecipa o que receberá quando obtiver êxito na cobrança, ou o que espera receber. O documento normativo do Senado Federal permite às instituições financeiras conceder parcelamento nos mesmos moldes em que poderia ser feito pelos estados e municípios cedentes do créditos. Aqui, desnatura-se o mandato, porque se o mandatário age em nome do mandante e nos seus interesses, o parcelamento seria concedido por este último. Admitindo-se que a concessão de parcelamento caberá à instituição financeira formalmente mandatária, deve-se aceitar que o crédito é dela, que está tomando atitude de disposição. Tal disponibilidade fica bastante evidente quando se constata que a concessão de parcelamento é, obviamente, posterior à chamada antecipação dos valores a serem cobrados. Não poderia ocorrer diversamente, pois somente após o pagamento pela cessão do crédito o cessionário pode dispor dele como bem entender, inclusive admitindo o seu pagamento parcelado. Ocorre que cessão de crédito acarreta extinção de uma relação jurídica e criação de outra, sem a necessidade de interveniência do devedor. Ocorre novação subjetiva quanto ao credor, de forma bastante enquadrável naquilo disposto nos arts. 360 e 361, do Código Civil. No caso em evidência, se se vende uma CDA extingue-se o crédito público, com o recebimento do preço. A relação havida entre o cessionário e o devedor é outra e totalmente independente da origem da dívida. Compra-se um título. Mesclaram-se elementos de direito civil, comercial, tributário, sem muita harmonia, como se fosse possível obter as vantagens de cada qual, desprezando-se os empecilhos. O sistema tem freios formais, contudo. Se a configuração vai na linha dos institutos civis, importa aceitar as normas pertinentes e, ademais, que a essência do negócio o caracteriza, não a aparência ou o nome. Configurou-se a venda de um título extrajudicial, tomado em abstrato, ou seja, abstraindo-se os antecedentes. Então, a instituição financeira não estará cobrando um crédito público, porque este já foi liquidado por ela mesma, por meio do que chamou-se antecipação, que é preço.” (CORREIA, Andrei Lapa de Barros. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8855. Acesso em 04.01.2007)

Sobre o protesto em cartório da CDA. Vide nota ao art. 202, parágrafo único, do CTN.

Invalidade da cessão de créditos tributários. “Destaca-se, inicialmente, o disposto na parte final do art. 286 do CC, que veda a cessão de crédito se a ela se opuser a natureza da obrigação, o que se apresenta no caso em questão, já que o crédito tributário é cercado de privilégios e garantias especiais (arts. 183 a 193, CTN), decorrendo, daí, o seu caráter indisponível apregoado pela melhor doutrina. [...] Quanto aos créditos tributários não constituído, um outro argumento que demonstra ser juridicamente impossível sua cessão é o fato de o lançamento tributário ter sido definido pelo CTN como ‘procedimento administrativo’ constitutivo do crédito e como atividade privativa de autoridade administrativa (art. 142, caput). ... o próprio ato de inscrição do débito tributário em Dívida Ativa, cujo registro é minuciosamente disciplinado no CTN (art. 202) e na Lei 6.830, de 22.09.1980 (Lei De Execução Fiscal – art. 2º), foi qualificado por esta última como ‘ato de controle administrativo da legalidade’ do crédito tributário (art. 2º, § 3º), constituindo-se, destarte, ato privativo da Administração. ... a cessão do crédito tributário inscrito (em Dívida Ativa) implicaria a ‘baixa’ da inscrição em dívida ativa e, embora o débito não tenha sido pago, a Fazenda Pública não poderia se recusar a expedir certidão negativa de débitos (art. 205, CTN), o contribuinte cujo crédito foi cedido não ficaria impedido de participar de licitação ou de contratar com a Administração Pública (art. 193, CTN)...” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. Da impossibilidade de cessão de créditos tributários no Direito brasileiro. RTFP 66, jan-fev/06)

– Entendendo desaconselhável a cessão, mas viável o mandato-endosso. “Não recomendamos a cessão... [...] Não há dúvida de que os atos acima enumerados são intransferíveis, incessíveis e privativos da Administração: o lançamento, o procedimento administrativo regular de discussão do lançamento; a constituição do título executivo, por meio da inscrição em Dívida Ativa. Parece-nos clara a incessibilidade absoluta dos créditos parcelados, mas ainda não inscritos em dívida ativa. É que, não sendo a confissão de dívida, que formalizou o parcelamento da dívida, originariamente, um título executivo extrajudicial, evidente que não poderá transmudar-se em tal, simplesmente, por ter o direito dele decorrente sido cedido a terceiros. [...] Cedido o crédito tributário, não há dúvida de que ele conserva o seu conteúdo original e mesmo a sua natureza. Mas questão diferente é saber se as garantias, privilégios e preferências que o qualificam são atributos objetivos e inerentes à natureza do crédito tributário, nesse caso acompanhando o crédito cedido ou se são personalíssimos conferidos à pessoa estatal e a suas autarquias, em razão específica das funções que exercem. ... entendemos não ser conveniente, para alcançar com segurança os objetivos almejados... o uso da cessão onerosa de credito tributário. Parece-nos mais viável, no momento... a utilização de mandato-endosso. [...] ... o mandato outorgado pela Fazenda Pública, para que terceiro efetue a cobrança dos tributos, em nada alteraria a situação original, vez que ela manteria a titularidade do crédito, com todos os seus privilégios, preferências e garantias, agindo o mandatário, como uma sua extensão, ou seja, como se ela própria estivesse praticando o ato. [...] A utilização de mandato oneroso irrevogável para antecipar receita [...] não configura indevidamente, empréstimo ou crescimento da dívida estatal. Ao contrário, apenas se antecipa a liquidez de créditos parcelados ou de liquidação duvidosa. A antecipação é definitiva, por acertada a cláusula Del credere, o risco da insolvência corre por conta do mandatário. [...] Não tem sentido, assim, reclamar para efetivação da operação a intervenção do Senado Federal, ou o enquadramento da espécie entro dos limites globais da dívida dos Municípios.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A questão da cessibilidade a terceiros, pelo município, de créditos tributários inscritos em dívida ativa ou parcelados administrativamente. RDDT 128/117, mai/06)

Art. 8º

O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

Poder x dever. A Constituição outorga competências, mas não obriga ao seu exercício. Não se trata, pois, de um poder-dever.

– Lei de Responsabilidade Fiscal. Imposição da instituição de todos os tributos. A LC 101/00, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, traz dispositivo que coloca a instituição de todos os tributos da competência do ente político como requisito da responsabilidade na gestão fiscal: “Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. [...]”

O não exercício de competência tributária não a transfere a outro ente político. O não exercício da competência tributária (parcela do Poder Fiscal do Estado) não implica perda do poder respectivo. A competência pode ser exercida a qualquer tempo.

– “... ISS MUNICIPAL SOBRE LIGAÇÕES TELEFÔNICAS LOCAIS. Cuida-se de imposto, e o sendo, há que se verificar qual a entidade competente para exigi-lo sob o aspecto constitucional tributário. Em matéria de competência, o não-exercício por seu titular não confere a outra entidade tributante qualidade para utilizá-la (art. 8º do CTN). Ilegítima a cobrança, por município, de imposto sobre telecomunicações, de privativa competência federal.” (TRF2, 2ª T. AMS 91.02.05382-9/RJ, Des. Fed. Alberto Nogueira, set/93)

Invasão de competência. O exercício, por um ente político, de competência reservada a outro implica invasão de competência. De fato, a Constituição delimita rigidamente o poder de tributar de União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não podendo eles extrapolar o que lhes foi outorgado.

CAPÍTULO II – LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 9º

É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

Limitações constitucionais ao poder de tributar. O “caput” do art. 9º, com seus incisos, repetem as limitações ao poder de tributar constantes de anterior texto constitucional. Sobre tais limitações ao poder de tributar, conforme constam do texto constitucional vigente, veja-se diretamente o art. 150 da Constituição Federal e respectivas notas.

Art. 9º, I

instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos arts. 21, 26 e 65;

Art. 9º, II

cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

Art. 9º, III

estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;

Art. 9º, IV

cobrar imposto sobre:

Art. 9º, IV, a

o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

Art. 9º, IV, b

templos de qualquer culto;

Art. 9º, IV, c

o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Nova redação conforme a LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Art. 9º, IV, d

papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

Art. 9º, § 1º

O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Ente imune como substituto tributário. Assim como o gozo de imunidade não dispensa do cumprimento de obrigações acessórias nem da sujeição à fiscalização tributária (art. 194, parágrafo único, do CTN), também não exime o ente imune de figurar como substituto tributário, com todas as obrigações daí decorrentes, inclusive respondendo com recursos próprios na hipótese de descumprimento do dever de retenção do tributo. Note-se que a retenção de tributos na fonte, na qualidade de responsável tributário, se efetuada adequadamente, nenhum ônus acarreta às entidades imunes, pois a operação se dá com dinheiro do contribuinte. A previsão constante deste § 1º, pois, justifica-se plenamente, constituindo válida regulação das imunidades enquanto limitações constitucionais ao poder de tributar.

– Substituto tributário não é contribuinte. O substituto tributário fica obrigado ao recolhimento de tributo que não incide sobre o próprio patrimônio, a própria renda ou os próprios serviços. Diferentemente, fica obrigado ao pagamento de tributo que grava outrem. A obrigação do substituto, pois, é de colaborar com o Fisco, realizando os atos instrumentais que levam ao ingresso dos recursos nos cofres públicos, mas não propriamente de contribuir para as despesas públicas. A posição de substituto tem pressuposto de fato próprio e implica obrigações e deveres específicos, inclusive o de prestar o montante devido em lugar do contribuinte, mas sempre com a possibilidade de retenção ou ressarcimento perante ele. Assim, nenhuma ofensa há à imunidade, que impede seja o ente colocado na posição de contribuinte dos impostos, ou seja, que seja gravado o seu patrimônio, a sua renda ou seus serviços.

– Reconhecendo a responsabilidade. “IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS – ICM/ICMS. LANÇAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA – SESI PELO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA PELA ENTIDADE. PRODUTOR-VENDEDOR CONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA A DIFERIMENTO. Recurso extraordinário interposto de acórdão que considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria – SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violação do art. 150, IV, c, da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos. A responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.” (STF, 2ª T., RE 202987, JOAQUIM BARBOSA, jun/09) Do voto condutor: “A questão de fundo está em se saber se a imunidade tributária se aplica às relações jurídicas formadas com fundamento na responsabilidade tributária ou na substituição tributária, que levam à sujeição passiva indireta... A imunidade se traduz na conformação negativa da competência tributária. Nas áreas demarcadas pela imunidade – materiais, espaciais, temporais, quantitativas ou pessoais –, os entes federados ficam proibidos de instituir tributos. As áreas que fiam excluídas da aptidão para instituir impostos, portanto, referem-se tão-somente às operações realizadas pela entidade imune. Quer dizer, o Estado não pode colocar o SESI como contribuinte de imposto que grave seu patrimônio, sua renda ou seus serviços, desde que imanentes ás funções institucionais que lhe são atribuídas pela Constituição e pela legislação de regência. [...] Seja na substituição, seja na responsabilidade tributária, não há o deslocamento da sujeição tributária passiva direta. Os substitutos e os responsáveis não são, nem passam a ser, contribuintes do tributo... Entendo que a imunidade tributária não alcança a entidade na hipótese de ser ela eleita responsável ou substituta tributária. Em ambos os casos, a entidade não é contribuinte do tributo. Não são suas operações que se sujeitam à tributação. Os fatos jurídicos tributários se referem a outras pessoas, contribuintes, como o produtor-vendedor no caso dos autos. Se estas pessoas não gozarem da imunidade, descabe estender-lhes a salvaguarda constitucional. Vale dizer, a eleição da entidade como sujeito passivo indireto não avança sobre qualquer das áreas constitucionalmente resguardadas pela Constituição contra a tributação, na medida em que o tributo incidirá sobre operações alheias e sujeitará diretamente pessoas estranhas à entidade beneficiada. Não se trata, também, de investigar a pessoa que suporta a carga tributária para estabelecer o alcance da imunidade. No quadro aqui examinado, a busca pelo contribuinte de fato é irrelevante, já que existe um contribuinte de direito, que é o produtor-vendedor. Descabe estender-lhe o benefício, se ele não gozar da imunidade (cf. o RE 111.427...) Anoto que a situação é muito parecida com o quadro enfrentado pela Administração pública quando licita para adquirir bens e contratar serviços. A circunstância de as mercadorias serem vendidas, e os serviços, prestados ao Estado, não exonera as entidades privadas, atuantes no mercado e vocacionadas à obtenção de lucro, do dever fundamental de pagar tributos e, assim, contribuir para o sustentáculo financeiro dos entes federados. Ao considerar a entidade-recorrente como substituta, o estado-recorrido não violou as normas que dispõem sobre a imunidade tributária.”

– “... o responsável, no caso a Assembléia Legislativa Estadual, se não reteve nem recolheu o tributo devido oportunamente, deve responder pelo seu pagamento porque a lei lhe impôs essa obrigação, porém, como em verdade não assume a condição do contribuinte, titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, poderá. se assim lhe aprouver, exercer o direito de regresso.” (STJ, 2ª Turma, REsp 153.664/ES, v.u., excerto do voto condutor do Min. Francisco Peçanha Martins, ago/00)

– “ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL CONTRA FUNAI. TRANSPORTE DE FEIJÃO. ICMS. Se circula com mercadorias e não apresenta documentação fiscal idônea, a autarquia federal é responsável pelo recolhimento do ICMS.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.043104-7/RS, Vânia Hack de Almeida, out/99)

– No sentido do não reconhecimento da responsabilidade. “ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Substituição tributária. Imunidade recíproca. Responsabilidade da União, por substituição, pelo pagamento do imposto sobre serviço prestado por terceiro. Inadmissibilidade. Não é admissível que um ente federativo imponha a outro o pagamento de imposto, mesmo por substituição, face à afronta ao princípio da imunidade recíproca e, por conseqüência, à forma federativa de Estado. Apelo a que se nega provimento.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.013295-4/SC, Vânia Hack de Almeida, mai/00)

Sobre a substituição tributária. Vide notas ao art. 128 do CTN e, especificamente, quanto ao Imposto de Renda, o art. 45, parágrafo único, do CTN e respectivas notas. Vide também a substituição tributária pra frente em nota ao art. 150, § 7º, da CF

Art. 9º, § 2º

O disposto na alínea “a” do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.

CF, art. 150, §§ 2º e 3º Vide o texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 10

É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município.

CF, art. 151, I. Vide o texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 11

É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou destino.

CF, art. 152. Vide o texto da Constituição e respectivas notas.

SEÇÃO II – DISPOSIÇÕES ESPECIAIS

Art. 12

O disposto na alínea “a” do inciso IV do art. 9º, observado o disposto nos seus §§ 1º e 2º, é extensivo às autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal, ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes.

CF, art. 150, §§ 2º e 3º. Vide o texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 13

O disposto na alínea “a” do inciso IV do art. 9º não se aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que dispõe o parágrafo único.

CF, art. 150, § 3º. Vide o texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 13, Parágrafo único

Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que conceder, observado o disposto no § 1º do art. 9º

Vedação constitucional à concessão de isenção heterônoma. A concessão de isenção de tributos estaduais e municipais pela União não é mais possível em face da vedação constante do art. 151, III, da CF. Vide tal artigo e respectivas notas.

Imunidade dos serviços públicos. Existe discussão sobre se os serviços públicos estão abrangidos pela imunidade recíproca dos impostos, ainda quando prestados por empresa pública ou concessionária, conforme se vê de nota ao art. 150, § 2º, da CF

Art. 14

O disposto na alínea “c” do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

CF/88. Art. 150, VI, c. A imunidade a que se refere este artigo está prevista, atualmente, no art. 150, VI, c, da CF.

Únicos requisitos materiais exigíveis. Este artigo 14 do CTN foi recepcionado pela Constituição de 1988, estabelecendo os únicos requisitos ou condições materiais exigíveis para o gozo da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, não cabendo à lei ordinária dispor sobre a matéria em razão da reserva decorrente do art. 146, II, da CF. Poderá o legislador ordinário, isto, sim, estabelecer requisitos formais quanto à constituição e funcionamento dos entes imunes. Vide notas ao art. 150, VI, c, da CF.

Imunidade relativa a contribuições de seguridade social. O art. 14 do CTN regula a imunidade relativa a impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Entretanto, na ausência de regulação, por lei complementar, da imunidade relativa às contribuições de seguridade social das entidades beneficentes de assistência social prevista no art. 195, § 7º, da CF, a doutrina e mesmo os tribunais têm entendido que assume também este papel, sendo aplicável por analogia. A utilização da analogia em matéria tributária, aliás, tem suporte no art. 108, I, do CTN.

– O STF reconheceu validade de lei ordinária quanto ao tratamento dos requisitos formais, destacando, contudo, a reserva de lei complementar para dispor sobre as condições materiais da imunidade, apontando como aplicável o art. 14 do CTN. Vide art. 195, § 7º, da CF e respectivas notas.

Art. 14, I

não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Nova redação conforme a LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Redação revogada: “I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;”

Remuneração de executivos. “... a remuneração de executivos não afeta a imunidade das entidades beneficentes sem fins lucrativos, desde que não haja benefícios ou distribuição de lucros da entidade mantida para a entidade mantenedora. Houve época, em que se entendia que nem mesmo os executivos poderiam ter qualquer remuneração, apesar de serem profissionais contratados. Hoje, a questão está superada. Encontra-se – para tais efeitos – a regulada pelos artigos 9º e 14 do CTN com as alterações da LC 104/01... Referidos dispositivos do CTN elencam, portanto, as únicas condições que as entidades que desenvolvam tais atividades devem preencher para gozar da desoneração em tela, e que representam verdadeiras balizas a que se deve ater o legislador ordinário. [...] O que a norma legal veda é a remuneração daquele que exerce atividades de diretor ou conselheiro de uma entidade imune, ou seja, proíbe remuneração por atribuições inerentes a esses cargos de estrutura diretiva das mantenedoras enquanto apenas cuidando das entidades mantidas. Não, porém, da atividade profissional exercida, no desempenho das funções de diretor executivo ou superintendentes da mantida, que exigem habilitação profissional, conhecimento específico e titulação necessária para essas finalidades, nas formas das leis que regem a profissão do administrador de empresas. E o mesmo ocorre com chefes de departamento, coordenadores, gerentes etc., que com aquele não se confundem. Desta forma, o artigo 14 do CTN é respeitado...” (Martins, Ives Gandra da Silva. Imunidade de Instituições sem Fins Lucrativos Dedicadas à Previdência e Assistência Social. RDDT 94/64 e 66-67, jul/03)

Diretores remunerados por atividade de magistério. Possibilidade. “2. A vedação imposta pelo inciso IV do art.55 da Lei nº 8.212/91 não impede que os dirigentes da sociedade mantenedora percebam contra-prestação salarial por serem empregados da entidade mantida, na qual, regularmente registrados, exercerem atividades de magistério ou orientação educacional. 3. Apelo e remessa oficial improvidos.” (TRF4, 2ª T., AMS 96.04.62886-0/PR, Juiz Fed. João Pedro Gebran Neto, mai/00)

Art. 14, II

aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

Aplicação da totalidade das receitas líquidas. “para que gozem da imunidade constitucional, as entidades vinculadas à consulente devem aplicar a totalidade das suas receitas nos seus objetivos institucionais, entendendo-se por receitas, as receitas líquidas, após a dedução das despesas, inclusive aquelas de publicidade e divulgação.” (MARTINS, Ives Gandra da silva. Títulos de capitalização, cuja comercialização por entidades de assistência social sem fins lucrativos, tem os resultados, deduzidas as despesas, destinados exclusivamente a seus objetivos sociais – imunidade tributária das receitas. RDDT nº 215/180, ago/2013)

Igrejas. Sobre a inaplicabilidade das condições do art. 14 do CTN às Igrejas, especialmente deste requisito de aplicação dos recursos no País, sob o entendimento de que a imunidade do art. 150, VI, b, é incondicionada, vide nota ao respectivo artigo constitucional.

Art. 14, III

manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Escrituração necessária à verificação dos requisitos substanciais. “2. A escrituração exigível nos termos do inciso III do art. 14 do CTN é aquela fundada em um instrumento ou meio adequado para verificar, com exatidão, que os demais requisitos constantes nos incisos I e II estão sendo compridos.” (STJ, Segunda Turma, AgRg no AREsp 100.911/RJ, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, abr/2012)

– Sujeição à fiscalização tributária. Os entes imunes sujeitam-se à fiscalização tributária como as demais pessoas, contribuintes ou não. Vide art. 194, parágrafo único, do CTN.

Art. 14, § 1º

Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

Não há discricionariedade da autoridade para aplicar ou suspender. “... não se pode deixar de criticar a dicção do § 1º do art. 14, CTN, por levar ao equivocado entendimento segundo o qual a autoridade administrativa pode ‘suspender’ a aplicação da imunidade – o que se apresenta inadequado diante do significado das situações de intributabilidade determinadas pela própria Constituição. Em verdade, tratando-se de tema constitucional, sobre o qual mesmo o legislador infraconstitucional pouco pode interferir (somente para conter a eficácia da norma, estabelecendo requisitos a serem atendidos pelos sujeitos beneficiados, quando assim autorizado), não se permite ao administrador fiscal outorgar, suspender ou indeferir a aplicação da imunidade. Ou ela se aplica, por se adequar a situação de fato à hipótese constitucional e por atendidos os requisitos legais, se postos, nada mais restando à Administração Fiscal senão declará-la, ou não se aplica, por não ter ocorrido a subsunção da situação de fato à norma constitucional ou por não terem sido cumpridas as exigências legais.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 89)

Ônus da prova do descumprimento dos requisitos do art. 14 e 9º, § 1º do CTN. “(...) Na própria configuração oficial do lançamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurídico administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer que o Fisco tem que oferecer prova concludente da ocorrência do evento na estrita conformidade com a previsão genérica da hipótese normativa. Seguindo adiante, vindo o sujeito passivo a contestar a fundamentação do ato aplicativo lavrado pelo Fisco, o ônus de exibir a improcedência dessa iniciativa impugnatória volta a ser, novamente, da Fazenda, a quem quadrará provar o descabimento jurídico da impugnação, fazendo remanescer a exigência. (...) É nesse sentido que o pressuposto do descumprimento de quaisquer das hipóteses dos requisitos exigidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional que dá ensejo à suspensão da imunidade tributária deverá ser relatado de maneira transparente e cristalina, revestido com os meios de prova admissíveis nesse setor do direito.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades Condicionadas e Suspensão de Imunidades: Análise dos Requisitos do Artigo 14 do Código Tributário Nacional Impostos às Instituições de Educação sem Fins Lucrativos. RET 80/7, jul-ago/11)

Irretroatividade do ato administrativo de suspensão da imunidade. “(...) o artigo 14 do Código Tributário Nacional, em seu § 1º, (...) não disciplina a forma como deve se dar tal suspensão, nem os efeitos dela decorrentes. Por isso, com o escopo de regulamentar o assunto, foi editada a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que, no art. 32, dispõe sobre o procedimento de suspensão da imunidade e também sobre os efeitos do ato administrativo e da suspensão. Ocorre que (...) a União não tem competência para, mediante lei ordinária, editar normas gerais de direito tributário concernentes às chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar, sendo esta reservada à lei complementar. Logo, estamos diante de vício formal que compromete a constitucionalidade da referida lei. Quanto aos aspectos de ordem material, o art. 32, § 5º, da Lei nº 9.430/1996 determina que a suspensão da imunidade terá como termo inicial a data da prática da infração, ou seja, os efeitos do ato declaratório retroagirão para alcançar fatos ocorridos antes da sua expedição. Observa-se aí mais um vício que macula o mencionado diploma, pois, além de representar manifesta ofensa ao direito adquirido, entra em conflito com o § 1º do art. 14 do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa pode “suspender a aplicação do benefício”. Ora, “suspender” é muito diferente de “cassar” ou “anular” o benefício. Na suspensão, não se admite que os efeitos retroajam. Suspender significa sustar, sobrestar, impedir, não dar prosseguimento, parar, interromper. Seus efeitos, portanto, somente poderão contar-se ex nunc.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades Condicionadas e Suspensão de Imunidades: Análise dos Requisitos do Artigo 14 do Código Tributário Nacional Impostos às Instituições de Educação sem Fins Lucrativos. RET 80/7, jul-ago/11)

Direito adquirido à imunidade das entidades beneficentes. Não dispensa do cumprimento dos requisitos à época estabelecidos. Vide nota ao art. 195, § 7º, da CF.

Art. 14, § 2º

Os serviços a que se refere a alínea “c” do inciso IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

CF, art. 150, § 4º Vide texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 15

Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:

Outorga constitucional de competência. Art. 148 da CF. Vide texto da Constituição e respectivas notas.

Art. 15, I

guerra externa, ou sua iminência;

Art. 15, II

calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;

Art. 15, III

conjuntura que exija absorção temporária de poder aquisitivo.

Absorção de poder aquisitivo. Revogação. Não é mais autorizada a instituição de empréstimo compulsório para a absorção temporária de poder aquisitivo, pois tal hipótese não consta do rol taxativo constante do art. 148 da Constituição Federal de 1988.

Art. 15, Parágrafo único

A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Fixação obrigatória, sob pena de invalidade. A definição do prazo do empréstimo é fundamental para a sua revelação como verdadeiro empréstimo. A lei complementar instituidora do empréstimo (art. 148, II) tem, necessariamente, de estabelecer, concretamente, quando a restituição ocorrerá; do contrário, não se terá tributação válida.

TÍTULO III – IMPOSTOS

Critério de apresentação dos impostos. O CTN traça normas gerais sobre impostos e, após, define o fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição. Há de se atentar, porém, para o fato de que a Constituição Federal arrola os impostos segundo a competência dos entes políticos, enquanto o CTN o faz dividindo-os conforme o objeto da tributação.

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 16

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Conceito de imposto. “A definição do art. 16 encerra conceito puramente jurídico, mas que coincide com a noção teórica. Por esta, a nosso ver, imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Ed. Forense, 1999, p. 197)

Identificação da espécie tributária imposto pelo fato gerador. Nos termos do art. 4º do CTN, o fato gerador do tributo é que define a sua natureza jurídica: se imposto, taxa, contribuição etc. Antes do advento da Emenda Constitucional nº 18/65 à Constituição de 1946 e do CTN, porém, a legislação previa a utilização da palavra imposto segundo a destinação do tributo. Veja-se, nesse sentido, o texto do art. 1º, § 2º, do Decreto-Lei nº 2.416/40, que repetiu, no ponto, o Decreto-Lei nº 1.804/39, ambos dispondo sobre normas orçamentárias, financeiras e de contabilidade: “Art. 1º Orçamento será uno, incorporando-se obrigatoriamente à receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se na despesa todas as dotações necessárias ao custeio dos serviços públicos... § 2º A designação de imposto fica reservada para os tributos destinados a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública...” . Assim é que era diferenciado da taxa, designação reservada, pelo mesmo artigo, para os tributos exigidos como remuneração de serviços específicos prestados ao contribuinte, ou postos à disposição, ou ainda para as contribuições destinadas ao custeio de atividades especiais do Estado ou do Município, provocadas por conveniências de caráter geral ou de determinados grupos de pessoas. A identificação dos tributos pela sua destinação restou superada com o CTN, que elegeu o fato gerador como determinante da sua natureza jurídica, dizendo irrelevantes tanto a destinação quanto a denominação. Com o advento da CF/88, porém, tomou novamente relevância para a identificação das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios, muitas vezes constituindo o único critério de distinção de tais figuras relativamente aos impostos.

– O fato gerador do imposto não está ligado a nenhuma atividade estatal específica que o Poder Público lhe dirija. Acha-se ligado, sim, “a uma atividade ou situação, exclusivamente relacionada ao sujeito passivo”, que denote capacidade contributiva. “A administração pública ou o Estado não intervém na concretização da situação de fato prevista em lei, que sempre será alheia a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio. 1º vol. Forense, 1995, p. 420)

– “... o contribuinte ou responsável tributário, ao pagá-lo, não espera qualquer contraprestação efetiva ou potencial de natureza pessoal. A definição traz, no seu bojo, uma imprecisão ao falar em ‘atividade específica relativa ao contribuinte’, pois a mesma definição é válida para o responsável tributário, ou seja, para qualquer sujeito passivo da obrigação tributária, nos termos do art. 121 do CTN:” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 1. Ed. Saraiva, 1998, p. 154)

– IPVA x pedágio. É muito comum notar-se a inconformidade de contribuintes com o pagamento de pedágio sob o argumento de que já pagam o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. A inconsistência de tal raciocínio é evidente, pois o IPVA é um imposto como outro qualquer, sem destinação específica, sendo que a sua receita vai servir às despesas públicas como um todo. Não há qualquer vinculação do IPVA com a conservação de rodovias e nem poderia haver em face da sua natureza e da vedação constante do art. 167, IV, da Constituição Federal.

Classificação dos impostos. Vejamos algumas das classificações dos impostos propostas pela doutrina, muitas das quais se prestam para classificar outras espécies tributárias também. De qualquer modo, é preciso ter em conta advertência comum a qualquer classificação: “... não há um único método que leve a uma classificação que seja ‘verdadeira’ ou definitiva. Elas são úteis ou não. É inegável que as classificações desempenham um importante papel no domínio do conhecimento jurídico em geral. Elas têm as vantagens de toda divisão do trabalho humano porque permitem que um aspecto de um determinado objeto possa ser melhor e mais profundamente explorado. Todavia, essa vantagem pode se converter num perigo se o sujeito que as faz perde, durante a construção do conhecimento, a noção do todo, tratando uma parte como se ela fosse uma representação do todo.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 9)

– ordinários e extraordinários, conforme sejam permanentes, constituindo receitas constantes do Estado, ou temporários, instituídos para satisfazer necessidades excepcionais de recursos (vide o art. 154, inciso II, sobre o imposto extraordinário de guerra, de competência da União);

– principais e adicionais, conforme possuam autonomia, independendo de outra relação jurídica tributária, ou constituam mera majoração de imposto já existente, ao qual estão intimamente relacionados e do qual são dependentes, sendo calculados sobre a mesma base de cálculo ou até sobre o próprio montante do imposto principal a recolher (a redação original do inciso II do art. 155 previa a instituição, pelos Estados, de adicional de 5% do que fosse pago à União a título de imposto de renda por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios/importa atentar para o fato de que, muitas vezes, os adicionais apresentam-se de forma velada, como se um novo tributo fosse, somente sendo identificados mediante análise criteriosa e comparativa do seu fato gerador);

– diretos e indiretos, conforme, segundo os vários enfoques desta classificação, seja possível ou não a determinação prévia da pessoa do contribuinte, ocorra ou não confusão entre o contribuinte de direito e o contribuinte de fato – aquele que suporta o ônus tributário –, o que se costuma referir como possibilidade ou não de transferência do ônus econômico, incidência sobre fatos que denotam capacidade contributiva real (riqueza em si) ou presumida (riqueza manifestada por atos instantâneos de fruição);

– fiscais e extrafiscais, conforme tenham por finalidade principal proporcionar recursos financeiros ou induzir determinados comportamentos. Sobre a extrafiscalidade, vide nota introdutória à CF;

– fixos, proporcionais e progressivos, conforme o montante a pagar seja fixo – determinado por lei em montante certo e inflexível – ou variável, neste caso segundo a base de cálculo (alíquota fixa) ou segundo a alíquota, que é crescente (com progressão contínua ou por escalas);

– instantâneos, complexos e continuados, conforme o fato gerador seja um fato isolado (transmissão de bens imóveis), um conjunto de fatos considerados como um todo (renda obtida ao longo do ano), ou uma situação continuada no tempo (propriedade territorial).

– reais e pessoais; objetivos e subjetivos. Não nos parece que haja muita clareza na doutrina e na jurisprudência acerca dos critérios para a distinção entre impostos reais e pessoais. O art. 145, § 1º, da CF dá um indicativo ao facultar à administração a identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte como meio de dar caráter pessoal aos impostos e graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Assim, leva-nos ao entendimento de que pessoal é o imposto que considera as circunstâncias específicas relativas a cada contribuinte para o dimensionamento do montante a pagar. Enquanto a locução “imposto pessoal” nos remete à pessoa e, portanto, à consideração as circunstâncias subjetivas do contribuinte, a locução “imposto real” nos parece inapropriada. Isso porque somos levados a pensar nas “coisas” como se estivéssemos cuidando de impostos que incidissem sobre determinados bens, quando, em verdade, não é disso que se trata. Impostos reais não são aqueles incidentes sobre bens, mas quaisquer impostos quando gravam determinada revelação de riqueza considerada de modo isolado, sem atenção às circunstâncias da pessoa que é seu titular. Nos parece melhor, portanto, substituir-mos a referência a “impostos reais” por “impostos objetivos”. Adiante há nota sobre a distinção entre impostos subjetivos e objetivos e sobre a subjetivação dos ditos “impostos reais”. Vale referir, ainda, que, muitas vezes, impostos que supostamente seriam pessoais, acabam assumindo caráter de tal modo objetivo que perdem qualquer grau de pessoalidade ou de subjetivação. Exemplo é o imposto de renda sobre rendimentos financeiros, com tributação exclusiva na fonte em percentual fixo, que não se comunica para fins de ajuste e que, portanto, é retido e recolhido sem qualquer consideração quanto ao titular de tais rendimentos, qual o seu nível de renda, se mantém dependentes, de tem despesas médicas ou de educação etc. Vide as citações abaixo e, também, as notas ao art. 145, § 1º, da CF

– “São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência... São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras, estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem considerar aquele.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, RT, p. 125)

– “Como noção, pode-se dizer que impostos reais são aqueles que incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impostos pessoais, aqueles em que a tributação incide devido a certas características da pessoa do sujeito passivo. [...] Exemplo de imposto pessoal é o imposto de renda. De impostos reais, o IPI, o ICMS e os impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR etc.).” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 28)

– Schoueri critica a classificação atual e propõe nova perspectiva para a classificação dos tributos em reais e pessoais: “... essa classificação já não pode ser aceita, quando se vê que o IPTU muitas vezes é isento no caso de ser o único imóvel de um proprietário que tenha atingido determinada idade, ou aposentado. Nesses casos, é evidente que critérios pessoais acabaram por afetar a própria incidência do tributo que, nesse sentido, perde a categoria de tributo real. Do mesmo modo, o Imposto de Renda muitas vezes deixa de lado os aspectos pessoais do contribuinte. É o caso da incidência exclusiva na fonte, em rendimentos de aplicações financeiras. Mais adequado, portanto, seria falar em tributos reais para versar sobre aqueles cuja obrigação está garantida por um direito real e pessoais aqueles não garantidos. Assim, no caso de tributos reais, o fisco tem, entre seus privilégios ou garantias, o gravame sobre o bem que revela a capacidade contributiva captada pelo legislador” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 150)

– Lapatza apresenta uma distinção entre impostos reais e pessoais um tanto diferente. A tributação de determinado tipo de renda, considerada em separado, por exemplo, é vista por ele como uma tributação real. Só teria cunho pessoal a tributação que, pelo seu próprio objeto, necessariamente tivesse em conta a situação subjetiva do contribuinte. Eis as suas palavras: “Los impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación de la riqueza que, utilizando la conocida expresión de Sáinz de Bujanda, puede ser pensada sin ponerla en relación com una determinada persona. Así, por ejemplo, la renta que produce un edifício, o una finca rústica, o la fabricación de cervezas, o el consumo de gasolina. Dentro de la imposición directa, el nombre de impuestos reales se aplica a los que gravan una renta o un producto que procede de una determinada fuente, sin ponerlo en relación, al menos inmediatamente de forma que no puede ser pensada sin ella, con la persona que la recibe. Por ejemplo, a los que gravan la renda de una finca rústica, de um edifício, de otras formas de capital (dinero dado a préstamo, bienes muebles arrendados, etc.), del trabajo (sueldos, honorários de profesionales, etc.) o del ejercicio de una industria o comercio. El nombre de impuestos reales nace precisamente refiriéndose a la realidad cuyo producto se grava, es decir, al suelo, a los edifícios, a la industria, etc. [...] Son impuestos personales aquellos que gravan una manifestación de la riqueza que, utilizando de nuevo palabras de Sáinz de Baranda (sic), no puede ser pensada sin ponerla en relación com una determinada persona. Así, por ejemplo, los impuestos que gravan la renta global (proceda de donde proceda) de una persona física o jurídica o los que gravan el património total de una persona. En nuestro ordenamiento actual son obviamente impuestos personales el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, es un impuesto personal el Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio de las personas físicas.” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. I. Madrid. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 198/0)

– “Se llaman impuestos personales aquellos impuestos en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades personales del ‘contribuyente’. (…) Se llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para los cuales son indiferentes las cualidades personales del contribuyente. Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad, el estado civil y de familia, la religión, la nacionalidad, la residencia o el domicilio, la profesión.” (JARACH, D. El Hecho Imponible: Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. 2ª ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 195)

– “... impostos pessoais são aqueles cujas hipóteses de incidência leva em conta características pessoais do contribuinte. É o caso típico do Imposto de Renda Pessoa Física, que varia em função de aspectos pessoais do contribuinte, como o número de dependentes, as despesas com saúde e educação, entre outros. Impostos reais, por outro lado, são aqueles cuja hipótese de incidência toma em consideração características, não da pessoa do contribuinte, mas da coisa tributada, isto é, do bem sobre o qual recai o tributo. Exemplo clássico de imposto real é o IPTU, cuja exigência se baseia em peculiaridades do respectivo imóvel, como a metragem, a topografia etc.” (BATISTA, Clayton Rafael. É Possível a Progressividade de Alíquotas do ITCMD? RDDT 132, set/06)

– “Os impostos pessoais são aqueles em que, para definição do fato gerador, são levadas em consideração certas condições pessoais do sujeito passivo, como por exemplo, saúde, encargos de família, despesas para realização do fato tributado, etc. Nos impostos pessoais essas características ou condições pessoais estão diretamente ligadas ao fato tributado e a sua quantificação, por isso que o fato tributado é expressão econômica da própria capacidade contributiva do sujeito passivo. Poder-se-ia dize que essas condições pessoais têm um vínculo direto com a expressão econômica do fato tributado. Por trás palavras, a quantificação da expressão econômica do fato tributado depende diretamente dessas condições pessoais, na medida em que o fato tributado é expressão econômica objetiva da capacidade contributiva do sujeito passivo. Assim, v.g., o acréscimo patrimonial, fato gerador do IRPF, constituído pela renda liquida, só pode ser concebido e mensurado, financeiramente, depois de consideradas as despesas necessárias tanto para obtenção dos rendimentos, como para mantença da fonte produtora dos mesmos rendimentos que compõem ou contribuem para o acréscimo patrimonial. [...] Os impostos reais são aqueles em que a definição do fato gerador leva em consideração apenas a realidade tributável se qualquer vinculação com a pessoa do sujeito passivo. Considera-se o fato tributável isoladamente se considerações a respeito das condições pessoais do contribuinte exatamente porque não há condições pessoais que se liguem diretamente ao fato tributado. Dito de outro modo, o fato gerador não tem vinculação direta com as condições pessoais do contribuinte e não é um dado objetivo de mensuração e expressão da capacidade de contribuir do sujeito passivo. No máximo pode significar um dado indireto da capacidade contributiva, ou um sinal exterior de riqueza que pode não corresponder à realidade da capacidade de contribuir, ao contrário do que ocorre nos impostos pessoais. Os impostos indiretos, como o ICMS e o IPI, são tributos reais, porque seu fato gerador não é de nenhuma forma expressão econômica da capacidade contributiva do sujeito passivo, até porque, neles, a carga tributária é transferida a terceiro, o chamado contribuinte de fato. Nos impostos diretos, alguns, como o IPTU e o IPVA, são reais, porque também não são a expressão direta e imediata da capacidade de contribuir, não passando de um indício exterior de riqueza.” (voto do Des. Adão Cassiano, do TJRS, na AP 70012471538, mar/06)

– “classificação, menos usual, mas que pode contribuir muito para a compreensão da matéria é a proposta por José Juan Ferreiro Lapatza, em sua obra Curso de Derecho Financiero Español. Vol. I. Madrid. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 198/200, entre impostos objetivos e subjetivos. Essa classificação considera que um imposto tradicionalmente classificado como pessoal, tal qual o imposto de renda, pode ser tratado de modo subjetivo ou objetivo. Também um imposto tipicamente real pode ser subjetivado. Assim é que o legislador pode fazer com que, no imposto de renda, se considere efetivamente as condições subjetivas do contribuinte, levando em conta a universalidade dos seus rendimentos e admitindo a dedução de despesas com dependentes, com saúde, com contribuição previdenciária, circunstâncias que dizem da situação específica de cada contribuinte em particular. Mas também pode dar-lhe tratamento de cunho objetivo, como ocorre com o imposto de renda exclusivo na fonte sobre rendimentos financeiros, em que nenhuma circunstância pessoal do contribuinte é levada em conta, aplicando-se alíquota única, sem nenhum ajuste posterior. Se a legislação do IPTU, de outro lado, determinar minoração do imposto quando se tratar de imóvel residencial ocupado por família numerosa, ou por aposentado que viva exclusivamente dos seus proventos ou acometido de doença grave, estará subjetivando o imposto real... 4. Tais classificações têm cunho doutrinário. Assumem relevância porque se entende que os impostos ditos pessoais e subjetivos consideram com maior precisão a verdadeira capacidade do contribuinte de fazer frente ao ônus tributário. Isso porque passam da consideração de uma capacidade contributiva simplesmente presumida pela dimensão econômica do fato gerador para a consideração da capacidade contributiva real, aferida a partir de outros aspectos, pessoais e concretos, que dizem respeito à pessoa do contribuinte e às suas atividades.” (excerto de voto proferido pela Ministra ELLEN GRACIE nos autos do RE 562.045, ago/2011)

– A subjetivação dos impostos reais e dos impostos pessoais. Lapatza traça lindes menos rígidos na distinção entre impostos objetivos e subjetivos, dizendo que são objetivos aqueles que gravam uma determinada riqueza sem ter em conta a situação pessoal do sujeito passivo e que são subjetivos aqueles em que a situação pessoal do sujeito passivo é levada em conta de uma ou outra forma na hora de determinar a existência e a quantia da obrigação tributária (p. 198). E, ao tratar da distinção entre impostos reais e pessoais, como visto acima, refere que os impostos reais podem subjetivar-se e que os pessoais são ainda mais vocacionados à subjetivação: “Naturalmente, si un impuesto de producto refiere la renta o producto a la fuente, al objeto de donde procede, el impuesto se puede establecer sin tener em cuenta para nada la persona que percibe esa renta. El impuesto puede ser totalmente objetivo. Pero también um impuesto real o de producto se puede establecer de tal forma que sean tenidas en cuenta las circunstancias y características del sujeto perceptor. El impuesto puede subjetivizar-se. Así, un impuesto que grave los rendimientos (sueldos, salários, honorários profesionales, etc.) del trabajo puede tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente autorizando, por ejemplo, ciertas deducciones en la cuota a los titulares de família numerosa. Sin embargo, la subjetivación de los impuestos reales puede ofrecer dificultades y acarrear ciertas injusticias, ya que tales impuestos no pueden tener en cuenta la total capacidad econômica de una persona y si sólo rentas parciales. [...] es obvio que los impuestos personales pueden subjetivizarse más adecuadamente que los reales; pueden, en definitiva, acercarse mucho mejor a la efectiva capacidad del sujeto pasivo. La adaptación del sistema tributário a este principio dependerá así en gran medida del desarrollo, estructura y efectividad de los impuestos personales.” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. I. Madrid. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 198/0)

– “Não se pode falar a priori em imposto de natureza pessoal ou real, direto ou indireto tendo em vista a ausência de classificação legal nesse sentido. Apenas o exame do respectivo fato gerador em todos os seus aspectos, principalmente, o seu aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) permitirá a identificação de um imposto de natureza pessoal ou de natureza real. [...] Há uma tendência de personalização de imposto que, outrora, eram considerados como protótipos de imposto de natureza real. Essa tendência acentuou-se a partir do advento a Súmula 539 do STF nos seguintes termos: ‘É constitucional a lei do Município que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.’” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 149 e 151)

Vedação da vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. Vide o art. 167, IV, da CF.

Art. 17

Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com as competências e limitações nele previstas.

Impostos nominados e residuais na CF de 1988. Atualmente, os impostos componentes do Sistema Tributário Nacional estão previstos nos arts. 153 (União), 155 (Estados/Distrito Federal) e 156 (Municípios) da Constituição Federal, devendo-se lembrar, ainda, da competência da União para instituir impostos extraordinários de guerra e da sua competência residual, previstas no art. 154 da Carta Magna.

– Veja-se a função da lei complementar relativamente à definição dos principais elementos dos impostos em notas ao art. 146, III, a, da CF. Além dos impostos tratados pelo CTN, há lei complementar específica para o ISS (LC 116/03) e para o ICMS (LC 87/96).

Art. 18

Compete:

Art. 18, I

à União instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;

CF. Vide o art. 147 da Constituição Federal, que dispõe neste sentido.

Art. 18, II

ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.

Distrito Federal. O art. 147 da Constituição diz que “ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”.

CAPÍTULO II – IMPOSTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR

Regulamentação das atividades aduaneiras e do comércio exterior. O Decreto 6.759/09, regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. A IN SRF 680/06 disciplina o despacho aduaneiro de importação.

Fiscalização e controle do comércio exterior. “A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.” (art. 237 da CF)

– Proibição de importações. Competência do Ministério da Fazenda. O STF entende que, por força do art. 237 da CF, o Ministério da Fazenda pode disciplinar o comércio exterior, e.g., proibindo, através de atos normativos, a importação de determinados produtos. Além da ementa que segue transcrita, vide nota ao art. 150, II, da CF.

– “... IMPORTAÇÃO: EQUIPAMENTOS USADOS. I. – A importação de produtos estrangeiros sujeita-se ao controle governamental. Inocorrência de ofensa ao princípio isonômico no fato de não ter sido autorizada a importação de equipamentos usados. II. – Competência do Ministério da Fazenda para indeferir pedidos de guias de importação no caso de ocorrer a possibilidade de a importação causar danos à economia nacional. III. – RREE conhecidos e providos.” (STF, 2ª T., RE 228.549-1/CE, Min. Carlos Velloso, dez/98)

– “Veículos usados. Proibição de sua importação (Portaria do DECEX nº 08/91). É legítima a restrição imposta, à importação de bens de consumo usados, pelo Poder Executivo, ao qual foi claramente conferida, pela Constituição, no art. 237, a competência para o controle do comércio exterior, além de guardar perfeita correlação lógica e racional o tratamento discriminatório, por ela instituído.” (STF, 1ª T., RE 224.861/CE, Min. Octavio Gallotti, abr/98)

– Sobre a importação de pneus usados, vide, do STF, a STA 118 AgR/RJ, ELLEN GRACIE, dez/07, e ADPF 101, CÁRMEN LÚCIA, jun/09.

– Lei estadual autorizadora da atividade x proibição de importação de equipamento pela SECEX. “... INDEFERIMENTO DE LICENÇA DE IMPORTAÇÃO. MÁQUINAS ELETRONICAMENTE PROGRAMADAS. BINGOS. PORTARIA SECEX 07/00. LEI ESTADUAL/SC 11.348/00. LEI 9.615/98. 1. A despeito de a Lei estadual 11.348/00 ter permitido a exploração de atividades utilizadoras de máquinas eletronicamente programadas, a discussão adstringe-se à possibilidade de importação do referido equipamento. 2. Assim, não há que se invocar ilegalidade no ato indeferitório da licença de importação, visto estar amparado em ato normativo infra-legal respeitante ao poder legislativo da Administração, no gozo de sua liberdade de conformação, não havendo, nesse contexto, a Portaria vulnerado, em aspecto algum, a Lei estadual. 3. Agravo de instrumento improvido.” (TRF4, 1ª T., AI 2001.04.085658-8/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)

SISCOMEX. O SISCOMEX é o Sistema Integrado de Comércio Exterior. Através do SISCOMEX, criado pelo Decreto 660/92, foi informatizado todo o processamento administrativo das importações e exportações, fazendo-se, através dele o registro, acompanhamento e controle de todas as etapas das operações de comércio exterior. O acesso ao SISCOMEX para a operacionalização de uma importação ou exportação pode dar-se na própria empresa, desde que previamente cadastrada e equipada para tanto, através do Banco do Brasil ou, ainda, de um despachante aduaneiro. O REI é o Registro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior, sendo que a inscrição se dá automaticamente quando da realização da primeira operação internacional da empresa.

– Órgãos gestores. Os órgãos gestores do SISCOMEX são a SECEX, a SRF e o BACEN, que o desenvolveram, implantaram e o administram conjuntamente. O SISCOMEX integra as atividades afins desses órgãos, atinentes às diversas etapas das operações: licenciamento, desembaraço, operações de câmbio etc. A Secretaria de Comércio Exterior – SECEX – é órgão do Ministério do Planejamento, Indústria e Comércio Exterior, estando na sua competência propor alíquotas para o imposto de importação e suas alterações. Na SECEX, é ao Departamento de Operações de Comércio Exterior que cabe autorizar operações de importação e exportação e regulamentar os procedimentos operacionais das atividades relativas ao comércio exterior.

– Órgãos anuentes. Também atuam através do SISCOMEX os chamados órgãos anuentes, que realizam a análise das operações sujeitas à autorização prévia nas suas respectivas áreas de atuação, como o Ministério da Saúde, o Departamento da Polícia Federal, o Ministério do Exército, o IBAMA etc.

INCOTERMS. Os INCOTERMS (International Commercial Terms) são os termos que designam, em inglês, de forma sumária, cláusulas usuais no comércio internacional atinentes a direitos e obrigações do vendedor e do comprador quanto a fretes, seguros e outros encargos próprios do comércio internacional. Definem, assim, as responsabilidades contratuais de cada parte. A ICC (International Chamber of Commerce), desde 1936, regulamenta os INCOTERMS, sendo que a padronização do seu uso facilita e confere segurança às contratações. Periodicamente, a ICC publica Brochura com a atualização dos INCOTERMS. Mas não constitui a única fonte. Os Estados Unidos possuem regulamentação própria sobre INCOTERMS. Vejam-se, exemplificativamente, os seguintes INCOTERMS: FOB (FREE ON BOARD), em que as obrigações do vendedor encerram-se quando a mercadoria transpõe a amurada do navio no porto de embarque, ficando, daí em diante, por conta e sob a responsabilidade do comprador; CFR (COST AND FREIGHT), segundo o qual é obrigação do vendedor contratar e pagar o frete internacional, sendo que a responsabilidade sobre a mercadoria é transferida ao comprador também no momento da transposição da amurada do navio no porto de embarque; CIF (COST, INSURANCE AND FREIGHT), cláusula que obriga o vendedor, tanto pela contratação e pagamento do frete como do seguro marítimo por danos durante o transporte, sendo que a obrigação sobre a mercadoria passa ao comprador no momento da transposição da amurada do navio no porte de embarque. A própria legislação, por vezes, utiliza-se dos INCOTERMS. Basta ver o art. 2º do DL 1.578/77 que, ao tratar da base de cálculo do imposto de exportação, prevê que é o preço normal que o produto alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, destacando, no seu § 1º, que “O preço à vista do produto, FOB ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal” .

Tratados de integração regional. Os diversos tipos revelam distintos graus de integração.

– Zonas preferenciais. Consistem na “Redução de tarifas para determinados produtos, sem abranger o universo tarifário, nem implicar a eliminação total dos direitos aduaneiros e outras restrições à importação. Fixa-se uma margem de preferência para os países integrantes do Tratado.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 48)

– Zonas de livre comércio. Consistem na “Eliminação ou redução de tarifas, e de barreiras (não tarifárias) entre os países que dela participam, tendo cada um deles sua política comercial em relação aos países não membros, havendo o Gatt definido as Zonas como um grupo de dois ou mais territórios aduaneiros entre os quais se eliminam os direitos aduaneiros, e as demais regulamentações comerciais restritivas, com relação ao essencial dos intercâmbios comerciais dos produtos originários dos territórios constitutivos da referida Zona.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 49)

– União aduaneira. Consiste na “Adoção de Tarifa Externa Comum (TEC), tendo o Gatt definido como a formação de um território aduaneiro, em substituição a dois ou mais outros, quando essa substituição tem por consequências: que os direitos e outras restrições ao comércio sejam eliminados para substancialmente todo o comércio dos bens produzidos nesses países; que substancialmente os mesmos gravames aduaneiros e outras disposições de comércio sejam aplicáveis por cada Estado-Membro ao comércio com países de fora da União.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 49)

– “Este instituto consiste em tratados pelos quais dois ou mais países consentem em adotarem tarifas mútuas ou idênticas, com o fim de constituírem um bloco econômico.” (VALÉRIO, Valter Paldes. Programa de Direito Tributário: Parte Especial. 7ª ed. Sulina, 1991, p. 28/30)

– Mercado comum. Consiste na “Livre circulação de mercadorias e de fatores produtivos (capital e mão de obra).” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 49)

– União econômica. Consiste num “estágio mais avançado da integração, na qual os países-membros procedem também à coordenação e à harmonização de suas políticas econômica, fiscal e monetárias, de forma a abolir as discriminações resultantes das disparidades existentes entre as políticas.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 49)

Institutos jurídicos peculiares. O manejo da matéria relativa à tributação do comércio exterior exige algumas noções específicas, conforme se vê das notas que seguem.

Portos e as zonas francas. “São lugares de importação de produtos estrangeiros onde a cobrança do imposto é livre de um modo geral ou particular relativamente a determinado país, visando a dois objetivos: favorecer o desenvolvimento ou o abastecimento de certas regiões, atraindo para aí as importações, ou permitir a utilização do porto por um país encravado. (...)” (VALÉRIO, Valter Paldes. Programa de Direito Tributário: Parte Especial. 7ª ed. Ed. Sulina, 1991, p. 28/30)

Entreposto aduaneiro. “O instituto do entreposto aduaneiro é o que permite a entrada e depósito no País, de produto estrangeiro, em local determinado, com suspensão do pagamento do imposto e sob controle alfandegário ou aduaneiro. O produto depositado no entreposto poderá ser, no todo ou em parte, reexportado ou despachado para consumo, mediante o cumprimento das exigências legais e regulamentares.” (VALÉRIO, Valter Paldes. Programa de Direito Tributário: Parte Especial. 7ª ed. Ed. Sulina, 1991, p. 28/30)

Entreposto industrial. “O instituto do entreposto industrial é o que consiste na permissão, a empresa que importa produto estrangeiro sob o regime de drawback, transformá-lo, sob controle aduaneiro, em produto destinado à exportação, e, se for o caso, ao mercado interno... No entreposto industrial, como no aduaneiro, a vantagem é a de o importador somente pagar o imposto à medida que o produto importado ou elaborado no País deixa o estabelecimento.” (VALÉRIO, Valter Paldes. Programa de Direito Tributário: Parte Especial. 7ª ed. Ed. Sulina,1991, p. 28/30)

Admissão temporária. “... consiste na importação de bens que devem permanecer no País por prazo fixo determinado, com suspensão de tributos, bens estes que deverão cumprir uma finalidade. Os bens devem ser minuciosamente identificados, para assim possibilitar uma eventual taxação, caso seja descumprido o prazo ou a finalidade. (...) Exemplo freqüente de admissão temporária existe quanto aos veículos importados para uso e circulação na zona franca ou zona de livre comércio e que saem do território especial por período certo. Caso não haja retorno, passam a incidir todos os tributos.” (CALMON, Eliana. In FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário Nacional Comentado. Ed. RT, 1999, p. 56)

– “Nos regimes temporários – em que expressão correta não seria a ‘importação’ do bem, embora diplomas legislativos e regulamentos, às vezes, utilizem-na, mas sim admissão temporária, pois o bem só se considera ‘importado’ quando passa a pertencer definitivamente ao País –, é de se entender que o bem permaneceu por algum tempo no território nacional e voltou, sendo a licença de importação desnecessária, pois não houve a internação para o consumo.” (MARTINS, Ives Gandra da silva. Repetro – admissão temporária de embarcações para pesquisa e lavra de petróleo – inteligência do artigo 7º, parágrafo único, da Portaria Secex nº 36/2007. RDDT nº 212/127, mai/2013)

– Submissão à lei vigente por ocasião do desembarque. “... REGIME ADUANEIRO. ADMISSÃO TEMPORÁRIA. DESEMBARAÇO. DECRETO 91030/85. LEI 9069/95. PREENCHIMENTO DAS CONDIÇÕES. LEI VIGENTE... 1. As condições para o desembaraço aduaneiro, de bens importados sob o Regime Especial de Admissão Temporária, devem ser preenchidas no momento da entrada dos bens importados no país. Momento este em que a autoridade fazendária, por atividade vinculada, verifica se preenchidas todas as condições necessárias à entrada regular da mercadoria no país. 2. Não havendo guia de importação nos autos, a apelante deve se sujeitar ao regime legal vigente na data do desembarque da mercadoria (Lei nº 9.069/95), não podendo invocar direito adquirido à legislação vigente anterior (Decreto nº 91.030/85). 3. Inexistente a ilegalidade apontada. 4. Apelação improvida.” (TRF4, 1ª T., AMS 96.04.23378-5/RS, Juiz José Germano, mar/01)

– Extrapolação do prazo sem o retorno ao exterior e sem que providenciada guia de importação. Multa. “... IMPORTAÇÃO. ADMISSÃO TEMPORÁRIA DE MERCADORIA ESTRANGEIRA. NÃO REEXPORTAÇÃO NO PRAZO. NÃO OBSERVÂNCIA DOS PROCEDIMENTOS DE IMPORTAÇÃO. EXIGÊNCIA TRIBUTOS E MULTAS. ARTS. 521, II, “B”, E 526, II, DO DECRETO Nº 91.030/85... I – Se os equipamentos importados pelo regime de admissão temporária não forem reexportados no prazo, considera-se correta a exigência do tributo devido e a aplicação da multa do art. 521, II, ‘b’, do Decreto nº 91.030/85. II – Se a importadora não observou os procedimentos de importação, não sendo providenciada a guia de importação, antes do término do prazo da admissão temporária, é cabível a aplicação da multa do artigo 526, II, do Decreto nº 91.030/85. III – No caso sub judice, a importadora que trouxe mercadoria pelo regime de admissão temporária é a responsável pelos tributos e multas decorrentes da não-reexportação no prazo legal, pouco importando se, posteriormente, intermediou a venda dos equipamentos a terceiro beneficiário de isenção tributária. IV– ...” (STJ, 1ª T., REsp 379.302, Min. Francisco Falcão, mai/04)

– Excluem-se as multas não contempladas no Termo de Responsabilidade. “BENS IMPORTADOS. REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA ESGOTADO. TERMOS DE RESPONSABILIDADE. PRAZO. MULTAS. 1. O Termo de Responsabilidade firmado, quando da admissão temporária de bens importados, faz as vezes de um reconhecimento explícito do débito acaso não seja engendrada a prorrogação prevista. 2. Superado o prazo sem prorrogação tempestiva, incidem os consectários previstos no Termo de Responsabilidade passível de ensejar o lançamento e conseqüente execução fiscal, excluídas as multas não contempladas, porquanto do contrário haveria infração ao due process of law. 3. In casu, os tributos exigidos no executivo fiscal são previstos em lei, cujo conhecimento não é dado ao contribuinte (nemo ius ignorare censetur) escusar-se sob a alegação de ignorância, mercê de contemplados no Termo de Responsabilidade insindicável por esta Corte Superior, na via especial (Súmulas 05 e 07 do STJ), mas aferido na instância a quo, tanto que nesta foram excluídas as sanções não previstas. [...] 5. O v. aresto recorrido funda-se na suficiência do Termo de Responsabilidade, respondendo à indagação da parte acerca do rito seguido para alcançar-se o quantum debeatur exigido.” (STJ, 1ª T., REsp 750142/PR, LUIZ FUX, abr/07)

– Extrapolação do prazo. Nacionalização a destempo não afasta a multa. “... CONTROLE DO COMÉRCIO EXTERIOR. REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA. PRORROGAÇÃO. NACIONALIZAÇÃO. Não há direito subjetivo do contribuinte à prorrogação do prazo de admissão temporária. Descumprida a obrigação de retorno tempestivo do bem à origem, correta a aplicação da multa de 50% sobre o imposto de importação. Nacionalização requerida a destempo, ainda quando deferida, não afasta a multa; pelo contrário, fica condicionada à sua quitação.” (TRF4, 1ª T., AC 200004010050103, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Expiração do prazo de permanência. Reexportação. “REGIME ADUANEIRO DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA. EXPIRAÇÃO DO PRAZO DE PERMANÊNCIA DOS BENS. EXECUÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE. 1. Comprovada a reexportação de 95% (noventa e cinco por cento) das cintas e selos importados sob o regime aduaneiro especial de admissão temporária, bem como que 5% (cinco por cento) dos envoltórios haviam sido perdidos durante as operações de amarração das toras de madeira, o que não foi impugnado pela Fazenda Nacional, incabível a tributação. 2. Inocorrência de prejuízo ao Erário, tendo em vista que os envoltórios perdidos não foram nacionalizados, não tendo se consumado o fato gerador do tributo cobrado. 3. Apelação da impetrante provida. Apelação da Fazenda Nacional e remessa oficial não providas.” (TRF1, 7ª T., AMS 2000.33.00.033356-8, Juiz Tourinho Neto, abr/04)

– Nacionalização da mercadoria. “NACIONALIZAÇÃO DE MERCADORIA OBJETO DE REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA. PAGAMENTO DA MULTA PELA NÃO REEXPORTAÇÃO NO PRAZO POR TERCEIRO. No caso de nacionalização dos bens por terceiro, a este caberá promover o despacho para consumo, bem como responder pela infração das mercadorias que despachar, sendo que o desembaraço somente poderá ser feito quando todas as exigências fiscais advindas do regime de admissão temporária estiverem satisfeitas. Exegese dos artigos 307, V e 500, IV do Decreto 91.030/85.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.70.08.001756-9/PR, Des. Fed. Vilson Darós, dez/01)

– Leasing x admissão temporária. Leasing operacional x leasing financeiro. “... DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IPI. LEASING FINANCEIRO. REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA. ISENÇÃO. CONSULTA. 1. A Lei nº 6.099/74, regulamentadora do arrendamento mercantil, estabelece expressamente que o mesmo não se confunde com o regime de admissão temporária. 2. O Decreto nº 2.889/98 permite o regime de admissão temporária em operações de leasing ou arrendamento mercantil internacional. Entretanto, procedendo-se a uma interpretação contrario sensu do artigo 7º, conclui-se que o regime de admissão temporária se aplica somente ao leasing operacional, cujo arrendamento é feito diretamente com o fabricante. 3. Excluído o leasing financeiro do regime suspensivo dos tributos, seu tratamento jurídico se conformará ao regime comum de importação, qual seja, o de pagamento dos tributos incidentes, sem possibilidade de suspensão. 4. Não há que ser estendida a isenção outorgada pela Lei nº 8191/91 aos equipamento médicos objeto do contrato de arrendamento mercantil, isso porque a isenção decorre da lei e deve se interpretada literalmente, de acordo com o artigo 111 do CTN. 5. A consulta formulada pela impetrante não suspende a exigibilidade do crédito, conforme determina a Decreto nº 70235/72, artigo 49.” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.70.08.001038-8/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/02)

– Sobre a incidência de ICMS nas operações de leasing internacional, vide nota ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF.

– Leasing e legalidade da cobrança de ISS e II. “(...) Alegada insubmissão do arrendamento mercantil, que seria um serviço, ao fato gerador do imposto de importação (art. 153, I, da Constituição). Inconsistência. Por se tratar de tributos diferentes, com hipóteses de incidência específicas (prestação de serviços e importação, entendida como a entrada de bem em território nacional – art. 19 do CTN), a incidência concomitante do II e do ISS não implica bitributação ou de violação de pretensa exclusividade e preferência de cobrança do ISS. (...) Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.” (STF, 2ª T., RE 429306/PR, Min. Joaquim Barbosa, fev/11)

– Introdução irregular de mercadoria em situação que ensejaria a admissão temporária. Vide, com esta redação, nota adiante acerca do perdimento.

Território aduaneiro. Zonas primária e secundária. Vide nota ao art. 23 do CTN.

Trânsito aduaneiro. “... trânsito aduaneiro: o regime especial de trânsito aduaneiro é o que permite o transporte de mercadoria, sob controle aduaneiro, do local de origem ao local de destino, dentro do território aduaneiro, com suspensão de tributos...” (GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2ª ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 113)

– “TRÂNSITO ADUANEIRO DE BENS E EQUIPAMENTOS DESTINADOS AO BENEFICIAMENTO DE EMBARCAÇÃO. Destinados os bens e equipamentos ao beneficiamento/transformação de rebocador estacionado no território nacional em iate, caracteriza-se a operação de trânsito aduaneiro, a qual justifica o transporte das mercadorias com suspensão de tributos, consoante o art. 255, inc. I, do Decreto nº 91.030/85 (Regulamento Aduaneiro).” (TRF4, 2ª T., Des. Fed. Vilson Darós, REOMS 2001.72.08.02078-0/SC, abr/02)

– Não comprovação da chegada ao destino. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO... TERMO DE RESPONSABILIDADE – DECLARAÇÃO DE TRÂNSITO ADUANEIRO – DTA... 3. O art. 74, § 1º do Decreto-lei 37/66 dispõe que a mercadoria cuja chegada ao destino não for comprovada ficará sujeita aos tributos vigorantes na data da assinatura do termo de responsabilidade. Não restou abstraído no acórdão recorrido que se tratava de mercadoria cuja chegada ao destino não foi comprovada.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 742.847/RJ, ELIANA CALMON, mai/08)

– Cumprimento irrestrito da rota estabelecida. “A Autoridade Aduaneira que concede esse regime e, como medida de segurança, lacra o container da carga importada quando do seu ingresso em território nacional. O roteiro de viagem declarado pela empresa transportadora deve ser obedecido, sob pena de que tal desobediência seja considerada desvio de rota. O desvio de rota ou a violação do lacre são causas para interrupção do regime, com o perdimento da mercadoria transportada.” (SAAVEDRA, Luis Alberto. Da pena de Perdimento. RET nº 57/22, set-out/07)

– Desvio de rota. “PERDIMENTO DE MERCADORIA. DESVIO DA ROTA LEGAL. ROMPIMENTO DO LACRE. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. – Para que se dê a apreensão de mercadorias e a decretação da pena de perdimento, é prescindível a prova da participação e conseqüente responsabilidade da parte autora. Isso porque, em casos dessa natureza, presume-se a especialização do agente de comércio exterior, que deve conhecer as normas e os riscos concernentes à sua atividade, acautelando-se, inclusive, no que diz respeito à segurança e transporte das mercadorias sob sua responsabilidade. Trata-se atividade profissional especializada e, como tal, sujeita a riscos específicos, em relação aos quais a lei traz disposições específicas. – Em face das dificuldades de fiscalização, dispôs a lei que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. – Era ônus do autuado justificar a ausência de sua responsabilidade em face do desvio da rota legal, comprovando a inexistência de dolo ou culpa. Todavia, assim não procedeu, limitando-se a alegar a responsabilidade do transportador e a ocorrência de ação delituosa. – O disposto no artigo 136 do CTN objetiva evitar a fraude fiscal, atribuindo ao agente infrator da legislação tributária responsabilidade pela transgressão de hipótese legal, salvo prova que o exima, a fim de evitar a má-fé, sob a alegação de aparente inocência. Precedentes desta Corte. – O Juízo criminal entendeu não comprovada indubitavelmente a autoria do delito. Todavia, julgou estreme de dúvidas a ocorrência do desvio da rota legalmente preestabelecida, bem como da violação do contêiner, pelo que tenho que entendo configurado o disposto no artigo 514, I, e XVII do Regulamento Aduaneiro, a ensejar o perdimento dos bens em questão. – Verificada a ocorrência de desvio da rota legal de mercadoria estrangeira em regime de trânsito aduaneiro, bem como o demonstrado rompimento do lacre e violação da carga, configurado o disposto em lei, ensejando, sim, a apreensão da mercadoria e a conseqüente decretação da pena de perdimento. – Não resta desassistida a parte autora, uma vez que, comprovada a boa-fé, tem o direito de pleitear o ressarcimento junto à contratada dos serviços de transporte. – Verba honorária fixada em 10% do valor atualizado da causa, consoante disposto no artigo 20 do CPC e em conformidade com os parâmetros desta Turma.” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2001.04.01.035681-6/PR, Maria Lúcia Luz Leiria, dez/03)

– Desvio de rota. Motivo justificado. “REGULAMENTO ADUANEIRO. ART. 513, VI. PENA DE PERDIMENTO. DESVIO DE ROTA. DTA. A pena de perdimento do veículo terrestre, utilizado no trânsito de mercadoria estrangeira, que se desvia da sua rota legal, deve ocorrer apenas se inexistente o motivo justificado (art. 513, VI, Regulamento Aduaneiro). Apelo e remessa improvidos.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.057736-4/PR, Juiz João Pedro Gebran Neto, mai/00)

– Roubo de carga. “O registro do fato em Boletim de Ocorrência perante a autoridade policial não é suficiente para a exclusão de responsabilidade tributária. Na falta de comprovação de força maior, pelo interessado, sua responsabilidade não pode ser excluída, a teor do art. 480 do RA/1985. A legislação vigente permite à autoridade aduaneira responsabilizar o transportador, de acordo com o disposto no art. 478, § 1º, do RA/1985, no caso de não-chegada da mercadoria, em Regime de Trânsito Aduaneiro, na unidade da SRF de destino.” (3º CC, 3ª C., Proc. 10831.006963/00-61, Rec. 128324, Marciel Eder Costa, DOU 23.11.2005)

– Falta de mercadoria importada com destino ao Paraguai em trânsito interno. “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA EM TRÂNSITO DESTINADA AO PARAGUAI. AVARIA OU EXTRAVIO...ISENÇÃO. IRRESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. PRECEDENTES. 1... 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: ‘indevido o imposto de importação sobre mercadoria importada, com destino ao Paraguai, quando verificada sua falta em trânsito no território nacional.’ (REsp nº 171621/SP, Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS); b) ‘no caso de avaria ou falta de mercadoria importada ao abrigo de isenção do tributo, o transportador não pode ser responsabilizado’ (REsp. nº 22735/RJ, Min. HELIO MOSIMANN); c) ‘no caso de extravio de mercadoria importada ao abrigo de isenção (ou redução) do tributo, não é responsável o transportador pelo valor deste. O artigo 60, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, estabelece que havendo dano ou avaria ou extravio, caberá indenização à Fazenda Nacional pelo que deixar de recolher. Existindo isenção, não há o que indenizar. É ilegal o artigo 30, par. 3º, do Decreto nº 63.431, de 1968, que manda ignorar a isenção ou redução se se verificar avaria ou extravio (Código Tributário Nacional, artigos 94, § 1º, e 99).’ (REsp nºs 11428/RJ e 18945/RJ. Min. DEMÓCRITO REINALDO); d) ‘o transportador não pode ser responsabilizado por tributo, em caso de avaria ou falta de mercadorias, se toda ela foi importada sob o regime de isenção’. [...] 4. Recurso não conhecido.” (STJ, 1ª T., RE 362.910/PR, Min. José Delgado, abr/02)

Cláusula da nação mais favorecida. Vide nota ao art. 98 do CTN.

Drawback. Modalidades: restituição, suspensão e isenção. “Optou a disciplinação infralegal, o regulamento, por denominar como drawback três institutos distintos, cujo traço de identidade é o de possibilitar importações vinculadas a exportação, embora sejam diferentes o tratamento jurídico, o mecanismo operativo e também as respectivas denominações correntes no plano internacional. A matriz desses institutos está prevista no art. 78 do Decreto-lei nº 37/66, que ainda hoje dispõe sobre a estrutura fundamental do imposto de importação. Diz tal artigo inscrito no art. 314 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 91.030, de 05 de março de 1985: ‘Art. 78. Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no regulamento: I – restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada; II – suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada; III – isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado.’”(Parecer de Osiris de Azevedo Lopes Filho sobre a identidade e a distinção básicas entre as modalidades drawback previstas no art. 78 do DL nº 37/66 e na Portaria nº 36/82, do Ministro da Fazenda, sob o título Execução do Regime Aduaneiro Especial, em Ret nº 13, mai-jun/00, p. 141/151). O artigo de Osiris de Azevedo deixa muito claro o que é drawback, suas modalidades e características. Ele trata em rubricas específicas, ainda que de forma sucinta, o drawback típico, a reposição de estoques ou exportação prévia e o drawback como beneficiamento ou aperfeiçoamento ativo. Saliente-se, todavia, que atualmente o regime de drawback encontra-se regulamentado nos arts. 383 e seguintes do Decreto nº 6.759/09 – o “regulamento aduaneiro”.

– “Chama-se drawback a faculdade de o importador obter a devolução dos direitos alfandegários pagos pela matéria-prima quando a reexporta, já transformada em artigos industrializados. Vale por uma proteção ao trabalho nacional sobre produção primária estrangeira...” (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, Ed. Forense, 14ª ed., 1990, p. 294/295)

– “A legislação brasileira permite duas modalidades de drawback: drawback suspensão e drawback isenção. No primeiro, os bens importados com suspensão são absorvidos pelo produto nacional que vai ser exportado, hipótese em que há absorção do produto estrangeiro, mas esta incidência sofre suspensão até a exportação. Se não houver exportação, há exigência do crédito fiscal.” (CALMON, Eliana. Código Tributário Nacional Comentado, coord. Vladimir Passos de Freitas. Ed. RT, 1999, p. 57)

– “... o drawback-suspensão, apesar do nome, ostenta natureza de uma isenção, mais especificamente, de uma isenção sob condição resolutiva. Obviamente, de mesma natureza se reveste a modalidade para fornecimento no mercado interno. Contudo, nesta hipótese, outros são os requisitos para o gozo do benefício. Em síntese, conforme a legislação, a beneficiária do regime tem o ônus de (1) participar e vencer licitação internacional; (2) importar os insumos por sua conta e ordem; (3) fabricar o produto final e (4) fornecê-lo no mercado interno ao licitante, para dele (5) receber o pagamento pelo bem em moeda conversível, (6) por meio de financiamento obtido pela licitante junto a instituição financeira estrangeira oficial ou da qual o Brasil faça parte ou pelo BNDES com capital alienígena. A falta ou desvirtuamento desses pressupostos impede a fruição válida do benefício.” (DINIZ, Guilherme Soares. Drawback-Suspensão para Fornecimento no Mercado Interno: Natureza Jurídica, Requisitos e Condições. RDDT 173/75, fev/2010.)

– Nova modalidade. Drawback integrado. Tributos internos. “O drawback integrado traz agora, a possibilidade de que as aquisições no mercado interno sejam feitas com suspensão dos tributos, independentemente de haver ou não importação pela empresa beneficiária. Ou: independentemente de essa empresa ser ou não habilitada em outro regime suspensivo para industrialização e exportação. O art. 12, caput, da Lei n. 11.945/2009 prescreve, neste sentido. Perceba-se a referência legal a aquisição em mercado interno ou importação, com a utilização da conjunção disjuntiva “ou”; e, ainda, a ressalva “de forma combinada ou não”. Assim, as aquisições internas podem estar combinadas a importações, mas isso não é necessário, passando os exportadores que adquirem exclusivamente insumos internos a também contar com o regime suspensivo. Redação semelhante está no art. 43, XV, do Regulamento do IPI – Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010. (...) Ainda no § 1º do art. 12 da Lei nº 11.945/2009 há o inciso II, que restringe o benefício do drawback integrado: o regime não alcança as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3º da Lei 10.637/2002, e nos incisos III a IX do art. 3º da Lei n. 10.833/2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei n. 10.865/2004.” (FOLLONI, André. O Regime aduaneiro especial drawback integrado. RDDT 185/7, fev/11)

– Atribuições do Decex e da SRFB. “... ao Decex (então órgão da SNE) compete a concessão do regime de drawback. Segunda, como corriqueiro, cabe à Secretaria da receita Federal a fiscalização, qualquer tempo, do regular cumprimento, pela importadora (beneficiária do ato concessório), dos requisitos e condições fixados pela legislação pertinente. Até hoje não houve mudança significativa na questão, mantendo-se a dualidade de competências, conforme se depreende do atual Regulamento aduaneiro (Decreto n] 6.759/2009). Apenas cabe frisar que o Decex é atualmente órgão da secretaria de Comércio Exterior (Secex), integrante do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. [...] ... a competência fiscalizadora do Decex é de natureza auxiliar da Secretaria da receita Federal do Brasil... Tanto é verdade que a SRFB não está vinculada à conclusão do Decex. [...] ... a análise da legalidade levada a cabe pelo Decex não exclui o posterior controle de legalidade do ato concessório pela SRFB. Sem prejuízo, a competência fiscalizadora da SRFB não se restringe ao controle de legalidade do ato concessório. Ela determina que também se verifique o implemento da condição resolutiva. ... a competência fiscalizatória da SRFB deve obedecer aos prazos decadenciais tanto para anulação do ato concessório (atividade controladora), se for o caso, quanto para a constituição do crédito tributário, aplicando-se sempre o art. 173, I, do CTN, ante a ausência de qualquer pagamento antecipado.” (DINIZ, Guilherme Soares. Drawback-suspensão para Fornecimento no Mercado Interno: Competência Fiscalizatória da Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). RDDT 179/56, ago/2010)

– Caráter sinalagmático. “... OPERAÇÃO DRAWBACK – DESEMBARAÇO ADUANEIRO – CERTIDÃO NEGATIVA – DESEMBARAÇO ADUANEIRO. Drawback (‘arrastar de volta’, em tradução literal) é a operação pela qual o contribuinte se compromete a importar mercadoria, assumindo o compromisso de a exportar após beneficiamento. O Estado, de sua vez, interessado em agregar valor à mercadoria, aceita o compromisso, concedendo benefícios fiscais ao importador. Isto significa, a operação resulta de um negócio sinalagmático, em que o importador assume a obrigação de beneficiar e reexportar e o Estado, de sua parte, outorga o benefício fiscal. Apresentada a certidão negativa, antes da concessão do benefício por operação Drawback, não é lícito condicionar-se à apresentação de novo certificado negativo o desembaraço aduaneiro da respectiva importação.” (STJ, 1ª T., REsp 196.161/RS, Min. Humberto Gomes de Barros, nov/99)

– Princípio da identidade x princípio da equivalência. Suficiência da equivalência. “DRAWBACK. SODA CÁUSTICA. EMPREGO DE MATÉRIA-PRIMA IDÊNTICA NA FABRICAÇÃO DO PRODUTO EXPORTADO. BENEFÍCIO FISCAL. 1. É desnecessária a identidade física entre a mercadoria importada e a posteriormente exportada no produto final, para fins de fruição do benefício de drawback, não havendo nenhum óbice a que o contribuinte dê outra destinação às matérias-primas importadas quando utilizado similar nacional para a exportação.” (STJ, 1ª T., REsp 413.564/RS, rel. p/ Acórdão JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, ago/06)

– “DRAWBACK. PRINCÍPIO DA IDENTIDADE. ADOÇÃO, EXCEPCIONALMENTE, DO PRINCÍPIO DA EQUIVALÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO FISCAL. 1. Nos termos do Decreto-Lei nº 37/66 e do Decreto nº 91.030/85, o regime aduaneiro especial denominado drawback constitui um incentivo à exportação, e ao mesmo tempo um benefício fiscal ao importador, consubstanciado na isenção, restituição ou suspensão dos tributos incidentes sobre a importação. 2. Caso em que a empresa executada, optante do regime de drawback suspensão, utilizou-se do insumo importado – soda cáustica – para outras finalidades e, quando da exportação, utilizou-se de similar nacional, também soda cáustica, o que, numa análise mais restritiva, configurou infração, porquanto o contribuinte não teria cumprido o regime a que se submeteu. 3. O drawback constitui um incentivo à exportação e a legislação de regência da matéria deve ser interpretada em consonância com a sua finalidade, que é a exportação e que foi efetivada. Assim, conquanto a modalidade de drawback suspensão adote o princípio da identidade, entendido como a obrigatoriedade da mercadoria a exportar conter insumo importado, o princípio se aplica quando possível a identificação física do insumo importado (é ou não importado), adotando-se, no mais, a equivalência. O fato de utilizar ou não o insumo importado, tratando-se de insumo que é transformado quando da utilização no produto final, não desvirtua o regime isencional, que prevê como regra básica, em todas as suas modalidades, a efetivação da exportação. 4. O ato declaratório nº 20/96, que consigna não haver necessidade do insumo estrangeiro nas mercadorias exportadas para os fins do gozo do regime de drawback isenção (que também adota o princípio da identidade), já sinaliza para a adoção do princípio da equivalência, sendo que, não se vislumbra – nem isso foi ressalvado pelo Fisco, embora referido pela embargante – qual o prejuízo fiscal que o procedimento acarretou.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.55958-5/RS, Tania Escobar, fev/00)

– No sentido da necessidade de preservação da identidade. “TAXA DE MELHORAMENTO DOS PORTOS. LEI Nº 3.421/58. DRAWBACK. SUSPENSÃO. ISENÇÃO... DECRETO-LEI Nº 37/66. DECRETO Nº 91.030/85, ARTS. 314 E 315. 1. No regime aduaneiro especial de incentivo à exportação denominado drawback, na modalidade suspensão, previsto nos artigos 314 e 315 do Regulamento Aduaneiro, o importador tem obrigação de exportar a mesma mercadoria após beneficiamento, industrialização ou como complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada, caracterizando descumprimento a substituição por mercadoria de origem nacional, mesmo que de idêntica qualidade. 2...” (TRF4, 2ª T., AC 98.04.01411-4/RS, Juiz Sérgio Tejada, dez/99)

– Não exportação de parte dos bens importados. Cobrança dos tributos sobre a diferença. “... IPI. IMPORTAÇÃO VINCULADA À EXPORTAÇÃO. DRAWBACK... O fato de não terem sido reenviados ao exterior a totalidade dos bens importados, no prazo assinado, não retira a validade do benefício, apenas determina a incidência tributária sobre o montante importado que não atendeu aos requisitos do benefício. Inteligência do art. 78, inc. III, in fine, do Decreto-Lei nº 37/66. 4. No caso dos autos, a execução deverá prosseguir para a cobrança da diferença apurada entre os produtos finais ‘a exportar’, declarados na ocasião do requerimento do benefício, e aqueles efetivamente exportados, abrangidos pela isenção.” (TRF4, Turma Especial, AC 2003.04.01.002647-3/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jul/03)

– Agregação de valor. Embalagem. Desnecessidade da comprovação. “... DRAWBACK. DECRETO 102/91. REGULAMENTO ADUANEIRO ART. 315, IV. Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, ou se afasta dos limites que esta lhe traça, comete ilegalidade. Pois o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Inteligência do artigo 99 do CTN. O Decreto nº 102/91 ao modificar a redação do artigo 315 impôs limitação ao regime do drawback não existente no Decreto-lei 37/66. O benefício do drawback pode ser concedido à mercadoria (sacos de juta) destinada a embalagem, acondicionamento ou apresentação de produto a exportar. Não sendo legítima a restrição, porque contrária ao princípio da hierarquia das leis, segundo a qual deveriam tais embalagens propiciar comprovadamente uma agregação de valor ao produto final.” (TRF4, 2ª T., REOMS 1997.04.01.001448-1/PR, Juiz Fed. João Pedro Gebran Neto, jun/00)

– O drawback afasta a incidência da Taxa de Classificação. Vide nota ao art. 145, § 2º, da CF.

– O drawback afasta a possibilidade de creditamento de IPI. Vide nota ao art. 153, §3º, II, da CF.

– Reapresentação de CND na fase de exportação. Desnecessidade. “REGIME DE DRAWBACK. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND). INEXIGIBILIDADE. ARTIGO 60, DA LEI 9.069/95. 1. Drawback é a operação pela qual a matéria-prima ingressa em território nacional com isenção ou suspensão de impostos, para ser reexportada após sofrer beneficiamento. 2. O artigo 60, da Lei nº 9.069/95, dispõe que: ‘a concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais’. 3. Destarte, ressoa ilícita a exigência de nova certidão negativa de débito no momento do desembaraço aduaneiro da respectiva importação, se a comprovação de quitação de tributos federais já fora apresentada quando da concessão do benefício inerente às operações pelo regime de drawback (Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 839.116/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 21.08.2008, DJe 01.10.2008; REsp 859.119/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 06.05.2008, DJe 20.05.2008; e REsp 385.634/BA, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 21.02.2006, DJ 29.03.2006). 4... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1041237/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/09)

– Quebra do compromisso. Exigibilidade do II. “REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK SUSPENSÃO – DESCUMPRIMENTO – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E DO IPI – DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 142 DO CTN... 2. O regime de drawback, instituído pelo Decreto-lei 37/66, consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre insumos importados para utilização em produto a ser exportado, servindo de incentivo às exportações. 3. Para ter direito ao benefício, a empresa apresenta a declaração de importação, identificando, assim, a natureza da operação, o importador, o país de procedência, as especificações do produto e o código da receita dos tributos devidos, além do termo de responsabilidade. Outros documentos detalham a exportação, cujas condições ficam registradas em Ato Concessório. 4. Na operação de drawback há fato gerador e incidência do Imposto de Importação e do IPI, quando do desembaraço aduaneiro, com suspensão da exigibilidade, até a efetiva comprovação da exportação, nos moldes acordados. 5. Descumpridas as condições, tornam-se exigíveis os impostos suspensos, independentemente de constituição formal do crédito tributário (lançamento), o que afasta a alegada infringência ao art. 142 do CTN. 6. Recurso especial conhecido em parte e improvido. (STJ, 2ª T., unânime, REsp 463.481/RS, Min. Eliana Calmon, mai/2004)

– “DRAWBACK. MODALIDADE SUSPENSÃO... Quebrando o compromisso assumido no Termo de Responsabilidade, em sua totalidade ou na parte em que não restar comprovada a exportação, exsurge então a exigibilidade dos tributos que estavam suspensos. 3. Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.018221-7/RS, Juiz Fed. Márcio Antônio Rocha, mar/01)

– Pela desnecessidade de lançamento no caso de quebra do compromisso. “... DRAWBACK SUSPENSÃO. DESCUMPRIMENTO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E DO IPI. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 142 DO CTN... 4. Na operação de drawback, há fato gerador e incidência do Imposto de Importação e do IPI, quando do desembaraço aduaneiro, com suspensão da exigibilidade, até a efetiva comprovação da exportação, nos moldes acordados. 5. Descumpridas as condições, tornam-se exigíveis os impostos suspensos, independentemente de constituição formal do crédito tributário (lançamento), o que afasta a alegada infringência ao art. 142 do CTN.” (STJ, 2º T., REsp 463.481, Min. Eliana Calmon, mai/04)

– Em sentido contrário. “Justamente por existir uma declaração do importador descrevendo uma condição para a exigibilidade dos tributos suspensos representada no descumprimento do ato concessório, data maxima venia, não estão presentes na declaração de importação e no termo de responsabilidade elaborados de forma similar ao acima transcritos elementos essenciais para a constituição do crédito tributário, tais sejam: a confissão incondicionada de pagar tributo, a identificação da matéria tributável e a certeza do crédito tributário no âmbito administrativo. [...] Não existe confissão incondicionada de dívida e reconhecimento do dever de efetuar o seu pagamento, como ocorre em algumas DCTFs, nos quais os contribuintes declaram o valor do tributo e sua obrigação de efetuar o pagamento até a data de vencimento, mas uma confissão de dever pagar o valor dos tributos suspensos somente se satisfeito um requisito expressamente previsto na declaração de importação e no termo de responsabilidade relacionado ao inadimplemento do benefício fiscal. [...] O art. 72 do Decreto-Lei nº 37/1966 deve ser interpretado em consonância com o art. 142 do CTN... .. não existe no termo de responsabilidade a constituição de crédito tributário, porque não contém todos os elementos previstos no art. 142 do CTN...” (GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. Drawback Suspensão – Inadimplemento das Condições Previstas no Ato Concessório... Jurisprudência Comentada. RET 55, mai-jun/07, p. 29)

– Opção pela nacionalização do produto, sem multa. “IMPORTAÇÃO DE INSUMOS PELO REGIME DRAWBACK. NÃO-UTILIZAÇÃO. NACIONALIZAÇÃO. IMPOSIÇÃO DE MULTA. DESCABIMENTO... 2. Não constitui infração ao Regulamento Aduaneiro a utilização, no mercado interno, dos insumos importados pelo regime de drawback, não utilizados integralmente na fabricação dos produtos a serem exportados, desde que comunicado o fato à Cacex para regular nacionalização do produto, e mediante a quitação dos tributos correspondentes. 3. Descabe, dessa forma, a aplicação de multa por infração administrativa ao controle das importações, prevista no art. 526 do Decreto nº 91.030/1985.” (TRF3, 6ª T., REOMS 167259, Lazarano Neto, fev/07)

– Drawback interno. “No caso do drawback para fornecimento no mercado interno..., basicamente se trata da suspensão de tributos federais para incorporação de ativos que necessitam de elevado capital financeiro e voltados para determinados ramos da economia, notadamente os industriais intensivos. A despeito de este drawback haver sido instituído pela Lei nº 8.032, de 12 de abril de 1990, suas origens remontam ao Decreto-Lei nº 1.335/74,modificado pelo Decreto-Lei nº 1.398/75, pois consideram como elemento-chave não uma efetiva exportação a posteriori, mas sim a entrada de divisas em moedas conversíveis. Entretanto, a legislação do início da década de 1990 é que o agregou efetivamente como espécie do gênero drawback, de modo que vem sendo usado principalmente em grandes empreendimentos siderúrgicos, petroquímicos e de infraestrutura. A Portaria Secex nº 14, de 17 de novembro de 2004, de certa maneira, foi o instrumento regulamentador do benefício tributário e definiu os requisitos necessários para sua concessão e fruição, sendo posteriormente substituída pela Portaria Secex nº 25, de 27 de novembro de 2008. Os requisitos são os seguintes: a) Importação de matérias-primas, produtos intermediários e componentes. b) Fabricação de máquinas e equipamentos no Brasil. c) existência de licitação internacional. d) fornecimento no mercado interno,por vencedor de licitação internacional, de máquinas e equipamentos. e) Pagamento em moeda conversível, através de financiamento por arte de instituição internacional da qual faça parte o Brasil, entidade governamental estrangeira ou pelo BNDES. [...] 1... não está restrito às empresas públicas ou de economia mista. pelo contrário, todas as empresas brasileiras que tenham empreendimentos correspondentes aos requisitos estabelecidos nos regulamentos aplicáveis podem pleiteá-lo. 2. A MP nº 418, convertida na Lei n] 11.732, foi o mecanismo utilizado pelo aparelho político estatal para dirimir a dúvida que vinha se arrastando há anos e gerando insegurança para a execução de diversos empreendimentos industriais. O Decreto nº 6.702 definiu todos os requisitos necessários para o perfeito adimplemento das obrigações acessórias para a consecução do benefício...” (GANDARA, Leonardo André. Drawback para Fornecimento no Mercado Interno... RDDT 168/101, set/09)

– “... há o drawback interno, e, tendo-se em vista o impingido pelo Decreto nº 541/1992, pode-se caracterizá-lo como aquele concedido em um regime especial de suspensão de IPI, na compra de insumos no mercado interno e visando à industrialização de produtos destinados à exportação. A forma de aplicação e de habilitação, no entanto, está descrita na Instrução Normativa da Receita Federal nº 84/1992.” (NEVES, Luís Gustavo Bregalda; LEITE, Rafael de Mamede Oliveira Ramos da Costa. A Prática do Drawback nas Relações Internas e Internacionais. RET 55, mai-jun/07, p. 24)

– “O benefício fiscal denominado drawback foi instituído pelo art. 37 do Decreto-lei nº 33/66... Em sua versão original, o drawback só atingia produtos destinados a posterior exportação, nos termos do inciso II... Mais tarde, foi estendido às matérias-primas aos produtos intermediários e aos componentes importados para fabricação de máquinas e equipamentos a serem fornecidos no mercado interno, atendidas as condições impostas pelo art. 5º da Lei nº 8.032/90, assim redigido: ‘Art. 5º O regime aduaneiro especial de que trata o inciso II do art. 78 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, poderá ser aplicado à importação de matérias-primas, produtos intermediários e componentes destinados à fabricação, no País, de máquinas e equipamentos a serem fornecidos no mercado interno, em decorrência de licitação internacional...’ O benefício ficou conhecido como drawback para fornecimento no mercado interno ou, simplesmente drawback interno.” (LESSA, Igor Mauler Santiago e Donovan Mazza. A anulação de atos concessórios de drawback interno face à isonomia entre as empresas públicas e privadas, ao conceito de licitação internacional e aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança. RDDT 141/95, jun/07)

Dumping. “Existe dumping quando um país se vê invadido por mercadorias de outro a preço vil, isto é, abaixo do custo da produção, ou abaixo do preço do local de origem, a mesma época e em iguais condições, com o que se alcança destruir a concorrência, para mais tarde elevar o valor monopolisticamente...” (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 14ª ed. Forense, 1990, p. 294/295)

– O item 2º do art. VI do GATT dispõe: ‘com o fim de neutralizar ou impedir dumping a parte contratante poderá cobrar sobre o produto objeto de um dumping um direito antidumping que não exceda a margem de dumping desse artigo (...).’ A Lei 9.019/95, com as alterações da MP 2.158-35/01, tornada permanente porque em vigor quando da publicação da EC 32/01, e da MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, dispõe sobre os direitos antidumping e os direitos compensatórios por subsídios, conforme previstos em acordos internacionais, aplicados mediante a cobrança de importância, em moeda corrente do País, correspondente ao percentual da margem de dumping ou do montante de subsídios.

– Conceitos de dumping, de direito antidumping e de direito compensatório constam do Regulamento Aduaneiro.

– Indeferimento de Licença de Importação quando verificado dumping. “LEI 9.019/95. LICENÇA DE IMPORTAÇÃO. PRÁTICA DE DUMPING. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE NO CASO.COMPETÊNCIA DO DECEX. LICENCIAMENTO NÃO-AUTOMÁTICO.1. A Constituição Federal dispõe que dentre os objetivos da República Federativa do Brasil, esteio de garantir o desenvolvimento nacional; sendo que um dos instrumentos para garantia desse desenvolvimento é exatamente o que vem previsto no art. 237 da Constituição Federal e consiste na: Fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa e aos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.2. O dumping evidente, aferido pelo DECEX, cuja atribuição é realizar o acompanhamento dos preços praticados nas importações, em sendo a mercadoria sujeita ao regime de licenciamento não-automático, impõe a negativa da licença requerida. Precedente: (REsp 855881/RS, julgado em 15/03/2007, DJ 02/08/2007 p. 380, unânime) 3. A Lei nº 9.019/95, que dispõe sobre a aplicação dos direitos previstos no Acordo Antidumping, não contém comandos impositivos à instauração de processo administrativo para a apuração do fato relativo à prática de dumping prima face evidente.4. A constatação, por si só, da prática lesiva concorrencial possui o condão de afastar a necessidade do prévio procedimento administrativo, isto porque até que se desenvolva o processo e ocorra a liberação de mercadoria, evidentemente, a situação consolidar-se-á.5. In casu, houve a constatação de diferença de preço (para menor) entre o valor considerado normal em importações de cabos de aço e cadeados e aquele declarado nas faturas comerciais referentes às mercadorias importadas pela autora, consoante trecho da sentença à fl. 207.6. Recurso Especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 1048470/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– Direitos antidumping e compensatórios. Natureza não tributária. “... os Direitos Antidumping e Compensatórios são legal e constitucionalmente identificados como exações não-tributárias. Isto porque, o Dumping, consistindo num ‘preço inferior praticado com ilicitude’ (art. 695, I, do Regulamento Aduaneiro), faz com que o Direito Antidumping recoloque esse ‘preço’ (exportado) no patamar normal ou legal, ou seja, no lugar costumeiramente praticado no mercado interno, pelo que essa exação não pode ter natureza tributária. Se, ao preço praticado pelo dumping (ilegal), se soma uma parcela que faltava para recolocar o preço em seu estado normal (legal), serão, os Direitos Antidumping e compensatórios, um ‘sobrepreço’, um ‘preço complementar’. Logo, uma exação não-tributária. [...] a própria Lei nº 9.019/95, no art. 1º, parágrafo único, distingue os Direito Antidumping dos direitos Compensatórios (exações não-tributárias), das exações de natureza tributária.” (CASSONE, Vittorio. Dumping. Direitos Antidumping e Compensatórios. Conceito e Natureza Jurídica. RFDT 07/09, fev/04)

– “... o direito antidumping é exigido no momento da importação, juntamente com o imposto de importação. É imediata a suspeita de que se trata de um adicional ao imposto de importação – e, portanto, um tributo. Ocorre que, se for um tributo, não há como explicar o fato de que não é cobrado em qualquer importação, mas apenas sobre importações oriundas do país investigado; ademais, a legislação prevê até mesmo a imposição de direitos retroativos. Daí por que a doutrina vem negando a tais direitos a natureza tributária, ali enxergando uma ‘imposição paratarifária de direito econômico internacional que reequilibra, para o mercado interno, um equilíbrio de competitividade rompido’, fundamentando-se não ser possível ‘circundar a natureza jurídica de um instituto jurídico importado diretamente por meio de uma norma de direito Internacional econômica’, sendo daí ‘imposição paratarifária de intervenção no domínio Econômico, fundada na função de incentivo do Estado’.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 146/147)

– “... cuidar-se-á da descaracterização tributária do direito antidumping e do direito compensatório, podendo-se, afirmar, desde logo, não ter a presente matéria natureza tributária. [...] O direito antidumping e o direito compensatório são direito alfandegário, direito aduaneiro? Sim! ...Todo direito aduaneiro é direito tributário? Não! O direito aduaneiro antidumping e o direito aduaneiro compensatório não têm natureza tributária. [...] Isso porque a matéria de que se trata transpira práticas comerciais extraterritoriais desleais. ... a existência da prática de dumping ou de subsídio configura prática desleal de comércio e se circunscreve ao campo da defesa comercial.” (ASSIS, Francisco Arnoldo de. Comércio Exterior. Rio de Janeiro: Lumen Juris: 2002, p. 117/122)

– Não há direito subjetivo à suspensão da exigibilidade mediante oferecimento de garantia administrativa. “MS. DIREITO ANTIDUMPING PROVISÓRIO. GARANTIA ADMINISTRATIVA. A aplicação do direito antidumping provisório destina-se a proteger o mercado interno de danos causados por práticas comerciais, tal como no caso, de importação de mercadorias em valor inferior ao exigido no mercado interno do país exportador, prática que potencializa dificuldades de concorrência enfrentadas pelo produto de origem nacional. É certo que o Poder Judiciário pode exercer controle de legalidade ao perquirir o preenchimento dos requisitos formais e substanciais para a utilização desse instrumento de defesa do mercado, contudo inexiste direito líquido e certo à suspensão da exigibilidade desse direito provisório mediante garantia administrativa (depósito em dinheiro ou fiança bancária), porque se cuida de ato discricionário da Câmara de Comércio Exterior (Camex), conforme determina o art. 3º da Lei n. 9.019/1995. A prestação da garantia, por si só, não implica a referida suspensão da exigibilidade. Precedentes citados: MS 14.670-DF, DJe 18/12/2009, e MS 14.691-DF, DJe 18/12/2009. MS 14.857-DF, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 12/5/2010.” (Informativo do STJ)

– Competência e qualificação técnica da Secex para a análise de dumping. “DEFESA COMERCIAL – DUMPING – DECRETO Nº 1.602/95 – COMPETÊNCIA DA SECEX – EXAME DE DADOS ESPECÍFICOS, CÁLCULOS E PROJEÇÕES ECONOMÉTRICAS – REVISÃO PELO JUDICIÁRIO – COMPARAÇÃO ENTRE MÉDIAS PONDERADAS E PREÇOS ISOLADOS – EXCEPCIONALIDADE – DETERMINAÇÃO DO VALOR NORMAL – AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC.1. O art. 3º do Decreto nº 1.602/95 atribui à Secretaria de Comércio Exterior – SECEX a competência para conduzir o processo de investigações de dumping, como também investigar pedido de inexigibilidade dos direitos antidumping, o que exige apurado conhecimento técnico devido à natureza e complexidade dos cálculos e informações técnicas sobre a indústria nacional e os produtos importados. 2. A prática de dumping caracteriza-se pela entrada no mercado nacional de bem exportado por um preço inferior ao praticado nas operações internas do mercado do país exportador (valor normal). 3. Na aplicação dos direitos antidumping, é necessário, além da constatação, a prova de que a indústria nacional sofrerá dano pela entrada dos bens importados. 4. Na avaliação do que seja valor normal, considera-se o preço de produto similar, praticado nas operações mercantis de consumo interno no país exportador. (art. 5º do Decreto nº 1.602/95) 5. Hipótese em que o valor normal só foi determinado com base em projeções e modelos econométricos, considerando-se não ter a República Popular da China economia de mercado. 6. O Poder Judiciário não pode substituir-se à SECEX, órgão administrativo especializado nas investigações relativas a dumping, cabendo-lhe apenas o controle da aplicação das normas procedimentais estabelecidas. 7. Exorbitância do Tribunal a quo, ao comparar médias ponderadas de valor normal com preços individuais de produtos importados em operações isoladas, fugindo da sua esfera de atuação.” (STJ, 2ª T., REsp 1105993/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/2010)

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO

Legislação específica. A competência para a instituição do Imposto sobre a Importação consta do art. 153, I, da Constituição da República Federativa do Brasil (CF). A CF refere-se expressamente a tal imposto, ainda, no art. 153, § 1º, para atenuar a legalidade, e no art. 150, § 1º, para excepcionar a observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima. Os arts. 19 e 22 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao Imposto sobre a Importação, definindo os arquétipos para o fato gerador, base de cálculo e contribuintes. O diploma instituidor do Imposto sobre a Importação é o DL 37, de 18 de novembro de 1966, ainda em vigor, com diversas alterações em seu texto, principalmente as decorrentes do DL 2.472/88. O Decreto 6.759/09 regulamenta a administração das atividades aduaneiras e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior, anteriormente disciplinados, sucessivamente, pelo Decreto 91.030/85 e pelo Decreto 4.543/02. O Decreto 6.759/09 é, pois, o atual Regulamento Aduaneiro. Há, ainda, numerosa legislação esparsa, valendo referir, exemplificativamente, o Decreto 92.930/86, que promulga o Acordo sobre a Implementação do artigo VII do GATT(General Agreement on Tariffs and Trade (Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e Comércio). – sobre valoração aduaneira –, a IN 327/03, que estabelece normas e procedimentos para a declaração e o controle do valor aduaneiro de mercadoria importada, a IN 80/96, que institui a Nomenclatura de Valor Aduaneiro e Estatística – NVE –, que tem por finalidade identificar a mercadoria submetida a despacho aduaneiro de importação, para efeito de valoração aduaneira, e aprimorar os dados estatísticos de comércio exterior, e o Decreto 660/92, que criou o SISCOMEX – Sistema de Comércio Exterior –, sistema informatizado de controle das importações e exportações. Há, ainda, as Resoluções da Camex atualizando a Tarifa Externa Comum e estabelecendo alterações nas alíquotas do Imposto sobre a Importação.

Função extrafiscal do imposto de importação. Trata-se de imposto com aplicação marcadamente extrafiscal, embora nem sempre tenha sido assim. Hamilton Dias de Souza destaca que na “antiguidade, os impostos aduaneiros justificavam-se apenas como meio de auferir receitas, apresentando tais tributos um traço comum, tanto na Grécia, como em Roma e na Índia: a finalidade puramente arrecadatória de sua imposição” . O mesmo autor indica que a utilização do imposto de importação com fins de proteção da economia local teve seu primeiro registro no século XIV, nas Repúblicas de Gênova e Veneza, e que, após a formação das grandes monarquias, quando se visava à unidade nacional, passou-se a relacionar o desenvolvimento com o comércio exterior, “erigindo-se verdadeiras barreiras à entrada de produtos estrangeiros”, tendo, nesta época surgido, então, a chamada tarifa Colbert de 1664, a primeira com propósitos nitidamente protecionistas. No Brasil, como bem destacado pelo saudoso Aliomar Baleeiro, em seu Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, 1999, p. 212, a importância do imposto de importação como fonte de receita foi, inicialmente, predominante, mas, com o passar do tempo, tal papel cedeu espaço à aplicação como instrumento da política econômica e monetária.

– Na medida em que se pode, através do manejo das alíquotas do imposto de importação, onerar mais ou menos o ingresso de mercadorias estrangeiras no território nacional, até o ponto de inviabilizar economicamente determinadas operações, revela-se o potencial de tal instrumento tributário na condução e no controle do comércio exterior. A indústria nacional e o equilíbrio da balança comercial estarão sempre em jogo. A necessidade constante de superávit em face da necessidade de pagamento de juros da dívida externa também constitui uma variável importante, ainda que seja muito mais saudável desenvolver uma política de incentivo às exportações do que de restrição demasiada às importações; com a primeira, incentiva-se mais e mais o desenvolvimento da economia nacional; com a segunda, corre-se o risco de acobertar a ineficiência.

– A disputa entre mercantilistas e fisiocratas tem, hoje, sob o conceito da globalização, novas roupagens e variáveis cada vez mais complexas a serem consideradas pelos condutores das políticas de comércio exterior. De qualquer forma, o imposto de importação constitui instrumento importante nessa área, sendo que a sua utilização, com finalidade extrafiscal, sobreleva, em importância, a função arrecadatória.

– “... 1. Imposto de Importação. Função predominantemente extrafiscal, por ser muito mais um instrumento de proteção da indústria nacional do que de arrecadação de recursos financeiros, sendo valioso instrumento de política econômica. 2. A Constituição Federal estabelece que é da competência privativa da União legislar sobre comércio exterior e atribui ao Ministério da Fazenda a sua fiscalização e o seu controle, atribuições essas essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais.” (REx 205211-6, Min. Maurício Corrêa)

– “... 1. É inquestionável o caráter nitidamente extrafiscal do imposto de importação, tanto que a Constituição Federal, no § 1º do art. 153 faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V, os quais são excepcionados da regra da anterioridade (CF, art. 150, § 1º)...” (TRF3, 2ª S, AGMS 03040707, Juiz Homar Cais, jun/95)

– “O imposto de importação possui caráter extrafiscal, de modo que a sua arrecadação não possui objetivo exclusivo de abastecer os cofres públicos, mas também a conjugação de outros interesses que interferem no direcionamento da atividade impositiva. Tais interesses: (políticos, sociais e econômicos) funcionam como instrumento de proteção à economia nacional.” (TRF4, 4ª T., REOMS 1998.04.01.022275-6/PR, Juiz Vilson Darós, dez/00)

Classificação como imposto direto ou indireto. Transferência do encargo. “... o Imposto de Importação é um tributo indireto, pois a carga tributária tende a ser suportada por terceiro, muito embora não ocorra a transferência de forma clara e objetiva. Com efeito, o ônus pelo tributo gerado se integra ao preço, sem destaque formal. É o que se denomina, em linguagem vulgar, de ‘imposto por dentro’”. (CALMON, Eliana. Código Tributário Nacional, coord. Vladimir Passos de Freitas, ed. RT, 1999, p. 49)

– Entendemos que o imposto de importação é imposto direto, suportado pelo importador. O fato de, adiante, em operação futura, acabar refletindo no preço de revenda da mercadoria no mercado interno constitui simples repercussão econômica insuficiente para caracterizá-lo como imposto indireto. Vide a classificação dos impostos em nota ao art. 16 do CTN.

Licenciamento e despacho aduaneiro de importação. A compreensão do procedimento de importação de mercadorias é importante para a aplicação das normas tributárias pertinentes. Vejamos as definições constantes do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/09), sabendo-se, ainda, que a IN SRF 680/06 disciplina o despacho aduaneiro de importação, cuidando dos controles prévios ao registro da Declaração de Importação (DI), do registro da DI, da seleção para conferência aduaneira, da conferência aduaneira e da entrega da mercadoria ao importador.

– Do Licenciamento de Importação. Automático ou não automático. Decreto 6.759/09: “Art. 550. A importação de mercadoria está sujeita, na forma da legislação específica, a licenciamento, por meio do SISCOMEX.” 

– O licenciamento das importações pode ser automático ou não automático. Costuma-se designar a Licença de Importação por LI. De regra, o licenciamento é feito automaticamente através do SISCOMEX que, analisando as informações prestadas pelo importador, efetua o registro da declaração de importação e enseja a emissão, pelo próprio importador, do Extrato da Declaração, documento a ser entregue à Aduana. O licenciamento, nesta modalidade, deve ser efetuado como condição, tão somente, para o desembaraço aduaneiro da mercadoria. Para certos casos, entretanto, a legislação exige autorização prévia de órgãos da Administração Pública, como ocorre, e.g., nas importações sujeitas à obtenção de cota tarifária, nas importações de bens objeto de arrendamento mercantil, de mercadorias usadas, que envolvam exame de similaridade e nas amparadas por benefícios como o drawback e o Befiex. Tal licenciamento não automático, qualificado pela anuência, deve preceder o embarque dos bens do exterior. As informações quanto à importação pretendida são informadas através do SISCOMEX e alocadas para o órgão competente ao qual caiba a análise. Mediante o número do protocolo, o importador, posteriormente, acessa novamente o sistema de modo a verificar se o licenciamento foi deferido, se está sob exigência formulada pelo órgão anuente como condição para o licenciamento ou se foi indeferido. Em sendo deferido, pode ser realizada a operação, ficando o sistema apto a, oportunamente, proceder ao registro da declaração de importação e emitir o Extrato da Declaração, a ser entregue à Aduana para fins de desembaraço.

– Despacho de Importação. Decreto 6.759/09: “Art. 542. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica. Art. 543. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deverá ser submetida a despacho de importação, que será realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria (...)... Art. 544. O despacho de importação poderá ser efetuado em zona primária ou em zona secundária (...). Art. 545. Tem-se por iniciado o despacho de importação na data do registro da declaração de importação. § 1º O registro da declaração de importação consiste em sua numeração pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio do SISCOMEX. ... Art. 546. O despacho de importação deverá ser iniciado em (...): I – até noventa dias da descarga, se a mercadoria estiver em recinto alfandegado de zona primária; II – até quarenta e cinco dias após esgotar-se o prazo de permanência da mercadoria em recinto alfandegado de zona secundária; e III – até noventa dias, contados do recebimento do aviso de chegada da remessa postal.”

– Da Declaração de Importação. Decreto 6.759/09: “Art. 551. A declaração de importação é o documento base do despacho de importação... § 1º A declaração de importação deverá conter: I – a identificação do importador; e II – a identificação, a classificação, o valor aduaneiro e a origem da mercadoria. § 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá: I – exigir, na declaração de importação, outras informações, inclusive as destinadas a estatísticas de comércio exterior; e II – estabelecer diferentes tipos de apresentação da declaração de importação, apropriados à natureza dos despachos, ou a situações específicas em relação à mercadoria ou a seu tratamento tributário.”

– Da Conferência Aduaneira. Decreto 6.759/09, atualizado até a redação do Dec. 8010/2013: “Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. Parágrafo único. A fim de determinar o tipo e a amplitude do controle a ser efetuado na conferência aduaneira, serão adotados canais de seleção... Art. 565. A conferência aduaneira poderá ser realizada na zona primária ou na zona secundária... Art. 566. A verificação da mercadoria, no curso da conferência aduaneira ou em outra ocasião, será realizada por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, ou sob a sua supervisão, por Analista-Tributário, na presença do viajante, do importador ou de seus representantes... § 2º A verificação de bagagem ou de outra mercadoria que esteja sob a responsabilidade do transportador poderá ser realizada na presença deste ou de seus prepostos, dispensada a exigência da presença do viajante ou do importador... Art. 568. Na verificação da mercadoria, poderão ser adotados critérios de seleção e amostragem... Art. 569. Na quantificação ou identificação da mercadoria, a fiscalização aduaneira poderá solicitar perícia, observado o disposto no art. 813 e na legislação específica.”

– Desembaraço Aduaneiro. Decreto 6.759/09, atualizado até a redação do Dec. 8010/2013: “Art. 571. Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira... § 1º Não será desembaraçada a mercadoria: I - cuja exigência de crédito tributário no curso da conferência aduaneira esteja pendente de atendimento, salvo nas hipóteses autorizadas pelo Ministro de Estado da Fazenda, mediante a prestação de garantia... II - enquanto não apresentados os documentos referidos nos incisos I a III do caput do art. 553... Art. 572. Quando se tratar de mercadoria sujeita a controle especial, a depósito ou a pagamento de qualquer ônus financeiro ou cambial, o desembaraço aduaneiro dependerá do prévio cumprimento dessas exigências... Art. 573. O eventual desembaraço de mercadoria objeto de apreensão anulada por decisão judicial não transitada em julgado dependerá, sempre, da prestação prévia de garantia, na forma de depósito ou fiança idônea, do valor das multas e das despesas de regularização cambial emitidas pela autoridade aduaneira, além do pagamento dos tributos devidos... Art. 574. Não serão desembaraçadas mercadorias que sejam consideradas, pelos órgãos competentes, nocivas à saúde, ao meio ambiente ou à segurança pública, ou que descumpram controles sanitários, fitossanitários ou zoossanitários... devendo tais mercadorias ser obrigatoriamente devolvidas ao exterior ou... destruídas, sob controle aduaneiro... Art. 576. Após o desembaraço aduaneiro, será autorizada a entrega da mercadoria ao importador, mediante a comprovação do pagamento do ICMS, salvo disposição em contrário...”

– Liberação e emissão do Comprovante de Importação. Realizado o desembaraço, que se dá à vista do Extrato da Declaração de Importação e após as necessárias conferências, procede-se à liberação das mercadorias e à emissão do Comprovante de Importação a serem entregues ao importador.

– Retenção da mercadoria até que cumpridas as obrigações. Não há que se confundir a apreensão – que ocorre quando verificada irregularidade que enseje a aplicação da pena de perdimento – com a simples retenção do produto até que cumpridas condições para a conclusão do desembaraço e liberação, como a apresentação de documentação e o pagamento dos tributos devidos. Sobre a validade da retenção temporária de mercadorias, vide acórdão do STF em nota ao art. 195 do CTN.

– O registro da Declaração de Importação faz-se através do SISCOMEX. O recolhimento do imposto sobre a importação, também através do SISCOMEX, constitui ato contínuo ao registro da declaração de importação, ocorrendo eletronicamente, on line, mediante débito na conta do importador. Isso porque Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/09), em seu art. 107, determina que o imposto será pago na data do registro da declaração de importação. Aliás, o pagamento do II, assim como do IPI e do ICMS, é condição para o desembaraço aduaneiro do produto, sem que, com isso, haja qualquer ofensa à Súmula 323 do STF. De fato, sendo tais tributos devidos por força da própria operação de importação, a exigência do seu pagamento para a liberação do produto não é descabida nem configura meio impróprio para a satisfação do crédito tributário. Não se cuida, pois, de constrangimento passível de ser encarado como “sanção política”. Neste sentido, têm-se pronunciado os tribunais: STF, AGRAG 186.759, nov/97; STJ, REsp 68.247 e REsp 180.131; TRF4, AMS 1998.04.01.031880-2/RS, jan/99. Vide a IN SRF 680/06 que dispõe sobre o despacho aduaneiro de importação.

– IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. FALSIDADE DOCUMENTAL. IRREGULARIDADE PUNIDA COM PENA DE PERDIMENTO. APREENSÃO. POSSIBILIDADE. 1. A falsificação ou adulteração de documento necessário ao embarque ou desembaraço de mercadorias importadas autoriza a aplicação da pena de perdimento, a teor do que dispõe o art. 514, VI do Regulamento Aduaneiro. 2. Havendo instauração de procedimento administrativo para averiguar a existência da suposta irregularidade, mostra-se legítima a retenção cautelar das mercadorias. Precedente (REsp 529.614/RS, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 19.12.2003).” (STJ, REsp 500.286/RS, TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, mar/05)

– “PENA DE PERDIMENTO. REGULARIDADE QUANTO À SITUAÇÃO CADASTRAL DO IMPORTADOR. RETENÇÃO DE MERCADORIAS. POSSIBILIDADE. REGULARIZAÇÃO AFASTAMENTO DA SANÇÃO. 1. É pressuposto do desembaraço aduaneiro a demonstração, mediante documentação idônea, da regular constituição e funcionamento do importador a fim de que se proceda à liberação da mercadoria, já que, existindo irregularidade quanto à sua pessoa, será possível a decretação da pena de perdimento dos bens importados (arts. 1º e 2º, VI e VII, da Instrução Normativa SRF nº 52/01). 2. Sendo motivada a aplicação da penalidade na infração de abandono das mercadorias, ensejado pela falta de comprovação da regularidade da situação cadastral da impetrante, e restabelecida a idoneidade de seu funcionamento, desaparece a fundamentação hígida do auto de infração e, conseqüentemente, a validade da sanção.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.70.08.002635-2/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, ago/02)

– Divergência na classificação tarifária. Descabimento da retenção. Lançamento e cobrança da diferença. “MERCADORIA IMPORTADA. DIVERGÊNCIA NA CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. RETENÇÃO PELO FISCO. LIBERAÇÃO CONDICIONADA À APRESENTAÇÃO DE GARANTIA E COBRANÇA DE MULTA. IMPOSSIBILIDADE...1. ‘Não se exige garantia para liberação de mercadoria importada, retida por conta de pretensão fiscal de reclassificação tarifária, com consequente cobrança de multa e diferença de tributo’ (AgRg no REsp 1.263.028/PR, Segunda Turma, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 15/6/12).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1227611/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, mar/2013)

– “IMPORTAÇÃO. MERCADORIA APREENDIDA. RECLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. LIBERAÇÃO. GARANTIA. INEXIGIBILIDADE. 1. Não se exige garantia para liberação de mercadoria importada, retida por conta de pretensão fiscal de reclassificação tarifária, com consequente cobrança de multa e diferença de tributo. Precedentes do STJ. 2. Debate-se simples cobrança de diferença de crédito tributário. Não é o caso de possível pena de perdimento, que admitiria a obrigatoriedade da garantia, como já decidiu a Segunda Turma (REsp 1.105.931/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 10/2/2011).” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1263028/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, jun/2012)

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – QUESTIONAMENTO QUANTO À CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA – LIBERAÇÃO DA MERCADORIA CONDICIONADA À PRESTAÇÃO DE GARANTIA – ART. 12 DO DECRETO 2.498/98 – APLICAÇÃO ANALÓGICA DA SÚMULA 323/STF... 4. O Fisco não pode utilizar-se da retenção de mercadoria importada como forma de impor o recebimento da diferença de tributo ou exigir caução para liberar a mercadoria. Aplicação analógica da Súmula 323/STF. 5. Em se tratando de imposto recolhido a menor, o Fisco deverá cobrar a diferença com os devidos acréscimos, mediante lavratura de auto de infração e conseqüente lançamento.” (STJ, 2ª T., REsp 700371/CE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/2007)

Pena de perdimento. Importação ou exportação irregulares. Apreensão de mercadorias. Vide nota ao art. 136 do CTN.

Art. 19

O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

Base econômica tributada. O art. 153, I, da CF estabelece a base econômica passível de ser tributada: “I – importação de produtos estrangeiros;” Vide, além das notas abaixo, as notas ao respectivo artigo.

Importação. Entrada no território nacional. Incorporação do bem à economia interna. A noção de importação tem como núcleo a incorporação à economia nacional, não bastando o mero ingresso físico, de modo que a impropriamente chamada “importação temporária”, ou seja, a entrada de produto no território nacional em trânsito para outro País ou para simples participação em feira e posterior retorno à origem, não pode ser posta por lei como configuradora do fato gerador do Imposto sobre a Importação.

– “... não é fato gerador qualquer entrada de mercadoria estrangeira no Brasil. A entrada há de ser referida a mercadoria que se destine a uso ou consumo internos, mesmo porque, se assim não fosse, o simples trânsito de bens destinados a outro país poderia ser o pressuposto de fato da obrigação tributária. Embora a redação do artigo 31 do Anteprojeto de Código Tributário Nacional seja criticável, por excesso, torna ela bem explícita a hipótese de incidência do imposto de importação, como se verifica de seu texto, que reza: ‘Art. 31 – Compete privativamente à União instituir imposto de importação, tendo como fato gerador da respectiva obrigação tributária principal a entrada, no território nacional, de mercadoria indicada na lei tributária, de procedência estrangeira, para fins de consumo no referido território, qualquer que seja o título jurídico a que se fizer a importação e independentemente de se verificar transmissão da propriedade da mercadoria do exportador para o importador ou consignatário’...” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. Estrutura do Imposto de Importação no Código Tributário Nacional, ed. Resenha Tributária, 1980, p. 20)

– “... o fato gerador do imposto de importação não se consuma com a simples entrada física da mercadoria ou produto no território nacional. O bem, ou mercadoria, há de integrar-se na economia nacional... A aplicação da pena de perdimento impede, portanto, que se consume o fato gerador do imposto de importação. Impede que se complete a importação em sentido jurídico. Realmente, aplicada a pena de perdimento, o bem passa a ser propriedade do Fisco, que poderá enviá-lo de volta para o exterior, ou fazer a doação do bem, ou, ainda, levá-lo a leilão. Se o bem é devolvido ao exterior, resultará absolutamente inexistente a importação.feita a doação, pode-se admitir que se completa a importação, mas mesmo assim não se completa o fato gerador do imposto, pois quem introduz a mercadoria, ou produto, na economia nacional, é a própria União, que é imune, restando, assim, o fato indiscutivelmente, fora do âmbito constitucional do imposto de importação. Finalmente, se o bem é levado a leilão, o fato gerador do imposto somente se completa com a respectiva arrematação, ato que permitirá a sua introdução na economia nacional.” (MACHADO, Hugo de Brito. A Pena de Perdimento de Bens e a Insubsistência do Fato Gerador da Obrigação Tributária. RET nº 57/7, set-out/07)

– “DL 37/66: Art. 1º... § 4º O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira: ... III – que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida.”

– Sobre a base econômica do imposto de importação, incluindo a definição do que seja importação, vide nota ao art. 153, I, da CF.

– Vide, adiante, nota sobre o aspecto material do II, com transcrição da legislação.

– Importação definitiva x importação temporária. Importação definitiva é o ingresso do produto para incorporação à economia nacional; importação temporária é como impropriamente se designa o ingresso, em regime de admissão temporária, para permanência por prazo determinado, após o quê retornará à origem.

– Devolução de mercadoria nacional exportada. Não incidência. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS EXPORTADAS POR EQUÍVOCO. RETORNO POR MOTIVO ALHEIO À VONTADE DO EXPORTADOR. ART. 1º, § 1º, ALÍNEA “E”, DO DECRETO-LEI N. 37/66. NÃO INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. 1. O fato gerador do imposto de importação é, consoante o art. 19 do CTN e o art. 1º do DL 37/66, a entrada de produto estrangeiro em território nacional. O § 1º do art. 1º do DL 37/66 também considera estrangeira, para fins de incidência do imposto de importação, a mercadoria nacional ou estrangeira exportada que retornar ao Brasil, salvo se tal retorno, dentre outras hipóteses, ocorrer por fatores alheios à vontade do exportador, consoante exceção prevista na alínea “e” do referido dispositivo, com reprodução no art. 70, V, do Decreto n. 4.345/2002 (Regulamento Aduaneiro de 2002). 2. A devolução das mercadorias na hipótese ocorreu por fator alheio à vontade do exportador, eis que não é razoável cogitar que este tenha dirigido sua vontade livre e consciente no envio equivocado de mercadorias para o exterior, sobretudo em razão dos incômodos suportados por ambos, importador e exportador, e as despesas que este terá de arcar no reenvio de mercadorias ao estrangeiro. Assim, o caso está albergado pela exceção prevista na alínea “e” do § 1º do art. 1º do Decreto-Lei n. 37/66, não havendo que se falar em incidência de imposto de importação.” (STJ, 2ª T., REsp 1213245/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2010)

– Substituição de mercadoria defeituosa. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 92 DO DL N. 3766 (REDAÇÃO ANTERIOR AO DL N. 2.472/88) E 7º DO DECRETO N. 63.433/68. NÃO OCORRÊNCIA. REIMPORTAÇÃO DE MERCADORIA IMPORTADA TEMPORARIAMENTE PARA FINS DE CONSERTO, REPARAÇÃO OU RESTAURAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO DA MERCADORIA DEFEITUOSA POR OUTRA IDÊNTICA, PORÉM SEM DEFEITO. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE BIS IN IDEM. 1. Discute-se nos autos questão atinente à ocorrência ou não de fato gerador de imposto de importação quando da importação de mercadoria em substituição a outra anteriormente importada, porém devolvida ao exterior em razão de defeito. 2. O imposto de importação foi recolhido quando da importação da mercadoria defeituosa, sendo que proceder à nova cobrança quando da entrada da outra mercadoria que veio para substituir a primeira configura bis in idem e atenta contra o direito do consumidor de usufruir da garantia do bem contratualmente firmada com o fornecedor do produto. 3. Se a reimportação de mercadoria exportada temporariamente para fins de conserto, reparo ou restauração – na forma dos arts. 92, parágrafo único do Decreto-Lei n. 37/66 (na redação anterior ao Decreto-Lei n. 2.472/88) e art. 7º, II e III, do Decreto n. 63.433/68 – não constitui fato gerador do imposto de importação, igualmente há de se reconhecer a inexistência de fato gerador da exação quando, ao invés de reimportar, ocorrer a substituição da mercadoria defeituosa por outra idêntica, porém sem o defeito, providência que, inclusive, é mais favorável ao contribuinte e em nada prejudica o Fisco, uma vez que na primeira operação o tributo em questão já foi recolhido regularmente.” (STJ, 2ª T., REsp 953.655/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010)

Território nacional. “Importar, como já vimos, significa portar para dentro, trazer para dentro. Sendo da União a competência para instituir tal imposto, temos como coordenada genérica de espaço, o território nacional.” (Américo Masset Lacombe, Imposto de Importação, RT, 1979, p. 23)

– Só o território geográfico. “... o Regulamento Aduaneiro adota um conceito administrativo, considerando território aduaneiro aquele sobre o qual a Aduana tem jurisdição. Esse conceito abrange, apenas, o território geográfico, excluído o que, por extraterritorialidade, é considerado território pátrio.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 167)

– Excluem-se, pois, para os fins do imposto de importação, as representações diplomáticas no exterior, bem como as aeronaves e as embarcações brasileiras.

Produto. Mercadorias e outros bens. Tanto o dispositivo que outorga competência para a instituição do imposto sobre a importação – art. 153, I, da CF – como a norma geral – art. 19 do CTN – referem-se a “produto”, de modo que o CTN enseja a instituição do imposto de importação em toda a amplitude da sua base econômica. Ocorre que a Constituição simplesmente outorga competências, enquanto o CTN dispõe sobre fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos a título de normas gerais, mas não os institui, o que cabe à lei ordinária. O ente político, através do seu legislador ordinário, é que estabelece todos os aspectos da norma tributária impositiva, instituindo, assim, o imposto. O legislador ordinário, pois, é que define o aspecto material da hipótese de incidência, observado o arquétipo desenhado nas possibilidades colocadas pelo CTN. E o DL 37/66, que institui o imposto sobre a importação, refere-se a “mercadoria” . Havendo, já naquela época, sentido técnico para tais expressões (produto e mercadoria), conforme exposto quando da análise da base econômica estampada no art. 153, I, da Constituição, não se pode desconsiderá-lo. O legislador instituiu, inequivocamente, imposto sobre a entrada de “mercadoria”, tão somente. Ou seja, embora pudesse ter instituído imposto tendo como fato gerador a entrada de qualquer produto, tomou por fato gerador, apenas, a entrada de produto destinado ao comércio. Não é esta, contudo, a posição dominante. A maior parte da doutrina ainda entende que se deve tomar a referência à mercadoria, do DL 37/66, como a produto. O Fisco exige o tributo na entrada de qualquer produto, independentemente de configurar ou não mercadoria.

– “... o termo ‘produto’ abrange tanto a mercadoria (aquele que é importado para integrar o processo industrial ou comercial, com destino ao consumo) quanto o bem (aquele que é destinado ao uso do próprio importador).” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 169)

– DL 37/66. Referência à importação de mercadoria tão somente. DL 37/66, art. 1º: “O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (...)” (Caput com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88)

– Uma análise detida do DL 37/66 reforça a opção do legislador pela incidência sobre mercadoria, e não sobre produto. Tanto na redação original, como na redação dada pelo DL 2.472/88, refere-se à incidência sobre mercadoria estrangeira. Nos artigos 31 e 32, que tratam dos contribuintes e responsáveis, o DL 37/66 mantém a terminologia, referindo-se, invariavelmente, ao importador que promova a entrada de “mercadoria”, ao adquirente de “mercadoria” entrepostada, ao transportador de “mercadoria” procedente do exterior, ao depositário incumbido da custódia de “mercadoria” sob controle aduaneiro e ao adquirente ou cessionário de “mercadoria” beneficiada com isenção ou redução do imposto. De outro lado, o DL 37/66 utiliza-se do termo “produto” ao referir-se ao imposto sobre produtos industrializados, conforme se vê do seu art. 10, que diz que a isenção do imposto sobre a importação prevista neste capítulo implica a isenção do imposto sobre produtos industrializados, e do art. 155, em que se refere à cobrança dos impostos sobre a exportação, importação e sobre produtos industrializados. E, por vezes, num mesmo artigo, utiliza-se do termo “mercadoria” ao se referir ao imposto sobre a importação e do termo “produto” ao se referir ao Imposto sobre a Exportação e ao Imposto sobre Produtos Industrializados. É o que se vê dos seus artigos 78 e 89.

– Redação original do DL 37/66, antes da alteração pelo DL 2.472: “Art. 1º O impôsto de importação incide sôbre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional. Parágrafo único. Considerar-se-á entrada no território nacional, para efeito da ocorrência do fato gerador, a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.”

– No sentido de que a referência a “mercadoria” é restritiva. “A Constituição, quando confere à União competência para instituir o imposto de importação (art. 21, item I), refere-se à importação de produtos estrangeiros. Da mesma forma o Código Tributário Nacional, no seu art. 19, utiliza-se da expressão ‘importação de produtos estrangeiros’. Já o Decreto-lei 37, de 18.11.1966, que continua sendo a lei básica do imposto de importação, afirma que a incidência do tributo é sobre mercadoria estrangeira. O problema então a ser resolvido é averiguar se o núcleo do antecedente normativo do imposto de importação consiste em importar produtos estrangeiros ou importar mercadorias estrangeiras. (...) Cabendo à lei ordinária instituir o tributo poderá ela restringir o núcleo do antecedente normativo fixado constitucionalmente. O núcleo da hipótese de incidência do imposto de importação é, por conseguinte, importar mercadoria estrangeira. (...) Na estrutura normativa do imposto de importação, temos como núcleo da hipótese de incidência importar mercadoria estrangeira. Não se alegue que todos os produtos estão incluídos no núcleo, em razão das diversas isenções concedidas a bagagens, bens de uso pessoal, bens de capital de interesse para o desenvolvimento econômico, etc. Poder-se-ia dizer que, tendo a lei isentado, pressupõe-se a tributação. Isentou exatamente porque se assim não fizesse, haveria tributação. Se examinarmos, no entanto, o Decreto-lei 37, veremos que tal afirmação é totalmente improcedente. O art. 15, por exemplo, concede isenção à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, isentando pessoas que gozam de imunidade. Ora, tal regra isentiva é inócua, não tendo o seu ingresso no sistema jurídico provocado qualquer abalo, ou modificação neste. Não sendo inconstitucional permanece válida, mas só terá efeito no mundo jurídico na eventualidade de uma emenda constitucional que não consagre ou revogue o princípio da imunidade tributária recíproca. Assim, se podemos verificar uma isenção atuando sobre a imunidade, podemos constatar a isenção atuando sobre a não incidência. Se a isenção é uma não incidência legalmente qualificada, podemos admitir que a lei qualifique, de forma expressa, uma não incidência implícita, por não estar tal fato descrito na hipótese legal. Assim, a eventual isenção dada às bagagens, bens de capital, etc., atua sobre uma não incidência, por não estarem tais bens descritos no núcleo do antecedente normativo do imposto de importação.” (LACOMBE, Américo Masset. Imposto de Importação. RT, 1979, p. 13, 21 e 22/23)

– No sentido de que a referência à “mercadoria” alcança quaisquer produtos. “1. As expressões mercadoria e produto, no contexto do Decreto-Lei 33/66, foram utilizadas com o mesmo sentido. 2... 3. A importação de produtos em geral, ainda que destinados ao ativo fixo e não ao comércio, sujeita-se ao imposto de importação.” (STJ, 1ª T., REsp 392/RS, Min. Milton Luiz Pereira, abr/94)

– “A Constituição de 1988 (art. 153) e o art. 19 do CTN utilizam-se da expressão produto, mais ampla do que mercadoria, enquanto o Decreto-lei nº 37/66, no art. 1º, emprega o termo mercadoria. Mas a doutrina não vê, nisso, com razão, nenhuma limitação da lei ordinária de caráter isencional ou não exercício pleno de sua competência.” (Misabel Derzi em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição, Forense, 1999, p. 214)

– “... não há diferença entre bens e mercadorias para efeito do tributo aduaneiro, embora a Constituição Federal e o Código Tributário nacional se refiram a ‘produtos’ e o artigo 1º do Decreto-Lei nº 37 de 1966 a ‘mercadorias’. Pretendeu-se que a legislação de nível ordinário teria utilizado parte de sua competência, de sorte a que o imposto incidisse apenas sobre uma espécie de bens: as mercadorias. Tal distinção é, todavia, improcedente, dada a subjetividade do conceito de mercadorias, cuja caracterização depende do destino que o comerciante pretenda dar ao bem, que não se coaduna com o sistema aduaneiro, que normalmente considera os produtos independentemente da finalidade que lhes irá dar o importador, bem como por serem considerados como tributáveis inúmeros bens que certamente não são mercadorias, como roupas e objetos pessoais de passageiros e bens de capital para uso de quem realiza a importação. A solução, de resto, é a mesma que se verifica na Argentina, salientando FONROUGE que ‘la expresión mercaderias, mencionadas en este capítulo y en otros aspectos aduaneros, incluye ‘las mercancias, bienes, articulos, productos, materias primas, frutos, animales, o efectos similares de cualquier género, espécie, matéria o calidad’, segun el texto del art. 137 de la ley de aduana’.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. Estrutura do Imposto de Importação no Código Tributário Nacional, Ed. Resenha Tributária, 1980, p. 29/30)

– Possibilidade de alcançar intangíveis. “Penso que o ‘produto’ pode resultar de uma determinada atividade (física, mecânica, digital etc.), compreendendo as elaborações artesanais, naturais, intelectuais, artísticas, de natureza corpórea; e também intangível, como é o caso de um software – (abrangendo instruções em linguagem natural ou codificada, apresentadas de forma digitalizada), bem como a energia elétrica.” (MELO, José Eduardo Soares de. A Importação no Direito Tributário: impostos, taxas, contribuições. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 47.)

– Energia, telecomunicações, combustíveis e minerais. Incidência do II. O § 3º do art. 155 da CF deixa claro que o II incide também sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Produto “estrangeiro” . Produto nacional reimportado. Tendo em conta que o CTN refere-se a “produto estrangeiro”, e não a produto proveniente do exterior, tem-se que a reimportação de produto nacional anteriormente exportado não está sujeita ao imposto de importação.

– Por extrapolar o conceito de produto estrangeiro, foi declarada a inconstitucionalidade do art. 93 do DL 37/66 pelo STF e suspensa a eficácia do dispositivo pela Resolução nº 436/87. O Decreto-Lei nº 2.472/88, ao introduzir novo parágrafo no art. 1º do mesmo DL 37/66, incorreu novamente no apontado vício, equiparando indevidamente a mercadoria nacional à mercadoria estrangeira, o que já foi reconhecido pelos TRFs. Vide nota ao art. 153, I, da CF com a transcrição dos precedentes.

– Vide item anterior sobre a não-incidência sobre a devolução e mercadoria nacional exportada.

Aspecto material. O aspecto material da hipótese de incidência do imposto sobre a importação, pois, forte no CTN, pode ser a entrada do produto estrangeiro, ou seja, de qualquer bem produzido no exterior, pela natureza ou pelo homem, não estando restrito, pois, aos produtos destinados ao comércio (mercadorias), aos produtos industrializados, tampouco a produtos corpóreos, mas alcançando, sim, produtos para a incorporação no ativo fixo das empresas ou mesmo para consumo pelo importador, produtos naturais, bem como eventuais produtos intangíveis, no território nacional, assim considerado o território geográfico, excluídas, pois, do conceito de território pátrio, as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras, enfim, o ingresso por nossas fronteiras, para incorporação à econômica interna, ou seja, o ingresso para industrialização, comércio, uso ou consumo. Assim, alcança, dentre outras, a importação de energia elétrica, o que, por sinal, decorre expressamente do art. 155, § 3º, da CF, que dispõe no sentido de que, salvos o ICMS, o imposto sobre a importação (II) e o imposto sobre a exportação (IE), nenhum outro imposto poderá incidir “sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.

– DL 37/66. “Art. 1º O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Caput com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88) § 1º Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: (Parágrafo acrescido pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88) a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. [...] § 4º O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira: (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) I – destruída sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada; (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010 ) II – em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída; ou (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) III – que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003)”

– Entrada presumida. Falta da mercadoria. DL/ 37/66. “Art. 1º... § 2º – Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira. (Parágrafo único renumerado para § 2º pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88) § 3º – Para fins de aplicação do disposto no § 2º deste artigo, o regulamento poderá estabelecer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos à quebra ou decréscimo de quantidade ou peso. (Parágrafo acrescido pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88)” .

– A falta ou ausência do produto importado constitui situação distinta da ocorrência de simples perdas normais de manuseio e transporte de mercadoria a granel, tolerada pelo legislador. Na hipótese de falta de mercadoria, em qualquer percentual, é devido o respectivo imposto, incidindo, ainda, multa de 50% sobre o imposto devido, nos termos do art. 106, II, d, do DL 37/66. Já na importação de mercadoria a granel, a diferença inferior a 5% é desconsiderada, nos termos do art. 1º, § 3º, do DL 37/66.

– “Considera-se como tendo entrado no território nacional a mercadoria faltante, nos termos do art. 1º, § 2º, do DL 37/66, de modo que é devido o respectivo imposto de importação. Incide, ainda, na hipótese de falta de mercadoria, multa de 50% sobre o imposto devido, nos termos do art. 106, II, d, do DL 37/66. A diferença inferior a 5% só é desconsiderada na importação de mercadoria à granel, nos termos do art. 1º, § 3º, do DL 37/66.” (TRF4, 1ª T., AMS 199970080026628, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Obs: idêntica é a ementa da AC 199970080030668.

– Entrada pela Zona Franca de Manaus. A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio em favor da qual vigem diversos benefícios fiscais, conforme se pode ver em notas ao art. 40 do ADCT. O art. 6º do DL 288/67 determinou a equiparação da saída de bens de origem estrangeira da Zona Franca de Manaus para comercialização em outro ponto do território nacional à importação.

– “ZONA FRANCA DE MANAUS – ZFM. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – II. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. ISENÇÃO. SAÍDA DE MERCADORIAS DA ZFM. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR... 3. Sendo a Zona Franca de Manaus – ZFM uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais (art. 1º, do Decreto-Lei n. 288/67), a saída da ZFM da mercadoria importada com isenção equivale, sob o ponto de vista tributário, a uma nova importação, agora tributada (art. 37, do Decreto-Lei n. 1.455/76 e o art. 6 º, do Decreto-Lei n. 288/67). Desse modo, o fato gerador do Imposto de Importação – II e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI é a saída dos bens da área da Zona Franca de Manaus.” (STJ, 2ª T., REsp 834.401/AM, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010)

– “1. As mercadorias apreendidas foram destinadas à saída da Zona Franca de Manaus e, por conseguinte, devem ser tratadas como se estrangeiras fossem, ficando sujeitas ao recolhimento de todos os impostos pertinentes a uma operação de importação habitual.” (TRF4, 1ª T., AMS 2002.72.00.014664-2/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, abr/04)

– Devolução da mercadoria estrangeira. “Na espécie, a importação não se perfectibilizou, porquanto não houve a nacionalização da mercadoria por meio da Declaração de Importação. Dessa forma, a devolução da mercadoria importada dar-se-á nos termos da Portaria do Ministério da Fazenda nº 306/95 e das Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal nº 41/95 e 60/95. Não se tendo perfectibilizada a importação, não há falar em fato gerador de imposto, de forma que inexistiu prejuízo ao erário.” (TRF4, 2ª T., AI 2001.04.01.066213-7/PR, Juiz Ricardo Teixeira do Valle Pereira, out/01)

– Mercadoria avariada. Irrelevância. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA AVARIADA... 3. O fato gerador do imposto de importação se dá com a entrada da mercadoria importada em território nacional. A avaria da mercadoria não afasta ocorrência do fato gerador.” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.70.03.003696-5/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– Roubo posterior no transporte interno. Irrelevância. “TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – AÇÃO ANULATÓRIA DE AUTO DE INFRAÇÃO – ROUBO DE MERCADORIA DURANTE TRANSPORTE TERRESTRE – CASO FORTUITO INTERNO – RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. 1. O roubo de veículo e de carga sujeita a imposto de importação ocorrido no transporte de mercadoria já desembaraçada não elide a responsabilidade de transportadora pelo pagamento do valor apurado em auto de infração, nos termos dos arts. 136 do CTN, 32 e 60 do Decreto-lei 37/66.” (STJ, 2ª T., REsp 1172027/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/2010)

– Entrada de nova mercadoria em substituição a mercadoria defeituosa. “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 92 DO DL N. 3766 (REDAÇÃO ANTERIOR AO DL N. 2.472/88) E 7º DO DECRETO N. 63.433/68. NÃO OCORRÊNCIA. REIMPORTAÇÃO DE MERCADORIA IMPORTADA TEMPORARIAMENTE PARA FINS DE CONSERTO, REPARAÇÃO OU RESTAURAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO DA MERCADORIA DEFEITUOSA POR OUTRA IDÊNTICA, PORÉM SEM DEFEITO. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE BIS IN IDEM. 1. Discute-se nos autos questão atinente à ocorrência ou não de fato gerador de imposto de importação quando da importação de mercadoria em substituição a outra anteriormente importada, porém devolvida ao exterior em razão de defeito. 2. O imposto de importação foi recolhido quando da importação da mercadoria defeituosa, sendo que proceder à nova cobrança quando da entrada da outra mercadoria que veio para substituir a primeira configura bis in idem e atenta contra o direito do consumidor de usufruir da garantia do bem contratualmente firmada com o fornecedor do produto. 3. Se a reimportação de mercadoria exportada temporariamente para fins de conserto, reparo ou restauração – na forma dos arts. 92, parágrafo único do Decreto-Lei n. 37/66 (na redação anterior ao Decreto-Lei n. 2.472/88) e art. 7º, II e III, do Decreto n. 63.433/68 – não constitui fato gerador do imposto de importação, igualmente há de se reconhecer a inexistência de fato gerador da exação quando, ao invés de reimportar, ocorrer a substituição da mercadoria defeituosa por outra idêntica, porém sem o defeito, providência que, inclusive, é mais favorável ao contribuinte e em nada prejudica o Fisco, uma vez que na primeira operação o tributo em questão já foi recolhido regularmente.” (STJ, 2ª T., REsp 953.655/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010)

– “... EXPORTAÇÃO TEMPORÁRIA PARA REPARO. RETORNO DE MERCADORIA NOVA. DEVOLUÇÃO AO EXTERIOR. 1. Correto o procedimento adotado pela impetrante de exportar temporariamente as mercadorias defeituosas para conserto, mediante autorização da Receita Federal. 2. Não configura nova importação o retorno de mercadorias substituídas pelo exportador estrangeiro desde que sua destinação, quantidade e valor não tenham sido alterados, nos termos do art. 85, II, do Regulamento Aduaneiro, restando configurada a boa-fé da impetrante. 3. Ante a inexistência de disposição legal, deve ser afastado o ato administrativo que não autorizou a devolução das mercadorias ao exterior.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.70.00.033514-4/PR Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, set/02)

– Não incidência: trânsito, feiras. “Não é, portanto, qualquer entrada de produto estrangeiro no território nacional que está apta a configurar fato gerador do imposto de importação. Somente a que represente a exteriorização daquele fato econômico que o constituinte incluiu na esfera de competência da União, ou seja, somente a exteriorização de uma operação de importação. Assim, não pode, a lei ordinária, por exemplo, instituir imposto de importação sobre o regular trânsito, pelo território nacional, de produtos estrangeiros destinados a outros países, pois, nessa hipóteses, trata-se de mera entrada física, e não de importação. Igualmente, o fato gerador não ocorre quando o bem ingressa no território nacional exclusivamente para ser exibido em feiras internacionais. Tampouco se configura a hipótese de incidência em relação a recipientes que servem ao acondicionamento dos produtos importados, e que, concluída a importação, retornam ao exterior.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 166)

– Sobre os institutos do trânsito aduaneiro e da admissão temporária, vide nota específica anterior ao art. 19 do CTN.

– Bagagem. Uso pessoal. “PENA DE PERDIMENTO. INAPLICABILIDADE. ARTIGO 514, X, DO REGULAMENTO ADUANEIRO – DECRETO Nº 91.030/85. MERCADORIA IMPORTADA. USO PESSOAL. DANO AO ERÁRIO. INOCORRÊNCIA. I. Ocorrendo diferença entre o valor do bem declarado e o efetivamente praticado na importação de mercadorias de uso pessoal, constantes de bagagem acompanhada, não há que se falar em dano ao erário, nem tão pouco na aplicação da pena de perdimento descrita no artigo 514, inciso X, do Decreto nº 91.030/85.” (STJ, 1ª T., REsp 408.701/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, nov/04) Do voto condutor, vê-se que o entendimento de que era cabível, na hipótese, a pena de multa, mas não o perdimento.

– Bagagem. Instrumento de trabalho. “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BAGAGEM. FRANQUIA. MERCADORIA DE USO PROFISSIONAL. ART. 8º DO DECRETO-LEI nº 1.455/76. As únicas proibições de destinação para as mercadorias desembaraçadas como bagagem é o depósito para fins comerciais, a exposição à venda ou a venda propriamente dita. Dentre elas não existe nenhuma cujo conceito se aproxime do emprego dado pelo recorrido às mercadorias por ele importadas, que foi o de utilizá-las como instrumento de trabalho. A expressão ‘de uso pessoal’, assim, não contraria a expressão ‘de uso profissional’, uma vez que, nos precisos termos do artigo 1º, inciso III, do Decreto-lei nº 1.455/76, observado o limite de U$100,00 (cem dólares), fica isento de tributos para a bagagem, o passageiro que ingressa no país com ‘objetos de uso próprio, doméstico ou profissional’. Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 178.888/PE, Min. Franciulli Netto, mar/02)

– “... DESEMBARAÇO ADUANEIRO. MOTOCICLETA. ATIVIDADE CIRCENSE. CONCEITO DE BAGAGEM. Tratando de atividade circense, em que o Impetrante utiliza motocicletas para realização de espetáculo, estas configuram instrumentos de trabalho, portanto inseridas no conceito de bagagem e, conseqüentemente, isentas de tributação para desembarque.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.04.01.093433-9/SC, Juiz Élcio Pinheiro de Castro, jun/01)

– Leasing x admissão temporária. Vide nota anterior ao art. 19 do CTN sobre a admissão temporária.

Aspecto espacial. Relativamente ao Imposto sobre a Importação, o aspecto espacial é inerente à descrição do próprio aspecto material. Conforme já ressaltado, o fato gerador ocorre por ocasião da entrada do produto estrangeiro “no território nacional”, assim considerado o território geográfico, excluídas, pois, do conceito de território pátrio, o que decorre de extraterritorialidade, como as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras.

Aspecto temporal. Momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador. O aspecto temporal do Imposto sobre a Importação, nos casos de mercadoria que se submete ao despacho aduaneiro normal (mercadoria despachada para consumo), corresponde ao momento do registro da declaração de importação para fins de desembaraço, e não a qualquer outro momento, sendo irrelevante, por exemplo, a data da expedição da licença de importação. Ou seja, é por ocasião do registro da declaração de importação, realizado eletronicamente através do SISCOMEX, que se considera ocorrido o fato gerador do Imposto sobre a Importação, de modo que dá ensejo à incidência da legislação vigente naquele momento, já que este imposto não se submete às anterioridades de exercício (art. 150, III, b, da CF) e nonagesimal mínima (art. 150, III, c, da CF). Outra é a situação no caso de entrada presumida, em que se considera a data em que apurada a falta, conforme item específico adiante.

– Mercadoria despachada para consumo. Art. 23 do DL 37/66. Consoante dispõe o art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o fato gerador do Imposto sobre a Importação considera-se ocorrido, como regra, na data do registro da declaração de importação para o desembaraço na repartição aduaneira:

– Arts. 23 e 44 do DL 37/66: “Art. 23. Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44. Parágrafo único. A mercadoria ficará sujeita aos tributos vigorantes na data em que a autoridade aduaneira efetuar o correspondente lançamento de ofício no caso de: (redação da Lei 12.350/10) I – falta, na hipótese a que se refere o § 2º do art. 1º; e II – introdução no País sem o registro de declaração de importação, a que se refere o inciso III do § 4º do art. 1º.”; “Art. 44. Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou não ao pagamento do imposto, deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que será processado com base em declaração apresentada à repartição aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento”. (redação do DL 2.472/88)

– Considera-se como mercadoria “despachada para consumo” qualquer mercadoria submetida ao despacho aduaneiro com vista à incorporação à economia nacional, de modo que o artigo regula o aspecto temporal para as importações que seguem o procedimento normal. Excluem-se os casos de admissão temporária, que sequer configuram importação propriamente, e as hipóteses em que não ocorre o despacho aduaneiro, como no caso do abandono da mercadoria ou mesmo de apreensão de mercadoria objeto de contrabando ou descaminho.

– “2. É cediço na jurisprudência da Corte que ‘No caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação.’ (...)” (STJ, 1ª T., EDcl no REsp 1000829/ES, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– “1. Nos termos do art. 23 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, na importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importação consuma-se na data do registro da declaração de importação. 2. A expressão ‘mercadoria despachada para consumo’ deve ser compreendida como produto de admissão aduaneira definitiva, ou seja, ingresso de bem a ser incorporado ao aparelho produtivo nacional. 3...” (STJ, 1ª T., EDecREsp 313.117, Min. Denise Arruda, mar/04)

– “Para fins de cálculo do imposto de importação, considera-se a taxa de câmbio vigente no momento da ocorrência do fato gerador (art. 24 do DL 37/66), ou seja, por ocasião do registro, no SISCOMEX, da declaração de importação (art. 23 do DL 37/66).” (TRF4, 1ª T., AC 200004010929435, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Ausência de incompatibilidade com o art. 19 do CTN. Ao longo do tempo, a jurisprudência foi-se firmando no sentido de que o art. 23 do DL 37/66, embora pudesse revogar o art. 19 da Lei 5.172/66, pois, na época, o CTN não tinha nível de lei complementar, eis que a Constituição então vigente não exigia lei complementar para dispor sobre o fato gerador de impostos nela previstos, na verdade sequer é incompatível com o mesmo. Isso porque veio simplesmente explicitar qual o momento em que se deve considerar a mercadoria como internalizada no território nacional para consumo, ou seja, o art. 23 do DL 37/66 veio dispor sobre outro aspecto da hipótese de incidência tributária: o aspecto temporal. Aliás, o extinto Tribunal Federal de Recursos, ainda em 1978, consolidou seu entendimento neste sentido editando a Súmula nº 4.

– Súmula nº 4 do TFR: “É compatível com o art. 19 do Código Tributário nacional a disposição do artigo 23 do Decreto-lei nº 37, de 18.11.1966.”

– “... IMPORTAÇÃO... FATO GERADOR... III – Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19). Compatibilidade do art. 23 do D.L. 37/66 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo T.F.R. (...)” (STF, Plenário, RE 225.602-8, Min. Carlos Velloso, nov/98) Vide, do STF, também, a AMS 77.786/SP, Min. Armando Rollemberg.

– Aplicação da alíquota vigente por ocasião do registro da declaração de importação. “O imposto de importação é de política econômica, não é um imposto arrecadatório, e, no mais das vezes, o aumento ou a diminuição das alíquotas do imposto de importação diz respeito à competitividade interna, no mercado interno brasileiros, dos produtos nacionais com os produtos estrangeiros. O momento importante da importação é quando a mercadoria começa a entrar no País, e não quando foi adquirida no exterior, porque é exatamente neste momento que ela vai operar no sentido da política econômica, ou seja, a necessidade ou não de ter uma alíquota de dez, de vinte ou de trinta, considerando, principalmente, que essas alíquotas são graduadas normalmente para assegurar a competitividade do produto interno com o produto internacional e compensar, em alguns casos, subsídios indiretos ou diretos que os países de origem possam dar aos produtos que aqui venham ser competidos. (...) Então, este é o sentido: permitir que as mercadorias importadas entrem com a alíquota do momento em que se consubstancia a entrada. O Decreto nº 37, de 1966, fixou o momento para isso, que é a data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o art. 44, que cuida da chamada declaração de importação. É a alíquota daquele momento, porque é naquele momento que se saberá quais são as necessidades competitivas em relação ao mercado interno.” (excerto do voto do Min. Nelson Jobim quando do julgamento, pelo Plenário do STF, do RE 225.602-8/CE, em nov/98)

– Veja-se o voto do Min. Amarílio Benjamin quando do julgamento do Incidente de Uniformização de Jurisprudência na AMS 79.570/SP que deu origem à Súmula nº 4 do TFR: “Penso que o Decreto-Lei nº 37 e o Código Tributário Nacional se completam na definição do fato gerador do imposto de importação, e a razão é muito simples: o Código tem como fato gerador a entrada da mercadoria no território nacional. Obedecido o dispositivo na sua letra, o intérprete teria que encontrar um critério que, na realidade, materializasse a ocorrência da situação a que a lei se refere, isto é, seria a entrada da mercadoria no território nacional o momento em que o navio ou veículo transportador cruzou a linha ou o limite do território nacional? Seria a chegada ao porto ou ponto de desembarque? Dentro dessas indagações, as mais diversas hipóteses surgiriam, dando lugar sempre a dúvidas. Por isso, entendo que o art. 23 do Decreto-Lei nº 37 completa e explica a disposição do art. 19, esclarecendo que se tem como entrada no território nacional a data do registro ou a data da declaração para o desembaraço. É uma fórmula prática e que, na verdade, põe a lei de acordo com os fatos. Na hipótese, além disso, há que ressaltar ainda que a orientação do Decreto-Lei nº 37, de algum modo, corresponde a outras disposições legais. Como é sabido, o fato de a mercadoria entrar ou chegar ao porto e ser levada para os armazéns, não implica no início do despacho aduaneiro. O importador pode desinteressar-se. Pode, do mesmo modo, em relação à mercadoria que adquiriu do estrangeiro, requerer regime especial, como o de entreposto, e o desembaraço não se inicia e não se tem como aplicável a alíquota dessa data, relativamente à cobrança do tributo. O art. 23, nessas condições, está perfeitamente justificado pelo sistema legal do imposto de importação e corresponde a um complemento necessário do art. 19 do Código Tributário Nacional.”

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MOMENTO DO FATO GERADOR. VARIAÇÃO DE ALÍQUOTA. AUSÊNCIA DE REGISTRO... 1. O fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação... 3. In casu, o Juízo Singular consignou que: ‘Em atendimento a determinação deste Juízo, a impetrante, às fls. 44/46, esclareceu que, à data da impetração, ainda não tinha ocorrido o registro da Declaração de Importação. (...) Como, no caso vertente, a Portaria MP 50/94, que instituiu o adicional, foi editada em momento anterior ao da data do registro da DI, não há que se falar em direito adquirido, regendo-se a hipótese pelo chamado ‘ius novum’.’” (STJ, 1[ t., REsp 1016132/SP, LUIZ FUX, mai/09)

– Desimportância da data do Termo de Responsabilidade relativo à mercadoria em trânsito aduaneiro. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – FATO GERADOR... – TERMO DE RESPONSABILIDADE – DECLARAÇÃO DE TRÂNSITO ADUANEIRO – DTA... 3. O art. 74, § 1º do Decreto-lei 37/66 dispõe que a mercadoria cuja chegada ao destino não for comprovada ficará sujeita aos tributos vigorantes na data da assinatura do termo de responsabilidade. Não restou abstraído no acórdão recorrido que se tratava de mercadoria cuja chegada ao destino não foi comprovada. 4. No caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da Declaração de Importação – DI, inclusive a ingressada no país em regime suspensivo de tributação (art. 23 c/c 44 do Decreto-lei 37/66 e art. 87, I, “a”, do Decreto 91.030/85 – Regulamento Aduaneiro). 5. Não prospera, pois, a tese de que, em se tratando de regime aduaneiro especial, o fato gerador do imposto de importação consuma-se na data da assinatura do Termo de Responsabilidade constante da Declaração de Trânsito Aduaneiro – DTA.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 742.847/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– Desimportância da data da obtenção da licença ou, antigamente, da guia de importação. “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. VEÍCULO. FATO GERADOR. GUIA PARA IMPORTAÇÃO. ALÍQUOTA APLICÁVEL. C.F., ARTIGOS 150, III, ‘A’, E 153, § 1º CTN, ARTIGO 19. DECRETO-LEI 37/66 (ART. 23). DECRETO 1.427/95. DECRETO 1.391/95. 1. Desinfluente a data da expedição da guia de importação para concretização do fato gerador. O contribuinte não tem direito ao regime fiscal vigente na data da emissão da guia referenciada. A alíquota do Imposto de Importação é a vigente no dia do registro alfandegário para o desembaraço e entrada da mercadoria no território nacional. A política de comércio exterior orienta o aumento ou redução da alíquota aplicável na concretização do fato gerador. 2. Multifários precedentes. 3. Recurso não provido.” (STJ, 1ª T., REsp 174.444/SP, Min. Milton Luiz Pereira, ago/01)

– “... uma empresa, por exemplo, ao obter uma guia de importação, tem uma expectativa apenas quanto à manutenção da alíquota, porque até o momento que antecede o desembaraço aduaneiro, quando é assinada a declaração, é possível haver mudança de alíquota, mesmo que frustrada seja a expectativa do importador. A situação cria embaraços e não poucas vezes até vexame financeiro, mas por coerência de princípio não pode ser rompida, a não ser que se altere o fato gerador do imposto.” (Eliana Calmon, Código Tributário Nacional Comentado, coord. Vladimir Passos de Freitas, ed. RT, 1999, p. 63)

– No sentido de que o aumento de alíquota não poderia atingir negócios já realizados. Segurança jurídica. A invocação da segurança jurídica para impedir a imposição de alíquota majorada após a contratação da importação não logrou acolhida no STF. Mas há consistente doutrina e precedentes de outros tribunais em sentido contrário.

– “Quando se tenha de resolver questão de direito intertemporal, a entrada da mercadoria no território nacional não pode ser vista como um fato isolado. Ela decorre de um conjunto de outros fatos que não podem ser ignorados, para que se faça efetiva irretroatividade das leis como manifestação do princípio da segurança jurídica. Obtida a guia de importação, ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete no regime jurídico então vigente. Se ocorre redução de alíquota do imposto de importação antes do desembaraço aduaneiro, é razoável admitir-se que o imposto seja pago à alíquota menor. Se ocorre aumento, devem ser respeitadas as situações jurídicas já constituídas. O art. 150, inciso III, alínea ‘a’, combinado com o art. 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal o determinam. Se o importador já está juridicamente vinculado a situação cujo desfazimento lhe causará prejuízo significativo, evidentemente está incorporado ao seu patrimônio o direito de ter consumada a importação à luz do regime jurídico, inclusive tributário, então vigente. Salvo se as alterações desse regime jurídico o favoreçam, pois neste caso não se aplica o princípio da irretroatividade.” (MACHADO, Hugo de Brito. A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. RDDT nº 68, maio/01, p. 44/60)

– No sentido de que a irretroatividade da lei tributária é garantia mínima, que não anula ou se sobrepõe à garantia fundamental da proteção ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido, vide: ROLIM, João Dácio. Os direitos fundamentais e o fato gerador da obrigação tributária/majoração do imposto de importação/princípios ético-jurídicos da Constituição e a responsabilidade sem culpa do Estado. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 12. RT, 1995, p. 93.

– “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. AUMENTO DE ALÍQUOTA. DEC 1391/95. ATO JURÍDICO PERFEITO. 1. Alteração das alíquotas do imposto de importação de veículos não pode atingir os negócios já constituídos preteritamente, sob pena de malferimento dos princípios da segurança jurídica (não-surpresa) e do ato jurídico perfeito (art. 5º, inc. XXXVI, CF/88). 2. Compatibilidade entre os princípios e garantias constitucionais com os de natureza tributária (art. 19, CTN/88 e DL 37/66). 3. A elevação da alíquota imposta pelo Dec. 1.391/95 configura violação ao direito líquido e certo do importador. 4. Segurança concedida.” (TRF4, 2ªT., AMS 96.04.41595/PR, Rel. a Juíza Tania Escobar, ago/96)

– “... Há relevância do fundamento se mero ato administrativo, Decreto nº 1.427, de 30 de março de 1995, majorou alíquota de importação de veículos estrangeiros sem nenhuma ressalva a outros artigos basilares da Constituição, como o artigo 174 (planejamento determinante para a Administração e indicativo para o setor privado) e artigo 37 (moralidade da Administração Pública, no qual estão albergadas a boa-fé e a legalidade), ferindo o princípio da segurança jurídica.” (TRF3, 2ª Seção, AGMS 95.03.042325/SP, Juiz Fleury Pires, ago/95)

– “... a necessidade de proteger a indústria nacional ou aliviar a balança cambial do país, não justifica que negócios normalmente encetados, sem qualquer eiva de ilicitude, sejam surpreendidos com uma elevação abrupta da tributação, prejudicando, ou até mesmo inviabilizando, atividades comerciais legitimamente iniciadas, como ocorreu no ano de 1995, com as importações de automóveis. Sendo necessária, realmente, a elevação da alíquota do imposto de importação, as autoridades administrativas competentes para tal providência devem levar em consideração todos os interesses (legítimos) que serão afetados com esta alteração, para fixar um prazo razoável para a entrada em vigor da nova alíquota, respeitando-se, desta forma a expectativa de direito dos importadores que será devidamente acobertada com um mínimo de vacatio legis. Em seu tempo, o Conselho de Política Aduaneira, órgão criado pela Lei nº 3.244 de 1957 com a competência de alterar as alíquotas do imposto de importação..., quando achava conveniente, resguardava a alíquota reformada para as mercadorias estrangeiras que já houvessem sido embarcadas até o dia da publicação da Resolução que alterava a situação jurídica anterior.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Imposto de Importação. Incidência. Vacatio Legis. RFDT 08/129, jun/04)

– Entrada presumida. Art. 23, parágrafo único, do DL 37/66. No caso de entrada presumida no território nacional, de que nos dá conta o § 2º do art. 1º do DL 37/88, o elemento temporal é estabelecido no parágrafo único do mesmo artigo 23: “Parágrafo único. No caso do parágrafo único (refere-se à redação original) do artigo 1º, a mercadoria ficará sujeita aos tributos vigorantes na data em que autoridade aduaneira apurar a falta ou dela tiver conhecimento.”

– Parágrafo único do art. 1º, renumerado para § 2º pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/88, com a seguinte redação: “Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira” .

– “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO... 1. Não obstante o fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada da mercadoria estrangeira em território nacional, torna-se necessária a fixação de um critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se completar o inteiro desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo se dê com a entrada da mercadoria em território nacional, ele apenas se aperfeiçoa com o registro da Declaração de Importação no caso de regime comum e, nos termos precisos do parágrafo único, do artigo 1º, do Decreto-Lei nº 37/66, ‘com a entrada no território nacional a mercadoria que contar como tendo sido importada e cuja a falta seja apurada pela autoridade aduaneira’. 2...” (STJ, 1ª T., RE 362.910/PR, Min. José Delgado, abr/02)

Art. 20

A base de cálculo do imposto é:

Art. 20, I

quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

Alíquota específica. A alíquota específica é o montante em dinheiro exigido por unidade de medida estabelecida para cada produto. Ou seja, em se tratando de alíquota específica, teremos, e.g., um imposto de tantos reais por tonelada. Assim, sendo fixado, pela legislação, o montante devido a título de Imposto sobre a Importação como sendo determinado montante em dinheiro por unidade de medida do produto (quantidade, peso ou volume), bastará verificar a medida e multiplicar pela quantia indicada.

Art. 20, II

uando a alíquota seja “ad valorem”, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

Alíquota ad valorem. A hipótese mais comum é a deste inciso II do art. 20, qual seja, a da instituição do Imposto sobre a Importação mediante a imposição de alíquota “ad valorem”, ou seja, mediante a previsão de um percentual a incidir sobre a base de cálculo.

Base de cálculo das alíquotas ad valorem: valor aduaneiro. A base de cálculo do Imposto sobre a importação é o valor aduaneiro do produto, assim considerado não necessariamente aquele pelo qual foi realizado o eventual negócio jurídico, mas o “o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País”. A referência ao preço para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País faz com que a base de cálculo seja o preço CIF (COST, INSURANCE AND FREIGHT), sigla esta que representa cláusula que obriga o vendedor tanto pela contratação e pagamento do frete como do seguro marítimo por danos durante o transporte.

– Toda mercadoria submetida a despacho de importação está, pois, sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. O valor aduaneiro (a referência de preço para cada mercadoria para fins de incidência do Imposto sobre a Importação) é estabelecido observando-se o inciso VII, nº 2, do GATT, nos termos do Decreto 92.930/86, que promulgou o Acordo sobre a Implementação do Código de Valoração Aduaneira do GATT, e da IN SRF 16/98. Aliás, o art. 2º do DL 37/66, com a redação determinada pelo DL 2.472/88, refere expressamente a cláusula VII do GATT: “Art.2º – A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa; II – quando a alíquota for ‘ad valorem’, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. 7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT”.

– Dec. 6.759/09: “Art. 76. Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Parágrafo único. O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (...): I – o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II – os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e III – o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.” (redação do Dec. 7.213/10)

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. VALORAÇÃO ADUANEIRA. MÉTODO DE AFERIÇÃO... 2. ... assentou o aresto recorrido que: “1. No que pertine à valoração aduaneira, o preço normal é a base de cálculo ex vi do art. 20-II do CTN (“Art. 20 – A base de cálculo do imposto é (...) II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País”), do Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), que introduziu a valoração aduaneira, e da própria legislação ordinária que incorporou, por força do Tratado GATT, o estabelecido no art. VII. 2. A valoração aduaneira foi uma das formas revestidas de caráter legal, aplicável aos países que transacionam entre si, com a intenção de protegê-los quanto à remessa ao exterior de divisas indevidas, descaminho, contrabando, e corrigir a sonegação de impostos a serem recolhidos aos erários públicos respectivos, como já esclarecido, este sistema foi ratificado pelo Brasil em Tratado Internacional do GATT, e deve ser observado pela lei que lhes sobrevenha. Estas normas foram implementadas e sua aplicação normatizada pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, Decreto nº 2.498, de 13 de fevereiro de 1998, Portaria nº 28 de 16 de fevereiro de 1998, Instruções Normativas nº 16, 17 e 18, todas de 16 de fevereiro de 1998. 3. Em conseqüência, cabível o Fisco recusar fé aos documentos apresentados pelo importador e efetuar arbitramento dos valores das mercadorias, respeitado o art. 148, do CTN, não ofendendo o ordenamento a exigência de garantia para imediato desembaraço aduaneiro (IN-SRF 16/98, art. 21) das mercadorias sujeitas à determinação de valor tributável pelo Fisco. Caso em que deverá o douto juízo monocrático formalizar a caução oferecida. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 727.825/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/06)

– Valor aduaneiro. Acordo de Valoração Aduaneira. “2. Breve histórico do Acordo de Valoração Aduaneira. Em 1947, na Conferência das Nações unidas sobre Comércio e Emprego, em Genebra, estabeleceu-se o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT), que visava ao crescimento do comércio por meio de eliminação das barreiras comerciais, bem como de qualquer outro tipo de protecionismo... O Acordo sobre a Implementação do art. VII do GATT, comumente denominado Acordo de Valoração Aduaneira, da maneira como hoje se encontra, resultou de várias negociações efetuadas no âmbito da Rodada Tóquio, realizada entre 1973 e 1979. [...] Na Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais, concluída em 1994, o acordo de Valoração Aduaneira tornou-se parte integrante do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), passando a ser obrigatório para todos os membros da Organização Mundial de Comércio (OMC), criada nesta ocasião. 3. Valos Aduaneiro no Brasil. O texto da Constituição Federal de 1988 foi promulgado quando o Brasil já havia aderido ao Acordo sobre a Implementação do art. VII do GATT, na versão aprovada na Rodada de Tóquio, em 1979. O texto deste acordo já havia sido aprovado pelo Congresso Nacional, mediante o Dec. Leg. 9, de 08.05.1981, e promulgado pelo Poder Executivo mediante o Dec. 92.930, de 16.07.1986. [...] O Dec-lei 37, de 18.11.1966, com a redação dada pelo Dec-lei 2.472, de 1º09.1988, estabelece em seu art. 2º que a base de cálculo do imposto de importação, quando a alíquota for ad valorem, é o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), DA Organização Mundial do Comércio (OMC). O Congresso Nacional aprovou, mediante o Dec. Leg. 30, de 15.12.1994, a Ata Final que incorpora os resultados da Rodada Uruguai de negociações comerciais Multilaterais do GATT, assinada em Marraqueche, em 12.04.1994. O Poder Executivo, mediante o Dec. 1.355, de 31.12.1994, promulgou a Ata Final que incorpora os resultados da Rodada Uruguaia de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, a qual contém o Acordo de Valoração Aduaneira constante do Anexo 1ª ao Acordo Constitutivo da OMC. O referido Acordo de Valoração Aduaneira, possuindo status de lei, estabelece as normas internas sobre valoração aduaneira no Brasil. O valor aduaneiro significa, portanto, o valor para fins de incidência de direitos aduaneiros ad valorem sobre mercadorias importadas, ou seja, o valor que vai servir de base de cálculo para a incidência dos tributos que oneram uma operação de comércio exterior. Ressalte-se ainda que o valor aduaneiro da mercadoria não se confunde nem com o valor faturado, nem com o valor para fins de licenciamento das importações, embora na maioria das vezes possa ter o mesmo valor.” (MACEDO, Leonardo Correia Lima. Acordo de valoração aduaneira: variações cambiais e empresas vinculadas. RTFP 54/245, fev/04)

– Vide nota ao art. 149, § 2º, da CF.

– Critério principal: valor da transação. “IMPORTAÇÃO. SUBFATURAMENTO. VALOR ADUANEIRO. CRITÉRIO SUBSIDIÁRIO. APURAÇÃO DE DIFERENÇAS DE TRIBUTOS. HONORÁRIOS. COMPENSAÇÃO. LEI 8.906/94. O art. 1º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (Código de Valoração Aduaneira) prevê que o valor aduaneiro das mercadorias importadas será o ‘valor da transação’ (critério principal). Equivocado, na hipótese dos autos, o critério adotado pela autoridade administrativa, que se valeu do valor unitário médio de mercadorias idênticas importadas (patins), em vez do valor de transação mais baixo, para calcular a diferença dos tributos a serem recolhidos pela empresa. Com o advento da Lei nº 8.906/94 restou esclarecida a questão acerca da titularidade dos honorários, estes pertencentes aos advogados e não às partes, circunstância a obstar a compensação.” (TRF4, 2ª T., maioria, AC 2000.71.01.000324-5/RS, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, ago/02)

– Desconsideração do valor da fatura quando não mereça fé. “TRATADO DO GATT. VALORAÇÃO ADUANEIRA. VALOR CONSTANTE DA FATURA COMERCIAL. DESCONSIDERAÇÃO... 1. O Tratado do GATT, no seu art. VIII, estabelece regras para a valoração aduaneira de mercadorias importadas, para efeito de se calcular o valor do Imposto de Importação e do IPI vinculado à importação. 2. O primeiro método de valoração leva em conta o valor da fatura comercial, que se presume seja o valor real da operação de importação. Não obstante, sempre que as informações ou documentos do contribuinte não mereçam fé, pode a autoridade competente proceder à valoração aduaneira por outros métodos, igualmente listados no Tratado do GATT, desde que comprove que o preço final da transação não corresponde ao valor real da mercadoria ou bem adquirido no exterior. 3. No caso concreto, o acórdão recorrido afirmou expressamente que não estavam presentes os requisitos para se acatar o valor constante da fatura comercial como base de cálculo dos impostos incidentes sobre o comércio exterior. A recorrente defende que não havia razão para se desconsiderar o valor da fatura, e que a autoridade arbitrou a base de imposição tributária por simples presunção.” (STJ, 2ª T., REsp 1187730/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/2010)

– Desconto concedido pelo exportador. Desconsideração. “... IMPOSTO IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. PREÇO NORMAL. INCLUSÃO DE DESCONTOS. O CTN, em seu art. 20, inc. II, prevê que, quando a alíquota seja ad valorem, a base de cálculo do imposto de importação será o preço normal que o produto ou seu similar alcançaria ao tempo da importação, em uma venda sob condições de livre concorrência, para entrega no porto ou em lugar de entrada do produto no País. No caso de importação de produto com desconto concedido ao importador pelo exportador, o valor constante da fatura não se identifica com a base de cálculo do imposto de importação, ou seja, o valor da mercadoria importada com o desconto não corresponde ao preço normal que o produto alcançaria nos termos do disposto no art. 20 do CTN.” (TRF4, 2ª T., AMS 97.04.30250-9/PR, Juiz Márcio Rocha, nov/00)

– Preço de referência e pauta de valor mínimo. “O Congresso Nacional aprovou o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (Código de Valoração Aduaneira e seu Protocolo Adicional promulgado pelo Decreto nº 92.930/86), que, como se vê, dispõe rigidamente sobre a base de cálculo do imposto de importação. Em razão disso, não mais prevalece a legislação ordinária (arts. 91 e 92 do Regulamento Aduaneiro) na parte em que atribui a órgãos do Poder Executivo a fixação de ‘preço de referência’ (que era adotado no interesse de proteger o similar nacional e equalizar os preços de oferta quanto externamente díspares) e a ‘pauta de valor mínimo’ (arbitramento a base de cálculo do imposto para prevenir dumping e práticas tendentes a eliminar a livre concorrência pela oferta por preços abaixo do mercado.” (SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. Ed. Saraiva, 1998, p. 712)

– “Cabe à Secretaria de Comércio Exterior – Secex, o antigo conselho de Política Aduaneira, a tarefa de fixar o preço de mercado, o que pode ser feito tomando como referência o preço constante da fatura comercial, também chamado de preço normal; ou atribuindo o órgão, a seu talante, um valor que entende ser o correto, preço referência; e, finalmente, firmando uma pauta de valores mínimos por intermédio da Comissão Executiva, um dos órgãos do Conselho de Política Aduaneira.” (CALMON, Eliana. In FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário Nacional Comentado. Ed. RT, 1999, p. 55)

– Vide o artigo de Hamilton Dias de Souza, Limites de alteração tarifária frente ao MERCOSUL e ao GATT (OMC), IOB n.6, texto 1/9659, 2ª quinzena, mar/96.

– Pessoas vinculadas. “O valor de transação entre pessoas vinculadas somente será aceito e as mercadorias valoradas pelo método primeiro, se o importador puder demonstrar que o valor de transação se aproxima muito de um dos seguintes critérios relacionados no art. 1º, § 2º, (b), do AVA.” (MACEDO, Leonardo Correia Lima. Acordo de valoração aduaneira: variações cambiais e empresas vinculadas. RTFP 54/245, fev/04)

Art. 20, III

quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

Leilão administrativo. Preço da arrematação e não o valor aduaneiro. No caso de apreensão ou abandono e leilão realizado pela autoridade administrativa, a base de cálculo será o preço da arrematação, multiplicando-se, então, pela alíquota correspondente ao produto. Difere da hipótese normal, pois não será relevante o valor aduaneiro.

– Aplicação exclusivamente ao leilão administrativo. “3. A utilização do preço da arrematação como base de cálculo do imposto de importação restringe-se aos leilões promovidos pela autoridade aduaneira nos quais são alienados os bens abandonados e aqueles que sofrem apreensão liminar para posterior imposição de pena de perdimento (art. 20, III, do CTN e art. 63 do Decreto-Lei 37/66). 4. A situação apresentada pela recorrente em nada se assemelha, para fins de analogia, com a hipótese contemplada na lei tributária a que se busca equiparação, pois: a) não se trata de leilão realizado pela autoridade aduaneira, mas pelo Poder Judiciário; e b) não se cuida de mercadoria abandonada ou objeto de pena de perdimento, mas de mercadoria penhorada em ação de execução.” (STJ, 1ª T., REsp 1089289/ES, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2009)

Art. 21

O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

Base de cálculo. Reserva legal. A autorização constante do art. 21 do CTN relativamente à alteração da base de cálculo não encontra mais suporte constitucional, não tendo sido recepcionada. Tratava-se de exceção ao princípio da legalidade que, entretanto, não mais existe em nosso Sistema Tributário, pois o art. 153, § 1º, da Constituição Federal só confere ao Poder Executivo a alteração das alíquotas e, mesmo assim, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.

– “... essa mudança de postura teve início sob a ordem jurídica anterior, com a promulgação do Código de Valoração Aduaneira e seu Protocolo Adicional (Dec. nº 92.930/86), e foi refletida na nova Carta que então se elaborava.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 173)

– “... o legislador constituinte, atento ao princípio segundo o qual pacta sunt servanda, tendo em conta ter o Brasil celebrado referido Acordo Internacional dispondo rigidamente sobre a base de cálculo, reconhece ser incompatível com o mesmo delegar competência ao Executivo para alterar as bases de cálculo dos impostos em causa, na medida em que qualquer alteração da base de cálculo discreparia daquela objeto do Acordo Internacional, que é nossa tradição respeitar, tanto que os direitos decorrentes de Tratados Internacionais foram expressamente assegurados pelo § 2º do art. 5º da Constituição Federal.” (KRAKOWIAK, Leo. Os impostos de importação e exportação. In MARTINS, Ives Gandra. Curso de Direito Tributário. 5ª ed., Cejup, vol. 2, p. 73)

Fixação das alíquotas pelo Executivo. O art. 153, § 1º, da CF autoriza o Poder Executivo a alterar as alíquotas desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.

– “... Ao Poder Executivo é facultado alterar as alíquotas do Imposto de Importação, para viger no próprio exercício financeiro, desde que observados os limites fixados em lei...” (TRF2, 1ª T., AMS 0219536, Rel. o Juiz Clélio Erthal, maio/93)

– Delegação à CAMEX. A CAMEX é uma Câmara do Conselho de Governo que assessora o Presidente da República na formulação de diretrizes da ação governamental que extrapola as competências de um único Ministério, tendo por objetivo a formulação, adoção, implementação e a coordenação de políticas e atividades relativas ao comércio exterior de bens e serviços, incluindo o turismo, nos termos do art. 7º da Lei 9.649/98. A Lei nº 8.085/90, com a redação dada pelo art. 52 da MP 2.158-35/01, tornada permanente pela EC 32/01, após reiterar a necessidade de observância das condições e dos limites estabelecidos na Lei nº 3.244/57, modificada pelos Decretos-Leis nºs 63/66, e 2.162/84, estabelece que o “Presidente da República poderá outorgar competência à CAMEX para a prática dos atos previstos neste artigo.” Vide, também, o Decreto 7.096/10, que aprova a Estrutura Regimental do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.

– A Lei nº 8.085/90 dispõe: “Art. 1º O Poder Executivo poderá, atendidas as condições e os limites estabelecidos na Lei nº 3.244, de 14 de agosto de 1957, modificada pelos Decretos-Leis nºs 63, de 21 de novembro de 1966, e 2.162, de 19 de setembro de 1984, alterar as alíquotas do imposto de importação. Parágrafo único. O Presidente da República poderá outorgar competência à CAMEX para a prática dos atos previstos neste artigo.” (Parágrafo único com a redação dada pelo art. 52 da MP 2.158-35/01)

– Sobre a competência para alteração das alíquotas, vide Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho – Impostos aduaneiros: competência para alterar alíquotas, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/16521.

– Vide art. 153, § 1º, da CF e respectivas notas.

– Impossibilidade de o Executivo alterar alíquotas estabelecidas em tratados internacionais. Inaplicabilidade, no caso, do art. 153, § 1º, da CF. “... o referido dispositivo constitucional encerra uma faculdade para que o Poder Executivo altere as alíquotas do Imposto de Importação nos limites e condições da lei. Esta lei a que se refere o dispositivo só pode ser entendida como lei interna que tratasse de tarifa nacional, porque somente nesta hipótese seria possível atribuição legal de competência a ato do Executivo. Vale dizer, no caso de tratados, celebrados com base em ato privativo do Presidente da República em face da comunidade internacional, não há lugar para delegação interna, da qual decorreria ato unilateral que teria o condão de alterar as tarifas acordadas no âmbito do interesse comum dos Estados-membros como um todo unitário. Portanto, não há que se falar na possibilidade de alteração das alíquotas do imposto de importação com fundamento na regra do § 1º do art. 153 da CF/88, para que não contrarie o disposto na segunda parte do caput do art. 98 do CTN.” (SOUZA, Hamilton Dias de. Limites de Alteração Tarifária Frente ao Mercosul e ao GATT (OMC), Repertório IOB de Jurisprudência, 2ª quinzena de março de 1996, nº 6/96, p. 139)

Condições e limites para alteração das alíquotas. A Lei 3.244, de 1957, em seu art. 3º, estabelece as condições e os limites para alteração das alíquotas do imposto de importação, tendo sido alterada pelo art. 1º do DL 2.162, de 1984. Quando do julgamento, pelo Plenário do STF, em nov/98, do RE 225.602-8/CE, ficou claro que aquela Corte reconhece a Lei 3.244/57 como cumpridora desse papel, conforme expressa referência feita pelos Ministros Carlos Velloso, Maurício Corrêa e Marco Aurélio. Vide, ainda, o art. 2º do DL 63.

– Lei 3.244/57: “Art. 3º – Poderá ser alterada dentro dos limites máximos e mínimo do respectivo capítulo, a alíquota relativa a produto: a) cujo nível tarifário venha a se revelar insuficiente ou excessivo ao adequado cumprimento dos objetivos da Tarifa; b) cuja produção interna for de interesse fundamental estimular; c) que haja obtido registro de similar; d) de país que dificultar a exportação brasileira para seu mercado, ouvido previamente o Ministério das Relações Exteriores; e) de país que desvalorizar sua moeda ou conceder subsídio à exportação de forma a frustrar os objetivos da Tarifa. § 1º – Nas hipóteses dos itens ‘a’, ‘b’ e ‘c’ a alteração da alíquota, em cada caso, não poderá ultrapassar, para mais ou para menos, a 30% (trinta por cento) ‘ad-valorem’. § 2º – Na ocorrência de ‘dumping’, a alíquota poderá ser elevada até o limite capaz de neutralizá-lo.” DL 2.162/84: “Art. 1º – Fica alterado para 60% (sessenta por cento) ‘ad valorem’ o limite para mais estabelecido pelo § 1º do artigo 3º da Lei 3.244, de 14 de agosto de 1957, dispensada a observância do limite máximo do respectivo capítulo a que se refere o caput do mesmo artigo.”

– “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. LEGALIDADE. 1. No caso da compra de veículos importados, a majoração da alíquota de imposto de importação de 32% (trinta e dois por cento) para 70% (setenta por cento), nos termos do Decreto nº 1.427/95, não ofende o disposto no art. 3º da Lei nº 3.244/57, visto que restou respeitado o limite de aumento estabelecido neste regramento. 2. Sendo ad valorem a natureza da alíquota aplicada para majoração da exação, a diferença de alíquota, a teor do art. 20, II, do CTN, deve ser relacionada ao preço normal da mercadoria, e não ao percentual das alíquotas anteriormente aplicadas. 3. Recurso não-provido”. (STJ, 2ª T., REsp 174.836/CE, Min. João Otávio de Noronha, fev/05)

– Controle judicial. “IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. ATO DO EXECUTIVO. MOTIVAÇÃO. MÉRITO. REEXAME PELO JUDICIÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. TERATOLOGIA. INEXISTÊNCIA. LEI 9.716/1998. VIOLAÇÃO. 1. Hipótese em que o Executivo majorou para 150% a alíquota do Imposto sobre a exportação de armas e munições para as Américas do Sul e Central. Justificou adequadamente o aumento, ressaltando a necessidade de combate ao contrabando consistente no retorno ilegal ao Brasil de armamento aqui mesmo fabricado, fato de grande e notório impacto na Segurança Pública (motivação transcrita no acórdão recorrido). 2. Em harmonia com a ordem constitucional (art. 153, § 1º, da CF), o DL 1.578/1977, com a redação dada pela Lei 9.716/1998, fixou a alíquota básica do Imposto de Exportação em 30% e admitiu sua redução e majoração pelo Executivo (até o teto de 150%) ‘para atender os objetivos da política cambial e do comércio exterior’. 3. O Tribunal de origem, apesar de reconhecer a existência de motivação, julgou que a majoração não atingiu os referidos objetivos. 4. Cabe ao Judiciário aferir se o Executivo motivou adequadamente a alteração de alíquota do Imposto de Exportação e observou o limite legal, e não valorar essa motivação ou determinar qual seria a forma adequada de atender às políticas cambial e de comércio exterior. 5. Inexiste teratologia que evidencie nulidade do ato, o que impede a intervenção do Judiciário no mérito da decisão.” (STJ, 2ª T., REsp 614890/RS, HERMAN BENJAMIN, abr/09)

– “O ato discricionário que define as alíquotas do imposto de importação pode perfeitamente ser objeto de controle de legalidade, através da verificação de que os fins visados pelo Poder Executivo não estão incluídos entre aquelas definições na lei, quando então restará comprovada a existência de desvio de poder bem como a ilegalidade e a nulidade do referido ato”. (RICARDO DOS SANTOS, João Marcelo Máximo. RDDT nº 82, jul/02, p. 52)

– Exceção tarifária. Critérios administrativos. Insindicabilidade. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENQUADRAMENTO DE EQUIPAMENTO IMPORTADO NA EXCEÇÃO TARIFÁRIA 001 DA RESOLUÇÃO N. 10/2005 DA CAMEX. IMPOSSIBILIDADE. CAPACIDADE SUPERIOR ÀQUELA PREVISTA PARA A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. ART. 111 DO CTN. 1... a Corte a quo resolveu a demanda entendendo que “o maquinário importado pelo impetrante não se enquadra na hipótese da exceção tarifária nº 001 da resolução n. 10/2005 da CAMEX, porquanto se trata de equipamento com maior capacidade de processamento de barras de aço chato do que aquele descrito na norma supra referida”. 2. Quanto à alegada afronta do art. 4º, caput e § 2º, da Lei n. 3.244/57, a ausência de manifestação do Tribunal de origem em relação a ele inviabiliza o conhecimento do recurso no ponto, haja vista a incidência da Súmula n. 211/STJ. 3. Não compete ao Poder Judiciário adentrar nos motivos pelos quais a CAMEX, em sua Resolução n. 10/2005, limitou o benefício a equipamentos com determinada capacidade, sobretudo porque a redução de alíquota do Imposto de Importação, em razão de sua natureza extrafiscal, está afeta às políticas sociais e econômicas elaboradas pelo Poder Executivo, cujo mérito administrativo, conforme comezinha lição de direito administrativo, não se sujeita ao controle jurisdicional, salvo quanto à sua constitucionalidade e legalidade.” (STJ, 2ª T., REsp 1145540/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2010)

– Motivação das alterações de alíquota. Requisito do ato. A matéria está tratada, também, em nota ao art. 153, § 1º, da CF, inclusive com referência e transcrição a precedente do STF.

– “... essa autorização dada ao Executivo para alterar alíquotas não é um cheque em branco, de vez que o próprio dispositivo constitucional, ao determinar ‘atendidas as condições e limite estabelecidos em lei’, deixa nítido que a atuação do Executivo deve conter-se dentro dos balizamentos legais, impondo-se a motivação do ato para permitir que seja contrastado com a lei autorizadora. Com efeito, a motivação assume particular importância como meio de fiscalizar a conformidade do ato à lei, pondo a nu motivos contraditórios ou ilógicos, com fim diverso do objetivo legal, o que caracteriza a ilegitimidade por desvio de poder. Por motivação se entende a indicação não só do texto legal autorizativo da edição do ato administrativo, mas também da indicação do pressuposto de fato que permite a prática do ato.” (SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. Ed. Saraiva, 1998, p. 174)

– “... RESOLUÇÃO 2.457 DO CPA. ATO VINCULADO. FALTA DE MOTIVAÇÃO. SÚMULA 97 DO TFR. I. Sendo a Resolução, um ato administrativo vinculado, ou seja, autorizado por força de lei, deve o agente administrativo proceder que em seu texto esteja presente a motivação, deixando claro o cumprimento desta, a fim de que aquela produza efeitos válidos. II. A Resolução 2.457 do Conselho de Política Aduaneira apresenta-se desprovida de motivação do que se depreende sua ineficácia, conforme entendimento jurisprudencial consolidado na Súmula 97 do Extinto TFR. III. Remessa oficial improvida.” (TRF3, 2ª T., REO 03034027/SP, Juiz Persio Lima, ago/97)

– “... IMPOSTOS DE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO. CONSELHO DE POLÍTICA ADUANEIRA. RES. 2.457/75. SÚMULA 97/TFR. Exige-se expressa motivação às resoluções do Conselho de Política Aduaneira, que abrange a base legal e os fatos que lhe deram origem, para a fixação de pauta de valor mínimo para a incidência de tributos. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 92.04.05726/SC, Juiz Vladimir Passos de Freitas, ago/95)

– Súmula nº 97 do extinto TFR: “As resoluções do Conselho de Política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta de valor mínimo, devem conter motivação expressa.” (DJ – 27/10/81 – p.10748) RTFR nº 87.

– Desnecessidade de audiência com os interessados para alteração das alíquotas. Lei nº 3.244/57. “Em decisão un., a Primeira Seção julgou improcedente ação rescisória que visava a modificação de sentença que denegou pedido de segurança contra Portaria 938/91 que alterou alíquotas do imposto de importação sem a realização de audiências com os interessados, contrariando a Lei 3.244/57. A Seção considerou que, ao ser facultada a alteração de alíquota até 60% ad valorem, pelo Decreto-Lei 63/66, foi excluída a exigência de audiência prévia, mencionada no parágrafo único do art. 22 da Lei nº 3.244. Precedentes citados: TRF/4ªR: AMS nº 92.04.35714-2, DJU de 27-04-1994; STJ: REsp 198402 e REsp 191426/CE, DJU 27-09-2000.” (TRF4, 1ª Seção, Ação Rescisória nº 97.04.41078-6/PR, Juiz Vilson Darós, Sessão do dia 04-04-2001, conforme Inf. do TRF4) Bastante claro foi o voto do Relator transcrito na 6ª edição desta obra.

Alíquota zero como “favor governamental”. “IPI. ISENÇÃO. II. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA ZERO. IMPORTAÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO DA EMPRESA... NECESSIDADE DE TRANSPORTE POR MEIO DE EMBARCAÇÃO DE BANDEIRA BRASILEIRA... 1. Há direito à isenção de IPI prevista no art. 1º da Lei 8.191/91 quando os bens importados tiverem sido transportados por embarcação de bandeira brasileira, haja vista que o mencionado dispositivo deve ser interpretado em consonância com o art. 2º do Decreto-Lei 666/69... 3. Esse entendimento aplica-se, igualmente, à pretensão de incidência de alíquota zero do Imposto de Importação, tendo em vista que, enquadrando-se no conceito de “favores governamentais”, não há como afastar a determinação constante no Decreto-Lei 666/69 para o aproveitamento do benefício. 4. Apenas a Superintendência Nacional da Marinha Mercante poderia liberar o transporte dos bens para embarcação de outra nacionalidade, consoante se observa no § 2º do art. 3º do Decreto-Lei 666/69.” (STJ, 1ª T., REsp 806.427/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

Política tributária da importação. As alíquotas do Imposto sobre a Importação sempre foram estabelecidas de forma seletiva, conforme os interesses comerciais brasileiros. Bens de capital, de informática e outros que possam contribuir para o aumento da produção da indústria nacional são taxados de forma leve ou até com alíquota zero, assim como equipamentos médicos, enquanto itens de consumo sofisticados podem ser taxados com alíquotas elevadas, na medida em que seu ingresso no País, com a correspondente saída de dólares, é menos interessante para os interesses nacionais, com o que se inibe que pesem negativamente nas metas de superávit da balança comercial. Assim, têm-se tabelas extensas com detalhada identificação e codificação dos diversos produtos e atribuição, a cada um deles, de alíquota própria.

– Alíquotas. TAB e TEC. Até dezembro de 1994, as alíquotas do Imposto sobre a Importação compunham a chamada Tarifa Aduaneira Brasileira/TAB (Vide Decreto Legislativo nº 30/94 e Decreto nº 1.355/94). Por força do Tratado de Assunção, que criou o MERCOSUL, passou-se a rumar para uma política comercial comum dos países do bloco relativamente a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados, o que envolveu a adoção de uma Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), para padronização da identificação dos produtos, e da denominada Tarifa Externa Comum/TEC (Vide Decreto nº 1.343/94). A contar de janeiro de 1995, passou a vigorar a TEC, em substituição à TAB. Conforme decisões do Conselho do Mercado Comum, cada Estado pôde estabelecer uma Lista de Exceções à TEC, o que se mantém até hoje, conforme se vê da Resolução nº 27 da CAMEX (Câmara de Comércio Exterior), de 16 de agosto de 2001, DOU de 21/08/01, que altera a Lista Definitiva de Exceções à TEC. Entre os países integrantes do MERCOSUL, as importações estão desoneradas, provando-se a procedência dos bens mediante Certificado de Origem do Mercosul.

– “Embora o Tratado de Assunção tenha sido ratificado internamente e, portanto, se constitua em legislação com eficácia interna, implantou um programa de desgravação progressivo para todos os produtos (exceto os especificamente discriminados nas Listas de Exceção) para vigorar durante um prazo pré-fixado, correspondente a um período de transição (até 31.12.94, conforme art. 3º), findo o qual seria estabelecida uma Tarifa Externa Comum e a adoção de uma política comercial comum em relação a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados (art. 1º). Portanto, o Tratado de Assunção continha normas de caráter provisório, com prazo de vigência previamente definido no seu próprio corpo. Por tal razão é que, em cumprimento aos objetivos fixados no Tratado de Assunção e em sua complementação, nova reunião foi realizada pelos Estados-Partes em 17.12.94, de cujas resoluções resultaram o Protocolo de Ouro Preto, que aprovou a Estrutura Institucional do Mercosul, criando e estabelecendo funções para o Conselho do Mercado Comum (órgão superior do Mercosul) e para o Grupo Mercado Comum (órgão executivo), dentre outras. Dentre estas resoluções encontram-se as Decisões do Conselho do Mercado Comum, das quais merecem destaque a Decisão nº 25/94, que aprovou o projeto de Código Aduaneiro do Mercosul, e a de nº 22, do mesmo dia 17.12.94, que criou a TEC, com prazo de vigência determinado para 1º de janeiro de 1994, data em que a TEC passou a substituir as respectivas tarifas nacionais dos Estados-membros. Tal Protocolo, contudo, não foi, ainda, ratificado pelo Congresso Nacional, de modo que, embora vigente, poderia ser colocada em discussão sua eficácia a nível de direito interno, o que não entendemos se verifique. Em 23.12.94 foi baixado o Decreto nº 1.343, que alterou a TAB, para o fim de aplicação da TEC. Por meio deste instrumento foram alteradas, a partir de 1º de janeiro de 1995, as alíquotas do Imposto de Importação, bem como a nomenclatura da TAB que passou a ser designada por TEC e respectiva Lista de Exceção. Dentre os fundamentos deste Decreto encontra-se a Decisão nº 22/94 antes referida, que criou a TEC no seio do MERCOSUL mas que, não só não foi ratificada (porque inserida no Protocolo de Ouro Preto) como também não foi publicada, de modo que também este ato poderia ser impugnado, até mesmo quanto à validade da instituição da TEC no ordenamento jurídico nacional. Quanto às listas de exceção, a Decisão nº 7/94 autorizou a sua manutenção até 1º de janeiro de 2001, com um número máximo de 300 itens tarifários.” (DIAS DE SOUZA, Hamilton. Limites de Alteração Tarifária Frente ao Mercosul e ao GATT (OMC), Repertório IOB de Jurisprudência, 2ª quinzena de março de 1996, nº 6/96, p. 142)

– “... a aplicação da TEC, com a conseqüente regra geral da desoneração dos produtos importados intrabloco e a uniforme aplicação de alíquotas àqueles advindos de terceiros países ou blocos de países, será excepcionada caso haja ameaça de grave dano à econômica nacional, mediante cláusula de salvaguarda prevista pelo artigo 2, do anexo IV, do Tratado de Assunção, in verbis: ‘Se as importações de determinado produto causarem dano ou ameaça de dano grave a seu mercado, como conseqüência de um sensível aumento, em um curto período, das importações desse produto provenientes dos outros Estados Partes, o país importador solicitará ao Grupo Mercado Comum a realização de consultas com vistas a eliminar essa situação.’” (HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 240/241)

– “... 5. A aplicação da Tarifa Externa Comum, exatamente por ser externa, não visa os países integrantes do próprio Mercosul, mas apenas a outros países, como os Estados Unidos da América (TRF, 5ª Região, Pleno, MS 49206-PE, Rel. p/ acórdão Juiz Castro Meira). 6. As normas do Decreto 1.343/94 deverão ser interpretadas como vinculação ao firmado no tratado de Assunção, de cujos propósitos, é o estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum e a adoção de uma política comercial comum em relação a terceiros estados ou agrupamentos de estados e a coordenação de posições em foros econômico-comerciais regionais e internacionais, não havendo, em conseqüência, qualquer desvio de finalidade do ato de alteração.” (TRF5, 2ª T., AC 00596488/PE, Juiz Araken Mariz, ago/97)

– Certificado de Origem do Mercosul. Para que não haja a oneração das importações feitas de Países do MERCOSUL, de maneira que a mercadoria seja desembaraçada sem o pagamento de II, é necessária a apresentação do Certificado de Origem, que dá conta de que o produto efetivamente é produzido num dos Países-Membros do MERCOSUL.

– “DESEMBARAÇO ADUANEIRO – IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – REDUÇÃO DE ALÍQUOTA – ACORDO FIRMADO ENTRE BRASIL E ARGENTINA – CERTIFICADO DE ORIGEM EXPEDIDO APÓS O EMBARQUE DA MERCADORIA – IRREGULARIDADE SANADA.. O art. 10 do 17º Protocolo Adicional ao Acordo de Complementação Econômica n. 14, celebrado entre Brasil e Argentina, aprovado pelo Decreto n. 929, de 14.9.1993, que prevê a data de embarque da mercadoria como termo final para a emissão do Certificado de origem, não elide a regra do art. 24 do mesmo texto legal que autoriza a anulação e substituição dos certificados em que se evidenciarem erros involuntários, destes não devendo resultar sanções.” (STJ, 2ª T., REsp 668.462/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– “... IMPORTAÇÃO. CONSERVAS DE PESCADOS. PREFERÊNCIA TARIFÁRIA. DECRETO Nº 770/93. Mercadoria importada do Equador por empresa do Uruguai, e de lá reexportada para o Brasil. Hipótese em que não há direito ao tratamento tributário preferencial. Segurança denegada. Sentença confirmada.” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.04.01.077848-9/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/99)

Art. 22

Contribuinte do imposto é:

Art. 22, I

o importador ou quem a lei a ele equiparar;

Importador. Tem-se a definição do importador (ou pessoa equiparada) como contribuinte para a hipótese de importação regular, em que venha a ocorrer efetivamente o desembaraço aduaneiro.

– Pessoa física ou jurídica que promove a entrada do produto no território nacional. O DL 37/66, instituindo o imposto, dispõe, já com a redação dada pelo DL 2.472/88: “Art.31 – É contribuinte do imposto: I – o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional;”

– A referência ao importador como sendo “qualquer pessoa que promova a entrada da mercadoria” demonstra que o legislador não distingue o importador como categoria profissional, mas em sentido amplo, abrangendo todo aquele, pessoa física ou jurídica, sociedade empresária ou sociedade simples, que realize ou em nome de quem seja realizado o ingresso da mercadoria estrangeira no território nacional.

– “A lei, atualmente, é o art. 31 do Decreto-Lei nº 37/66, com a redação que lhe deu o Decreto-Lei nº 2.474, de 1º-9-1988, que arrola como contribuinte, em primeiro lugar, o importador. Esse vocábulo não é utilizado no texto com sentido de categoria profissional, e sim com o fito de abranger qualquer pessoa que promova a entrada de produto estrangeiro no território brasileiro. Embora via de regra seja um comerciante ou um industrial, pode ser, também, qualquer pessoa física ou jurídica que esteja importando bens para seu próprio uso ou consumo, inclusive o passageiro, quanto a bens que não se enquadrem na quota isenta por lei a título de bagagem, ainda que não revelem destinação comercial.” (SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. Ed. Saraiva, 1998, p. 178)

– Importação através de uma trading. Na importação através de uma empresa de trading, esta figura como importadora por conta e ordem de terceiro, com recursos deste.

– “A trading trata de todos os procedimentos fiscais e alfandegários das importações cuidando da logística, ajustando o transporte das mercadorias, identificando o armador, selecionando a segurador,a promovendo o despacho aduaneiro, efetuando o pagamento dos tributos e dos encargos portuários, obtendo licenças eventualmente exigidas pelos órgãos públicos, partilhando as mercadorias, acertando a armazenagem e a respectiva entrega aos destinatários, sendo remunerada pela prestação dos serviços. A legislação estabelece todas as obrigações e responsabilidades das empresas importadoras (como é o caso das tradings), relativamente às importações ‘por conta e ordem de terceiros’, no que concerne a aspectos de natureza documental (licenciamento, fatura, conhecimento de transporte), aduaneira (nacionalização, liberação alfandegária), portuária (armazenagem), tributária (classificação tarifária), recolhimento de tributos etc. A RFB elucida que a escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de um intermediário contratado para esse fim é livre e perfeitamente legal... Em termos operacionais, o importador (trading) firma contrato com o cliente, que assume as devidas responsabilidades; o conhecimento de carga é consignado ou endossado à empresa, mas na fatura comercial, emitida pelo exportador, figura como importer (importadora), e o cliente como buyer (comprador); ou, ainda, expressão similar para designar aquele que adquire, custeia, ordena a importação, bem como contrata o câmbio.” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 58/59)

– Regulamento Aduaneiro: “Art. 106. É responsável solidário: ... III – o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea “c”, com a redação dada pela Lei nº 11.281, de 2006, art. 12);”

– Importação por encomenda. Na importação por encomenda, a importadora age em nome próprio e com recursos próprios, ainda que haja encomendante predeterminado.

– Lei 11.281/06: “Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros. § 1º A Secretaria da Receita Federal: I – estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na forma do caput deste artigo; e II – poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante. § 2º A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1º deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. § 3º Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada com recursos próprios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior. (Incluído pela Lei nº 11.452/2007)”

– Regulamento Aduaneiro: “Art. 106. É responsável solidário: ... IV – o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea “d”, com a redação dada pela Lei nº 11.281, de 2006, art. 12);”

Equiparados a importador. Destinatário de remessa postal e adquirentes de bens em entrepostos aduaneiros. No art. 31 do DL 37/66, com a redação dada pelo DL 2.472/88, constam, além do importador, o destinatário de remessa postal e o adquirente de mercadoria entrepostada: “Art.31 – É contribuinte do imposto: ... II – o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; III – o adquirente de mercadoria entrepostada.”

– “É também considerado contribuinte (do imposto de importação) o destinatário da remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente, sempre que a encomenda revele destinação comercial ou exceda o mínimo para efeito de desoneração fiscal, bem como o adquirente de mercadoria entrepostada. Tais pessoas, inegavelmente, mantêm, como exige o art. 121, I, do CTN, relação direta com a situação que constitui o fato gerador do imposto, que, no caso, é a entrada que represente importação, razão pela qual são equiparadas ao importador, revestindo a condição de contribuintes.” (SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. Ed. Saraiva, 1998, p. 179)

– “... o Decreto-lei 37/66 indica espécie sui generis de sujeito passivo que, embora não sendo importador, ao mesmo se equipara, tais como o arrematante de mercadoria estrangeira leiloada, o destinatário de mercadoria estrangeira remetida pelo correio e os adquirentes de bens nas localidades dos entrepostos aduaneiros, dentre outros, de tal forma que passa a ser tratado como se contribuinte fosse.” (CALMON, Eliana. In FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário Nacional Comentado. Ed. RT, 1999, p. 69)

– Regime de entreposto aduaneiro. O inciso III do art. 31 do DL 37/66 cuida do adquirente de mercadoria entrepostada, porque, no regime de entreposto aduaneiro – em que a mercadoria estrangeira fica em recinto alfandegado com suspensão do pagamento do imposto –, é admitida a nacionalização da mercadoria.

– Decreto 6.759/09: “Art. 404. O regime especial de entreposto aduaneiro na importação é o que permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos impostos federais, da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes na importação (...). Art. 405. O regime permite, ainda, a permanência de mercadoria estrangeira em: I – feira, congresso, mostra ou evento semelhante, realizado em recinto de uso privativo, previamente alfandegado para esse fim (...); II – instalações portuárias de uso privativo misto, previstas na alínea “b” do inciso II do § 2º do art. 4º da Lei nº 8.630, de 1993 (...); III – plataformas destinadas à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão no País, contratadas por empresas sediadas no exterior (...); e IV – estaleiros navais ou em outras instalações industriais localizadas à beira-mar, destinadas à construção de estruturas marítimas, plataformas de petróleo e módulos para plataformas (...).”

Responsáveis tributários. Acerca dos sujeitos passivos na qualidade de responsáveis tributários, o DL 37/66, com a redação dada pelo DL 2.472/88 e pela Lei 11.281/06, dispõe no art. 32: “Art. 32. É responsável pelo imposto: I – o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; II – o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro. Parágrafo único. É responsável solidário: a) o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; b) o representante, no País, do transportador estrangeiro. c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.”

Agente marítimo. Ausência de responsabilidade. O agente marítimo não é indicado como responsável tributário pelo DL 37/66, não se equiparando ao transportador, conforme já assentado na Súmula 192 do extinto TFR e reafirmado pelo STJ.

– Súmula 192 do TFR. “O agente marítimo, quando no exercício exclusivo das atribuições próprias, não é considerado responsável tributário, nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto-lei nº 37, de 1966.” (Súmula 192 do TFR, DJ – 27/11/85, RTFR nº 132)

– No sentido de que a assinatura de termo de responsabilidade não implica responsabilidade tributária. “O agente marítimo não é considerado responsável pelos tributos devidos pelo transportador, nos termos da Súmula 192 do ex-TFR. – O termo de compromisso firmado por agente marítimo não tem o condão de atribuir-lhe responsabilidade tributária, em face do princípio da reserva legal previsto no art. 121, II, do CTN. – Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 252.457/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, jun/02)

Responsabilidade do transportador pela falta de mercadoria importada. Incidência do II sobre o todo. A responsabilidade do transportador alcança, inclusive, o fato gerador presumido, qual seja, a hipótese de falta da mercadoria, de que trata o art. 1º, § 2º, do DL 37/66, que dispõe: “§ 2º Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no território nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.”

– “IMPORTAÇÃO – IMPOSTO – FATO GERADOR – FALTA DE MERCADORIAS – RESPONSABILIDADE – TRANSPORTADOR. Verificada a falta da mercadoria procedente do exterior, no todo ou em parte, concretiza-se o fato gerador do imposto de importação, configurando-se a responsabilidade do transportador (DL 37/66, art. 1º, § 2º e 32, I). A lei presume que a mercadoria faltante foi internada no país, sendo essa a única forma de evitar a fraude fiscal. A responsabilidade do transportador pelos tributos devidos é, no entanto, objetiva, resultando da simples ocorrência do fato gerador, independentemente de sua culpa pela falta apurada.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.050723-4/PR, Juiz Guilherme Beltrami, jun/00)

– Contra a responsabilização do transportador no caso de mercadoria em trânsito. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. EXTRAVIO DE PARTE DA MERCADORIA. RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. TRÂNSITO PELO TERRITÓRIO BRASILEIRO. 1. As mercadorias transportadas foram importadas por empresa sediada no Paraguai, o que as eximiu de despacho aduaneiro no Brasil. Estavam, apenas e tão-só, em trânsito pelo território nacional, o que inviabiliza a ocorrência do fato gerador do imposto de importação. 2. A entrada de produto estrangeiro no território nacional há de ser entendida em termos. Não basta a entrada física, simplesmente. Assim, pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto, trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem. 3. Não havendo incidência do tributo, inviável a responsabilização do transportador pelo pagamento do valor, na falta de mercadoria. A ficção legal de que trata o parágrafo único do artigo 86 do Regulamento Aduaneiro é de ser desprezada na hipótese presente, no entendimento pacífico dos tribunais brasileiros. 4. A possibilidade de internamento de produtos estrangeiros por via oblíqua (o transportador desviá-los ao invés de entregá-los ao adquirente do outro País) não pode ser considerada. Não se pode admitir, gratuitamente, que a empresa transportadora tenha alguma participação efetiva na falta, desaparecimento, substituição das mercadorias, entregando-as sub-reticiamente ao consumo interno. Para isso há necessidade de prova, a cargo da ré, o que inocorreu no caso.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.061186-5/PR, Juiz Vilson Darós, ago/01)

– Ausência de responsabilidade do transportador quanto à quebra de peso da mercadoria a granel. Não haverá responsabilidade do transportador, inobstante a falta da mercadoria, em se tratando de mercadoria a granel, até o percentual de quebra tolerado, conforme previsto no § 3º do mesmo artigo 1º do DL 37/66, em atenção à sua natureza ou condições de manuseio na descarga: “§ 3º Para fins de aplicação do disposto no § 2º deste artigo, o regulamento poderá estabelecer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos a quebra ou decréscimo de quantidade ou peso.”

– Quebra normal, até 5%. Ausência de responsabilidade. Não exigência da multa nem do tributo. “... a jurisprudência desta colenda Corte pacificou-se no sentido de ser presumida a ausência de responsabilidade do transportador nos casos de mercadorias importadas a granel, com perda inferior a 5% (cinco por cento), não lhe sendo imputável o recolhimento da multa, a que alude o parágrafo único, do art. 60, do Decreto-lei n° 37/66, bem como conduzem a que também não se tenha como exigível o pagamento do tributo.” (STJ, 1ª T., AgRegREsp 202.937/RJ, Min. Francisco Falcão, ago/02)

– “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. TRANSPORTE MARÍTIMO DE PRODUTO À GRANEL. QUEBRA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DECRETO-LEI Nº 37/66, ART. 48, 60, PARÁGRAFO ÚNICO, E 169. LEI nº 6.562/78, ART. 2º INSTRUÇÃO NORMATIVA 12/76... 1. À palma de transporte de produtos à granel, mantendo-se a quebra dentro do limite admitido como natural pelas autoridades fiscais, presumida a ausência de culpa do transportador, inocorre a responsabilidade para o recolhimento do tributo na importação. 2. No caso, não superando a quebra os 5% previstos como naturais, de logo, descabendo o pagamento da indenização cogitada no Parágrafo único, art. 60, Dec.Lei 37/66, as mesmas razões que justificam o reconhecimento da dispensa da multa, conduzem à conclusão lógica de que, também, não se tenha como exigível o pagamento do tributo. Na falta superior ao percentual aludido, somente o excesso poderá ser tributado.” (STJ, 1ª T., REsp 171.472/SP, Min. MILTON LUIZ PEREIRA, abr/01)

– Vide nota ao art. 19, I, do CTN sobre o fato gerador presumido.

– Desembarque em diversos portos. Compensação das quantidades. “... IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA IMPORTADA E TRANSPORTADA A GRANEL. DESEMBARQUE, EM PARCELAS, EM DIVERSOS PORTOS. QUEBRA. DIFERENÇAS COMPENSADAS. DECRETO-LEI 37, DE 1966, ART. 169, INCISO II. Não se pode responsabilizar a importadora, se a mercadoria importada e transportada a granel e desembarcada, em partes, em diversos portos, em quantidade maior e, no último, a menor, compensando, assim, o excesso verificado nos primeiros portos, ficando a diferença, a final, dentro do limite permitido em lei.” (TRF1, 3ª T., REO 95.01.25290-6/PA, Juiz Tourinho Neto, nov/95)

Art. 22, II

o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

Arrematante. A previsão do arrematante como contribuinte é para a hipótese em que não seja ultimado o despacho aduaneiro, ou seja, para quando tenha ocorrido a decretação da perda do produto ingressado irregularmente, mediante contrabando ou descaminho, ou do produto abandonado, assim considerado aquele não desembaraçado no prazo legal.

– Na sua redação original, o art. 31 do DL 37/66 estabelecia como contribuinte, também, na linha da previsão constante do CTN, o arrematante de mercadoria apreendida ou abandonada. Atualmente, não há referência. O DL 37/66, art. 1º, III e o Dec. 6.759/09, em seu art. 71, III, esclarecem que não incide o imposto sobre mercadoria estrangeira objeto da pena de perdimento.

– Dec. 6.759/09: “DO ABANDONO DE MERCADORIA OU DE VEÍCULO Art. 642. Considera-se abandonada a mercadoria que permanecer em recinto alfandegado sem que o seu despacho de importação seja iniciado no decurso dos seguintes prazos (...): I – noventa dias: a) da sua descarga; b) do recebimento do aviso de chegada da remessa postal internacional sujeita ao regime de importação comum; II – quarenta e cinco dias: a) após esgotar-se o prazo de sua permanência em regime de entreposto aduaneiro; b) após esgotar-se o prazo de sua permanência em recinto alfandegado de zona secundária; e c) da sua chegada ao País, trazida do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada; e III – sessenta dias da notificação a que se refere o art. 640. § 1º Considera-se também abandonada a mercadoria que permaneça em recinto alfandegado, e cujo despacho de importação: I – não seja iniciado ou retomado no prazo de trinta dias da ciência (...): a) da relevação da pena de perdimento aplicada; ou b) do reconhecimento do direito de iniciar ou de retomar o despacho; ou II – tenha seu curso interrompido durante sessenta dias, por ação ou por omissão do importador (...).”

SEÇÃO II – IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO

Legislação. A competência para a instituição do imposto sobre a exportação consta do art. 153, II, da CF, sendo, ainda, referido expressamente na atenuação à legalidade pelo art. 153, § 1º, da CF e na excepcionalização da observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima, nos termos do art. 150, § 1º, da CF. Os arts. 23 a 28 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao Imposto sobre a Exportação, definindo o arquétipo para o fato gerador, base de cálculo e contribuintes. O diploma básico do Imposto sobre a Exportação é o Decreto-Lei 1.578/77, que instituiu o imposto, dispondo sobre todos os elementos da sua hipótese de incidência. Tal Decreto-Lei, recepcionado pela Constituição de 1988, tem sofrido inúmeras alterações, como as determinadas pela Lei 9.716/98 e pela MP 2.158-35/01. Deve-se considerar, ainda, o disposto no art. 8º do DL 1.578/77: “Art. 8º – No que couber, aplicar-se-á, subsidiariamente, ao imposto sobre a exportação a legislação relativa ao imposto de importação”. O art. 10 do DL 1.578/77, por sua vez, com a redação dada pela MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, tornada permanente porque em vigor quando da publicação da EC 32/01, prevê: “Art. 10. A CAMEX expedirá normas complementares a este Decreto-Lei, respeitado o disposto no § 2º do art. 1º, caput e § 2º do art. 2º, e arts. 3º e 9º”

Procedimento da exportação. A Portaria Secex 12/03 consolida as disposições regulamentares das operações de exportação, revogando expressamente todas as portarias que anteriormente disciplinavam a matéria.

– Uma operação de exportação inicia-se, normalmente, pela obtenção do Registro de Operação de Crédito (RC), com informações de caráter cambial e financeiro, a ser aprovado pelo Banco do Brasil ou pelo DECEX, conforme a fonte do financiamento. Obtido o Registro de Operação de Crédito, o exportador tem um prazo para o embarque da mercadoria, para o que é necessário que promova, previamente, o Registro de Exportação (RE) e as solicitações para o desembaraço. O Registro de Exportação pode ser comum ou simplificado, dependendo do valor da operação, compreendendo as informações comerciais, cambiais e fiscais da operação de exportação, devidamente identificada. O despacho aduaneiro é feito pela Secretaria da Receita Federal. Dá-se mediante a chamada Declaração para Despacho Aduaneiro – DDE –, preenchida pelo exportador através do SISCOMEX, já estando as mercadorias à disposição da fiscalização aduaneira. A autoridade, então, feitas as necessárias verificações documentais e, eventualmente, físicas, autoriza o trânsito, embarque ou transposição de fronteira, cuja realização é confirmada através de averbação, podendo, ainda, ser expedido o chamado Comprovante de Exportação.

– Sobre o procedimento da exportação, conforme a Portaria Secex 12/03, vide: PRESTA, Sergio. A nova regulamentação das operações com exportação. RTFP 54/271, fev/04.

– Selos de controle. Falta. Liberação. “... SELOS DE CONTROLE. EXPORTAÇÃO. PAGAMENTO DOS TRIBUTOS. 1. A ausência dos selos de controle da repartição competente não pode servir de óbice à fluência das atividades da empresa, devendo ser abrigada sua pretensão de liberar os bens independentemente dos referidos selos, com o pagamento dos impostos pertinentes e com o preenchimento dos requisitos legais. 2. Remessa improvida.” (TRF4, 1ª T., REOMS 2000.04.01.066523-7/PR, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)

Art. 23

O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.

Base econômica tributada. O art. 153, II, da CF estabelece a base econômica passível de ser tributada: “II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;”. Vide notas ao respectivo artigo.

Exportação. “... interessa é que esteja saindo em virtude de exportação, isto é, para o fim de integrar-se à economia interna de outro país.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 182)

– “Exportação para o estrangeiro” ou “exportação para o exterior”. “O imposto incide, obviamente, sobre a exportação para o exterior. A CF 67/69 falava em exportação para o estrangeiro. O pleonasmo é reminiscência do regime de 1891, em que os Estados-membros, titulares de competência impositiva, procuraram, infrutiferamente, tributar o que cognominavam de ‘exportação interestadual’.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 375)

– Vale lembrar que o art. 150, V, da CF proíbe aos entes federados que estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.

– Sobre a exportação no MERCOSUL. Vide o artigo de Edison Carlos Fernandes, Tratamento do imposto sobre exportação nas normas tributárias do Mercado Comum do Sul – Mercosul, RDDT nº 70, julho/01, p. 34/41.

Produto nacional ou nacionalizado. Nacionais são os produzidos no próprio país. “Nacionalizados” são os produtos estrangeiros que tenham ingressado regularmente para incorporação à econômica nacional (na linguagem do Regulamento Aduaneiro, os produtos importados em caráter definitivo), submetendo-se ao desembaraço aduaneiro. Eis a definição constante do novo Regulamento Aduaneiro (Dec. 6.759/09): “Art. 212... § 1º Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a título definitivo.” A referência, no art. 212, à importação “a título definitivo” é imprópria, tendo o sentido de ingresso que não configura, propriamente, importação, pois o seu objeto retornará à origem ou prosseguirá até outro destino fora do País.

– “Entende-se por produto nacionalizado tanto aquele transformado, beneficiado ou subdividido e acondicionado em território nacional, como o introduzido no País e desembaraçado junto a autoridade aduaneira, mediante o pagamento dos tributos incidentes.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 183)

– “A incidência é sobre o produto nacional, ou seja, originário de produção no território brasileiro, ou nacionalizado – o produto estrangeiro que passa a integrar a mercadoria nacional.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 375)

Território nacional. Impende esclarecer, ainda, que “território”, da mesma forma como se põe em face do imposto sobre a importação, é o geográfico, excluídos aqueles decorrentes de ficção legal, como as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras. O Regulamento Aduaneiro refere-se ao território nacional, nessa acepção, como “território aduaneiro”.

– Dec. 6.759/09: “DO TERRITÓRIO ADUANEIRO Art. 2º O território aduaneiro compreende todo o território nacional. Art. 3º A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange (...): I – a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local: a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados; b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e II – a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo.”

Aspecto material. O aspecto material do Imposto sobre a Exportação há de ser a exportação para o exterior, assim considerada a saída do produto nacional ou nacionalizado para fins de incorporação à economia interna de outro país. A exportação temporária, em regime de suspensão de impostos, em que não se tem a incorporação à economia de outro país, sequer constitui propriamente uma exportação, não se sujeitando à incidência do imposto.

– O DL 1.578/77, que institui o Imposto sobre a Exportação, repete o CTN, dispondo em seu art. 1º, com as alterações das Leis 9.019/95 e 9.716/98: “Art.1º – O Imposto sobre a Exportação, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a saída deste do território nacional. ... § 3º O Poder Executivo relacionará os produtos sujeitos ao imposto. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.716, de 26.11.1998)”. Em não constando determinado produto das tabelas de alíquotas do IE e não sendo possível enquadrá-lo sequer pelo gênero, a norma tributária estará incompleta, impedindo o surgimento da obrigação tributária, ainda que se possa entender ocorrido o fato gerador. De fato, se, em face da ausência de alíquota, não se puder apurar o conteúdo da obrigação, esta não surge.

– Energia, telecomunicações, combustíveis e minerais. Incidência do IE. O § 3º do art. 155 da CF deixa claro que o IE incide também sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Aspecto espacial. O aspecto espacial, no Imposto sobre a Exportação, é inerente à descrição do próprio aspecto material: saída do produto nacional ou nacionalizado do “território nacional”, assim considerado o território geográfico, excluídas, pois, do conceito de território pátrio, as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras.

Aspecto temporal. Registro de Venda. Considera-se ocorrido o fato gerador no ato da expedição da guia de exportação ou documento equivalente, nos termos do art. 1º, § 1º, do DL 1.578/77: “§ 1º – Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente.” Em face da implantação do SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior) e do consequente processamento eletrônico dos diversos atos inerentes ao comércio exterior, não há mais guias de exportação. O STF tem entendido que o equivalente da guia de exportação é o “registro da exportação” junto ao SISCOMEX, ressaltado que o “registro de exportação” não pode ser confundido com o “registro de venda”, este irrelevante para a incidência do imposto. Tal decorre, também, expressamente, do art. 213 do Regulamento Aduaneiro. Mas o STJ tem precedentes da 1ª e da 2ª Turmas no sentido de que importa o registro de vendas. Tratando-se de interpretação e aplicação de lei federal, é da competência do STJ definir a questão.

– Regulamento Aduaneiro (Dec. 6.759/09): “Art. 213. O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro (...). Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) (...).”

– Registro de exportação. “IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR: REGISTRO NO SISTEMA INTEGRADO DE COMÉRCIO EXTERIOR – SISCOMEX... 2. Não é qualquer registro no SISCOMEX que corresponde à expedição do documento equivalente à guia de exportação prevista no § 1º, in fine, do art. 1º do Decreto-lei 1.578/77, como determinante da ocorrência do fato gerador do tributo. Somente o Registro de Exportação corresponde e se equipara à Guia de Exportação. 3. Editada a Resolução 2.112/94 do Banco Central do Brasil depois dos registros de venda, mas antes dos registros de exportação, submetem-se as operações respectivas às alíquotas nelas fixadas, visto que tal fixação se dera antes da ocorrência do fato gerador.” (STF, 2ª T., AI 578372 AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, fev/2010)

– “... IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. AÇÚCAR. RESOLUÇÕES NºS 2.112/94 E 2.136/94... ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. [...] No presente caso, os registros de exportação foram realizados em fevereiro e abril/95, posteriormente, portanto, à edição da MP nº 655/94 e da Resolução nº 2.136/94, do BACEN, que fixou a alíquota do IE em 2% para açúcares de cana, não havendo espaço para falar-se em incidência retroativa da lei tributária. Registre-se, por fim, ser irrelevante que, no caso, a venda do açúcar houvesse sido registrada no SISCOMEX antes da edição da MP 655/94, já que não se trata de ato equiparado à guia de exportação, para o efeito acima mencionado. O acórdão recorrido, dissentindo do entendimento exposto, não pode subsistir. Recurso conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 235.858/PE, Min. Ilmar Galvão, Inf. 294 do STF, dez/02)

– “Exportação de açúcar. Imposto de exportação. Fato gerador: registro no sistema integrado de comércio exterior – SISCOMEX. Ocorrência antes da edição das resoluções 2.112/94 e 2.136/94, que majoraram a alíquota do referido tributo. Impossível a retroatividade dessas normas para atingir as operações de exportação já registradas, sob pena de ofensa ao princípio do direito adquirido (art. 5º, XXXVI da Constituição). Precedente da Turma. Recurso extraordinário provido.” (STF, 1ª T., RE 223.796/PE, Min. Ellen Gracie, Inf. 246, ou/01) Eis o voto condutor: “O que se verifica e dá margem a controvérsias, como a dos autos, é a existência de mais de um tipo de registro no SISCOMEX. Conforme se depreende das alegações da Fazenda, precedem o Registro de Exportação – embora não necessariamente em todas as operações – o Registro de Venda (RV) e o Registro de Crédito (RC). Após a efetivação do Registro de Exportação e finalizada a operação de exportação, a documentação é complementada, ainda por um Comprovante de Exportação (CE) que relaciona todos os registros de exportação, objeto de um mesmo despacho aduaneiro. Na hipótese, o contribuinte tendo já realizado a inserção no sistema de alguns Registros de Venda, antes da edição da Resolução nº 2.112, de 13/10/94, alterada pela Resolução nº 2.136, de 28/12/94, ambas do Conselho Monetário Nacional, entendeu que tal providência o colocava ao abrigo das alíquotas introduzidas pelas referidas Resoluções. Não é, todavia, qualquer registro no SISCOMEX que corresponde à expedição do documento equivalente à guia de exportação previsto no § 1º, in fine do art. 1º do DL 1.578/77, como determinante da ocorrência do fato gerador do tributo. Os Registros de Venda invocados pela exportadora não tem essa estatura. Somente o Registro de Exportação corresponde e se equipara à Guia de Exportação. Logo, havendo as Resoluções nº 2 2.112/94 e 2.136/94 sido editadas após os registros de venda, mas antes dos registros de exportação submetem-se as operações respectivas às alíquotas nelas fixadas, posto que tal fixação se deu antes da ocorrência do fato gerador. Essa distinção não foi feita pelo acórdão atacado que deferiu a segurança. [...] Na espécie, segundo as regras do Sicomex (sic), o que equivale à guia de exportação e, via de conseqüência, ao fato da exportação, ao fato da saída do território nacional, é o registro de exportação; não o anterior registro de venda.”

– Registro de vendas. “IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. AÇÚCAR. FATO GERADOR. REGISTRO DA VENDA NO SISCOMEX ANTES DA EXPEDIÇÃO DA RESOLUÇÃO DO BACEN 2.163/1995. 1. É pacífico nesta Corte o entendimento de que o fato gerador do Imposto de Exportação sobre o açúcar ocorre com o registro de vendas no SISCOMEX, sendo este efetivado em 30.03.1995, antes da publicação da Resolução 2.163/1995, que majorou a alíquota da exação, cuja vigência se iniciou em 31.05.1995. Não pode tal deliberação onerar ato jurídico celebrado à luz de ordenamento anterior.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 830.231/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/08)

– “2. A jurisprudência do STJ tem afirmado que o fato gerador do imposto de exportação é contado do registro de venda no Siscomex... 3. O registro de venda do negócio jurídico celebrado que produz efeitos no exterior não se confunde com o registro de exportação, momento este em que a lei considera ocorrida a saída da mercadoria exportada. Aquele antecede a este e tem por finalidade apenas o exercício de controle fiscal.” (STJ, 1ª T., REsp 964.151/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/08)

Art. 24

A base de cálculo do imposto é:

Art. 24, I

quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

Alíquota específica. A alíquota específica é o montante considerado devido por unidade de medida do produto (quantidade, peso ou volume), bastando, em tal caso, verificar a medida e multiplicar pela quantia indicada de modo a obter o montante a ser recolhido.

Art. 24, II

quando a alíquota seja “ad valorem”, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.

Indicação de produto inferior ao efetivamente exportado. Fraude. “FRAUDE NA EXPORTAÇÃO. INDICAÇÃO DE PRODUTO DE QUALIDADE INFERIOR E DE MENOR VALOR QUE O EFETIVAMENTE EXPORTADO. 1. A indicação, por parte da exportadora, de produto de qualidade inferior e de menor preço que o efetivamente exportado, caracteriza fraude na exportação.” (TRF4, 1ª T., AC 96.04.40826-7/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, jun/99)

Idoneidade de nota fiscal. “... EXPORTAÇÃO. MERCADORIAS APREENDIDAS. NOTA FISCAL IDÔNEA. HONORÁRIOS. 1. A nota fiscal só será considerada inidônea quando, em decorrência da rasura, não se permitir a identificação e classificação dos produtos, ou mesmo o cálculo do imposto. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.069854-4/PR, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, mai/00)

Art. 24, Parágrafo único

Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento.

Alíquota ad valorem. Base de cálculo: preço FOB. Normalmente, tem-se a hipótese deste inciso II do art. 24, qual seja, a da instituição do imposto sobre a exportação mediante a imposição de alíquota “ad valorem”, a incidir sobre o “preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência”, considerada “a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento” . A base de cálculo, pois, não é, necessariamente, o preço pelo qual foi realizada a exportação, mas o preço FOB do produto. FOB é um INCOTERM (International Commercial Term), uma sigla, que designa a cláusula padrão no comércio internacional em que as obrigações do vendedor encerram-se quando a mercadoria transpõe a amurada do navio no porto de embarque, ficando, daí em diante, por conta e sob a responsabilidade do comprador, não obrigando o vendedor pela contratação e pagamento de frete e de seguro, de modo que indica o preço da mercadoria sem tais custos. Por isso, FOB (FREE ON BOARD).

– O art. 2º do DL 1.578/77, que institui o tributo, com a redação da MP 2.158-35/01, tornada permanente por força da EC 32/01, faz referência expressa ao preço FOB do produto: “Art. 2º – A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato do Conselho Monetário Nacional. (Redação determinada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001) § 1º – O preço à vista do produto, FOB ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal. § 2º – Quando o preço do produto for de difícil apuração ou for susceptível de oscilações bruscas no mercado internacional, o Poder Executivo, mediante ato do Conselho Monetário Nacional, fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo, para apuração de base de cálculo. (Redação determinada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001) § 3º Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições.(Parágrafo incluído pela Lei nº 9.716, de 26.11.1998)”

Art. 25

A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.

Faculdade do legislador. O art. 2º da Lei 5.072/66 adotava o critério preconizado pelo art. 25 do CTN, tendo, porém, sido revogado pelo Decreto-Lei nº 1.578/77.

Art. 26

O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

Exceção à exigência de lei ordinária válida apenas para a fixação de alíquotas. Art. 153, § 1º, da CF. O art. 153, § 1º, da CF autoriza o Poder Executivo a alterar as alíquotas desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. Não há mais suporte constitucional para alteração da base de cálculo pelo Executivo. Vide art. 153, § 1º, da CF e respectivas notas.

– Pauta mínima para apuração da base de cálculo. CMN, DL 1.578/77. Revogação. No sentido da revogação da delegação e competência ao Conselho Monetário Nacional para fixar os critérios específicos ou estabelecer pauta mínima para a apuração da base de cálculo do IE, decorrente do art. 2º do Decreto-Lei nº 1.578/77, forte em que o art. 153, § 1º, da CF não mais atribui competência ao Poder Executivo para alteração na base de cálculo do IE, é a posição de Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 184.

Alíquota, condições e limites para alterações. A alíquota do imposto sobre a exportação é fixada, em caráter geral, pelo art. 3º do DL 1.578/77, com a redação determinada pela Lei 9.716/98. O caput e o parágrafo único do referido artigo 3º estabelecem, ainda, as condições e os limites para que o Executivo altere as alíquotas.

– DL 1.578/77, com a redação determinada pela Lei 9.716/98: “Art. 3º A alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Parágrafo único. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo.”

– Ilegalidade da elevação de alíquota dissociada dos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Não obstante o caráter aberto do condicionamento – “para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior” –, já houve casos de controle judicial de majoração de alíquotas, com anulação da respectiva resolução por vício na sua motivação.

– “IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. ARMAS E MUNIÇÕES. SUAS PARTES E ACESSÓRIOS. EXTRAFISCALIDADE. A majoração da alíquota do Imposto de Exportação sobre armas e munições (e também sobre suas partes e acessórios), promovida pela Resolução nº 17/01 da Câmara de Comércio Exterior, afigura-se dissociada dos objetivos da política cambial e do comércio exterior, contidos na Lei nº 9.716/98 em conformidade com o disposto no § 1º do art. 153 da CF/88, motivo por que não deve subsistir a ilegal elevação da alíquota do tributo de 0% para 150%.” (TRF4, 2ª T., AMSS 2001.71.00.031631-0/RS, Des. Fed. Vilson Darós, jul/03)

Exceção ao princípio da anterioridade. As alterações no Imposto de Exportação, incluindo a majoração de alíquotas, não se submetem às garantias de anterioridade, forte no art. 150, § 1º, da CF.

Art. 27

Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.

Sujeito ativo. O sujeito ativo do imposto sobre a importação, ou seja, o seu credor, titular das prerrogativas atinentes à regulamentação, fiscalização, lançamento e execução é a própria União.

Sujeito passivo. Contribuinte. Exportador. “... é a pessoa que expede a mercadoria ou a leva consigo para fora do País. (...) ... o termo não está a indicar uma categoria profissional. Pode tratar-se de comerciante ou não; pessoa física ou jurídica; praticar com habitualidade ou esporadicamente o ato de exportar.” (Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentários ao Código Tributário Nacional vol. I, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 186)

– O DL 1.578/77: “Art. 5º O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional.”

Art. 28

A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei.

Não recepção pela CF/88. A previsão constante do art. 28, reproduzida no art. 9º do DL 1.578/77, quanto à destinação da receita do Imposto de Importação, tinha suporte na EC nº 18/65 à Constituição Federal de 1946. Atualmente, além da ausência de referência constitucional a respeito deste ponto específico, há a vedação expressa, no art. 167, inciso IV, da CF/88, à vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa.

CAPÍTULO III – IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA

Periodicidade anual. Para Misabel Abreu Machado Derzi, os impostos sobre o patrimônio e a renda têm de ter periodicidade anual, não podendo ser cobrados em períodos inferiores, como semestralmente ou mensalmente. Diz isso por entender que o princípio da anualidade permanece, sob tal enfoque, na Constituição de 1988. (Vide nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, Ed. Forense, 1997, p. 48/49)

– Sobre a periodicidade trimestral do Imposto de Renda, vide nota que precede o art. 43 do CTN.

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL

Legislação. A competência para a instituição, pela União, do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), consta do art. 153, VI, da CF. A Constituição, no § 4º do mesmo artigo 153, ainda estabelece critérios a serem observados na sua instituição, bem como caso de imunidade. Os arts. 29 a 31 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao ITR, definindo arquétipos para o fato gerador, para a base de cálculo e para o contribuinte. Dispõe sobre o ITR a Lei 9.393, de 19 de dezembro de 1996. O Decreto 4.382/02, regulamenta a sua tributação, fiscalização, arrecadação e administração. A Instrução Normativa SRF nº 256/02 também dispõe sobre normas de tributação relativas ao ITR. A Lei 11.250/05 dispõe sobre a celebração de convênio entre a União e os Municípios para a delegação das atribuições de fiscalização, lançamento e cobrança do ITR, o que é detalhado pela IN SRF 643/06. O Dec. nº 6.433/08, por sua vez, dispõe sobre o termo de opção pelos Municípios e seus efeitos.

– Anteriormente, o ITR era regido pela Lei 8.847/94 (aplicável a partir de 2005 em razão da anterioridade cfr. STF, 2ª T., RE 448.558/PR, Min. Gilmar Mendes, nov/05) e, antes desta ainda, pelo Estatuto da Terra, que estabelecia que a base de cálculo seria o valor declarado pelo contribuinte salvo quando impugnado pelo Fisco, conforme o art. 50 da Lei 4.504 com a redação da Lei 6.746/79. Também cuidavam da matéria o Dec. 84.685/80 e a Portaria Interministerial 560/90.

Tributo sujeito a lançamento por homologação. No regime da Lei 9.393/96, o ITR apresenta-se como tributo sujeito a lançamento por homologação, conforme determinação inequívoca constante do caput do seu art. 10: “Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior.” Apenas quando não apurado pelo contribuinte ou apurado de modo incorreto é que será lançado de ofício, nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, utilizando-se, então, de informações sobre o preço das terras nos termos da Portaria 447/02, que aprovou o Sistema de Preços de Terras – SIPT.

– No regime anterior, da Lei 4.504/64, o ITR era sujeito a lançamento por declaração. Vide: TRF4, AC 2002.70.04.001762-9/PR.

Sujeito ativo. União. O art. 15 da Lei 9.393/96 é expresso no sentido de que compete à Secretaria da Receita Federal a administração do ITR, incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização. Por se referir a órgão da Administração Direta da União, tem-se que é esta o sujeito ativo da relação tributária.

– Possibilidade de opção pelos Municípios. A EC nº 42/03, ao acrescentar o inciso III ao § 4º do art. 153 da Constituição previu a possibilidade de lei vir a ensejar aos Municípios a opção pela condição de sujeito ativo do ITR, hipótese em que passarão a auferir a totalidade da arrecadação. Vide notas a tal dispositivo constitucional.

Obrigações acessórias. Há obrigações acessórias relacionadas, especificamente, ao ITR, mas que não dispensam o contribuinte de, ele próprio, calcular e pagar o imposto devido, independentemente de prévio procedimento da administração tributária. Ou seja, não fazem do ITR um tributo sujeito a lançamento por declaração, sendo, indubitavelmente, tributo sujeito a lançamento por homologação.

– DIAC. O contribuinte tem a obrigação de comunicar ao órgão local da SRF as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel e qualquer alteração ocorrida, o que se faz através do Documento de Informação e Atualização Cadastral do ITR – DIAC –, conforme se vê do art. 6º da Lei 9.393/96. As informações prestadas integram o Cadastro de Imóveis Rurais – CAFIR.

– Lei 9.393/96: Das Informações Cadastrais. Entrega do DIAC. “Art. 6º O contribuinte ou o seu sucessor comunicará ao órgão local da Secretaria da Receita Federal (SRF), por meio do Documento de Informação e Atualização Cadastral do ITR – DIAC, as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel, bem como qualquer alteração ocorrida, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal. § 1º É obrigatória, no prazo de sessenta dias, contado de sua ocorrência, a comunicação das seguintes alterações: I – desmembramento; II – anexação; III – transmissão, por alienação da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, a qualquer título; IV – sucessão causa mortis; V – cessão de direitos; VI – constituição de reservas ou usufruto. § 2º As informações cadastrais integrarão o Cadastro de Imóveis Rurais – CAFIR, administrado pela Secretaria da Receita Federal, que poderá, a qualquer tempo, solicitar informações visando à sua atualização. § 3º Sem prejuízo do disposto no parágrafo único do art. 4º, o contribuinte poderá indicar no DIAC, somente para fins de intimação, endereço diferente daquele constante do domicílio tributário, que valerá para esse efeito até ulterior alteração.

– DIAT. A par disso, tem a obrigação de entregar, anualmente, o Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT – correspondente a cada imóvel, o que é determinado pelo art. 8º da Lei 9.393/96, ressalvados os contribuintes cujo imóvel se enquadre em imunidade ou isenção”.

– Lei 9.393/96: Da Declaração Anual. “Art. 8º O contribuinte do ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT, correspondente a cada imóvel, observadas data e condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal. § 1º O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua – VTN correspondente ao imóvel. § 2º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1º de janeiro do ano a que se referir o DIAT, e será considerado auto-avaliação da terra nua a preço de mercado. § 3º O contribuinte cujo imóvel se enquadre nas hipóteses estabelecidas nos arts. 2º e 3º fica dispensado da apresentação do DIAT”.

– DITR. Tanto a DIAC como a DIAT compõem a Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR), instituída pela IN SRF nº 256, de 11 de dezembro de 2002, que dispõe sobre normas de tributação relativas ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.

– IN SRF nº 256/02: “Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural Disposições Gerais Art. 36. O sujeito passivo, inclusive o isento, ou a pessoa imune deve apresentar anualmente, em modelo aprovado pela SRF, a Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR) correspondente a cada imóvel rural, composta pelos seguintes documentos: I – Documento de Informação e Atualização Cadastral do ITR (Diac), mediante o qual o sujeito passivo, inclusive o isento, ou a pessoa imune deve prestar à SRF as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel rural e a seu titular; II – Documento de Informação e Apuração do ITR (Diat), mediante o qual o sujeito passivo deve prestar à SRF as informações necessárias ao cálculo do ITR e apurar o valor do imposto correspondente a cada imóvel rural. § 1º As informações constantes no Diac integrarão o Cafir, cuja administração cabe à SRF, que pode, a qualquer tempo, solicitar informações visando à sua atualização. § 2º A inscrição do imóvel rural no Cafir e os efeitos dela decorrentes não geram qualquer direito ao proprietário, ao titular do domínio útil e ao possuidor a qualquer título. § 3º As pessoas isentas ou imunes do ITR estão dispensadas de preencher o Diat. Art. 37. Os termos, locais, formas, prazos e condições para a apresentação da DITR serão fixados anualmente pela SRF em ato administrativo próprio.”

– A IN SRF 554, de 12 de julho de 2005, dispôs sobre a sua entrega relativamente ao exercício de 2005, em que o prazo para apresentação foi de 8 de agosto a 30 de setembro daquele ano.

– Desatualização cadastral. A eventual desatualização das informações cadastrais não implica a possibilidade de tributação de quem já não mais era proprietário. Vide nota ao art. 29 do CTN.

Art. 29

O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.

Base econômica x fato gerador. Propriedade x propriedade, domínio útil ou a posse. O art. 153, VI, da CF outorga competência à União para instituir imposto sobre a “propriedade territorial rural” . Esta, a “propriedade territorial rural”, é a base econômica dada à tributação, a “propriedade” é a revelação de riqueza passível de ser tributada. Impõe-se, assim, forte no art. 110 do CTN, ter em conta o que é “propriedade” de modo a determinar o âmbito da competência tributária e poder analisar criticamente o art. 29 do CTN, que extrapola tal conceito ao colocar como fato gerador também o domínio útil ou a posse. Vide as notas ao art. 153, VI, da CF.

– O art. 1º da Lei 9.393/96 dispõe: “Art. 1º O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano. § 1º..”. Na instituição do ITR restou inequívoco, pois, tratar-se de imposto anual, bem como o seu aspecto temporal: 1º de janeiro.

– Situação em que o gozo da propriedade está comprometido. Há situações em que, embora proprietário, o titular do direito não consegue gozar das prerrogativas inerentes à propriedade por força de situações externas, tampouco consegue dispor do bem. Nesses casos, tem-se entendido que ele não revela capacidade contributiva própria de proprietário, não ocorrendo o fato gerador do ITR. Como exemplo, temos o caso de imóveis rurais invadidos por “sem terras” e dos imóveis alagados por indroelétricas.

– Imóvel rural invadido por sem-terras. “ITR. IMÓVEL INVADIDO POR INTEGRANTES DE MOVIMENTO DE FAMÍLIAS SEM-TERRA. AÇÃO DECLARATÓRIA. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. FATO GERADOR DO ITR. PROPRIEDADE. MEDIDA LIMINAR DE REINTEGRAÇÃO DE POSSE NÃO CUMPRIDA PELO ESTADO DO PARANÁ. INTERVENÇÃO FEDERAL ACOLHIDA PELO ÓRGÃO ESPECIAL DO TJPR. INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. PERDA ANTECIPADA DA POSSE SEM O DEVIDO PROCESSO DE DESAPROPRIAÇÃO. ESVAZIAMENTO DOS ELEMENTOS DA PROPRIEDADE. DESAPARECIMENTO DA BASE MATERIAL DO FATO GERADOR. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E DA BOA-FÉ OBJETIVA... 3. O Fato Gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil, ou a posse, consoante disposição do art. 29 do Código Tributário Nacional. 4. Sem a presença dos elementos objetivos e subjetivos que a lei, expressa ou implicitamente, exige ao qualificar a hipótese de incidência, não se constitui a relação jurídico-tributária. 5. A questão jurídica de fundo cinge-se à legitimidade passiva do proprietário de imóvel rural, invadido por 80 famílias de sem-terra, para responder pelo ITR. 6. Com a invasão, sobre cuja legitimidade não se faz qualquer juízo de valor, o direito de propriedade ficou desprovido de praticamente todos os elementos a ele inerentes: não há mais posse, nem possibilidade de uso ou fruição do bem. 7. Direito de propriedade sem posse, uso, fruição e incapaz de gerar qualquer tipo de renda ao seu titular deixa de ser, na essência, direito de propriedade, pois não passa de uma casca vazia à procura de seu conteúdo e sentido, uma formalidade legal negada pela realidade dos fatos. 8. Por mais legítimas e humanitárias que sejam as razões do Poder Público para não cumprir, por 14 anos, decisão judicial que determinou a reintegração do imóvel ao legítimo proprietário, inclusive com pedido de Intervenção Federal deferido pelo TJPR, há de se convir que o mínimo que do Estado se espera é que reconheça que aquele que – diante da omissão estatal e da dramaticidade dos conflitos agrários deste Brasil de grandes desigualdades sociais – não tem mais direito algum não pode ser tributado por algo que só por ficção ainda é de seu domínio. 9. Ofende o Princípio da Razoabilidade, o Princípio da Boa-Fé Objetiva e o bom senso que o próprio Estado, omisso na salvaguarda de direito dos cidadãos, venha a utilizar a aparência desse mesmo direito, ou o resquício que dele restou, para cobrar tributos que pressupõem a sua incolumidade e existência nos planos jurídico (formal) e fático (material). 10. Irrelevante que a cobrança do tributo e a omissão estatal se encaixem em esferas diferentes da Administração Pública. União, Estados e Municípios, não obstante o perfil e personalidade próprios que lhes conferiu a Constituição de 1988, são parte de um todo maior, que é o Estado brasileiro. Ao final das contas, é este que responde pela garantia dos direitos individuais e sociais, bem como pela razoabilidade da conduta dos vários entes públicos em que se divide e organiza, aí se incluindo a autoridade tributária. 11. Na peculiar situação dos autos, considerando a privação antecipada da posse e o esvaziamento dos elementos da propriedade sem o devido processo de Desapropriação, é inexigível o ITR ante o desaparecimento da base material do fato gerador e a violação dos Princípios da Razoabilidade e da Boa-Fé Objetiva.” (STJ, 2ª T., REsp 963499/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mar/2009)

– Áreas alagadas. Súmula 45 do CARF: “O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural não incide sobre áreas alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hidroelétricas”.

Imóvel rural. Localização x destinação. Conforme já discorremos na análise do art. 153, VI, da CF, o CTN se utiliza do critério da localização, mas o DL 57/66, editado quando ainda não se fazia necessária lei complementar para cuidar da matéria, estabeleceu exceção no sentido de que não se considere como urbano, para fins de pagamento de IPTU, o imóvel utilizado a atividade rural, sujeitando-o, também, ao ITR. O STF já aplicou este DL 57/66. O STJ tem destacado que o DL 57/66 foi recepcionado como lei complementar e também o tem aplicado. O art. 1º, § 2º, da Lei 9.393/96, define imóvel rural pela localização, dizendo ser a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terra, localizada na zona rural do município.

– DL 57/66. “Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.”

– O STF afirmou o nível de lei complementar do art. 15 do DL 57/66, posterior ao CTN e anterior à CF/67, que sujeitou ao ITR o imóvel que, mesmo situado na zona urbana do Município, “seja utilizado em exploração, extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial”. Assim, no RE 140.773-5, disse da inconstitucionalidade da Lei 5.868/72 também pelo fato de que, ao eleger o critério da destinação, limitou-o, quando aos imóveis situados na zona urbana, àqueles com área superior a 1 (um) hectare. O STJ, em 2006, decidiu reafirmando a aplicação do art. 15 do DL 57/66. Vide notas aos arts. 29 e 32 do CTN.

– O art. 15 do DL 57/66 foi revogado pelo art. 12 da Lei 5.868/72, mas essa lei revogadora acabou sendo julgada inconstitucional por violação à reserva de lei complementar, de modo que o referido art. 15 do DL 57/66 manteve a sua vigência.

– “... IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (I.P.T.U.). IMPOSTO TERRITORIAL RURAL (I.T.R.). TAXA DE CONSERVAÇÃO DE VIAS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. R.E. não conhecido, pela letra ‘a’ do art. 102, III, da C.F., mantida a declaração de inconstitucionalidade da Lei Municipal de Sorocaba, de nº 2.200, de 03.06.1983, que acrescentou o § 4º ao art. 27 da Lei nº 1.444, de 13.12.1966. 2. R.E. conhecido, pela letra ‘b’, mas improvido, mantida a declaração de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei federal nº 5.868, de 12.12.1972, no ponto em que revogou o art. 15 do Decreto-lei nº 57, de 18.11.1966. 3. Plenário. Votação unânime”. (STF, Plenário, RE 140773/SP, Min. Sydney Sanches, out/98)

– STJ. Adotando o critério da destinação em face do disposto no DL 57/66. “IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966). 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.” (STJ, REsp 1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/08/2009, DJe 28/08/2009)

– “IPTU. VIOLAÇÃO DO ART. 32, § 1º, DO CTN. NÃO-OCORRÊNCIA. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART. 15 DO DECRETO 57/66. CRITÉRIO DA DESTINAÇÃO ECONÔMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação econômica, conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigência do DL nº 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2ª Turma, Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 16.5.2005). 2. Não tendo o agravante comprovado perante as instâncias ordinárias que o seu imóvel é destinado economicamente à atividade rural, deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 679.173/SC, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, set/07)

– Cabe ao Município definir as áreas urbana e rural. Embora caiba ao Município delimitar as áreas urbana e rural, não há grande risco de manipulação com repercussão prejudicial à União no que diz respeito à cobrança do ITR. Isso porque o Município não estabelece a área urbana (e, por exclusão, a área rural) livremente, mas com atenção aos requisitos previstos no §§ 1º e 2º do art. 32 do CTN.

Aspecto temporal. A propriedade é fato gerador do tipo continuado, pois não ocorre em um determinado momento, mas perdura no tempo. Infere-se claramente do art. 1º da Lei 9.393/96 que se considera ocorrido o fato gerador do ITR em 1º de janeiro de cada ano. Nesta data, pois, é que incide a legislação vigente acerca do ITR, gerando a obrigação tributária respectiva.

– Alienação ocorrida em março. Desimportância. “IMPOSTO TERRITORIAL RURAL. EXECUÇÃO FISCAL. FATO GERADOR. ALIENAÇÃO DO IMÓVEL. O fato gerador do Imposto Territorial Rural, sob a égide da Lei nº 8.847/93, dava-se em 1º de janeiro do exercício de lançamento. A alienação de imóvel rural, em 30/03/95, não tem o condão de eximir o alienante do pagamento dessa exação referente ao exercício de 1995.” (TRF4, 1ª T., maioria, AI 2000.04.01.102858-0/PR, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/02)

Art. 30

A base de cálculo do imposto é o valor fundiário.

Valor da terra nua tributável – VTNt. A base de cálculo do ITR é o Valor da Terra Nua tributável. O VTN é o valor da terra nua que pode ser economicamente aproveitável (nua: portanto, sem considerar-se o que a ela se agrega, como as construções, instalações, benfeitorias, culturas, pastagens e florestas plantadas; aproveitável: é a passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira, aquícola ou florestal, excluídas, pois, e.g., as áreas de preservação permanente e as imprestáveis. A Lei 9.393/96 detalha tais conceitos em seu art. 10: “Art. 10 (...) § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á: I – VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a: a) construções, instalações e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporárias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d) florestas plantadas; II – área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei nº 12.651, de 25 de maio de 2012; (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013); b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior; c) comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aquícola ou florestal, declaradas de interesse ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual; (Vide Medida Provisória nº 2.166-67, de 24 de agosto de 2001) d) sob regime de servidão ambiental; (Redação dada pela Lei nº 12.651, de 2012) e) cobertas por florestas nativas, primárias ou secundárias em estágio médio ou avançado de regeneração; (Incluído pela Lei nº 11.428, de 2006); f) alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hidrelétricas autorizada pelo poder público. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008) III – VTNt, o valor da terra nua tributável, obtido pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total; IV – área aproveitável, a que for passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, excluídas as áreas: a) ocupadas por benfeitorias úteis e necessárias; b) de que tratam as alíneas do inciso II deste parágrafo (Redação dada pela Lei nº 11.428, de 2006); V – área efetivamente utilizada, a porção do imóvel que no ano anterior tenha: a) sido plantada com produtos vegetais; b) servido de pastagem, nativa ou plantada, observados índices de lotação por zona de pecuária; c) sido objeto de exploração extrativa, observados os índices de rendimento por produto e a legislação ambiental; d) servido para exploração de atividades granjeira e aqüícola; e) sido o objeto de implantação de projeto técnico, nos termos do art. 7º da Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993; VI – Grau de Utilização – GU, a relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável. § 2º As informações que permitam determinar o GU deverão constar do DIAT. § 3º Os índices a que se referem as alíneas b e c do inciso V do § 1º serão fixados, ouvido o Conselho Nacional de Política Agrícola, pela Secretaria da Receita Federal, que dispensará da sua aplicação os imóveis com área inferior a: a) 1.000 ha, se localizados em municípios compreendidos na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; b) 500 ha, se localizados em municípios compreendidos no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; c) 200 ha, se localizados em qualquer outro município. § 4º Para os fins do inciso V do § 1º, o contribuinte poderá valer-se dos dados sobre a área utilizada e respectiva produção, fornecidos pelo arrendatário ou parceiro, quando o imóvel, ou parte dele, estiver sendo explorado em regime de arrendamento ou parceria. § 5º Na hipótese de que trata a alínea “c” do inciso V do § 1º, será considerada a área total objeto de plano de manejo sustentado, desde que aprovado pelo órgão competente, e cujo cronograma esteja sendo cumprido pelo contribuinte. § 6º Será considerada como efetivamente utilizada a área dos imóveis rurais que, no ano anterior, estejam: I – comprovadamente situados em área de ocorrência de calamidade pública decretada pelo Poder Público, de que resulte frustração de safras ou destruição de pastagens; II – oficialmente destinados à execução de atividades de pesquisa e experimentação que objetivem o avanço tecnológico da agricultura.”

– Fixação do valor da terra nua por IN. Legalidade. “... ITR. VALOR DA TERRA NUA. FIXAÇÃO VIA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA RECEITA FEDERAL. LEGALIDADE. É legal a Instrução Normativa nº 42/96 da Receita Federal que fixa o valor da terra nua para o lançamento do ITR, nos termos do § 2º do art. 3º da Lei 8847/94. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 412.977/PE, Min. Garcia Vieira, ago/02). A Lei 8.847/94 é a que disciplinava o ITR antes da Lei 9.393/96.

– Vide sobre a distinção entre a definição em abstrato dos aspectos da norma tributária impositiva, que cabe à lei, e a definição “em concreto”, que diz respeito à aplicação da lei, em nota ao art. 150, I, da CF.

– Atualização monetária do valor fundiário. Ainda que se entendesse que o valor fundiário deveria ser fixado por lei, através de Plantas de Valores, tal como ocorre com o IPTU, por certo que a atualização monetária anual de tal tabela poderia ser efetuada por ato infralegal, desde que em percentual não superior ao da inflação. Isso porque a atualização monetária da base de cálculo não constitui majoração de tributo (art. 97, § 2º, do CTN), não estando submetida, dessa forma, à reserva legal (art. 150, I, da CF).

– Nesse sentido, mas abordando o IPTU, o STJ editou a Súmula 160. Vide nota ao art. 150, I, da CF sob a rubrica Atualização monetária.

– Discussão acerca do VTN. Formalidades do laudo. Avaliação superestimada. “ITR, CONTAG, CNA E SENAR... 6. O art. 3º, § 4º, da Lei nº 8.847/94 autoriza à autoridade administrativa rever, ‘com base em laudo técnico emitido por entidades de reconhecida capacitação técnica, ou profissional devidamente habilitado, o Valor da Terra Nua mínimo (VTRm), que vier a ser questionado pelo contribuinte’, para isso, no entanto, os laudos de avaliação apresentados, além de obedecer os requisitos exigidos na Norma Técnica da ABNT 8799 (conter métodos de avaliação e fontes de pesquisa), devem observar alguns requisitos legais. 7. Não é válido o laudo de avaliação subscrito por engenheiro agrônomo ou florestal, ainda que seja o profissional habilitado para tanto, pois não veio acompanhado da respectiva Anotação de Responsabilidade Técnica – ART, como exige o art. 1º da Lei nº 6.496/77, art. 12, § 3º, da Lei nº 8.629/93 e art. 19, parágrafo único, da Resolução nº 278/83 do CONFEA. 8. A exigência legal de que toda contratação (verbal ou escrita) destinada a prestação de serviços de engenharia, arquitetura e agronomia esteja acompanhada da ART serve para definir os responsáveis técnicos pela sua execução (art. 2º da Lei nº 6.496/77). Assim, o engenheiro ou técnico que preste serviço de engenharia desacompanhado da respectiva ART, como no caso dos autos, além de cometer infração passível de multa administrativa (art. 3º da Lei nº 6.496/77), não tem qualquer responsabilidade com as informações lá prestadas, razão pela qual esta reputa-as sem fé pública. 9. Não tendo o referido laudo qualquer força probatória, descabe a redução (a) da alíquota aplicada (1%) para o patamar requerido pelo autor (0,05%), eis que impossibilitada a comprovação dos 96,81% de aproveitamento da área e (b) do VTN estabelecido pela Receita Federal por hectare daquela região, através da Instrução Normativa nº 16/95. 10. Para medir o índice de aproveitamento da área, a fim de se reduzir ou majorar a alíquota do ITR nos moldes do art. 5º da Lei nº 8.847/94, é necessário que a prova apresentada seja contemporânea, pois tal aproveitamento pode variar de ano para ano, assim como de proprietário para proprietário. 11. Se a própria declaração de ITR/94 do autor/apelante traz expressamente o índice de aproveitamento da área (64,9% – referente aos 55 hectares de trigo), cabe a sua redução de 1% para 0,20%, nos termos do art. 5º, I, da Lei nº 8.847/94. 12. Não se pode afastar do judiciário a retificação do erro de declaração quanto ao valor real do imóvel, e conseqüentemente, do VTN apurado a partir dele, ainda que o art. 147, § 1º, do CTN, admita a retificação da declaração apenas antes da notificação do lançamento, a uma, porque esta preclusão está circunscrita ao âmbito administrativo, a duas, porque a ‘lei não excluirá da apreciação do poder judiciário lesão ou ameaça de direito’ (art. 5º, XXXV, da CF/88), a três, porque as demais provas juntadas aos autos comprovam cabalmente dito excesso, a quatro, por força dos princípios da moralidade, legalidade, da vedação do confisco e do locupletamento sem causa jurídica. Precedentes dos E. TRFs. 13. Se através das declarações e notificações do ITR/94 dos contribuintes residentes nos imóveis vizinhos e dos recibos de entrega das declarações do ITR/99 e 2000 do imóvel em questão, verifica-se que o valor declarado para o imóvel em questão de fato foi imensamente superestimado pelo autor, é plenamente cabível a sua redução ao patamar declarado e aceito pelo Fisco em 1999 e 2000, pois reflete bem a realidade. 14. Admitindo-se a retificação/redução do valor declarado para o imóvel, por óbvio que o valor do VTN e do ITR de 1994 também se reduzirá substancialmente. 15. Lançamento fiscal anulado. Faculdade do Fisco realizá-lo nos moldes desta decisão. 16. Apelação parcialmente provida com inversão sucumbencial.” (TRF4, 2 ª T., AC 2001.04.01.045455-3/PR, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, out/02)

– Áreas de preservação permanente e de reserva legal. É necessário recorrer ao Código Florestal para compreender o alcance das áreas de preservação permanente e de reserva legal. O novo Código Florestal (Lei 10.651/2012) cuida da matéria em seus arts. 4º e 12, com a redação alterada pela Lei 12.727/2012. Seu art. 18 cuida do registro. No Código Florestal revogado (Lei 4.771/65), a matéria era tratada nos arts. 1º, 2º e 16.

– Reserva Legal. A área de reserva legal é a “área localizada no interior de uma propriedade ou posse rural, delimitada nos termos do art. 12, com a função de assegurar o uso econômico de modo sustentável dos recursos naturais do imóvel rural, auxiliar a conservação e a reabilitação dos processos ecológicos e promover a conservação da biodiversidade, bem como o abrigo e a proteção de fauna silvestre e da flora nativa”, nos termos do art. 3º, III, do novo Código Florestal. Sua disciplina jurídica é detalhada a partir do art. 12º de tal diploma, com a redação da Lei 12.727/2012: “CAPÍTULO IV DA ÁREA DE RESERVA LEGAL Seção I Da Delimitação da Área de Reserva Legal Art. 12. Todo imóvel rural deve manter área com cobertura de vegetação nativa, a título de Reserva Legal, sem prejuízo da aplicação das normas sobre as Áreas de Preservação Permanente, observados os seguintes percentuais mínimos em relação à área do imóvel, excetuados os casos previstos no art. 68 desta Lei: I – localizado na Amazônia Legal: a) 80% (oitenta por cento), no imóvel situado em área de florestas; b) 35% (trinta e cinco por cento), no imóvel situado em área de cerrado; c) 20% (vinte por cento), no imóvel situado em área de campos gerais; II – localizado nas demais regiões do País: 20% (vinte por cento)... [...] Art. 15. Será admitido o cômputo das Áreas de Preservação Permanente no cálculo do percentual da Reserva Legal do imóvel, desde que: I – o benefício previsto neste artigo não implique a conversão de novas áreas para o uso alternativo do solo; II – a área a ser computada esteja conservada ou em processo de recuperação, conforme comprovação do proprietário ao órgão estadual integrante do Sisnama; e III – o proprietário ou possuidor tenha requerido inclusão do imóvel no Cadastro Ambiental Rural – CAR, nos termos desta Lei. § 1º O regime de proteção da Área de Preservação Permanente não se altera na hipótese prevista neste artigo. [...] Art. 18. A área de Reserva Legal deverá ser registrada no órgão ambiental competente por meio de inscrição no CAR de que trata o art. 29, sendo vedada a alteração de sua destinação, nos casos de transmissão, a qualquer título, ou de desmembramento, com as exceções previstas nesta Lei... § 4º O registro da Reserva Legal no CAR desobriga a averbação no Cartório de Registro de Imóveis...”

– Área de Preservação Permanente – APP. A área de preservação permanente (APP) é a “área protegida, coberta ou não por vegetação nativa, com a função ambiental de preservar os recursos hídricos, a paisagem, a estabilidade geológica e a biodiversidade, facilitar o fluxo gênico de fauna e flora, proteger o solo e assegurar o bem-estar das populações humanas”, nos termos do art. 3º, II, do novo Código Florestal. Sua disciplina jurídica é detalhada a partir do art. 12º de tal diploma, com a redação da Lei 12.727/2012): “Da Delimitação das Áreas de Preservação Permanente. Art. 4º Considera-se Área de Preservação Permanente, em zonas rurais ou urbanas, para os efeitos desta Lei: I – as faixas marginais de qualquer curso d’água natural perene e intermitente, excluídos os efêmeros, desde a borda da calha do leito regular, em largura mínima de: a) 30 (trinta) metros, para os cursos d’água de menos de 10 (dez) metros de largura; b) 50 (cinquenta) metros, para os cursos d’água que tenham de 10 (dez) a 50 (cinquenta) metros de largura; c) 100 (cem) metros, para os cursos d’água que tenham de 50 (cinquenta) a 200 (duzentos) metros de largura; d) 200 (duzentos) metros, para os cursos d’água que tenham de 200 (duzentos) a 600 (seiscentos) metros de largura; e) 500 (quinhentos) metros, para os cursos d’água que tenham largura superior a 600 (seiscentos) metros; II – as áreas no entorno dos lagos e lagoas naturais, em faixa com largura mínima de: a) 100 (cem) metros, em zonas rurais, exceto para o corpo d’água com até 20 (vinte) hectares de superfície, cuja faixa marginal será de 50 (cinquenta) metros; b) 30 (trinta) metros, em zonas urbanas; III – as áreas no entorno dos reservatórios d’água artificiais, decorrentes de barramento ou represamento de cursos d’água naturais, na faixa definida na licença ambiental do empreendimento; IV – as áreas no entorno das nascentes e dos olhos d’água perenes, qualquer que seja sua situação topográfica, no raio mínimo de 50 (cinquenta) metros; V – as encostas ou partes destas com declividade superior a 45°, equivalente a 100% (cem por cento) na linha de maior declive; VI – as restingas, como fixadoras de dunas ou estabilizadoras de mangues; VII – os manguezais, em toda a sua extensão; VIII – as bordas dos tabuleiros ou chapadas, até a linha de ruptura do relevo, em faixa nunca inferior a 100 (cem) metros em projeções horizontais; IX – no topo de morros, montes, montanhas e serras, com altura mínima de 100 (cem) metros e inclinação média maior que 25°, as áreas delimitadas a partir da curva de nível correspondente a 2/3 (dois terços) da altura mínima da elevação sempre em relação à base, sendo esta definida pelo plano horizontal determinado por planície ou espelho d’água adjacente ou, nos relevos ondulados, pela cota do ponto de sela mais próximo da elevação; X – as áreas em altitude superior a 1.800 (mil e oitocentos) metros, qualquer que seja a vegetação; XI – em veredas, a faixa marginal, em projeção horizontal, com largura mínima de 50 (cinquenta) metros, a partir do espaço permanentemente brejoso e encharcado... [...] Do Regime de Proteção das Áreas de Preservação Permanente. Art. 7º A vegetação situada em Área de Preservação Permanente deverá ser mantida pelo proprietário da área, possuidor ou ocupante a qualquer título, pessoa física ou jurídica, de direito público ou privado... Art. 9º É permitido o acesso de pessoas e animais às Áreas de Preservação Permanente para obtenção de água e para realização de atividades de baixo impacto ambiental.”

– Registro da área de reserva legal no órgão competente. Código Florestal (10.651/2012, com a redação da Lei 12.727/2012): “Art. 18. A área de Reserva Legal deverá ser registrada no órgão ambiental competente por meio de inscrição no CAR de que trata o art. 29, sendo vedada a alteração de sua destinação, nos casos de transmissão, a qualquer título, ou de desmembramento, com as exceções previstas nesta Lei. § 1º A inscrição da Reserva Legal no CAR será feita mediante a apresentação de planta e memorial descritivo, contendo a indicação das coordenadas geográficas com pelo menos um ponto de amarração, conforme ato do Chefe do Poder Executivo. § 2º Na posse, a área de Reserva Legal é assegurada por termo de compromisso firmado pelo possuidor com o órgão competente do Sisnama, com força de título executivo extrajudicial, que explicite, no mínimo, a localização da área de Reserva Legal e as obrigações assumidas pelo possuidor por força do previsto nesta Lei. § 3º A transferência da posse implica a sub-rogação das obrigações assumidas no termo de compromisso de que trata o § 2º. § 4º O registro da Reserva Legal no CAR desobriga a averbação no Cartório de Registro de Imóveis, sendo que, no período entre a data da publicação desta Lei e o registro no CAR, o proprietário ou possuidor rural que desejar fazer a averbação terá direito à gratuidade deste ato.”

– Especificação da área de reserva legal como condição para sua consideração. “ITR. ISENÇÃO. ART. 10, § 1º, II, a, DA LEI 9.393/96. AVERBAÇÃO DA ÁREA DA RESERVA LEGAL NO REGISTRO DE IMÓVEIS. NECESSIDADE. ART. 16, § 8º, DA LEI 4.771/65. 1. Discute-se nestes embargos de divergência se a isenção do Imposto Territorial Rural (ITR) concernente à Reserva Legal, prevista no art. 10, § 1º, II, a, da Lei 9.393/96, está, ou não, condicionada à prévia averbação de tal espaço no registro do imóvel. O acórdão embargado, da Segunda Turma e relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, entendeu pela imprescindibilidade da averbação. 2. Nos termos da Lei de Registros Públicos, é obrigatória a averbação ‘da reserva legal’ (Lei 6.015/73, art. 167, inciso II, n° 22). 3. A isenção do ITR, na hipótese, apresenta inequívoca e louvável finalidade de estímulo à proteção do meio ambiente, tanto no sentido de premiar os proprietários que contam com Reserva Legal devidamente identificada e conservada, como de incentivar a regularização por parte daqueles que estão em situação irregular. 4. Diversamente do que ocorre com as Áreas de Preservação Permanente, cuja localização se dá mediante referências topográficas e a olho nu (margens de rios, terrenos com inclinação acima de quarenta e cinco graus ou com altitude superior a 1.800 metros), a fixação do perímetro da Reserva Legal carece de prévia delimitação pelo proprietário, pois, em tese, pode ser situada em qualquer ponto do imóvel. O ato de especificação faz-se tanto à margem da inscrição da matrícula do imóvel, como administrativamente, nos termos da sistemática instituída pelo novo Código Florestal (Lei 12.651/2012, art. 18). 5. Inexistindo o registro, que tem por escopo a identificação do perímetro da Reserva Legal, não se pode cogitar de regularidade da área protegida e, por conseguinte, de direito à isenção tributária correspondente. Precedentes... 6. Embargos de divergência não providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1027051/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

– Anteriormente ao novo Código Florestal, já existia a discussão quanto à necessidade de Ato Declaratório do IBAMA e de registro da reserva. A Súmula 41 do CARF é no sentido de que “A não apresentação do Ato Declaratório Ambiental (ADA) emitido pelo IBAMA, ou órgão conveniado, não pode motivar o lançamento de ofício relativo a fatos geradores ocorridos até o exercício de 2000”. Entende o CARF que, a partir do exercício de 2001, a redução da base de cálculo passou a estar condicionada à apresentação do ADA (CARF, Primeira Turma, Primeira Câmara, Segunda Seção de Julgamento, Recurso 343.991, relator ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA). A Primeira e a Segunda Turmas do STJ têm acórdãos no sentido de que é desnecessário ato declaratório do IBAMA.

– “TRIBUTÁRIO E AMBIENTAL. ITR. ISENÇÃO. RESERVA LEGAL. AVERBAÇÃO. IMPRESCINDIBILIDADE. NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTRAFISCAL DA RENÚNCIA DE RECEITA. 1. A controvérsia sob análise versa sobre a (im)prescindibilidade da averbação da reserva legal para fins de gozo da isenção fiscal prevista no art. 10, inc. II, alínea “a”, da Lei n. 9.393/96. 2. O único bônus individual resultante da imposição da reserva legal ao contribuinte é a isenção no ITR. Ao mesmo tempo, a averbação da reserva funciona como garantia do meio ambiente. 3. Desta forma, a imposição da averbação para fins de concessão do benefício fiscal deve funcionar a favor do meio ambiente, ou seja, como mecanismo de incentivo à averbação e, via transversa, impedimento à degradação ambiental. Em outras palavras: condicionando a isenção à averbação atingir-se-ia o escopo fundamental dos arts. 16, § 2º, do Código Florestal e 10, inc. II, alínea “a”, da Lei n. 9.393/96. 4. Esta linha de argumentação é corroborada pelo que determina o art. 111 do Código Tributário Nacional – CTN (interpretação restritiva da outorga de isenção), em especial pelo fato de que o ITR, como imposto sujeito a lançamento por homologação, e em razão da parca arrecadação que proporciona (como se sabe, os valores referentes a todo o ITR arrecadado é substancialmente menor ao que o Município de São Paulo arrecada, por exemplo, a título de IPTU), vê a efetividade da fiscalização no combate da fraude tributária reduzida. 5. Apenas a determinação prévia da averbação (e não da prévia comprovação, friso e repito) seria útil aos fins da lei tributária e da lei ambiental. Caso contrário, a União e os Municípios não terão condições de bem auditar a declaração dos contribuintes e, indiretamente, de promover a preservação ambiental. 6. A redação do § 7º do art. 10 da Lei n. 9.393/96 é inservível para afastar tais premissas, porque, tal como ocorre com qualquer outro tributo sujeito a lançamento por homologação, o contribuinte jamais junta a prova da sua glosa – no imposto de renda, por exemplo, junto com a declaração anual de ajuste, o contribuinte que alega ter tido despesas médicas, na entrega da declaração, não precisa juntar comprovante de despesa. Existe uma diferença entre a existência do fato jurígeno e sua prova. 7. A prova da averbação da reserva legal é dispensada no momento da declaração tributária, mas não a existência da averbação em si. 8. Mais um argumento de reforço neste sentido: suponha-se uma situação em que o contribuinte declare a existência de uma reserva legal que, em verdade, não existe (hipótese de área tributável declarada a menor); na suspeita de fraude, o Fisco decide levar a cabo uma fiscalização, o que, a seu turno, dá origem a um lançamento de ofício (art. 14 da Lei n. 9.393/96). Qual será, neste caso, o objeto de exame por parte da Administração tributária? Obviamente será o registro do imóvel, de modo que, não havendo a averbação da reserva legal à época do período-base, o tributo será lançado sobre toda a área do imóvel (admitindo inexistirem outros descontos legais). Pergunta-se: a mudança da modalidade de lançamento é suficiente para alterar os requisitos da isenção? Lógico que não. E se não é assim, em qualquer caso, será preciso a preexistência da averbação da reserva no registro. 9. É de afastar, ainda, argumento no sentido de que a averbação é ato meramente declaratório, e não constitutivo, da reserva legal. Sem dúvida, é assim: a existência da reserva legal não depende da averbação para os fins do Código Florestal e da legislação ambiental. Mas isto nada tem a ver com o sistema tributário nacional. Para fins tributários, a averbação deve ser condicionante da isenção, tendo eficácia constitutiva. 10. A questão ora se enfrenta é bem diferente daquela relacionada à necessidade de ato declaratório do Ibama relacionado à área de preservação permanente, pois, a toda evidência, impossível condicionar um benefício fiscal nestes termos à expedição de um ato de entidade estatal. 11. No entanto, o Código Florestal, em matéria de reserva ambiental, comete a averbação ao próprio contribuinte proprietário ou possuidor, e isto com o objetivo de viabilizar todo o rol de obrigações previstas no art. 44 daquele diploma normativo. 12. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1027051/SC, Min. Humberto Martins, abr/11)

– No sentido contrário. Desnecessidade. “ITR. BASE DE CÁLCULO.EXCLUSÃO DA ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE E RESERVA LEGAL.ISENÇÃO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. LEI N.º 9.393/96.VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA.1. A área de reserva legal é isenta do ITR, consoante o disposto no art. 10, § 1º, II, “a”, da Lei 9.393, de 19 de dezembro de 1996, por isso que ilegítimo o condicionamento do reconhecimento do referido benefício à prévia averbação dessa área no Registro de Imóveis.(Precedentes...) 2... 3. A isenção não pode ser conjurada por força de interpretação ou integração analógica, máxime quando a lei tributária especial reafirmou o benefício através da Lei n.º 11.428/2006, reiterando a exclusão da área de reserva legal de incidência da exação (art. 10, II, “a” e IV, “b”)... 4. A imposição fiscal obedece ao princípio da legalidade estrita, impondo ao julgador, na apreciação da lide, ater-se aos critérios estabelecidos em lei. 5. Consectariamente, decidiu com acerto o acórdão a quo ao firmar entendimento no sentido de que, litteris: ‘Assim, entendo que deve ser promovida a subtração da área de reserva legal. Embora não houvesse a averbação da área demarcada como reserva legal na época do fato gerador (1998), o que só ocorreu em 2002, entendo que deve haver a subtração de 20% da área do imóvel. Deve-se considerar como área de reserva apenas o limite mínimo de 20% estabelecido pelo art. 16 da Lei nº 4771/65, e é o caso dos autos. Mesmo enquanto não averbada, havia a proteção legal sobre o mínimo de 20% da área rural...’.” (STJ, 1ª T., REsp 969091/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– Áreas em estado de calamidade pública. Lei 9.393/96: “Art. 10.. § 6º Será considerada como efetivamente utilizada a área dos imóveis rurais que, no ano anterior, estejam: I – comprovadamente situados em área de ocorrência de calamidade pública decretada pelo Poder Público, de que resulte frustração de safras ou destruição de pastagens;”

– “IMPOSTO TERRITORIAL RURAL – ART. 10, § 6º, I, DA LEI 9.393/96 – RECONHECIMENTO DE ESTADO DE CALAMIDADE PÚBLICA – CONCESSÃO DO BENEFÍCIO FISCAL.1. Discute-se nos autos se o benefício fiscal previsto no art. 10 da Lei 9.393/96 pode ser aplicado aos fatos geradores do ITR que se aperfeiçoaram antes de decreto que tornou público estado de calamidade na região do Município de Itabaiana.2. O ato de decretação de calamidade pública tem efeito meramente declaratório, de maneira que, reconhecida a situação de catástrofe natural em que se encontra a propriedade do recorrido, pode ele se valer do benefício.3. Recurso especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1150496/PB, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/2010)

Alíquotas. A Lei 9.393/96 traz, em anexo, a Tabela de Alíquotas do ITR, com graduação conforme a combinação de dois critérios: a área total do imóvel e o grau de utilização.

– Variação conforme a produtividade. Validade. O art. 153, § 4º, da CF determina a graduação de alíquotas do ITR de modo a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.

– Variação conforme as dimensões do imóvel. Invalidade. Não há amparo constitucional para a graduação das alíquotas do ITR em função das dimensões do imóvel. Vide nota ao art. 153, § 4º, da CF.

– Definição da tabela de alíquotas do ITR. MP 399/03 e Lei 8.847/94. Necessidade de observância da anterioridade. Vide sobre o RE 448558/PR, Min. Gilmar Mendes, 29.11.2005, pertinente ao ponto, em nota ao art. 150, III, b, da CRFB.

Quitação do ITR com TDAs. Sobre a possibilidade de compensação do montante devido a título de ITR com Títulos da Dívida Agrária, vide comentários ao artigo 170 do CTN.

Art. 31

Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Proprietário. Titular do domínio útil ou possuidor a qualquer título. Inadequação à base econômica. Em sendo a “propriedade” a base econômica concedida à tributação, apenas a riqueza por ela revelada é que se presta à tributação, devendo ser colocado como contribuinte o titular de tal riqueza, qual seja, o proprietário, necessariamente. A indicação do titular do domínio útil e do possuidor como contribuintes extrapola a competência tributária. Vide nota ao art. 153, VI, da CF.

Ex-proprietário. “ITR. SUJEIÇÃO PASSIVA... Ilegitimidade para responder à execução do ex-proprietário que já alienara o imóvel por escritura pública devidamente levada a registro antes mesmo do vencimento da obrigação.” (TRF4, 2ª Turma, AC 2003.04.01.024262-5, Relator Leandro Paulsen, publicado em 13/10/2005)

– “ITR. ILEGITIMIDADE PASSIVA... É flagrante a ilegitimidade passiva do embargante para responder por execução fiscal de ITR, uma vez que, anteriormente ao fato gerador, alienou o imóvel a terceiro”. (TRF4, 2ª T., AC 2002.04.01.006957-1/SC, Des. Fed. Vilson Darós, mar/02)

– “ITR. NULIDADE DA NOTIFICAÇÃO DO ANTIGO PROPRIETÁRIO. HONORÁRIOS. 1. O lançamento do crédito tributário referente ao ITR realizado na pessoa do antigo proprietário é nulo, por não identificar corretamente o sujeito passivo, não podendo a execução fiscal simplesmente ser redirecionada ao novo proprietário. 2. Honorários advocatícios fixados em 10% sobre o montante executado, em consonância com os precedentes desta Turma e em observância ao art. 20, § 4º, do CPC.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.70.00.022586-3/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, set/02)

– “... 2. O embargante comprovou não mais ser proprietário da gleba rural à época do fato gerador do ITR. 3. Embora o cadastro no INCRA não fosse modificado pelo embargante, a execução fiscal contra este ajuizada não possui a condição da legitimidade passiva, o que torna o INCRA vencido na causa...” (TRF1, AC 0106466/MG, 4ª T., Juiz Gomes da Silva, out/92)

– Cobrança do promitente vendedor. “9. ... não se vislumbra a carência da ação executiva ajuizada em face do promitente vendedor, para cobrança de débitos tributários atinentes ao ITR, máxime à luz da assertiva de que inexistente, nos autos, a comprovação da translação do domínio ao promitente comprador através do registro no cartório competente. 13... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. Proposição de verbete sumular.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1073846/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/09)

Irrelevância, para fins de sujeição passiva, do cadastro no INCRA. “Já o fato de o apelado não ter efetuado a modificação no cadastro do imóvel não tem o condão de torná-lo responsável pelo pagamento do ITR uma vez que este tem como fato gerador ‘a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município’ (CTN, art. 29) e não o cadastramento no INCRA.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.003647-1/PR, excerto do voto do Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002)

– “A atualização do cadastro rural constitui-se em obrigação meramente acessória, cujo descumprimento não implica na exigência do imposto territorial rural.” (TRF4, AC 96.04.49416-3/RS, Des. Fed. Gilson Dipp, DJ de 26.02.97, p. 9854)

– “1. É da responsabilidade do adquirente o adimplemento dos créditos tributários relativos às exações cujo fato gerador seja a propriedade, salvo quando conste do título prova de sua quitação (art. 130, CTN-66). 2. Se o cadastro de contribuintes da exeqüente estava desatualizado, isto não gera o direito de cobrar tributo de quem não mais é o responsável segundo a lei. 3...” (TRF4, AC 90.04.20433-4/SC, Des. Fed. Volkmer de Castilho, DJ de 18/01/95, p. 1429)

Ação discriminatória procedente. Anterior suposto proprietário. Contribuinte enquanto possuidor. “I. O provimento proferido na ação discriminatória não é somente declaratório. Sua carga constitutiva decorre do comando do decisum para cancelamento dos títulos dominiais de particulares. II. A matriz de incidência do ITR abrange não somente a propriedade, mas também a posse. Não se pode negar que, compondo o Embargante o pólo passivo da ação discriminatória, é, no mínimo, possuidor da área sob litígio. III. Remessa oficial provida.” (TRF1, 4ª T., REO 96.01.08873-3/AC, v.u., Rel. Juíza Vera Carla Cruz, out/99, em Revista de Estudos Ret nº 13/64)

– “IMPOSTO TERRITORIAL. INCIDÊNCIA. 1. Propriedade, objeto de ação discriminatória. 2. Sentença constitutiva com efeito ex nunc. 3. Devido o Imposto Territorial rural pelo proprietário até o trânsito em julgado da sentença que determina o cancelamento da transcrição em favor do Estado.” (TRF1, 4ª T., AC 89.01.20085, Rel. Juíza Eliana Calmon)

SEÇÃO II – IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

Art. 32

O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

Base econômica tributada. O art. 156, I, da CF estabelece a base econômica passível de ser tributada: “propriedade predial e territorial urbana;”

– Não recepção do art. 32 do CTN no que desborda do conceito de “propriedade”. Entendemos que o art. 32 do CTN, no que desborda do conceito de propriedade, é incompatível com o texto constitucional. De fato, note-se que é a riqueza revelada pela propriedade que é dada à tributação. Assim, não se pode tributar senão a propriedade e senão quem revele tal riqueza. A titularidade de qualquer outro direito real revela menor riqueza e, o que importa, não foram os demais direitos reais previstos constitucionalmente como ensejadores da instituição de impostos.

– Vide nota ao art. 156, I, da CF acerca da extensão da base econômica “propriedade predial e territorial urbana”, que dá suporte à instituição do IPTU.

– Propriedade. “O conceito de propriedade não está expresso na legislação, defluindo de preceito (art. 1.228) do Código Civil, que consagra o direito de propriedade, ao dispor que ‘o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha’.” (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª ed. Livraria do Advogado, 2011, p. 283)

– Domínio útil. Enfiteuse. “O domínio útil compreende os direitos de utilização e disposição, inclusive o de alienação, conferidos ao foreiro, relativamente a prédio enfitêutico; contrapondo-se ao ‘domínio direto’ (restrito à substância do bem). [...] A enfiteuse (aforamento ou emprazamento) constituía um direito real sobre coisa alheia, significando a atribuição do proprietário (senhorio direto) a outrem do domínio útil do imóvel (terras não-cultivadas, terrenos destinados à edificação, terrenos de marinha e acrescidos), mediante o recebimento de pensão, ou foro, anual, certo e invariável, por parte daquele que o adquire (enfiteuta), nos termos dos arts. 678 e 680 do antigo Código Civil. Apesar de o vigente Código Civil (Lei Federal n. 10.406, de 10.1.2002) ter proibido a constituição de enfiteuses e subenfiteuses (art. 2.038), sendo substituídos pelo direito de superfície (art. 1.369 do Código Civil), permanece o direito adquirido às enfiteuses em vigor, aplicando-se os decorrentes efeitos fiscais.” (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª Ed. Livraria do Advogado, 2011, p. 284/285)

– Posse. “A posse deflui do conceito de possuidor, como sendo todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade (art. 1.196 do Código Civil); o que não ocorre com o mero detentor, que, achando-se em relação de dependência para com outro, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instruções suas (art. 1.198, Código Civil).” (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª Ed. Livraria do Advogado, 2011, p. 285)

– Posse com “animus domini”, não a mera posse direta por disposição contratual. “3. No que diz respeito aos arts. 32 e 34 do CTN, que disciplinam as hipóteses de incidência e a sujeição passiva do tributo, a jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que somente é inexigível o IPTU da cessionária de imóvel pertencente à União, quando esta detém a posse mediante relação pessoal, sem animus domini. 4. No caso, concluiu-se que o bem imóvel utilizado pela CEMIG na execução do serviço de fornecimento de energia elétrica está registrado em seu nome e não era de propriedade de qualquer pessoa jurídica de direito público, além de poder ser onerado, conforme a disposição do art. 242 da Lei das Sociedades Anônimas.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 70.675/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, o bem imóvel de domínio da União, ocupado por cessionária de uso de área, não se sujeita a incidência de IPTU, haja vista que a posse, nessa situação, não é dotada de animus domini. 2. O cessionário do direito de uso não é contribuinte do IPTU, haja vista que é possuidor por relação de direito pessoal, não exercendo animus domini, sendo possuidor do imóvel como simples detentor de coisa alheia.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1034641/RJ, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “IPTU. CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE ANIMUS DOMINI. CONDOMÍNIO. MERO ADMINISTRADOR... 2. O fato gerador do IPTU, conforme dispõe o art. 32 do CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O contribuinte da exação é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio ou seu possuidor a qualquer título (art. 34 do CTN). 3. A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que somente a posse com animus domini é apta a gerar a exação predial urbana, o que não ocorre com o condomínio, in casu, que apenas possui a qualidade de administrador de bens de terceiros. 4. ‘Não é qualquer posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro, do usuário ou habitador (uso e habitação) ou do possuidor clandestino ou precário (posse nova etc.). A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa.’ (in Curso de Direito Tributário, Coordenador Ives Gandra da Silva Martins, 8ª Edição – Imposto Predial e Territorial Urbano, p.736/737).” (STJ, 2ª T., REsp 1327539/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/2012)

– “O caso de contrato de concessão de uso (negócio jurídico bilateral de natureza pessoal), para fins tributários, não se equipara ao domínio útil de bem, não caracterizando expressão de animus dominis. Não exterioriza propriedade, nem abre espaço para se considerar o cessionário como possuidor, em razão do que não se considera como contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa.” (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª Ed. Livraria do Advogado, 2011, p. 284)

– Inscrição de unidade autônoma de imóvel para fins de IPTU independe de abertura de nova matrícula no registro imobiliário. “IPTU. TRIBUTAÇÃO SOBRE NOVAS UNIDADES AUTÔNOMAS CONSTRUÍDAS EM EDIFÍCIO RESIDENCIAL. DESNECESSIDADE DA INSCRIÇÃO PRÉVIA INDIVIDUALIZADA NO REGISTRO DE IMÓVEIS. LEGALIDADE DA EXAÇÃO. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 32, 34 E 116, INCISO I, DO CTN. 1. Cinge-se a controvérsia em se estabelecer a possibilidade de o fisco, verificando alteração em imóvel pré-existente, que se dividiu em unidades autônomas, poder proceder a novas inscrições de IPTU, sem que haja registro das novas unidades em cartório de imóveis. 2. O art. 32 do CTN estabelece que o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O art. 34 do referido diploma preconiza que o ‘Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.’ 3. É absolutamente dispensável qualquer exigência de prévio registro imobiliário das novas unidades para que se proceda ao lançamento do IPTU individualizado, uma vez que basta a configuração da posse de bem imóvel para dar ensejo à exação. Vários são os precedentes do STJ nesse sentido, dentre eles: REsp 735.300/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJe 03/12/2008. 4. É suficiente para ensejar a cobrança do IPTU a verificação das unidades autônomas acrescidas ao imóvel, uma vez ser ‘cediço que os impostos reais (IPTU e ITBI, em especial) referem-se aos bens autonomamente considerados.’ (REsp 722.752/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 11/11/2009).” (STJ, 1ª T., REsp 1347693/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, abr/2013)

Zona urbana. “Certo, portanto, de que o fato gerador do IPTU é a propriedade predial e territorial urbana, conclui-se ser de importância vital para o município a delimitação de seu perímetro urbano, a fim de que também se evitem conflitos com a União, dado que a zona rural é objeto de competência tributária da mesma (CF, art. 153, VI). Destarte, a delimitação da zona urbana ou perímetro urbano, como alguns preferem, há de ser realizada por lei municipal. Esta, por sua vez, deverá estar submissa às condições consignadas pelo CTN, no seu art. 32, §§ 1º e 2º” (PEREIRA DE SANTANA, Selma. Delimitação de zona urbana e IPTU. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 18, RT, 1997, p. 123/124).

– Os §§ 1º e 2º deste artigo estabelecem os critérios a serem observados pela Lei Municipal para a delimitação da zona urbana, com repercussão direta na abrangência do IPTU. Este artigo, com isso, ao mesmo tempo, previne conflitos de competência entre os Municípios (IPTU) e a União (ITR) e dá critérios para a sua resolução caso se verifiquem.

– “IPTU. ITR. INCIDÊNCIA. CRITÉRIO DA LOCALIZAÇÃO DO IMÓVEL INSUFICIENTE. NECESSIDADE DE SE OBSERVAR, TAMBÉM, A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL... 1. O critério da localização do imóvel não é suficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se, também, a destinação econômica, conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigência do Decreto-Lei 57/66. 2... 3. Necessidade de comprovação perante as instâncias ordinárias de que o imóvel é destinado à atividade rural. Do contrário, deve incidir sobre ele o IPTU...” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 993.224/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/08)

– Imóvel situado na zona urbana, mas destinado a atividade rural. DL 57/66. Sujeição ao ITR. Vide nota ao art. 29 do CTN.

Imóvel sujeito a preservação ambiental. A legislação do ITR exclui as áreas de preservação permanente e de reserva legal da base de cálculo do imposto. Mas as legislações municipais normalmente silenciam a respeito das áreas que, por razões ambientais, não são passíveis de edificação.

– “1. Hipótese em que se questiona a violação do artigo 32, I e II, do CTN, e dos artigos 5º, I, II, XXII, 156, § 1º, II, da Constituição Federal, ao argumento de que não deve incidir IPTU sobre área de preservação permanente interna a empreendimento imobiliário urbano. 2... 3. A restrição à utilização da propriedade referente a área de preservação permanente em parte de imóvel urbano (loteamento) não afasta a incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano, uma vez que o fato gerador da exação permanece íntegro, qual seja, a propriedade localizada na zona urbana do município. Cuida-se de um ônus a ser suportado, o que não gera o cerceamento total da disposição, utilização ou alienação da propriedade, como ocorre, por exemplo, nas desapropriações. Aliás, no caso dos autos, a limitação não tem caráter absoluto, pois poderá haver exploração da área mediante prévia autorização da Secretaria do Meio Ambiente do município. 4. Na verdade, a limitação de fração da propriedade urbana por força do reconhecimento de área de preservação permanente, por si só, não conduz à violação do artigo 32 do CTN, que trata do fato gerador do tributo. O não pagamento da exação sobre certa fração da propriedade urbana é questão a ser dirimida também à luz da isenção e da base de cálculo do tributo, a exemplo do que se tem feito no tema envolvendo o ITR sobre áreas de preservação permanente, pois, para esta situação, por exemplo, há lei federal permitindo a exclusão de áreas da sua base de cálculo (artigo 10, § 1º, II, “a” e “b”, da Lei 9.393/96). 5. Segundo o acórdão recorrido, não há lei prevendo o favor legal para a situação dos autos, fundamento bastante para manter o decisum, pois o artigo 150, § 6º, da Constituição Federal, bem como o artigo 176 do Código Tributário Nacional exigem lei específica para a concessão de isenção tributária.” (STJ, 1ª T., REsp 1128981/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, mar/2010)

– “IPTU. TERRENO DE PRAIA. ÁREA DE PRESERVAÇÃO AMBIENTAL PERMANENTE E NON AEDIFICANDI. Descabimento da cobrança do tributo, pois o caso não é de simples restrição administrativa, pois o terreno de praia que não serve para construir, para nada serve. Apelação desprovida.” (TJRS, AC 70042261115, rel. Des. Irineu Mariani, set/2011)

– “Normas ambientais que impedem a construção ou o desmatamento abrangendo a maior parte da propriedade ou a sua totalidade caracterizam verdadeira interdição de uso da propriedade. Essa interdição não se confunde com a mera limitação administrativa que implica restrição ao uso da propriedade imposta genericamente a todos os proprietários no interesse da coletividade como, por exemplo, os recuos de prédios, os gabaritos de construção etc. [...] ... os imóveis esvaziados em seu conteúdo econômico não podem ser tributados, sob pena de afronta aos princípios da isonomia tributária, da capacidade contributiva e da proibição de efeito confiscatório.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 141/142)

Art. 32, § 1º

Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

Art. 32, § 1º, I

meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

Art. 32, § 1º, II

abastecimento de água;

Art. 32, § 1º, III

sistema de esgotos sanitários;

Art. 32, § 1º, IV

rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

Art. 32, § 1º, V

escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

Art. 32, § 2º

A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habilitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Observância dos requisitos pela lei municipal. “É importante... que o legislador municipal respeite os requisitos exigidos pelo § 2º, do art. 32, do CTN para considerar como áreas urbanas as áreas de expansão urbana, sob pena de inconstitucionalidade por invasão da esfera de competência impositiva da União.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 134)

Sítio de recreio situado em zona de expansão urbana. “2. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que é legal a cobrança do IPTU dos sítios de recreio, localizados em zona de expansão urbana definida por legislação municipal, nos termos do arts. 32, § 1º, do CTN c/c arts. 14 do Decreto-lei nº 57/66 e 29 da Lei 5.172/66, mesmo que não contenha os melhoramentos previstos no art. 32, § 1º, do CTN.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 783794/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, dez/2009)

Art. 33

A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Valor venal. Planta de valores. “Por plantas fiscais de valores entendem-se os padrões de avaliação de imóveis, por metro quadrado, segundo fatores tais como localização, acabamento e antiguidade. São utilizadas principalmente na cobrança do IPTU como elemento de configuração da base de cálculo, componente do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária. As plantas fiscais de valores foram criadas pela lei, em virtude da impossibilidade fática do Fisco determinar, caso a caso, o valor venal dos imóveis, base de cálculo do imposto de que tratamos, sujeito ao lançamento de ofício. A jurisprudência não costuma discutir a validade da planta como presunção, mas apenas a necessidade de sua veiculação por meio de instrumento introdutor adequado, já que o princípio da legalidade não permite que nenhum dos critérios da regra-matriz de incidência seja fixado em veículo infralegal.” (FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. Dialética, 2001, p. 135)

– “A Planta fiscal do IPTU é norma presuntiva, que estatui valor, que poderia vir a ser, mas não é. Determina um quantum – fato conhecido – para substituir o preço real de venda – fato desconhecido – na posição sintática de base de cálculo na regra-matriz de incidência do IPTU. Tem em vista o preço provável, e não havendo outra forma de determinação, apura o valor com base nessa probabilidade. Assim, nesse caso, tomamos verdadeiramente a presunção como técnica para apurar o tributo, ressaltando pois a praticabilidade, em termos arrecadatórios, de seu uso. A função prática da norma presuntiva no âmbito do IPTU de todo útil para a autoridade municipal, não significa que ela pode fazer acriteriosamente, sem delimitações de direito. Claro está que a base de cálculo estipulada em pauta não pode ultrapassar o valor real de venda do imóvel, superestimando o bem. Assim, comprovado pelo contribuinte excesso de exação, cabe ao fisco restituir ao contribuinte a diferença entre o valor fixado a maior em pauta e o preço efetivo do imóvel. A base de cálculo pautada com base nas pesquisas da ABNT e do IBAPE deverá ser sempre igual ou inferior àquela que realmente acontece, nunca o contrário. O excedente é tributação fictícia, e não presumida, pois parte daquilo que não é para arrecadar. Esse valor pago a maior é, pois, ficção, e logo é tributo inconstitucional e indevido.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 837/838)

– No sentido de que a planta fiscal de valores deve constar de lei. “... O valor venal dos imóveis de uma cidade pode ser atualizado por lei, mas não por decreto do prefeito. O prefeito só pode corrigir monetariamente os valores já fixados de acordo com a lei anterior. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, RE 92.335/SP, RTJ 96/880)

– “... contrariando as decisões anteriormente firmadas, o Supremo Tribunal Federal, a partir do RE nº 87.763-1 (DJU, 23.11.1979, Pleno, sendo relator o Min. Moreira Alves), passou a considerar as plantas e pautas de valores para fins de IPTU contrárias à Constituição, se não aprovadas por lei, abrindo exceção apenas para as meras atualizações de valores imobiliários feitas pelo Executivo que se restringissem aos índices de correção monetária. Da ementa se lê: ‘... Para se atribuir outro valor venal ao imóvel, que não o decorrente do ano anterior mais correção monetária, é mister lei, não bastando para isso simples decreto...’ A Corte Suprema foi posta à frente do seguinte aporema: a praticidade exige que a Administração estabeleça presunções (padrões, esquemas, somatórios ou pauta de valores), sem as quais não é possível aplicar a lei em massa x tais presunções são ofensivas à legalidade estrita e ao princípio da justiça tributária individual. E optou por uma solução intermediária (no citado RE nº 87.763-1, Pleno, DJU de 23.11.1979), segundo a qual as padronizações e pautas de valores genéricos são presunções que devem ser estabelecidas em lei. Mas, com razoável prudência, o STF não inviabilizou a execução da lei, porque estabilizou os valores atribuídos aos imóveis em exercícios anteriores e permite que a Administração os atualize nominalmente (independentemente de lei) nos mesmos índices da correção monetária. Entende a Corte que fica vedado ao Poder Executivo apenas majorar, em termos reais, os valores atribuídos aos imóveis em exercício anteriores.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, 1999, p. 250 e 252)

– Súmula 13 do TASP: “O Imposto Predial e Territorial urbano só pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a que autorize o Poder Executivo a editar Plantas Genéricas contendo valores que alterem a base de cálculo do tributo.” (IUJ 344.128, Pleno, Palmital, rel. Juiz Wanderley Racy, fev/87, JTA 105/34)

– No sentido de que basta a fixação, por lei, do valor venal como base de cálculo, cabendo ao Executivo o estabelecimento da planta de valores. Deve-se diferenciar o plano da instituição do tributo com o da aplicação da norma tributária impositiva. A instituição do IPTU, no que diz respeito a sua base de cálculo, dá-se previsão de que será calculado com base no valor venal do imóvel. O estabelecimento da “Planta de Valores” é simples providência administrativa que viabiliza a aplicação da norma aos milhares de proprietários urbanos, pois a avaliação individualizada de cada imóvel seria impossível. A “Planta de Valores” enseja que se presuma o valor de cada imóvel conforme as suas características e localização. Vide nota ao art. 150, I, da CF sobre a definição em abstrato e em concreto.

– “... a planta de valores: – é ato simplesmente declaratório; não atribui valor a nenhum imóvel, mas revela, espelha o valor que nele existe (ou que ele tem); – não altera, por isso, a lei, não excedendo o limite que nela se contém; – se, eventualmente, em algum caso concreto, sua aplicação, mediante o prosseguimento do lançamento, levar a tal resultado, a ordem jurídica prevê correção administrativa ou judicial; – nesse caso, o que se compromete é ou uma interpretação da planta, ou parte da mesma, ou a própria planta concretamente individualizada; jamais a idéia de planta, ou a competência que o Executivo recebe da lei, para expedi-la; – além do mais, a planta se insere na categoria de atos administrativos incumbentes ao Executivo, para instrumentar a ação dos agentes menores da Administração; – é ato de execução da lei. Ato privativo, por sua natureza, do Executivo; não altera a lei, mas dispõe no sentido de sua fiel ‘execução’ (como o quer o nº III do art. 81 da Constituição); – é providência concreta administrativa para orientação dos funcionários; – é ato de aplicação do Direito. Como observa Celso Antônio Bandeira de Mello, não assume função inaugural, não invade o campo da lei, pela circunstância de constituir-se em instrumento de sua aplicação não a um só caso singular, mas a uma generalidade de casos; – além de tudo, como o princípio constitucional da isonomia não se volta apenas ao legislador, mas a todos os órgãos do Estado, a planta funciona como excelente e indispensável instrumento promotor da isonomia e acautelador de desigualações injustificadas ou ingualações anti-isonômicas. Em conclusão, vê-se que não é só razoável como até prudente e necessário que o Executivo fixe em decreto plantas genéricas de valores, a serem aplicadas pelos atos individuais do lançamento, como garantia da objetividade dos direitos, exclusão de qualquer subjetivismo e evitação do arbítrio.” (ATALIBA, Geraldo. Avaliação de imóveis para lançamento de imposto – Ato administrativo por natureza – Caráter regulamentar da planta de valores – Atualização de valores imobiliários. RDT 7-8/54 e 55, apud Valéria C. P. Furlan, IPTU, Malheiros, 2000, p. 181)

– “... sendo a base de cálculo um elemento integrante do aspecto quantitativo a hipótese de incidência normativa tributária, deverá, nesta qualidade, estar prevista em lei. Doutra parte, escapa da alçada legislativa a tarefa de concretizar a base de cálculo in concreto do IPTU, isto é, de apurar o valor venal do imóvel. Com efeito, ao Executivo atribui-se a função de aplicar a norma ao caso concreto, e, na espécie, incumbe apurar o valor venal do imóvel para fins do aludido imposto, ainda que, para tanto, tenha que recorrer às plantas genéricas de valores.” (FURLAN, Valérica C. P. IPTU. Malheiros, 2000, p. 106)

– “... as plantas genéricas de valores apenas fixam critérios genéricos para que se torne possível a apuração do valor venal do imóvel, o que de forma alguma implica alteração da base de cálculo do IPTU... a lei explicita a base de cálculo in abstracto e a Administração, por meio da planta genérica de valores, dá os critérios genéricos e abstratos que permitem a apuração da base de cálculo in concreto – melhor dizendo, a constatação do valor real do imóvel.” (FURLAN, Valérica C. P. IPTU. Malheiros, 2000, p. 182)

– Atualização monetária do valor venal. O valor venal constante da Planta Genérica de Valores pode ser atualizado anualmente por Decreto, desde que a lei o preveja e que a atualização se dê em percentual não superior ao da inflação. A simples atualização monetária da base de cálculo não constitui majoração do tributo (art. 97, § 2º, do CTN), não estando submetida, dessa forma, à reserva legal (art. 150, I, da CF).

– Súmula 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”

– Vide, também, nota ao art. 150, I, da CF, sob a rubrica Atualização monetária, em que há transcrição inclusive de julgado do STF sobre a matéria.

– Atualização da base de cálculo do IPTU de São Paulo pela Lei 15.889/2013. A Lei 15.889/2013 do Município de São Paulo aumentou a base de cálculo do IPTU em 20% para imóveis residenciais e 35% para imóveis não residenciais e terrenos, mediante atualização dos valores unitários do metro quadrado da construção e terreno, que haviam sofrido a última revisão geral no ano de 2009 (Lei n° 15.44/2009). Contra essa elevação, o PSDB ajuizou a ADI n° 0201865-26.2013.8.26.0000, cuja liminar foi analisada e concedida pelo Órgão Especial do tribunal em razão da sua relevância, em 11 de dezembro de 2013. Além da verossimilhança quanto a vícios formais, também foi reconhecida verossimilhança na alegação de que “Apesar de a capacidade contributiva ser presumida em razão do valor venal do imóvel, a planta de valores eleva demasiadamente e sem critério o valor venal da maioria estarrecedora dos imóveis, violando os Princípios da Capacidade Contributiva e do Não Confisco, o que imputa inconstitucionalidade ao imposto.” É relator o Desembargador Péricles Piza.

– “O presidente do Supremo Tribunal Federal (STF), ministro Joaquim Barbosa, negou seguimento (arquivou) aos pedidos de Suspensão de Liminar (SL) 745 e 746, apresentados contra a decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo (TJ-SP) que, em liminar, suspendeu os efeitos da Lei municipal 15.889/2013, que alterou a fórmula de cálculo do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) da capital paulista. Os pedidos foram impetrados pela Prefeitura de São Paulo e pela Câmara Municipal de São Paulo, respectivamente, que alegavam que a decisão do TJ-SP causa gravíssimo risco de ruptura social e de ruína institucional.” (Notícia de 20 de dezembro de 2013 do site do STF)

Alíquotas. Progressividade fiscal e extrafiscal do IPTU. Vide arts. 156, § 1º, e 182, § 4º, II, da CF e respectivas notas.

Art. 33, Parágrafo único

Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Art. 34

Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Contribuintes. Só o proprietário. A riqueza revelada pela propriedade predial e territorial urbana é que é dada à tributação. Assim, não se pode tributar senão a propriedade e senão quem revele tal riqueza. A titularidade de qualquer outro direito real revela menor riqueza e, o que importa, não foram os demais direitos reais previstos constitucionalmente como ensejadores da instituição de impostos. Vide nota ao art. 156, I, da CF acerca da extensão da base econômica “propriedade predial e territorial urbana”, que dá suporte à instituição do IPTU. O CTN, todavia, alarga o rol dos possíveis contribuintes.

– Proprietário, titular do domínio útil ou possuidor. O art. 34 do CTN dá margem a que a lei municipal coloque no pólo passivo da relação tributária o proprietário e, também, o titular do domínio útil e o possuidor.

– Ex-proprietário. “EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO AJUIZADA CONTRA PARTE ILEGÍTIMA. VERBA HONORÁRIA. O IPTU é devido em razão de posse, domínio útil ou propriedade do imóvel urbano. É ilegítima para responder pelo pagamento do Imposto Predial e Territorial Urbano a parte que não possui a posse, o domínio útil ou a propriedade do imóvel, uma vez que o tenha alienado a terceiro, antes do período correspondente ao débito. A execução ajuizada contra parte ilegítima acarreta ao exeqüente o ônus sucumbencial, uma vez que seu ato obrigou aquele que não era devedor a opor-se ao feito executivo por meio dos embargos.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.00.005376-1/RS, Des. Fed. Vilson Darós, ago/02)

– Ausência de alteração da inscrição do imóvel. “IPTU. DEVOLUÇÃO. MODIFICAÇÃO. IMÓVEL. A Turma decidiu que descabe a devolução de IPTU pago se o contribuinte não requereu junto à Administração a alteração da inscrição do imóvel, comunicando as modificações feitas no loteamento. REsp 302.672-SP, Min. Eliana Calmon, julgado em 20/6/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 139, jun/02)

– Acerca do ITR há discussão interessante sobre a importância, para fins de sujeição passiva, do cadastro no INCRA. Vide nota ao art. 31 do CTN.

– Domínio útil. Enfiteuse. “IPTU. ENFITEUSE. A Turma conheceu do recurso e deu-lhe provimento por entender que a hipótese trata de imóvel de domínio da recorrida, não importando, para o deslinde da questão, que seja ele regido pela enfiteuse, em que o domínio indireto é da União, porque é contribuinte do IPTU não só o dominus, mas também o titular do domínio útil, o que descarta a possibilidade de escapar à abordagem quanto ao sujeito passivo da relação tributária referente a esse imposto. REsp 267.099-BA, Min. Eliana Calmon, julgado em 16/4/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 130, abr/02)

– Concessionária como possuidora e como titular do domínio útil. Vide notas aos arts. 150, § 3º, e 156, III, da CF.

– Possuidor. Apenas o que tenha “animus domini”. Comodatário não é contribuinte. “A jurisprudência desta Corte em torno do art. 34 do CTN, dispositivo que estabelece o sujeito passivo do IPTU, entende ser da responsabilidade exclusiva do proprietário o pagamento do referido imposto. Somente contribui para o IPTU o possuidor que tenha animus domini. Assim, jamais poderá ser chamado de contribuinte do IPTU o locatário ou o comodatário. No caso dos autos, apesar de o possuidor ser protegido pela imunidade tributária, como reconhecido pelo acórdão de origem, nessa parte mantido em razão da aplicação da Súm. nº 7-STJ, é relevante notar que o Município de São Paulo é, ao mesmo tempo, proprietário do imóvel e titular do tributo cobrado. Haveria, nesse caso, uma espécie de confusão entre o credor e o devedor, restando indevido o tributo. Isso posto, a Turma decidiu que o comodatário não é contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa. REsp 325.489-SP, Min. Eliana Calmon, julgado em 19/11/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 155, nov/02)

– Promitente comprador. “IPTU. COBRANÇA... LEGITIMIDADE PASSIVA. DILAÇÃO PROBATÓRIA. CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA-E-VENDA. PROPRIETÁRIO E POSSUIDOR. CONCOMITÂNCIA... 4. Ademais, o possuidor, na qualidade de promitente-comprador, pode ser considerado contribuinte do IPTU, conjuntamente com o proprietário do imóvel, responsável pelo seu pagamento. (...) 5. O art. 34 do CTN estabelece que contribuinte do IPTU ‘é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título’. 6. A existência de possuidor apto a ser considerado contribuinte do IPTU não implica a exclusão automática, do pólo passivo da obrigação tributária, do titular do domínio (assim entendido aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis).” (STJ, 1ª T., REsp 979970/SP, LUIZ FUX, mai/08)

– Usufrutuário, usuário, titular do direito de habitação, locatário, arrendatário, comodatário. a) o usufrutuário (art. 718, Código Civil) é contribuinte porque tem direito a posse, uso, administração e percepção dos frutos do imóvel; b) o usuário e o titular do direito de habitação (arts. 1412 a 1416, Código Civil) não são contribuintes porque apenas usam coisas e percebem seus frutos quando o exigirem as necessidades suas e de sua família; e habitam gratuitamente casa alheia e não possuem a titularidade do imóvel e sequer a posse com animus domini; c) o locatário, o arrendatário e o comodatário de bens imóveis não são contribuintes, porque somente possuem a posse direta do imóvel, não podendo transferir, locar ou ceder a terceiros. A circunstância de terem se obrigado a suportar os ônus do imposto não os qualificam como contribuintes, especialmente porque as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123, CTN). A posse é que exterioriza o domínio, não aquela exercida pelo locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados em relação à coisa. [...] d) o promitente comprador do imóvel somente será contribuinte se se tratar de promessa irretratável de venda, houver pago as parcelas contratuais e se encontrar habilitado a lavrar escritura, ou promover a adjudicação compulsória; [...] e) o cessionário do direito de uso é possuidor por relação de direito pessoal e, como tal, não é contribuinte relativamente ao imóvel que ocupa.” (PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª ed. Livraria do Advogado, 2011, p. 288/290)

– Arrendatário. “IPTU. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ARRENDATÁRIA. ÁREA PORTUÁRIA PERTENCENTE À UNIÃO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Conforme jurisprudência do STJ, o cessionário do direito de uso do imóvel é possuidor por relação de direito pessoal, não sendo, portanto, contribuinte do IPTU, uma vez que exerce a posse sem animus domini. 2. É inviável atribuir a responsabilidade tributária pelo recolhimento de IPTU à arrendatária de subconcessionária de área do Porto de Santos, pertencente à União.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 349.019/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “ARRENDATÁRIA. CODESP. PORTO DE SANTOS. IPTU. ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA. AUSÊNCIA DO ANIMUS DOMINI. PRECEDENTES. 1. A arrendatária de imóvel do Porto de Santos não é contribuinte de IPTU, nos termos do artigo 34 do CTN, pois ausente a posse com animus domini do imóvel. Precedentes...” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1173678/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/2011)

– “IPTU. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 32, 34 E 128 DO CTN... 1. ‘O IPTU é imposto que tem como contribuinte o proprietário ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo’ (REsp 325.489/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 24.2.2003). 2. O arrendatário, que figura como simples parte em contrato de arrendamento portuário, de natureza meramente obrigacional, não pode ser considerado sujeito passivo do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1009182/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, set/08)

– Locatário. “Imposto Predial e Territorial Urbano. Contribuinte. Locatário. Há um só contribuinte do imposto predial e territorial urbano, que pode ser o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o possuidor, nesta ordem; embora possuidor, o locatário é estranho à relação jurídico-tributária, se o Município identificou o proprietário como contribuinte do imposto, e não tem, por isso, legitimidade para litigar a respeito. Recurso especial não conhecido.” (Ac da 2ª T do STJ no REsp 172.522 SP, ARI PARGENDLER, DJU de 28/06/99)

– Cessionário. “2. O IPTU é inexigível de cessionária de imóvel pertencente à União, quando esta detém a posse mediante relação pessoal, sem animus domini.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1337903/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/2012)

Cabe ao legislador municipal definir o contribuinte. Súm. 399 do STJ: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.” (DJe 07/10/09)

– Lei municipal que estabelece diversos contribuintes simultâneos. Possibilidade. “1. Segundo o art. 34 do CTN, consideram-se contribuintes do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. 2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU. Precedentes... 3. ‘Ao legislador municipal cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer das situações previstas no CTN. Definindo a lei como contribuinte o proprietário, o titular do domínio útil, ou o possuidor a qualquer título, pode a autoridade administrativa optar por um ou por outro visando a facilitar o procedimento de arrecadação’ (REsp 475.078/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 27.9.2004). 4... Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1110551/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/09)

Responsabilidade do superficiário. A Lei 10.257/01, que regulamenta os arts. 182 e 183 da CF, estabelecendo diretrizes gerais da política urbana, prevê, em seu artigo 21, que o proprietário urbano poderá conceder a outrem o direito de superfície do seu terreno, abrangendo o direito de utilizar o solo, o subsolo ou o espaço aéreo relativo ao terreno, por tempo determinado ou indeterminado, mediante escritura pública registrada no cartório de registro de imóveis, e atribui ao chamado “superficiário” responsabilidade pelos tributos incidentes sobre a propriedade superficiárias. Veja-se o § 3º do art. 21: “§ 3º O superficiário responderá integralmente pelos encargos e tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos sobre a área objeto da concessão do direito de superfície, salvo disposição em contrário do contrato respectivo.”

SEÇÃO III – IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS E DE DIREITOS A ELES RELATIVOS

Art. 35

O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

Bases econômicas ampliadas. Competência de Estados e Municípios. A competência foi ampliada e está dividida entre Estados e Municípios: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – transmissão ‘causa mortis’ e doação, de quaisquer bens ou direitos;” (ITCMD); “Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: ... II – transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;” (ITBI)

– O CTN não dispõe sobre a transmissão causa mortis e doação de bens móveis e intangíveis, de modo que aos Estados caberá exercer a competência legislativa plena na matéria enquanto não houver lei complementar, conforme nota ao art. 155, I, da CF.

Reforma agrária. Transferência de imóveis. Imunidade. “São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.” (Art. 184, § 5º, da Constituição Federal)

Art. 35, I

a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

Transmissão da propriedade imobiliária. No novo Código Civil (Lei 10.406/02), continua-se tendo a transferência da propriedade imobiliária pelo registro do título no Registro de Imóveis. Senão vejamos: “Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. § 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. § 2º Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel.”

– O Código Civil de 1916 já dizia da aquisição da propriedade imóvel pela transcrição do título de transferência no registro do imóvel, ressaltando que os atos sujeitos à transcrição não transferiam o domínio antes de tal transcrição.

– Ocorrência do fato gerador com o registro imobiliário. Impossibilidade de exigência anterior. “ITCD – FATO GERADOR – PRINCÍPIO DA SAISINE – SÚMULA 112/STF. 1. Cinge-se a controvérsia em saber o fato gerador do ITCD – Imposto de Transmissão Causa Mortis. 2. Pelo princípio da saisine, a lei considera que no momento da morte o autor da herança transmite seu patrimônio, de forma íntegra, a seus herdeiros. Esse princípio confere à sentença de partilha no inventário caráter meramente declaratório, haja vista que a transmissão dos bens aos herdeiros e legatários ocorre no momento do óbito do autor da herança. 3. Forçoso concluir que as regras a serem observadas no cálculo do ITCD serão aquelas em vigor ao tempo do óbito do de cujus. 4. Incidência da Súmula 112/STF.” (STJ, 2ª T., REsp 1142872/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2009)

– “ITBI. FATO GERADOR... 3. O fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis ocorre com o registro da transferência da propriedade no cartório imobiliário, em conformidade com a lei civil. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 771.781/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/07)

– “... IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – FATO GERADOR – REGISTRO IMOBILIÁRIO – (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp. 12.546/Humberto)” (STJ, 1ª T., REsp 253.364/DF, Min. Humberto Gomes de Barros, fev/01)

– “O registro imobiliário é indispensável para a exigência do ITBI, seja ele elemento integrante do aspecto nuclear do fato gerador, seja ele elemento exteriorizador do aspecto temporal do fato gerador.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 127)

– “Ora, a transmissão da propriedade imobiliária só se opera com o registro do título de transferência no Registro de Imóveis competente, de conformidade com o art. 1.245 do Código Civil. O conceito de ‘transmissão de propriedade imobiliária’, como estabelecido na lei civil, por ter sido utilizado pela Constituição Federal para definir competência impositiva dos Municípios, é vinculante dentro do Direito Tributário (art. 110 do CTN). Do contrário, a discriminação constitucional de impostos seria inócua. Loco, inconstitucional esse § 1º, bem como o art. 14, que impõe aos notários a obrigação de verificar a correção da DTI e a prova de pagamento do imposto devido. Do mesmo vício padecem os demais dispositivos relacionados aos notários ou que versem sobre pagamento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. Inaplicável ao ITBI a figura do fato gerador fictício previsto no § 7º do art. 150 da CF por se tratar de imposto de incidência monofásica. Lembramos que essa inconstitucionalidade existe na própria Lei nº 11.154/89 que rege o ITBI.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI – Aumento ilegal. Exame crítico do Decreto nº 46.228/05. RFDT 19, jan-fev/06)

– Em sentido contrário: “O ‘imposto de transmissão de propriedade’ foi instituído pela Lei nº 1.507, de 26 de setembro de 1867, tendo como fato gerador, no que pertine às transmissões por ato entre vivos, o negócio jurídico que acarretava a transferência do bem ou direito que tinha por objeto. Naquela época, a exemplo do que se dá em nossos dias, já existia a necessidade de se proceder ao registro do instrumento que o corporificava, para conferir-lhe oponibilidade erga omnes, sem que tal transcrição exercesse qualquer influência sobre a relação jurídico-tributária surgida no momento da realização do contrato. Esse tributo foi recepcionado pela Constituição de 1891 com tais características, as quais foram mantidas até hoje por todas as Cartas Políticas que a sucederam. Em tais condições, o vocábulo ‘transmissão’ empregado em todas as Constituições como suporte para a incidência do ITBI não tem o mesmo conteúdo da ‘transmissão’ disciplinada no Código Civil, que, vale lembrar, é de 1916. Conseqüentemente, não se há de invocar o disposto no art. 110 do CTN para, cotejando-o com disposições encontradas no Código Civil, sustentar que o fato gerador do ITBI seja o registro do instrumento no RGI, entendimento que não se afeiçoa aos aspectos material, pessoal e temporal de sua hipótese de incidência, bem como à base de cálculo desse tributo. Assim sendo, o fato gerador do ITBI não ocorre no momento do registro da escritura no RGI, mas, sim, no momento da celebração do negócio jurídico que origina a transferência do bem imóvel.” (Alcides da Fonseca Sampaio, ITBI: Momento de Incidência na Compra e Venda de Imóveis, em RDDT nº 25, 1997, p. 35/36) Obs: este artigo aborda todo o histórico do ITBI, com expressa crítica à posição do STJ acerca da matéria)

– Atos e negócios que podem ensejar a transmissão da propriedade imóvel. A transmissão da propriedade ocorre com o registro de escritura de compra e venda, de dação em pagamento ou permuta, carta de arrematação, adjudicação ou remição.

– Compromisso de compra e venda. Vide nota ao art. 156, II, da CF sobre a possibilidade de considerá-lo transmissão de direito real, abrangido, assim, pela base econômica do ITBI.

– “ITBI – PROMESSA DE CESSÃO – NÃO INCIDÊNCIA. Promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 327188/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, mai/2002)

– “... o compromisso de compra e venda não enseja a ocorrência do fato gerador, porque ele não tem o condão de transferir a propriedade. Portanto, inconstitucionais as leis municipais que incluem o compromisso de compra e venda na descrição legislativa do fato gerador do ITBI. Diferente a hipótese de compromisso irretratável e irrevogável levado a registro, quando, então, o fato é alcançado pelo inciso II do art. 35 do CTN, ou seja, pela transmissão de direito real...” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 127)

– Vide o artigo “O compromisso de compra e venda e o aspecto temporal da hipótese de incidência do ITBI, de Flávio Melo Monteiro”, RDDT nº 83, ago/02, p. 36.

– Resilição de promessa de compra e venda. Não incidência. “1. O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel motivo pelo qual não incide referida exação sobre o registro imobiliário de escritura de resilição de promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo.” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no REsp 764.808/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/07)

Desapropriação e usucapião. Aquisição originária da propriedade. Não incidência. O imposto em questão não incide nos casos de aquisição originária da propriedade, como na usucapião e na desapropriação. Isso porque, nesses casos, inocorre “transmissão” .

– “... se o usucapião é forma originária de aquisição da propriedade, não encerrando transmissão, inadmissível falar-se em incidência do imposto de transmissão previsto no art. 35 do CTN, agora de competência dos municípios, por força do disposto no inciso II do art. 156 da Constituição Federal de 1988.” (José Carlos de Moraes Salles, Usucapião de Bens Imóveis e Móveis, 2ª edição, RT, 1992, p. 186/188)

– Vide, ainda, no mesmo sentido: RTJ 117/652, RT 439/214, 623/58 e 635/6, RJTJESP 94/3, 107/239, 107/321 e 112/283.

– Retrocessão na desapropriação. “Para nós, não há, realmente, justificativa para a cobrança do imposto de transmissão de bens imóveis, nos casos de retrocessão. Com efeito, na retrocessão ocorre o desfazimento da desapropriação, por não haver sido o bem utilizado na finalidade para a qual fora a expropriação levada a efeito. Reincorpora-se, portanto, o bem ao patrimônio do expropriado, mediante devolução do preço pago pelo expropriante, devidamente corrigido. Há, pois, a devolução das partes à situação anterior à desapropriação, ou seja, ao statu quo ante. Não ocorre, portanto, nova transmissão, inexistindo, conseqüentemente, fato gerador do imposto de transmissão.” (José Carlos de Moraes Salles, A Desapropriação à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3ª edição, RT, 1995, p. 740/741) Obs: o autor noticia decisões conflitantes do STF, publicadas nas RDA 73/156 e RDA 73/160.

Art. 35, II

a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

Direitos reais. O STF já admitia, antes mesmo da CF/88, a incidência do imposto sobre a transferência do domínio útil. É o que resta cristalizado na Súmula 326 do STF: “É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre a transferência do domínio útil.”

Rol dos direitos reais à luz do novo Código Civil (Lei nº 10.406/02). “Art. 1.225. São direitos reais: I – a propriedade; II – a superfície; III – as servidões; IV – o usufruto; V – o uso; VI – a habitação; VII – o direito do promitente comprador do imóvel...”

Rol dos direitos reais de garantia à luz do novo Código Civil (Lei nº 10.406/02). “Art. 1.225. São direitos reais: [...] VIII – o penhora; IX – a hipoteca; X – a anticrese.” “Art. 1.419. Nas dívidas garantidas por penhor, anticrese ou hipoteca, o bem dado em garantia fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação.”

Art. 35, III

a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Cessão de direitos. “O legislador equiparou a cessão de direitos imobiliários à transmissão de propriedade atento à realidade de nossos dias em que as cessões de direitos configuram instrumentos de transmissão econômica de bens imóveis. Como a norma do inciso III suprarreferido tem sua matriz constitucional no art. 156, II, in fine da CF, nenhuma objeção poderá ser feita.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 125)

Art. 35, Parágrafo único

Nas transmissões “causa mortis”, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Tributações dos quinhões ou legados, considerados individualmente. “Ao determinar a existência de diversas relações jurídicas obrigacionais tributárias quantos forem os herdeiros ou legatários, o legislador complementar determina que a sujeição passiva do imposto seja limitada à quota-parte transmitida. Aliomar Baleeiro afirma que a lei complementar, mediante o disposto no referido parágrafo único, teria adotado a tendência a considerar o imposto como tributo de caráter direto e pessoal sobre o herdeiro, e não o imposto real sobre o monte ou espólio. Portanto, a base de cálculo seria o valor líquido dos quinhões e legados e não a herança bruta, como outrora.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 63)

Modalidade de lançamento. Por declaração. “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS... ARROLAMENTO SUMÁRIO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. INÉRCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO... 2. O fato gerador do imposto causa mortis se dá com a transmissão da propriedade, que, no direito pátrio, coincide com a morte, por força do direito de sucessão (art. 1.572 do CC/1916). Precedentes. 3. No Estado do Rio de Janeiro, a Lei 1.427/89 estabelece que, quando o inventário se processar sob a forma de rito sumário o imposto de transmissão será objeto de declaração do contribuinte nos 180 (cento e oitenta) dias subseqüentes à ciência da homologação da partilha ou da adjudicação. 4. Não havendo tal declaração no prazo legal, nasce para o Fisco o direito de proceder ao lançamento de ofício (art. 149, II, do CTN), o que deverá ocorrer no prazo qüinqüenal do art. 173, I, do CTN...” (STJ, 1ª T., REsp 752.808/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/07)

– “Examino, aqui, a tributação, incidente sobre a transmissão causa mortis..., concentrando o exame na forma de lançamento adotada (ou adotável)... ... ainda há muita confusão teórica sobre estes aspectos do imposto sobre heranças, confusão que é aumentada pela existência de normas processuais que disciplinam o ‘cálculo do imposto’ nos processos de inventário e partilha (arts. 1.102 e art. 1.103, ambos do Código de Processo Civil, CPC) e que são objeto de antigas súmulas do Supremo Tribunal Federal (por exemplo, Súmulas nºs 113, 114 e 115, entre outras). Ademais, alterações na legislação processual permitiram ‘o inventário e a partilha por escritura pública’ (art. 982 do CPC, na redação da Lei nº 11.441, de 2007), chamado inventário extrajudicial, o que suscita ainda mais dúvidas a respeito do lançamento do ITCMD. [...] Não se deve confundir a competência estadual para definir a forma de lançamento do ITCMD Causa Mortis, que decorre da competência para instituir o imposto, e a disciplina do processo de inventário (ou de arrolamento) de bens. As normas processuais devem se limitar a disciplinar o procedimento judicial, por meio do qual se formaliza a partilha dos bens entre os herdeiros. ... as questões tributárias se mostram acessórias ao processo de inventário e partilha... [...] A persistência na adoção do lançamento jurisdicional... não mais se justifica. Com efeito, na medida em que se constata a tendência à retirada do inventário e da partilha do âmbito judicial, é de se questionar sobre a eficiência do lançamento jurisdicional...” (MUZZI FILHO, Carlos Victor. Imposto sobre transmissões causa mortis: lançamento e decadência. RDDT nº 212/29, mai/2013)

– Por declaração, no inventário; por homologação, no arrolamento. “... há uma tradição em nosso Direito Processual, que, de modo incomum, instituiu a possibilidade de lançamento jurisdicional, mas esta tradição não se sobrepõe à competência tributária outorgada pela Constituição Federal aos Estados, competência que, de resto, é instrumento para a viabilização da própria autonomia política destes Estado. Nada impede, pois, que o legislador estadual, exercendo sua competência legislativa plena, preveja que o lançamento do ITCMD Causa Mortis ocorra independentemente do processo de inventário e partilha de bens, não sendo vinculantes para os Estados as regras processuais que cuidam do lançamento jurisdicional do imposto sobre heranças. ... registre-se como exemplos de legislações que adotam o lançamento nos moldes preconizados pelo CPC, dentre outros, as dos estados de São Paulo (art. 17 da Lei Estadual nº 10.705, de 2000), do rio de Janeiro (arts. 8º e 13 da Lei Estadual nº 1.427, de 1989), do Rio Grande do Sul (art. 16 da Lei nº 8.821/1989) e do Paraná (art. 10 da lei 8.927, de 1988). Por outro lado, prevêem lançamentos realizados exclusivamente pela autoridade fiscal, por exemplo, os Estados do Ceará (arts. 12 e 13 a Lei Estadual nº 13.417, de 2003), de Minas Gerais (art. 17 da Lei Estadual nº 14.941, de 2003) e ainda o distrito federal (Lei distrital nº 3.804, de 2006). Em todos estes casos, isto é, seja sob a forma jurisdicional, seja sob a forma administrativa, o lançamento do ITCMD Causa Mortis, normalmente, assume a modalidade de lançamento por declaração, prevista no art. 149 do CTN, visto que ao sujeito passivo se impõe a obrigação de fornecer informações sobre a situação de fato (morte do autor da herança, patrimônio do autor da herança, herdeiro etc.), impondo-se à autoridade (judicial ou administrativa) o cálculo do tributo devido.” (MUZZI FILHO, Carlos Victor. Imposto sobre transmissões causa mortis: lançamento e decadência. RDDT nº 212/29, mai/2013)

– “... nos casos de inventário, o particular é quem auxilia na construção da norma individual e concreta mediante as declarações que apresenta no processo de inventário (Primeira e Últimas Declarações), sem, contudo, antecipar o pagamento do imposto. Assim, pode ser afirmado que, em razão de o particular prestar informações sobre matéria de fato indispensáveis à efetivação do lançamento, embora não o fazendo diretamente à autoridade administrativa, mas tendo esta conhecimento das mesmas antes da homologação do cálculo, aquiescendo ou impugnando-as, tratar-se-ia de lançamento misto, também denominado por declaração, por não haver antecipação de pagamento. Ao contrário, o recolhimento do imposto somente se dará após a homologação judicial do cálculo, que será precedida de vista pela autoridade administrativa, para análise e eventuais impugnações. O mesmo já não ocorre nos casos de arrolamento, pois nestes o particular, além de construir a norma individual e concreta, prestando todas as informações necessárias, antecipa o pagamento do tributo. Somente antes de serem expedidos e entregues às partes o Formal de Partilha ou Alvarás referentes aos bens por ele abrangidos, é que a fazenda Pública tomará conhecimento do processo de arrolamento, sem que eventuais questões sejam conhecidas ou apreciadas nos autos judiciais do arrolamento, a teor da determinação contida no art. 1.034, caput, do CPC. O arrolamento caracteriza-se, portanto, como lançamento por homologação em face do adiantamento do pagamento do tributo, sob condição resolutória.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 123/124)

Decadência no ITCMD. Vide nota ao art. 173, I, do CTN.

Art. 36

Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

Art. 36, I

quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

Art. 36, II

quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Art. 36, Parágrafo único

O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Art. 37

O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

Art. 37, § 1º

Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

Art. 37, § 2º

Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

Art. 37, § 3º

Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

Art. 37, § 4º

O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

Art. 38

A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

Valor venal não é necessariamente o valor do negócio realizado. “ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO POR ARBITRAMENTO POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta Corte superior de justiça aponta no sentido de que o valor da base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, sendo que nos casos de divergência quanto ao valor declarado pelo contribuinte pode-se arbitrar o valor do imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior lançamento de ofício, desde que atendidos os termos do art. 148 do CTN. 2... 3. Ademais, a municipalidade levou em consideração a legislação local, que determina a incidência do ITBI tanto sobre as áreas de terras quanto as benfeitorias (áreas de florestas).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 263685/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2013)

– “... a Constituição nem o Código Tributário Nacional insistem que o valor venal coincida com o valor da efetiva transação imobiliária, onde até fatores subjetivos poderiam interferir na sua fixação. Tampouco exigem a fixação da base de cálculo em seu limite máximo, representado pelo exato valor e mercado, mesmo porque a questão do nível de imposição é matéria que se insere no âmbito da política tributária. [...] No caso da base de cálculo do IPTU/ITBI não há, nem pode haver precisão matemática na apuração do chamado ‘valor venal do imóvel’. Daí a imprescindibilidade de visualizar um instrumento jurídico, capaz de determinar, em cada caso concreto, a base de cálculo... tanto quanto possível, próximo da realidade imobiliária local, e, ao mesmo tempo, propiciar ao sujeito passivo elementos que possibilitem a impugnação do valor venal atribuído ao seu imóvel... Daí as chamadas Plantas Genéricas de Valores – PGVs – onde estão estabelecidos os critérios de apuração do valor venal de uma infinidade de imóveis semelhantes ou afins, para fins de lançamento do IPTU. É com base nessas PGVs que o órgão competente do Executivo vai atribuir a base de cálculo in concreto, em relação a cada imóvel tributado.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI – Aumento ilegal. Exame crítico do Decreto nº 46.228/05. RFDT 19, jan-fev/06)

– “Conceituamos o valor venal como sendo aquele preço que seria alcançado em uma operação de compra e venda à vista, em condições normais do mercado imobiliário, admitindo-se a diferença de até 10% para mais ou para menos”. (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 144)

Utilização das bases do IPTU e do ITR ou de cadastro próprio. “... cada Estado-membro apura o valor venal de seus imóveis de uma determinada forma. Ocorre, entretanto, de o Estado-membro valer-se do valor venal apurado pelo Município, baseado em seu cadastro imobiliário, para fins de cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano, quando se cuidar de imóvel urbano, e o apurado pela União, quando se tratar de Imposto Territorial Rural, se imóvel rural. Todavia, nada impede que os Estados-membros apurem o valor venal, por intermédio de seus agentes, segundo critérios administrativos predeterminados.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 64/65)

– “... na ausência de PGV específica para lançamento de ITBI por homologação cabe ao contribuinte valer-se da PGV editada para fins de lançamento do IPTU. Aliás, seria até estranho que cada imóvel tivesse dois valores distintos: um para lançamento do IPTU e outro para lançamento do ITBI. A base de cálculo, que é um dado objetivo e real, não deve variar em função deste ou daquele imposto; o quantum do tributo desejado pelo sujeito ativo deve, no caso, ser mensurado pela dosagem da alíquota incidente sobre a base de cálculo. [...] ... o Município não pode contemplar dois valores venais distintos para o mesmo imóvel, principalmente se a legislação adotou tanto para o IPTU como para o ITBI o mesmo conceito doutrinário de valor venal. A base de cálculo para um e para outro imposto deve ser a mesma, dosando-se o aspecto quantitativo do fato gerador com a alteração da respectiva alíquota.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 145 e 170)

– Validade quando inferior ao valor venal. “... IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. COMPETÊNCIA DE LEI ESTADUAL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 38 DO CTN. 1. Tratando-se de tributo de competência estadual (art. 155, inciso I, alínea ‘a’), nada obsta que lei estadual, em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação, defina base de cálculo menor do que a prevista em lei complementar federal, não havendo, portanto, por que falar em violação do art. 38 do CTN. 2...” (STJ, 2ª T., REsp 343.578/SP, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mar/06)

– Promessa de compra e venda. Falecimento do promitente. Saldo credor. Súmula 590 do STF: “Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.”

– “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS – IMÓVEL ALIENADO PELO DE CUJUS MEDIANTE PROMESSA DE COMPRA E VENDA. 1. No direito brasileiro somente a transcrição transfere juridicamente a propriedade. A promessa particular de compra e venda não transfere o domínio senão quando devidamente registrada. 2. O imposto de transmissão mortis causa, entretanto, findo o enfoque eminentemente civil, grava o benefício econômico deixado aos herdeiros, guiando-se pelo critério do fenômeno econômico. 3. Imóvel vendido por compromisso de compra e venda não registrado, com pagamento do preço fixado pelo de cujus, não gera imposto de transmissão mortis causa.” (STJ, 2ª T., REsp 177.453/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2001)

Hasta pública. Valor da arrematação e não o da avaliação judicial. “IMÓVEL ALIENADO JUDICIALMENTE. VALOR VENAL CORRESPONDENTE AO VALOR DA ARREMATAÇÃO. CRITÉRIO PARA CÁLCULO DO ITBI. VALOR DA ARREMATAÇÃO. PRECEDENTES. 1. É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que, nas hipóteses de alienação judicial do imóvel, seu valor venal corresponde ao valor pelo qual foi arrematado em hasta pública, inclusive para fins de cálculo do ITBI. Precedentes...” (STJ, 1ª T. AgRg no REsp 1317793/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “ITBI. ARREMATAÇÃO JUDICIAL. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA ARREMATAÇÃO E NÃO O VENAL... 1. A arrematação representa a aquisição do bem alienado judicialmente, considerando-se como base de cálculo do ITBI aquele alcançado na hasta pública. (Precedentes...).” (STJ, 1ª T., REsp 1188655/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– “... já se decidiu no âmbito desta Corte que o cálculo daquele imposto ‘há de ser feito com base no valor alcançado pelos bens na arrematação, e não pelo valor da avaliação judicial’ (REsp. n.º 2.525/PR, Min.ARMANDO ROLEMBERG, DJ de 25/6/1990, p. 6027). Tendo em vista que a arrematação corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pública. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI.” (STJ, 1ª T., REsp 863.893/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, out/06)

Valor do bem na data da avaliação. Súmula 113 do STF: “O Imposto de Transmissão Causa Mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação.”

– Súmula nº 114 do STF. “O Imposto de Transmissão Causa Mortis não é exigível antes da homologação do cálculo.”

Valor na data da abertura da sucessão. STJ. “... IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. BASE DE CÁLCULO. I – Embora a Súmula nº 113 do STF estabeleça que o referido imposto é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação, a jurisprudência posterior daquela Corte assentou ser possível a fixação de tal momento na data da transmissão dos bens. Precedentes desta Corte e do STF. II – Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 15.071/RJ, Min. José de Jesus Filho, set/94)

– Valor do quinhão hereditário. “... a teor do disposto no parágrafo único do art. 35, ao estabelecer a existência de diversas relações jurídicas obrigacionais tributárias, quantos forem os herdeiros ou legatários, o legislador complementar determina que a sujeição passiva do imposto seja limitada à quota-parte transmitida a cada herdeiro ou legatário. E os quinhões hereditários – leia-se as bases de cálculo – somente poderão ser conhecidos no final do procedimento de inventário, com o esboço de partilha, consoante dispõe a legislação processual civil vigente. (...) feitas essas considerações, pode ser afirmado que a base de cálculo do imposto é o valor do quinhão hereditário, apurado no final do processo de inventário.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 96/97

– Não incidência de ITCM sobre a meação do viúvo. “IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. INCIDÊNCIA SOBRE MEAÇÃO PARTILHÁVEL. VIÚVA MEEIRA. ILEGITIMIDADE PASSIVA... 3. No entanto, a Segunda Turma ultrapassou esses óbices e julgou o mérito da demanda, manifestando-se no sentido de ser impossível a cobrança do imposto sobre herança em relação à viúva meeira e sua ilegitimidade passiva processual.” (ST, 2ª T., EDcl no AgRg no REsp 821.904/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, nov/2009)

Não incidência sobre a meação na separação, só sobre o que superar a meação. “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO POR DOAÇÃO – SEPARAÇÃO JUDICIAL – MEAÇÃO. 1. Na separação judicial, a legalização dos bens da meação não está sujeita a tributação. 2. Em havendo a entrega a um dos cônjuges de bens de valores superiores à meação, sem indícios de compensação pecuniária, entende-se que ocorreu doação, passando a incidir, sobre o que ultrapassar a meação, o Imposto de Transmissão por Doação, de competência dos Estados (art. 155, I, da CF).” (STJ, 2ª T., REsp 723.587/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/2005)

Art. 39

A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.

Progressividade de alíquotas do ITBI. Inconstitucionalidade. O STF tem decidido no sentido de que o ITBI, como imposto real não revelador de capacidade contributiva, não comporta variação progressiva de alíquotas, conforme se pode ver de notas ao art. 145, § 1º, da CF.

– “Para a exigência do imposto, logo, não são considerados os aspectos pessoais do contribuinte, mas sim as características da coisa (bem e/ou direito) tributada. É, portanto, imposto real. E, em se tratando de imposto real, o princípio da capacidade contributiva... não é suficiente para autorizar a aplicação de alíquota progressivas em função do valor da base de cálculo. Enfim, no caso do ITCMD, a progressividade de alíquotas com base no valor do bem ou direito transmitido não é compatível com a Constituição Federal de 1988, considerando-se que não há, no texto constitucional, qualquer preceito que autorize, explícita ou implicitamente, a imposição de progressividade nestes moldes. [...] A Resolução nº 9/92 do Senado Federal... não é capaz de alterar esta realidade. Ela não encontra fundamento na Constituição Federal – pelo contrário, excede a competência que lhe foi conferida pelo art. 155, § 1º, IV, da CF.” (BATISTA, Clayton Rafael. É Possível a Progressividade de Alíquotas do ITCMD? RDDT 132, set/06)

– Papel da Resolução do Senado. Extrapolação pelo CTN. O art. 155, § 1º, IV, da CF determina, tão somente, que as alíquotas máximas do ITCMD serão fixadas pelo Senado Federal.

– “... a parte final do art. 39 do CTN exorbita a prescrição constitucional, ao determinar que o Senado Federal distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação, pois a Constituição Federal determina somente a fixação de alíquotas máximas. Poder-se-ia argumentar que o legislador complementar buscou com essa medida assegurar o cumprimento do princípio da capacidade contributiva, determinando que a alíquota do imposto seja mais baixa para atender àqueles contribuintes com menor poder aquisitivo e que dependam de auxílio governamental para a aquisição da casa própria.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 66)

Resoluções do Senado. Cabe considerarmos a recepção da Resolução nº 99/81 e edição da Resolução nº 9, de 5 de maio de 1992.

– Resolução 99/81: “Art. 1º – As alíquotas máximas do imposto de que trata o inciso I do art. 23 da Constituição Federal, serão as seguintes, a partir de 1º de janeiro de 1982: I – transmissões compreendidas no sistema financeiro de habitação a que se refere a Lei nº 4.380, de 21 de agosto de 1964 e legislação complementar: a) sobre o valor efetivamente financiado: 0,5% (meio por cento); b) sobre o valor restante: 2% (dois por cento), II – demais transmissões a título oneroso: 2% (dois por centro); III – quaisquer outras transmissões: 4% (quatro por cento).”

– Resolução nº 9/92: “Art. 1º A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea a, inciso I, do art. 155 da Constituição Federal será de oito por cento, a partir de 1º de janeiro de 1992. Art. 2º As alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal.”

– “No art. 2º da Resolução 9/92, o Senado Federal pretendeu legitimar a progressividade das alíquotas... Observe-se que o referido artigo, além de não mencionar a doação, extrapola o comando constitucional, pois este determina ao Senado Federal somente a fixação da alíquota máxima dos impostos. Não outorgou o legislador constituinte poderes ao Senado para determinar fosse progressivas as alíquotas...” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 67)

Isenção. Competência para a apreciação. “ARROLAMENTO SUMÁRIO POST MORTEM. RECONHECIMENTO JUDICIAL DA ISENÇÃO DO ITCMD. IMPOSSIBILIDADE. ARTIGO 179, DO CTN.1. O juízo do inventário, na modalidade de arrolamento sumário, não detém competência para apreciar pedido de reconhecimento da isenção do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos), à luz do disposto no caput do artigo 179, do CTN, verbis: “Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.(...)” 2... 4. Conseqüentemente, em sede de inventário propriamente dito (procedimento mais complexo que o destinado ao arrolamento), compete ao Juiz apreciar o pedido de isenção do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis, a despeito da competência administrativa atribuída à autoridade fiscal pelo artigo 179, do CTN (...).5. É que a prévia oitiva da Fazenda Pública, no inventário propriamente dito, torna despiciendo o procedimento administrativo... 6. Por seu turno, os artigos 1.031 e seguintes, do CPC, estabelecem o procedimento a ser observado no âmbito do arrolamento sumário, cujo rito é mais simplificado que o do arrolamento comum previsto no artigo 1.038 e o do inventário propriamente dito, não abrangendo o cálculo judicial do imposto de transmissão causa mortis... 10. Assim, falecendo competência ao juízo do inventário (na modalidade de arrolamento sumário), para apreciar pedido de reconhecimento de isenção do ITCMD, impõe-se o sobrestamento do feito até a resolução da quaestio na seara administrativa, o que viabilizará à adjudicatária a futura juntada da certidão de isenção aos autos.12. Recurso especial fazendário provido, anulando-se a decisão proferida pelo Juízo do inventário que reconheceu a isenção do ITCMD. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.(REsp 1150356/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 25/08/2010)

Art. 40

O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o art. 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.

Art. 41

O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.

Art. 42

Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Normalmente, o comprador. “A maioria das legislações municipais optou pela eleição do comprador como contribuinte do ITBI nas operações de compra e venda de bens imóveis, e eleição do cedente em relação à cessão de direitos a eles relativos. O legislador tributário seguiu a tradição da legislação civil. O Código Civil imputa ao adquirente as despesas da escritura, e ao vendedor as de tradição, na ausência de pacto em contrário (art. 1.129). Outrossim, o art. 862, na ausência de convenção em contrário, atribui ao adquirente as despesas da transcrição dos títulos de transmissão da propriedade e ao devedor as da inscrição do ônus real.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 143)

Na transmissão causa mortis, os herdeiros. “Para o caso de doação, o dispositivo não merece ressalvas. Todavia, o mesmo não ocorre para a transmissão causa mortis, posto uma das partes ser o falecido e este, como se sabe, jamais poderá ser o sujeito passivo do imposto. Corrobora esse entendimento o fato de o parágrafo único do art. 35 da Lei Complementar estabelecer a sujeição passiva dos herdeiros e legatários.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 70/71)

– Renúncia incondicionada. Em havendo renúncia incondicionada, não há que se falar em surgimento de obrigação tributária relativamente ao herdeiro ou legatário originário, mas apenas relativamente àquele que acabe por ser o beneficiário da herança.

– “... se houve renúncia à herança, ou sua desistência antes da aceitação não haverá incidência do ITBI, desde que essa renúncia ou desistência não seja feita a favor desse ou daquele herdeiro, mas a favor do montante-mor. o caso, não há transmissão de direitos reais. Há apenas diminuição do número de pessoas na partilha do monte-mor.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 175)

– Renúncia em favor de terceiro. O mesmo não se dará no caso de renúncia em favor de alguém, com direcionamento da herança, pois, neste caso, não se pode falar, propriamente, em renúncia, mas em aceitação e subsequente doação, implicando a ocorrência de dois fatos geradores: o do imposto sobre a transmissão “causa mortis” e o do imposto sobre doação.

– “Para que a renúncia seja caracterizada, necessário ser pura e simples, ou seja, se condição nem termo, pois, se houver cláusulas criando ônus ou o herdeiro pretender beneficiar outrem, não se pode falar em renúncia, mas sim e aceitação, com subseqüente transmissão. É o que ocorre muitas vezes quando os filhos herdeiros renunciam em favor do cônjuge meeiro viúvo. (...) Nos casos de renúncia a favor de outro herdeiro ou do cônjuge supérstite, o que ocorre na realidade é a aceitação da herança e posterior doação. Nesse caso, há incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis em razão da aceitação da herança e sobre a transmissão inter vivos a título gratuito (doação) na segunda transmissão.” (FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. São Paulo: RT, 2002, p. 91)

SEÇÃO IV – IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

Legislação. A competência para a instituição do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) consta do art. 153, III, da CF, além do que, no § 2º do mesmo artigo, a Constituição estabelece os critérios a serem observados na sua instituição: generalidade, universalidade e progressividade. Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao imposto sobre a renda e proventos, definindo os arquétipos para o fato gerador, base de cálculo e contribuintes. O Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) tem suporte, no âmbito da legislação ordinária, nas Leis 7.713/88 e 9250/95, dentre outras. O Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), por sua vez, tem suporte nas Leis 8.981/95 e 9.430/96, dentre outras. O Decreto 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração, tanto do IRPF como do IRPJ. Os Regulamentos anteriores constavam dos Decretos 1.041/94 e 85.450/80.

Critérios constitucionais: pessoalidade, progressividade, generalidade, universalidade. A Constituição determina que a instituição do imposto de renda se dê mediante a observância de determinados critérios. Do art. 145, § 1º, e do art. 153, § 2º, I, da CF, extrai-se a necessidade de dar ao imposto de renda caráter pessoal e de graduá-lo conforme a capacidade econômica do contribuinte. Isso porque a renda, como acréscimo novo, é a base que melhor revela a capacidade contributiva efetiva do contribuinte que suportará o imposto. A cobrança progressiva tendo como referência as diversas faixas ou níveis de renda, realiza o princípio da capacidade contributiva. A par disso, a consideração das circunstâncias específicas de cada contribuinte, como despesas médicas e com educação, para dimensionamento do montante a pagar, fazem do Imposto de Renda o imposto pessoal por excelência. Ademais, todos devem ser chamados a pagar o imposto de renda, submetendo o conjunto das suas rendas à tributação. Vide notas aos respectivos artigos.

Regimes de competência e de caixa. “Denomina-se regime de competência, ou econômico, o critério de apuração do lucro tributável que toma em consideração as despesas e as receitas tendo em vista os fatos a que correspondem, no período em que tais fatos acontecem. O regime de caixa, por seu turno, é o critério de apuração do lucro tributável que toma em consideração as receitas e as despesas tendo em vista os efetivos pagamentos e recebimentos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Dedutibilidade de Tributos com Exigibilidade Suspensa. RDDT 3/46, dez/1995)

– “Com relação às pessoas jurídicas, a legislação concernente às sociedades anônimas é incisiva ao estabelecer como regra para a tributação da renda o regime de competência, de modo que a locução adquirir disponibilidade jurídica passa a compor-lhes o aspecto material da hipótese. [..] diversamente, na legislação regedora da tributação incidente sobre as pessoas naturais adota-se, de forma inequívoca e como regra, o regime de caixa... Nesse sentido, no caso de pessoas naturais, somente a efetiva entrega de recursos ao beneficiário ou o depósito do numerário em instituição financeira em conta de sua titularidade ou por ele manipulável são fatos aptos a atrair a incidência do imposto. Daí dizer-se que, relativamente ao IRPF, a locução adquirir disponibilidade econômica de renda ou proventos adere e integra de forma indissociável ou intrínseca o aspecto material da hipótese de incidência.” (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. O Imposto de Renda Pessoa Física e sua cobrança nas execuções trabalhistas. RFDT 40/87, jul-ago/09)

– “4. A fixação do regime de competência para a quantificação da base de cálculo do tributo e do regime de caixa para a dedução das despesas fiscais não implica em majoração do tributo devido, inexistindo violação ao conceito de renda fixado na legislação federal. 5. Os depósitos judiciais utilizados para suspender a exigibilidade do crédito tributário consistem em ingressos tributários, sujeitos à sorte da demanda judicial, e não em receitas tributárias, de modo que não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ até o trânsito em julgado da demanda.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1168038/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/2010)

– Sobre o imposto de renda sobre rendimentos recebidos acumuladamente, vide nota ao art. 44 do CTN.

Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF). O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza devido pelas pessoas físicas (IRPF) tem suporte nas Leis 7.713/88 e 9250/95 e alterações, bem como no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000/99.

– Periodicidade anual, com antecipações mensais e ajuste. Trata-se de imposto anual, sobre a renda e proventos do ano-calendário, sendo que a legislação impõe ao contribuinte que, durante o próprio curso do ano-calendário, faça antecipações mensais de pagamento conforme a renda e proventos auferidos. Considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-calendário. Encerrado o ano-calendário, o contribuinte tem até o dia 30 de abril do ano subsequente para apurar o imposto efetivamente devido relativo ao ano-calendário encerrado e, compensados os valores adiantados mensalmente, apresentar declaração de ajuste (obrigação acessória) apontando se há saldo a restituir (em caso de pagamento antecipado a maior) ou a pagar (em caso de pagamento antecipado a menor). Se ainda houver saldo a pagar, deverá fazê-lo no mesmo prazo (até 30 de abril), conforme o art. 104 do RIR/99, ou optar pelo parcelamento, efetuando o pagamento da primeira parcela. Caso haja saldo a restituir, bastará aguardar o creditamento dos valores pelo fisco na conta corrente que tenha indicado na declaração de ajuste, o que, inexistindo qualquer inconsistência na declaração, costuma ocorrer dentro de alguns poucos meses. As tributações exclusivas na fonte (e.g. sobre investimentos financeiros) e isoladas (e.g. ganho de capital), tem tratamento distinto.

– Antecipações mensais mediante retenção ou pagamento do carnê-leão. O contribuinte que perceber rendimentos de pessoa jurídica, terá o imposto de renda retido por ocasião do pagamento, nos termos da Lei 10.541/02. O imposto retido nessa sistemática ao longo do ano (ano-calendário), será deduzido do montante a pagar por ocasião do ajuste anual. As pessoas físicas que percebem rendimentos de outras pessoas físicas devem providenciar o pagamento mensal do imposto de renda através do denominado carnê-leão. Cabe a si próprias apurar o montante devido e realizar o recolhimento respectivo.

– “(...) as pessoas físicas em geral, profissionais liberais com mais freqüência, que recebam rendimentos de outras pessoas físicas ou do exterior, sem vínculo empregatício, estão sujeitas ao carnê-leão, devendo fazer o pagamento mensal do Imposto, sempre que o rendimento líquido ultrapassar o limite de isenção da tabela acima. Para apurar o rendimento base de cálculo do recolhimento mensal obrigatório destes contribuintes (carnê-leão), recomenda-se a escrituração do Livro Caixa, no qual serão permitidas as deduções autorizadas (por dependentes, de previdência oficial, pensão alimentícia paga, despesas de custeio, etc.) [...] Os contribuintes sujeitos ao regime do carnê-leão também devem apresentar a Declaração de Ajuste anual.” (GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2ª ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 123)

– “... CF/69. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. DUPLA FONTE PAGADORA. RECOLHIMENTO TRIMESTRAL. DL nº 2.396/87 E 2.419/88. CONSTITUCIONALIDADE. ... 3. Não ofendia a Carta decaída, tampouco configurava instituição irregular de empréstimo compulsório, a sistemática de recolhimento do imposto de renda, na fonte, mês a mês ou o seu pagamento trimestral, para posterior reajuste anual. 4...” (STF, RE 140.671, Min. Ellen Gracie, DJ ago/04)

“IMPOSTO DE RENDA – HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA – AGRAVO REGIMENTAL – ANTECIPAÇÕES – RECOLHIMENTO – POSSIBILIDADE. 1. O fato gerador do Imposto de Renda realiza-se no decorrer do ano-base ao qual se refere sua declaração (ato complexo). Ou seja, não ocorre ele no último dia do exercício financeiro em relação ao qual deve o contribuinte realizar a apuração do eventual quantum devido. 2. É no transcorrer do ano de referência que se verificam as disponibilidades econômicas e jurídicas que justificam a tributação da renda; podendo, por conseguinte, ser ela antecipada, de forma que sua apuração final poderá ser postergada para o ano seguinte.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 281.088/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, jun/07)

– Ano-calendário x exercício. Ano-calendário ou ano-base é o ano em que percebidos a renda e os proventos tributados. Exercício é o ano seguinte, em que é apresentada a declaração e efetuado o ajuste. Assim, o IR ANO-CALENDÁRIO 2014 corresponde ao IR EXERCÍCIO 2015. Nas declarações de ajuste sempre consta o exercício e o ano-Calendário.

Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ). O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza devido pelas pessoas jurídicas (IRPJ) comporta diversas formas de tributação, sendo que a renda tributável será o lucro real, presumido ou arbitrado. A respeito, vide nota ao art. 44 do CTN.

– Periodicidades trimestral ou anual, com antecipações mensais e ajuste. O IRPJ tem período de apuração trimestral, podendo, a pessoa jurídica que pagar com base no lucro real, optar pelo período anual, com antecipações mensais, conforme os arts. 1 a 6 da Lei 9.430/96 e 220/221 do RIR 99. No imposto trimestral, considera-se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31 de dezembro do ano-calendário.

– “... O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda (CTN, artigo 43, inciso I). No caso, esta disponibilidade é adquirida pela pessoa jurídica ao longo do exercício social e pode o fisco exigir o seu pagamento antecipado, a exemplo do que acontece com as retenções na fonte, no recebimento mensal de salários ou vencimentos. As antecipações do imposto de renda das pessoas jurídicas... não ferem nenhum dispositivo do CTN.” (STJ, REs 38.265-3, Min. Garcia Vieira)

Art. 43

O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

Aquisição. “Aquisição” é o ato de adquirir, ou seja, de obter, conseguir, passar a ter. “Disponibilidade” é a qualidade ou estado do que é disponível, do que se pode usar livremente, é a “qualidade dos valores e títulos integrantes do ativo dum comerciante, que podem ser prontamente convertidos em numerário” (AURÉLIO, 2009), de que “pode dispor imediatamente ou converter em numerário” (Dicionário HOUAISS, 2009, p. 696).

Disponibilidade econômica ou jurídica. Sendo fato gerador do imposto a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza”, não alcança a “mera expectativa de ganho futuro ou em potencial”. Tampouco configura aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos a simples posse de numerário alheio.

– “A disponibilidade, tão comum ao conceito de renda, tem sentido vernacular e técnico todo próprio. O fato gerador do imposto sobre a renda, sob pena de não se poder assentar esta última, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, fenômeno sempre concreto e que não pode, à mercê de ficção jurídica extravagante, insuplantável, ser deturpada, a ponto de se dizer que, onde não há disponibilidade econômica ou jurídica, entenda-se já acontecido o fenômeno...” (excerto de voto-vista do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento, pelo STF, da ADIn 2.588-1/DF, set/06)

– “DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA... 4. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata ‘utilidade’ da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros. 5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica).” (STJ, 2ª T., REsp 983134/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08)

– “Disponibilidade é a qualidade do que é disponível. Disponível é aquilo de que se pode dispor. Entre as diversas acepções de dispor, as que podem aplicar-se à renda são: empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão de, usar. Assim, quando se fala em aquisição de disponibilidade de renda deve entender-se aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada, etc.” (COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a renda... RDT 40/105)

– “O vocábulo disponibilidade deriva do latim disponere, dispor, ou seja, bens e direitos livres de qualquer obstáculo à sua utilização. De igual modo a palavra disponibilidade encerra diversos significados, tais como: I) qualidade ou propriedade de quem está disponível; e II) qualidade ou propriedade do que está livre de encargos, condições, gravames ou outros limites ao exercício. Encontramos como elemento semântico comum a todas essas acepções a noção de disponibilidade como poder de disposição do titular do patrimônio. Dessa forma, não basta a mera aquisição da renda, esta deve estar desembaraçada de ônus ou limitações, melhor dizendo, disponível. A disponibilidade será, assim, a qualidade daquilo que não possui impeditivos ao seu uso. Se existirem obstáculos a serem removidos, não haverá disponibilidade, mesmo que exista ação ou execução. Mesmo que exista um direito oponível ao devedor, não ocorrerá a situação capaz de permitir a incidência do imposto de renda. Não basta ser credor de renda indisponível, nem possuir ação, execução, expectativa de direito, promessa ou estar vinculado à condição suspensiva ou resolutiva. É absolutamente necessária a presença atual de disponibilidade de renda que se incorporou a título definitivo no patrimônio do contribuinte. Renda disponível é, portanto, renda realizada. [...] Designa-se por disponibilidade econômica a percepção efetiva da renda ou provento. Seria a possibilidade de dispor material e diretamente da riqueza sem a presença de nenhum impedimento. Como assevera Rubens Gomes de Souza, trata-se do ‘rendimento realizado, isto é, dinheiro em caixa’. Poder-se-ia entendê-lo sob a forma de utilização do regime de caixa. A disponibilidade jurídica configura-se, inicialmente, conforme Hugo de Brito Machado, como o crédito da renda ou proventos. Assim, a disponibilidade econômica é a riqueza realizada e efetiva, enquanto que a disponibilidade jurídica é aquela adquirida na qual o beneficiário tem título jurídico que ‘lhe permite obter a realização em dinheiro’. Ressalte-se que se trata de título definitivo, no qual a riqueza é adquirida de modo definitivo, porém ainda não efetiva. Não se confunde, contudo, com promessa, expectativa, probabilidade ou direito sujeito à condição ou encargo futuro. Se não houver existência de direito irretratável, líquido e exigível, não haverá a disponibilidade da renda e, portanto, não será possível a incidência do Imposto de Renda.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público 24/101, abr/04)

– “É preciso notar desde logo que o código não colocou as duas palavras – ‘econômica’ e ‘jurídica’ – como termos sinônimos e substituíveis um pelo outro, nem os mencionou como complementares, até porque não aludiu à ‘disponibilidade econômica e jurídica’, mas, sim, à ‘disponibilidade econômica ou jurídica’, isto é, como disponibilidades alternativas, de maneira a que uma ou outra possa gerar a incidência do imposto de renda.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 289)

– “A disponibilidade econômica ocorre com o recebimento da renda, a sua incorporação ao patrimônio, a possibilidade de utilizar, gozar ou dispor dela. Por sua vez, a disponibilidade jurídica dá-se com a aquisição de um direito não sujeito a condição suspensiva, ou seja, o acréscimo ao patrimônio ainda não está economicamente disponível, mas já existe um título para o seu recebimento, como, por exemplo, os direitos de crédito (cheque, nota promissória, etc.).” (CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidência do imposto de renda sobre juros de mora decorrentes de condenação judicial. RDDT 153, jun/08, p. 55)

– “A disponibilidade ‘econômica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que configura renda o tem em mãos, já separado de sua fonte produtora e fisicamente disponível: numa palavra, é o dinheiro em caixa. Ao passo que a disponibilidade ‘jurídica’ (...) verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que configura renda, sem o ter ainda em mãos separadamente da sua fonte produtora e fisicamente disponível, entretanto já possui um título jurídico apto a habilitá-lo a obter a disponibilidade econômica.” (SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 – Imposto de Renda. Resenha Tributária, 1975, p. 248)

– “... expressão aquisição de disponibilidade jurídica de renda. Não basta, apenas, que seja adquirido o direito de auferir o rendimento (ou a sua titularidade). É necessário que a aquisição desse direito assuma a forma de faculdade de adquirir disponibilidade econômica, mediante a tomada de iniciativa ou a prática de ato, que estejam no âmbito do arbítrio do interessado, a qualquer momento; em outras palavras, a disponibilidade jurídica não ocorre com o aperfeiçoamento do direito à percepção do rendimento, sendo, mais do que isso, configurada somente quando o seu recebimento em moeda ou quase-moeda dependa somente do contribuinte.” (GILBERTO ULHÔA CANTO, apud OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 296)

– “... quando o aumento de patrimônio decorre de um ato não regulado... ou mesmo de um ato contrário ao direito..., é impossível falar em aquisição de disponibilidade jurídica, porque o direito não assegura a possibilidade de cobrar o ganho do jogo ou o ganho da exploração da prostituição. Não há como, nestes casos, aludir à aquisição de disponibilidade jurídica no sentido da formação de um direito transformável em disponibilidade econômica pelo posterior recebimento. Mas nestes casos é possível constatar-se a existência do fato nuclear necessário à ocorrência do fato gerador – o aumento patrimonial –, cuja aquisição, entretanto, se dá apenas economicamente, ou seja, em decorrência de uma situação de fato e não jurídica.[...] Por conseguinte, já que ambas as espécies de disponibilidade agregam uma disponibilidade nova ao patrimônio, o elemento efetivamente distintivo entre disponibilidade jurídica e disponibilidade econômica é unicamente a circunstância do fato causador do aumento patrimonial ser ou não ser regido pelo direito.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 301)

– “O conceito de disponibilidade remete ao direito de propriedade, enunciado no Código Civil a partir das prerrogativas do proprietário de usar, gozar e dispor de seus bens (art. 524). Ao lado do jus utendi e do jus fruendi, surge o jus abutendi como a prerrogativa de alienar ou transferir o bem a terceiros, bem assim, de dividi-lo ou gravá-lo. Na linguagem corrente, pode-se traduzir o conceito jurídico de dispor, como o faz o Dicionário Aurélio, pelas expressões usar livremente ou fazer o que se quer. Por conseguinte, se alguém está impedido de utilizar-se de dinheiro, de que tem aparentemente a posse, como melhor lhe aprouver, de fazer dele o que quiser, esse alguém carece da liberdade própria ao verdadeiro titular de disponibilidade econômica. ... A posse, seja legítima ou ilegítima, de bens de terceiros não gera, por si só, disponibilidade econômica e, em conseqüência, não se constitui em fato gerador de imposto de renda.” (Primeiro Conselho de Contribuintes, Segunda Câmara, Acórdão nº 102-44.977, voto condutor do Conselheiro Luiz Fernando Oliveira de Moraes)

– “– crédito, pagamento, remessa, entrega ou emprego de renda ou proventos são ações positivas da fonte produtora desses fatores de acréscimo patrimonial, em benefício de outrem intitulado juridicamente ao recebimento dos mesmos; – pagamento é ato de extinção de obrigação pré-existente no âmbito do direito privado, de modo que somente existe pagamento quando se trate de dívida vencida; – remessa, entrega e emprego são modalidades ou tipos de pagamento, de modo que somente ocorrem na mesma circunstância de haver obrigação a ser solvida; – crédito é ato de quase-pagamento de dívida vencida, pois a pessoa devedora da mesma a disponibiliza para o respectivo credor, em conta individual deste, para eu este receba o que lhe é devido quando lhe aprouver; – a renda (ou provento) do beneficiário do pagamento (inclusive por remessa, entrega ou emprego) ou do crédito, que nele esteja contida, somente é tributável quando o beneficiário tenha adquirido a respectiva disponibilidade econômica ou jurídica, com a passagem do direito do patrimônio da fonte pagadora para o seu patrimônio.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os importantes conceitos de pagamento, crédito, remessa, entrega e emprego da renda (a propósito do Imposto de Renda na fonte e de lucros de controladas e coligadas no exterior. RFDT 22, jul-ago/06)

– A disponibilidade jurídica resta caracterizada, e.g., para o locador de imóvel quando há o recebimento, pela imobiliária, do aluguel pago pelo locatário, ainda que a imobiliária não tenha prestado contas ao locador. Eis a IN SRF nº 25/96, art. 16, § 2º: “§ 2º Quando o aluguel for recebido por meio de imobiliárias, procurador ou por qualquer outra pessoa designada pelo locador, será considerada como data de recebimento aquela em que o locatário efetuou o pagamento, independentemente de quando o mesmo for repassado para o beneficiário.”

– “... IMPOSTO DE RENDA – VARIAÇÕES CAMBIAIS CONSIDERADAS COMO RENDA ANTES DO PAGAMENTO DA OBRIGAÇÃO – MOMENTO DA DISPONIBILIDADE ECONÔMICA – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. O Imposto de Renda só incide sobre os ganhos decorrentes de variações cambiais quando realizado o pagamento das obrigações financeiras relativas àquelas variações, porque é a partir daí que serão incluídos na receita e na apuração do lucro real obtido.” (STJ, 1ª T., REsp 320.455/RJ, Min. Garcia Vieira, jun/01)

Art. 43, I

de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

Art. 43, II

de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Renda e proventos de qualquer natureza: acréscimo patrimonial. Chama atenção no art. 43 do CTN a referência a “acréscimo patrimonial” como elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e proventos. Pode-se dizer, pois, que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade de acréscimo patrimonial produto do capital, do trabalho, da combinação de ambos (renda) ou de qualquer outra causa (proventos). Note-se que se está cuidando, sempre e necessariamente, do “patrimônio material do contribuinte.” (STJ, REsp 748868/RS).

– CC/02: “Art. 91. Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico.”

– “... o conceito jurídico de patrimônio nos é dado pelo art. 91 do Código Civil de 2002: é ele que vale para fins do imposto de renda... [...] ... recorde-se que o patrimônio é o complexo de todas as relações jurídicas do seu titular, desde que dotadas de valor econômico. Assim sendo,nem todos os bens de uma pessoa participam do seu patrimônio, tais como o seu direito à própria imagem, o seu direito de ir e vir, o seu direito de expressão das suas idéias, os seus direitos personalíssimos e todos os outros que não tenham valor econômico.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 67 e 201)

– Sobre os conceitos de renda e proventos de qualquer natureza, vide notas ao art. 153, III, da CF.

– Sobre os conceitos de rendimentos, faturamento, receita, vide nota ao § 1º deste art. 43 do CTN.

– Configuração do acréscimo patrimonial. Acréscimo patrimonial significa riqueza nova, de modo que corresponde ao que sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a obtenção do ingresso, o que tem repercussão na apuração da base de cálculo do imposto.

– Sendo o acréscimo patrimonial o fato gerador do Imposto de Renda, certo é que nem todo o ingresso financeiro implicará a sua incidência. Tem-se que analisar a natureza de cada ingresso para verificar se realmente se trata de renda ou proventos novos, que configure efetivamente acréscimo patrimonial. As indenizações em geral, como se verá adiante, não configuram o fato gerador do Imposto de Renda.

– “... propomos a definição da palavra ‘renda’ e da expressão ‘proventos de qualquer natureza’ como a mutação patrimonial que se constitui num acréscimo de seus elementos, acréscimos estes originados do trabalho, do capital, da aposentadoria ou de qualquer outra fonte gerador de riqueza nova. A ‘renda e os proventos de qualquer natureza’ podem originar-se de itens patrimoniais já existentes (é o caso do produto do capital) ou de outras fontes que não estes. Segundo, nos parece, para que haja acréscimo patrimonial não existe, necessariamente, a obrigatoriedade deste ser gerador por elementos patrimoniais pré-existentes. Decorre do nosso pensamento, assentado acima, que os valores recebidos a título de doações e herança podem sofrer a incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, uma vez que aludidos eventos representam um incremento de direitos reais e pessoais para as pessoas.” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos de Qualquer Natureza: O Imposto e o Conceito Constitucional. Dialética, 1996, p. 110)

– “As definições de diferentes autores para aferir a renda, como acréscimo de riqueza, podem ser reunidas em dois grandes grupos. Ambos têm em comum o objetivo de estremá-la do capital, assim como a nota essencial de acréscimo, ou ganho auferido durante certo período de tempo, a saber: – como excedente, considerado o fluxo de satisfações e serviços, representados por seu valor monetário, englobadas as entradas e saídas em um período determinado. Completando a noção de Irving Fisher para incluir no fluxo de riqueza consumida a idéia do fluxo de bens ou serviços meramente disponível de Hewett, Bulhões Pedreira entende que essa concepção é a que melhor se ajusta ao modelo constitucional brasileiro; – como acréscimo de valor ou de poder econômico ao patrimônio, apurado pela comparação dos balanços de abertura e encerramento do período. Defendida por George Shwanz, desde 1894, aperfeiçoada por Haig e Simons, essa concepção, adotada em parte pelo Código Tributário Nacional, é criticada por alguns, porque ela pode levar ao equívoco de supor que qualquer acréscimo de valor – advindo de doação ou herança, por exemplo, que é simples capital transferido, e subtraído ao campo da competência tributária federal – configure renda. (Cf. BALEEIRO, Aliomar... Também BULHÕES PEDREIRA...)” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 21)

– Nem todo ingresso acresce. “... nem todo dinheiro que ingressa no universo da disponibilidade financeira do contribuinte integra a base de cálculo do IR, mas única e exclusivamente os aportes de recursos que vão engrossar,com uma conotação de permanência, o patrimônio de quem os recebe...” (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3ª ed. Malheiros, 2009, p. 190)

– Indenizações. Vide item específico adiante.

– Transferências patrimoniais. Vide item específico adiante.

Imposto sobre a renda “produto do capital”. Há diversos acréscimos patrimoniais que são fruto do capital do contribuinte.

– Ganho de capital na compra e venda de imóveis. O ganho de capital decorrente da compra e venda de imóveis é tributado à alíquota de 15%. Cabe ao contribuinte efetuar o cálculo on line no portal da receita, proceder ao pagamento e, posteriormente, informar na declaração anual, embora não para fins de ajuste, mas apenas para conhecimento do Fisco.

– “O imposto incide sobre o lucro, ou o acréscimo patrimonial resultante da valorização de bens móveis ou imóveis e de direitos, que consiste,em linhas gerais, na diferença entre o preço pelo qual o bem ingressou no patrimônio do particular (denominado custo de aquisição) e o preço pelo qual foi posteriormente alienado por meio de qualquer das operações definidas nas Leis nos 7.713/88 e 9.532/97: compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins, transmissão causa mortis e transmissão na dissolução de sociedade conjugal ou união estável. [...] ... conhecido o resultado da diferença entre o custo de aquisição e o preço de alienação não se terá desde logo, como se poderia supor, a definição da base de cálculo do tributo: a determinação do ganho de capital sobre o qual incidirá o IR ainda exigirá a aplicação dos chamados fatores de redução. Alguns desses fatores são simples... como aqueles definidos no art. 18 da Lei nº 7.713/88. Outros fatores, definidos no art. 40 da Lei nº 11.196/95, são bem mais complexos... ... há anda, situações de isenção... Entre tantas particularidades, talvez a principal diferença na tributação do ganho de capital em relação à tributação dos rendimentos do trabalho esteja na definição da data e da forma de pagamento do imposto. Como foi dito, a lei determina a tributação destacada, ou exclusiva, dos ganhos de capital, diferente da regra de tributação anual de rendimentos. O imposto, no caso, é apurado e recolhido em separado, em momento determinado (até o último dia do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos), tem alíquota única (de 15% por cento) e o valor recolhido não pode ser lançado ou abatido na declaração anual de ajuste (cf. arts. 21 e §§ 1º e 2º, da Lei nº 8.981/95).” (ZANUTO, José Maria. Incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capital Resultantes da Alienação de Bens. RDDT 174/69, mar/2010)

– Só incide quando da realização do ganho de capital. “... não é a simples valorização de um bem, móvel ou imóvel, componente de um determinado patrimônio particular que pode levar ao pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital. Enquanto integrante de um patrimônio, um bem, qualquer que seja a sua natureza, destinação ou valor, não é algo distinto desse patrimônio. Mesmo que se possa considerá-lo isoladamente para reconhecer que, em razão, por exemplo, de uma situação excepcional do mercado imobiliário, o bem teve uma valorização extraordinária em um determinado exercício financeiro, essa situação não produz, juridicamente, renda ou ganho de capital para o proprietário capaz de determinar a incidência do imposto de renda. Apenas, portanto, no momento da alienação, ou seja, no momento em que o bem deixar de compor um capital para transmitir-se a um terceiro pode ser dimensionada a renda acrescida ao patrimônio do proprietário resultante da valorização desse bem. É apenas nesse momento, enfim, que se dará a ocorrência do fato gerador do IR sobre os ganhos de capital auferidos pelo proprietário instalando-se então, nesse mesmo instante, a obrigação de pagamento do imposto.” (ZANUTO, José Maria. Incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capital Resultantes da Alienação de Bens. RDDT 174/69, mar/2010)

– É preciso conhecer o custo da aquisição e o preço da venda. “... para que se possa apurar o ganho de capital na alienação de bens e direitos é imprescindível que sejam conhecidos (i) o valor da alienação, assim entendido o preço efetivo da operação; e (ii) o custo de aquisição, que equivale ao valor pago, ou em sua ausência, a um dos valores elencados no art. 129 do RIR/1999. Não sendo conhecido um desse elementos, notadamente o preço de venda dos bens ou direitos, não é possível determinar o ganho de capital, não sendo devido, por conseguinte, o imposto correspondente.” (MATOS, Gustavo Martini de; BRAZ, Carolina Luisa Falk. O imposto sobre ganhos de capital nas alienações sem preço determinado por pessoas físicas. RDDT nº 216/47, set/2013)

– Correção do custo de aquisição para apuração do ganho de capital. O art. 40 da Lei 11.196/05 estabeleceu “fatores de redução do ganho de capital” em função do tempo decorrido entre janeiro de 1996, ou a data da aquisição do imóvel, se anterior, até novembro de 2005, quando publicada a lei: “Art. 40. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. § 1º A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, que serão determinados pelas seguintes fórmulas: I – FR1 = 1/1,0060m1, onde “m1” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês da publicação desta Lei, inclusive na hipótese de a alienação ocorrer no referido mês; II – FR2 = 1/1,0035m2, onde “m2” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês seguinte ao da publicação desta Lei ou o mês da aquisição do imóvel, se posterior, e o de sua alienação. § 2º Na hipótese de imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o fator de redução de que trata o inciso I do § 1º deste artigo será aplicado a partir de 1º de janeiro de 1996, sem prejuízo do disposto no art. 18 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988.” Note-se que o efeito de correção do custo de aquisição cobriu período muito pequeno, de 1996 a 2005 tão-somente.

– A inexistência de autorização legal para correção plena do custo de aquisição, por índices que correspondam ao processo inflacionário e que cubram todo o período entre a aquisição e a venda, implica tributação de ganho inflacionário ilusório, acabando por atingir o próprio patrimônio adquirido e não apenas o ganho com ele obtido. Vide nota ao art. 44 do CTN sobre o lucro inflacionários e os ganhos ilusórios.

– “... a mudança de valor do bem capaz de determinar a incidência do imposto de renda deverá ser a mudança efetiva ou variação real de valor. As alterações meramente nominais, resultantes da desvalorização monetária provocada pela inflação, não podem significar ganho de capital tributável pelo imposto de renda. Ainda que, e termos nominais, o valor do bem em um exercício futuro seja superior ao de exercícios passados, a mudança de valor, nesse caso, não significa elevação real ou variação efetiva do preço do bem necessária para caracterizar uma mais-valia patrimonial.” (ZANUTO, José Maria. Incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capital Resultantes da Alienação de Bens. RDDT 174/69, mar/2010)

– Custo de aquisição por não residentes. “i) A legislação do Imposto de Renda traz regra de equiparação de tratamento fiscal concernente à apuração dos ganhos de capital auferidos por residentes e não residentes, regra esta que deve ser interpretada no sentido de que não residentes investindo no Brasil sejam tratados da mesma maneira que pessoas físicas residentes investindo no exterior. [...] vii) No que se refere à comprovação do custo do não residente em operações de alienação, deve-se levar em consideração que o valor registrado no BACEN constitui apenas meio subsidiário de prova, muito embora a prática demonstre que contribuintes e autoridades fiscais em grande medida dele utilizam-se para efeitos de apuração dos ganhos de capital. Vii) Em que pese o disposto na assertiva anterior, é importante frisar que não raros são os casos em que o valor registrado no BACEN não reflete com perfeição o custo de aquisição da participação societária detida pelo não residente, o que acontece, por exemplo, quando o investimento foi adquirido de outro não residente por valor superior ou inferior ao registrado no BACEN, situação em que o registro original mantém-se inalterado; ix) Destarte, caso haja divergência entre o valor pelo qual foi originalmente adquirido o investimento detido pelo não residente e o valor registrado no BACEN para efeitos de controle regulatório, tanto contribuintes como autoridades fiscais possuem o poder-dever de, por meio de documentação hábil e idônea, comprovar o efetivo custo da participação societária alienada.” (SANTOS, João Victor Guedes. Aspectos polêmicos da apuração do ganho de capital de não residentes. RDDT nº 208/91, jan/2013)

– Isenção do ganho de capital nas alienações de imóveis de até R$ 35.000,00. Nos termos da Lei 11.196/05, são isentas as alienações de imóveis de até R$ 35.000,00 (art. 38, ao dar nova redação ao art. 22 da Lei 9.250/95).

– Lei 11.196, 21.11.05 “CAPÍTULO VIII DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF Art. 38. O art. 22 da Lei 9.250/95, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação: ‘Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a: I – R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão; II – R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos”.

– “IMPOSTO DE RENDA. AQUISIÇÃO E POSTERIOR VENDA DE BEM IMÓVEL. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. O contrato particular de compra e venda de bem imóvel não é o meio adequado para comprovar, por si só, o valor da aquisição de um imóvel, ainda mais quando não transcrito no Registro Público (artigo 135 do Código Civil). Faz prova plena a escritura pública de cessão de direitos hereditários, nos termos do § 1º do art. 134 do Código Civil, de modo que o valor do imóvel a ser considerado no presente feito é o constante da avaliação deste feita no inventário, razão pela qual não há falar em inexistência de acréscimo patrimonial a ensejar a tributação pelo imposto de renda.” (TRF4, 2ª T., AC 2002.04.01.026227-9/RS, Des. Fed. Vilson Darós, ago/02)

– Isenção do ganho de capital nas alienações do único imóvel de até R$ 440.000,00. Lei 9.250/95: “Art. 23. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação do único imóvel que o titular possua, cujo valor de alienação seja de até R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais), desde que não tenha sido realizada qualquer outra alienação nos últimos cinco anos.”

– “... IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. LEI 9.250/95. ISONOMIA. É isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de único imóvel, cujo valor de alienação seja de até R$ 440.000,00, nos termos do art. 23 da Lei 9.250/95. Equipara-se a essa situação, para efeito de gozar de isenção, o contribuinte que, embora possua dois imóveis, sobre um deles não detém a posse e a disponibilidade, uma vez que se encontra gravado com direito real em favor de terceiros. Apelação desprovida.” (TRF4, 2ª T., AC 2002.72.00.03137-1/SC, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, mai/03)

– Isenção do ganho de capital na alienação de imóvel para aquisição de outro em até 180 dias. Nos termos da Lei 11.196/05, também é isenta a alienação de imóvel residencial para aquisição de outro dentro de 180 dias (art. 39), sendo, portanto, esta isenção, condicional.

– Lei 11.196, 21.11.05. “CAPÍTULO VIII DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País. § 1º No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1ª (primeira) operação. § 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada. § 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais. § 4º A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: I – juros de mora, calculados a partir do 2º (segundo) mês subseqüente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido; e II – multa, de mora ou de ofício, calculada a partir do 2º (segundo) mês seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido, se o imposto não for pago até 30 (trinta) dias após o prazo de que trata o caput deste artigo. § 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.”

– Permuta de imóveis. “1. De acordo com a Instrução Normativa nº 31/96, não há incidência de Imposto de Renda nas permutas realizadas nas transações imobiliárias. Há tributação, contudo, se além de permuta, houver pagamento em espécie, que é o caso dos autos. 2. Mesmo afastado parte do valor considerado pela Exeqüente como tributável, não há falar em exclusão da multa, uma vez que não houve recolhimento também dos valores sujeitos à incidência do imposto de renda.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.71.04.03342-6/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/02)

– “1. Comprovado nos autos que o embargante realizou permuta de imóvel com terceira pessoa – inobstante tenha indevidamente transferido a titularidade no Registro de Imóveis mediante escritura de Compra e Venda – sem transferência de valores, resulta inquestionável que o fato gerador do imposto de renda não se caracterizou, por inexistência de disponibilidade econômica ou jurídica do fenômeno ‘renda’ por parte do comprador, não existindo omissão de rendimentos que ensejasse a aplicação do artigo 39, III, do RIR/80. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.44914-3/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, set/98)

– Alienação de bens na falência. “(...) para que seja devido o imposto de renda é necessário que ocorra um acréscimo patrimonial, e uma aquisição de disponibilidade desse acréscimo. Durante o processo de liquidação dos ativos e pagamentos das dívidas da empresa falida, não se pode, em princípio, cogitar de acréscimo patrimonial, nem muito menos de aquisição de disponibilidade, posto que a empresa falida fica, desde a decretação da falência, privada da disponibilidade de seus bens, e somente ao final se poderá saber se o produto da alienação dos ativos foi suficiente, ou não, para o pagamento de todas as dívidas. E somente na hipótese, de ocorrência praticamente impossível, de o produto da alienação dos bens da empresa falida ser superior ao valor necessário para o pagamento das dívidas, e a devolução do capital dos sócios ou acionistas, é que se terá um resultado qualificável como acréscimo patrimonial. E somente nessa hipótese é que os sócios ou acionistas da empresa falida adquirem, ao final, a disponibilidade desse acréscimo.” (MACHADO, Hugo de Brito. A massa falida e o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. RDDT 190/45, jul/11)

– “(...) a falência é causada exatamente pela insolvência. Presume-se a insolvabilidade por meio da insolvência aparente. A decretação da falência dá-se, assim, em consequência não apenas da inexistência de acréscimo patrimonial, ou seja, inexistência de incremento patrimonial, de riqueza nova, mas mais do que isso, em decorrência da presunção de inexistência de patrimônio líquido. Ocorre, presuntivamente, fenômeno oposto, ou seja, ausência de patrimônio líquido, sendo o valor do passivo superior ao do ativo. Para que houvesse renda tributável, mister seria comprovar-se não apenas a existência de patrimônio líquido mas ainda o aumento desse patrimônio. (...) a legislação manda desapossar o falido de seus bens, perdendo o devedor inteiramente a disponibilidade jurídica e econômica de seu patrimônio. A massa falida, que esse patrimônio compõe, está disponível apenas para pagar os credores, sua realização voltada exclusivamente à redução ou eliminação do passivo. A realização do ativo não significa, portanto, lucro, ganho de capital, mas, ao contrário, liquidação do patrimônio. E mais, o falido sequer tem a disposição jurídica ou econômica desses bens ou do produto de sua venda, estando afetados ao pagamento de credores. Onde está o acréscimo ao patrimônio líquido, fato necessário à incidência do imposto sobre a renda? Onde está a disponibilidade da renda do falido? Onde está a capacidade econômica tributável do falido?” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MANEIRA, Eduardo. Falência e Imposto sobre a Renda no Brasil. RDDT 190/130, jul/11)

– Transferências patrimoniais. No sentido da não incidência. Vide item específico adiante.

– Venda isolada de veículo por pessoa física. “... IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. VENDA DE VEÍCULO AUTOMOTOR. HABITUALIDADE. AUSÊNCIA. AQUISIÇÃO. FINANCIAMENTO. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. INEXISTÊNCIA. I – A venda de veículo automotor por pessoa física, em operação isolada, não é tributável, posto que ausente a habitualidade e a tipificação da mais-valia como hipótese de incidência do Imposto de Renda. II – Da mesma forma, a aquisição de um bem mediante financiamento, por não se configurar acréscimo patrimonial, não está sujeito ao Imposto de renda. III – Recurso especial a que se nega provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 127.339/SP, Min. Francisco Falcão, dez/00)

– Distribuição de lucros e dividendos não é tributada. Lei 9249/1995: “Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado”

– Distribuição de lucros e dividendos no Regime Tributário de Transição. “Regime Tributário de Transição. Lucros e dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas. Art. 15 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e art. 10 da lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. O lucro a ser considerado para fins de isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, é o lucro fiscal obtido com a aplicação do regime Tributário de Transição, de que trata o art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009, e não o lucro societário obtido com base nas regras contábeis da Lei nº 6.404, de 1º de dezembro de 1976 com as alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007.” (PARECER/PGFN/CAT/nº 202/2013. distribuição de lucros e dividendos pagos pelas pessoas jurídicas – isenção – limite – regime tributário de transição. RDDT nº 213/180,jun/2013)

– Distribuição de lucros x participação do administrador no lucro da pessoa jurídica. “ADMINISTRADOR DE SOCIEDADE. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. IMPOSTO DE RENDA. INAPLICABILIDADE DA ISENÇÃO INSTITUÍDA PELO ART. 10 DA LEI Nº 9.249/95. INCIDÊNCIA DO ART. 2º DO DECRETO-LEI Nº. 1.814/80 POR CARACTERIZAR PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS. 1. Esta Corte, pela Segunda Turma, na assentada do dia 16.09.2008, já definiu no REsp. n. 884.999 – BA, que não se aplica o disposto no art. 10 da Lei nº 9.249/95 (não incidência do imposto de renda sobre os lucros distribuídos) à participação atribuída a administrador com base no lucro apurado pela pessoa jurídica, por caracterizar participação nos resultados, tributável nos termos do parágrafo único do art. 2º do Decreto-Lei nº. 1.814/80. A partir daí, ambas as Turmas responsáveis pelo julgamento de matéria tributária passaram a adotar de forma pacífica o entendimento.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1396769/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “ADMINISTRADOR DE SOCIEDADE. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. IMPOSTO DE RENDA. INAPLICABILIDADE DA ISENÇÃO INSTITUÍDA PELO ART. 10 DA LEI Nº 9.249/95... 2. Não se aplica o disposto no art. 10 da Lei nº 9.249/95 (não incidência do imposto de renda sobre os lucros distribuídos) à participação atribuída a administrador com base no lucro apurado pela Pessoa jurídica, por caracterizar participação nos resultados, tributável nos termos do parágrafo único do art. 2º do Decreto-Lei nº 1.814/80. 3. Ausência de bis in idem.” (STJ, 2ª T., REsp 884999/BA, MAURO CAMPBELL MARQUES, set/08)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ISENÇÃO. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA... 2. O gozo da isenção fiscal sobre os valores creditados a título de participação nos lucros ou resultados pressupõe a observância da legislação específica regulamentadora, como dispõe a Lei 8.212/91. 3. Descumpridas as exigências legais, as quantias em comento pagas pela empresa a seus empregados ostentam a natureza de remuneração, passíveis, pois, de serem tributadas. 4. Ambas as Turmas do STF têm decidido que é legítima a incidência da contribuição previdenciária mesmo no período anterior à regulamentação do art. 7º, XI, da Constituição Federal, atribuindo-lhe eficácia dita limitada, fato que não pode ser desconsiderado por esta Corte.” (STJ, 2ª T., REsp 856160/PR, ELIANA CALMON, jun/09)

– Distribuição de lucro no regime do art. 35 da Lei 7.713/88. IRLL. Retenção na fonte. “... IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. SÓCIO COTISTA. A norma insculpida no artigo 33 da Lei nº 7.713/88 mostra-se harmônica com a Constituição Federal quando o contrato social prevê a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base. Nesse caso, o citado artigo exsurge como explicitação do fato gerador estabelecido no artigo 43 do Código Tributário Nacional, não cabendo dizer da disciplina, de tal elemento do tributo, via legislação ordinária. Interpretação de norma conforme o Texto Maior. IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 é inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade ‘desconto na fonte’, relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76. IMPOSTO DE RENDA RETENÇÃO NA FONTE TITULAR DE EMPRESA INDIVIDUAL. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 encerra explicitação do fato gerador, alusivo ao imposto de renda fixado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, mostrando-se harmônico, no particular, com a Constituição Federal. Apurado o lucro líquido da empresa, a destinação fica ao sabor de manifestação de vontade única, ou seja, do titular, fato a demonstrar a disponibilidade jurídica. Situação fática a conduzir à pertinência do princípio da despersonalização. RECURSO EXTRAORDINÁRIO – CONHECIMENTO – JULGAMENTO DA CAUSA. A observância da jurisprudência sedimentada no sentido de que o Supremo Tribunal Federal, conhecendo do recurso extraordinário, julgará a causa aplicando o direito à espécie (verbete nº 456 da Súmula), pressupõe decisão formalizada, a respeito, na instância de origem. Declarada a inconstitucionalidade linear de um certo artigo, uma vez restringida a pecha a uma das normas nele insertas ou a um enfoque determinado, impõe-se a baixa dos autos para que, na origem, seja julgada a lide com apreciação das peculiaridades. Inteligência da ordem constitucional, no que homenageante do devido processo legal, avesso, a mais não poder, às soluções que, embora práticas, resultem no desprezo à organicidade do Direito.” (STF, Plenário, REx 172.058).

– No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, portanto, o STF entendeu ser necessário verificar a disciplina da disponibilidade do lucro líquido caso a caso, à luz do contrato social. Vê-se que procurou dar uma interpretação ao dispositivo legal que preservasse a sua constitucionalidade em tese, como, aliás, aconselham as regras de hermenêutica. Acórdão posterior, proferido na mesma linha e à luz do precedente, tem ementa que sintetiza a posição do STF: “IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. LUCRO LÍQUIDO APURADO. ACIONISTA, SÓCIO-QUOTISTA E TITULAR DE EMPRESA INDIVIDUAL. ARTIGO 35 DA LEI 7.713/88. O Supremo Tribunal, examinando o artigo 35 da Lei 7.713/88, julgou inconstitucional a expressão ‘o acionista’, por entender que no regime das sociedades anônimas a destinação do lucro depende de deliberação da assembléia geral. Considerou, entretanto, legítima a incidência tributária, quanto ao titular de empresa individual, porque nela o destino do lucro líquido depende tão-só da vontade de seu titular, circunstância que demonstra total disponibilidade do lucro apurado. Já com relação ao sócio quotista, decidiu que a norma ‘mostra-se harmônica com a Constituição Federal quando o contrato social prevê a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base’.” (STF, 2ª T., Min. Francisco Rezek, REx 193.380-1, fev/96)

– “PRESUNÇÃO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO – SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA – ART. 35 DA LEI 7.713/88 – PRECEDENTE DO STF (RE 172.058-1/SC)... 4. O pagamento do Imposto de Renda na fonte é modalidade que se adequa às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, cujo lucro é distribuído entre os sócios. 5. Se a distribuição dos lucros, no final do exercício, depende da vontade dos sócios, é inaplicável o art. 35 da Lei 7.713/88. 6. Hipótese em que ficou abstraído no acórdão recorrido, a partir da análise dos contratos sociais das empresas autoras, a imediata disponibilidade dos lucros pelos sócios no momento do encerramento do período-base de apuração do tributo.” (STJ, 2ª T., REsp 729.398/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/07)

– Distribuição disfarçada de lucros. “... IR. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. AVALIAÇÃO DOS BENS ENTREGUES. Não se enquadra na hipótese de alienação prevista no art. 60 do DL 1.598/77 a entrega de bem a sócio por força de rateio do ativo remanescente na dissolução de sociedade. A distribuição disfarçada de lucros pressupõe negócio em prejuízo da sociedade e do erário. Descaracterizada a distribuição disfarçada de lucros no retorno das quotas de capital aos sócios, anula-se o lançamento realizado.” (TRF4, 1ª T., AC 96.04.57523-6/PR, Juiz Leandro Paulsen, set/01)

– Aplicações financeiras. Tributação exclusiva na fonte. Os rendimentos de capital (renda fixa e renda variável) são tributados pelo imposto sobre a renda exclusivamente na fonte por alíquotas que variam de 15% a 22,5%, conforme o prazo da aplicação: até 180 dias, 22,5%; de 181 a 360 dias, 20%; de 361 a 720 dias, 17,5%; acima de 720 dias, 15% (Art. 1º da Lei 11.033/2004. Há normas especiais nos parágrafos de tal artigo). As rendas advindas de prêmios e sorteios em dinheiro são tributadas à alíquota de 30%.

– “IMPOSTO DE RENDA. APLICAÇÕES FINANCEIRAS. LEI Nº 8.541/92 (ARTIGOS 29 E 36). CONSTITUCIONALIDADE. A incidência do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas em aplicações financeiras, não afronta o conceito de renda. A sistemática adotada pela Lei 8.541/92, de tributação em separado dos rendimentos decorrentes das aplicações financeiras das pessoas jurídicas, e que veda a compensação com prejuízos, não pode ser considerada infringente das normas do CTN. Esta renda é riqueza nova que acresce o patrimônio, não estando o legislador obrigado a considerá-lo juntamente com o resultado das operações normais da pessoa jurídica, dentro de igual período.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.58796-0/SC, Juiz Vilson Darós, dez/00)

– “... RIR/80 ART. 389. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS. APLICAÇÕES FINANCEIRAS TRIBUTADAS EXCLUSIVAMENTE NA FONTE. Os recursos oriundos de aplicações financeiras da empresa, devem ser tributados exclusivamente na fonte, não podendo ser considerados como receitas não operacionais, para os fins do artigo 389 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 85.480/80), pois não se pode permitir que um imposto incida mais de uma vez sobre a mesma quantia.” (TRF4, 2ª T., AMS 94.04.54578-3/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00)

– Sobre a tributação exclusiva, vide nota introdutória ao Imposto de Renda, anterior ao art. 43 do CTN.

– Rendimentos de depósito judicial. “... RENDIMENTOS DE DEPÓSITO JUDICIAL – INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA – PRETENDIDA VULNERAÇÃO AOS ARTIGOS 43, 114, 116, INCISO II E 117, INCISO I, TODOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – ALEGADA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. – O depósito judicial não é, desde logo, pagamento liberatório da obrigação, pois, visa a garantir o juízo e demonstrar, em princípio, a um tempo, a solvibilidade do contribuinte e seu propósito não procrastinatório. Enquanto permanece depositado, dúvida não há que produz rendimentos que caracterizam o fato gerador do imposto de renda. Inocorrência de violação ao artigo 43 do Código Tributário Nacional. (...)” (STJ, 2ª T., REsp 142.031/RS, Min. Franciulli Neto, set/01)

– Juros sobre o capital próprio. Lei 9.249/1995: “Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.(Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. § 3º O imposto retido na fonte será considerado: I – antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; II – tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no § 4º; § 4º (Revogado pela Lei nº 9.430, de 1996) § 5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários. § 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. §§ 9º e 10 (Revogados pela Lei nº 9.430, de 1996).”

– Vide o histórico legislativo da incidência do IR sobre dividendos e a abordagem da sua incidência sobre os juros sobre o capital próprio em: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Dividendos versus juros sobre o capital próprio e a problemática correlata referente ao disposto no art. 17 da Lei nº 11.051/04. RDDT 123/64, dez/05. Vide, também, nota ao art. 195, I, b, da CF sobre a incidência de PIS/COFINS sobre a receita de juros sobre o capital próprio.

– “A) Os juros sobre o capital próprio não têm natureza jurídica de ‘juros’, mas de meros resultados da companhia sujeitos a regime especial de distribuição e a tratamento fiscal específico de acordo com a legislação de regência. B) As autoridades fazendárias entendem que os juros sobre o capital próprio têm natureza jurídica de ‘juros’ e, por isso, tais valores devem ser tratados como receitas (recebedor) ou despesas (pagador) ‘financeiras’. C) A legislação de regência do IRPJ e da CSL trata os juros sobre o capital próprio de forma híbrida para fins de tributação, de forma a neutralizar os efeitos fiscais da dedutibilidade conferida pela legislação por ocasião de seu pagamento. D) A legislação de regência do PIS/Cofins isenta expressamente do pagamento destes tributos os resultados positivos de equivalência patrimonial e os lucros e dividendos decorrentes de investimentos avaliados pelo custo de aquisição. E) O Decreto nº 5.164/04 é manifestamente ilegítimo por pretender criar, ao arrepio da legislação de regência do Pis/Cofins e dos juros sobre o capital próprio, hipótese de incidência não prevista em lei (na hipótese dos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial), ao mesmo tempo em que pretende restringir isenção concedida por lei (na hipótese dos investimentos avaliados pelo custo de aquisição).” (SOUZA, André Ricardo Passos de. O PIS/Cofins e os juros sobre o capital próprio. RDDT 114/23, mar/05)

– “... o ponto de partida para a qualificação de determinado rendimento envolve o exame do negócio jurídico subjacente. O intérprete não deve olhar diretamente par ao rendimento. Ao contrário, é preciso primeiro compreender a natureza jurídica da operação, para, então, qualificar o rendimento dela proveniente. ... o valor pago a título de JCP deve ser qualificado como dividendo... [...] (i) o JCP consiste em um mecanismo de integração adotado pela Lei nº 9.249/195 para eliminar a dupla tributação econômica do lucro empresarial e mitigar os efeitos do tratamento tributário distinto conferido ao capital próprio e ao capital de terceiros; (ii) o patrimônio líquido a ser considerado para efeito de cálculo do JCP deve ser apurado em conformidade com do disposto na legislação societária e nas regras contábeis, co a observância dos ajustes expressamente prescritos pela lei tributária; (iii) a dedução da despesa ocorre no momento em que a pessoa jurídica aprova e efetua o pagamento do JCP ao sócio ou acionista, de modo definitivo e incondicional, ainda que a deliberação societária que aprove o pagamento do JCP preveja que o prazo de cômputo abrangerá lapso temporal superior a um ano-calendário, como objetivo de remunerar o capital invertido em períodos pretéritos; (iv) os dividendos pagos à conta de lucros de períodos anteriores (reservas de lucros)somente integram o valor do patrimônio líquido até a data de sua efetiva distribuição; (v) o lucro apurado no próprio exercício social ainda não representa o capital aplicado pelo sócio ou acionista na sociedade, motivo pelo qual o respectivo valor ainda não deve, necessariamente, ser computado no cálculo do JCP; (vi) o JCP deve ser qualificado como dividendos no âmbito do artigo 10, salvo nos casos em que há previsão expressa no Protocolo.” (SANTOS, Ramon Tomazela. Aspectos controvertidos atuais dos juros sobre o capital próprio (JCP): impacto das mutações no patrimônio líquido, o pagamento acumulado e a sua qualificação nos acordos internacionais de bitributação. RDDT nº 214/108, jul/2013)

– “Os JCP estão sujeitos a um regime jurídico autônomo quanto à remuneração dos investimentos societários. Mesmo que nominalmente atrelados pelo legislador à denominação de ‘juros’, a sua classificação mais adequada... é de uma modalidade sui generis de distribuição de resultados. Estaria, pois, mais próximos à noção de dividendo do que ao conceito de juros convencionais. .. os JCP são calculados sobre contas que não compõem o passivo exigível da pessoa jurídica. Com efeito, os JCP são determinados mediante a aplicação da... TJLP sobre contas patrimoniais que foram parte do passivo não exigível da sociedade. Esse passivo não exigível – ou patrimônio líquido – corresponde ás obrigações da pessoa jurídica perante seus sócios ou acionistas. [...] ... diferentemente do que ocorre com os juros propriamente ditos, a distribuição de JCP apenas se mostra possível quando a pessoa jurídica pagadora possui lucros, sejam estes lucros correntes ou lucros acumulados e reservas de lucros. [...] a deliberação CVM nº 207/1996 estipulou que os JCP pagos ou creditados pelas companhias abertas fosses contabilizados diretamente à conta de lucro ou prejuízo acumulado, sem afetar o resultado do exercício.” (SILVEIRA, Rodrigo Maito da; SANTOS, João Victor Guedes.Distribuição desproporcional de juros sobre o capital próprio. RDDT nº 213/140, jun/2013)

– Vide também: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Análise da Minirreforma Tributária Ocorrida no âmbito da legislação Tributária Federal pela Lei nº 12.249/10. RDDT 182/57. nov/2010.

– Distribuição desproporcional do JCP. Vide em nota ao art. 195, I, a, a respeito da contribuição paga a contribuintes individuais, excerto específico sobre o ponto extraído do artigo: SILVEIRA, Rodrigo Maito da; SANTOS, João Victor Guedes.Distribuição desproporcional de juros sobre o capital próprio. RDDT nº 213/140, jun/2013

– Juros sobre o capital próprio na Sociedade em Conta de Participação. Dedução dos pagamentos da base de cálculo. “... perante os agentes do mercado em que a SCP atua, sua existência é irrelevante, neutra, porque o contratante juridicamente habilitado é o sócio ostensivo. Mas, perante o Fisco, a existência da SCP não pode ser tida como um fato indiferente, que não tem a aptidão de produzir conseqüências jurídicas. Afinal, como justificar que determinada receita ou despesa não deva integra a conta de resultado do sócio ostensivo, mas sim ser tributada separadamente? Como exigir que o Fisco reconheça ao resultado líquido que o sócio ostensivo entrega ao sócio participante, que sequer possui uma quota ou ação do capital social daquele, a natureza de dividendos, atualmente isentos de tributação pelo IRPJ e pela CSLL? Isto só é possível porque a SCP gera, sim, efeitos jurídicos perante o Fisco. Após a edição do Decreto-lei n. 2.303, as autoridades fiscais não podem ignorar que a SCP é tida como pessoa jurídica para fins tributários. E por fins tributários ou fiscais, entenda-se a alocação de receitas e/ou de despesas pelo sócio ostensivo que tenham relação direta com o empreendimento comum, objeto da conta de participação. Por esta razões, acreditamos serem plenamente possíveis o pagamento e a dedução fiscal dos juros sobre capital pela SCP em favor de seus sócios.” (BOZZA Fábio Piovesan. Sociedade em Conta de Participação: Natureza, Regime Jurídico e Tributação pelo Imposto de Renda. RDDT nº 145, out/07, p. 36)

– Vide arts. 991 a 996 e 1.162 do CC.

– Rendimentos auferidos em contratos de mútuo entre controladas e coligadas. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. OPERAÇÃO DE MÚTUO ENTRE CONTROLADORAS, CONTROLADAS, COLIGADAS OU INTERLIGADAS. ISENÇÃO. ART. 77, II, DA LEI 8.981/95. DISPOSITIVO REVOGADO TÃO SOMENTE PELO ART. 94, III, DA LEI 10.833/03. EMBARGOS REJEITADOS. 1. ‘A incompatibilidade implícita entre duas expressões de direito não se presume; na dúvida, se considera uma norma conciliável com a outra (Carlos Maximiliano. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 20ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011, p. 291). 2. O art. 77, inciso II, da Lei 8.981/95, que previa isenção do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, não foi revogado tacitamente pelo art. 5º da Lei 9.779/99, mas tão somente, e de forma expressa, pelo art. 94, inciso III, da Lei 10.833/03. 3. Embargos de divergência rejeitados.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1050430/DF, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, mar/2013)

– “1) A isenção de IRRF sobre os rendimentos auferidos em contratos de mútuo entre empresas controladoras, controladas, coligadas e interligadas, concedida pelo inciso II do art. 77 da Lei nº 8.981/95 não foi revogada pelo art. 5º da Lei nº 9.779/99, o que somente aconteceu com a edição da Lei nº 10.833/03. 2) Nesse período, a fonte pagadora não estava obrigada a efetuar a retenção do imposto quando do pagamento de juros à empresa beneficiária, que, por sua vez, deveria oferecer tal receita à tributação por meio de sua declaração de ajuste. 3) As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal nºs 07/99, 123/99 e 25/01 não encontram respaldo na Lei nº 9.799/99, de modo que extrapolam o poder regulamentar do Poder Executivo, motivo pelo qual não são aptas a autorizar a exigência de IRRF sobre os contratos de mútuo entre empresas coligadas até o início da vigência da Lei nº 10.833/03.” (LESSA, Donovan Mazza. Da Não-incidência do IRRF sobre Rendimentos Decorrentes de Contrato de Mútuo entre Empresas Coligadas, até o Advento da Lei nº 10.833/03. RDDT 132, set/06)

– Operação de hedge/swap. Está sob repercussão geral, no RE 596286 (Tema 185), rel. o Min. Marco Aurélio, a questão da “constitucionalidade, ou não, do art. 5º da Lei nº 9.779/99, que prevê a incidência do imposto de renda sobre os resultados financeiros verificados na liquidação de contratos de swap para fins de hedge”.

– Os contratos de swap (troca) com finalidade de hedge (cerca, barreira, limite) visam a eliminar os risco de uma operação inicial realizada a termo, sujeita as oscilações de preços e/ou de câmbio. São chamadas operações de cobertura. Assim, faz-se um contrato de swap/hedge em que se figura na posição oposta à do contrato original (se antes vendedor, neste comprador), garantindo que, se houver perda no contrato original (e.g. preço inferior à cotação da mercadoria quando da entrega – perda como vendedor), haverá ganho na operação de cobertura (ganho na posição de comprador), e vice-versa. Garante-se com isso a segurança do resultado inicialmente pretendido, anulando prejuízos decorrentes da variação de preços prejudicial, ainda que ao custo de afastar a possibilidade de um lucro mais elevado quando a variação de preços fosse favorável. Há dois negócios autônomos, o primeiro relacionado à compra ou venda de determinada mercadoria a termo e o segundo aquele em que o contratante do primeiro negócio visa a lhe dar cobertura, anulando os riscos que lhe são inerentes. No endereço eletrônico <http://www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20041207swap> está disponível artigo muito esclarecedor sobre a matéria, inclusive chamando atenção para a utilização indevida de contratos de swap/hedge de modo a dissimular distribuição de lucros ou transferência de resultados, inclusive entre empresas controladora e controlada, de modo a fugir da tributação sobre o lucro.

– “O hedge (que, em Inglês, literalmente significa ‘cerca,muro, barreira, limite’) é... uma proteção ou cobertura de risco. ‘... a mesma parte assume posições contrapostas, ora de vendedor, ora de comprador, de maneira a compensar os respectivos riscos de variações de preços.’ ... o que caracteriza, fundamentalmente, o hedge é a chamada liquidação pro diferença. Noutros dizeres, as partes, ao celebrarem a operação de hedge, consideram, sempre, uma diferença de preço entre o fechamento e a liquidação, permitindo-se que, no lugar da efetiva entrega das mercadorias negociadas, proceda-se à chamada liquidação por diferença, mediante o pagamento da variação entre a cotação do registro do contrato e a do dia anterior ao da liquidação. [...] Neles as partes não querem apenas comprar bens ou ativos financeiros. Querem, sim, proteger-se, o mais possível, da variação de preços. ... o hedge pode ser utilizado por agricultores, comerciantes, industriais, instituições financeiras etc. O que estamos querendo significar é que os mercados futuros podem alcançar mercadorias (commodities), moeda, ações, ativos financeiros etc. [...] ...normais das vezes os contratos de hedge são celebrados nas Bolsas (de Mercadorias e de Futuros), as quais, embora não assumam a posição de partes, proporcionam aos hedgers e aos especuladores local adequado, regras estáveis e divulgação instantânea para este tipo de avança. [...] Nada impede, todavia, que as operações de hedge venham realizadas fora de Bolsa.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3ª ed. Malheiros, 2009, p. 442/444)

– “IMPOSTO DE RENDA. OPERAÇÕES FINANCEIRAS DE HEDGE POR MEIO DE SWAP. ART. 5º DA LEI 9.779/1999. INCIDÊNCIA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. OCORRÊNCIA. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência desta Corte pacificou entendimento favorável à incidência do Imposto de Renda, com a conseqüente retenção na fonte, sobre os rendimentos auferidos nos contratos de swap para fins de hedge, nos termos do artigo 5º da Lei 9.779/1999, uma vez que há fato gerador na liquidação do contrato, ainda que a celebração do instrumento tenha ocorrido sob a égide de lei anterior.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1105792/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/09)

– “CONTRATOS DE SWAP COM COBERTURA HEDGE – GANHOS DE CAPITAL – IMPOSTO DE RENDA – INCIDÊNCIA – ART. 5º DA LEI 9.779/99 – VIOLAÇÃO DO ART. 267, VI, DO CPC – PERDA DO OBJETO NÃO-CONFIGURADA. 1. Os ganhos de capital auferidos nos contratos de swap com operação de cobertura hedge sujeitam-se à tributação do imposto de renda com retenção na fonte pagadora, nos termos do art. 5º da Lei 9.779/99. 2. O fato de a empresa recorrente ter contabilizado prejuízo ao final do exercício não tem influência alguma sobre o pedido, pois não afasta a circunstância de que houve a obtenção de rendimentos na operação de swap, rendimentos estes sujeitos à tributação pelo IR, não havendo que se falar em perda do objeto do mandamus, sendo irrelevante para o caso concreto a verificação de prejuízo ao final do exercício.” (STJ, 2ª T., REsp 1029942/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/09)

– “IMPOSTO DE RENDA. CONTRATOS DE SWAP. COBERTURA HEDGE. GANHOS DE CAPITAL. RETENÇÃO NA FONTE. LEGALIDADE... 3. A partir da Lei nº 9.779/99, todas as operações financeiras de renda fixa ou de renda variável, inclusive aquelas com cobertura hedge, passaram a ser tributadas na fonte, suprimidas as isenções antes existentes na Lei nº 8.981/95.” (STJ, 2ª T., REsp 965.297/ES, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– “OPERAÇÕES DE SWAP COM COBERTURA HEDGE. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA. LEI 9.779/99. 1. Mandado de segurança visando impedir a retenção, na fonte, do imposto de renda incidente sobre operação de hedge por meio de swap, nos termos do artigo 5º, da Lei 9.779/99. 2. As operações de swap com cobertura hedge representam aplicação de determinada quantia em moeda nacional em negócio cuja rentabilidade leva em conta uma moeda estrangeira, o que evita maiores prejuízos para a empresa contratante (hedger), que possua dívidas em moeda estrangeira, ficando sujeita à oscilação da referida moeda. Seu escopo original é servir para cobertura de riscos provenientes da taxa cambial flutuante, não obstante prestar-se também para a especulação financeira, desde que se aposte na elevação da moeda estrangeira cuja variação remunera aquele investimento e inexista passivo em tal moeda. 3. Os fatos geradores específicos do imposto de renda são as várias situações descritas nas leis ordinárias, como, por exemplo, os rendimentos auferidos nas diversas modalidades de aplicações financeiras, podendo ser complexivos, quando se constituem em diversos fatos materiais sucessivos, que são geralmente tributados em conjunto, principalmente pelo regime de declaração de rendimentos, ainda que recolhidos antecipadamente. Por seu turno, há os fatos geradores simples, que se constituem de circunstâncias materiais isoladas, tributadas em separado, pelo regime na fonte, como por exemplo o imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e o Imposto de Renda Retido na Fonte. 4. A operação de swap constitui típica operação ensejadora do fato gerador simples do imposto sobre a renda, posto que representa acréscimo patrimonial, obtido na troca de financiamentos em taxas diversas, sobre um montante principal, daí por que ser tributado na fonte. 5. As razões de política fiscal apresentadas na Exposição de Motivos anexa à Medida Provisória 1.788/98, que deu origem à Lei 9.779/99, merecem ser destacadas, senão vejamos, verbis: 8 – As novas normas têm por objetivo evitar a postergação ao pagamento do imposto sobre os ganhos e rendimentos auferidos pelos referidos fundos, tendo em vista a previsão de distribuição de lucros e a conseqüente incidência do imposto de renda na fonte. O artigo 5º trata da incidência do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos em aplicações ou operações financeiras de renda fixa ou variável, incluindo, nessa forma de tributação, as de hedge, realizadas por meio de swap como forma de equalização com as demais operações realizadas no mercado financeiro, mantida, no entanto, a possibilidade de se reconhecer, integralmente nos balanços da empresa, eventuais perdas incorridas nessas operações.’ 6. In casu, verifica-se que o contrato foi celebrado entre a empresa e a instituição financeira em 11.04.2000, com data de vencimento aprazada para 15.05.2000. 7. A lei que se aplica é a da data do fato gerador, consoante o seu art. 105, verbis: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116.” 8. A violação ao princípio da anterioridade, previsto no art. 104 do CTN, não resta evidenciada, porquanto a Lei 9.779/99, embora publicada em 19/01/1999, teve sua eficácia plena em dezembro/1998, com a edição da MP 1.788/98 de 29/12/98. Por isso que a referida norma se coaduna com o art. 104 do CTN que assim determina: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda.” 9. Forçoso concluir que a MP nº 1.788/98, convertida na Lei 9.779/99, é aplicável ao presente contrato de swap, não obstante o contrato tenha sido firmado sob a vigência da lei anterior, posto que a obrigação tributária surge com o fato gerador. Ocorrido o fato gerador, o tributo passa a ser devido de acordo com a alíquota, base de cálculo e demais elementos descritos em lei. Consectariamente, constituído o fato gerador do IR, verificado o momento da liquidação do contrato e a base de cálculo, inexistindo o resultado positivo auferido nesta mesma data, consoante dispõe o art. 74, § 1º, da Lei 8.981/95, exsurge o quantum e a favor de quem foi apurada a diferença positiva. 10. Verifica-se que a operação de swap, in casu, com cobertura hedge proporcionou vantagens econômicas para a empresa recorrida, diante da desvalorização da moeda nacional (Real) em face do Dólar norte-americano, quando do vencimento da operação.” (STJ, 1ª T., REsp 859.022/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, fev/08)

– “... a Lei nº 9.799/99, ao determinar que o regime do imposto de renda na fonte passaria a ser aplicado inclusive sobre os rendimentos obtidos com as mencionadas operações de cobertura, não resultou na tributação do patrimônio das pessoas jurídicas que celebram contratos de swap com o fito de ser proteger das oscilações do mercado... Na verdade, o legislador pretendeu, coma alteração legislativa implementada... evitar a utilização deste legítimo instrumento de proteção do empresariado nacional frente à instabilidade cambial como mais uma forma de especulação, a alavancar ainda mais os lucros dos que atuam no mercado financeiro sem efetivamente desenvolver atividades produtivas, de tal sorte que a exação tributária em comento apresenta-se legal e legítima, e plena harmonia com o ordenamento jurídico pátrio.” (SILVA, Anderson Bitencourt. A incidência do imposto de renda na fonte sobre as operações de swap para fins de cobertura (hedge): análise da legalidade do art. 5º da Lei nº 9.779/99, RDDT 123/14, dez/05)

– “... o hedge é, em última análise, um contrato de cobertura contra riscos decorrentes da normal variação dos preços. Em termos mais técnicos, tem por finalidade ilidir riscos inerentes às operações de venda e compra, com execução diferida. (...) De conseqüência, as operações de hedge levadas a efeito, no exterior, em mercado de balcão tanto as realizadas em bolsas continuam a ter seus resultados líquidos, positivos ou negativos, computados no lucro real...” (CARRAZA, Roque Antônio. Imposto de Renda Operações de Hedge Internacional. RDDT nº 27, dezembro/97).

– Stock options. “... as stock options representam o abandono do modelo de remuneração, despontando como oportunidade de remuneração variável, que pode ser extremamente rentável para o funcionário, via distribuição de lucros. Tal modelo, que consiste na opção de compra, pelo funcionário, de ações da companhia... exige o atendimento de alguns requisitos para afastar eventual reconhecimento de vínculo trabalhista e autuação da Receita Federal. [...] tem como objetivo primordial reter talentos nas empresas, dividir o risco empresarial e também os ganhos decorrentes da atividade empresarial... [...] O valor recebido com a venda das ações consubstancia-se em ganho de capital que... são os ganhos decorrentes da alienação de bens ou direitos de qualquer natureza. A alíquota do IR neste caso é de 15%... Ressalte-se, portanto, que a tributação das stock options é bastante inferior à alíquota máxima que incide sobre a base de cálculo dos rendimentos tributáveis das pessoas físicas, normalmente de 27,5% no caso de rendimentos diversos. Discute-se, entretanto, se o Imposto de Renda (IR) deve incidir no momento do exercício da opção de compra das ações, ou apenas no momento de sua realização. Entendemos que a stock options somente geram efeito tributário no momento da sua realização, que deve incidir sobre a diferença entre o valor efetivamente desembolsado pelo contribuinte e o realizado no momento da venda. Só porque, até que as ações sejam realizadas, não há evento tributário... isso porque, até que as ações sejam realizadas, não há evento tributário, pois o período estabelecido em contrato para que o direito de opção seja exercido (vested) guarda relação com uma realidade volátil e, no efetivo momento da compra pelo optante, o valor da ação provavelmente terá se alterado e não será mais o valor estabelecido quando da assinatura do contrato. Sendo assim, apenas quando realizadas, vendidas pelo optante, o valor da venda das ações deverá ser oferecido à tributação... Ocorre que a Receita Federa por vezes tem visto o stock options plan como um planejamento tributário indevido, que buscaria, na realidade, disfarçar uma relação empregatícia, com vistas a afastar a incidência de contribuições sociais e demais encargos trabalhistas. [...] A penalidade que vem sendo aplicada, repise-se, no caso de desconsideração do planejamento tributário abusivo é a multa prevista no parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, ou seja, de 150%, o que, por óbvio, é absolutamente desproporcional. Desproporcional porque não leva em consideração o dolo ou intuito de fraude, sonegação ou conluio, que deve existir para que possa ser aplicada uma multa tão... Para que seja válida a sua implementação pelas empresas, alguns requisitos legais devem ser respeitados e a opção de compra de ações deve ser necessariamente onerosa, não se admite, portanto, nenhum subsídio por parte da empresa na compra das ações, doação ou garantia de que será auferido algum benefício econômico por parte do beneficiário dessas ações. [...] No caso de desconsideração do stock options plan pela Receita Federal, além dos tributos devidos, deverá ser aplicada multa de, no máximo, 75%, respeitando-se assim o art. 112 do Código Tributário nacional e demais dispositivos legais e constitucionais.” (CUNHA, Luiza Fontoura da. Stock options: uma análise sobre sua tributação. RDDT nº 203/101-113, ago/2012)

– Ganho em operações com TDAs. “IMPOSTO DE RENDA. TÍTULOS DA DÍVIDA AGRÁRIA – TDA’S. INCIDÊNCIA SOBRE O GANHO DE CAPITAL ORIUNDO DA DIFERENÇA POSITIVA ENTRE O PREÇO DE AQUISIÇÃO E O PREÇO DE VENDA DO TÍTULO. MATÉRIA DIVERSA DAQUELA REFERENTE À IMPOSSIBILIDADE DE INCIDIR O IMPOSTO SOBRE O VALOR DO RENDIMENTO DE JUROS E DO RESGATE DO TÍTULO NO VENCIMENTO QUANDO NAS MÃOS DE PORTADOR QUE NÃO O EXPROPRIADO. 2. O recebimento de indenização em virtude de desapropriação para fins de reforma agrária não entra no cômputo do rendimento bruto da pessoa física ou do lucro real da pessoa jurídica, mesmo se for apurada nessa transferência ganho de capital, consoante o art. 22, parágrafo único da Lei n. 7.713/88 e art. 184, § 5º, da CF/88. Outrossim, não é tributada a operação financeira consistente na obtenção do rendimento do TDA. 3. Essas “isenções” têm recebido amparo neste STJ e foram estendidas pela jurisprudência aos terceiros portadores do título no que diz respeito ao resgate do seu valor principal ou dos valores correspondentes a juros compensatórios e moratórios ali previstos. Precedentes... 4. Ocorre que no caso concreto o que se pretende ver livre da tributação é a própria operação de compra e venda dos títulos no mercado. Essa operação é completamente diferente da aquisição do título como indenização pro soluto da desapropriação realizada, ou do recebimento dos juros que remuneram o título enquanto não vencido o principal, ou do recebimento do valor do título quando de seu vencimento. Trata-se de uma mera compra e venda de título no mercado especulativo que pode gerar lucro ou prejuízo comparando-se o preço de aquisição com o preço de venda. O lucro gerado é ganho de capital que deve submeter-se à tributação pelo imposto de renda como qualquer outro título mobiliário. Não há aí qualquer impacto na justa e prévia indenização visto que a tributação somente ocorre quando o título for alienado com lucro (ganho de capital) pelo expropriado ou pelo portador.” (STJ, 2ª T., REsp 1124133/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mar/2013)

Transferências patrimoniais. No sentido da não incidência. “... a amplitude redacional do inciso II não impede que se depure o conceito de renda ou provento tributável, para dele serem excluídas as transferências patrimoniais. Para espancar dúvidas, especialmente face à letra do inciso II do art. 43 do CTN, pode-se demonstrar a procedência da distinção feita recorrendo-se à distinção entre o capital social e renda ou provento, porque ninguém em sã consciência vai dizer que o capital aportado pelos sócios à pessoa jurídica seja valor tributável pelo imposto de renda, a despeito de representar um aumento no patrimônio desta, e a despeito de que, lido o inciso II do art. 43 do CTN, poderia ser considerado como provento de qualquer natureza. Também ninguém cometerá o desatino de afirmar que o capital inicial trazido para a sociedade quando da sua constituição seja receita ou renda dela. Pois exatamente o mesmo ocorre com todas as espécies de transferências patrimoniais. [...] As demais transferências patrimoniais – subvenções, doações, ágios etc. – equiparam-se ao capital social por também virem de fora e sem qualquer participação do patrimônio societário ou do seu titular em benefício direto dos patrimônios de onde provêem... [...] Ora, a renda... entra no patrimônio através das receitas, embutidas nestas como partes integrantes delas... ... as transferências patrimoniais distinguem-se das receitas porque, ao contrário destas, que são produtos do esforço do próprio patrimônio ou do seu titular, aquelas são injetadas de fora para dentro do patrimônio,para que este passe a contar com novos recursos necessários à produção de suas receitas e, por conseguinte, para frutificar. ... os valores das indenizações obtidas em condenações judiciais, ou através de transação judicial ou mesmo de pagamento espontâneo por reconhecimento da obrigação legal, por exemplo, nos casos de danos morais ou de ofensas a direitos sem cunho econômico. Estes casos, no fundo e na sua essência, são casos de transferências patrimoniais, eis que nem todas transferências patrimoniais decorrem de ato voluntário, mas todas são não contraprestacionais. Assim, são transferências patrimoniais forçadas pela sentença condenatória ou pelo reconhecimento da necessidade do cumprimento da lei, independentemente de prévia condenação.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 149/150 e 210/211)

– Crítica ao art. 23 da Lei 9.532/97, art. 23. Transferência de direito de propriedade. Herança, doação, separação. “O imposto de renda sobre ganhos de capital não realizados, decorrentes de transferência da propriedade por sucessão, doação ou dissolução da sociedade conjugal, fortalece a tendência do direito tributário brasileiro de descaracterizar a incidência sobre a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica do contribuinte, transformando-a em imposto indireto. ... o art. 23 da Lei 9.532/97 torna-se manifestamente ilegítimo diante do texto básico, eis que se transforma em imposto de transmissão causa mortis e doação camuflado e em imposto inter vivos disfarçado.” (TORRES, Ricardo Lobo. A Incidência do Imposto de Renda na Transferência de Direito de Propriedade. RDDT nº 32, 1998, p. 78)

– “... o artigo 23 da Lei nº 9.532/97 ao instituir, nas transferência de bens por herança ou doação em adiantamento da legítima, a incidência do imposto de renda sobre a diferença entre o valor atribuído à operação e o constante da declaração de bens não se coaduna com o sistema tributário vigente, sendo o seu § 2º manifestamente inconstitucional.” (Celso Luiz Berardon e Dilson Gerent, em RET nº 2, p. 64/68)

– Pela inconstitucionalidade do art. 23 e §§, da Lei nº 9.532/97, por instituir um tributo camuflado sobre a transmissão de propriedade, tanto inter vivos como causa mortis, o que constitui bitributação. (TORRES, Ricardo Lobo Torres. A Incidência do Imposto de Renda na Transferência de Direito de Propriedade. RDDT nº 32, maio/98)

– No sentido da constitucionalidade. Rebatendo os argumentos de inconstitucionalidade do art. 23 da Lei 9.532/97, de bitributação, pois tem base somente na mais-valia verificada; de falta de capacidade contributiva e de tributação de ganhos de capital não realizados, pois o reconhecimento da mais-valia é voluntário e depende da capacidade contributiva do donatário em posterior alienação, e não do doador; da pretensão de tributar como mais-valia a diferença entre o valor histórico do bem e o valor de mercado quando da alienação, uma vez que nada impede a atualização monetária desse bem, que evidentemente não pode ser tributada. (LEMKE, Gisele. O Imposto de Renda Incidente sobre Heranças, Legados e Doações em Adiantamento da Legítima. RDDT nº 36, setembro/98)

– Transmissão hereditária. “IR. LUCRO IMOBILIÁRIO. HERANÇA. A Turma reiterou o entendimento de não-incidência do imposto de renda sobre venda de imóvel havido por herança, mormente se fundamentado na Portaria n. 80/1979 – MF, ademais declarada ilegal por esta Corte, pois não poderia fixar tal cálculo de imposto por ser matéria submetida à reserva legal... REsp 1.042.739-RJ, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 26/8/2008.” (Informativo n. 0365)

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE– DIREITO TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA -TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA – ATUALIZAÇÃO DE BENS PELO VALOR DE MERCADO – GANHOS DE CAPITAL – ARTIGO 23, PARÁGRAFO 1º, DA LEI 9.532/97 – INCONSTITUCIONALIDADE – ARTIGO 155, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – OCORRÊNCIA DE INVASÃO DA ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATRIBUÍDA AOS ESTADOS – BI-TRIBUTAÇÃO. I – Conforme ensina a melhor doutrina, a opção, na Constituição Federal de 1988, pela instituição de um imposto, de competência estadual, para tributação – global e única – de toda e qualquer transmissão causa mortis, operou-se como decorrência de uma adesão anterior a um sistema específico de tributação, usualmente adotado em grande parte do mundo civilizado, que considera de maneira independente e autônoma as formas de aquisição patrimonial derivadas do fenômeno morte e as tributa como uma operação singular. II – Nesse sentido, o Legislador Constituinte destinou aos fenômenos jurídicos consubstanciados em transmissão de bens ou direitos por força de morte um tratamento jurídico-tributário diferenciado e específico, reunindo em uma só espécie tributária – Imposto sobre Transmissão causa mortis – de competência atribuída aos Estados, toda e qualquer oneração tributária relacionada àquele fato jurídico. III – A pretensão da União Federal de tributar, como se ganho de capital fosse, a diferença a maior encontrada entre o valor de mercado, lançado na declaração de bens do espólio adquirente, e o valor de aquisição constante na declaração de bens do falecido/transmitente, esbarra não apenas na dicção literal do artigo 155, I, da Constituição Federal, mas na própria ideologia do sistema que foi encampado pelo Legislador Constituinte de 1988, que, como já consignado, teve em mente considerar de forma autônoma e independente, para fins de tributação, a forma de transmissão de bens ou direitos em referência, decorrente de morte . IV – Se o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação é calculado tomando-se por base o valor atualizado dos bens – vale dizer, valor de mercado, obtido mediante avaliação – significa isso, noutros termos, que a tributação abrange o fato jurídico eleito pelo legislador ordinário da lei 9.532/97 como gerador do imposto de renda sobre ganho de capital, qual seja, a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor de aquisição dos bens ou direitos . Ocorrência de ‘bi-tributação’, na medida em que a real intenção que se identifica no âmbito do artigo 23 da lei 9.532/97 é efetivamente de tributar, a título de ‘imposto de renda sobre ganhos de capital’, a mesma situação fático-jurídica que enseja a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis. V – Decorrência do princípio federativo, a repartição constitucional de competências tributárias acarreta duas relevantes conseqüências inafastáveis: a) o não exercício da competência tributária pela pessoa que é dela titular não legitima qualquer outra a exercitá-la; b) é absolutamente vedada a invasão de competência alheia, ainda que de forma dissimulada, para fazer incidir, sobre fatos jurídicos postos sob competência de uma pessoa política, imposto não relacionado diretamente a tais fatos e de competência de outro ente tributante. Hipótese dos autos enquadrada na segunda situação, caracterizando o procedimento da União invasão da esfera de competência tributária atribuída aos estados-membros. VI – Inconstitucionalidade do artigo 23, § 1º, da Lei 9.532/97 declarada.” (TRF1, Corte Especial, Incidente de Inconstitucionalidade 1998.38.00.027179-5/MG, rel. Des. Fed. Carlos Olavo, ago/2007)

– Doações. “IMPOSTO DE RENDA. DOAÇÃO. DISPONIBILIDADE JURÍDICA... 1. Incide imposto de renda em caso de doação, em que pese a parte autora afirme que não houve aferição de renda, uma vez que houve disponibilidade jurídica do valor. 2. O contribuinte do imposto de renda, titular da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, é sujeito passivo da obrigação tributária. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2999.71.03.001523-6/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, out/03)

– Doação como adiantamento de legítima. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL. DOAÇÃO. ART. 3º, §3º, DA LEI 7.713/88. ART. 23 DA LEI 9.532/97. ART. 43, II, DO CTN. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor histórico constante na declaração de bens dos doadores, de imóveis doados a herdeiros a ser suportado pelo doador, nos termos do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 e do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88. 2. O art. 544 do Código Civil de 2002 prevê que a doação para descendente importa em adiantamento de legítima e a consignação em Escritura Pública de Doação de que disso não se trata é irrelevante. 3. O art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, ao prever a incidência do Imposto de Renda sobre ganhos de capital do doador na doação conflita com o art. 22, III, da mesma norma legal, que exclui do ganho de capital as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima. 4. A lei ordinária, ao estabelecer que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador, contraria a definição do fato gerador do Imposto de Renda, previsto no art. 43, II, do CTN, norma hierárquica de lei complementar. 5. Suscitada a argüição de inconstitucionalidade, perante a Corte Especial deste TRF4, por adstrição ao princípio da hierarquia, do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e do art. 23, § 1º e § 2º, II, da Lei nº 9.532/97, apesar de se tratar de caso de colisão da lei ordinária com a lei complementar, que, no máximo, geraria ofensa reflexa à Constituição. (TRF4, REOAC 2004.70.01.005114-0, Primeira Turma, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 24/11/2009)

– Doação remuneratória. “Se não há qualquer dúvida sobre a não tributabilidade das doações pelo imposto de renda das pessoas físicas face à ordem constitucional e às leis vigentes, merece exame especial o caso das doações remuneratórias. [...] À figura das doações remuneratórias refere-se o art. 540 do novo Código Civil que,aliás, reproduz o art. 1.167 do Código anterior... ... verifica-se que enquanto que a doação por merecimento nunca perde o caráter de liberalidade, a doação remuneratória só não a perde na parte excedente ao valor dos serviços remunerados. Na doação em contemplação do merecimento não há remuneração de qualquer espécie, seja de serviços, seja de qualquer outra realidade, pelo que o ato é exclusivamente realizado a título gratuito. Ao invés, a doação remuneratória pressupõe uma prestação de serviço que os bens ou valores doados têm por objetivo, ainda que em parte, remunerar. [...] ... a figura da doação remuneratória traz embutida, implicitamente, na atribuição patrimonial global uma parcela que não é transferida a título de liberalidade, mas, sim, a título de remuneração de serviços e que, por conseguinte, reveste indiscutivelmente a natureza jurídica de renda.” (XAVIER, Alberto. A distinção entre doação remuneratória e doação em contemplação do merecimento para efeitos fiscais. RDDT nº 209/141, fev/2013)

– Integralização de capital de pessoa jurídica por valor superior ao da aquisição. “IMPOSTO DE RENDA. 1. Há incidência tributária sobre o negócio jurídico que resulta na incorporação de bens de sócios para aumentar o capital da pessoa jurídica. 2. Aplicação do princípio da legalidade. Aumento de renda.” (STJ, 1ª T., REsp 1027799/CE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, jun/08)

– “IMPOSTO DE RENDA. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL SOCIAL. TRANSFERÊNCIA DE IMÓVEL. INCIDÊNCIA. DL 1641/78. Havendo integralização de capital de pessoa jurídica mediante a transferência de bem de pessoa física, a diferença entre o valor da aquisição e da alienação, representativo das cotas, constitui acréscimo patrimonial tributável. O imposto incide sobre o plus entre o valor da aquisição e o valor da integralização.” (TRF4, 1ª Seção, EIAC 95.04.03051-3/SC, jun/00)

Imposto sobre a renda “produto do trabalho”. A remuneração do trabalho constitui renda e, por isso, é tributável. Essa remuneração costuma dar-se a título de salário ou de honorários profissionais. Há inúmeras discussões acerca das diversas rubricas recebidas pelo trabalhador, centrando-se, via de regra, em saber se têm caráter remuneratório, configurando renda tributável, ou se têm caráter indenizatório. Não se deve perder de vista que o imposto em questão incide sobre a renda e sobre os proventos de qualquer natureza, de modo que só não poderá incidir se os valores percebidos não configurarem acréscimo patrimonial, mas mera recomposição do patrimônio. A casuística é vasta e os posicionamentos jurisprudenciais muito variados. Vejam-se, adiante, as notas específicas sobre as verbas de natureza indenizatória, que não se submetem ao IR.

– Salário, vencimentos e diferenças remuneratórias. “Incide imposto de renda sobre os valores recebidos a título de horas extras e diferenças salariais em razão da natureza remuneratória dessas verbas.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1296231/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “3. As diferenças resultantes da conversão do vencimento de servidor público estadual em URV, por ocasião da instituição do Plano Real, possuem natureza remuneratória, o que atrai a incidência do imposto de renda.” (STJ, 2ª T., REsp 1271309/MA, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/2013)

– Horas-extras. Súmula 463 do STJ: “Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo.” DJe set/2010

– “IMPOSTO DE RENDA. SOBRE HORAS EXTRAS. Incide imposto de renda sobre os valores recebidos a título de horas extras em razão de sua natureza remuneratória.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1288334/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “4. A Corte regional reconheceu a incidência do imposto de renda sobre as verbas relativas a horas extras e todos os seus reflexos, tais como descanso semanal remunerado, férias, 13º salário e aviso prévio, entendimento que se coaduna com os precedentes desta Corte.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1226211/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/2011)

– “IMPOSTO DE RENDA – HORAS EXTRAS – INCIDÊNCIA – PACIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO PELA PRIMEIRA SEÇÃO. 1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN). Dentro deste conceito se enquadram os valores recebidos pelo empregado a título de horas extras.” (STJ, 2ª T. REsp 1016182/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– “1. A verba decorrente de horas extraordinárias, inclusive quando viabilizada por acordo coletivo, tem caráter remuneratório e configura acréscimo patrimonial, incidindo, pois, Imposto de Renda. 2. É irrelevante o nomen iuris que empregado e empregador atribuem a pagamento que este faz àquele, importando, isto sim, a real natureza jurídica da verba em questão. 3. O fato de o montante ter sido fruto de transação em nada altera a conotação jurídica dos valores envolvidos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 695499/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/07)

– Horas-extras (IHT). Petrobrás. “IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DE HORAS TRABALHADAS – IHT. PETROBRÁS. CARÁTER REMUNERATÓRIO. 1. A verba intitulada ‘Indenização por Horas Trabalhadas’ – IHT, paga aos funcionários da Petrobrás, malgrado fundada em acordo coletivo, tem caráter remuneratório e configura acréscimo patrimonial, o que enseja a incidência do Imposto de Renda (Precedentes da Primeira Seção...)... 6... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1049748/RN, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/09)

– Adicional de insalubridade. “... IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE INSALUBRIDADE. VERBA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA. Incide o imposto de renda pessoa física sobre os valores pagos a título de adicional de insalubridade, visto sua natureza remuneratória.” (TRF4, 1ª T., AMSS 2001.71.00.004138-2/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)

– Abono-assiduidade. “... IMPOSTO DE RENDA. VERBAS INDENIZATÓRIAS. ABONO-ASSIDUIDADE. NÃO-INCIDÊNCIA. PRESCRIÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA. LIMITES DO § 3º DO CPC. INAPLICABILIDADE. 1. O abono-assiduidade convertido em pecúnia tem natureza indenizatória, sobre ele não incidindo o Imposto de Renda. Precedentes da Corte. 2. O prazo para que seja pleiteada a restituição do imposto de renda incidente sobre valores referentes a verbas de caráter indenizatório começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio computados desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a título de tributo. 3. Agravo regimental improvido.” (TRF4, 1ª T., AGRGREsp 463.170/DF, Min. Luiz Fux, abr/03)

– “... IMPOSTO DE RENDA. ABONO-ASSIDUIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. 1– O abono-assiduidade não gozado e convertido em pecúnia possui caráter indenizatório, sobre ele não incidindo o imposto de renda. 2– Embargos Infringentes improvidos.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 1999.04.01.053262-2/RS, out/03)

– Abono pecuniário de férias. “... IMPOSTO DE RENDA. ABONO PECUNIÁRIO DE FÉRIAS. AUSÊNCIAS PERMITIDAS PARA TRATO DE INTERESSE PARTICULAR (APIP). NÃO INCIDÊNCIA. Por possuírem caráter indenizatório, as verbas pagas a título de abono pecuniário de férias e de ausências permitidas ao trabalho (APIP) não estão sujeitas à incidência do imposto de renda. (...)” (STJ, 1ª T., REsp 341.321/AL, Min. Garcia Vieira, dez/01)

– Abono salarial. “2. As verbas recebidas a título de abono salarial, em face de acordo ou convenção trabalhista, possuem natureza remuneratória; porquanto, substituem reajuste salarial e, assim, constituem fato gerador do imposto de renda, sendo passíveis, portanto, de incidência do imposto de renda na fonte.” (STJ, 2ª T., AgRg no AgRg no REsp 430.722/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08)

– “IR. INCIDÊNCIA. ABONO SALARIAL. A Turma entendeu que incide o imposto de renda sobre o acréscimo salarial decorrente do abono pago à categoria profissional por decisão normativa do TST, em acordo coletivo, uma vez que tal parcela tem caráter salarial e não indenizatório. Sua função é repor o poder aquisitivo do salário, em razão do fenômeno inflacionário. REsp 412.615-SC, Min. Luiz Fux, julgado em 15/10/02.” (STJ, 1ª T., Inf. do STJ nº 151, out/02)

– Abono de permanência. “ABONO DE PERMANÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA. TESE FIRMADA SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. 1. A Primeira Seção deste STJ, no julgamento do REsp 1.192.556/PE, processado nos moldes do art. 543-C do CPC, firmou compreensão no sentido de que incide imposto de renda sobre o abono de permanência.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 250.821/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “1. Incide imposto de renda sobre abono de permanência, uma vez que este possui natureza remuneratória, caracterizando acréscimo patrimonial em benefício do trabalhador que permanece em atividade, mesmo após completado os requisitos legais para a concessão da aposentadoria. Matéria firmada no julgamento do REsp n.º 1.119.556/PE, submetido à sistemática dos recursos repetitivos.” (STJ, 2ª T., REsp 1268154/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/2013)

– “EMBARGOS DECLARATÓRIOS NO RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ABONO DE PERMANÊNCIA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA... 2. Esta Seção manifestou-se sobre a natureza jurídica do abono de permanência, quando prestigiou, no acórdão embargado, o entendimento da Segunda Turma, que, ao julgar o REsp 1.105.814/SC, sob a relatoria do Ministro Humberto Martins, reconhecera a incidência do imposto de renda sobre o aludido abono com base nas seguintes razões de decidir: “O abono de permanência trata-se apenas de incentivo à escolha pela continuidade no trabalho em lugar do ócio remunerado. Com efeito, é facultado ao servidor continuar na ativa quando já houver completado as exigências para a aposentadoria voluntária. A permanência em atividade é opção que não denota supressão de direito ou vantagem do servidor e, via de consequência, não dá ensejo a qualquer reparação ou recomposição de seu patrimônio. O abono de permanência possui, pois, natureza remuneratória por conferir acréscimo patrimonial ao beneficiário e configura fato gerador do imposto de renda, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.” (grifou-se). Com efeito, o abono de permanência é produto do trabalho do servidor que segue na ativa, caracterizando inegável acréscimo patrimonial, o que enseja a incidência do imposto de renda. Não cabe a alegação de que o abono de permanência corresponderia a verba indenizatória, pois não se trata de ressarcimento por gastos realizados no exercício da função ou de reparação por supressão de direito... 4. Embargos declaratórios rejeitados. (STJ, Primeira Seção, EDcl no REsp 1192556/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2010)

– “1. Sujeitam-se incidência do Imposto de Renda os rendimentos recebidos a título de abono de permanência a que se referem o § 19 do art. 40 da Constituição Federal, o § 5º do art. 2º e o § 1º do art. 3º da Emenda Constitucional 41/2003, e o art. 7º da Lei 10.887/2004. Não há lei que autorize considerar o abono de permanência como rendimento isento.” (STJ, REsp 1192556/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, ago/2010)

– “III – O constituinte reformador, ao instituir o chamado ‘abono permanência’ em favor do servidor que tenha completado as exigências para aposentadoria voluntária, em valor equivalente ao da sua contribuição previdenciária (CF, art. 40, § 19, acrescentado pela EC 41/2003), pretendeu, a propósito de incentivo ao adiamento da inatividade, anular o desconto da referida contribuição. Sendo assim, admitir a tributação desse adicional pelo imposto de renda, representaria o desvirtuamento da norma constitucional.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1021817/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/08)

– Décimo terceiro salário. “... incide Imposto de Renda sobre o 13º salário, ainda que decorrente da rescisão do contrato de trabalho, ante sua natureza salarial (art. 26 da Lei nº 7.713/1988 e art. 16 da Lei nº 8.134/190).” (STJ, Primeira Seção. EDREsp 515.148/RS, Min. Luiz Fux, fev/06)

– Férias gozadas, terço de férias gozadas, décimo terceiro. “2. In casu, as verbas contidas na condenação são: adicional de transferência, prevista no art. 469, § 3º, da CLT; horas extras, férias gozadas, terço de férias gozadas, 13º salário, gratificação semestral e licença-prêmio. 3. Consoante a jurisprudência da Segunda Turma, apenas os valores pagos a título de licença-prêmio não sofrem tributação... Quanto às demais verbas, incide o imposto de renda sobre o principal e, bem assim, sobre os juros respectivos.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1305039/PR, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe fev/2013)

– “Incide imposto de renda sobre o terço constitucional de férias quando são gozadas, visto que tem natureza salarial.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 408.040/MS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA – FÉRIAS, ABONOS, FOLGAS E LICENÇAS-PRÊMIO CONVERTIDAS EM PECÚNIA – NÃO-FRUIÇÃO POR FORÇA DE APOSENTADORIA. 1. O empregado celetista, assim como o servidor público, ao optarem pela conversão em pecúnia do direito às férias, abonos, folgas e licença-prêmio, estão na verdade, utilizando esse direito. 2. Os benefícios, quando convertidos em pecúnia, não se transmudam em salário, contraprestação e constituem-se em indenização, isentas de Imposto de Renda. 3. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., REsp 267.539/SP, Min. Eliana Calmon, fev/02)

– Verbas indenizatórias percebidas pelos trabalhadores. Vide item específico adiante sobre as indenizações.

A questão dos “juros moratórios”. A posição assumida pelo STJ sobre a matéria exige interpretação. O STJ definiu que, a princípio, incide imposto de renda sobre juros moratórios, salvo se o principal for isento, se estiver fora do campo de incidência (caso em que os juros seguirão a sua sorte) ou se a lei expressamente excluir a incidência sobre os juros. Nessa linha, afasta a incidência do imposto de renda sobre os juros pagos no contexto da rescisão do contrato de trabalho, nesse caso independentemente da natureza da verba principal, dizendo que tal se impõe por força do art. 6º, inciso V, da Lei n. 7.713/88. Data venia, esse artigo não dispõe nesse sentido.

– Legislação. Lei 4.506/64: “Art. 16. Serão classificados como rendimentos do trabalho assalariado tôdas as espécies de remuneração por trabalho ou serviços prestados no exercício dos empregos, cargos ou funções referidos no artigo 5º do Decreto-lei número 5.844, de 27 de setembro de 1943, e no art. 16 da Lei número 4.357, de 16 de julho de 1964, tais como: ... I – Salários, ordenados, vencimentos... Il – Adicionais... Parágrafo único. Serão também classificados como rendimentos de trabalho assalariado os juros de mora e quaisquer outras indenizações pelo atraso no pagamento das remunerações previstas neste artigo.”

– Lei 7.713/88: “Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas: VI – o montante dos depósitos, juros, correção monetária e quotas-partes creditados em contas individuais pelo Programa de Integração Social e pelo Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público;”

– Precedente paradigma. Regime do art. 543-C do CPC. “RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. JUROS DE MORA LEGAIS. NATUREZA INDENIZATÓRIA. VERBAS TRABALHISTAS. NÃO INCIDÊNCIA OU ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA. Não incide imposto de renda sobre os juros moratórios legais vinculados a verbas trabalhistas reconhecidas em decisão judicial. Recurso especial, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC, improvido.” (STJ, Primeira Seção. EDREsp 1227133/RS, Min. César Asfor Rocha, dez/11) Ementa conforme a redação que lhe foi atribuída no julgamento dos primeiros Embargos Declaratórios. Os segundos Embargos Declaratórios foram rejeitados. Eis a redação original: “RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. JUROS DE MORA LEGAIS. NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. Não incide imposto de renda sobre os juros moratórios legais em decorrência de sua natureza e função indenizatória ampla. Recurso especial, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC, improvido.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1227133/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, set/2011)

– “IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF. REGRA GERAL DE INCIDÊNCIA SOBRE JUROS DE MORA. PRESERVAÇÃO DA TESE JULGADA NO RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA RESP. N. 1.227.133 – RS NO SENTIDO DA ISENÇÃO DO IR SOBRE OS JUROS DE MORA PAGOS NO CONTEXTO DE PERDA DO EMPREGO. ADOÇÃO DE FORMA CUMULATIVA DA TESE DO ACCESSORIUM SEQUITUR SUUM PRINCIPALE PARA ISENTAR DO IR OS JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE VERBA ISENTA OU FORA DO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO IR... 2. Regra geral: incide o IRPF sobre os juros de mora, a teor do art. 16, caput e parágrafo único, da Lei n. 4.506/64, inclusive quando reconhecidos em reclamatórias trabalhistas, apesar de sua natureza indenizatória reconhecida pelo mesmo dispositivo legal (matéria ainda não pacificada em recurso representativo da controvérsia). 3. Primeira exceção: são isentos de IRPF os juros de mora quando pagos no contexto de despedida ou rescisão do contrato de trabalho, em reclamatórias trabalhistas ou não. Isto é, quando o trabalhador perde o emprego, os juros de mora incidentes sobre as verbas remuneratórias ou indenizatórias que lhe são pagas são isentos de imposto de renda. A isenção é circunstancial para proteger o trabalhador em uma situação sócio-econômica desfavorável (perda do emprego), daí a incidência do art. 6º, V, da Lei n. 7.713/88. Nesse sentido, quando reconhecidos em reclamatória trabalhista, não basta haver a ação trabalhista, é preciso que a reclamatória se refira também às verbas decorrentes da perda do emprego, sejam indenizatórias, sejam remuneratórias (matéria já pacificada no recurso representativo da controvérsia REsp. n.º 1.227.133 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Rel. p/acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, julgado em 28.9.2011). 3.1. Nem todas as reclamatórias trabalhistas discutem verbas de despedida ou rescisão de contrato de trabalho, ali podem ser discutidas outras verbas ou haver o contexto de continuidade do vínculo empregatício. A discussão exclusiva de verbas dissociadas do fim do vínculo empregatício exclui a incidência do art. 6º, inciso V, da Lei n. 7.713/88. 3.2. . O fator determinante para ocorrer a isenção do art. 6º, inciso V, da Lei n. 7.713/88 é haver a perda do emprego e a fixação das verbas respectivas, em juízo ou fora dele. Ocorrendo isso, a isenção abarca tanto os juros incidentes sobre as verbas indenizatórias e remuneratórias quanto os juros incidentes sobre as verbas não isentas. 4. Segunda exceção: são isentos do imposto de renda os juros de mora incidentes sobre verba principal isenta ou fora do campo de incidência do IR, mesmo quando pagos fora do contexto de despedida ou rescisão do contrato de trabalho (circunstância em que não há perda do emprego), consoante a regra do ‘accessorium sequitur suum principale’. 5. Em que pese haver nos autos verbas reconhecidas em reclamatória trabalhista, não restou demonstrado que o foram no contexto de despedida ou rescisão do contrato de trabalho (circunstância de perda do emprego). Sendo assim, é inaplicável a isenção apontada no item ‘3’, subsistindo a isenção decorrente do item ‘4’ exclusivamente quanto às verbas do FGTS e respectiva correção monetária FADT que, consoante o art. 28 e parágrafo único, da Lei n. 8.036/90, são isentas. 6. Quadro para o caso concreto onde não houve rescisão do contrato de trabalho: Principal: Horas-extras (verba remuneratória não isenta) = Incide imposto de renda; Acessório: Juros de mora sobre horas-extras (lucros cessantes não isentos) = Incide imposto de renda; Principal: Décimo terceiro salário (verba remuneratória não isenta) = Incide imposto de renda; Acessório: Juros de mora sobre décimo terceiro salário (lucros cessantes não isentos) = Incide imposto de renda; Principal: FGTS (verba remuneratória isenta) = Isento do imposto de renda (art. 28, parágrafo único, da Lei n. 8.036/90); Acessório: Juros de mora sobre o FGTS (lucros cessantes) = Isento do imposto de renda (acessório segue o principal). 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1089720/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, out/2012)

– “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL... 3. É clara a identidade entre as expressões ‘contexto da perda do emprego’ e ‘término do contrato de trabalho’ utilizadas no acórdão embargado. Não há aqui qualquer obscuridade ou omissão. [...] 5. O acórdão embargado foi claro ao afirmar ser indiferente para a identificação da natureza jurídica dos juros de mora o regramento estabelecido pelo novo Código Civil, já que os juros moratórios sempre tiveram a mesma natureza indenizatória de lucros cessantes antes e depois do seu advento. 6. Conhecida a lição doutrinária de que juros de mora são lucros cessantes: ‘Quando o pagamento consiste em dinheiro, a estimação do dano emergente da inexecução já se acha previamente estabelecida. Não há que fazer a substituição em dinheiro da prestação devida.Falta avaliar os lucros cessantes. O código os determina pelos juros de mora e pelas custas’ (BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, V. 4, Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 1917, p. 221). 7. A compatibilidade do art. 16, da Lei n. 4.506/64 com o art. 43, do CTN foi expressamente enfrentada no acórdão embargado ao situar os juros de mora como acréscimos patrimoniais (proventos de qualquer natureza), não se amoldando à hipótese prevista no inciso I, mas sim no inciso II do citado art. 43, do CTN. 8. Não há qualquer incompatibilidade entre o julgado embargado e o recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.227.133/RS (1ª Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Rel. p/acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, julgado em 28.9.2011). 9. Embargos de declaração rejeitados.” (STJ, Primeira Seção, EDcl no REsp 1089720/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, fev/2013)

– Comentando o REsp 1.089.720: “... com o objetivo de proteger o trabalhador que perdeu o emprego, o STJ estabeleceu que os juros de mora incidentes sobre toda e qualquer verba recebida por tal trabalhador em decorrência daquela perda não se sujeita ao IR. Para tanto, o tribunal enquadrou tal situação no art. 6º, V, da Lei nº 7.713/1988, considerando que (i) os juros de mora teriam natureza indenizatória e, portanto, (ii) seriam uma ‘indenização (...) paga por despedida ou rescisão do contrato de trabalho’. Apesar desse argumento declarado pelo Tribunal, não nos parece que, juridicamente, ele tenha sido efetivamente o que levou à conclusão pela não tributação dos juros de mora nesse caso específico. Com efeito, tecnicamente, os juros de mora incidentes sobre verbas pagas no âmbito da demissão de um trabalhador não decorrem ‘da despedida ou da rescisão do contrato de trabalho’. Decorrem, na verdade, do não pagamento tempestivo das verbas que deveriam ser pagas ao trabalhador no momento daquela despedida ou rescisão (ou antes dela). Daí por que, em nossa opinião, o STJ, na realidade, estendeu a tal situação uma isenção que, literalmente, a ela não seria aplicável. ... No contexto de uma demissão, o trabalhador não recebe apenas ‘indenização e ao aviso prévio’, tampouco os ‘depósitos, juros e correção monetária creditados’ em seu nome no FGTS. É comum que os trabalhadores recebam uma série de outras verbas, como horas-extras, 13º salário etc. não pagas tempestivamente – e, repita-se e frise-se, é essa extemporaneidade que dá causa aos juros de mora, não a demissão. Estas verbas, apesar de serem tributadas (por supostamente não terem natureza indenizatória, segundo a jurisprudência do próprio Tribunal), geram juros de mora isentos do IR, pelo entendimento do acórdão acima.” (FERRAZ, Diogo. IR/CSLL sobre juros em depósitos judiciais e em repetição de indébitos federais – análise crítica do REsp nº 1.138695 – legalidade versus justiça. RDDT nº 216/22, set/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA SOBRE JUROS DE MORA. VERBAS PREVIDENCIÁRIA PAGAS EM ATRASO. APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO. REGIME DE COMPETÊNCIA. 1. A Primeira Seção desta Corte, apreciando o REsp 1.089.720/RS, de relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 28/11/12, consolidou entendimento no sentido de que: (I) a regra geral é a incidência do imposto de renda sobre os juros de mora (art. 16, caput e parágrafo único, da Lei 4.506/1964), inclusive quando fixados em reclamatórias trabalhistas; (II) há isenção de IR: a) quando o pagamento for realizado no contexto de rescisão do contrato de trabalho e b) quando a verba principal for igualmente isenta ou fora do âmbito do imposto, aplicando-se o princípio do accessorium sequitur suum principale.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1328608/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– Juros sobre benefício previdenciário. Incidência. “IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA. BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. Incide o imposto de renda sobre os juros de mora decorrentes do pagamento a destempo de benefício previdenciário.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 237.639/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA. BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO PAGO EM ATRASO. INCIDÊNCIA... 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça dirimiu a controvérsia e firmou compreensão segundo a qual, em regra, incide imposto de renda sobre juros de mora, de modo que é devido o tributo se esse acréscimo decorre de pagamento em atraso de concessão ou revisão de benefício previdenciário (REsp 1.089.720/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, Primeira Seção, DJe 28/11/12).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 227.765/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “JUROS DE MORA. BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS PAGOS... 2. A embargante não demonstrou a presença de similitude fática e jurídica entre os acórdãos confrontados, uma vez que o acórdão embargado assentou que há incidência do imposto de renda sobre os juros de mora decorrentes do pagamento em atraso de verbas de natureza previdenciária, tendo em vista a incidência do tributo sobre a parcela principal, nos termos do que foi decidido pela Primeira Seção no recurso especial de n. 1.089.720-RS. O acórdão paradigma, por seu turno, apreciou a incidência da contribuição para o PSS sobre juros de mora, levando em consideração a sua não incorporação aos vencimentos dos servidores públicos federais. 3. In casu, não há comprovação do dissídio pretoriano nos moldes estabelecidos no art. 266, § 1º, combinado com art. 225, §§ 1º e 2º, do RISTJ, considerando a inexistência de similitude fática e jurídica entre ambos.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 300240/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/2013)

– “VERBAS PREVIDENCIÁRIAS PAGAS A DESTEMPO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA... 2. In casu, tratando-se de verbas previdenciárias pagas a destempo, há a incidência do imposto de renda sobre os correspondentes juros de mora. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no AREsp 287.583/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– Juros sobre diferenças salariais ou de vencimentos. Incidência. ““DIFERENÇAS SALARIAIS PAGAS EM ATRASO. URV. CONVERSÃO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. INCIDÊNCIA SOBRE OS JUROS DE MORA. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, as diferenças apuradas a título de URV (11,98%) apresentam natureza salarial e sujeitam-se à incidência do imposto de renda. Precedentes. 2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.089.720/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 28/11/12, reconheceu, de regra, a incidência do imposto de renda de pessoa física sobre os juros de mora, a teor do art. 16, caput e parágrafo único, da Lei 4.506/64. 3. ‘Hipótese em que se discute a incidência do imposto de renda sobre diferenças salariais pagas em atraso decorrente da conversão da URV (11,98%). Aplicação da regra geral constante do art. 16 da Lei n. 4.506/64.’ (REsp 1.312.700/SE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 20/05/2013).” (STJ, 1ª T., REsp 1249904/RJ, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “1. Tratando-se de verbas remuneratórias pagas a destempo, há a incidência do imposto de renda sobre os juros de mora delas decorrentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 413.316/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/2013)

– “4. No caso, os juros de mora devidos são originários de ação ordinária que condenou a União Federal a ressarcir servidores públicos militares por promoções que, de forma ilegal, não foram efetivadas no momento oportuno, não socorrendo ao contribuinte as exceções acima apontadas. Incidência da regra-geral constante do art. 16, XI e parágrafo único, da Lei n. 4.506/64. 5. Agravo regimental ao qual se nega provimento.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1348003/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, dez/2012)

– Juros nas reclamatórias trabalhistas sem rescisão: o acessório segue o principal. “1. Segundo orientação firmada pela Primeira Seção (REsp 1.089.720/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES), não havendo rompimento do vínculo empregatício, observa-se a tese segundo a qual o acessório segue o principal, de modo que incide imposto de renda sobre os juros de mora quando a verba trabalhista a que vinculada, reconhecida em reclamação trabalhista, também sofrer a incidência do tributo.” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 1234374/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, nov/2013)

– Juros nas reclamatórias trabalhistas com rescisão. Não incidência independentemente da natureza da verba principal. “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA. O imposto de renda só não incide sobre os juros moratórios legais vinculados a condenação trabalhista no contexto de despedida ou rescisão de contrato de trabalho;”. (AgRg no REsp 1251171/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/09/2013, DJe 02/10/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA. Não incide imposto de renda sobre os juros moratórios legais vinculados a verbas trabalhistas reconhecidas no contexto de despedida ou rescisão de contrato de trabalho.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 1009893/SC, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, mai/2013)

– Juros sobre depósitos judiciais. Incidência. “2. Os juros incidentes na devolução dos depósitos judiciais possuem natureza remuneratória e não escapam à tributação pelo IRPJ e pela CSLL, na forma prevista no art. 17, do Decreto-lei n. 1.598/77, em cuja redação se espelhou o art. 373, do Decreto n. 3.000/99 – RIR/99, e na forma do art. 8º, da Lei n. 8.541/92, como receitas financeiras por excelência. Precedentes... 5. Conhecida a lição doutrinária de que juros de mora são lucros cessantes: ‘Quando o pagamento consiste em dinheiro, a estimação do dano emergente da inexecução já se acha previamente estabelecida. Não há que fazer a substituição em dinheiro da prestação devida. Falta avaliar os lucros cessantes. O código os determina pelos juros de mora e pelas custas’ (BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, V. 4, Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 1917, p. 221). 6. Recurso especial parcialmente provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1138695/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2013)

– “... a chancela da tributação dos acréscimos devidos pela União Federal na devolução de depósitos judiciais ou na repetição de indébitos tributários, quando decorrentes do reconhecimento da ilegitimidade de uma cobrança prévia, faz com que aquela mesma União Federal se beneficie (e enriqueça) de um ato ilícito seu, qual seja, a original exigência ilegítima do tributo. ... os juros que o contribuinte somente recebeu porque fora obrigado a pagar ou depositar um tributo ilícito são então tributados... ... está-se diante de uma suposta manifestação de riqueza (recebimento de juros pelo contribuinte) que só existe porque a União Federal praticou um ato ilícito, e dele vai se beneficiar ao receber os tributos incidentes sobre aquela manifestação de riqueza.” (FERRAZ, Diogo. IR/CSLL sobre juros em depósitos judiciais e em repetição de indébitos federais – análise crítica do REsp nº 1.138695 – legalidade versus justiça. RDDT nº 216/22, set/2013)

– Juros na repetição do indébito tributário. Incidência. “3. Quanto aos juros incidentes na repetição do indébito tributário, inobstante a constatação de se tratarem de juros moratórios, se encontram dentro da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dada a sua natureza de lucros cessantes, compondo o lucro operacional da empresa a teor art. 17, do Decreto-lei n. 1.598/77, em cuja redação se espelhou o art. 373, do Decreto n. 3.000/99 – RIR/99, assim como o art. 9º, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.381/74 e art. 161, IV do RIR/99, estes últimos explícitos quanto à tributação dos juros de mora em relação às empresas individuais... 6... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1138695/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2013)

– Doutrina no sentido do caráter indenizatório dos juros. “A expressão juros moratórios, que é própria do Direito Civil, designa a indenização pelo atraso no pagamento da dívida. O Código Civil de 1916 estabelecia que as perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, consistem nos juros de mora e custas, sem prejuízo da pena convencional. E o Código Civil vigente estabelece: ‘Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros, custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena convencional. Parágrafo único. Provado que os juros de mora não cobrem o prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder ao credor indenização complementar.’ Como se vê, o legislador previu que o não recebimento das datas correspondentes dos valores em dinheiro aos quais se tem direito implica prejuízo. E o fez com absoluto acerto, pois é natural que as pessoas planejem suas finanças pessoais considerando o que devem pagar e o que têm direito de receber em determinadas datas. Assim, se alguém deixa de receber o que lhe é devido, pode deixar de comprar à vista e ser obrigado a comprar a prazo, pagamento um preço mais elevado, configurando desta forma evidente perda patrimonial. E pode também ser obrigado a pagar com atraso uma dívida, tendo de pagar multa e juros de mora, o que também configura perda patrimonial. Não se trata de lucro cessante, nem de dado simplesmente moral, que evidentemente também pode ocorrer. Trata-se de perda patrimonial efetiva, decorrente do não recebimento, nas datas correspondentes, dos valores aos quais tinha direito. Perda que o legislador presumiu e tratou como presunção absoluta, que não admite prova em contrário, e cuja indenização com os juros de mora independe de pedido do interessado. [...] trata-se de caso típico de não incidência, sendo desnecessário, portanto, dispositivo de lei que especificamente o estabeleça.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não incidência do imposto de renda sobre juros de mora. RDDT nº 215/113, ago/2013)

– “Todas as verbas salariais são rendas tributáveis, assim como outros rendimentos do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. Contudo, os juros pela mora indenizam a não-percepção de renda pelo contribuinte e, portanto, são indenizatórios, restabelecendo ‘jure et de jure’ o ‘status quo ante’ ao inadimplemento da obrigação do ‘solvens’... Sendo os juros moratórios decorrentes de um ilícito civil, assim considerado o não-pagamento a tempo e hora, jamais poderão ser alçados à condição de fato jurígeno de qualquer tributo, mormente do imposto de renda, porque não é renda, mas reparação pelo seu não-recebimento a tempo e hora.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A não-incidência do imposto de renda sobre juros de mora nas reclamatórias trabalhistas. RDDT 161/93, fev/09)

– “A natureza indenizatória dos juros de mora era expressamente atestada pelo Código Civil de 1916 (art. 1.061), e continua a sê-lo pelo atual (art. 404). É conferir: ‘Art. 1.061. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, consistem nos juros da mora e custas, sem prejuízo da pena convencional.’ ‘Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros, custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena convencional. parágrafo único. provado que os juros da mora não cobrem o prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder ao credor indenização suplementar.’ Nenhuma diferença substancial há entre os dois dispositivos, senão a autorização do Código atual para que o juiz – verificando que os juros de moera não bastam para recompor o patrimônio lesado... condene o devedor em indenização suplementar (expressão que, permita-se a insistência, reforça o caráter indenizatório dos juros de mora). [...] Não sendo frutos, produtos ou rendimentos do dinheiro, os juros de moera não são acessórios da parcela que lhes subjaz... Não havendo nessa verba ‘qualquer conotação de riqueza nova’, é descabida a exigência de imposto de renda.” (SANTIAGO, Igor Mauler. Intributabilidade dos juros de mora pelo imposto de renda... RDDT 160/60, jan/09)

Indenizações. Está bastante sedimentada a jurisprudência no sentido de que as indenizações não ensejam a incidência de imposto de renda, pois não implicam acréscimo patrimonial, apenas reparam uma perda, constituindo mera recomposição do patrimônio. A análise da natureza de cada verba, contudo, é que apresenta maior complexidade, implicando divergências. Isso porque nem tudo o que se costuma denominar de indenização, mesmo material, efetivamente corresponde a simples recomposição de perdas. Conforme Eduardo Gomes Philippsen, em importante artigo adiante transcrito, apenas a “indenização-reposição do patrimônio” é que ficaria ao largo da incidência do IR, o mesmo não ocorrendo com a “indenização-reposição dos lucros” (lucros cessantes) e com a “indenização-compensação” (dano moral ou extrapatrimonial). Veja-se, contudo, a casuística e o entendimento dos tribunais sobre cada verba, pois o STJ tem entendido, e.g., que não incide sequer sobre a indenização por dano moral.

– “Como se demonstrou no precedente invocado, o caráter indenizatório de certo pagamento não é determinante para que se possa afirmar ou afastar a ocorrência do fato gerador do imposto de renda. O acréscimo patrimonial, esse sim, indica a configuração da hipótese de incidência tributária.” (Do voto do Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI quando do julgamento pela 1ª T do STJ do REsp 928561/RJ, jun/09)

– “... o pagamento de indenizações não pode sofrer a incidência do Imposto sobre a Renda, visto que não há a criação de riqueza nova, mas tão-somente o retorno a estado patrimonial anterior maculado pela ocorrência do dano. Não há nesse caso mudança na capacidade contributiva do contribuinte, mas tão-somente, retorno à situação anterior.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público nº 24/101, abr/04)

– “... na indenização o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O patrimônio da pessoa lesada, longe de aumentar de valor, é simplesmente reposto no estado em que se encontrava antes da ocorrência do evento (status quo ante) ou, no caso dos lucros cessantes, ilide os efeitos detrimentosos da conduta do causador do dano. Sendo assim, tributar, por meio de IR, indenização recebida acaba por desfalcá-la, tornando-a injusta. Dito de outro modo, o pagamento efetuado a título de reparação de danos, sejam emergente,s sejam negativos (lucros cessantes), embora portador de conteúdo econômico, não é evento relevante para fins de tributação por meio de IR.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3ª ed. Malheiros, 2009, p. 194/195)

– “... deve-se sempre investigar a origem das chamadas indenizações, para detectar se realmente estão reconstituindo uma perda patrimonial ou dano emergente. Se isso ocorrer, não devem ser submetidas à tributação pelo IRPJ, CSLL, contribuição ao PIS e à Cofins, ICMS e ISS. Caso sejam relativas a lucros cessantes ou acréscimos patrimoniais, devem ser submetidas à tributação;” (MELHEM; Marcel Gulin; MELHEM, Michel Gulin. Tributação de Indenizações – IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, ISS, ICMS. RET nº 85/118-127, mai-jun/2012)

– Vide nota ao art. 153, III, da CF, sobre o conceito de renda.

– Espécies de indenizações: reposição do patrimônio/reposição dos lucros/compensação. Incidência sobre indenizações por danos emergentes e por lucros cessantes. “4) A palavra indenização, da forma como é utilizada ordinariamente no mundo jurídico, designa realidades distintas. A identificação das distintas espécies de indenização é fundamental para que se possa ter a devida compreensão dos diferentes efeitos jurídicos por elas produzidos. 5) A indenização por dano patrimonial do tipo emergente recompõe o patrimônio lesado; esta espécie pode ser denominada de indenização-reposição do patrimônio; já a indenização por dano patrimonial do tipo lucro cessante recompõe não o patrimônio, mas o seu acréscimo que certamente ocorreria no futuro; trata-se de indenização-reposição dos lucros; por fim, a indenização por dano moral nada recompõe, pois paga o dano de natureza extrapatrimonial com bem de natureza diversa; chamamos essa espécie de indenização-compensação. 6) É correto afirmar que a indenização pelo dano patrimonial, do tipo emergente (indenização-reposição do patrimônio), não caracteriza acréscimo patrimonial; não é correto, contudo, estender a mesma conclusão às demais espécies de indenização – indenização-reposição do lucro (lucros cessantes) e indenização-compensação (dano moral ou extrapatrimonial).” (PHILIPPSEN, Eduardo Gomes. A Incidência do Imposto de Renda sobre Indenizações. In Revista da AJUFERGS nº 2. Porto Alegre: 2006, p. 137)

– “De uma maneira geral, a doutrina e a jurisprudência tendem a excluir as indenizações do campo de incidência do imposto de renda, seja da pessoa física, seja da pessoa jurídica. A tendência geral de exclusão das indenizações do campo de incidência do imposto de renda deriva da suposição de que elas não passam de reposição de componentes do patrimônio, o que, portanto, afasta a exigência básica de ter havido aumento patrimonial para que esse imposto possa incidir. Se a premissa é verdadeira, sua extensão é discutível e merece meditação. [...] ... algumas indenizações têm a natureza de rendimentos, integrando-se no conceito de proventos de qualquer natureza, e outras não. ... somente podem ser rendimentos as indenizações que tiverem relação com alguma posição patrimonial específica, à qual venha a se acrescer, com ou sem substituição. É necessário, também, para que as indenizações possam ser rendimentos, que tenham alguma relação com um bem do patrimônio, tomados ele e seu valor como referenciais para identificação do acréscimo à posição anterior. ... as indenizações de danos materiais, de perdas e danos em geral e outras que possam ter referencial em alguma posição patrimonial e um bem existente nessa posição, a cuja posição possam vir a ser acrescidas, são rendimentos, portanto, proventos de qualquer natureza sujeitos à tributação. Quanto à indenização por lucros cessantes, embora mais tênue a sua referência a uma determinada posição patrimonial e a sua referibilidade a um bem do patrimônio, estas existem no sentido de que a indenização representa um acréscimo à posição e ao bem que, se não houvesse o fato causador da indenização, teriam produzido o lucro e sido os elementos anteriores de comparação.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 201 e 210/211)

– “Se entiende que no hay riqueza nueva si el beneficio económico, que alguien obtiene en determinadas circunstancias, representa tan sólo el reintegro de una pérdida sufrida o de un daño experimentado. En aplicación de esta idea se ha considerado que tienen el caracter de renta los intereses de mora correspondientes a los frutos del capital indebidamente retenido por el deudor, y o los intereses compensatorios, en cuanto sirven o concurren para reintegrar una disminución patrimonial; que la pena convenida por incumplimiento de una obligación no es susceptible de imposición en la parte que compensa el daño emergente, y sí en el exceso que compense el lucro cesante; que constituye renta la suma pagada a título de gratificación al empleado que cesa en el servicio, y no la cantidad satisfecha a título de resarcimiento en caso de despido injustificado.” (GIANNINI, Achille Donato. Intituzioni di Diritto Tributario. Edição española. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957)

– Indenização por perdas e danos materiais. “(...) Indenizar é tornar inteiro. Indene e o que não sofreu dano. Vem do latim, indenis. Derivou de in+damnum, sem dano. Indenização é a ação de tornar inteiro, vale dizer, de tornar sem dano. Da linguagem comum à linguagem técnica, jurídica, o sentido é pacífico. Indenização é ‘ressarcimento, reparação, compensação’. É ‘a reparação do prejuízo de uma pessoa, em razão da inexecução ou da deficiente execução de uma obrigação ou da violação de um direito absoluto’. A indenização, em última análise, ‘consiste em o ofensor colocar materialmente o patrimônio do ofendido no estado em que se encontrava se não fora a lesão’ (...) A desapropriação é apenas uma das causas do dever jurídico de indenização. Retira do patrimônio de alguém um elemento, e quem a pratica tem, por isto mesmo, o dever de repor o patrimônio do qual retirou aquele elemento no estado em que antes se encontrava. Certo que, em se tratando de desapropriação, a idéia de que a indenização deve restabelecer por inteiro o patrimônio, restou realçada pela norma da Constituição, que garante prévia e justa indenização ao proprietário do bem desapropriado. Na formação da jurisprudência sobre o assunto tornou-se lugar comum o argumento segundo o qual o imposto de renda não incide porque, se incidisse, a indenização não seria completa, e assim não seria justa. É evidente, porém, que toda indenização há de ser completa, e justa. O direito à indenização é sempre o mesmo, quer se trate de uma desapropriação, quer se trate de um prejuízo, ou outro dano qualquer. (...) É razoável equiparar-se a cassação imotivada de uma concessão de serviço público a uma desapropriação, mas isto não tem nenhuma relevância no deslinde da questão de saber se incidem tributos sobre a indenização respectiva. Na verdade sobre a indenização não incidem os tributos em referência porque o recebimento de indenização não configura fato gerador de nenhum deles. Com efeito, indenização não é renda ou provento de qualquer natureza, e por isto não configura o fato gerador do imposto de renda. Não é lucro, e por isto não configura o fato gerador do dever de pagar a contribuição social sobre a lucro. Nem é faturamento, e por isto não configura a fato gerador do dever jurídico de pagar a Cofins.” (MACHADO, Hugo de Brito. Âmbito constitucional e fato gerador do tributo. Imposto de renda, contribuição sobre o lucro e Cofins. Indenização por perdas e danos materiais. Hipótese de não-incidência, em RDDT nº 53, fevereiro de 2000, p. 105)

– Indenização de lucros cessantes. Acréscimo patrimonial. Incidência. “... mesmo que caracterizada a natureza indenizatória do quantum recebido, ainda assim incide Imposto de Renda, se der ensejo a acréscimo patrimonial, como ocorre na hipótese de lucros cessantes.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 695499/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/07)

– Prestação continuada por morte. “IMPOSTO DE RENDA. ACIDENTE DE TRÂNSITO. INDENIZAÇÃO. PRESTAÇÕES CONTINUADAS. TRIBUTAÇÃO DEVIDA... Renda aprovado pelo Decreto 3.000, de 26 de março de 1999, não entra no cômputo do rendimento bruto a indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte, ou por bem material danificado ou destruído, em decorrência de acidente, até o limite fixado em condenação judicial, exceto no caso de pagamento de prestações continuadas. Com base na referida norma, esta Turma já proclamou que incide Imposto de Renda sobre a indenização reparatória por morte, decorrente de acidente de trânsito, paga em prestações continuadas (...).” (STJ, 2º T., REsp 929235/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/2010)

– Indenização por danos imateriais. Incidência. “REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL.1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do CTN, os ‘acréscimos patrimoniais’, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. No caso, o pagamento feito pelo empregador a seu empregado, a título de ‘indenização por desgaste orgânico’, na vigência do contrato de trabalho, está sujeito à tributação do imposto de renda, já que (a) importou acréscimo patrimonial e (b) não está beneficiado por isenção.” (STJ, 1ª T., REsp 928561/RJ, TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/09)

– Dano moral. Não incidência. Súmula nº 498 do STJ: “Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais”.

– “.. 1. A verba percebida a título de dano moral tem a natureza jurídica de indenização, cujo objetivo precípuo é a reparação do sofrimento e da dor da vítima ou de seus parentes, causados pela lesão de direito, razão pela qual torna-se infensa à incidência do imposto de renda, porquanto inexistente qualquer acréscimo patrimonial.(Precedentes...). 2. In casu, a verba percebida a título de dano moral adveio de indenização em reclamação trabalhista.3. Deveras, se a reposição patrimonial goza dessa não incidência fiscal, a fortiori, a indenização com o escopo de reparação imaterial deve subsumir-se ao mesmo regime, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. 4... 6. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1152764/CE, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– No sentido de que a quantia recebida a título de indenização por danos morais sofridos não caracteriza hipótese de incidência do Imposto de Renda, vide também o AgRg no Ag 1021368/RS (1ª T do STJ) e o REsp 1068456/PE (2ª T. do STJ), bem como o artigo de Victor Humberto Maizman, Imposto de Renda: Da Natureza Tributária do Pagamento de Indenização por Danos Morais em Face das Condenações Oriundas do Contrato de Trabalho, em RET nº 12/35, mar-abr/00.

– Dano moral. No sentido da não incidência mesmo quando paga a indenização em forma de pensão mensal. “DIREITO CIVIL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO POR DANOS MATERIAIS E MORAIS DECORRENTES DE ACIDENTES DE VEÍCULOS. TRANSAÇÃO CELEBRADA PELAS PARTES INSTITUINDO PENSIONAMENTO, MEDIANTE INCLUSÃO EM FOLHA DE PAGAMENTO MENSAL. RETENÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. Diante de transação em que as partes instituem pensionamento mensal, com inclusão em folha de pagamento, pondo fim a demanda indenizatória, os pagamentos conservam a natureza indenizatória da origem da obrigação, não havendo fundamento para retenção do imposto de renda na fonte.” (STJ, 3ª T., REsp 1012843/RJ, Rel. Ministro SIDNEI BENETI, nov/08)

– Dano moral. Aposentadoria ou pensão excepcional de anistiado. Caráter indenizatório. “PENSÃO PERCEBIDA POR SUCESSOR DE MILITAR ANISTIADO POLÍTICO. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI 10.599/2002 C/C DECRETO 4.897/2003.1. O Ministro de Estado da Defesa e os Comandantes das Forças Armadas são partes legítimas para figurarem no pólo passivo de mandado de segurança em que se pleiteia a interrupção dos descontos relativos ao imposto de renda efetuados nos proventos e pensões militares de anistiados políticos (RMS 26959, Rel. Ministro Eros Grau, Rel. p/ Acórdão Ministro Menezes Direito, Tribunal Pleno, julgado em 26.03.2009, DJe-089 DIVULG 14.05.2009 PUBLIC 15.05.2009). 2. O imposto de renda não incide sobre os proventos de aposentadoria percebidos pelos anistiados políticos, nem sobre as pensões recebidas por seus dependentes, ex vi do disposto no artigo 9º, parágrafo único, da Lei 10.559/2002, c/c o artigo 1º, § 1º, do Decreto 4.897/2003 (...) 3. Segurança concedida.” (STJ, Primeira Seção, MS 11253/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “... APOSENTADORIA EXCEPCIONAL DE ANISTIADO. ART. 8º ADCT/CF. NATUREZA INDENIZATÓRIA. IMPOSTO DE RENDA. NÃO – INCIDÊNCIA. – Através do artigo 8º da ADCT/CF, o Poder Constituinte Originário estabeleceu uma forma de indenização, mediante benefício mensal, de essência diversa dos benefícios previdenciários existentes em nosso ordenamento jurídico. – A aposentadoria excepcional do anistiado tem natureza eminentemente indenizatória, porquanto visa reparar os danos causados pelo Poder Público ao anistiado face à perseguição política. Tendo caráter indenizatório, não há acréscimo patrimonial de qualquer espécie a ensejar a incidência do imposto de renda previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.71.00.010484-7/RS Juiz Alcides Vettorazzi, maio/03)

– Dano moral à pessoa jurídica: “... uma pessoa jurídica pode ser atingida em seu bom conceito, em sua credibilidade, mas não se pode falar em dano simplesmente moral, ou dano moral puro, em se tratando de uma pessoa jurídica, posto que esta não tem sentimento, não sofre a dor moral, e por isto mesmo não tem direito a indenização. Terá direito à indenização, isto sim, se houver repercussão econômica. Uma pessoa jurídica não pode ser vítima de um dano simplesmente moral, ou dano moral puro. (...) É certo que o Superior Tribunal de Justiça sumulou sua jurisprudência no sentido de que a pessoa jurídica pode sofrer dano moral. A análise dos julgados dos quais resultou esse entendimento, porém, nos leva à conclusão de que o dano moral ali mencionado não é dano simplesmente moral, ou dano moral puro. É dano moral com repercussão econômica potencial. (...) Do sentimento de dissabor, como elemento simplesmente subjetivo, sem qualquer possibilidade de repercussão econômica, não padece a pessoa jurídica, que por isto mesmo não tem direito à indenização pelo dano simplesmente moral, ou dano moral puro. Por outro lado, o adequado tratamento da questão de saber se o imposto de renda incide sobre a indenização exige que se estabeleça a distinção entre a indenização que nada acrescenta ao patrimônio de quem a recebe, e aquela que na verdade consubstancia um acréscimo patrimonial. A indenização de um dano econômico, ou material, ou patrimonial, sendo como é mera reposição, nada acrescenta ao patrimônio, e por isto é caso de não-incidência do imposto de renda. Já a indenização da repercussão econômica do dano moral, e a indenização do lucro cessante, incrementam o patrimônio econômico de quem as recebe, e por isto mesmo podem ser fato gerador do imposto de renda. Em se tratando de indenização do dano moral com repercussão econômica, assim como de indenização por lucro cessante, o que está sendo indenizada, ou tornada inteira, é a renda. Se não tivesse ocorrido o fato causa da repercussão econômica negativa, o lucro se teria formado normalmente, maior portanto, e estaria sujeito à incidência do imposto. Do mesmo modo, se não tivesse ocorrido o fato causa do lucro cessante, teria ocorrido o lucro que seria tributável. A indenização, é evidente, nestes casos faz inteiro o lucro, ou renda, que seria tributável. Há de ser tributada portanto.” (MACHADO, Hugo de Brito. Dano moral à pessoa jurídica e o imposto de renda. RDDT nº 54, março de 2000, p. 67)

– Pela incidência sobre o valor percebido por dano moral. Para fins de tributação, importa a capacidade contributiva das pessoas, assim entendida a capacidade econômica de pagar tributo. Está em questão, pois, o “patrimônio material do contribuinte” (Teori Zavascki) e não o seu patrimônio moral. Eventuais acréscimos ou decréscimos no patrimônio moral do contribuinte são irrelevantes para fins de tributação. Quando, em face de um dano ou prejuízo moral (irrelevante para a tributação), advém uma compensação material (relevante para a tributação), tem-se a incidência do imposto de renda. Note-se que, por força do art. 118, I, do CTN, não há que se perquirir sobre a causa subjacente: se advém do trabalho, se é produto de ilícito, se configura compensação por dano moral, não deixa de constituir fato signo presuntivo de capacidade econômica colocado por lei como gerador de obrigação tributária. Mas o STJ firmou posição no sentido de que a indenização por dano moral não se sujeita ao imposto de renda, conforme visto em item anterior, embora tivesse precedentes dizendo da incidência.

– “IMPOSTO DE RENDA. REPARAÇÃO POR DANOS MORAIS. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES. 1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 do CTN, os ‘acréscimos patrimoniais’, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (= integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro. 3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material). 4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99. Precedentes. 5. ‘Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial’ (Hugo de Brito Machado, Regime Tributário das Indenizações, obra coletiva, Coord. Hugo de Brito Machado, p. 109). Em idêntico sentido, na obra citada: Gisele Lemke, p. 83; Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, p. 124; Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, p. 74. E ainda: Leandro Paulsen, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2003, p. 655. 6. Configurando fato gerador do imposto de renda e não estando abrangido por norma isentiva (salvo quando decorrente de acidente do trabalho, o que não é o caso), o pagamento a título de dano moral fica sujeito à incidência do tributo.” (STJ, 1ª T., REsp 748868/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/07)

– “No âmbito do imposto de renda, em nosso sistema jurídico-tributário, os conceitos de patrimônio e de renda são rigorosamente conceitos econômicos, de natureza material. Não há patrimônio moral, para fins tributários, nem o imposto de renda incide sobre algo que tenha apenas valor moral. O tributo é prestação pecuniária e incide sobre riqueza expressa em moeda. (...) Não integram o patrimônio, para fins tributários, os elementos de valor exclusivamente moral, ainda que eventualmente possam ser convertidos em elementos de valor econômico. (...) O direito ao lazer, do qual é manifestação o direito à licença prêmio, ou às férias, é direito que não integra o patrimônio, no sentido estrito que lhe atribui o Direito Tributário. Direito de conteúdo moral pode, é certo, ter esse conteúdo convertido em pecúnia, pelo recebimento da indenização, que neste caso é induvidoso auferimento de renda, vale dizer, acréscimo patrimonial, ou acréscimo do patrimônio, no sentido que lhe atribui o Direito Tributário.” (MACHADO, Hugo de Brito. Temas de Direito Tributário, RT, 1994, p. 197/99)

– Indenização por desapropriação. Não incidência. “IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DECORRENTE DE DESAPROPRIAÇÃO. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. A incidência do imposto de renda tem como fato gerador o acréscimo patrimonial (art. 43, do CTN), sendo, por isso, imperioso perscrutar a natureza jurídica da verba percebida, a fim de verificar se há efetivamente a criação de riqueza nova: a) se indenizatória, que, via de regra, não retrata hipótese de incidência da exação; ou b) se remuneratória, ensejando a tributação. Isto porque a tributação ocorre sobre signos presuntivos de capacidade econômica, sendo a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza um deles. 2. Com efeito, a Constituição Federal, em seu art. 5º, assim disciplina o instituto da desapropriação: “XXIV – a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;” 3. Destarte, a interpretação mais consentânea com o comando emanado da Carta Maior é no sentido de que a indenização decorrente de desapropriação não encerra ganho de capital, porquanto a propriedade é transferida ao poder público por valor justo e determinado pela justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do valor do bem expropriado.4. “Representação. Argüição de Inconstitucionalidade parcial do inciso II, do § 2º, do art. 1º, do Decreto-lei Federal n. 1641, de 7.12.1978, que inclui a desapropriação entre as modalidades de alienação de imóveis, suscetíveis de gerar lucro a pessoa física e, assim, rendimento tributável pelo imposto de renda. Não há, na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de direito privado. Não sucede, aí, venda do bem ao poder expropriante. Não se configura, outrossim, a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário, ‘modo privato’. O ‘quantum’ auferido pelo titular da propriedade expropriada é, tão-só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social. Tal o sentido da ‘justa indenização’ prevista na Constituição (art. 153, § 22). Não pode, assim, ser reduzida a justa indenização pela incidência do imposto de renda.Representação procedente, para declarar a inconstitucionalidade da expressão ‘desapropriação’, contida no art. 1º, § 2º, inciso II, do decreto-lei n. 1641/78. (Rp 1260, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, TRIBUNAL PLENO, julgado em 13/08/1987, DJ 18-11-1988) 4. In casu, a ora recorrida percebeu verba decorrente de indenização oriunda de ato expropriatório, o que, manifestamente, consubstancia verba indenizatória, razão pela qual é infensa à incidência do imposto sobre a renda. 5. Deveras, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da não-incidência da exação sobre as verbas auferidas a título de indenização advinda de desapropriação, seja por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social, porquanto não representam acréscimo patrimonial. 6. Precedentes... Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1116460/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– “EXPRESSÃO “DESAPROPRIAÇÃO” CONTIDA NO § 3º DO ART. 3º DA LEI Nº 7.713/88. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 43, II, DO CTN, 146, III, “A”, E 153, III, DA CONSTITUIÇÃO. 1. A Administração Pública, quando quantifica e paga as indenizações decorrentes de desapropriação, leva em conta o conteúdo econômico do direito de propriedade, assim entendido como aquilo que tem efetiva repercussão econômica, patrimonial. Não há razão para se imaginar que no quantum indenizatório possa haver algum montante excedente que se traduza em ganho de capital do expropriado. 2. Precedente do Supremo Tribunal Federal que, na vigência da ordem constitucional anterior, já havia reconhecido a inconstitucionalidade de dispositivo com idêntica redação. A análise desse julgamento da Suprema Corte demonstra que dois foram os fundamentos básicos para se impedir a tributação pelo Imposto de Renda sobre o valor recebido em decorrência de desapropriação, a saber: (a) a inexistência de elemento volitivo por parte do particular quanto à transmissão do bem, que se dá por ato de império do Estado; e (b) o princípio constitucional da justa indenização (STF, Tribunal Pleno, Representação n° 1.260/DF, Relator Ministro Néri da Silveira, DJU de 18/11/1988, p. 239). Os mesmos fundamentos subsistem perante o atual ordenamento constitucional, de modo que idêntica deve ser a solução. 3. Inclusive, até mesmo no âmbito do contencioso administrativo-fiscal tem sido excluída a tributação sobre os valores decorrentes de desapropriação. É o que se depreende dos vários e recentes julgados das várias Turmas do Primeiro Conselho de Contribuintes, de que são exemplos os seguintes julgados administrativos: Recurso 145.901, 1ª Câmara, j. 18.10.2006, Rel. Valmir Sandri; Recurso 144.655, 6ª Câmara, j. 26.04.2006, rel. Gonçalo Bonet Allage; Recurso n. 135.615, 2ª Câmara, j. 18.02.2004, rel. Naury Fragoso Tanaka; Recurso 145.333, 4ª Câmara, j. 08.12.2005, rel. Oscar Luiz Mendonça de Aguiar. 4. Irrelevante o fato de a desapropriação ter se operado no âmbito judicial ou no âmbito administrativo, pois, tanto numa como noutra hipótese, a transmissão da propriedade se dá por ato de força, não cabendo qualquer discussão quanto à transferência do bem, podendo apenas o expropriado concordar, ou não, com o preço ofertado pelo poder público. 5. Declarada a inconstitucionalidade da expressão “desapropriação” contida no § 3º do art. 3º da Lei 7.713/88, por violação aos arts. 43, II, do CTN, 146, III, “a”, e 153, III, da Constituição.” (TRF4, INAMS 2004.70.00.032931-5, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 30/11/2007)

– “REPRESENTAÇÃO. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO INCISO II, DO § 2º, DO ART. 1º, DO DECRETO-LEI FEDERAL N. 1641, DE 7.12.1978, QUE INCLUI A DESAPROPRIAÇÃO ENTRE AS MODALIDADES DE ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS, SUSCETÍVEIS DE GERAR LUCRO A PESSOA FÍSICA E, ASSIM, RENDIMENTO TRIBUTÁVEL PELO IMPOSTO DE RENDA. Não há, na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de direito privado. Não sucede, aí, venda do bem ao poder expropriante. Não se configura, outrossim, a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário, ‘modo privato’. O ‘quantum’ auferido pelo titular da propriedade expropriada é, tão-só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social. Tal o sentido da ‘justa indenização’ prevista na constituição (art. 153, § 22). Não pode, assim, ser reduzida a justa indenização pela incidência do imposto de renda. Representação procedente, para declarar a inconstitucionalidade da expressão ‘desapropriação’, contida no art. 1º, § 2º, inciso II, do decreto-Lei n. 1.641/78.” (STF, Tribunal Pleno, Representação n° 1.260/DF, Relator Ministro Néri da Silveira, DJU de 18/11/1988, p. 239)

– “3. O imposto de renda não incide sobre as verbas auferidas a título de indenização por desapropriação, porquanto não representam acréscimo patrimonial. 4. Os juros compensatórios e moratórios integram a indenização por desapropriação, e, conseqüentemente, não estão sujeitos à incidência do referido imposto.” (STJ, 1ª T., REsp 673.273/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr 05)

– “Desapropriação. Juros compensatórios. Não incidência do Imposto de Renda. Constituição Federal, artigos 153, III, art. 5º, XXIV, e 182, § 3º Leis nºs 7.713/88 e 8.218/91. Súmulas 12 e 102/STJ. 1. Os juros compensatórios não configuram, como os moratórios, a objetiva remuneração do capital, mas o valor indenizatório pecuniário, devido pela antecipada perda do uso e gozo decorrente do apossamento de bem expropriado pela Administração Pública. Integram, pois, a indenização pela perda da propriedade do bem expropriado. 2. O imposto incidente sobre a ‘renda e os proventos de qualquer natureza’, alcança a ‘disponibilidade nova’, inexistente na desapropriação causadora da obrigação de indenizar pela perda de direitos (da propriedade), reparando ou compensando pecuniariamente os danos sofridos, sem aumentar o patrimônio anterior ao gravame expropriatório. Não ocorre a alteração da capacidade contributiva. Os juros moratórios, na desapropriação, também integram a indenização. 3. A título de incidência do Imposto de Renda é ilegal a retenção na fonte de parcelas correspondentes aos juros compensatórios e moratórios integrativos do ‘justo preço’ do bem expropriado. 4. Recurso improvido.” (REsp 93.153-SP, 1ª T., 06/96) Voto condutor, do Min. Luiz Pereira: “... na desapropriação, stricto sensu, não há renda nova, mas a ‘transformação de riqueza’, dela decorrendo a indenização ou reparação pela perda de direitos (da propriedade): ou seja uma compensação pecuniária pelo dano sofrido, sem que o patrimônio do expropriado aumente o valor patrimonial anterior ao gravame expropriatório. Justapõe-se a mesma ordem de idéias no pertencente aos moratórios, mero acertamento pelo retardamento, sem perder a sua filiação às conseqüências jurídicas da obrigação cativa ao ‘justo preço’. Logo, também integra a indenização que, sabidamente, é infesta à tributação. Contrapõe-se, assim, a interdição para a aplicação das Leis nº 7.713/88 (art. 7º, I, II, §§ 1º) e 8.218/91 (art. 27, I, II e III), cujas previsões não albergam o pagamento indenizatório resultante da desapropriação.”

– “Ora, os juros compensatórios e os de mora integram a justa indenização derivada da desapropriação. Logo, a incidência de imposto de renda sobre os mesmos desfalcaria a justa indenização determinada por preceito constitucional (art. 5º, XXIV, da CF de 1988)” . (José Carlos de Moraes Salles, A Desapropriação à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3ª edição, RT, 1995, 545) Refere jurisprudência, principalmente do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, no mesmo diapasão (RJTJJESP 118/342, 116/294, 111/327, 110/288, 110/287, 108/320 e RTJ 133/116, JTJ 150/180 e 153/169), bem como julgado favorável à incidência sobre juros moratórios (RJTJESP 110/287).

– “Quanto aos acréscimos agregados ao valor indenizatório, podemos asseverar que tanto os juros moratórios como os juros compensatórios também são incompatíveis com o conceito de renda (aí incluídos os ‘proventos de qualquer natureza’), pois são frutos da coisa (principal) e compõem a parcela que se incorpora à indenização, representando um valor pecuniário pela perda antecipada do uso e gozo do bem desapropriado pela Administração Pública e pela mora no pagamento da indenização. Logo não há que se falar em aumento de patrimônio ou alteração da capacidade contributiva.” (MOTTA FILHO, Marcello Martins. A não-incidência do Imposto de Renda na indenização proveniente da ação de desapropriação. RTFP 57/85, ago/04)

– Valores recebidos em função de contrato de trabalho ou de sua rescisão. Há muitas discussões acerca da natureza dos diversos valores recebidos pelo empregado. A questão é saber se podem ser considerados acréscimo patrimonial para fins de incidência do Imposto de Renda. Quanto ao salário, propriamente, inexiste dúvida de que constitui renda tributável. As verbas que possam ser consideradas indenizatórias não configuram fato gerador do imposto. Discussão semelhante é travada relativamente à contribuição previdenciária, onde importa o enquadramento nos conceitos de salário ou de remuneração pelo trabalho, conforme se pode ver de nota ao art. 195, II, da CF. Vide RET 70/09.

– Férias não gozadas por necessidade do serviço. “Indenização e Imposto de Renda. A Turma, afirmando que é matéria constitucional a questão de saber se indenização é ou não renda para efeito do disposto no art. 153, III, da CF, manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que afastara a incidência de imposto de renda sobre o pagamento de férias não gozadas por servidores do Ministério Público estadual, em razão de necessidade de serviço, em face de seu caráter indenizatório (CF, art. 153: ‘Compete à União instituir impostos sobre: ... III – renda e proventos de qualquer natureza;’). Precedente citado: RE 195.059-SP (DJU de 16.6.2000). RE 188.684-SP, Min. Moreira Alves, 16.4.2002.(RE-188684)” (Inf. do STF nº 264, abr/02)

– Súmula 125 do STJ: “O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda.”

– Irrelevância de a conversão decorrer ou não de necessidade do serviço. “... IMPOSTO DE RENDA... LICENÇA-PRÊMIO. FÉRIAS VENCIDAS E PROPORCIONAIS. NATUREZA INDENIZATÓRIA. FATO GERADOR DO IR NÃO CONFIGURADO. 1... 2. Se o direito a férias, tanto vencidas como proporcionais, não for usufruído, seja por necessidade de serviço, seja por adesão a plano de demissão, o pagamento correspondente objetiva apenas compensar o dano ocasionado pela perda do direito de legalmente ausentar-se do trabalho. Há um direito do empregado que gera um dever jurídico correlato do empregador; se esse direito não foi satisfeito na forma, modo e tempo estabelecidos, as importâncias equivalentes visam simplesmente a recompor o patrimônio jurídico lesado, inexistindo o acréscimo de riqueza nova imprescindível à caracterização do fato gerador do imposto de renda. 3. Não cabe exigir prova de que a conversão em pecúnia ocorreu por necessidade de serviço, porque, não obstante a opção do servidor, o empregador poderia não concordar e determinar a fruição do afastamento.” (TRF4, 1ª T., Des. Fed. Wellington M. de Almeida, REOAC 2000.71.02.005174-1/RS, ago/02)

– Férias proporcionais e terço constitucional. Quando as férias são indenizadas, não incide imposto de renda sobre elas, tampouco sobre o respectivo terço.

– Súmula 386 do STJ: São isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional. (DJe 01/09/2009)

– “1. Os valores recebidos a título de férias proporcionais e respectivo terço constitucional são indenizações isentas do pagamento do Imposto de Renda. Precedentes... 2. Recurso representativo de controvérsia, submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Turma, REsp 1111223/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/09)

– Ausências permitidas convertidos em pecúnia. “IMPOSTO DE RENDA – FÉRIAS, ABONOS, FOLGAS E LICENÇAS-PRÊMIO CONVERTIDAS EM PECÚNIA – NÃO-FRUIÇÃO POR FORÇA DE APOSENTADORIA. 1. O empregado celetista, assim como o servidor público, ao optarem pela conversão em pecúnia do direito às férias, abonos, folgas e licença-prêmio, estão na verdade, utilizando esse direito. 2. Os benefícios, quando convertidos em pecúnia, não se transmudam em salário, contraprestação e constituem-se em indenização, isentas de Imposto de Renda.” (STJ, 2ª T., REsp 267.539/SP, Min. Eliana Calmon, fev/02)

– Licença-prêmio convertida em dinheiro. Súmula 136 do STJ: “O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda.”

– “1. As verbas percebidas em decorrência de rescisão sem justa causa de contrato trabalhista por iniciativa do empregador e efetivamente caracterizadas como indenizatórias... não sofrem incidência de imposto de renda.” (STJ, 2ª T., REsp 886.085/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– “2. As verbas recebidas a título de férias e licenças-prêmios não gozadas por necessidade de serviço ou mesmo por opção do empregado possuem caráter indenizatório, de modo que não sofrem incidência de imposto de renda (Súmulas n. 125 e 136/STJ).” (STJ, 2ª T., REsp 886.085/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– Vide: STF, 1ª T., REsp 233.376/CE. Vide o parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional/Coordenadoria-Geral da Representação Judicial: Imposto de renda – verbas recebidas a título de férias e licença-prêmio não gozadas – não incidência. RDDT 117/124, jun/05.

– Gratificação espontânea por tempo de serviço. “2. Incide o imposto de renda sobre ‘gratificação espontânea por tempo de serviço’ paga por empresa privada a seu empregado, eis que possui caráter remuneratório.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.016490-6/RS, Juiz Guilherme Beltrami, ago/00)

– Ajuda de custo. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. VERBAS PERCEBIDAS POR PARLAMENTARES A TÍTULO DE AJUDA DE CUSTO E PELO COMPARECIMENTO A SESSÕES EXTRAORDINÁRIAS. NATUREZA JURÍDICA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN). Dentro deste conceito não se enquadram os valores recebidos por parlamentares a título de ajuda de custo pelo comparecimento às convocações extraordinárias e pelos gastos de início e fim de sessão legislativa, tendo em vista sua natureza jurídica indenizatória. Precedentes...” (STJ, 2ª T., REsp 1141761/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA fev/2010)

– “AUXÍLIO CONDUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. NÃO-INCIDÊNCIA...1. A incidência do imposto de renda tem como fato gerador o acréscimo patrimonial, sendo, por isso, imperioso perscrutar a natureza jurídica da verba paga pela empresa sob o designativo de auxílio condução, a fim de verificar se há efetivamente a criação de riqueza nova: a) se indenizatória, que, via de regra, não retrata hipótese de incidência da exação; ou b) se remuneratória, ensejando a tributação. Isto porque a tributação ocorre sobre signos presuntivos de capacidade econômica, sendo a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza um deles.2. O auxílio condução consubstancia compensação pelo desgaste do patrimônio dos servidores, que utilizam-se de veículos próprios para o exercício da sua atividade profissional, inexistindo acréscimo patrimonial, mas uma mera recomposição ao estado anterior sem o incremento líquido necessário à qualificação de renda. (Precedentes...) 3... 8. Recurso especial da União Federal desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1096288/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– Ajuda de custo. Valor fixo. Não comprovação de despesas. Tributação. “1. Autuação fiscal com base nos arts. 676 e 678, do Regulamento do Imposto de Renda, RIR/80 (Decreto nº 85.450/80), e arts. 889 e 894 do Regulamento do Imposto de Renda, RIR/94 (Decreto nº 1.041/94), referente a rendimentos percebidos pelo exercício de atividade parlamentar de Deputado Estadual, denominados de “ajuda de custo”, por ter sido indevidamente classificados pela fonte pagadora e pelo contribuinte como ‘Rendimentos Isentos de Imposto de Renda’. 2. A finalidade e as características de tais rendimentos não satisfazem a condição prevista no art. 6º, XX, da Lei nº 7.713/88, para gozo de isenção, devendo, com isso, serem incluídos na base de cálculo do Imposto de Renda os valores correspondentes à aludida verba. 3. O imposto foi pago. Por via de ação repetitória de indébito busca-se a sua devolução sob o argumento de não incidir imposto de renda sobre a verba em questão recebida por parlamentares. A remuneração recebida pelo recorrente não é esporádica. Ela tem caráter permanente, quantia fixa, pagamento mensal e é usada pelo contribuinte de acordo com as suas necessidades e conveniências. 4. O conceito de renda inclui qualquer aumento de receita, de lucro, ou seja, o ingresso ou auferimento de algo a título oneroso, conforme preceitua art. 43, do CTN. 5. In casu, o Autor, na condição de Deputado Estadual, incorporou, mensalmente à sua remuneração, valores sob a rubrica denominada ‘ajuda de custo’, destinada, ao ‘ressarcimento de despesas’ em seu gabinete. Tal ‘ajuda’, nos termos em que processada, constitui contornos inequívocos de proventos, pois que subjacentemente importou acréscimo patrimonial (CTN, art. 43, II). 6. Em conseqüência, não se pode considerar como indenização o ingresso que tem nítida feição de ‘mais valia’, isto é, uma realidade econômica nova, que se agregou ao patrimônio individual preexistente, constituindo, por assim dizer, um plus em relação à situação anterior. 7. O ingresso a título de ‘ajuda de custo’, no caso em tela, não possui mínima aparência de indenização, por não se destinar, objetivamente, à recomposição de qualquer dano. Ao contrário, constitui um verdadeiro prêmio que se agrega à azienda individual preexistente, sendo, pois, um verdadeiro acréscimo patrimonial que excede os limites legais, sujeitando-se, assim, à incidência do Imposto de Renda. 8. Recurso não provido.” (STJ, 1ª T., REsp 509.872/MA, Min. José Delgado, ago/03)

– Auxílio-condução pago a Oficiais de Justiça. “1. Não incide Imposto de Renda sobre o auxílio-condução pago aos Oficiais de Justiça como mecanismo de ressarcimento pelas despesas (combustíveis, veículos próprios) por eles realizadas para o cumprimento de diligências, por se tratar de verba indenizatória.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1296710/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “OFICIAL DE JUSTIÇA. AUXÍLIO-CONDUÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. 1. Não incide Imposto de Renda sobre o auxílio-condução pago aos oficiais de Justiça como mecanismo de ressarcimento pelas despesas (combustíveis, veículos próprios) por eles realizadas para o cumprimento de diligências. Precedentes do STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1385723/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, out/2013)

– Auxílio-creche e bolsas de estudo. “1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do CTN, os ‘acréscimos patrimoniais’, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.2. No caso, os valores recebidos a título de “auxílio-creche”, possuem natureza indenizatória e não representam acréscimo patrimonial, já que constituem simples reembolsos de despesas efetuadas pelos servidores por conta de obrigação legalmente imposta à Administração Pública.”(STJ, 1ª T., REsp 1019017/PI, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, abr/09)

– “1. A verba decorrente do recebimento de auxílio-creche, por possuir natureza indenizatória, não é passível de incidência de imposto de renda.” (STJ, 2ª T., REsp 625.506/RS, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– “1. As verbas referentes ao auxílio pré-escolar têm caráter indenizatório e não se conciliam com os conceitos de “renda” ou “proventos de qualquer natureza”, constantes do art. 43 do CTN. Descabida a incidência de Imposto de Renda.” (TRF4, 2ª Turma, AG 2008.04.00.034945-7, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 03/12/2008)

– “... REPETIÇÃO DO INDÉBITO. IMPOSTO DE RENDA. BOLSA DE PESQUISA DO CNPQ. INTELIGÊNCIA DO ART. 22, II, DO RIR/80. 1– As bolsas de estudos, aí incluídas as bolsas de aperfeiçoamento, especialização e pesquisa, pagas pelo Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – CNPq, não se sujeitam à incidência do Imposto de Renda, por inexistir vínculo empregatício entre o bolsista e aquela entidade. 2– Eventual vantagem econômica, decorrente dos direitos sobre patentes e invenções, não restou provada nos presentes autos.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.05250-0/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, mai/00)

– Bolsa. Curso de formação para delegado. Incidência. “IMPOSTO. RENDA. BOLSA. ESTUDO. Cinge-se a questão na pretensão da Fazenda Nacional em ver reconhecida a incidência de imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de bolsa de estudo para a participação em curso de formação de delegado da Polícia Civil. Para o Min. Relator, no caso dos autos, quanto à quantia recebida pelos participantes em curso de formação, candidatos aprovados em concurso público para ingresso em cargo de delegado da Polícia Civil, o art. 14 da Lei n. 9.624/1998 afirma que o participante pode optar pela percepção do vencimento e das vantagens de seu cargo efetivo em substituição ao auxílio financeiro, o que demonstra sua natureza salarial, passível de incidência do imposto de renda, pois não consiste em verbas destinadas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas nos termos do art. 26 da Lei n. 9.250/1995, a qual prevê essa isenção fiscal. Com esse entendimento, a Turma deu provimento ao recurso. REsp 640.281-RN, Min. Herman Benjamin, julgado em 19/6/2007.” (Informativo do STJ nº 324)

– Estabilidade provisória. Quebra. Indenização. “NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE VERBA DECORRENTE DA ESTABILIDADE PROVISÓRIA (DIRIGENTE SINDICAL), TENDO EM VISTA SEU CARÁTER INDENIZATÓRIO... 1. Esta egrégia Corte Superior firmou entendimento de que a verba paga a título de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador) não pode sofrer a incidência do imposto de renda.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1215211/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “2. O instituto da estabilidade provisória tem caráter de proteção ao trabalhador contra despedida arbitrária. Havendo rescisão contratual, é indenizatória a verba então recebida. 3. Sobre verbas indenizatórias não incide imposto de renda.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.031332-6/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

– Incidência sobre o todo quando firmado acordo global, sem discriminação das verbas salariais e indenizatórias. “IMPOSTO SOBRE A RENDA – IRPF. RECLAMAÇÃO TRABALHISTA. CONDENAÇÃO AO PAGAMENTO DE VERBAS DE RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO. AUSÊNCIA DE LIQUIDAÇÃO DOS VALORES. ACORDO FIRMADO ENTRE AS PARTES. IMPROCEDÊNCIA DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO FISCAL. ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. ACORDO DAS PARTES. IMPOSSIBILIDADE... 6. In casu, em reclamação trabalhista, houve condenação da ex-empregadora ao pagamento de verbas rescisórias de contrato de trabalho, em que parte das parcelas era passível de incidência do imposto de renda e outras não, porquanto abrangidas pela norma isentiva. Não obstante, supervenientemente, as partes homologaram acordo na Justiça do Trabalho, em um “montante global”, que incorporou as diversas verbas devidas, houve recolhimento do imposto de renda, que o autor pretende restituir. 7. Na impossibilidade de separar os valores no tocante a cada verba, para aferir o caráter indenizatório ou não, impõe a incidência do Imposto de Renda sobre o todo, porquanto a isenção decorre da lei expressa, vedada a sua instituição por vontade das partes, através de negócio jurídico. 8. Inteligência, ademais, do art. 123, do Código Tributário Nacional, no sentido de que ‘salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes’.” (STJ, 1º T., REsp 958736/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– Pagamento por liberalidade na rescisão. “RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. INDENIZAÇÃO POR LIBERALIDADE DO EMPREGADOR. NATUREZA REMUNERATÓRIA. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA... 2. As verbas concedidas ao empregado por mera liberalidade do empregador quando da rescisão unilateral de seu contrato de trabalho implicam acréscimo patrimonial por não possuírem caráter indenizatório, sujeitando-se, assim, à incidência do imposto de renda. Precedentes... 3. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1102575/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/09)

– “Indenizações” pagas por liberalidade quando da rescisão. Incidência. “VERBAS INDENIZATÓRIAS PAGAS PELO EMPREGADOR – RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. 1. A Primeira Seção desta Corte, revendo seu posicionamento, pacificou entendimento no sentido de que o imposto de renda incide sobre as verbas recebidas por força da rescisão do contrato de trabalho sem justa causa, quando pagas por liberalidade do empregador, já que tais importâncias representam acréscimo patrimonial tipificado no art. 43 do CTN.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 923.775/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08)

– “2. As verbas auferidas por ocasião de rescisão de contrato de trabalho a título de “indenização especial” (gratificações, gratificações por liberalidade e por tempo de serviço) são passíveis da incidência de imposto de renda.” (STJ, 2ª T., REsp 953.285/RJ, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, set/07)

– Gratificações pagas por liberalidade quando da rescisão. Incidência. “A jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, no entanto, firmou-se no sentido de que a indenização compensatória pela dispensa sem justa causa configura hipótese de incidência do Imposto de Renda prevista no inciso II do art. 43 do Código Tributário Nacional, ficando isenta, nos termos do art. 6º, V, da Lei 7.713/88, tão-somente a indenização que não exceder o limite garantido por lei ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas. Partindo-se da premissa de que a verba indenizatória denominada ‘gratificação especial’ foi paga de maneira espontânea (por mera liberalidade da ex-empregadora) – conforme já definido pelo Tribunal de origem, que, aliás, é soberano no exame de matéria fático-probatória...” (STJ, 1ª T., EDcl no REsp 964.204/DF, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, set/08)

– “IMPOSTO DE RENDA. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. DEMISSÃO SEM JUSTA CAUSA. VERBAS INDENIZATÓRIAS. INDENIZAÇÃO POR LIBERALIDADE DA EMPRESA... 1. Firmou-se a jurisprudência desta Seção no sentido de que a gratificação por liberalidade da empresa, paga por ocasião da extinção do contrato de trabalho sem justa causa, não tem natureza indenizatória e, conseqüentemente, é passível de incidência do Imposto de Renda.” (STJ Primeira Seção, EREsp 646.874/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, set/07)

– Vide, ainda, de Eduardo Bottallo, Imposto sobre a renda e verbas pagas a empregados em razão de rescisão de contratos de trabalho, em RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 230 ss.)

– Benefício Diferido por Desligamento. “2. ... é cediço no STJ que o “Benefício Diferido por Desligamento” (verba que corresponde às parcelas vertidas exclusivamente pelo empregador à entidade de previdência privada), recebido pelo empregado por ocasião da rescisão do contrato de trabalho sem justa causa, a título de indenização especial, configura acréscimo patrimonial passível de ser tributado pelo imposto de renda. Isto porque constitui liberalidade do empregador não prevista na legislação trabalhista...” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 913.248/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/08)

– Valores pagos quando da reintegração de empregado. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA RETIDO NA FONTE. DISPENSA SEM JUSTA CAUSA. VERBAS SALARIAIS PAGAS EM DECORRÊNCIA DA PROCEDÊNCIA DE RECLAMAÇÃO TRABALHISTA. REINTEGRAÇÃO DE EMPREGADO AFASTADO INJUSTAMENTE COM PAGAMENTO DOS DIREITOS E VANTAGENS DECORRENTES...1. Os valores a serem pagos em razão de decisão judicial trabalhista, que determina a reintegração do ex-empregado, assumem a natureza de verba remuneratória, atraindo a incidência do imposto sobre a renda. Isso porque são percebidos a título de salários vencidos, como se o empregado estivesse no pleno exercício de seu vínculo empregatício. (Precedentes...) 2... 3... entendendo o tribunal ser a reintegração inviável, os valores a serem percebidos pelo empregado amoldam-se à indenização prevista no artigo 7°, I, da Carta Maior, em face da natureza eminentemente indenizatória, não dando azo a qualquer acréscimo patrimonial ou geração de renda, posto não ensejar riqueza nova disponível, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos, afastando a incidência do imposto sobre a renda. 4... 5... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1142177/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

Planos de demissão e de aposentadoria incentivada (PDV e PAI). Verbas indenizatórias. As verbas recebidas como incentivo à demissão ou à aposentadoria de servidores públicos civis vem sendo consideradas como indenizatórias. As verbas pagas por pessoas jurídicas de direito privado, contudo, não. Tampouco as complementações salariais para assegurar a paridade com o salário da ativa.

– Não incidência nos programas públicos de demissão ou aposentadoria. Súmula 215 do STJ. “A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda.”

– “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – VERBAS INDENIZATÓRIAS X VERBAS DE NATUREZA SALARIAL – DISTINÇÃO. 1... 4. Os contribuintes vêm questionando a incidência do tributo nas seguintes hipóteses: a) quando da adesão ao Plano de Demissão Voluntária – PDV (ou Plano de Demissão Incentivada – PDI) ou Plano de Aposentadoria Voluntária – PAV (ou Plano de Aposentadoria Incentivada) – tendo ambos natureza indenizatória, afasta-se a incidência do Imposto de Renda sobre os valores recebidos quando da adesão ao plano e sobre férias, licença-prêmio e abonos-assiduidade não gozados (Súmulas 215 e 125/STJ); ...” (STJ, 2ª T., REsp 448.843/PE, Min. Eliana Calmon, dez/02)

– “Incentivo à demissão voluntária. Ajuda de custo. Indenização. Imposto de renda. Não incidência. A importância paga a servidor público como incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda porque não é renda e nem representa acréscimo patrimonial. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 57319/RS, Min. Garcia Vieira, dez/94)

– Súmula 54 do TRF4: “Os valores recebidos a título de incentivo à demissão voluntária não se sujeitam à incidência do imposto de renda.” (DJU de 22.04.98)

– Incidência quanto às verbas pagas por mera liberalidade. “IMPOSTO DE RENDA. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. INDENIZAÇÃO PAGA POR LIBERALIDADE DO EMPREGADOR. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA. INDENIZAÇÃO PAGA NO CONTEXTO DE PROGRAMA DE DEMISSÃO VOLUNTÁRIA – PDV. NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA... 1. Nas rescisões de contratos de trabalho são dadas diversas denominações às mais variadas verbas. Nessas situações, é imperioso verificar qual a natureza jurídica de determinada verba a fim de, aplicando a jurisprudência desta Corte, classificá-la como sujeita ao imposto de renda ou não. 2. As verbas pagas por liberalidade na rescisão do contrato de trabalho são aquelas que, nos casos em que ocorre a demissão com ou sem justa causa, são pagas sem decorrerem de imposição de nenhuma fonte normativa prévia ao ato de dispensa (incluindo-se aí Programas de Demissão Voluntária – PDV e Acordos Coletivos), dependendo apenas da vontade do empregador e excedendo as indenizações legalmente instituídas. Sobre tais verbas a jurisprudência é pacífica no sentido da incidência do imposto de renda já que não possuem natureza indenizatória. Precedentes... 3. ‘Os Programas de Demissão Voluntária – PDV consubstanciam uma oferta pública para a realização de um negócio jurídico, qual seja a resilição ou distrato do contrato de trabalho no caso das relações regidas pela CLT, ou a exoneração, no caso dos servidores estatutários. O núcleo das condutas jurídicas relevantes aponta para a existência de um acordo de vontades para por fim à relação empregatícia, razão pela qual inexiste margem para o exercício de liberalidades por parte do empregador. [...] Inexiste liberalidade em acordo de vontades no qual uma das partes renuncia ao cargo e a outra a indeniza [...]’ (REsp nº 940.759 – SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.3.2009). ‘A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda’. Enunciado n. 215 da Súmula do STJ. 4. Situação em que a verba denominada ‘gratificação não eventual’ foi paga por liberalidade do empregador e a chamada ‘compensação espontânea’ foi paga em contexto de PDV. 5... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1112745/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/09)

– Programas de demissão voluntária de empresas privadas. Incidência. Inaplicabilidade da Súmula 215. “IR. DEMISSÃO VOLUNTÁRIA. EMPRESA PRIVADA. SÚM. N. 215– STJ. REVISÃO. Em questão de ordem, a Turma decidiu remeter à Primeira Seção o julgamento do REsp referente à incidência do IR sobre valores percebidos por ex-empregados de pessoa jurídica de direito privado, quantias decorrentes de adesão desses empregados a programa de demissão voluntária, ante o entendimento firmado na Súm. 215-STJ (a indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda). É que, no AgRg no REsp 883.678-SP, DJ 29/6/2007, firmou-se o entendimento na Turma de que, em se tratando de verbas indenizatórias pagas por pessoas jurídicas de direito privado, sejam referentes a programas de demissão voluntária sejam pagas quando da rescisão unilateral de contrato de trabalho, não há isenção do imposto de renda porque da Lei n. 9.468/1997 prevê esse benefício a servidores públicos civis, a título de incentivo, o que não se coaduna com a literalidade do enunciado sumular. Sendo assim, aquela Seção deverá pronunciar-se sobre a necessidade ou não de revisão da referida súmula. REsp 940.759-SP, Min. Luiz Fux, julgado em 18/9/2007.” (Informativo do STJ nº 332)

– Complementação temporária de proventos. Há programas em que o empregado que se aposenta pelo Regime Geral de Seguridade Social continua a ter a sua renda complementada pelo empregador até que atenda aos requisitos exigidos pelo seu programa de previdência complementar. A complementação temporária, quando decorrente de adesão a programa de incentivo à aposentadoria, pode apresentar caráter indenizatório, mas quando prevista em acordo coletivo, não inserida em programa específico de incentivo à aposentadoria, configura simples acréscimo patrimonial tributável.

– “IRRF – ADESÃO DE EMPREGADO A PLANO DE APOSENTADORIA INCENTIVADA – ELETROCEEE – COMPLEMENTAÇÃO TEMPORÁRIA DE PROVENTOS – NATUREZA DE PROVENTOS – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO... 2. Os valores recebidos a título de complementação de aposentadoria pela Companhia Estadual de Energia Elétrica – CEEE têm natureza de proventos de aposentadoria, pois as verbas visam a resguardar a paridade com o salário da ativa, e não houve renúncia ao direito pelo empregado, de maneira que se constituem renda, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional.” (STJ, 2ª T., REsp 972.244/RS, HUMBERTO MARTINS, set/07)

– “APOSENTADORIA VOLUNTÁRIA INCENTIVADA. ELETROCEEE. COMPLEMENTAÇÃO TEMPORÁRIA DE PROVENTOS. GRATIFICAÇÃO POR INATIVIDADE. NATUREZA REMUNERATÓRIA. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA. 1. Verba denominada ‘Complementação Temporária de Proventos’, oferecida pelo CEEE para incentivar a adesão do empregado ao programa de aposentadoria, com o nítido escopo de substituir o benefício de complementação a ser pago pela entidade de previdência privada, enquanto não preenchidos os requisitos para aquele fim. 2. O fato de o valor da complementação corresponder à diferença entre o valor da aposentadoria integral pago pelo INSS, independentemente do empregado ter se aposentado proporcionalmente, e o que era percebido pelo mesmo quando em atividade, não possui o condão de transformar a verba em indenização pela renúncia a determinado direito, e ao desabrigo da exação devida, uma vez patente sua finalidade de manutenção da paridade salarial, ainda que aquém da sua integralidade, constituindo inequívoco acréscimo patrimonial. 3. Consectariamente, resta demonstrada a semelhança da verba ‘Complementação Temporária de Proventos’ com a gratificação por inatividade, de caráter remuneratório, enquadrando-se no conceito de ‘proventos de qualquer natureza’ previsto no artigo 43, do CTN, pelo que configura hipótese de incidência do imposto de renda... 5. In casu, imperiosa se faz a incidência do imposto de renda sobre a verba denominada complementação temporária de proventos, haja vista sua natureza remuneratória.” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no REsp 815.202/RS, LUIZ FUX, set/06)

– “IMPOSTO DE RENDA... COMPLEMENTAÇÃO TEMPORÁRIA. CEEE... A complementação temporária paga exclusivamente com base em acordo coletivo de trabalho e não por força do plano de aposentadoria incentivada, não se reveste de caráter indenizatório. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 200071000065709, Juiz Leandro Paulsen, set/03) Veja-se excerto do voto condutor: “Cuida-se de caso específico em que é paga complementação temporária de proventos não como parcela indenizatória pela adesão ao programa de aposentadoria incentivada, mas exclusivamente com base em acordo coletivo de trabalho, beneficiando a todos os empregados da CEEE enquanto não preenchidas as exigências para a usufruição do benefício previdenciária, tenham ou não se aposentado por força do programa de aposentadoria incentivada. Nesta situação, não há sequer como justificar a existência de um dano que o empregado esteja sofrendo ou arcando mediante sua aposentação precoce, a ponto de qualificar como indenizatória a complementação provisória do benefício previdenciária. Bem colocados estão os argumentos do Magistrado a quo: ‘... a tal ‘complementação temporária de proventos’ não é algo que seja pago ao empregado tão-somente porque tenha aderido a programa de demissão voluntária ou aposentadoria incentivada, mas tão-somente porque houve uma liberalidade do empregador nesse sentido, surgindo a obrigatoriedade do pagamento não dos termos de lei ou para recomposição do patrimônio do trabalhador, mas tão-somente porque há a norma coletiva que prevê dito pagamento. Não interessa aqui se dito benefício de ‘complementação temporária de proventos’ tem ou não natureza salarial, ou se é benefício de previdência privada. O que interessa aqui ser ou não dito pagamento ‘indenização’. A tese da parte autora não encontra sustentação nos fatos, porque não se trata de ‘indenização’. Nada está sendo indenizado como forma de reparação de dano, de evitar uma perda. Não há dúvida que tal pagamento se constitui em renda do empregado, como proventos da inatividade. Como renda, os valores não são indenização. Como não são indenização, sujeitam-se ao regime próprio do imposto de renda, havendo portanto configuração do fato gerador desse imposto e incidência do mesmo sobre a base de cálculo legalmente prevista, incluindo-se aí os pagamentos recebidos a título de ‘complementação temporária de proventos’.’ (fl. 288) Assim sendo, não tendo natureza indenizatória, há a incidência de imposto de renda sobre os valores recebidos a título de complementação temporária de proventos.”

Vedação do bis in idem. Benefícios previdenciários. Contribuição no período entre leis: 7.713/88 a 9.250/95. A legislação que trata do Imposto de Renda permite a dedução das contribuições a planos de previdência, inclusive complementar, da base de cálculo do IR, determinando, contudo, a tributação do benefício. Assim era no regime da Lei 4.506/64, arts. 16, XI, e 18, I, e do Decreto-Lei 1.642/78, arts. 1º, II, 2º e 4º Com a Lei 7.713/88, a situação inverteu-se, passando-se a impedir a dedução e isentar o benefício, regime este que vigeu entre janeiro de 1989 e dezembro de 1995, A partir de janeiro de 1996, por força da Lei 9.250/95, retomou-se a situação anterior, admitindo-se a dedução da contribuição na base de cálculo do IR e tributando o benefício. Como os benefícios de previdência complementar, via de regra, são percebidos após longo tempo de contribuição, as pessoas que se aposentaram a contar de 1996 submetem-se à incidência do IR sobre o seu benefício complementar, embora, entre janeiro de 1989 a dezembro de 1995 (sete anos), não tenham tido a possibilidade de deduzir suas contribuições da base de cálculo do IR. Tal causou perplexidade, sendo que os tribunais têm-se pronunciado no sentido de impedir a dupla tributação fazendo com que o montante atualizado das contribuições vertidas pelo trabalhador no período “entre leis”, que não foi deduzido da base de cálculo do IR na época, seja afastado da incidência do imposto de renda após a aposentadoria, subtraindo-se-o da base de cálculo.

– Nos cálculos, normalmente o montante das contribuições vertidas no período “entre leis”, atualizado monetariamente, esgota-se pela exclusão do seu valor da base de cálculo do IR em até dois anos após a aposentadoria.

– Deve-se considerar que aqueles que se aposentaram antes de dezembro de 1995, em vez de terem sido prejudicados pelo bis in idem, em verdade provavelmente tenham se beneficiado da combinação de regimes ao não terem tido seus benefícios complementares tributados logo em seguida à aposentadoria. Pode ocorrer que os valores das contribuições não deduzidas quando da contribuição já tenham se esgotado quando da percepção de complementação isenta até dezembro de 1995, o que precisa ser apurado e pode resultar inclusive em liquidação zero.

– “1. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do REsp 1.012.903-RJ, sob o regime do art. 543-C, do CPC, pacificou a orientação de que ‘por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada ocorridos no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995’.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no Ag 1290731/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, abr/2012)

– “IMPOSTO DE RENDA. APOSENTADORIA COMPLEMENTAR. PREVIDÊNCIA PRIVADA. APLICAÇÃO DAS LEIS 7.713/88 E 9.250/96. SÚMULA 343/STF. INAPLICABILIDADE... 5. A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que, quer se trate da percepção de benefícios decorrentes de aposentadoria complementar, quer se trate de resgate de contribuições quando do desligamento do associado do plano de previdência privada, deve-se perquirir sob qual regime estavam sujeitas as contribuições efetuadas. 6. Portanto, tendo as contribuições sido recolhidas sob o regime da Lei 7.713/88 (janeiro de 1989 a dezembro de 1995), com a incidência do imposto no momento do recolhimento, os benefícios e resgates daí decorrentes não serão novamente tributados, sob pena de violação à regra proibitiva do bis in idem. Por outro lado, caso o recolhimento tenha se dado na vigência da Lei nº 9.250/95 (a partir de 1º de janeiro de 1996), sobre os resgates e benefícios referentes a essas contribuições incidirá o imposto.7. Destarte, revela-se inequívoca a afronta ao artigo 485, V, do CPC, tendo em vista a negativa de vigência do artigo 6º, VI, “b”, da Lei 7.713/88, afigurando-se evidente o direito dos autores à isenção pretendida, na medida em que o acórdão regional assentou ter havido incidência do imposto de renda na fonte na contribuição para a formação do fundo de aposentadoria, e, ainda, que o autor contribuiu para o regime de previdência privada parcialmente sob a égide do dispositivo legal revogado pela Lei 9.250/95, razão pela qual se deve excluir da incidência do imposto de renda o valor do benefício que, proporcionalmente, corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 01.01.89 a 31.12.95, cujo ônus tenha sido exclusivamente do participante (Precedentes...). 8. Recurso especial provido, para determinar o retorno dos autos à instância ordinária para que o Tribunal de origem se pronuncie a respeito do mérito da ação rescisória, uma vez ultrapassado o óbice da Súmula 343/STF. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1001779/DF, nov/2009)

– “IMPOSTO DE RENDA. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. LEI 7.713/88 (ART. 6º, VII, B), LEI 9.250/95 (ART. 33). 1. Pacificou-se a jurisprudência da 1ª Seção do STJ no sentido de que, por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada ocorridos no período de 1º01.1989 a 31.12.1995... 3... Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC...” (STJ, Primeira Seção, REsp 1012903/RJ, TEORI ALBINO ZAVASCKI, out/08)

– “IMPOSTO DE RENDA. PREVIDÊNCIA PRIVADA. MIGRAÇÃO DE PLANO. ADIANTAMENTO PARCIAL. RESERVA MATEMÁTICA. SUPORTE FÁTICO DIVERSO DO TRATADO NO RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA DE N. 1.012.903-RJ. MESMO ENTENDIMENTO. 1. Hipótese em que se discute a possibilidade de cobrança de imposto de renda sobre o montante obtido pelos beneficiários de planos de previdência privada, a título de adiantamento parcial da ‘reserva matemática’, por ocasião da migração de um tipo de plano de benefícios para outro. 2. A Primeira Seção, no julgamento do REsp n. 1.012.903-RJ, consolidou entendimento no sentido de que ‘por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, com redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada ocorridos no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995’. 3. Em face da especificidade da situação ora tratada, em que é conferida ao beneficiário a antecipação de parte da reserva matemática (saldo destinado ao pagamento dos benefícios de aposentadoria), como incentivo à migração de um plano de previdência complementar para outro, diferenciando-se (ainda que minimamente) do suporte fático em que se fundou o recurso repetitivo acima mencionado (recebimento direto da complementação de aposentadoria), e ainda considerando que demandas com tal objeto são recorrentes nos Tribunais Regionais Federais e nesta Corte, verifica-se ser necessária a apreciação do presente recurso especial pelo regimento do artigo 543-C do CPC, a fim de se estender o entendimento já fixado por esta Seção à situação específica ora tratada. 4. Também com relação ao recebimento antecipado de 10% (dez por cento) da reserva matemática do Fundo de Previdência Privada como incentivo para a migração para novo plano de benefícios, deve-se afastar a incidência do imposto de renda sobre a parcela recebida a partir de janeiro de 1996, na proporção do que já foi anteriormente recolhido pelo contribuinte, a título de imposto de renda, sobre as contribuições vertidas ao fundo durante o período de vigência da Lei 7.713/88. Precedentes... 5. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1111177/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/09)

– “LIQUIDAÇÃO EXTRAJUDICIAL DE ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. RATEIO DO PATRIMÔNIO. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. 1. Pacificou-se a jurisprudência da 1ª Seção do STJ no sentido de que, por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, b, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada ocorridos no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995 (...). 2. A quantia que couber por rateio a cada participante, superior ao valor das respectivas contribuições, constitui acréscimo patrimonial (CTN, art. 43) e, como tal, atrai a incidência de imposto de renda. 3... Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, 1ª T., REsp 760246/PR, TEORI ALBINO ZAVASCKI, dez/08)

– “APOSENTADORIA COMPLEMENTAR... 1. O imposto de renda não incide sobre a complementação de aposentadoria quanto aos resgates e benefícios decorrentes de contribuições cujo ônus tenha sido exclusivamente dos participantes do plano de previdência privada, sob o regime da Lei 7.713/88 (janeiro de 1989 a dezembro de 1995), não abrangendo, assim, as contribuições vertidas pelo empregador e os ganhos oriundos de investimentos e lucros da entidade, ex vi do artigo 6º, VII, “b”, da referida lei.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 913.248/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/08)

– “IMPOSTO DE RENDA – VERBAS RECEBIDAS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA.. 4. Deve ser observada a não-incidência da exação sobre os valores recebidos correspondentes às contribuições feitas pelos beneficiários no período de vigência da Lei n. 7.713/88...” (STJ, 2ª T., REsp 1060923/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– Prescrição da ação que busca evitar o bis in idem. “... o recebimento do resgate ou da aposentadoria complementar pelo segurando, após o advento da citada Lei nº 9.250/95, que tenha efetivamente contribuído para entidade de previdência privada no período compreendido entre janeiro de 1989 e dezembro de 1995, constitui condição sine qua non para a recuperação do referido bis in idem. Sem que tais elementos estejam devidamente configurados, não terá o segurado qualquer direito seu violado e, por conseguinte, não haverá pretensão alguma a ser legitimamente aduzida em juízo. ... o termo inicial do prazo de prescrição pertinente à repetição do bis in idem perpetrado pelo art. 33 da Lei nº 9.250/95... somente poderá se dar após a efetivação do resgate ou aposentadoria do segurado perante aquela entidade de previdência privada. Antes do aperfeiçoamento de todos esses pressupostos, em face do postulado da actio nata, o associado contribuinte terá mera expectativa de direito, sem pretensão a ser exercitada...” (CARVALHO, Waldemar Cláudio de. Breves considerações acerca do termo inicial do prazo de prescrição pertinente à repetição do bis in idem tributário motivado pelo art. 3 da Lei nº 9.250/95. RFDT 27/111, mai-jun/07)

– Renda antecipada. A FUNCEF ofereceu aos seus segurados a possibilidade de migração para um novo plano em que poderiam perceber a chamada “renda antecipada”, benefício único, pago à vista, de caráter facultativo, representado pela retirada, em espécie, de até 10% do valor do saldo da conta necessário à cobertura dos benefícios de renda vitalícia ou benefício proporcional diferido, implicando redução da renda vitalícia na mesma proporção utilizada. Para fins de incidência de IR, deve ser considerado tal como o pagamento dos benefícios mensais ou mesmo o rateio da liquidação de entidade de previdência privada, afastando-se a incidência apenas e tão somente se ainda não afastada a incidência sobre montante correspondente ao das contribuições vertidas pelo trabalhador ao plano de previdência complementar entre janeiro de 1989 e dezembro de 1995 e na medida da contribuição havida em tal período, corrigida.

– “IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA PRIVADA. RESGATE DE CONTRIBUIÇÕES. LEIS Nº 9.250, DE 1995 E 7.713, DE 1988. COISA JULGADA. Incide imposto de renda no resgate das contribuições para plano de previdência privada descontadas a partir de 1º de janeiro de 1996, conforme dispõe o artigo 33 da Lei nº 9250/95, excluídos os valores pagos no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995, eis que já tributados na fonte, conforme dispõe o art. 6º da Medida Provisória nº 1943-52, de 26-07-2000. A migração de um plano de benefícios para outro, dentro da mesma entidade de previdência privada, no caso, a FUNCEF, com a percepção de 10% a título de Renda Antecipada, configura resgate de contribuições de que trata a Medida Provisória nº 1943-52/00, porquanto referida renda importa redução proporcional da complementação de aposentadoria percebida. [...]” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.72.00.002129-8/SC, Des. Fed. Vilson Darós, mar/03)

– “... IMPOSTO DE RENDA. LEI Nº 7.713/88. LEI Nº 9.250/95. FUNCEF. PLANO ‘REB’. RESGATE. BIS IN IDEM. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. PRESCRIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. O benefício da renda antecipada constitui retirada de um percentual contábil que serve para o custeio do benefício de previdência privada, para o qual foram vertidas contribuições tanto do participante quanto da patrocinadora, merecendo solução idêntica àquela adotada na hipótese do resgate de contribuições, ou seja, sobre aquelas recolhidas sob a égide da Lei nº 7713/88 (1989 a 1995) não incide imposto de renda, porquanto já tributadas na fonte. 2. O impetrante deve valer-se dos mecanismos próprios da legislação do IRPF para o aproveitamento das deduções a que tem direito, observada a prescrição decenal.” (TRF4, Turma Especial, AMSS 2002.70.00.063508-9/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jul/03)

– Resgate de contribuições. A Medida Provisória 1.943-52, reeditada sob o nº 2.159-70, de 24.08.2001, e tornada permanente por força da EC 32/01, procurou corrigir a situação de resgate das contribuições no desligamento de plano de previdência privada, dispondo: “Art. 7º Exclui-se da incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos o valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995.”

– “... PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMPOSTO DE RENDA. LEIS NºS 7.713/88 E 9.250/95. ISENÇÃO. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.159-70/01 (ORIGINÁRIA Nº 1.459/96). HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PRECEDENTES. 1. O resgate das contribuições recolhidas sob a égide da Lei nº 7.713/88 anterior à Lei nº 9.250/95 não constitui aquisição de renda, já que não configura acréscimo patrimonial. Ditos valores recolhidos a título de contribuição para entidade de previdência privada, antes da edição da Lei nº 9.250/95, eram parcelas deduzidas do salário líquido dos beneficiários, que já havia sofrido tributação de imposto de renda na fonte. Daí porque, a incidência de nova tributação por ocasião do resgate, configuraria bitributação. 2. A Lei nº 9.250/95 só vale em relação aos valores de poupança resgatados concernentes ao ano de 1996, ficando livres da incidência do imposto de renda, ‘os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995’, nos moldes do art. 7º, da MP nº 1559-22 (hoje nº 2.159-70/01). 3. Não incide o Imposto de Renda sobre o resgate das contribuições recolhidas pelo contribuinte para planos de previdência privada quando o valor corresponde aos períodos anteriores à vigência do art. 33, da Lei nº 9.250/95, o qual não pode ter aplicação retroativa. 4. O sistema adotado pelo art. 33, em combinação com o art. 4º, V, e 8º, II, ‘e’, da Lei nº 9.250/95, deve ser preservado, por a tanto permitir o ordenamento jurídico tributário, além de constituir incentivo à previdência privada. 5. Os dispositivos supra-indicados, por admitirem a dedutibilidade para o efeito ou apuração do cálculo do imposto de renda, das contribuições pagas pelos contribuintes a entidades de previdência privada, legitimam a exigência do mesmo contribuinte sujeitar-se ao imposto de renda, na fonte e na declaração, quando receber os benefícios ou por ocasião dos resgates das operações efetuadas. As regras acima, porém, só se aplicam aos recolhimentos e recebimentos operados após a vigência da referida Lei. 6. Os recebimentos de benefícios e resgates decorrentes de recolhimentos feitos antes da Lei nº 9.250/95, conforme exposto, não estão sujeitos ao imposto de renda, mesmo que a operação ocorra após a vigência da lei. Precedentes desta Corte Superior. 7. O art. 20, do CPC, em seu § 3º, determina que os honorários advocatícios sejam fixados em um mínimo de 10% (dez por cento) e um máximo de 20% (vinte por cento) sobre o valor da condenação. Fixação do percentual de 10% (dez por cento) de verba honorária advocatícia, sobre o valor da condenação. 8. Recurso parcialmente provido.” (STJ, 1ª T., REsp 541.013/DF, Min. José Delgado, set/03)

– Liquidação de entidade de previdência privada. Rateio. Incidência no que supere as reservas constituídas pelas contribuições. Reserva matemática. “IMPOSTO DE RENDA. RATEIO DO PATRIMÔNIO. EXTINÇÃO DO FUNDO... 1. O patrimônio das entidades fechadas de previdência privada é formado não apenas pelas contribuições de seus participantes, mas também pelas quantias recolhidas pelo patrocinador/instituidor e pelos frutos dos investimentos feitos pelo fundo. 2. Em caso de liquidação da entidade, é possível que o valor do rateio para os participantes seja superior às reservas constituídas por suas contribuições. Assim, a parte que exceder as contribuições efetuadas pelos participantes no período de vigência da Lei 7.713/88, bem como o montante decorrente da liquidação do patrimônio da entidade distribuído aos beneficiários, constituirão acréscimo patrimonial (art. 43, II, do CTN), conseqüentemente, estarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 838.872/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, set/07)

– “... IMPOSTO DE RENDA – DISSOLUÇÃO DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA – RATEIO. 1. O patrimônio de entidade imune ao Imposto de Renda, se rateado entre os associados, quando liquidado, não serve de base de cálculo para o referido imposto. 2. Importâncias recebidas que não se subsumem no conceito de renda (art. 43 do CTN). 3. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 413.291/RS, Min. Eliana Calmon, ago/02)

– Aposentadoria anterior à Lei 7.713/88. “IMPOSTO DE RENDA. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. ISENÇÃO... 1. Encontra-se pacificado no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que incide o imposto de renda sobre a complementação de aposentadoria nas hipóteses em que a data da aposentação deu-se antes da entrada em vigor da Lei 7.713/88, pois até o surgimento desse diploma normativo não se tributavam as contribuições realizadas pelos beneficiários da complementação.” (STJ, Primeira Seção, AR 4.088/RJ, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, abr/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA PRIVADA. PENSÃO POR MORTE. COMPLEMENTAÇÃO DE BENEFÍCIO. ART. 6º, VII, “A” DA LEI Nº 7.713/1988 REVOGADO PELO ART. 32 DA LEI 9.250/1995. IMPRESCINDIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO QUANDO DAS CONTRIBUIÇÕES VERTIDAS PELO PARTICIPANTE AO FUNDO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA OU QUANDO DA PERCEPÇÃO DO BENEFÍCIO... 10. In casu, o contribuinte faleceu em 1987, ressoando inequívoca a ausência de contribuição ao fundo de previdência privada sob a égide da lei 7.713/88, por isso que não se cogita de não-incidência do imposto de renda sobre os valores recebidos a título de pensão por morte... 12. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. .” (STJ, Primeira Seção, REsp 1086492/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

Art. 43, § 1º

A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Não importa o “nomen juris”, mas a natureza da verba recebida. “IMPOSTO DE RENDA... 2. Não é o nomen juris, mas a natureza jurídica da verba que definirá a incidência tributária ou não. O fato gerador de incidência tributária sobre renda e proventos, conforme dispõe o art. 43 do CTN, é tudo que tipificar acréscimo ao patrimônio material do contribuinte.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 976.082/RN, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

Receita ou rendimento. Os §§ 1º e 2º do art. 43 referem-se a “receita” ou rendimento. Receita, contudo, é palavra com sentido bem mais largo que o de renda ou proventos, enfim, que o de acréscimo patrimonial, eis que receita é qualquer quantia recebida. De fato, receita vem do latim “recepta”, significando “coisas recebidas” (AURÉLIO). Assim, não considera as saídas, as despesas. De qualquer modo, não se pode perder de vista que a definição do fato gerador está condicionada pela base econômica dada à tributação pelo art. 153, III, da CF, que se refere a “rendas ou proventos de qualquer natureza”, e não a receitas. Não se pode, pois, dar ao dispositivo infraconstitucional sentido que desborde da norma de competência, sob pena de inconstitucionalidade. Nunca é demais lembrar, a par disso, que o legislador infraconstitucional não pode alterar os conceitos utilizados pelas normas constitucionais que outorgam competências.

– “... ‘renda’ não é o mesmo que ‘rendimento’. De fato, este é qualquer ganho isoladamente considerado, ao passo que aquela é o excedente de riqueza obtido pelo contribuinte entre dois marcos temporais (geralmente um ano), deduzidos os gastos e despesas necessários à sua obtenção e mantença.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3ª ed. Malheiros, 2009, p. 190)

– “O faturamento é considerado o mero ingresso ou soma de faturas. Inexiste nesse caso a consideração do saldo existente entre ingressos e saídas. Capital, por sua vez, significa investimento permanente... Ganho representa novamente uma apresentação de ingressos, sem a referente consideração das saídas.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público 24/101, abr/04)

– Inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo. “Pela introdução dos §§ 1º e 2º retrocitados, alarga-se o campo de imposição do referido tributo, com a expressão ‘receita ou rendimento’, o que vale dizer, é acrescentado fato gerador inexistente no texto anterior, qual seja, o correspondente à equiparação de receita a rendimento para efeitos da determinação da disponibilidade econômica ou jurídica. (...) Parece-me, pois, nitidamente inconstitucional a distensão da base de cálculo veiculada pela Lei Complementar nº 104/01. Ora, em face da jurisprudência da Suprema Corte que, em variadas decisões, declarou não poder o legislador infraconstitucional alterar conceitos explícitos ou implícitos formatados pela Constituição, entendo ser difícil passar pelo teste da constitucionalidade a mudança idealizada exclusivamente por agentes fiscais. (...) Ora, toda a conformação do que seria ‘disponibilidade’ para o imposto sobre a renda foi oferecida pelo CTN, que distinguiu seu fato gerador dos demais elencados na competência da União. O artigo 43 do CTN não é lei reguladora e modificadora da Constituição, mas apenas ‘explicitadora’ e sempre foi entendido como exteriorizador de efetivo acréscimo resultante de um diferencial entre receitas e despesas, capaz de gerar ‘disponibilidades’ tributáveis. Jamais admitiu, o autor do Código Tributário, que receita obtida com idêntica despesa ou até maior pudesse ser tributada, pois haveria, nesta hipótese, uma tributação sobre uma ‘não-renda’ (...) Em outras palavras, o artigo 43, §§ 1º e 2º na redação nova da Lei Complementar 104/01 constitui alteração de princípio constitucional que distingue o imposto de renda (pessoal) dos demais impostos (reais), realizada pelo legislador inferior. A lei menor está subordinada à lei maior e não esta à lei menor. O artigo 43, no passado, explicitou a Constituição. O novo altera-o, não por emenda constitucional, mas por veículo pequeno sem ter o Congresso Nacional forças para tanto. Considero pois a incidência obrigatória do imposto de renda sobre receitas, nos termos da Lei Complementar nº 104/01 de notória violação ao texto supremo, esperando seja em breve declarada sua inconstitucionalidade.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva.Imposto de Renda e o artigo 43 do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 77/79)

– Impossibilidade da conversão do IR em imposto sobre receita. “O projeto de lei complementar original que visava modificar o CTN foi remetido pelo Presidente da República ao Congresso nacional através da Mensagem nº 1459, de 7 de outubro de 1999. Esse projeto, que recebeu o nº 77/99, propunha mudança também no texto do art. 44 do CTN, o qual passaria a ter a seguinte redação: ‘Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante: I – da receita ou do rendimento, ou da soma de ambos, deduzidos os valores admitidos em lei, observados os limites por ela fixados, em função da atividade econômica; e II – do acréscimo patrimonial, de qualquer natureza. (...)’ Como se vê há uma indissociável relação de interdependência entre o art. 43 e o art. 44 do Projeto de lei enviado ao Congresso Nacional. Ocorre que esse texto não se tornou direito positivo. Tivesse isso ocorrido certamente o imposto sobre a renda teria se convertido em imposto sobre receitas O texto da ‘Exposição de Motivos’ do Projeto de Lei Complementar nº 77, subscrito pelo Ministro da Fazenda enfatiza esse propósito quando afirma: ‘A nova redação dos arts. 43 e 44, que tratam do imposto sobre a renda, adota como base primária de incidência a renda em seu conceito bruto, assim entendido a receita ou rendimento, possibilitando, assim, a instituição, por meio de lei ordinária, de um imposto de renda mínimo.’ Não tendo sido votada e aprovada a nova redação ao art. 44 do CTN mas tendo sido votados e aprovados os acréscimos ao texto do art. 43 foi quebrada a pertinência lógica entre eles estabelecida pelo projeto. Logo, o propósito inicial de converter o imposto sobre a renda em imposto sobre receita não vingou. Assim, parece extreme de dúvidas que as modificações trazidas pela Lei Complementar nº 104/01 não convertem o imposto sobre a renda em imposto sobre a receita como pode supor uma leitura isolada e apressada de seu texto. A nova lei não operou essa conversão porque manteve inalterada a redação do caput do art. 43 que, como é sabido, indica de forma expressa que o critério material do imposto é sempre um acréscimo patrimonial. Logo, o imposto só pode incidir sobre acréscimo patrimonial, representado pela diferença entre valores positivos e negativos ao cabo de determinado período. Se a nova redação ao art. 44 do CTN fosse aprovada, alguma incompatibilidade existiria porque teríamos um artigo, o 43, prescrevendo a tributação sobre acréscimos patrimoniais e outro, o 44, autorizando a lei ordinária a instituir um imposto sobre a receita. Diante desse quadro, admitir que o imposto possa vir a incidir sobre simples receitas é supor que a nova lei modificou a materialidade tributável do imposto. Talvez tenha sido esta a verdadeira intenção inicial do legislador, mas o Congresso Nacional entendeu que essa ‘conversão’ seria inconstitucional e não a aprovou. O texto aprovado não justifica ou legitima, por si só essa modificação. Ora, se o caput autoriza que seja instituído imposto que recaia exclusivamente sobre acréscimo patrimonial, não pode um parágrafo mandar tributar a receita e o rendimento, sob pena de contraste lógico inconciliável entre ambos.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. O Imposto de Renda na Lei Complementar nº 104/01. RDDT nº 67, abr/01, p. 38/39)

– Fazendo análise no sentido de que não pode o legislador infraconstitucional desbordar da base econômica constante da outorga constitucional de competência, bem como estabelecendo a necessária distinção entre receita e renda, vide o artigo de José Artur Lima Gonçalvez, Imposto de Renda – o Artigo 43 do CTN e a Lei Complementar 104/01, RDDT 67, abr/01, p. 109ss.

– “Por sua amplitude e pela textura aberta de seus termos, o § 1º acima transcrito guarda grande semelhança com o texto do art. 51 da Lei nº 7.450/85, o qual determina que, no campo de incidência do imposto estão todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos previstos na norma específica de incidência do imposto de renda. Em verdade, o preceito do art. 51 da Lei nº 7.450/85 é muito mais abrangente que o da Lei Complementar nº 104/01, porque aquela é verdadeira norma antielisão enquanto esta visa a atender aos princípios da generalidade e universalidade inscritos no inciso I do § 2º do art. 153 da Constituição Federal. O texto do § 1º acima transcrito é praticamente idêntico ao do § 4º do art. 3º da Lei 7.713/88, reproduzido no art. 38 do atual Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000/99... A Lei 7.713/88 dispôs sobre a tributação dos rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989 por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil. O âmbito de aplicação da Lei Complementar nº 104 é muito mais amplo porque ela veicula normas gerais de direito tributário com fundamento de validade no art. 146 da Constituição Federal e, nessa condição, constitui o fundamento de validade dos atos normativos que tratam do imposto de renda das pessoas físicas, das pessoas jurídicas e dos domiciliados ou residentes no exterior, em relação à tributação na fonte. Uma análise mais acurada revelará que existem diferenças importantes entre os textos normativos confrontados. De fato, comparando-se os textos de uma e de outra lei, constata-se que o texto da Lei Complementar é muito mais abrangente porque se refere a receitas e rendimentos, enquanto a antiga lei apenas faz referência aos rendimentos. Por outro lado, a Lei nº 7.713/88 estipula que para a configuração do fato imponível do imposto de renda é necessário que o sujeito passivo tenha um ‘benefício’ o que não consta do texto da Lei Complementar nº 104/01.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. O Imposto de Renda na Lei Complementar nº 104/01, RDDT nº 67, abr/01, p. 36/37)

– “... o que está presente neste fragmento normativo é a intenção de fazer com que ‘a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica... de renda’ e ‘de proventos de qualquer natureza...’, passe a ser compreendida – como se isso fosse possível – como ‘a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica... de... receita ou de rendimento’, ao menos quando oriundos do exterior. Este tipo de iniciativa, que aparentemente pode ser qualificada singela e inocentemente de ignorância relativamente às coisas do direito, na verdade encobre desiderato firme e convicto no sentido de fazer prevalecer a noção de que o direito tributário no Brasil, pode ser livre e desembaraçadamente concebido e desenhado normativamente, no plano infraconstitucional. Nada mais néscio. E tudo para fugir das amarras severamente estabelecidas pelo texto constitucional, facilmente dedutíveis de sua compreensão sistemática, e que têm precisamente a função de conter o exercício de uma competência instrumental, como é a competência tributária impositiva... O conceito de renda não se encontra à disposição do legislador infraconstitucional.” (GONÇALVES, José Artur Lima.. Imposto de Renda – o Artigo 43 do CTN e a Lei Complementar 104/01. RDDT 67, abr/01, p. 111)

Aspecto espacial. Extraterritorialidade. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza caracteriza-se pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar fatos geradores ocorridos não apenas no território nacional como fora dele. Trata-se de imposto da União e não há vedação constitucional alguma a que o legislador estabeleça tal tributação. Pelo contrário, há quem defenda que o critério da universalidade, previsto no art. 153, § 2º, I, da CF, a impõe. O § 1º do art. 43 do CTN, decorrente da LC 104/01, consagra a extraterritorialidade.

– Sobre a tributação em bases universais. “O QUE É TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS? Significa a tributação de todos os rendimentos e ganhos de capital, independentemente de onde foram gerados (em qualquer parte do mundo), isto é, não importa se foram gerados no país ou no exterior. Devem ser tributados no país onde a pessoa é residente ou onde tem seu domicílio tributário.” (CLAIR M. HICKMANN )

– A tributação em bases universais também é designada por tributação em base global, contrapondo-se ao critério puro e simples da territorialidade. Vide nota ao art. 153, § 2º, I, da CF, acerca da tributação internacional sobre a renda, territorialidade x base global.

– “Os sistemas fiscais modernos ao adotarem o elemento de conexão residência e, simultaneamente, estabelecendo uma obrigação tributária ilimitada, segundo a qual o residente de um país (pessoa física ou jurídica) passa a ser tributado por todos os seus rendimentos, tanto de fonte interna quanto de fonte externa, acaba por preconizar, conjuntamente, o princípio da universalidade (world-wide-income). [...] Pode-se, assim dizer, que a denominação renda mundial, como critério de sujeição pessoal, disciplina o âmbito do gravame da globalidade da renda auferida, a partir do nexo vincular criado pela norma substantiva. Ou seja, o contribuinte responde, ante o país de residência, domicílio ou nacionalidade, por toda renda produzida, sem interessar o lugar de produção, se interno ou externo, a partir da conexão pessoal criada pela ultraterritorialidade das normas de direito tributário internacional. O princípio da universalidade não exclui o princípio da territorialidade, ambos de complementam, pois aquele possibilita o alcance ultraterritorial das normas tributárias, mantendo-se, em inteira consonância com este, pelo fato da conexão entre a pessoa e o território ser fundamental.” (ANCELES, Eliana Karsten. Transparência Fiscal Internacional (Controlled foreing Corporations – CFC): uma Visão Analítica à Luz da sistemática Jurídico-Tributária Brasileira. RFDT 08/77, jun/04)

– “No Brasil tributava-se a renda mundial dos residentes pessoas físicas há mais de 30 anos; a renda global das pessoas jurídicas, no entanto, somente passou a ser tributada a partir de 1º01.1996, introduzida que foi pelo art. 25 da Lei 9.249, de 26.12.1995... [...] ... a aplicação do princípio da residência demanda da administração fiscal despesas que somente podem tornar favorável as relações custo-benefício se se apresentarem em grande volume. Não obstante tenha o Departamento do Tesouro Americano, ao analisar o e-commerce, favorecido a adoção do princípio da residência, afirmando que a tributação com base na fonte pode perder sua razão de ser e se tornar obsoleta, parece-nos que justamente o contrário deverá suceder, pois a arrecadação dos impostos sobre o e-commerce deverá, a nosso ver, utilizar-se em lagar escala da fonte de pagamento como único meio de chegar ao disappearing taxpayer.” (TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O princípio da fonte no direito tributário internacional atual. RTFP 55/229, abr/04)

– Vide análise ampla sobre o sistema de tributação dos rendimentos auferidos no exterior, tratamento dos dividendos, dos ganhos de capital, investimentos estrangeiros diretos, remessas ao exterior etc. em: D’EÇA, Fernando Luiz da Gama Lobo. Sistema tributário do Brasil na tributação da companhia versus sócios ou acionistas. RTFP 54/49, fev/04

– A Lei 7.713/88, no § 4º do seu art. 3º, estabeleceu a extraterritorialidade para o imposto de renda das pessoas físicas, em redação muito semelhante à atribuída posteriormente, pela Lei Complementar nº 104/01, ao § 1º do art. 43 do CTN, enquanto que, a Lei 9.249/95, através de seu art. 25, a instituiu relativamente às pessoas jurídicas.

– Elementos de conexão. “... estabelecido o elemento de conexão com um sujeito ou objeto ligado à produção de renda no exterior (renda internacional), à soberania estatal é dado instituir tributo sobre tal renda, ainda que lá auferida por não residente. Em outras palavras, a legislação de um país pode sujeitar as rendas de não residente à tributação, desde que estabelecida alguma espécie de nexo, de ligação entre o Estado que exerce o poder de tributar e a renda objeto da tributação ou seu titular, de tal modo que possa fundadamente exercer seu poder de coerção sobre o sujeito passivo que vier a ser designado. A exigência de um elemento de conexão indicativo do vínculo jurisdicional tem como ponto de partida o âmbito espacial da aplicação das normas tributárias, que se limita ao território do Estado sobre o qual ele exerce sua jurisdição. Acontece que o vínculo, apesar de ter o território como ponto de partida, pode ser pessoal (subjetivo), prendendo-se à residência, domicílio ou nacionalidade de quem praticou ou encontra-se de algum modo ligado ao fato submetido à tributação ou rela (objetivo) afeto ao local em que se praticou o fato que gerou o objeto da tributação.” (ANDRADE, André Martins de. Os limites da tributação universal da rena e a ADI nº 2.588. RFDT 29/9, set-out/07)

– Territorialidade (fonte) x universalidade (residência ou nacionalidade). “6 No que concerne à delimitação da competência tributária internacional em matéria de impostos sobre a renda e o capital, para procedê-la os Estados se inspiram no princípio da territorialidade em sentido material e, bem mais freqüentemente, nos dias de hoje, também no princípio da universalidade. Inspirando-se no princípio a territorialidade, em sentido material, adotam o critério da fonte, segundo o qual são tributadas todas as renas produzidas no seu território, assim como todos os bens nele situados. Inspirando-se no princípio da universalidade, adotam o critério da residência, podendo também adotar o critério da nacionalidade. O critério da residência consiste em submeter à tributação as pessoas que residem no Estado, pela totalidade de suas rendas e de seus bens, o critério da nacionalidade significa que as pessoas que detêm a nacionalidade do Estado serão por este tributadas, também pela totalidade de suas rendas e de seus bens. [...] 8 O critério da residência... reveste-se de importância crescente na atualidade.” (BORGES, Antônio de Moura. Delimitação a competência tributária internacional em matéria de impostos sobre a renda e o capital. RFDT 25/93, jan-fev/07)

– IRPF. Lei 7.713/88: “Art. 3º.. § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.”

– IRPJ. Lei 9.249/95: “Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano... Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital...”.

– BISPO, Rafael Minervino; ALVARENGA, Christiane Alves. Lucros no exterior: posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal e possíveis desdobramentos. RDDT nº 210/88, mar/2013

Convenções para evitar a bitributação. Existem inúmeras Convenções bilaterais para evitar a bitributação, em que é acordado critério comum para que a tributação se dê apenas em apenas um dos países.

– “É bem conhecida na área acadêmica a metáfora de Klaus Vogel, saudoso professor das universidades de Heidelberg e Munique, segundo a qual o espectro de atuação do acordo internacional para evitar a bitributação serve como uma máscara colocada sobre o direito interno, para encobrir determinadas partes. Assim, os preceitos normativos do direito interno que continuarem visíveis, por corresponderem aos buracos recortados na máscara, permanecem aplicáveis ao caso concreto, ao passo que os demais têm a sua aplicação contida pelo acordo internacional. Frise-se que a parte da lei interna encoberta pela máscara deixa de ser aplicada ao caso concreto, sem que seja revogada. Em consequência, os acordos internacionais para evitar a bitributação limitam-se a indicar o ordenamento jurídico competente para tributar determinado rendimento que guarde conexão com ambos Estados... Porém, a tributação efetiva sempre será realizada com base no direito interno do Estado competente, em virtude da insuficiência da norma convencional para dar origem à obrigação tributária. Logo, pode-se dizer que há um possível conflito de pretensões impositivas entre os Estados, mas não um autêntico conflito de normas. Nesta linha, os preceitos normativos introduzidos por meio de acordos internacionais para evitar a bitributação têm características de normas de estrutura, na medida em que delimitam e atribuem competência tributária.” (SANTOS, Ramon Tomazela. A qualificação dos serviços técnicos e de assistência técnica nos acordos internacionais para evitar a bitributação da renda – Análise crítica do acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.161.467-RS. RDDT nº 208/113, jan/2013)

– Sobre a necessidade de integração econômica e tributária entre os diversos países, vide: ELALI, André. Direito Tributário numa economia globalizada – Tributação e integração econômica internacional: um exame do entendimento do STJ sobre os acordos que impedem a dupla tributação da renda no âmbito internacional. RTFP 68, mai-jun/06. Vide, também: BORGES, Antônio de Moura. Possíveis soluções para o problema da dupla tributação internacional. RFDT 27/37, mai-jun/07.

– “Divergências de interpretação de dispositivos dos acordos de tributação ou de qualificação de rendimentos de pessoas por parte dos Estados signatários podem ter como resultado justamente a bitributação (conflito positivo) ou, ainda, a dupla isenção (conflito negativo). [...] ... enquanto a interpretação dirige-se à compreensão da norma, a qualificação direciona-se ao conhecimento do fato. [...] ... pensamos que a qualificação dos rendimentos deverá ser realizada em conformidade com a lex fori, o seja, de acordo com a lei interna do Estado em que aplica o tratado.” (BELLAN, Daniel Vitor. O instituto da qualificação no Direito Tributário Internacional. RDDT 120/43, set/05)

– Vide: ROLIM, João Dácio. A (Dês)necessidade de um Conceito Harmônico de ‘Beneficiário Efetivo’ nos Acordos para evitar a Dupla Tributação. Um Caso Brasileiro e o Direito Comparado. RDDT 179/78, ago/2010.

– Alcançam o IR e a CSL. “Embora de diferentes espécies tributárias a CSL e o IR são tributos substancialmente semelhantes, pois ambos incidem sobre a mesma base de cálculo... Vale notar que apenas os TDTs celebrados pelo Brasil, com Portugal e Bélgica, incluem, no rol de tributos visados do art. 2º, o IR e a CSL... Não obstante o entendimento manifestado pela Secretaria da Receita Federal, o Conselho de Contribuintes já analisou a matéria e reconheceu que os TDTs assinados antes de dezembro de 1989 – data da instituição da SL – abrangem tanto a CSL quanto o IR, especificamente ao analisar o TDT Brasil/Espanha... Assim, a interpretação do art. 2º, § 2º, da TDT – Brasil/Dinamarca, em conformidade com os comentários da OCDE, o precedente do Conselho de Contribuintes, o princípio pacta sunt servanda, o princípio da boa-fé e a proteção da confiança dos administrados, leva à conclusão de que estão abrangidos pelas suas normas o IR e a CSL exigidos pelo Fisco Brasileiro. Da mesma forma, todos os TDTs assinados antes de 16 de dezembro de 1988 estendem-se ao IR e à CSL, bem como os TDTs Brasil/Portugal e Brasil/Bélgica, que expressamente se aplicam à CSL.” (OKUMA, Alessandra. A interpretação dos tratados para evitar a dupla tributação – TDTs e sua extensão à contribuição social sobre o lucro. RET 67/54, mai-jun/09)

– Convenção Modelo OCDE. As convenções da OCDE são o que se denomina de soft law, ou seja, não são de adoção obrigatória. De qualquer modo, costumam ser adotadas total ou parcialmente pela maior parte dos países. Sobre o conceito de soft Law, vide nota ao art. 98 do CTN.

– “9. (...) o Brasil, apesar de adotar na prática o Modelo OCDE (na sua versão inicial de 1963, e nas versões posteriormente revistas), não é Estado membro daquela organização, razão pela qual é muito mais tênue a força interpretativa dos comentários, que não têm perante os tribunais brasileiros valor superior ao da doutrina em geral. 10. Saliente-se, em segundo lugar, que o Brasil adotou sistematicamente nas negociações dos seus tratados contra a dupla tributação o método de imputação (credit method), regulado no art. 23-B da Convenção Modelo e não o método da isenção regulado no art. 23-A, quanto ao qual se têm suscitado recentemente os mais sérios problemas a respeito do fenômeno da dupla não-tributação.” (XAVIER, Alberto. Dupla não-tributação. RTFP 58/269, out/04)

– Modelo OCDE. Conceito de residente. Certificado de residência. “Trata-se de saber se o art. 4º, § 1º, da convenção Modelo permite restringir o conceito de ‘residente’ num Estado àquelas pessoas que sejam efetivamente tributadas nesse Estado. A questão pressupõe a interpretação do alcance da frase person who, under the lows of that state, is liable to tax therein. Liable to tax significa a sujeição potencial ao imposto, ou a sujeição efetiva, como é interpretação de certos Estados? (cf. OCDE, Comentários, art. 4º, §§ 8.2 e 8.3). 116. Os tratados brasileiros utilizam a expressão ‘sujeita a imposto’, a qual significa que, de harmonia com as regras gerais de incidência de um determinado imposto (no caso, o Imposto de Renda), certa entidade é considerada ‘contribuinte’ (taxpayer), ou seja, que é idônea a figura como sujeito passivo. Referida expressão não tem o significado de exigir uma tributação efetiva, admitindo-se que um contribuinte, ‘sujeita a imposto’ pelas regras gerais de incidência, se beneficie de isenção objetiva ou subjetiva. ‘sujeito a imposto’ significa, em suma, suscetível de tributação.’ 7. O Brasil adota a prática, freqüente noutros Estados, de exigir certificado de residência no outro Estado como condição de aplicação do tratado. Por conseguinte, menos ainda exige, como condição de aplicação do tratado, a prova de que as pessoas tenham sido efetivamente tributadas no outro Estado.” (XAVIER, Alberto. Dupla não-tributação. RTFP 58/269, out/04)

– “Nos termos da legislação brasileira, o conceito de residência e nacionalidade das pessoas jurídicas confunde-se ao longo de sua aplicação. Na forma dos arts. 75, 1.126, 1.134 do Código Civil e o art. 147 do RIR/1999, (i) uma pessoa jurídica nacional do Brasil será sempre residente e (ii) uma pessoa jurídica não residente será sempre estrangeira. Desse modo, o critério de comparabilidade e discrímen do art. 150, II, da CF não se coaduna com qualquer distinção entre ‘residência’ e ‘nacionalidade’, devido à equiparação da legislação de capital estrangeiro, o que coloca contribuintes brasileiros e estrangeiros na mesma posição, quando se trata de distribuição de lucros de empresas constituídas no Brasil aos seus sócios.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Aplicação do Princípio da Não Discriminação Tributária no STF e os Tratados para Evitar Dupla Tributação. RET nº 85/9-22, mai-jun/2012)

– Modelo OCDE. Conceito de beneficiário efetivo. “A origem do termo beneficiário efetivo decorre da expressão em inglês beneficial owner, existente na lei doméstica dos países que adotam o sistema jurídico de common law, principalmente o Reino Unido, surgir pela primeira vez no contexto da trust law para diferenciar o conceito de legal ownership – que se referia basicamente aos atributos formais da propriedade do trustee – do conceito de beneficial ownership detido pelos verdadeiros/últimos beneficiários, que podiam exercer seu direito em relação à propriedade perante terceiros. [...]... o conceito de beneficiário efetivo trazido pelo parágrafo 1º do art. 26 da Lei nº 12.249/2010 é extremamente vago e segue os moldes dos Comentários da OCDE. Em nossa opinião, tal conceito possui aplicação e alcance extremamente restritos, só sendo aplicável para as situações envolvendo a questão da dedutibilidade de pagamentos realizados por pessoa jurídica sediada no Brasil feitos para residentes em jurisdições com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, para fins da apuração do IRPJ e CSSL, i.e., ‘regras de subcapitalização brasileiras’. Dessa forma, o artigo 26 em comento não é dotado do caráter geral para abranger toda e qualquer situação envolvendo remessas ou pagamentos ao exterior, i.e., não abrange todas as operações internacionais. ... ele não se aplica – em hipótese alguma – às relações jurídicas abarcadas por acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil, bem como não se estende para situações jurídicas que não aquelas envolvendo as jurisdições descritas na IN RFB nº 1.307/2010...” (CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Beneficiário Efetivo no Direito Tributário Brasileiro: Escopo e Limites do Artigo 26, Parágrafo 1º, da Lei nº 12.249/2010 nas Operações Internacionais. RDDT nº 205/85-98, out/2012)

– Modelo OCDE. Conceito de empresa enquanto atividade econômica e não como pessoa jurídica. “... o artigo 7º dos acordos internacionais abrange a totalidade dos rendimentos decorrentes do exercício de uma atividade econômica, desde que não contemplados expressamente em artigos que versem acerca de categorias específicas... o intérprete dos acordos internacionais não pode cair na armadilha de considerar o termo empresa como equivalente à pessoa jurídica, posto que a análise conjunta dos artigos 3º, 4º e 7º da Convenção Modelo evidencia que o termo empresa é utilizado, no texto convencional, como empreendimento econômico.” (SANTOS, Ramon Tomazela. A qualificação dos serviços técnicos e de assistência técnica nos acordos internacionais para evitar a bitributação da renda – Análise crítica do acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.161.467-RS. RDDT nº 208/113, jan/2013) Obs: o autor analisa os arts. 7º e 12 da Convenção Modelo da OCDE.

– Estabelecimento permanente. “... o ‘princípio’ do estabelecimento permanente é um critério válido e coerente para a distribuição de poder tributário entre países signatários de uma convenção sobre a tributação da renda e do capital. Contudo, parece-nos que ele não é nada além disso. Um critério razoável. E não um princípio fundamental de Direito Internacional Tributário. Veja-se que, ao se afirmar que o tal ‘princípio’ é norma fundamente da tributação internacional, se pretende afastar a possibilidade de sua ponderação contra outros critérios também legitimamente válidos e coerentes de tributação dos lucros das empresas, como seria a tributação, exclusiva ou concorrente, de tais rendimentos pelo país de fonte, bandeira que sempre foi levantada pelos países em desenvolvimento, especialmente os latino-americanos. Acompanhamos o entendimento de Luís Eduardo Schoueri quando afirma que ‘não se busca a residência ou fonte, por si mesmas; o que se procura é um elemento que indique suficiente conexão com o Estado (pertinência econômica), sendo a residência ou fonte, pois, índices de capacidade contributiva’. Francisco Dornelles verbalizou a posição dos países em desenvolvimento...: ‘... Adotando-se o princípio da necessidade da existência de estabelecimento permanente para permitir o exercício do poder de tributar do Estado de fonte dos lucros, só é alcançado pelo Estado de fonte o resultado das atividades desenvolvidas com regularidade e com alto grau de integração no referido Estado. [...] ... o instituo do ‘estabelecimento permanente’, embora seja geralmente apontado como uma expressão do princípio da fonte, está, na verdade, muito mais vinculado ao princípio do domicílio do que a qualquer outro. Com efeito, o instituto em exame constitui uma versão, aplicável às empresas, da regra da residência permanente, que é um dos indicadores do princípio do domicílio no tocante às pessoas físicas.’ [...] ... o tão falado ‘princípio’ do estabelecimento permanente não é mais do que um critério de alocação de poder tributário. Por uma questão histórica, principalmente de exercício de poder político pelos países desenvolvidos, acabou se cristalizando na redação dos artigos 7 do Modelo OCDE e do Modelo ONU. Contudo, mesmo assim, não passa de um critério de alocação de poder tributário que prevaleceu no curso do desenvolvimento da tributação internacional Não se trata de nenhum ‘princípio’ com carga axiológica que oriente o Direito Internacional Tributário.” (ROCHA, Sergio André. Imperialismo fiscal internacional e o “princípio” do estabelecimento permanente. RDDT nº 211/155, abr/2013)

– Vide também: ROCHA, Sergio André. Estabelecimento permanente pessoal “à brasileira”: tributação de lucros auferidos através de comissários, mandatário se representantes. RDDT nº 213/153,jun/2013.

– Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá. Lucro da empresa estrangeira como lucro operacional. TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE “LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA” NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A “LUCRO OPERACIONAL”. PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. 1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual ‘os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado’, deixou de recolher o imposto de renda na fonte. 2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se enquadra no conceito de ‘lucro da empresa estrangeira’, previsto no art. VII das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência. Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil – o que impunha à tomadora dos serviços a sua retenção na fonte –, já que se trataria de rendimento não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: ‘Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado’. 3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente mencionados, dentre eles o ‘lucro da empresa estrangeira’, serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda. 4. O termo ‘lucro da empresa estrangeira’, contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao ‘lucro real’, do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está – e estará sempre – sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro. 5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada – e portanto, definitiva – do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro. 6. Portanto, ‘lucro da empresa estrangeira’ deve ser interpretado não como ‘lucro real’, mas como ‘lucro operacional’, previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei nº 1.598/77 como ‘o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica’, ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados. 7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. 8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. 9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma ‘revogação funcional’, na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes. 10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil. 11. Recurso especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 1161467/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, mai/2012)

– Convenção Brasil-Chile para evitar a dupla tributação. Através do Decreto nº 4.852/03, foi promulgada Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação ao IR, entre o Brasil e a República do Chile.

– Convenção Brasil-Espanha. Ausência de cláusula para evitar a dupla “não tributação”. “26. Foi precisamente em relação a uma situação de dupla não-tributação por razões de lei interna que se suscitou o único caso sobre o qual o Fisco brasileiro se manifestou expressamente. A questão surgiu a respeito da interpretação do § 4º do art. 23 do tratado entre o Brasil e a Espanha que estabelece o seguinte: ‘4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da presente convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos’ (Ato Declaratório Interpretativo da Secretaria da Receita Federal 6, de 2002). 28. Sucede que a lei espanhola prevê a isenção de retenção na fonte dos dividendos distribuídos a residentes no exterior por sociedades que revistam natureza de ‘Entidade de Tenência de Valores Estrangeiros’ – ETVE. 29. O Fisco brasileiro considerou que a expressão ‘sejam tributáveis na Espanha’ pressupõe uma tributação efetiva, pelo que considerou não estar obrigado a reconhecer a isenção prevista no citado § 4º do art. 23 do tratado com a Espanha. 30. Consideramos que referida interpretação viola o tratado entre o Brasil e a Espanha, que não contém nenhuma disposição tendente a evitar a dupla não-tributação por razões de lei interna. Como já se referiu, os comentários da OCDE aos arts. 23-A e 23-B (§ 34) não autorizam o Estado de residência a recusar a aplicação do método de isenção em razão de isenção concedida pelo outro Estado. 31. Tenha-se também presente que nenhum dos tratados celebrados contêm as chamadas cláusulas subject to tax, em nenhuma das suas modalidades.” (XAVIER, Alberto. Dupla não-tributação. RTFP 58/269, out/04)

– Convenção Brasil-França. Vide artigo Serviços Técnicos Prestados por Empresa Francesa e Imposto de Renda na Fonte, de Luciana Rosanova Galhardo, em RDDT nº 31, abril/98.

– Convenção Brasil-Suécia para evitar a dupla tributação. “... IMPOSTO DE RENDA. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. QUOTISTAS DOMICILIADOS NO BRASIL E NA SUÉCIA. TRATAMENTO ISONÔMICO. ART. 24 DA CONVENÇÃO BRASIL E SUÉCIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. FATO GERADOR. CONSUMAÇÃO. 5. O art. XXIV da Convenção assinada pelo Brasil e Suécia para evitar a dupla tributação, adotando o princípio da não-discriminação tributária, estabelece que ‘os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação’. Dispõe, ainda, que ‘as empresas de um Estado contratante, cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou várias pessoas residentes do outro Estado Contratante, não ficarão sujeitas, no primeiro Estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente diversa ou mais onerosa de que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse primeiro Estado’. 6. O princípio da não-discriminação tributária visa, unicamente, ‘eliminar desigualdades ante os nacionais dos Estados contratantes, que se agrega ao ordenamento interno por força de tratado internacional que o veicule’ (Heleno Taveira Torres, in ‘Princípio da Territorialidade e Tributação dos não-residentes no Brasil. Prestações de Serviços no Exterior. Fonte de Produção e Fonte de Pagamento’, in Direito Tributário Internacional Aplicado [obra coletiva], p. 71/108, Edit. Quartier Satin). 7. Reconhecimento pela instância a quo de que os lucros apurados pelos recorrentes ocorreram no período de 01.01.1989 a 31.12.1993. Fatos que não são contestados pelo Fisco. 8. Resulta tratamento fiscal brasileiro anti-isonômico, com base na legislação vigente à época da apuração dos lucros, exigir a incidência de imposto de renda sobre esses negócios jurídicos. 9. Aplicação e interpretação sistêmica dos artigos 35 da Lei nº 7.713/88, 75 e 77 da Lei 8.383/91; do art. XXIV da Convenção assinada pelo Brasil e pela Suécia para evitar a dupla tributação e homenagear o princípio da não-discriminação, aprovado pelo Decreto nº 77.053, de 19.01.1976. 10. Recurso conhecido e provido.” (STJ, 1ª T., REsp 602.725, Min. José Delgado, ago/04)

– Convenção Brasil-Japão para evitar a dupla tributação. “IR. TÉCNICO. FUTEBOL. CONTRATO. EXTERIOR. A Turma, prosseguindo o julgamento, por maioria, entendeu incabível a bitributação de renda por serviço prestado por técnico de futebol contratado no exterior (Japão), mormente por já ter sido tributado lá na fonte, país com o qual o Brasil estabeleceu acordo bilateral (art. 8º da Lei n. 7.713/1988). REsp 882.785-RS... rel. para acórdão Min. Herman Benjamin, julgado em 27/5/2008.” (Informativo do STJ n. 0357, mai/08)

– “IMPOSTO DE RENDA. REMESSA DE JUROS AO EXTERIOR. CONVENÇÃO INTERNACIONAL ENTRE BRASIL E JAPÃO. CONTRATO COM FILIAL SEDIADA NO PANAMÁ. BITRIBUTAÇÃO. O Decreto nº 61.899, de 14 de dezembro de 1967 que promulga a Convenção para evitar dupla tributação firmado entre Brasil e Japão dispõe que os juros pagos por empresa no Brasil à empresa sediada no Japão são tributados no Brasil à alíquota de 12.5% do montante bruto dos juros. No caso dos autos a remessa de juros foi feita à empresa estabelecida no Panamá. O fato da empresa panamenha ser filial da empresa japonesa não lhe retira a personalidade jurídica. Aquela é sujeita de direitos e obrigações dentro do Panamá. Tanto é assim que o financiamento da impetrante foi obtido junto a empresa sediada no Panamá, sendo que os juros foram para esse país remetidos. À empresa panamenha não se aplicam as leis japonesas. A República do Panamá é Estado soberano, sendo que as empresas domiciliadas em seu território devem obediência as leis nacionais. Não há nos autos qualquer indício de que a verba recebida no Panamá seria, de imediato, transferida para o Japão, quando, só então submeter-se-ia às leis nipônicas. Com isso, não se cogita em bitributação já que a remessa de juros à empresa sediada no Panamá está isenta do pagamento do imposto de renda naquele país.” (TRF4, 2ª T., AMS 2001.04.01.045430-9/PR, Des. Fed. Vilson Darós, dez/01)

– Convenção Brasil-África do Sul. Através do Decreto nº 5.922/06, foi promulgada Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação ao IR, entre o Brasil e a República da África do Sul.

Tributação dos investimentos estrangeiros. “... por meio dos arts. 81 e 82 da Lei 8.981, de 20.01.1995, o legislador criou um tratamento tributário diferenciado para os investimentos cursados por meio dos antigos anexos I a V e nos fundos de Renda Fixa – Capital Estrangeiro – Anexo VI, criados ao amparo do Dec.-lei 2.285/86 e Resolução 2.034/93, atualmente substituídos pela conta de investimento estrangeiro. O art. 81, anteriormente citado, é a pedra fundamental da tributação dos investidores estrangeiros no mercado financeiro e de capitais, pois elegeu duas hipóteses de incidência específicas para fins de tributação. Esse tratamento diferenciado decorre da escolha da hipótese de incidência do Imposto de Renda como rendimento e ganho de capital, onde: – Rendimento: considera-se qualquer valor que constitua remuneração de capital aplicado, tais como juros, prêmios, comissões, ágio e deságio, bem como resultados positivos auferidos em aplicações nos fundos e clubes de investimento, em operações de swap, registradas ou não em bolsa, e nas operações realizadas em mercados de liquidação futura, fora de bolsa; – Ganho de capital: considera-se o resultado positivo auferido nas operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, com exceção das operações conjugadas; e nas operações com ouro, ativo financeiro, fora de bolsa. [...] ... o legislador tributário nos arts. 81 e 82 da Lei 8.981/95 criou duas hipóteses de incidência tributária totalmente distintas para os investimentos efetuados por meio da conta de investimento estrangeiro. A primeira chamou de rendimento e abrange a grande parte dos investimentos realizados no mercado financeiro, fora do recinto bursátil. A segunda chamou de ganho de capital, restrita às operações cursadas nas bolsas, inclusive as operações realizadas com ouro, ativo financeiro, comercializado fora de bolsa. Além de criar hipóteses de incidência distintas, concedeu benefício fiscal, aplicando alíquotas reduzidas para os rendimentos auferidos pelo investidor estrangeiro, por meio da conta de investimento estrangeiro, determinando que o Imposto de Renda na fonte sobre tais rendimentos incidirá a alíquotas menores do que as praticadas para residentes e domiciliados no País, e dando aos ganhos de capital a isenção de Imposto de Renda.” (RAFFAELLI, Paulo Cesar Pimentel. Aspectos tributários do investimento estrangeiro no mercado financeiro e de capitais. RTFP 57/257, ago/04) Obs: o artigo conta com quadro demonstrativo do tratamento tributário dispensado ao investimento efetuado por residente e domiciliado no exterior, abordando os diversos impostos e contribuições.

– Ganhos de capital por não residentes. Vide artigo de Luciana Rosanova Galhardo e Giancarlo Chamma Matarazzo, Ganho de capital – não residentes – garantias dos investimentos estrangeiros no Brasil, RDDT nº 74, novembro/01, p. 89/96.

Remessa de capital para o exterior. “... IMPOSTO SUPLEMENTAR DE RENDA. REMESSA DE LUCROS PARA O EXTERIOR. ATUALIZAÇÃO CAMBIAL. LEIS NºS 4.131/62 E 4.390/64. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. LEI nº 6.899/81. INAPLICABILIDADE. 1. Impossibilidade de ser feito desconto pelo valor histórico do recolhimento, impondo-se a atualização cambial do valor retido, ‘a fim de que o valor do momento do recolhimento corresponda ao valor da remessa dos dividendos’.” (STJ, 2ª T., REsp 57.294/DF, Min. Paulo Medina, out/02)

– “... IMPOSTO SUPLEMENTAR DE RENDA – REMESSA DE CAPITAL PARA O EXTERIOR – FORMA DE CÁLCULO: LEI 4.131/62, COM A REDAÇÃO DA LEI 4.390/64. 1. A interpretação do art. 43, § 2º da lei específica não permite que se faça a cobrança do Imposto Suplementar de Renda como preconizado no Parecer CST 77/78, em que se incluía na base de cálculo, em cada remessa, o valor do imposto pago na remessa antecedente. 2. Interpretação legal que se harmoniza com o preconizado na Instrução Normativa 49, de 14/07/82. 3. Recurso improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 221.531/SP, Min. Eliana Calmon, ago/01)

Retenção na fonte do IR relativamente ao sócio residente no exterior. “... IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO EXTERIOR. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. RETENÇÃO NA FONTE. PRETENSÃO DE TRATAMENTO IDÊNTICO AOS CONTRIBUINTES NACIONAIS. INVIABILIDADE. 1. Considerando que, no ordenamento jurídico brasileiro, inexiste superioridade hierárquica dos tratados e convenções internacionais em relação à Lei Ordinária, válida a exigência do Imposto de Renda na fonte, relativamente ao sócio residente no exterior, tendo em vista a expressa previsão na legislação posterior à ‘Convenção Internacional entre Brasil e Suécia para evitar dupla tributação entre a renda’ (Decreto nº 77.053/76). 2. Não vislumbrada a violação ao princípio constitucional da isonomia tributária, pois inexiste relação de similitude entre o sócio, residente e domiciliado em território estrangeiro, súdito do Reino da Suécia e o sócio residente e domiciliado no Brasil. 3. Apelação improvida.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.26084-9/PR, Juiz Fernando Quadros da Silva, dez/00)

Art. 43, § 2º

Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Receita ou rendimento. Vide a discussão sobre a inconstitucional extensão da base de cálculo à receita em nota ao § 1º deste art. 43 do CTN.

Lucros auferidos no exterior: resultado da equivalência patrimonial. “O art. 7º, § 1º, da IN SRF nº 213/02 previu de forma expressa a tributação do resultado positivo da equivalência patrimonial, o que demonstra que a matéria foi regulamentada de modo contrário ao que dispõe o art. 25, § 6º, da Lei nº 9.249/95. [...] ... vários são os eventos que compõem a equivalência patrimonial, a saber: i) apuração de lucro líquido ou prejuízo na controlada; ii) ganhos ou perdas efetivos em decorrência da existência de reservas de capital na controlada; iii) ganhos ou perdas efetivos em decorrência de ajustes nos exercício anteriores na controlada; iv) variação cambial de investimento na controlada; v) variação da porcentagem de participação no capital social da controlada e vi) reavaliação dos ativos na controlada. Enquanto a Lei nº 9.249/95 autoriza somente a tributação dos lucros auferidos no exterior, a IN SRF nº 213/02 determina que seja tributado também o resultado positivo da equivalência patrimonial, que abrange, além dos lucros, todos os outros eventos antes indicados. [...] Caso se tribute, além do lucro, a totalidade do resultado positivo da equivalência patrimonial, o IRPJ e a CSLL incidirão sobre valores que não representam nem renda nem lucro, mas tão-somente a variação do valor do investimento naquela empresa no exterior, sobretudo em razão das oscilações cambiais. Assim, a tributação poderia decorrer de uma simples variação cambial no Brasil, sem que houvesse qualquer variação do patrimônio no exterior. Eventual ganho de capital tributável (ou perda), embora retratado anualmente por equivalência patrimonial, somente se concretizará e poderá ser aferido quando da realização do investimento, não tendo nenhuma relação com o lucro ou prejuízo apurado a cada ano, de modo que o simples resultado da equivalência patrimonial não pode ser objeto de tributação pelo IRPJ ou pela CSLL.” (CEZAROTTI, Ghilherme. Lucros Auferidos no Exterior: a Tributação do Resultado da Equivalência Patrimonial pela IN SRF nº 213/02. RDDT 97/56, out/03)

– “O método de equivalência patrimonial – MEP (‘equity method’) constitui um mecanismo de avaliação do valor das participações societárias permanentes consideradas relevantes, baseado na evolução do patrimônio líquido da sociedade investida. Assim, se o patrimônio líquido dessa sociedade investida aumenta, por ter apurado lucro no exercício, o valor da participação societária da investidora também aumentará. O inverso é igualmente verdadeiro: a apuração de prejuízo no exercício e a conseqüente diminuição do patrimônio líquido da sociedade investida acabam sendo refletidas no valor da participação societária da investidora. [...] No Brasil, o MEP foi introduzido pela lei n. 6.404/76, sendo de observância obrigatória, para fins fiscais, por todas as pessoas jurídicas submetidas à sistemática do lucro real e detentoras de controle ou influência significativa em empresas controladas ou coligadas (art. 248 da Lei n. 6.404/76 c/c o art. 67, inc. XI, do Decreto-Lei n. 1.598/77).” (BOZZA, Fábio Piovesan. Tratamento fiscal do Ágio na Aquisição de Investimentos. RDDT 178/54, jul/2010)

– “(...)A Turma, ao prosseguir o julgamento, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional: preliminarmente, considerou-o tempestivo (art. 184 e §§ do CPC) e, no mérito, entendeu ser ilícita a tributação a título de imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e de contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) pelo resultado positivo da equivalência patrimonial, registrado na contabilidade da empresa brasileira (empresa investidora), referente ao investimento existente em empresa controlada ou coligada no exterior (empresa investida), tal como previsto no art. 7º, § 1º, da IN n. 213/2002-SRF, somente no que exceder a proporção a que faz jus a empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida, na forma do art. 1º, § 4º, da referida IN. Considerou ilegal o art. 7º da mesma IN naquilo que a tributação pela variação do valor do investimento exceder a tributação dos lucros auferidos pela empresa investidora que também sejam lucros obtidos pela empresa investida situada no exterior, na forma do art. 1º, § 4º, da IN. Explicou o Min. Relator que, para a apuração do valor do investimento, foi adotado pela legislação em vigor o chamado “método da equivalência patrimonial”, que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício. O valor do investimento, portanto, seria determinado mediante aplicação da porcentagem de participação no capital social sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada e sobre os lucros auferidos de empresas coligadas e controladas situadas no exterior (empresas investidas) por empresas brasileiras controladoras e coligadas (empresas investidoras). Assevera que, embora a tributação de todo o resultado positivo da equivalência patrimonial fosse, em tese, possível, ela estaria vedada pelo disposto no art. 23, caput e parágrafo único, do DL n. 1.598/1977 para o IRPJ e pelo art. 2º, § 1º, c, 4, da Lei n. 7.689/1988 para a CSLL, o que, mediante artifício contábil, eliminou o impacto do resultado da equivalência patrimonial na determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ) e na apuração da base de cálculo da CSLL, não tendo essa legislação sido revogada pelo art. 25 da Lei n. 9.249/1995, nem pelos arts. 1º da MP n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997), 21 da MP n. 1.858-7/1999, 35 da MP n. 1.991-15/2000 e 74 da MP n. 2.158-34/2001 (todas foram edições anteriores da atual MP n. 2.158-35/2001). Sendo assim, para o Min. Relator, a sistemática da legislação em vigor não permite a tributação pela variação do valor do investimento que exceder aquilo que, além de ser considerado lucro da empresa investidora, também seja considerado lucro da empresa investida situada no exterior, devendo, portanto, ser tido por ilegal o art. 7º da IN n. 213/2002. (REsp 1.211.882-RJ)” (Informativo nº 468 STJ, abr/11)

– Disponibilidade de lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior. Em abril de 2013, conforme o Informativo 701 do STF, na ADI 2588, rel. p/ o acórdão o Min. Joaquim Barbosa, “o Plenário, por maioria, julgou parcialmente procedente pedido formulado em ação direta ajuizada, pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, contra o § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, que delega à lei ordinária a fixação das condições e do momento em que se dará a disponibilidade econômica de receitas ou de rendimentos oriundos do exterior para fins de incidência do imposto de renda, e o art. 74, caput e parágrafo único, da Medida Provisória 2.158-35/2001, que, com o objetivo de determinar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considera disponibilizados, para a controladora ou coligada no Brasil, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, na data do balanço no qual tiverem sido apurados – v. Informativos 296, 373, 442, 485, 636 e 700. Estabeleceu-se que, ao art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, seria dada interpretação conforme a Constituição, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que não se aplicaria às empresas coligadas localizadas em países sem tributação favorecida (não ‘paraísos fiscais’), e que se aplicaria às empresas controladas localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (‘paraísos fiscais’, assim definidos em lei). Deliberou-se, ainda, pela inaplicabilidade retroativa do parágrafo único do aludido dispositivo.”

– Quando do fechamento desta edição, em janeiro de 2014, ainda não haviam sido publicadas a ementa da ADI 2588, tampouco as do RE 611586 e do RE 541090, julgados também em abril de 2013.

– Vide: BARRETO, Paulo Ayres. A Tributação, por empresas Brasileiras, dos Lucros auferidos no Exterior por suas Controladas ou Coligadas. CEZAROTI, Guilherme. O Julgamento da ADI nº 2.588 e seus Reflexos nos Paradigmas do direito. A Realização Ficta do Lucro das Controladas Situadas em Paraísos Fiscais. A Abertura do Direito para Outras Ciências. Ambos os artigos em: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética, 2013.

– “no caso de lucros de controlada ou coligada no exterior, a sua disponibilização também pressupõe haver a obrigação dessa pessoa jurídica, de pagar ou creditar lucros ou dividendos aos seus sócios, a qual somente deriva de ato que formal e substancialmente, de acordo com o estatuto e a lei do país da controlada ou coligada, tenha autorizado a distribuição dos lucros; – entre as espécies de pagamento há a entrega dos lucros pela controlada ou coligada no exterior, a qualquer título, a um representante da sua controlada ou coligada no Brasil; – outra espécie de pagamento dos lucros é por emprego dos mesmo em benefício da controladora ou coligada no Brasil, ou seja, quando a controlada ou coligada no exterior utiliza seus lucros em algum negócio no interesse e em benefício da sua controladora ou coligada no Brasil; – portanto, entrega e emprego também são ações ativas e positivas da controlada ou coligada no exterior, que deve fazê-los em benefício da sua controladora ou coligada no Brasil, sendo agente da disponibilização aquela pessoa jurídica no exterior; – é falso pensar que possa haver disponibilização, por ato de entrega ou de emprego dos lucros da controlada ou coligada no exterior, praticado pela controladora ou coligada no Brasil de per si e sem participação da pessoa jurídica do exterior; eis que a lei não alude simplesmente à controladora ou coligada no Brasil ter a disponibilidade o lucro, mas, sim, capta o ato de crédito ou pagamento – inclusive o de entrega ou de emprego – pelo qual a controlada ou coligada no exterior disponibiliza o lucro para a controladora ou coligada no Brasil, e o estabelece como elemento temporal do fato gerador;” (MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Os importantes conceitos de pagamento, crédito, remessa, entrega e emprego da renda (a propósito do Imposto de Renda na fonte e de lucros de controladas e coligadas no exterior. RFDT 22, jul-ago/06)

– “As regras brasileiras de tributação ficta de lucros auferidos no exterior por sociedades controladas e coligadas de empresas brasileiras, instituída pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001, ferem o conceito constitucional de renda, por pretender tributar um acréscimo patrimonial ainda não disponível à sociedade brasileira;” (PEREIRA, Marco Antônio Chazaine. A Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e a Aplicação Individualizada dos Tratados Internacionais. Críticas ao Entendimento do CARF. RET nº 85/23-56, mai-jun/2012)

– “... o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-34/01 trouxe nova presunção de disponibilidade de lucros auferidos pro controlada ou coligada no exterior na data do balanço no qual tiverem sido apurados. [...] O certo é que a disponibilidade de renda pela controladora na sistemática defendida pela maioria dos doutrinadores brasileiros, não se dá com o mero auferimento de renda pela controlada, podendo até ocorrer, desde que o contrato social preveja a disponibilidade econômica ou jurídica imediata pela sociedade controladora no Brasil. Em virtude destas considerações, é de ser relevado que a sistemática de tributação universal dos lucros auferidos no exterior surgira então, primeiramente, com a Lei nº 9.249/95 e vem sendo constantemente aperfeiçoada com as mudanças ultimadas pela Lei nº 9.430/96 e Lei nº 9.532/97, alterada pela Medida Provisória nº 2.013-4/99, artigo 3º Nota-se ainda que a Medida Provisória nº 2.158-34/01, trouxe nova presunção de disponibilização de lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, sendo atualmente questionada a sua constitucionalidade.” (ANCELES, Eliana Karsten. Transparência Fiscal Internacional (Controlled foreing Corporations – CFC): uma Visão Analítica à Luz da sistemática Jurídico-Tributária Brasileira. RFDT 08/77, jun/04)

– Vide também: PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O regime brasileiro de tributação de lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior e a ordem econômica constitucional. RDDT nº 210/128, mar/2013; GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais, controladas e coligadas. RDDT nº 74, novembro/01, p. 70/81; SANTOS, João Victor Guedes. Lucros no Exterior, Direito Comparado e o Princípio da Proporcionalidade. RDDT nº 145, out/07, p. 70)

– Considerando o conteúdo de acordos internacionais com a Espanha e a Argentina. “Seja por sua superioridade hierárquica às MedProv 2.518-34/35, seja porque são normas especiais em relação às Medidas Provisórias, os acordos para evitar a bitributação prevalecem sobre as Medidas Provisórias. No presente estudo, foram analisados os acordos celebrados pelo Brasil com a Espanha e com a Argentina. ... pertence ao Estado da residência da empresa que aufere os lucros a competência para tributá-los. Como o Brasil não é o Estado de residência das coligadas ou controladas, o art. 74 infringe o art. 7º dos acordos para evitar a bitributação celebrados pelo Brasil com a Espanha e a Argentina. Ainda que se admitisse que o art. 74 tratasse de distribuição fictícia ou presumida de dividendos, verifica-se que os dois acordos de bitributação admitem a definição de dividendos apenas pela legislação do Estado da fonte, nunca pela legislação do Estado da residência, como é o caso do art. 74, que, portanto, é inaplicável. Outrossim, os acordos sempre se referem a ‘dividendos pagos’, o que nunca seria equiparável à ficção ou presunção absoluta do art. 74, mas remeteria, no máximo, ao disposto no art. 1º, § 2º, b, da Lei 9.532/97, que considera pago o lucro mediante crédito, entrega, remessa ou emprego do valor respectivo.” (AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues. Tributação de lucros no exterior: disponibilidade de renda e tratados internacionais. RTFP 67, mar-abr/06)

– Sobre esses tratados, vide também: PEREIRA, Marco Antônio Chazaine. A Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e a Aplicação Individualizada dos Tratados Internacionais. Críticas ao Entendimento do CARF. RET nº 85/23-56, mai-jun/2012.

– No sentido da existência de disponibilidade. “É amplamente aceita como um truísmo a idéia de que não detêm os sócios a titularidade dos lucros, que, enquanto não distribuídos, pertencem à sociedade que os produziu. Inobstante, não é menos verdade que os sócios da controladora detêm um direito à participação sobre esses lucros, Omo, de resto, sobre o conjunto de valores que compõem o patrimônio líquido da subsidiária. Esse direito, que é autônomo e distinto em relação ao direito aos dividendos, encontra sua representação jurídica na titularidade de ações e quotas, cuja tradução econômica corresponde ao valor das entradas iniciais dos sócios, acrescidas ou diminuídas pelo montante proporcional à participação dos referidos sócios no patrimônio líquido da sociedade. [...] Resulta, portanto, que, ainda que formalmente ocorra a interposição de uma ou mais pessoas jurídicas entre a figura do empresário e os resultados da exploração empresarial indiretamente exercida, tais resultados implicam o enriquecimento daquele na medida de sua apuração, visto se traduzirem em acréscimo patrimonial cuja realização financeira (em moeda) depende exclusivamente de um ato de vontade do próprio investidor, já que sobre este ativo (investimento), ao qual se agrega o incremento patrimonial reflexo (lucro da subsidiária), goza ele de plena titularidade.” (MARTINS DE ANDRADE, André. Os limites da tributação universal da rena e a ADI nº 2.588. RFDT 29/9, set-out/07)

– No sentido da constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01 e do § 5º do art. 25 da Lei 9.249/95. Destaca que o art. 74 aplica-se, tão somente, ao investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial – MEP: “... só se pode falar de disponibilidade econômica e acréscimo patrimonial, em virtude de lucro apurado no balanço da investida, mas ainda não pago ao investidor, se este estiver obrigado a avaliar o investimento pelo MEP, pois, em caso de avaliação pelo custo de aquisição, não há dúvida de que só se poderia considerar ocorrida a disponibilidade econômica pós o efetivo recebimento dos dividendos pela investidora. Disso não divergiu a Secretaria da Receita Federal, ao proferir sua interpretação sobre o art. 74 em tela, na Instrução Normativa nº 213, 7 de outubro de 2002.” Discorre sobre o método de equivalência patrimonial, destacando que, inicialmente, os investimentos eram avaliados pelo custo de aquisição, razão pela qual os lucros das empresas investidas só eram reconhecidos pelas investidoras quando efetivamente recebidos, mas que, por influência americana e inglesa, foi desenvolvida a ideia de consolidação de balanços calcada, principalmente, no afastamento da figura da entidade jurídica e a adoção do conceito de entidade econômica. Vale a leitura. (SOUZA JÚNIOR, Alberto Pinto. A Disponibilidade de Lucros Oriundos do Exterior. RFDT 2/49, abr/03)

– Irretroatividade. “Como a tributação universal do IRPJ foi introduzida somente a partir de 01.01.1996, para efeitos dos lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior apurados nos balanços de 31.12.1996, 31.12.1997, 31.12.1998, 31.12.199, 31.12.2000 e 31.12.2001 e a Medida Provisória teve eficácia para o IRPJ apenas a partir de 10.01.2002, o art. 74 das MedProv 2.158-34/35 é inconstitucional por ofensa ao princípio da irretroatividade qualificado pelo princípio da anterioridade. 4. Para os períodos-base anteriores a 2001, uma vez que a tributação universal da CSL foi introduzida somente a partir de 27.09.1999 pela MedProv 1.858-6/99, para efeitos dos lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior apurados nos balanços de 31.12.1999 e 31.12.2000 e a Medida Provisória teve eficácia para a CSL apenas a partir de 72.10.2001, o art. 74 da MedProv 2.158-35 é inconstitucional por ofensa ao princípio da irretroatividade qualificado pelo princípio da anterioridade nonagesimal.” (AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues. Tributação de lucros no exterior: disponibilidade de renda e tratados internacionais. RTFP 67, mar-abr/06)

– Prejuízos. Compensação. Lei 9.429/95, art. 25, § 5º. “IRPJ. CSLL. INVESTIMENTO. EXTERIOR. Discutiu-se o cômputo dos prejuízos e lucros na base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados em empresas controladas e coligadas situadas no exterior. ... havendo a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, seu valor mostra-se apto a compor a base de cálculo do IRPJ (vide art. 43, caput e parágrafos, do CTN). Todavia, se houver prejuízos e perdas, é possível a compensação ser feita pela investidora, o que se dá no limite dos lucros auferidos no exterior das respectivas coligadas e controladas, nos respectivos balanços. Se os lucros são considerados disponibilizados na data do balanço, os eventuais prejuízos já foram contabilizados nos próprios balanços das coligadas e controladas; pois, se assim não fosse, não haveria como apurar a ocorrência de lucro. [...] REsp 1.161.003-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 7/10/2010.” (Informativo do STJ/2010)

– “Afora algumas limitações peculiares de caráter nitidamente antielisivo, a única disposição que verdadeiramente distorce o sistema e se mostra destituída de qualquer fundamento constitucional idôneo, e por ter caráter totalmente discriminatório, é a que estabelece que os prejuízos ou perdas decorrentes de operações realizadas no exterior por meio de filiais, sucursais, coligadas ou controladas no exterior não podem ser compensados com os lucros realizados pelas pessoas jurídicas residentes no Brasil.” (D’EÇA, Fernando Luiz da Gama Lobo. Sistema tributário do Brasil na tributação da companhia versus sócios ou acionistas. RTFP 54/49, fev/04)

– Compensação de prejuízos de controladas com lucros de controladas no exterior. “Se por um lado é certo que os prejuízos sofridos no exterior por controladas diretas ou indiretas não podem ser compensados com lucros auferidos no Brasil por sua controladora, por outro lado, a legislação não é tão clara sobre se os prejuízos sofridos no exterior por controladas diretas ou indiretas poderiam ser compensados com lucros auferidos também no exterior por outras controladas. Com efeito, nos termos do art. 25, parágrafo 5º, da Lei 9.249/95, os prejuízos decorrentes de controladas, no exterior, ‘não serão compensados com lucros auferidos no Brasil’. Já o art. 4º da IN 213/2001 dispõe que ‘é vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil’. Note-se que enquanto a Lei 9.249/95 veda a compensação de prejuízos alienígenas com ‘lucros auferidos no Brasil’, a IN 213/2002 veda a compensação de prejuízos estrangeiros com ‘lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil’. [...] Ora, como ‘onde a lei não distingue, não pode o intérprete distinguir’ e como a IN 213/2002 não distingue entre resultados positivos – que são os lucros – e resultados negativos – que são os prejuízos –, é de se concluir que apenas através da consolidação dos resultados das controladas indiretas na controlada direta, os prejuízos apurados no exterior poderiam ser compensados com lucros auferidos igualmente no exterior.” (YAMASHITA, Douglas. Controladas Indiretas no Exterior: Controvérsias de seu Regime Tributário. RDDT 179/28, ago/2010)

Salário percebido no exterior. “A disposição acerca da não tributação dos salários recebidos no exterior, conferida às pessoas de nacionalidade brasileira que prestam serviços como assalariados em outro país, deve ser tido como ponto de partida para a análise do texto escrito, a fim de que o intérprete possa dar o verdadeiro sentido da norma, cuidando de conciliar com o sentido jurídico do diploma. O Decreto-Lei nº 1.380/74 tem em mira evitar a dupla tributação dos rendimentos do trabalho assalariado recebido no exterior pelos empregados que optarem pela condição de residência no Brasil, para efeitos de imposto de renda, embora residam no exterior. Assim, o exame da quaestio não se circunscreve tão-só à análise da expressão ‘rendimentos recebidos no exterior’, mas, como a própria recorrente reconhece, se deve verificar se o espírito da lei foi afrontado (fl. 88). A interpretação do verdadeiro espírito do diploma normativo nos conduz à impossibilidade de dupla incidência do tributo no Brasil e no exterior. Assim, a transferência para o Brasil dos rendimentos percebidos no exterior, na hipótese dos autos, poderia nos conduzir ao equívoco de que por ser oriundo de trabalho assalariado no exterior a isenção do imposto de renda seria de rigor. Todavia, não há nos autos elementos no sentido de que esse tributo tenha sido recolhido no país alienígena, de maneira que não há evidência da hipótese de dupla tributação autorizadora da aplicação da regra do mencionado Decreto-Lei. Conforme os termos do parecer trazido à colação pelos recorrentes fica evidenciado que a par dos pressupostos específicos da isenção, deve ser incluída ‘a necessária imputação do rendimento ao estabelecimento permanente no exterior’ (fl. 103). Essa exigência se justifica para afastar a dupla tributação, a qual, na espécie, repita-se, não se verificou. Recurso especial não conhecido. Decisão un..” (STJ, 2ª T., REsp 134.115/MG, Min. Franciulli Neto, out/01)

– “IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA QUE TRANSFERE RESIDÊNCIA PARA O EXTERIOR PARA PRESTAR SERVIÇO ASSALARIADO. RENDIMENTOS NÃO TRIBUTÁVEIS. ART. 13, §§ 1º E 2º, DO RIR/80. EXEGESE. 1. A finalidade da não tributação dos rendimentos das pessoas físicas que transferem residência a fim de prestar serviços, como assalariados, a filiais, sucursais, agências ou representações no exterior de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, prescrita nos §§ 1º e 2º do art.13 do RIR/80, é evitar a bitributação. 2. Descaracterizada a existência de unidade autônoma da empresa brasileira no exterior, sendo os pagamentos efetuados pela matriz, e não havendo alegação de tributação alienígena, incabível a inclusão na hipótese de não tributação.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.011961-9/RS, Juiz Élcio Pinheiro de Castro, mar/00)

Art. 44

A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

IRPF. Rendimentos tributáveis. O art. 3º da Lei 7.713/88, ao estabelecer a base de cálculo para o imposto de renda da pessoa física, toma o rendimento bruto e admite determinadas deduções.

– Lei 7.713/88: “Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. § 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei. § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. § 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução do imposto por investimento de interesse econômico ou social. § 6º Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam deduções cedulares ou abatimentos da renda bruta do contribuinte, para efeito de incidência do imposto de renda”.

– Deduções da base de cálculo. Determinadas despesas tem de ter a sua dedução autorizada, porquanto são indispensáveis à própria obtenção da renda, não configurando esta, até o limite daquelas, qualquer acréscimo patrimonial. E, na tributação da pessoa física, é também indispensável que sejam admitidas deduções referentes à saúde e à educação, consagrados nos arts. 196 e 205 da Constituição como direitos de todos e deveres do Estado.

– Sobre a inafastabilidade das deduções, há interessante artigo de Fábio Augusto Junqueira de Carvalho e Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel, Reflexões sobre o Imposto de Renda das Pessoas Físicas, em RDDT nº 37, outubro/98, que pode ser assim resumido: O autor, em tal estudo, trata dos limites colocados ao legislador na tributação de renda da pessoa física, analisando, inclusive, as deduções necessárias em virtude de perdas patrimoniais (caso fortuito e força maior) e as despesas ordinárias. Primeiramente, tendo em vista as inúmeras definições conflitantes que existem, o autor demonstra que o acréscimo patrimonial é um dos elementos do conceito de renda aceito por grande parte da doutrina e da jurisprudência. Assim, verifica que o legislador utilizou o total dos rendimentos percebidos pelo contribuinte como base de cálculo do imposto de renda (e não apenas o efetivo acréscimo patrimonial), com a intenção de facilitar a arrecadação, a fiscalização e o próprio controle do sujeito passivo. No entanto, ao fazer isso, o Fisco está violando o princípio da pessoalidade (art. 145, § 1º, CF) e da capacidade contributiva, ao proibir a dedução de toda e qualquer despesa efetiva e tributando, na verdade, o que não é acréscimo patrimonial. Só pode haver dedução das parcelas permitidas em lei.

– Despesas com educação. Dedução limitada. Constitucionalidade. A lei autoriza deduções da base de cálculo como as relativas a despesas com educação, observado o limite individual por dependente, e a despesas médicas, estas sem limite de valor. Vide art. 43, II do CTN.

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. LEGISLAÇÃO QUE ESTABELECE LIMITES À DEDUÇÃO DE GASTOS COM EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE O PODER JUDICIÁRIO ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do STF é no sentido de que não pode o Poder Judiciário estabelecer isenções tributárias, redução de impostos ou deduções não previstas em lei, ante a impossibilidade de atuar como legislador positivo. 2. Assim, não é possível ampliar os limites estabelecidos em lei para a dedução, da base de cálculo do IRPF, de gastos com educação (AI 724.817-AgR, rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, DJe de 09-03-2012; e RE 603.060-AgR, rel. Min. Cármen Lúcia, Primeira Turma, DJe de 03-03-2011).” (STF, 2ª T., RE 606179 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, mai/2013)

– Entendendo que o limite seria inconstitucional. “1ª) É flagrante a inconstitucionalidade do dispositivo legal que limita o direito à dedução dos gastos com educação na determinação da base de cálculo do imposto de renda de pessoa física. 2ª) Não se trata de incentivo fiscal, mas de limitação constitucional da competência tributária, fazendo-se com que o imposto incida sobre a renda e não sobre despesas. 3ª) Admitir a exclusão ou a limitação do abatimento dos gastos com educação implica, na prática, admitir um imposto sobre os gastos com educação, o que deixa ainda mais evidente o absurdo da limitação questionada. 4º) Mesmo que se pudesse admitir que o direito à dedução dos gastos com educação na determinação da base de cálculo do imposto de renda constitui um incentivo fiscal, ainda assim, em face do que está expresso na Constituição Federal o legislador não poderia excluir ou limitar esse direito sem afrontar a Constituição.” (MACHADO, Hugo de Brito. Gastos com educação e imposto de renda. RDDT 165/81, jun/09)

– “... embora o ensino seja livre à iniciativa privada (...), é dever do Estado, aqui considerado em sua acepção ampla, assegurar a prestação gratuita do serviço público de ensino em todos os nível... [...] ... assim como fez com relação aos gastos do contribuinte com os serviços de saúde, deveria a lei ter estipulado que a dedução das despesas com educação será integral, sem qualquer limite, contudo tal não se deu. [...] Qualquer gasto do contribuinte com educação é resultado direto da omissão do Estado em cumprir o correspondente dever prestacional e, portanto, não deveria ser tributado, já que a respectiva verba foi subtraída de seus rendimentos. Não se deve olvidar que o imposto em tela incide sobre a ‘renda’ e não sobre os ‘rendimentos’ ou a ‘receita bruta’ do contribuinte. lembremos também que a renda tributável constituir-se no eventual saldo positivo resultante do encontro entre os rendimentos e as despesas dedutíveis verificadas no período (teoria do incremento patrimonial dinâmico).” (CARNEIRO, Bernardo Lima Vasconcelos. A inconstitucionalidade do limite de dedução dos gastos com educação no imposto de renda pessoa física. RDDT nº 203/32-53, ago/2012)

– Executivo não pode restringir a dedução. “... IMPOSTO DE RENDA – LIMITAÇÃO NAS DESPESAS COM EDUCAÇÃO – LEI nº 9.250/95 – IN-SRF 65/96 E 15/01 – CORREÇÃO DA TABELA DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE E OS LIMITES DE DEDUÇÃO. 1. A Lei nº 9.250/95 guarda consonância com a CRFB. 2. A IN-SRF 65/96, substituída pela IN-SRF 15/01, vai além da legislação quando impede a dedução das despesas indicadas nos itens c e e, quando destinadas à profissionalização, bem como no inciso d, desde que os cursos preparatórios para concurso ou vestibular se enquadrem em ensino revisional de 1º, 2º e 3º graus, explicitamente protegidos pelo instituto da isenção. 3. Não tem o Judiciário amparo legal para determinar indexador da tabela do imposto de renda, tendo em vista que a correção monetária de tributos está adstrita ao princípio da legalidade estrita.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.70.00.003829-0/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– Despesas médicas. “IMPOSTO DE RENDA. DESPESAS MÉDICAS. ART. 85 DO RIR/94... 4. Os recibos acostados pelo Embargante traziam a indicação do nome do profissional, seu endereço e o número de inscrição no CPF, na forma determinada pelo art. 85 do RIR/94, não elidindo a Fazenda Nacional a presunção de boa-fé do Contribuinte. 5. As testemunhas ouvidas confirmaram a prestação de serviços ao Embargante e o recebimento de honorários profissionais. [...]” (TRF4, 2ª T., AC 2000.70.00.029641-9/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/03)

– Despesas com psicopedagogia. “... IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO. DESPESAS COM SERVIÇOS DE PSICOPEDAGOGIA. ART. 8º, II, DA LEI 9.250/95. Considerando que a orientação psicopedagógica é função do psicólogo, a teor do art. 4º do Decreto nº 53.464/64, os gastos do contribuinte com serviços desta natureza estão previstos entre os valores dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda, nos termos do art. 8º, II, ‘a’, da Lei nº 9.250/92.” (TRF4, 2ª T., AI 2002.04.01.038046-0/PR, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, jul/03)

– Despesas odontológicas com profissional não registrado no CRO. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. TRATAMENTO DENTÁRIO. PROFISSIONAL NÃO REGISTRADO NO CRO. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. DESPESAS DEVIDAMENTE COMPROVADAS. VERIFICAÇÃO DA BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE. SÚMULA 7/STJ. IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DE FUNDAMENTOS. 1. Discute-se nos autos a validade de deduções de despesas com dentista não registrado no Conselho Profissional. 2. A tese recursal é a de que a legislação do IRPF autoriza a dedução de despesas com profissionais da área de saúde, nos termos do art. 8º, inciso I, da Lei n. 8.134/90, que não prevê a situação de profissional sem registro no CRO, razão pela qual o lançamento deveria subsistir. 3. O legislador, ao enumerar, no inciso I do art. 8º da Lei n. 8.134/90 o rol dos profissionais da área médica abarcados pelo permissivo legal, não fez qualquer rigor quanto ao devido cadastro nos respectivos conselhos profissionais, tampouco o fez no § 1º, alínea “c”, ao dispor sobre as condições de comprovação das despesas pelo contribuinte. 4. Verificado que o contribuinte foi capaz de comprovar as despesas médicas nos termos da legislação de regência, não há como se sustentar o lançamento tributário. 5. Modificar o acórdão recorrido, no sentido de afastar a boa-fé do contribuinte, demandaria o reexame de todo o contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a esta Corte em vista do óbice da Súmula 7/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1375793/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, jun/2013)

– Dedução de despesas escrituradas em Livro Caixa. Diz o art. 8º da Lei nº 9.250/95: “Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II – das deduções relativas: ... g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.” Diz, ainda, o art. 6º da Lei nº 8.134/90: “Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade: ... III – as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. (...)”

– Tabela mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. A parcela a deduzir e as alíquotas progressivas são fixadas para o adiantamento mensal e para o ajuste anual. A tabela para o ajuste anual corresponde à soma das tabelas mensais vigentes no respectivo ano-calendário. A tabela para fins de recolhimento mensal, que segue, consta da Lei 11.482/07, com a redação da Lei 12.649/11. Consultem-se todas as tabelas: <www.receita.fazenda.gov.br/alíquotas>.

A partir do ano-calendário de 2014:
Tabela Progressiva Mensal

Base de Cálculo (R$)

Alíquota (%)

Parcela a Deduzir do IR (R$)

Até 1.787,77

–

–

De 1.787,78 até 2.679,29

7,5

134,08

De 2.679,30 até 3.572,43

15

335,03

De 3.572,44 até 4.463,81

22,5

602,96

Acima de 4.463,81

27,5

826,15

– Tabela anual do Imposto de Renda, em separado, sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas. A participação é regulada pela Lei 10.101/2000, cujo art. 3º, com a redação da Lei 12.832/2013, estabelece que será tributada pelo imposto sobre a renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do recebimento ou crédito, com base em tabela progressiva anual específica, não integrando a base de cálculo do imposto devido na declaração de ajuste anual.

Participação nos lucros
Tabela de tributação exclusiva na fonte 

Valor do PLR anual (em R$)

Alíquota (%)

Parcela a deduzir do IR (em R$)

de 0,00 a 6.000,00

–

–

de 6.000,01 a 9.000,00

7,5

450,00

de 9.000,01 a 12.000,00

15

1.125,00

de 12.000,01 a 15.000,00

22,5

2.025,00

acima de 15.000,00

27,5

2.775,00

– Atualização das tabelas e limites de dedução do IR. O plenário do Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do RE 388312, no qual restou firmado o entendimento de que descabe a correção monetária da tabela do imposto de renda através de demanda judicial, haja vista inexistir direito constitucional à sua atualização: “... CORREÇÃO MONETÁRIA DAS TABELAS DO IMPOSTO DE RENDA. LEI N. 9.250/1995. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR E CONTRARIEDADE AOS PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DO NÃO CONFISCO... 2. A vedação constitucional de tributo confiscatório e a necessidade de se observar o princípio da capacidade contributiva são questões cuja análise dependem da situação individual do contribuinte, principalmente em razão da possibilidade de se proceder a deduções fiscais, como se dá no imposto sobre a renda. Precedentes. 3. Conforme jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal Federal, não cabe ao Poder Judiciário autorizar a correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda na ausência de previsão legal nesse sentido. Entendimento cujo fundamento é o uso regular do poder estatal de organizar a vida econômica e financeira do país no espaço próprio das competências dos Poderes Executivo e Legislativo...” (STF, Pleno, RE 388312, Rel. p/ acórdão Min. CÁRMEN LÚCIA, ago/11)

– Deduções diretamente do imposto a pagar. A lei também estabelece montante a ser deduzido do próprio imposto devido, conforme o patamar dos rendimentos auferidos, de modo que cada faixa de rendimentos seja tributada pelo seu percentual específico para todos os contribuintes. Ou seja, cada contribuinte está submetido às diversas alíquotas, incidindo cada qual relativamente à parcela de seus rendimentos que alcance a faixa de renda correspondente. O contribuinte com rendimentos que alcançam a faixa dos 7,5%, e.g., não paga 7,5% sobre todos os seus rendimentos, mas apenas sobre o que ultrapassa a faixa de isenção, nada pagando no limite dos rendimentos isento. Já o que ultrapasse a faixa dos 7,5%, pagará 15% sobre os valores que superem o limite da faixa de 7,5% e não alcancem a faixa dos 22,5% e assim por diante.

– Dedução, do imposto a pagar, do montante de contribuição paga como empregador doméstico sobre a remuneração do empregado. Lei 11.324/06, alterando a redação do art. 12 da Lei 9.250/95, estabelece que pode ser deduzido do imposto apurado, “até o exercício de 2012, ano-calendário de 2011, a contribuição patronal paga à Previdência Social pelo empregador doméstico incidente sobre o valor da remuneração do empregado”, “produzindo efeitos em relação às contribuições patronais pagas a partir do mês de abril de 2006”, estando a dedução limitada “a) a um empregado doméstico por declaração, inclusive no caso da declaração em conjunto; b) ao valor recolhido no ano-calendário a que se referir a declaração;”, aplicando-se “somente ao modelo completo de Declaração de Ajuste Anual;” e não podendo exceder “a) ao valor da contribuição patronal calculada sobre um salário mínimo mensal; b) ao valor do imposto apurado”, ficando condicionado “à comprovação da regularidade do empregador doméstico junto ao regime geral de previdência social quando se tratar de contribuinte individual.”.

– Rendas tributadas em separado e rendas tributadas exclusivamente na fonte. Há rendas tributadas em separado, como o ganho de capital (arts. 138, 142 e 852 do RIR/99), e rendas tributadas exclusivamente na fonte, como as decorrentes de aplicações financeiras. Nesses casos, o montante tributado não se comunica com os demais rendimentos para efeito de ajuste, ou seja, ficam tais rendimentos à margem do ajuste, sendo apenas informados, na declaração, em campos específicos, a sua percepção e o imposto oportunamente pago ou suportado. O ganho de capital é tributado à alíquota de 15%. Os rendimentos de capital (renda fixa e renda variável) são tributados pelo imposto sobre a renda à alíquotas que variam de 15% a 22,5% conforme a natureza e o prazo da aplicação. As rendas advindas de prêmios e sorteios em dinheiro são tributadas à alíquota de 30%.

– Rendimentos isentos. A legislação estabelece diversas isenções no art. 6º da Lei 7.713/88.

– Doenças. Rol taxativo. Interpretação extensiva x analogia. “É consabido que este Superior Tribunal, em julgamento de recurso repetitivo, incluiu, na cegueira tratada naquele mesmo inciso, tanto a bilateral como a monocular, ao entender que o necessário respeito à literalidade da legislação tributária não veda sua interpretação extensiva. Contudo, é diferente a hipótese dos autos, pois o acórdão recorrido utilizou interpretação analógica entre a cegueira e a surdez para considerar a última também passível de isentar seu portador de IR, o que não é permitido: a cegueira é moléstia prevista na norma, mas a surdez, não. Relembre-se que há outro julgado em recurso repetitivo neste Superior Tribunal a firmar que o rol de moléstias do referido dispositivo legal é taxativo (numerus clausus), a restringir a concessão de isenção às situações lá enumeradas. Anote-se que o art. 111 do CTN apenas permite a interpretação literal às disposições sobre isenção. Esse foi o entendimento acolhido pela maioria da Turma. (...)” (Informativo nº 472, STJ, mai/11)

– Tributação isolada e tributação exclusiva na fonte. Há rendas tributadas em separado, como o ganho de capital, e rendas tributadas exclusivamente na fonte, como as decorrentes de aplicações financeiras. Nesses casos, o montante tributado não se comunica com os demais rendimentos para efeito de ajuste, ou seja, ficam tais rendimentos à margem do ajuste, sendo apenas informados, na declaração, em campos específicos, a sua percepção e o imposto oportunamente pago ou suportado.

– Pagamentos acumulados efetuados a partir do ano-calendário 2010. Tributação exclusivamente na fonte. A Lei 12.350/10 acrescentou o art. 12-A à Lei 7.713/88 determinando a tributação em separado, exclusiva na fonte, dos pagamentos acumulados já a partir do ano-base de 2010, ainda que os pagamentos digam respeito a anos-base anteriores. E estabeleceu critérios de cálculo muito favoráveis ao contribuinte que reduz em muito os valores devidos. Além de poder deduzir da base de cálculo os gastos com honorários advocatícios e outras despesas com a ação judicial, o número de meses pretéritos a que se refiram os valores recebidos acumuladamente será utilizado como multiplicador incidente sobre as faixas de tributação previstas na tabela básica do IR. Por conseguinte, o contribuinte obterá uma nova tabela cujos valores das faixas serão substancialmente superiores aos da originária, obtendo-se tributação inferior àquela a que estaria sujeito no regime anterior. Embora não se trate de efetiva aplicação das “alíquotas vigentes às épocas próprias”, os efeitos econômicos obtidos são até mais benéficos aos contribuintes do que aqueles apurados através da execução de sentenças em que restou determinada a aplicação do regime de competência.

– Pagamentos acumulados parciais e tributação exclusiva. Supondo que haja débito relativo a diferenças de trinta meses pagos de uma só vez, o cálculo se dá mediante indicação de tal número de meses, o que servirá para calcular a tabela aplicável. A lei não regula os pagamentos parcelados. Aplicando-se o critério legal sem distinção no caso de o pagamento ser realizado em diversas vezes, a cada vez incidiria a tabela como se o pagamento fosse total, considerando o número total de meses, com o que a faixa de isenção seria utilizada pelo contribuinte tantas vezes quantas fossem os pagamentos parciais, com distorção, em favor do contribuinte, na apuração do montante devido. Por isso, sendo parcial o pagamento, a Receita orienta a fonte à indicação do número de meses proporcionalmente ao percentual da dívida que está sendo paga. No caso de pagar-se metade de um débito de 30 meses, a indicação de 15 meses como número a ser considerado para a multiplicação da tabela é critério razoável, mas que não corresponde exatamente ao ocorrido, porque, em verdade, não se está pagamento quinze meses e sim, 50% do montante devido relativamente a cada um dos 30 meses. Sobre os regimes de competência e de caixa, vide nota introdutória ao art. 43 do CTN.

– Pagamentos acumulados efetuados até o ano-calendário 2009. Tributação por regime de competência x por regime de caixa. A discussão sobre a aplicabilidade do regime de competências em detrimento do regime de caixa no IRPF incidente sobre verbas acumuladas só persiste relativamente aos pagamentos efetuados até o ano-calendário de 2009. A discussão, para frente, resta prejudicada em razão da nova sistemática de tributação exclusiva na fonte de que tratamos na nota anterior. Até o ano-calendário de 2009, os artigos 12 da Lei 7.713/88 e 42 da Lei 8.541/92 determinavam a incidência do imposto quando os valores devidos por força de decisão judicial quando se tornassem disponíveis para o beneficiário e conforme a tabela da época do pagamento. Note-se que os dispositivos referidos estabeleceram o aspecto temporal do IR tendo em conta a disponibilidade do acréscimo patrimonial para o trabalhador, em conformidade, portanto, com o art. 43, I e II, do CTN e 153, III, da CF. Quando das competências trabalhadas, tal montante não fora reconhecido como devido pelo empregador, tampouco havia sentença declarando o direito e condenando o empregador ao pagamento ou recebimento dos valores. A posição que dominante, contudo, é no sentido de que a incidência deve ser decomposta conforme o período a que se refere cada verba, pelo regime de competência, conforme precedentes adiante. Está sob repercussão geral, no RE 61406 (Tema 368), rel. a Min. Rosa Weber, a questão da “constitucionalidade, ou não, do artigo 12 da Lei n° 7.713/88, que trata da incidência do imposto de renda da pessoa física sobre rendimentos percebidos acumuladamente”.

– O novo regime de tributação exclusiva na fonte dos valores percebidos acumuladamente, estabelecido pela Lei 12.350/10 ao acrescentar o art. 12-A à Lei 7.713/88, não pode ser aplicado retroativamente. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. RENDIMENTOS PERCEBIDOS DE FORMA ACUMULADA. NOVO REGIME DE TRIBUTAÇÃO, EXCLUSIVO NA FONTE. IRRETROATIVIDADE. Princípio da isonomia. ART. 12-A da Lei nº 7.713/1988. Prescrição. Matéria apreciada pela Turma, de forma unânime. Não conhecimento do recurso. 1. Somente aos rendimentos recebidos de forma acumulada a partir de 1º de janeiro de 2010 pode ser aplicado o novo regime de tributação, exclusivo na fonte, do imposto de renda incidente sobre rendimentos percebidos de forma acumulada, quando correspondentes a períodos anteriores ao recebimento, conforme a previsão do § 7º do art. 12-A da Lei nº 7.713/1988. 2. A aplicação retroativa do novo regime de tributação contraria não somente o princípio geral de vigência das normas jurídicas, mas também as disposições dos arts. 105 e 106 do CTN. 3. Aplica-se a legislação tributária, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos pendentes, observando-se o princípio constitucional da anterioridade, quando a lei instituir ou majorar tributo. 4. A retroatividade da norma tributária constitui exceção, justamente porque atinge fatos cujos efeitos já estão consolidados. O art. 106 do CTN trata de hipóteses em que a lei tributária pode ser aplicada a ato ou fato pretérito, sem ferir o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. O caso presente, todavia, não se amolda às situações reguladas nos incisos do art. 106 do CTN. 5. O art. 12-A da Lei nº 7.713/1988 não é interpretativo, exatamente porque cria novo regime de tributação, em contraste com a regra geral que determina a incidência do imposto de renda no momento em que é recebido o rendimento. 6. Não cabe invocar o disposto no art. 144, § 1º, do CTN, para justificar a aplicação pretérita do art. 12-A da Lei nº 7.713/1988, porque não se trata de novo critério de apuração, mas de regime especial de tributação, exclusivo na fonte. 7. O fator de diferenciação adotado pela Lei – a data de recebimento das verbas – não implica tratamento desigual aos contribuintes, visto que adota critério objetivo, aplicável a todos que se encontrem na mesma situação. Não se pode olvidar que o objetivo da Lei é o de estancar a litigiosidade em torno dessa questão, de forma que se mostra razoável o fator temporal escolhido pelo legislador para a aplicação do novo regime de tributação do imposto de renda sobre rendimentos recebidos acumuladamente. 8. Os embargos infringentes devem ser providos, para afastar a aplicação do disposto no art. 12-A da Lei nº 7.713/1988.” (TRF4, EINF 5019718-91.2011.404.7200, Primeira Seção, Relator p/ Acórdão Francisco Donizete Gomes, D.E. 08/07/2013)

– Dispunha a Lei 8.541/92: “Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário. § 1° Fica dispensada a soma dos rendimentos pagos no mês, para aplicação da alíquota correspondente, nos casos de: I – juros e indenizações por lucros cessantes; II – honorários advocatícios; III – remuneração pela prestação de serviços de engenheiro, médico, contador, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante. § 2° Quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação da tabela progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente no mês de pagamento.” Neste ponto, o dispositivo transcrito mantinha o tratamento que já havia sido dado à matéria pelo art. 12 da Lei 7.713/88 e reiterado nos artigos 3º da Lei 8.134/90 e 5º, parágrafo único, da Lei 8.383/91. Veja-se o art. 12 da Lei 7.713/88: “Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.” Posteriormente à Lei 8.541/91, também houve a reiteração de tal tratamento pelos artigos 1º, parágrafo único, da Lei 8.848/94 e 3º, parágrafo único, da Lei 9.250/95, conforme segue: “Art. 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7º, 8º e 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1998, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais:... Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.”

– “1. Em se tratando de benefício previdenciário pago a destempo e acumuladamente, a incidência do imposto de renda deve observar as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, não sendo legítima a cobrança do IR com parâmetro no montante global pago extemporaneamente. Entendimento consolidado em recurso repetitivo (REsp 1.118.429/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em 24.3.2010, DJe 14.5.2010).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 325.171/RO, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “2. ‘O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês pelo segurado. Não é legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago extemporaneamente. Precedentes do STJ.’ (REsp 1.118.429/SP, processado sob o rito do art. 543-C do CPC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, DJe 14/05/2010)” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1328608/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– O TRF4 declarou a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 12 da Lei 7.713/88 e determinou o cálculo pelo regime de competência: “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ART. 12 DA LEI N° 7.713/88. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. PERCEPÇÃO ACUMULADA. INCIDÊNCIA MENSAL. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. REGIME DE COMPETÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO. 1. Argüição de Inconstitucionalidade da regra insculpida no art. 12 da Lei n° 7.713/88 acolhida em parte, no tocante aos rendimentos recebidos acumuladamente decorrentes de remuneração, vantagem pecuniária, proventos e benefícios previdenciários, como na situação vertente, recebidos a menor pelo contribuinte em cada mês-competência e cujo recolhimento de alíquota prevista em lei se dê mês a mês ou em menor período. 2. Incidência mensal para o cálculo do imposto de renda correspondente à tabela progressiva vigente no período mensal em que apurado o rendimento percebido a menor – regime de competência – após somado este com o valor já pago, pena afronta aos princípios da isonomia e capacidade contributiva insculpidos na CF/88 e do critério da proporcionalidade que infirma a apuração do montante devido. Arts. 153, § 2°, I e 145, § 1°, da Carta Magna. 3. Afastado o regime de caixa, no caso concreto, situação excepcional a justificar a adoção da técnica de declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto ou interpretação conforme a constituição, diante da presunção de legitimidade e constitucionalidade dos atos emanados do Poder Legislativo e porque casos símeis a este não possuem espectro de abrangência universal. Considerada a norma hostilizada sem alteração da estrutura da expressão literal.” (TRF4, Corte Especial, ARGINC 2002.72.05.000434-0, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 30/10/2009)

– A posição do STJ é no mesmo sentido, embora mediante simples interpretação do referido dispositivo: “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. AÇÃO REVISIONAL DE BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. PARCELAS ATRASADAS RECEBIDAS DE FORMA ACUMULADA. 1. O Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, observando a renda auferida mês a mês pelo segurado. Não é legítima a cobrança de IR com parâmetro no montante global pago extemporaneamente. Precedentes do STJ. 2. Recurso Especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e do art. 8º da Resolução STJ 8/2008.” (STJ, REsp 1118429/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, mar/2010)

– No STF, há julgamento iniciado em que o placar provisório é de dois votos a um também no sentido da inconstitucionalidade. Em 2011, teve início o julgamento da questão: “O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto de acórdão que declarara a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/88 (“No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização”). A União alega que as parcelas percebidas possuiriam natureza remuneratória, que não sofreria modificação pelo atraso no pagamento. Assim, a tributação do acréscimo patrimonial, no mês de recebimento, não afrontaria os princípios da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), da isonomia (CF, art. 150, II) ou da progressividade do imposto de renda (CF, art. 153, § 2º, I). A Min. Ellen Gracie, relatora, por reputar constitucional o dispositivo questionado, proveu o recurso e julgou improcedente a pretensão de submeter, sem previsão legal, os rendimentos percebidos acumuladamente ao regime de competência. De início, aduziu que a regra do art. 12 da Lei 7.713/88 constituiria mero desdobramento da sistemática de tributação adotada pelo legislador quanto ao imposto de renda das pessoas físicas: o regime de caixa. Em passo seguinte, ressaltou que esse regime e o de competência – este aplicável às pessoas jurídicas – corresponderiam aos tipos de disponibilidade de renda que ensejariam a instituição do imposto. Asseverou que pelo regime de caixa adotado não seria possível a aplicação das tabelas vigentes na época das competências a que aludiriam os pagamentos, porquanto o fato gerador sequer ocorrera nos meses e nos anos em que não teriam sido percebidos os rendimentos. Assim, inexistiria direito adquirido à observância dessas tabelas por ocasião do surgimento da pretensão aos rendimentos. Considerou que o preceito em foco não violaria o princípio da capacidade contributiva. Enfatizou que o regime de caixa seria o que melhor aferiria a possibilidade de contribuir, uma vez que exigiria o pagamento do imposto à luz dos rendimentos efetivamente percebidos, independentemente do momento em que surgido o direito a eles. Desse modo, apenas seria tributado o que, de fato, ingressaria para o contribuinte e o que incluído na sua disponibilidade econômica. De igual modo, entendeu que o dispositivo não afastaria o critério da progressividade gradual, de há muito utilizado para o imposto de renda da pessoa física. Apontou que quanto maior a disponibilidade econômica, maior a tributação, opção legítima do legislador por ocasião da instituição do imposto de renda. No que concerne à isonomia, assinalou que o art. 12 da Lei 7.713/88 não estabelecera distinção entre contribuintes, mas explicitara a sujeição, também dos pagamentos acumulados, ao regime de caixa. Frisou que ocorreria o contrário, já que alguns contribuintes pretenderiam tratamento diferenciado por se considerarem injustamente onerados em virtude da incidência da exação sobre valores elevados percebidos de uma só vez. Enfatizou que a circunstância de o pagamento acumulado implicar tributação possivelmente superior à que aconteceria se o pagamento tivesse sido realizado na época oportuna não seria suficiente para obstar a incidência da norma e tampouco justificaria a criação de solução híbrida, mediante a combinação de regimes, sem amparo legal. Ponderou que a adoção do regime de competência para a tributação de valores recebidos acumuladamente exigiria o refazimento de todas as declarações de renda correspondentes às competências abrangidas, em procedimento complexo e, por vezes, impossível. Salientou que o acórdão recorrido não observara a existência de outro dispositivo legal que determinava a utilização da tabela vigente no mês de pagamento (Lei 8.541/92, art. 46). Concluiu que, ao inexistir inconstitucionalidade na adoção do regime de caixa, não poderia o intérprete e aplicador da lei afastá-la. Por fim, afirmou que o advento da Lei 12.350/2010 (art. 12-A) não afetaria a incidência da legislação vigente relativamente aos valores recebidos até o ano-base de 2009. Em divergência, o Min. Marco Aurélio assentou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/88. Afirmou que o sistema não poderia apenar o contribuinte duas vezes. Explicou que esse fenômeno ocorreria, já que o contribuinte, ao não receber as parcelas na época própria, deveria ingressar em juízo e, ao fazê-lo, seria posteriormente tributado com uma alíquota superior de imposto de renda em virtude da junção do que percebido. Isso porque a exação em foco teria como fato gerador a disponibilidade econômica e jurídica da renda. Salientou que a novel Lei 12.350/2010, embora não faça alusão expressa ao regime de competência, teria implicado a adoção deste mediante inserção de cálculos que direcionariam à consideração do que apontou como “épocas próprias”, tendo em conta o surgimento, em si, da disponibilidade econômica. Desse modo, reputou transgredidos os princípios da isonomia e da capacidade contributiva e, desprezados estes, ressaltou que se caminharia para verdadeiro confisco e majoração da alíquota do imposto de renda. Após o voto do Min. Dias Toffoli, que seguiu a divergência, pediu vista a Min. Cármen Lúcia. (RE-614406)” (Informativo 628 STF, mai/11)

– “... o IRPF se sujeita ao regime de caixa, seu fato gerador somente poderá se implementar quando da aquisição da disponibilidade econômica da renda, concluindo-se, pois, que, na hipótese sub examine, não nasce obrigação tributária antes de seu efetivo recebimento pelo reclamante. Assim sendo, ipso facto, aplica-se a legislação em vigor no exercício financeiro em que se implementar a satisfação do crédito trabalhista (e não aquela em vigor quando da vigência da relação empregatícia ou do mero reconhecimento judicial do direito creditório).” (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. O Imposto de Renda Pessoa Física e sua cobrança nas execuções trabalhistas. RFDT 40/87, jul-ago/09)

– “Não seria tolerável que o contribuinte de modestas condições econômicas, prejudicado pelo Poder Público (INSS), houvesse de suportar uma carga impositiva como se abastado fosse. [...] O mínimo vital... é insuscetível de tributação. Assim, no caso de os valores mensais devidos aos contribuintes serem ínfimos, de forma que, quando adquirida mensalmente a disponibilidade jurídica, o total que deveria ter sido pago situar-se-ia abaixo do limite de isenção do imposto de renda. Desse modo, a retenção efetivada seria inconstitucional na medida em que fere os princípios da isonomia, capacidade contributiva e da vedação de confisco, garantias do Estado Democrático de Direito.” (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso de Débitos Previdenciários. Interesse Público 24/101, abr/04)

– Em sentido contrário. “... IR. RECLAMATÓRIA TRABALHISTA. LANÇAMENTO DE DIFERENÇA. VERBAS SALARIAIS. INCIDÊNCIA NO MOMENTO DA DISPONIBILIDADE. A decisão trabalhista não faz coisa julgada quanto à incidência de imposto de renda, eis que não era objeto de conhecimento, a União não era parte na demanda e o lançamento é privativo da autoridade administrativa (art. 142 do CTN). Horas extras e repouso semanal têm natureza salarial, configurando renda tributável. A incidência dá-se quando da ocorrência do fato gerador, ou seja, por ocasião da disponibilidade da renda, sobre o todo, conforme a legislação vigente em tal momento.” (TRF4, 1ª T., AC 200004010086262, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “... IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS PAGOS EM DECORRÊNCIA DE DECISÃO JUDICIAL. FATO GERADOR NO MOMENTO DA DISPONIBILIDADE. O fato gerador do imposto de renda de rendimentos pagos em decorrência de decisão judicial ocorre quando da disponibilidade econômica do beneficiário. Aplicável o caput do art. 46 da Lei nº 8.542/92.” (TRF4, 1ª T., AI 2000.04.01.012552-8/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, nov/02)

– Remuneração recebida com atraso. Multa indevida, salvo de houver atraso posterior. “IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. IMPORTÂNCIAS PAGAS EM DECORRÊNCIA DE SENTENÇA TRABALHISTA... 3. É indevida a imposição de multa ao contribuinte quando não há, por parte dele, intenção deliberada de omitir os valores devidos a título de imposto de renda ou de não recolhê-los. A contrario sensu, a multa é devida quando é feita a declaração, mas não é feito o respectivo recolhimento. 4. Hipótese em que, por ocasião do Ajuste Anual, haveria de recolher o débito declarado, sob pena da multa correspondente prevista no art. 44, I da Lei nº 9.430/96 e juros aplicáveis.” (STJ, 2ª T., REsp 704.845/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ). Bases de cálculo e alíquota. A pessoa jurídica submete-se ao imposto de renda calculado com base no lucro real. Pode, contudo, optar por pagar o imposto com base no lucro presumido. Na hipótese de descumprimento das obrigações acessórias que permitem um controle sobre a apuração do lucro, o Fisco poderá arbitrá-lo. Vide, em seguida, cada modalidade. A alíquota padrão é de 15%. Há, ainda, um adicional de 10% sobre o montante do lucro real que superar, no mês, R$ 20.000,00, conforme o art. 2º, §§ 1º e 2º da Lei 9.430/96. Há rendas tributadas exclusivamente na fonte e em separado, como as provenientes de aplicações financeiras (vide, a respeito, nota introdutória ao art. 43 da CF).

– “Nos institutos do lucro presumido e do lucro arbitrado, em matéria de imposto de renda, o que, na verdade, sucede é a adoção, por lei, de uma base de cálculo substitutiva da base de cálculo primária, que é o lucro real. A base de cálculo substitutiva já não é, em rigor, o lucro, mas uma realidade diferente – um certo percentual do faturamento. [...] No lucro presumido, a própria lei prevê duas bases de cálculo alternativas, em que a substituição de uma por outra depende apenas da vontade do contribuinte; no lucro arbitrado a lei prevê uma base de cálculo principal ou de primeiro grau e outra subsidiária, ou de segundo grau, que se substitui à primeira, não por opção do contribuinte ou do Fisco, mas por impossibilidade objetiva de aplicação da primeira.” (XAVIER, Alberto. Do Lançamento, Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 128)

– Descabimento da combinação de regimes. “3. ‘Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração’ (AgRg nos EDcl no AgRg no Ag 1105816/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 15/12/2010). No mesmo sentido: AgRg no REsp 1.372.737/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 28/06/2013.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1232768/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– Lucro real. Esta forma de tributação pressupõe maiores rigores formais para a apuração efetiva do lucro da pessoa jurídica, mediante consideração das suas receitas e das deduções cabíveis. Apura-se efetivamente o lucro ocorrido, calculando-se sobre ele o montante devido a título de IRPJ.

– Não há que se confundir lucro real, apurado para fins de pagamento do IRPJ, com o lucro líquido de uma empresa, apurado conforme as normas gerais de contabilidade para fins societários e de mercado. O que difere é que as deduções e compensações admissíveis para a apuração do lucro líquido não correspondem exatamente àquelas admitidas para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, ou seja, do lucro real. Assim, obtido o lucro líquido, fazem-se as adequações necessárias (adições, exclusões e compensações) para a apuração do lucro real.

– “A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas resulta de procedimento complexo, integrada que é por ingressos e saídas de recursos, acréscimos e decréscimos no valor intrínseco de bens, tudo computado dentro de certo período – cremos, anual, pressuposto pela Constituição, de modo insuperável. Por meio da contabilidade comercial – registros dos valores de cada um desses elementos – elaborada a partir de determinações da lei societária, obtém-se o ‘lucro líquido do exercício’ (categoria definida na chamada lei das sociedades por ações). O lucro líquido do exercício, assim obtido, sofre a incidência da lei tributária que prescreve certos ajustes – por adições, exclusões ou compensações –, resultando na categoria definida como ‘lucro real’, esse sim, representativo da base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica.” (GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda, Pressupostos Constitucionais. 1ª ed., 2ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 198/199)

– “A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais e fiscais. O lucro líquido do exercício referido no conceito acima é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não-operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lide comercial. [...] a determinação da base real exige demonstrações financeiras, ajustando-se o lucro líquido apurado no Demonstrativo de Resultados, após a provisão para a CSLL e antes da provisão para o IR, pelas adições, exclusões e compensações previstas na legislação. As adições, fundamentalmente, são representadas por despesas contabilizadas e indedutíveis para a apuração do Lucro Real; a tributação de resultados contábeis, anteriormente diferidos, também ensejam adições. [...] o segundo tipo de ajustes, dentre os ajustes para a apuração da base de cálculo do Imposto de Renda pelo Lucro Real, são as exclusões. [...] As exclusões, em parte, são representadas pelas receitas não tributáveis, contabilizadas; excluem-se, também, os valores cuja tributação pode ser diferida, entre outras. [...] Além das adições e exclusões, referidas no conceito do lucro real, há um terceiro ajuste, denominado de compensação. Este refere-se unicamente ao prejuízo fiscal (‘Lucro Real’ negativo do períodos anteriores), que diminui a base de cálculo do IR – Lucro Real em períodos futuros até se esgotar.” (RECKTENVALD, Gervásio; ÁVILA, René Bergmann. Manual de Auditoria Fiscal, Teoria e Prática. Porto Alegre: Síntese, 2002, p. 110/117)

– Sobre as peculiaridades da legislação tributária em relação à legislação comercial, vide nota ao art. 195, parágrafo único, do CTN.

– Há diversos questionamentos que envolvem aspectos da apuração do lucro real, abordados adiante em itens específicos.

– Recolhimentos por estimativa quando da sujeição ao lucro real anual. A apuração do lucro real faz-se ao final do período, em 31 de dezembro, mas a empresa tem de fazer recolhimentos antecipados mensais, por estimativa, com base na receita bruta ou em balancete. Os recolhimentos mensais são feitos até o final do mês subsequente àquele a que disser respeito a estimativa. Quando da apuração final, será apurada a existência de saldo a ser recolhido até o final de março do ano subsequente.

– “Estimativa é forma presuntiva de positivar a base de cálculo de determinado tributo. Não é sanção, mas forma de apurar a base de cálculo, segundo uma técnica instituída em determinado regime jurídico de exceção. E é excepcional tendo em vista que todo regime de estimativa requer motivação fática que faça exigência desta forma de apuração. Só é admitido quando, por decorrência da hipótese jurídica escolhida pelo legislador e por conta de imposições pragmáticas, não for viável fazer apuração das informações necessárias para a determinação da base de cálculo do tributo. [...] A Fazenda Pública presume ocorrência de fato jurídico incerta e futura, predeterminando o valor a ser recolhido por estimativa. Efetivado o fato, o contribuinte deverá, ao final do período em lei estabelecido, apurar os valores efetivos pagos nas operações que realizou. A Administração pode presumir a ocorrência do fato desde que seja garantido efetivo e integral ressarcimento dos valores pagos a maior, isto é, sendo fácil, prática, incondicionada e absoluta sua devolução.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 812)

– Lucro presumido. A tributação pelo lucro presumido envolve a utilização de base substitutiva, tendo como referência a receita bruta da empresa e aplicando um percentual que configurará o lucro presumido, conforme o tipo de atividade. Nos termos do art. 13 da Lei 9.718/98, com a redação da Lei 12.814/2013, empresas com receita bruta total de até R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) podem optar por ser tributadas pelo lucro presumido, como medida de simplificação da apuração e recolhimento do imposto. Em vez de apurarem o lucro real, apuram o lucro presumido, sobre ele aplicado a alíquota do imposto.

– Receita a ser considerada. “Os regimes jurídicos do lucro real e do lucro presumido devem ter como característica única considerar a receita própria como aquela incidida pelo imposto de renda, sem qualquer dedução das próprias despesas, no regime do lucro presumido e com deduções no regime do lucro real. Repasse de receitas de terceiros não constitui receita própria em qualquer dos dois regimes. A mera escrituração – para efeitos de repasse – no regime de lucro real não torna, somente por este fato, tal circulação de recursos receitas próprias da empresa.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Et al. Empresas de Trabalho Temporário. Base de Cálculo de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL... RDDT 156, set/08, p. 143)

– Percentuais de 8% ou 1,6%, 16%, 32% sobre a receita. O art. 15 da Lei 9.249/95 dispõe: “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 1995. (redação da MP 627/11.11.2013). § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: I – um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II – dezesseis por cento: a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 da referida Lei; III – trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (redação da alínea “a” dada pela Lei 11.727/08) b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público. (redação da MP 627/11.11.2013) § 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. § 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus. § 4º O percentual de que trata este artigo também será aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato. (§ 4º incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)”.

– Serviços em geral x serviços hospitalares. A base de cálculo da prestação de serviços é de 32%, enquanto a dos serviços hospitalares é de 8%, conforme o art. 15, § 1º, III, a, da Lei nº 9.249/95. Sua nova redação, dada pela Lei 11.727/08, estendeu a alíquota de 8% para os serviços “de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;”

– Exigência de forma “empresária”. Somente as sociedades empresárias hospitalares e congêneres é que estão excepcionadas da alíquota de 32%, podendo apurar o lucro presumido pela alíquota geral de 8%. O dispositivo legal exige inequivocamente que a prestadora seja organizada “sob a forma empresária”. A sociedade empresarial é aquela registrada na junta comercial e que exerce atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços (art. 966 do Código Civil). A sociedade limitada e a sociedade anônima, por exemplo, têm forma empresarial; já a sociedade simples não. Desse modo, a sociedade simples de médicos deve apurar o lucro presumido pela alíquota de 32%.

– Caráter objetivo do benefício. (...) 2. Por ocasião do julgamento do RESP 951.251-PR, da relatoria do eminente Ministro Castro Meira, a 1ª Seção, modificando a orientação anterior, decidiu que, para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão ‘serviços hospitalares’, constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado que os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo da necessidade de manter estrutura que permita a internação de pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que ‘a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal intento as disposições constantes em atos regulamentares’. 3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares ‘aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde’, de sorte que, ‘em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos’. 4. Ressalva de que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08 não se aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência, bem como de que a redução de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da empresa contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício fiscal, desenvolvida pelo contribuinte, nos exatos termos do § 2º do artigo 15 da Lei 9.249/95. 5. Hipótese em que o Tribunal de origem consignou que a empresa recorrida presta serviços médicos laboratoriais (fl. 389), atividade diretamente ligada à promoção da saúde, que demanda maquinário específico, podendo ser realizada em ambientes hospitalares ou similares, não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual, segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em discussão (incidência dos percentuais de 8% (oito por cento), no caso do IRPJ, e de 12% (doze por cento), no caso de CSLL, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos laboratoriais). 6. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1116399/BA, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/09)

– No sentido de que exigiria internação e estrutura complexa. “CONCEITO. SERVIÇOS HOSPITALARES. A jurisprudência da Primeira Seção define como serviços hospitalares, para efeito do art. 15, § 1º, III, a, da Lei n. 9.249/1995, o complexo de atividades exercidas pela pessoa jurídica que proporcione internamento do paciente para tratamento de saúde, com oferta de todos os processos exigidos para a prestação desses serviços ou do especializado. No caso, trata-se de clínica cujo objeto social é a prestação de serviços profissionais de medicina em instituto de radiodiagnóstico, e o acórdão recorrido noticia que ela não dispõe de aparelhagem nem serviços próprios para efetuar a internação de pacientes. Assim, a atividade não se enquadra no conceito de serviços hospitalares. A Turma, por maioria, deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Precedentes citados: REsp 832.906-SC, DJ 27/11/2006; REsp 841.131-RS, DJ 18/12/2006, e REsp 853.739-PR, DJ 14/12/2006. REsp 913.594-RS, Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 16/10/2007.” (Informativo do STJ nº 336)

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA SOBRE O LUCRO PRESUMIDO... ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE ATIVIDADE HOSPITALAR. ALÍQUOTA DE 8%. ART. 15, § 1º, III, “A”, DA LEI Nº 9.249/95... 5. Para se beneficiar da alíquota diferenciada de 8% para o IRPJ, a pessoa jurídica há de ser enquadrada, conceitualmente, como entidade hospitalar, isto é, expressar estrutura complexa que possibilite, em condições favoráveis, a internação do paciente para tratamento médico.” (STJ, 1ª T., REsp 898913/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mar/07)

– Em regra, dentro da estrutura hospitalar. “1. Para fins de enquadramento no regime de tributação especial do IRPJ de que cuida o art. 15, § 1º, III, a, da Lei 9.249/95, segundo entendimento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ‘devem ser considerados serviços hospitalares ‘aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção de saúde’, de sorte que, ‘em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos’’ (REsp 1.116.399/BA, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJ 24/2/10).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 301.944/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– Retratabilidade da opção pelo lucro presumido. Direito à tributação pelo lucro real. Lei 9.430/96. “A cada ano, a empresa deve optar por algum dos regimes de tributação do Imposto de Renda. Simples e lucro presumido, todavia, elegeram como base imponível a receita, e não o lucro, hipótese de incidência prefigurada na Constituição Federal. Por isso, sua observância jamais poderia ser exigida do contribuinte. No entanto, a lei impõe que a opção pelos aludidos regimes vincule o contribuinte por todo o exercício, alterando o fato gerador da obrigação, que deixa de ser o lucro para ser a opção pelo regime, já que irretratável. Isso denota o cunho exclusivamente contratual da obrigação. A obrigação tributária, contudo, deve ter berço legal, o que faculta a migração para o lucro real a qualquer tempo, por ser o único regime que se coaduna com a ordem tributária econômica, notadamente com os princípios que fomentam a atividade das Microempresas (ME) e das Empresas de Pequeno Porte (EPP), consagrados na Constituição.” (TEDESCO, Paulo Camargo. A inconstitucionalidade da irretratabilidade imposta à opção pelos regimes de tributação do Imposto de Renda simples e lucro presumido. RTFP 58/105, out/04)

– “... havia quem sustentasse a irretratabilidade da opção, asseverando que a Lei 9.430/96, art. 26, estabeleceu que a opção pelo lucro presumido será manifestada com o pagamento da primeira e única cota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário, devendo permanecer a mesma por todo o ano-calendário. Na verdade, o legislador não pode impor ao contribuinte um critério diverso do lucro real, salvo, é claro, na hipótese de impossibilidade de apuração deste. Se a pessoa jurídica sofrer prejuízo e, mesmo assim, for obrigada a pagar porque havia feito uma opção que a lei considera irretratável, o fato do dever jurídico de pagar esse imposto terá deixado de ser a venda, ou o acréscimo patrimonial. Será, simplesmente, a opção pelo regime jurídico da tributação com base no lucro presumido. Em outras palavras, a impossibilidade de voltar atrás na opção pelo regime do lucro presumido descaracteriza o imposto, que deixa de ser uma obrigação ex lege e passa a ser uma obrigação contratual. Obrigação que nasce, não do fato da renda, mas do fato de manifestação de vontade. (...) A tributação com base no lucro presumido há de ser, sempre, uma opção. (...) Em qualquer hipótese, o contribuinte tem o direito de demonstrar que não ocorreu o fato gerador do imposto, vale dizer, a renda, ou que esta é realmente menor do que a base de cálculo definida pelo critério do lucro presumido, e, assim, afastar a presunção, que há de ceder espaço para a realidade.” (MACHADO, Hugo de Brito. Opção pelo Lucro Presumido, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12986)

– Definitividade da opção. “3. A proibição do art. 26 da Lei nº 9.430/96 significa a vedação de retorno ao regime do lucro real após a adesão ao lucro presumido pelo restante do ano em curso, conforme reza o art. 3º da mesma Lei.” (STJ, 1ª T., REsp 710.856/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/05)

– “I – Efetuada a apuração do imposto de renda por meio do lucro presumido, com a entrega da Declaração Simplificada de Rendimentos e Informações, resta impossibilitada a sua retificação posterior, com a opção pelo lucro real, ante a verificação de prejuízos por parte do contribuinte, porquanto o regime tributário eleito, de livre escolha, tornou-se definitivo. Inteligência dos arts. 13, caput e § 2º, e 18, inciso III, da Lei nº 8.541/92.” (STJ, 1ª T., REsp 751.389/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/05)

– “Para o contribuinte que, no início do ano, tem dúvida a respeito de qual das duas modalidades de tributação (lucro real e lucro presumido) lhe será mais vantajosa, a Lei 8.541/92 ainda possibilita a tributação mensal por estimativa, para posterior ajuste no final do ano. Com efeito, uma vez exercida a opção de tributação pelo lucro presumido com a entrega da declaração anual de encerramento, esta se torna definitiva.” (excerto de sentença do Juiz Federal Francisco Donizete Gomes, prolatada em 30 de maio de 2003 nos autos dos Embargos à Execução nº 1999.71.00.008425-6, em tramitação na 2ª Vara de Execuções Fiscais de Porto Alegre)

– Lucro arbitrado. O IRPJ é apurado sobre o lucro arbitrado em caráter excepcional, quando a pessoa jurídica tributada com base no lucro real não cumprir corretamente as respectivas obrigações acessórias (manter escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar as demonstrações exigidas...), houver fraude ou vícios comprometedores da idoneidade da apuração realizada, tiver ocorrido opção indevida pelo lucro presumido ou a empresa optante não cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação, enfim, quando não for possível apurar adequadamente o imposto com base no lucro real ou presumido. Não seria o descumprimento das obrigações acessórias ou mesmo o ardil do contribuinte que o dispensariam do ônus tributário. Como fazer, e.g., quando não haja forma de se apurar sequer a receita da pessoa jurídica, por ausência ou vícios graves na sua contabilidade? Para contornar tais situações, a legislação autoriza o cálculo do imposto sobre o lucro arbitrado. O art. 51 da Lei 8.981/95, e.g., dispõe no sentido de que “O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo: I – 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente; II – 0,04 (quatro centésimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existente no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente...”

– Decreto 3000/1999 (RIR/99): “SUBTÍTULO V: LUCRO ARBITRADO. CAPÍTULO I: HIPÓTESES DE ARBITRAMENTO. Art. 529. A tributação com base no lucro arbitrado obedecerá as disposições previstas neste Subtítulo. Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real; III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.”

– “3. A autoridade tributária é autorizada a arbitrar o lucro da pessoa jurídica (base de cálculo do imposto de renda), quando, entre outras hipóteses, o contribuinte optante da tributação com base no lucro presumido não cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação (Decreto-Lei n.º 1.648/78, artigo 7º, inciso II). Ao Fisco, portanto, lícito se afigura proceder ao arbitramento com base em investigações da má conduta das empresas, desde que a escrituração contábil se revele imprestável ao propósito da apuração do lucro real.”(STJ, 1ª T., REsp 690.675/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/07)

– “Lucro arbitrado. O imposto será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando o contribuinte submetido à tributação com base no lucro real não mantiver escrituração na forma das leis comerciais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal.” (1º CC, 3ª C., Proc. 10580.001496/2001-06, Rec. 131.821, Rel. Maurício Prado de Almeida, DOU 05.04.2006)

– “Em matéria de lucro arbitrado, há, pois, que distinguir a atividade administrativa de declaração dos pressupostos da aplicação da base de cálculo subsidiária ou de segundo grau, definida em lei, da atividade administrativa de natureza instrutória indiciária, que ocorrerá subsidiariamente à verificação da impossibilidade de aplicação da própria base de cálculo substitutiva. Ocorre, assim, um processo de progressiva adaptação à realidade: num primeiro momento tenta aplicar-se a base de cálculo principal ou de primeiro grau – que é o lucro real, demonstrado face à escrituração do contribuinte; num segundo momento, demonstrada a impossibilidade da sua apuração pela escrituração do contribuinte, a lei determina a substituição da base de cálculo principal por uma base de cálculo subsidiária, ainda definida em lei e que é um percentual da receita bruta; num terceiro momento, demonstrada a impossibilidade de apuração da própria base de cálculo subsidiária – a receita bruta – a lei admite, ainda e também a título subsidiário, uma livre atividade administrativa instrutória baseada em métodos indiciários de caráter alternativo. A passagem de uma fase para a fase subseqüente depende sempre, de demonstração, pelo Fisco, dos respectivos pressupostos legais no cumprimento do seu dever de fundamentação dos atos administrativos: a imprestabilidade da escrituração, para legitimar a substituição do lucro real pelo percentual da receita bruta como base de cálculo legal do tributo; a impossibilidade de apuração da receita bruta, para legitimar a substituição da sua prova direta por uma prova indiciária.” (XAVIER, Alberto. Do Lançamento, Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 129)

– Sobre o arbitramento do imposto de renda devido, vide notas específicas adiante.

– O lucro arbitrado não é opção do contribuinte. Só tem lugar no lançamento de ofício. Embora o RIR/99 trate também do “Arbitramento pelo Contribuinte”, não se trata de abrir ao contribuinte outra opção de tributação, porquanto resta submetido às mesmas hipóteses típicas do arbitramento, que pressupõe a ausência de elementos contábeis idôneos para a apuração do lucro real.

– Decreto 3000/1999 (RIR/99): “Arbitramento pelo Contribuinte. Art. 531. Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágrafo único) e desde que ocorridas as hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1º e 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): I – a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação; II – o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.”

– “O lucro arbitrado, ainda que conhecida a receita bruta, não é uma opção pura e simples do contribuinte como ocorre com a opção pelo lucro presumido. Além de ter receita bruta conhecida, é indispensável a ocorrência de força maior como não manter escrituração contábil na forma da lei ou esta ser imprestável. O parágrafo de uma lei não pode ser interpretado isoladamente porque está vinculado ao caput do artigo. Assim, os §§ 1º e 2º do art. 47 da lei nº 8.981, de 1995, terão que ser interpretados em conjunto com o caput. Com isso, se a pessoa jurídica possui escrituração contábil regular e apresenta a DIPJ com base no lucro arbitrado, o fisco não é obrigado a aceitá-la.” (HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 35ª ed. IR Publicações, 2010, p. 98)

– “A tributação com base no lucro arbitrado somente será admitida em caso de lançamento de ofício (com exceção da permissão ao contribuinte do art. 531) e, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos mesmos percentuais estabelecidos pelo art. 519, RIR/99, para o lucro presumido, acrescidos de 20%, exceção para as instituições financeiras (45%). Portanto, a modalidade de arbitramento do lucro, se conhecida a receita bruta, calcula o lucro pelos mesmos critérios do lucro presumido (exceção das empresas imobiliárias), mas com acréscimo de 20%, resultando assim, por efeito do arbitramento, um acréscimo de imposto neste percentual, em relação ao valor do imposto calculado pelo lucro presumido, além de não poder aproveitar qualquer destinação ou dedução a título de incentivo fiscal, o que vale também para o lucro presumido. Porém, sendo o arbitramento efetuado pelo Fisco, o contribuinte sofrerá a sanção da multa de ofício, e a exigência tributária ficará ainda mais gravosa, em relação ao lucro presumido com apresentação espontânea da declaração. A autoridade arbitrará o lucro da pessoa jurídicas, na forma dos arts. 532 a 535 do RIR/99, inclusive empresa individual equiparada à pessoa jurídica (não optante pelo regime do SIMPLES), que servirá de base de cálculo do imposto, quando ocorrerem as situações previstas no art. 530 do RIR/99.” (GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2ª ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 125)

Tributação isolada e exclusiva na fonte. “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO ISOLADA. APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA E VARIÁVEL. ARTIGOS 29 E 36, DA LEI 8.541/92. LEGALIDADE. 1. A tributação isolada e autônoma do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas em aplicações financeiras de renda fixa, bem como sobre os ganhos líquidos em operações realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, à luz dos artigos 29 e 36, da Lei 8.541/92, é legítima e complementar ao conceito de renda delineado no artigo 43, do CTN, uma vez que as aludidas entradas financeiras não fazem parte da atividade-fim das empresas (Precedentes do STJ...). 2. A referida sistemática de tributação do IRPJ afigura-se legítima, porquanto ‘as pessoas jurídicas que auferiram ganhos em aplicações financeiras a partir de 1º de janeiro de 1993 estão sujeitas ao pagamento do imposto de renda mesmo que, no geral, tenham sofrido prejuízos (art. 29), sendo proibida a compensação.’ (REsp nº 389.485/PR, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 25.03.2002) 3. In casu, cuida-se de mandado de segurança preventivo que objetiva a não retenção do imposto de renda incidente sobre os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por pessoa jurídica (artigo 36, da Lei 8.541/92), enquanto houver prejuízo fiscal a compensar, razão pela qual não merece prosperar a pretensão recursal... 7. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 939.527/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/09)

– Vide: KINCHESCKI, Cristiano. Tributação dos Fundos de Investimento Imobiliário e de seus Cotistas: Imposto de Renda e Imposto sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários. RDDT 180/20, set/2010.

Tributação do indébito tributário. IR e CSLL. “Com a edição do Ato Declaratório Interpretativo nº 25, de 24 de dezembro de 2003... a Secretaria da Receita Federal firmou o seu entendimento sobre a tributação de indébitos tributários, definindo quais os tributos e quando incidem sobre os valores repetidos. [...] 41. Em face do exposto, fica demonstrado o acerto da solução dada pelo ADI 25/03 à questão da tributação do indébito tributário, pois: i. quanto ao ASPECTO MATERIAL das hipóteses de incidência: a) os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo IRPJ e pela CSLL, somente se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL, seja qual for o fundamento para a repetição do indébito; b) não há que se falar em incidência da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago a maior, já que tais valores, no período em que foram reconhecidos como despesas, não influenciaram a base tributável dessas contribuições; ii. Quanto ao ASPECTO TEMPORAL das hipóteses de incidência: a) a sentença condenatória que define o valor a ser restituído é um título líquido, certo e exigível de um direito, razão pela qual é na data do seu trânsito em julgado que o indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL; b) no caso de a sentença condenatória não definir o valor a ser restituído (sentença ilíquida), o indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL: 1) na data do trânsito em julgado da sentença que julgar os embargos à execução, fundamentado no excesso de execução (art. 741, inciso V, do CPC); ou 2. na data da expedição do precatório, se a Fazenda Pública deixar de oferecer embargos; iii. Quanto aos JUROS DE MORA incidentes sobre o indébito: a) os juros sobre o indébito é receita nova e, sobre ela, incidem tanto o IRPJ e a CSLL, seja qual for a modalidade de apuração, como também, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins; b) no momento em que o valor a ser restituído se torna um crédito líquido e certo, passa a ser tributável a receita decorrente dos juros de mora (incidentes sobre o indébito) até ali incorridos, sendo que, a partir daí, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês; iv. Quanto à COMPENSAÇÃO do indébito tributário: a) na data do trânsito em julgado da sentença declaratória do direito à compensação, os créditos compensáveis passam a ser receitas tributáveis do IRPJ e da CSLL – logicamente, quando tais valores tiverem sido reconhecidos anteriormente como despesas dedutíveis das bases tributáveis desses tributos.” (SOUZA JÚNIOR, Alberto Pinto. A Tributação do Indébito Tributário. RFDT 11/169, out/04)

Compensação de prejuízos passados. Depende de autorização legal expressa. Leis 8.981/95 e 9.430/96. Toda a tributação relacionada a fatos geradores ditos complexivos dá-se por períodos de tempo, relativamente aos quais se afere a dimensão quantitativa do fato gerador – a base de cálculo – para fins de apuração do montante devido. O fato gerador do imposto de renda e a correspondente grandeza econômica tributada é o acréscimo patrimonial havido em determinado período. Inexiste direito constitucional à dedução de prejuízos de períodos anteriores. O conceito de renda tem de ser tomado em atenção ao fato de que a tributação se faz por períodos certos de tempo. Pode o legislador, tranquilamente, determinar o pagamento sobre a renda de determinado trimestre, ou de determinado ano, sem prever a comunicação dos períodos. A possibilidade de dedução de eventual prejuízo de período anterior depende de previsão expressa em lei. O STF já se pronunciou neste sentido, entendendo válida lei que limitou a compensação dos prejuízos.

– A compensação de prejuízos de períodos passados na apuração do lucro surgiu com a Lei 154/47. Também trataram da matéria os Decretos-Leis 1.493/76 e 1.598/77. Até então, podia-se compensar livremente todo o prejuízo dos períodos anteriores, valendo, pois, a técnica da comunicabilidade (ou não independência) dos períodos. Com o advento da Lei 8.981/95, em seguida alterada pela Lei 9.065/95, restou limitada a compensação a 30% da base de cálculo. A Lei 9.430/96 eliminou a possibilidade de compensação.

– “Conforme o art. 43 do Código Tributário Nacional, o IR tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica – acréscimo patrimonial. Tal acréscimo real de patrimônio de uma empresa é aferido em um determinado período de apuração ou exercício, para o qual leva-se em conta o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações daquele período-base, as quais são prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Importa ter presente que a compensação do prejuízo deve ser integral dentro do período-base ou de apuração, porquanto se busca apurar a situação atual do contribuinte pessoa jurídica. Decorre daí que, para a incidência do IRPJ ou da contribuição social sobre o lucro, é necessária a determinação do patrimônio e do prejuízo ocorrido no período de apuração. A possibilidade de compensação de prejuízos de exercícios passados em exercícios subseqüentes é mero instrumento de política fiscal, o qual não gera direito adquirido.” (excerto de parecer oferecido pela Procuradora da República no Rio Grande do Sul, Maria Emília Corrêa da Costa, nos autos do MS 97.0004205-7, mai/97)

– No sentido de que a compensação dos prejuízos passados se impõe: “... a compensação de prejuízos passados, longe de ser um favor fiscal – situação em que seria revogável a qualquer momento, desde que observados os princípios constitucionais da anterioridade tributária e da irretroatividade específica (segundo a qual bastaria a lei nova estar em vigor antes do início do período-base) –, constitui-se num mecanismo inseparável e obrigatório na tributação dos resultados das pessoas jurídicas. À tributação da renda não basta a aferição de resultados positivos, mês a mês, ou mesmo ano a ano, mas a efetiva constatação da mais-valia patrimonial verificada no decurso do tempo. E tal mais-valia patrimonial era medida, segundo a lei vigente à época em que os prejuízos foram sendo apurados, num lapso temporal nunca inferior a 4 anos, prejuízos esses que por isso mesmo não podem ser desprezados até que sejam inteiramente compensados segundo a lei vigente ao tempo que tal direito fora adquirido, sem novas proibições, restrições ou adiamentos. Do contrário estar-se-á tributando pretensa renda, enquanto a empresa, na realidade, possa estar experimentando um verdadeiro decréscimo patrimonial, o que não se coaduna com a Constituição (art. 150, III), nem com a lei complementar tributária (CTN, art. 43). Sob outro enfoque, também se dirá, e parece-me com acerto, que a postergação de legítimas deduções implicará a automática antecipação de imposto de renda que só seria devido em tempo futuro, o que significaria a criação, por vias transversas, de um autêntico empréstimo compulsório, sem as cautelas materiais e formais estabelecidas pelo art. 148 da CF. É que não se trata de nenhuma das espécies de compulsório admitidas no referido dispositivo constitucional, e nem a criação se deu mediante lei complementar, como seria necessário.” (MORSCHBACHER, José. Compensação de Prejuízos no Imposto de Renda – Inconstitucionalidade da limitação da Lei 8.981/95, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 10, RT, 1995, p. 111/112) Obs: vide, também, do mesmo eminente tributarista, Restituição de tributos indevidos por compensação, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 11, RT, 1995, p. 70; e Enio Zaha, Prejuízos fiscais – atualização monetária, RDDT nº 68, maio/01, p. 38/43.

– Lei 8.981/95. Limitação da compensação a 30%. Validade. STF. O STF já reconheceu a constitucionalidade da limitação estabelecida pela Lei 8.981/95, embora a questão permaneça controvertida.

– “1. Tributário. Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro. Compensação de prejuízos. Constitucionalidade dos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95. Recurso extraordinário não provido. Precedentes. É constitucional a limitação de 30% para compensação dos prejuízos apurados nos exercícios anteriores, conforme disposto nos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95. 2. Tributário. Contribuição Social sobre o Lucro. Publicação da MP nº 812 em 31.12.94. Art. 195, § 6º, da CF/88. Violação aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. Inexistência. Precedentes. Não viola os princípios da anterioridade e irretroatividade tributárias o fato de a Medida Provisória nº 812 ter sido publicada no sábado, 31.12.94, desde que observado o princípio da anterioridade nonagesimal.” (STF, 2ª T., RE 229412 AgR, Rel. Min. CEZAR PELUSO, jun/09)

– “... IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 812, DE 31.12.94, CONVERTIDA NA LEI Nº 8.981/95. ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA DOS PREJUÍZOS SOCIAIS APURADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES, A SER DEDUZIDA DO LUCRO REAL, PARA APURAÇÃO DOS TRIBUTOS EM REFERÊNCIA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DO DIREITO ADQUIRIDO E DA ANTERIORIDADE E AOS ARTS. 148 E 150, IV, DA CF. Diploma normativo que foi editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do exercício financeiro encerrado, ante a não-comprovação de haver o Diário Oficial sido distribuído no sábado, depois das dezenove horas, o que teria impedido a publicação, no mesmo dia, do referido diploma normativo. Descabimento da alegação de ofensa aos dispositivos constitucionais invocados. O mesmo é de dizer-se relativamente ao princípio da anterioridade, salvo no que concerne à contribuição social, circunscrita que se acha à anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da CF, dispositivo que, todavia, não foi apontado como ofendido. Ausência, em nosso sistema jurídico, de direito adquirido a regime jurídico, notadamente ao regime dos tributos, que se acham sujeitos à lei vigente à data do respectivo fato gerador. Recurso não conhecido.” (STF, 1ª Turma, RE 247.633/RS, Min. Ilmar Galvão, 08/08/00)

– Inaplicabilidade, quanto à CSLL, relativamente ao balanço de 1994. Anterioridade nonagesimal. “1. Contribuição Social sobre o Lucro. A sistemática instituída pela Lei 8.981/95, resultante da conversão da Medida Provisória 812, editada em 31 de dezembro de 1994, que limitou a trinta por cento a compensação dos prejuízos fiscais verificados em períodos-base anteriores com o lucro líquido apurado no encerramento do ano-calendário, para efeito da base de cálculo do tributo, não pode ser aplicada ao balanço contábil encerrado no último dia do exercício de 1994, em face da norma do artigo 195, § 6º, da Constituição, que consagra o princípio da anterioridade nonagesimal. 2. Na disciplina da Lei 8.541/92, podia o contribuinte compensar os prejuízos fiscais com o lucro real apurado em até quatro anos-calendários subseqüentes ao da apuração, sem qualquer limite. 3. Vícios no julgado. Inexistência. Embargos de declaração rejeitados.” (STF, EDARegRE 308.899, Min. Maurício Corrêa, abr/03)

– Compensação de prejuízos fiscais da atividade rural sem limitação. “A legislação fiscal concede à atividade rural alguns reflexos tributários peculiares, especialmente, dois incentivos fiscais: (i) depreciação acelerada incentivada; e (ii) compensação de prejuízos fiscais sem a limitação de 30%. A depreciação incentivada acelerada está prevista no art. 6º da Medida Provisória n. 2.159-70, de agosto de 2001: ‘Art. 6º Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto à terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.’ Bem por isso, ao contrários das atividades em geral, permite expressamente a legislação que se deprecie no próprio ano de aquisição os bens adquiridos por pessoa jurídica que explore atividade rural, salvo a aquisição de terra nua. [...] Temos, ainda, na atividade rural, a peculiar permissão legal para a compensação integral dos prejuízos fiscais sem a limitação de 30%... Para o gozo, no entanto, de tais incentivos fiscais ligados à atividade rural, é preciso o cumprimento de certos requisitos legais. Entre eles, temos a própria caracterização como atividade rural, que traz à discussão, especialmente para a agroindústria, entre outras matérias: (i) o fato de o contribuinte exercer a atividade rural por meio de equipamentos altamente mecanizados, complexos a desqualificaria? (ii) o que seriam equipamentos e utensílios usualmente empregados na atividade rural?; e (iii) o contrato de parceria impede a caracterização como atividade rural? [...] Considera a legislação como rural a transformação de produtos advindos desta atividade, desde que esta modificação não altere as características do produto ‘in natura’. [...] ... o art. 22-A da Lei n. 8.212/91, considera a agroindústria produtor rural pessoa jurídica. [...] ... plenamente possível compreender como instrumento para a exploração de atividade rural, todo aquele equipamento e utensílio que tenha pertinência e adequação para a transformação de produtos advindos de referida exploração econômica, desde que tais procedimentos (mesmo que industriais) mantenham as características e composição do produto ‘in natura’. Daí porque o emprego de utensílios modernos e que se valem de tecnologia não possui qualquer vedação ‘de per si’. Ao contrário, a atividade rural cada vez mais tem evoluído no sentido de aumentar produtividade e qualidade. [...] ... a exploração da atividade rural, capaz de viabilizar o gozo da depreciação acelerada incentivada e compensação de prejuízos, inclusive pela agroindústria, não depende para sua configuração do emprego de equipamentos e utensílios rústicos, sendo possível, em especial, a partir da Lei n. 9.250/1995, o uso de alta tecnologia, desde que a transformação não altere a composição do produto in natura, além da permissão para os contratos de parceria.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. IRPJ/CSLL. Depreciação incentivada acelerada e prejuízos fiscais na atividade rural. Agroindústria. Jurisprudência do Carf. RDDT nº 211/42, abr/2013)

– Lei 8.981/95, decorrente da conversão da MP 812/94. Ausência de violação à irretroatividade e à anterioridade. STF. STJ. “Não ofende o princípio da irretroatividade das leis a aplicação, no cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica referente ao exercício de 1994, da Medida Provisória 812, publicada no Diário Oficial da União de 31.12.94 (convertida na Lei 8.981/95), que limita em 30% a parcela dos prejuízos verificados em exercícios anteriores para efeito de dedução do lucro real apurado (MP 812/94, art. 42). Todavia, a majoração da contribuição social incidente sobre o lucro das empresas, também prevista na MP 812/94 (art. 58), não pode alcançar o balanço de 31.12.94, uma vez que está sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal. RE 232.084-SP, Min. Ilmar Galvão, 4.4.2000.” (Inf. 184 do STF, Abr/00)

– “IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – LEI Nº 8.921/95 – MEDIDA PROVISÓRIA Nº 812/94 – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. A Medida Provisória nº 812, convertida na Lei nº 8.921/95, não contrariou o princípio constitucional da anterioridade. Na fixação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos bases anteriores em, no máximo, trinta por cento. A compensação da parcela dos prejuízos fiscais excedentes a 30% poderá ser efetuada, integralmente, nos anos calendários subseqüentes. A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei nº 8.981/95 não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só ocorre após o transcurso do período de apuração que coincide com o término do exercício financeiro. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 254.364/RS, Min. Garcia Vieira, jun/00)

– Compensação de prejuízos apurados até 1994. “... COMPENSAÇÃO – PREJUÍZOS FISCAIS – POSSIBILIDADE. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31/12/94, não compensados, poderá ser utilizada nos anos subseqüentes. Com isso, a compensação passa a ser integral. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 229.086/MG, Min. Garcia Vieira, nov/99)

– Outros precedentes e doutrina acerca da compensação de prejuízos anteriores. “... COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS ACUMULADOS -– IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – MEDIDA PROVISÓRIA Nº 812/94 – LEI 8.981/95 – LIMITE DE 30%. – É inconstitucional a limitação imposta à compensação de prejuízos, prevista nos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, não garantindo à recorrente o direito de pagar o Imposto de Renda – IR – e a Contribuição Social sobre o Lucro – CSL, a partir de janeiro/95 sem as modificações introduzidas pela referida Lei. II – O princípio constitucional da anterioridade consagra que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro que o instituiu ou que o aumentou. Norma jurídica publicada no Diário Oficial da União no último dia do ano, sem que tenha ocorrido a sua efetiva circulação, não satisfaz o requisito da publicidade, indispensável à vigência e eficácia dos atos normativos. III – Nos moldes do art. 44 do CTN, a base de cálculo do Imposto de Renda é o ‘montante, real, arbitrado ou presumido, da renda e dos proventos tributáveis’; enquanto que a CSL incide sobre o lucro obtido em determinada atividade, isto é, o ganho auferido após dedução de todos os custos e prejuízos verificados. IV – Ao limitar a compensação dos prejuízos fiscais acumulados em 30% (trinta por cento) a Lei nº 8.981/95 restou por desfigurar os conceitos de renda e de lucro, conforme perfeitamente definidos no CTN. Ao impor a limitação em questão, determinou-se a incidência sobre valores que não configuram ganho da empresa, posto que destinados a repor o prejuízo havido no exercício precedente, incorrendo na criação de um verdadeiro ‘empréstimo compulsório’, porque não autorizada pela ‘Lex Mater’ V – Em conseqüência, as limitações instituídas pela Lei nº 8.981/95 denotam caráter violador dos conceitos normativos de renda e lucro, repito, conforme delineados, de maneira cristalina, no CTN, diploma que ostenta a natureza jurídica de lei complementar. VI – Recurso provido.” (TRF2, Processo nº 99.02.15448-4, Des. Fed. Chalu Barbosa)

– No sentido da possibilidade das limitações à compensação, pois configuram benefício fiscal, veja-se, ainda: TRF4, 2ª T., MS 95.04.52495-8/PR, Juiz Vilson Darós; TRF1, 4ª T., AMS 96.01.43616-2/GO, Rel. Juíza Eliana Calmon, ago/97; TRF4, 2ª T., AC 97.04.03963-8/PR, Juiz Antônio Albino Ramos de Oliveira (convocado), jun/97; TRF4, 1ª T., AMS 95.04.46062-3/RS, Juiz Volkmer de Castilho, abr/97; TRF4, AC nº 96.04.63890-4/SC, Juiz Gilson Dipp, 18.02.97; TRF1, AI nº 96.01.02037-96, Juiz Tourinho Neto, DJ 01.04.96; TRF1, MS nº 95.01.21308/PI, Juiz Olindo Menezes, DJ 04.03.96. Em sentido contrário: Leonardo Mussi da Silva, Acerca da Limitação Quantitativa à Compensação de Prejuízos Fiscais em Face da Jurisprudência dos Tribunais, em RDDT nº 42, março/99; Marcello Uchôa da Veiga Junior, A Compensação de Prejuízos face ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 13, RT, 1995, p. 96; TRF5, 1ª T., REO 55.069/CE, Juiz Napoleão Maia Filho, maio/97. No sentido de que as limitações da Lei 8.981/94 não poderiam ser impostas no exercício de 1995, em atenção à irretroatividade, à anterioridade e à segurança jurídica: TRF3, 4ª T., AMS 175.714, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, jun/97.

– Compensação dos prejuízos fiscais não operacionais. Censurando a autorização para a compensação dos prejuízos fiscais não operacionais apenas com lucros de igual timbre, também não operacionais, sob o entendimento de que “não há como a lei selecionar que tipo de prejuízo poderá ser deduzido”, vide João Luiz Coelho da Rocha, Imposto de renda, base de cálculo e as perdas e prejuízos compensáveis, RDDT nº 79, abr/02, p. 70.

Compensação de prejuízos de empresa incorporadora. Impossibilidade. “... COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA A SER COMPENSADO COM PREJUÍZO DA EMPRESA INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. REVOGAÇÃO DO DECRETO-LEI Nº 1.598/77 PELO DECRETO-LEI Nº 1.730/79 (ART. 1º, IX, § 5º). PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PRECEDENTES. 1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de imposto de renda, por ausência de previsão legal. 2. O art. 64, § 5º, do DL nº 1598/77, foi expressamente revogado pelo art. 1º, IX, § 5º, do DL nº 1730/79, inviabilizando-se a compensação pretendida. 3. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as partes que compõem a relação jurídico-tributária. 4. O resultado de cada pessoa jurídica – incorporada e incorporadora – deve ser considerado separadamente, respeitado, sempre, o momento da ocorrência do fato gerador. 5. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa disposição na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo contribuinte. 6. Compensação não permitida. Precedentes da Primeira Turma: REsps nºs 382585/RS e 54348/RJ. 7. Recurso não provido.” (STJ, 1ª T., maioria, REsp 435.306/SP, Min. José Delgado, ago/02)

– Compensação integral quando da apuração do último resultado. Incorporação. Art. 514 do RIR/99. “Consoante se infere da leitura do art. 514 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (aprovado pelo Decreto nº 3.000/99), a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não pode compensar, na apuração do seu lucro real, prejuízos fiscais auferidos pela sucedida, muito embora a suceda em direitos e obrigações... Referida norma busca seu fundamento volitivo na tentativa de impedir a realização de planejamentos tributários postos em prática à época, que consistiam na incorporação de empresas com estoques elevados de prejuízos fiscais, com o único fim de utilizá-los na compensação com seus lucros. Contudo, muito embora referida medida represente uma norma antielisiva de extrema eficácia para o Erário, cria situação de extrema injustiça... [...] mediante uma interpretação sistemática e teleológica de toda a disciplina analisada, constata-se claramente que a limitação à compensação prevista no art. 15 da Lei nº 9.065/95 não alcança a última apuração de resultado por parte da sociedade a ser incorporada, isto porque: a) o intuito da norma é, nitidamente, diferir e escalonar o aproveitamento dos estoques de prejuízos fiscais, de forma a assegurar um fluxo de arrecadação mínimo e não impedi-lo; b) a norma limitadora e as decisões, proferidas pelo STJ e pelo Conselho de Contribuintes possuem como permissão básica na sua fundamentação a continuidade das empresas; e c) por estar expressamente vedada a possibilidade da sucessora (sociedade incorporadora) compensar o saldo de prejuízos fiscais que anteriormente pertencia à sociedade incorporada, qualquer limitação ao aproveitamento deste estoque por parte desta em sua última declaração representará, indubitavelmente, tributação de seu patrimônio e não da renda. Neste sentido, em recente decisão, o primeiro Conselho de Contribuintes deparando-se com questão idêntica, à unanimidade, afastou a limitação de 30% (trinta por cento) na compensação de prejuízos fiscais por ocasião da apresentação da última declaração de empresa extinta em processo de incorporação em textual: ‘Incorporação – Declaração Final da Incorporada – Limitação de 30% na Compensação de Prejuízos – Inaplicabilidade. No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado.’ (Processo nº 13.502.000495/00-96, Acórdão 108-06.683)” (Bezerra, Maurício Dantas. Da Inaplicabilidade da Limitação à Compensação de Prejuzios Fiscais nos Casos de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades. RDDT 96/56-57, set/03)

– Compensação do prejuízo acumulado da incorporadora com o lucro da incorporada. Impossibilidade. “IR. INCORPORAÇÃO. EMPRESAS. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em determinado exercício com os lucros obtidos pela empresa incorporada para fins de imposto de renda, por ausência de previsão legal para tal fim. O resultado de cada empresa deve ser considerado separadamente, levando em conta, sempre, o momento do fato gerador. Precedentes citados: REsp 382.585-RS, DJ 25/3/02, e REsp 54.348-RJ, DJ 24/10/94. REsp 435.306-SP, Min. José Delgado, julgado em 15/8/02.” (STJ, 1ª T., Inf. do STJ nº 142, ago/02)

Lucro inflacionário. Ganhos ilusórios. A questão do lucro inflacionário diz respeito a períodos nos quais, em face da significativa perda do poder aquisitivo da moeda, a legislação determina a indexação das demonstrações financeiras das empresas, o que, por vezes, gera resultados que não representam acréscimo patrimonial, não revelando efetiva capacidade contributiva. Tomam relevância, no ponto, também, as discussões relativas à idoneidade dos indexadores oficiais.

– “ILLUSORY GAINS... The foundation concept of income postulates that people cannot be better off unless gains that they derive are real economic benefits. To tax a gain as income when, in reality, there is no actual improvement in a taxpayer’s economic position conceptually lacks logic and is inequitable. Such gains are illusory. [...] Inflationary Gains. Gains that are (at least in part) attributable to inflation arise when the value of assets increases during periods when an economy is enduring inflation. In this environment, the inflation component of a nominal gain may be unrealised or realised, depending on whether the asset is held or sold. If capital gains are recognised as income only when they are realised, the longer that the assets are held in a period of inflation, the greater the inflation component of the gain is likely to be. The increase in the value of na asset only confers rights on the owner of the asset to the extenty that the gain enables the owner to command additional resources. Only the real gain (that is, that component of the total gain that remains after the effect of inflation has been removed) provides additional economic power. [...] Summary. The analyses in this chapter demonstrate a flaw in the legal concept of income, which illogically encompasses flows of receipts when there is no underlying real economic gain. Although a flow may point to a benefit or gain to a person, no true net benefit or economic gain exists if a disbenefit or loss offsets the flow elsewhere and that disbenefit is not subsequently rectified. The rationale and methodology of the foundation concept of income ensures that nominal or illusory gains, which do not represent real economic benefits obtained by a person, are excluded from the person’s income.” (HOLMES, Kevin. The Concept of Income: a multi-disciplinary analysis. IBFD Publications BV.: Amsterdam, 2000, p. 341/378)

– “... el incremento económico debe ser efectivo, no solo nominal o aparente; por tanto, no es renta la revaloración de un bien o de un conjunto de bienes que se produzca como consecuencia de la devaluación del dinero, como en las hipótesis en que una sociedad mercantil, para adecuar su contabilidad al cambio producido en el valor del dinero, eleva la cifra del capital social mediante el aumento del valor nominal de las acciones o con la emisión y distribución de acciones gratuitas.” (GIANNINI, Achille Donato. Intituzioni di Diritto Tributario. Edição española. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957)

– Correção monetária das demonstrações financeiras. A Lei 7.730/1989 estabeleceu a atualização monetária das demonstrações financeiras mediante aplicação da OTN. Posteriormente, restou substituído tal indexador pelo BTN, com a Lei 7.799/1989 e pelo INPC, pela Lei 8.200/1991, respectivamente. A lei 9.249/1995 revogou a correção monetária das demonstrações financeiras. O STF, em novembro de 2013, considerou inconstitucional a determinação de aplicação da OTN, determinando a aplicação de outro indexador. O STJ, até então, vinha determinando a aplicação da legislação, ainda vedasse a correção monetária ou que estabelecesse indexador que não correspondesse à efetiva inflação. Mas já havia julgados também no sentido de preservar o contribuinte contra cobrança do imposto quando o lucro não fosse efetivo, mas meramente fictício, principalmente em matéria de CSLL, cfr. nota ao art. 195, I, c, da CF.

– Legislação. O art. 21 do Decreto 332/91 dispôs sobre a correção monetária das demonstrações financeiras, tendo em vista o disposto nas Leis 7.799/1989 e 8.200/1991.”Do lucro inflacionário. Art. 21. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do período-base. § 1º O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras com as variações monetárias ativas. § 2º Lucro inflacionário acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base anterior. § 3º O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do livro de apuração do Lucro Real, e o saldo transferido do período-base anterior será corrigido monetariamente, com base na variação do valor do FAP entre o mês do balanço de encerramento do período-base anterior e o mês do balanço do exercício da correção.”

– Lei nº 7.730/89: “Art. 30. No período-base de 1989, a pessoa jurídica deverá efetuar a correção monetária das demonstrações financeiras de modo a refletir os efeitos da desvalorização da moeda observada anteriormente à vigência desta Lei. § 1º Na correção monetária de que trata este artigo a pessoa jurídica deverá utilizar a OTN de NCz$ 6,92 (seis cruzados novos e noventa e dois centavos).”

– Lei 7.799/1989: “Art. 29. A correção monetária de que trata esta Lei será efetuada a partir do balanço levantado em 31 de dezembro de 1988. Art. 30. Para efeito da conversão em número de BTN, os saldos das contas sujeitas à correção monetária, existentes em 31 de janeiro de 1989, serão atualizados monetariamente tomando-se por base o valor da OTN de NCz$ 6,92.”

– Lei 8.200/1991: “Art. 1º Para efeito de determinar o lucro real – base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas – a correção monetária das demonstrações financeiras anuais, de que trata a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, será procedida, a partir do mês de fevereiro de 1991, com base na variação mensal do Índice Nacional de Preços ao Consumidor (INPC). § 1º A correção de que trata este artigo somente produzirá efeitos fiscais quando efetuada no encerramento do período-base. § 2º A correção aplica-se, inclusive, aos valores decorrentes da correção especial prevista no art. 2º desta Lei.

– Lei 9.249/1995: “Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991. Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.”

– Ano-base de 1989. Afastamento do OTN. Direito à aplicação de outro indexador. O STF julgou a matéria em 20 de novembro de 2013, nos RREE 208526 e 256304, de relatoria do ministro Marco Aurélio, bem como nos RREE 215142 e 221142, atribuindo-lhes os efeitos da repercussão geral anteriormente reconhecida no RE 242689, de relatoria do Min. Gilmar Mendes. As empresas alegaram que “ampliação artificial da base de cálculo do imposto sobre a renda e, consequentemente, aplicado tributação de realidade que não corresponde a uma aquisição de renda, e sim ao patrimônio.” O Tribunal reconheceu “a inconstitucionalidade do artigo 30, parágrafo 1º, da Lei 7.730/1989 e do artigo 30 da Lei 7.799/1989, que estabeleceram a Obrigação do Tesouro Nacional (OTN) no valor de NCz$ (cruzados novos) 6,92 para o ano-base de 1989 como balizador da correção monetária das demonstrações financeiras de pessoas jurídicas daquele ano e de anos subseqüentes”. “O relator, no fim da votação, esclareceu questão relativa à adoção de outro índice de correção monetária, o Índice de Preços ao Consumidor (IPC), medido pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), em substituição ao índice fixado pela legislação impugnada.” Mas “os ministros Ricardo Lewandowski e Roberto Barroso, ao acompanharem o voto do relator, destacaram que a decisão proferida não fixava um índice específico de correção monetária, ficando essa decisão para a fase de execução.” Tudo conforme notícia publicada no site do STF em seguida à votação.

– “... CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. ANO-BASE DE 1989. IPC. APLICABILIDADE... 2. Na atualização monetária das demonstrações financeiras relativas ao ano-base de 1989, exercício de 1990, deve ser aplicado o IPC de janeiro/89, no percentual de 42,72%. Precedentes do STJ. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.006716-4, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “... conceito de renda e o de lucro não podem ser desfigurados por legislação infraconstitucional que, dispondo sobre os critérios de correção das demonstrações financeiras, acabe por dar ensejo à apuração de renda ou lucro fictício. É o que ocorreu em 1990, quando o BTNF restou dissociado da inflação real, situação que restou corrigida pela Lei 8.200/91. Já em 1989, contudo, também ocorrera tal arbitrariedade, particularmente no que diz respeito ao mês de janeiro, em que o índice oficial para aplicação nas demonstrações financeiras, que seguia a variação da OTN, mostrou-se muito aquém da inflação do período, alterando artificialmente o resultado das empresas.”

– “1.O IPC é o índice econômico aplicável para a atualização das demonstrações financeiras referentes ao ano-base de 1990. Precedente da Primeira Seção do STJ (REsp 133.069/SC). 2. Aplica-se o mesmo entendimento para a correção dos demonstrativos financeiros do período-base de 1989, exercício de 1990: aplicação do IPC de janeiro/89 (42, 72%). 3... 5. Agravo regimental a que se nega provimento.” (ARAI 491.172/DF, Rel. Ministro Luiz Fux, 1ª T., DJ de 04/08/03).

– “1. Uniformização de entendimento pela Primeira Seção desta Corte no sentido de que é válida a aplicação do IPC para a correção das demonstrações financeiras do período-base de 1990, exercício de 1991, por ter refletido a real inflação do período, ao tempo em que considerou possível a aplicação retroativa da Lei 8.200/91 (ADIn 712-2) e indevido o escalonamento previsto no art. 3º, I da Lei 8.200/91 e arts. 39 e 41 do Decreto 332/91 (REsp 133.069/SC)2. Aplicação do mesmo raciocínio jurídico no que se refere às demonstrações financeiras do período-base de 1989, exercício de 1990: aplicação do IPC de janeiro/89 (42, 72% e, como reflexo lógico, de fevereiro/89 (10,14%) 3. Recurso especial conhecido e provido” (Recurso Especial nº 396.468/SC, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 12/08/02)

– Vide, também: GODOI, Marciano Seabra de; ROLIM, João Dácio. Imposto sobre a Renda, Inflação e Correção Monetária do Balanço: os Expurgos de 1989 e de 1990 e a Jurisprudência do STF. RDDT 130, jul/06.

– Posição superada, em sentido contrário. A jurisprudência do STJ se consolidara em sentido contrário, forte em posição anterior do próprio STF.

– “DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. CORREÇÃO MONETÁRIA. JANEIRO DE 1989. OTN/BTNF. PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO. SÚMULA 83/STJ. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 2. A Primeira Seção desta Corte alterou seu posicionamento e, secundando o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 201.465/MG, Relator para o acórdão Ministro NELSON JOBIM (DJ 17/10/2003), de que inexiste o direito do contribuinte a determinado índice de correção monetária nas demonstrações financeiras, devendo prevalecer os índices legais, firmou também sua jurisprudência no sentido de que a OTN/BTNF é o índice oficial aplicável na correção monetária das demonstrações financeiras do ano-base de 1989. (...).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1136454/ES, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. ANO-BASE DE 1989. ÍNDICE. OTN/BTNF. As demonstrações financeiras, para o efeito da apuração do imposto de renda devido no ano-base de 1989, devem ser corrigidas monetariamente segundo a variação das Obrigações do Tesouro Nacional (OTN, depois BTNF).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1129432/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. CORREÇÃO MONETÁRIA. ANO-BASE DE 1989. ÍNDICE. OTN/BTNF. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do STJ, com esteio no entendimento firmado pelo STF em 2003 (RE 201.465/MG, Relator para o acórdão Ministro Nelson Jobim), é pacífica no sentido de que não existe direito do contribuinte a determinado índice de correção monetária nas demonstrações financeiras, devendo prevalecer os índices legais, de sorte que a OTN/BTNF é o índice oficial aplicável na correção monetária das demonstrações financeiras do ano-base de 1989. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1353110/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– Ano-base 1990. BTN-F. A questão está novamente em discussão nos autos do RE 201512/MG, rel. o Min. Marco Aurélio, processo que se encontra com pedido de vista desde 2006, situação que perdurava em janeiro de 2014.

– “IMPOSTO DE RENDA. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEI 8.200/91 (ART. 3º, I, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 8.682/93). CONSTITUCIONALIDADE. A Lei 8.200/91, (1) em nenhum momento, modificou a disciplina da base de cálculo do imposto de renda referente ao balanço de 1990, (2) nem determinou a aplicação, ao período-base de 1990, da variação do IPC; (3) tão somente reconheceu os efeitos econômicos decorrentes da metodologia de cálculo da correção monetária. O art. 3º, I (L. 8.200/91), prevendo hipótese nova de dedução na determinação do lucro real, constituiu-se como favor fiscal ditado por opção política legislativa. Inocorrência, no caso, de empréstimo compulsório.” (STF, Plenário, RE nº 201.465, Rel. para acórdão Min. Nelson Jobim, maio/ 2002)

– “IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS... A Primeira Seção desta Corte pacificou-se no sentido de adotar o entendimento fixado pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 201.465/MG, com a aplicação do BTN Fiscal na correção das demonstrações financeiras do período-base 1990.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 636.275/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– Vide: STELLA NETTO, Francisco; GATTO, Ruy Alberto. A correção monetária das demonstrações financeiras e o acórdão proferido pelo STF no Recurso Extraordinário 201.465-6. RDDT 113/39, fev/05.

– “IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. CORREÇÃO MONETÁRIA. ANO-BASE DE 1990. BTNF. MATÉRIA PACIFICADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. ‘A Primeira Seção desta Corte pacificou-se no sentido de adotar o entendimento fixado pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 201.465/MG, com a aplicação do BTN Fiscal na correção das demonstrações financeiras do período-base 1990’ (AgRg nos EREsp 636.275/RJ, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Primeira Seção, DJe 8/9/08). 2. ‘Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado’ (Súmula 168/STJ).” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAg 427.916/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, nov/2012)

– Quanto à supressão da correção monetária pela Lei 9.249/1995. “Supressão da correção monetária pelo art. 4º da Lei nº 9.249/95. Controvérsia que repousa na esfera da legalidade. Impossibilidade de o Poder Judiciário atuar como legislador positivo. Precedentes. 1. A pacífica jurisprudência da Corte reconhece que não tem ressonância constitucional as alegações de suposta deformação do critério material de incidência do Imposto sobre a Renda em virtude da supressão da correção monetária implementada pela Lei nº 9.249/95. 2. Não cabe ao Poder Judiciário, na ausência de previsão legal nesse sentido, autorizar a correção monetária das demonstrações financeiras, sob pena de atuar como legislador positivo. 3. Agravo regimental não provido.” (STF, 1ª T., RE 508024 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, set/2013)

– “IRPJ E CSLL. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. VEDAÇÃO IMPOSTA PELO ARTIGO 4º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 9.249/95. PRECEDENTES. 2. Esta Corte Superior possui jurisprudência firmada no sentido de que a correção monetária das demonstrações financeiras depende de lei que a autorize, de forma que, existindo regra que a vede (art. 4º, parágrafo único, da Lei 9.249/95), não cabe ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo e determinar um indexador para tanto. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 321.462/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS – CORREÇÃO MONETÁRIA – SUPRESSÃO PELO ART. 4º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 9.249/95 – POSSIBILIDADE – SÚMULA 83/STJ. 1. O STJ firmou entendimento de que a correção monetária das demonstrações financeiras depende de lei que a autorize... 2. Existindo norma que impede a correção monetária sobre as demonstrações financeiras (no caso, o art. 4º, parágrafo único, da Lei 9.249/95), não é permitido ao Poder Judiciário, atuando como legislador positivo, modificar tal entendimento e determinar o indexador que lhe pareça mais adequado.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1214856/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “... IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. LEI Nº 9.249/95, ART. 4º E SEU PARÁGRAFO ÚNICO. Não são inconstitucionais o art. 4º e o seu parágrafo único da Lei 9.249/95, que aboliram a correção monetária das demonstrações financeiras para fins de apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. As regras de indexação monetária estão inseridas no campo das finanças públicas, tendo aplicação imediata, não se sujeitando aos princípios gerais tributários. Se existe lei que veda a utilização de qualquer sistema de correção monetária, e a regra não contraria qualquer princípio de ordem constitucional, não pode o Judiciário atuar como legislador positivo, criando indexador que lhe pareça mais apropriado ou justo. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, 2ª T., Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, abr/02)

– Pela utilização de índice que melhor reflete a inflação. “CORREÇÃO MONETÁRIA. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. IPC. Com o congelamento de preços, o BTNF e o IPC passaram a representar índices diversos e a atualização monetária com base no primeiro representava valor bem ínfimo ao IPC. O IPC é o índice que melhor reflete a inflação do período. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp 98.579/RS, Min. Garcia Vieira, unân., nov/97) Vejamos o excerto do voto condutor: “O lucro real da empresa, apurado em 31.12.90, foi aumentado, artificialmente, porque inflação não é lucro, não é renda, não é acréscimo patrimonial e sobre ela não pode incidir o imposto de renda. no começo do ano de 1990, o BTNF e o IPC representavam variação idêntica da inflação, mas, com o congelamento de preços, passaram a representar índices diversos e a atualização monetária com base no primeiro (BTNF) representava valor bem ínfimo ao IPC. O próprio legislador, ao editar a Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991, reconheceu o erro, ao estabelecer no artigo 3º da citada norma legal que a parcela da correção monetária das demonstrações financeiras das empresas, referente ao período-base de 1990, corresponde à diferença verificada naquele ano entre o IPC e o BTN, poderia ser deduzida na determinação do lucro real, em quatro períodos, a partir de 1993, sendo computada na determinação do lucro real, a partir de 1993, de acordo com o critério utilizado para a determinação do lucro inflacionário realizado, quando se tratar de saldo credor.”

– “... Em sede de imposto de renda de pessoas jurídicas, a correção monetária das demonstrações financeiras deve refletir, em valores reais, os elementos patrimoniais e a base de cálculo do tributo devido, sem que as distorções causadas pela inflação alterem seus concretos resultados (art. 3º, Lei nº 7.799/89). Com a modificação do índice de atualização do BTN, antes efetuado pelo IPC (art. 5º, da Lei nº 7.777/89), a correção monetária dos balanços veio traduzir lucro fictício, com ilegal imposição de imposto de renda.” (TRF1, 3ªT., AMS 93.01.182602-MG, Juiz Vicente Leal, ago/94)

– “... Para cálculo do IR das pessoas jurídicas sobre seu lucro real, a correção monetária de suas demonstrações financeiras deve expressar, em valores verdadeiros, reais e concretos, os elementos patrimoniais e a base de cálculo do tributo. Para, assim, eliminar do balanço e da demonstração do resultado as distorções causadas pela inflação.” (TRF1, 4ª T., AMS 93.01.11905, Juiz Gomes da Silva, ago/94)

– “... com a inserção do constante processo inflacionário em nossas relações econômicas, restaram superados a tradição nominalista e o mito da estabilidade monetária, não havendo mais como se pensar em resultado líquido ou lucro contábil para efeitos de tributação pelo Imposto de Renda, nem mesmo para os efeitos da legislação societária e comercial, sem o prévio expurgo dos efeitos da inflação. Assim que, não expurgados os efeitos da inflação das demonstrações financeiras expressas em valores nominais, ou expurgados tais efeitos somente em parte, o lucro líquido ou contábil daí resultante, e, conseqüentemente, o lucro real que daí se aferirá tornar-se-á imprestável para fornecer a base de cálculo do Imposto de Renda, porque não será a mais-valia patrimonial referida na Constituição e na Lei Complementar.” (excerto do voto da Juíza Tania Escobar, do TRF da 4ª Região, proferido quando do julgamento da AMS 97.04.07416-6/PR) Obs: as conclusões decorrentes deste raciocínio não têm prevalecido no seio do TRF4, restando vencida a citada Juíza, não obstante a consistência dos fundamentos que embasam a sua posição.

– Veja-se, também, de Ives Gandra da Silva Martins, O lucro inflacionário é uma “não renda”, Folha de São Paulo, 29 de janeiro de 1995, e, de Aroldo Gomes de Mattos, Lucro inflacionário: ficção ou realidade?, em RDT nº 66, ed. Malheiros, p. 115ss.

– O lucro inflacionário na visão contábil. A questão do lucro inflacionário também não é pacífica entre os Contadores. Nos últimos anos, inúmeros foram os artigos da lavra de Contadores publicados nas revistas especializadas. Houve, inclusive, uma polêmica no Inf. Dinâmico IOB, consistente na sucessão de inúmeros artigos em que profissionais da área mantiveram discussões severas sobre o tema, um procurando infirmar as conclusões do outro. A respeito da matéria, vejam-se, de Lopes de Sá, publicados no Inf. Dinâmico IOB, Lucro inflacionário, expressão fantasiosa (Edição 8), Ilogicidade do lucro inflacionário e sua lesão ao patrimônio (Edição 24), Razões conceituais sobre a falsidade do lucro inflacionário (Edição 54); de Eliseu Martins, em Uma velha prova de que o lucro inflacionário não é ficção (Edição 4); de Mitsuo Narahashi, Lucro inflacionário (Edição 47); de Ariovaldo dos Santos, Finalmente, o caminho para o entendimento contábil sobre o lucro inflacionário (Edição 17), Lucro inflacionário: perplexidade e ilogicidade contábil (Edição 34), Lucro inflacionário não é saldo credor de correção monetária. Vejam-se, abaixo, algumas posições.

– “... contabilmente o lucro inflacionário é uma fantasia numérica e não encontra qualquer apoio na doutrina dos grandes mestres, nem na opinião de ilustres profissionais de nosso País. Falta-lhe todos os atributos para que se caracterize como lucro, ou sejam: 1) o aumento efetivo da riqueza; 2) os componentes fundamentais de formação do crédito (custos e receitas efetivas); 3) a ação da gestão; e 4) a criação de um estado de prosperidade. Não existe esse tipo de lucro em doutrina contábil, senão na maquinação fantasiosa de um processo de correção monetária, imposto à nossa legislação por cópia de um modelo vetusto, importado, decadente e criticado pelos mais insignes tratadistas como Zappa, Masi, Baxter etc. (...) Tributa-se o nada, ou seja, a lei cria um artifício que violenta a Contabilidade, a realidade patrimonial, e baseado nessa mentira a transforma em um objeto de incidência.” (A. Lopes de Sá, Lucro Inflacionário e Renda Tributável, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 10, RT, 1995, p. 113/115) Do mesmo autor, vide, também, Razões Conceituais sobre a Falsidade do Lucro Inflacionário, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 11, RT, 1995, p. 30ss, em cujo apêndice há cálculo hipotético exemplificativo da ocorrência de lucro inflacionário.

– “Lucro inflacionário é uma expressão criada pela legislação do Imposto sobre a Renda para denominar a parcela do saldo credor da correção monetária do balanço cuja tributação pode ser diferida.” (Mitsuo Narahashi, Lucro inflacionário, Inf. Dinâmico IOB, edição 47)

– “... lucro inflacionário e saldo credor de correção monetária não devem ser tomados como sinônimos; na prática, é possível, mas pouco provável, que se tenha lucro inflacionário igual ao saldo credor de correção monetária; lucro inflacionário só existe quando o saldo da correção monetária é credor; quando houver saldo credor da correção monetária poderá haver lucro inflacionário.” (Ariovaldo dos Santos, Lucro inflacionário não é saldo credor de correção monetária)

– Compensação do lucro inflacionário na base de cálculo de período superveniente. O reconhecimento de tributação excessiva decorrente do chamado lucro inflacionário leva à conclusão de que o contribuinte efetuou pagamento a maior. Disso, decorreria o seu direito à repetição do indébito tributário, nos termos do art. 165 do CTN. A compensação das diferenças percentuais de correção monetária na base de cálculo de períodos-base subsequentes, ou seja, a sua dedução por ocasião do cálculo do tributo vincendo relativo a outro exercício, somente poderia se dar com expresso amparo legal. De fato, a base de cálculo é um dos elementos componentes da regra matriz de incidência tributária e está adstrita à apuração do tributo devido em cada período. Os tribunais não reconhecem a existência de um direito constitucional à comunicabilidade dos exercício, dependendo de previsão legal específica.

– “... Se é verdade que a aplicação do BTNF, corrigido pelo IRVF, nas demonstrações financeiras das empresas, relativas ao ano-base de 1990, resultou em apuração de lucro fictício, gerando pagamento a maior de tributos, o caminho a ser percorrido pelo contribuinte é a repetição do indébito, na conformidade do código tributário nacional. (...) Decisões reiteradas, contudo, do Tribunal, admitindo a dedução imediata e total, reclamam acatamento por parte do relator, a fim de que se unifique a interpretação do direito no seio deste órgão judicial.” (TRF1, 4ª T., AC 94.01.26098, Juiz Eustáquio Nunes da Silveira, out/95)

Deduções ou não da base de cálculo do IRPJ. Há muitas discussões acerca de se tal ou qual rubrica pode ser deduzida da base de cálculo do imposto.

– Indedutibilidade da CSLL da base de cálculo. Foi julgada, com repercussão geral, no RE 582525, sob a relatoria do Min. Roberto Barroso, a questão da “constitucionalidade, ou não, da Lei nº 9.316/96, no que veda a dedução do valor equivalente à contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL da sua própria base de cálculo e da base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Pessoa Jurídica – IRPJ” (Tema 75): “Dedução do valor da CSLL e base de cálculo do IRPJ – 7. Não é possível a dedução do valor equivalente à CSLL de sua própria base de cálculo, bem como da base de cálculo do IRPJ, nos termos previstos no art. 1º, parágrafo único, da Lei 9.316/96 (“Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líqüido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líqüido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo”). Essa a conclusão do Plenário que, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário no qual alegada transgressão aos artigos 145, § 1º; 146, III, a; e 153, III, todos da CF – v. Informativo 525. Preliminarmente, rejeitou-se pedido no sentido de que fosse realizada nova sustentação oral, em decorrência do transcurso de cinco anos do início da apreciação feito e da mudança na composição da Corte, desde então. Asseverou-se que, nos termos do art. 134, § 2º, do RISTF, os Ministros que não assistiram ao relatório e à sustentação oral poderiam participar do julgamento se se declarassem habilitados a votar. [...] 8. No mérito, prevaleceu o voto do Min. Joaquim Barbosa, relator e Presidente. Aduziu que o valor devido a título de CSLL não deveria, nos termos da Constituição, ser tratado como despesa operacional ou necessária para fins de apuração do IRPJ e, portanto, dedutível. Ressaltou que nem todas as despesas seriam relevantes à apuração do IR, pois a despesa operacional ou a necessária deveria estar direta, intrínseca ou intimamente ligada à atividade empresarial. Realçou que o valor devido a título de CSLL não consistiria em despesa necessária ou operacional à realização da operação ou do negócio que antecederiam o fato jurídico tributário: auferir renda. Rejeitou a assertiva de que a proibição da dedução implicaria cálculo do tributo sobre valor que efetivamente não corresponderia à renda. Salientou que o quadro em exame seria marcado por dois momentos distintos: no primeiro, o contribuinte receberia um fluxo de novas riquezas que, depois da devida apuração, representaria ou não renda; no segundo, se confirmada a existência do lucro real e em razão da incidência das regras-matrizes do IRPJ e da CSLL, uma parte daquele valor teria de ser destinada aos cofres públicos. Concluiu não haver dupla tributação ou incidência do IRPJ sobre a CSLL, haja vista que o valor que deveria ser pago a título de CSLL não deixara de ser lucro ou renda para o contribuinte, em razão da destinação que por ele seria dada após a apuração de ambas as exações. [...] 9. Pelas mesmas razões, o Relator não vislumbrou a apontada ofensa à reserva de lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria de IR (CF, art. 146, III, a), porquanto os artigos 43 e 44 do CTN não especificariam o que se deveria entender por lucro real, na extensão pretendida pela recorrente, nem conceituariam renda, tomado o mesmo parâmetro, nada havendo nesses dispositivos que viabilizassem a identificação dos valores pagos a título de CSLL como despesa operacional ou necessária à atividade empresarial, para fins de tornar obrigatório o cômputo dos gastos na apuração do IRPJ. Repeliu, de igual modo, a mencionada afronta ao princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º), na sua acepção objetiva ou subjetiva, visto que a vedação da dedução do valor da CSLL na apuração do IRPJ não levaria inexoravelmente à tributação do patrimônio ou de qualquer outra grandeza que não fosse renda. Consignou que, independentemente de ser alocado à extinção do crédito tributário, o valor pago a título de CSLL também representaria renda para o contribuinte, podendo ser incluído no cálculo da obrigação tributária referente ao IRPJ. Aduziu, ademais, não haver indicação de que a ausência da dedução pleiteada exasperasse demasiadamente a carga tributária, de modo a torná-la desproporcional, proibitiva ou punitiva da atividade. [...] 10. Por fim, reputou improcedente o argumento de desrespeito à regra da anterioridade. Considerou que o prazo previsto pela regra da anterioridade especial, aplicável à CSLL (CF, art. 195, § 7º), não se somaria à regra da anterioridade tradicional (CF, art. 150, III, b), aplicável ao IR. Além disso, a circunstância de qualquer aumento pertinente à CSLL somente ser exigível após noventa dias da data de publicação da respectiva lei que o determinar não afetaria a contagem do prazo de anterioridade para tributo da espécie imposto, como seria o caso do IR. Tendo em conta que o período discutido nos autos do mandado de segurança impetrado pela ora recorrente limitar-se-ia ao ano-base de 1997, e que a obrigação tributária deveria ser solvida em 30.3.98, constatou que, independentemente de se considerar relevante para a incidência da regra de anterioridade o momento em que ocorrido o fato gerador ou aquele em que apurado o tributo, o período discutido pelo contribuinte já teria extrapolado o prazo de anterioridade previsto no art. 150, III, a, da CF. Vencido o Min. Marco Aurélio, que dava provimento ao recurso. RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 9.5.52013. (RE-582525)”

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BASE DE CÁLCULO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSSL. DEDUÇÃO VEDADA PELO ARTIGO 1º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 9.316/96. CONCEITO DE RENDA. ARTIGOS 43 E 110, DO CTN. MATÉRIA DE ÍNDOLE INFRACONSTITUCIONAL. LEI ORDINÁRIA E LEI COMPLEMENTAR. INTERPRETAÇÃO CONFORME. COMPETÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. LEGALIDADE RECONHECIDA. 1. A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária) compreende o lucro real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado, correspondente ao período de apuração do tributo. 2. O lucro real é definido como o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária (artigo 6º, do Decreto-Lei 1.598/77, repetido pelo artigo 247, do RIR/99). 3. A Lei 9.316, de 22 de novembro de 1996, vedou a dedução do valor da contribuição social sobre o lucro líquido (exação instituída pela Lei 7.689/88) para efeito de apuração do lucro real, bem como para a identificação de sua própria base de cálculo, verbis: ‘Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.’ 4. O aspecto material da regra matriz de incidência tributária do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade (econômica ou jurídica) de renda ou proventos de qualquer natureza, sendo certo que o conceito de renda envolve o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (artigo 43, inciso I, do CTN). 5. A interpretação sistemática dos dispositivos legais supracitados conduz à conclusão de que inexiste qualquer ilegalidade/inconstitucionalidade da determinação de indedutibilidade da CSSL na apuração do lucro real. 6. É que o legislador ordinário, no exercício de sua competência legislativa, tão-somente estipulou limites à dedução de despesas do lucro auferido pelas pessoas jurídicas, sendo certo, outrossim, que o valor pago a título de CSSL não caracteriza despesa operacional da empresa, mas, sim, parcela do lucro destinada ao custeio da Seguridade Social, o que, certamente, encontra-se inserido no conceito de renda estabelecido no artigo 43, do CTN (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos) (Precedentes...). 7. A interpretação da lei ordinária conforme a lei complementar não importa em alteração do conteúdo do texto normativo (regra hermenêutica constitucional transposta para a esfera legal), não se confundindo com a declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto, donde se dessume a índole infraconstitucional da controvérsia, cuja análise compete ao Superior Tribunal de Justiça. 8... 9... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1113159/AM, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/09)

– Em sentido contrário. No sentido de que sem a existência de um acréscimo patrimonial efetivo não há fato gerador do imposto, sendo que a lei comum não pode desvirtuar o conceito de renda, previsto no art. 43 do CTN, vide João Luiz Coelho da Rocha, A Dedução da CSLL no Cômputo da Base de Cálculo dela mesma e do Imposto de Renda – Lei 9.316/96 –, em RDDT nº 30, março/98. Também no sentido de que a referida lei alterou o conceito de renda, estabelecido pelo art. 43 do CTN, e assim o fazendo, incorreu em vício de inconstitucionalidade. (José Wilson Ferreira Sobrinho, Dedutibilidade da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (Lei nº 9.316/96), Repertório IOB de Jurisprudência, abril/99)

– Dedução do ICMS da base de cálculo do lucro presumido. “A base de cálculo do IRPJ e da CSL no regime do lucro presumido... consiste no resultado da aplicação de percentuais sobre a denominada receita bruta. [...] ... a apuração pelo regime do lucro presumido, embora consista em medida de estimativa de base tributável que acarreta um distanciamento do princípio da capacidade contributiva em favor da praticidade e da simplificação tributárias, não autoriza que o legislador eleja como base imponível elementos que, mesmo antes da apuração da base estimada, se sabe não representar acréscimo de patrimônio do contribuinte, como é o caso da receita de terceiros que tem, como reconhecido pelo STF no RE nº 240.785/MG, a receita derivada do ICMS como exemplo. [...] ... considerando que o STF reconheceu que o ICMS não consiste em receita do contribuinte, a interpretação que deve ser dada ao termo ‘receita bruta’, prevista como base de cálculo do IRPJ e da CSL no regime do lucro presumido, respectivamente, pelos arts. 15 da Lei 9.249/95 e 29 da Lei 9.430/96, bem como pelo art. 224 do RIR/99, é aquela que leve em consideração esta neutralidade do ICMS em relação ao resultado tributável, ou seja, a interpretação em favor da não-inclusão do ICMS da receita bruta também em relação a estes tributos, e não apenas em relação à Cofins da LC 70/91.” (CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Exclusão do ICMS da Base de Cálculo de Tributos Federais. RDDT nº 145, out/07, p. 7)

– Vide nota ao art. 195, I, b, da CF sobre a exclusão do ICMS da base faturamento, matéria polêmica mas com súmula do STJ em sentido contrário, diversos julgados do STF contrários e repercussão geral reconhecida para ser novamente analisada.

– Indedutibilidade dos créditos de PIS/COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSL. “1. Ambas as Turmas da Primeira Seção possuem precedentes com entendimento de que os créditos escriturais de PIS e Cofins decorrentes do sistema não-cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1213374/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “Os créditos escriturais de PIS e COFINS decorrentes do sistema não cumulativo adotado pela Lei 10.833/03 não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ausência de previsão legal expressa, sob pena de violação do art. 111 do CTN, segundo o qual as exclusões tributárias interpretam-se literalmente. 2. O art. 3º, § 10, da Lei 10.833/03 tem o objetivo específico de evitar a não-cumulatividade relativamente à contribuição ao PIS e à COFINS, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, submetidos que estão a distintos fatos geradores e também a bases de cálculo diferenciadas. 3. Como os créditos não-cumulativos de PIS e COFINS acrescem a receita da empresa, poderiam, em tese, ser tributados por essas contribuições, o que reduziria significativamente a abrangência do princípio da não-cumulatividade, já que boa parte dos créditos auferidos na entrada seriam subtraídos na incidência tributária pela saída da mercadoria do estabelecimento. Justamente para evitar que a nova sistemática se transformasse em um “arremedo” ou mero simulacro de não-cumulatividade foi que o dispositivo deixou a salvo da incidência do PIS e da COFINS o próprio crédito escritural dessas contribuições gerado pela entrada do produto no estabelecimento, nada interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.” (STJ, 2ª T., REsp 1210647/SC, Min. Castro Meira, mai/11)

– Permitindo. “... os créditos de PIS/Cofins não têm natureza jurídica de receitas. São meros componentes negativos para fins de cálculo das contribuições devidas... 45... pode-se asseverar que o art. 3º, § 10, da Lei nº 10.833/2003 não representa uma exclusão para fins de ajuste do lucro líquido, seja porque, de fato, os crédito de PIS/Cofins não são receita, seja porque seu âmbito de aplicação é restrito às contribuições ao PIS/Cofins.” (CUNHA, Fábio Lima da. Efeitos dos Créditos de PIS/Cofins na Base de Cálculo o IRPJ/CSLL: Análise sob a Perspectiva das Empresas Atuantes o Mercado Interno. RET 55, mai-jun/07, p.98) Posição de tal autor sobre a contabilização dos créditos de PIS/COFINS, vide em nota ao art. 195, I, b, da CF.

– Indedutibilidade do crédito presumido de IPI. “IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1º, DA LEI N. 9.363/96... 2. O crédito presumido de IPI como ressarcimento às contribuições ao PIS e COFINS (art. 1º, da Lei n. 9.363/96) integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Precedente: REsp. nº 1.349.837-SC, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012.” (STJ, 2ª T., REsp 1320467/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013)

– Dedução dos tributos com exigibilidade suspensa. “3ª) O valor dos tributos constitui, indiscutivelmente, despesa que como tal deve ser considerada na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sua dedutibilidade é, portanto, indiscutível. O que pode ser questionado é o regime ao qual se submete a dedutibilidade, se o regime de competência ou o regime de caixa. 4ª) Admitida a constitucionalidade do parágrafo 1º do art. 41 da Lei nº 8.981/95, é razoável entender-se que os tributos com exigibilidade suspensa em virtude de causas que denotem a incerteza da dívida tributária devem ser considerados na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do período em que ocorrer o pagamento, vale dizer, pelo regime de caixa. 5ª) Os tributos com exigibilidade suspensa em virtude de moratória, ou parcelamento, devem ser considerados na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do período em que se tornarem devidos, vale dizer, pelo regime de competência. 6ª) Atenção especial merece a questão da dedutibilidade do valor do tributo com exigibilidade suspensa que seja objeto de depósito para garantia do juízo, porque neste caso está presente a incerteza da dívida, mas, por outro lado, configura-se o desembolso por parte da empresa, que perde a disponibilidade desse valor, como ocorre a sua disponibilidade para fazenda, embora sem caráter definitivo. 7ª) Ainda em relação ao caso de depósito para garantia do juízo, dizer-se que o valor do depósito pode ser considerado despesa no período de apuração em que é efetuado não quer dizer que se esteja adotando o regime de competência, pois a sua efetivação pode ocorrer em período posterior àquele no qual se deu o fato gerador do tributo. 8ª) A nosso ver, o valor do tributo com exigibilidade suspensa por qualquer causa jurídica, se feito o depósito para garantia do juízo, deve ser considerado na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no período em que for feito o depósito.” (MACHADO, Hugo de Brito. O Lucro como Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL e os Tributos com Exigibilidade Suspensa. RDDT 182/21, nov/2010)

– Dedução de depósito suspensivo da exigibilidade. Impossibilidade. “1. ‘Os depósitos judiciais utilizados para suspender a exigibilidade do crédito tributário consistem em ingressos tributários, sujeitos à sorte da demanda judicial, e não em receitas tributárias, de modo que não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ até o trânsito em julgado da demanda’ (REsp 1.168.038/SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, Primeira Seção, DJe 16/06/10).” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1415040/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, nov/2013)

– “IMPOSTO SOBRE A RENDA – REGIME DE TRIBUTAÇÃO – DESPESAS DEDUTÍVEIS – REGIME DE CAIXA – DEPÓSITOS JUDICIAIS – INGRESSOS TRIBUTÁRIOS – IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO DA DEMANDA... 2. O art. 110 do CTN estabelece restrições ao exercício da competência tributária pelo legislador do Ente Federativo, matéria nitidamente constitucional, razão pela qual a competência para o exame de sua violação compete ao Supremo Tribunal Federal. Precedentes. 3. Compete ao legislador fixar o regime fiscal dos tributos, inexistindo direito adquirido ao contribuinte de gozar de determinado regime fiscal. 4. A fixação do regime de competência para a quantificação da base de cálculo do tributo e do regime de caixa para a dedução das despesas fiscais não implica em majoração do tributo devido, inexistindo violação ao conceito de renda fixado na legislação federal. 5. Os depósitos judiciais utilizados para suspender a exigibilidade do crédito tributário consistem em ingressos tributários, sujeitos à sorte da demanda judicial, e não em receitas tributárias, de modo que não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ até o trânsito em julgado da demanda. 6. Recurso especial conhecido em parte e não provido.” (STJ, REsp 1168038/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, jun/2010)

– “Não ofendem o princípio do livre acesso ao Judiciário (CF, art. 5º, XXXV) os artigos 7º e 8º da Lei 8.541/92, que somente admitem, para fins de apuração do lucro real das empresas, as importâncias correspondentes aos tributos efetivamente pagos, excluindo, portanto, valores em depósito judicial (CTN, art. 151, II). Com esse entendimento, a Turma negou provimento a agravo regimental oferecido contra decisão denegatória do processamento de recurso extraordinário interposto por pessoa jurídica de direito privado, sujeita ao pagamento do imposto de renda calculado sobre o lucro real mensalmente apurado, em que se alegava que estas normas constituíam penalização exacerbada aos que discutem judicialmente a legalidade de exações.” AG (AgRg) 206.085-RS, Min. Octávio Gallotti, 22.6.99. (Inf. 154 do STF, 25 de junho de 1999)

– “APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE DESPESAS RELATIVAS A TRIBUTOS CUJA EXIGIBILIDADE ESTEJA SUSPENSA, HAJA OU NÃO DEPÓSITO JUDICIAL. 1. Os arts. 7º e 8º da Lei 8.541/92 não contrariam as disposições do Código Tributário Nacional, porquanto o depósito judicial é efetuado como garantia do juízo, para suspender a exigibilidade de um crédito tributário, não caracterizando pagamento de tributo, razão pela qual não pode ser deduzido para o fim de apuração do lucro real – base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.” (STJ, 1ª T., REsp 636.093/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/07)

– “LEI 8.981, DE 1995. § 1º DO ART. 41. PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E ISONOMIA. CONSTITUCIONALIDADE. A Lei 8.981/95 limitou-se a repetir a previsão já existente na Lei 8.541/92, cuja legalidade foi confirmada pelos Tribunais Superiores, e consiste simplesmente em postergar o momento da contabilização de despesas do exercício, para fins de apuração do lucro líquido, para o exercício em que ocorrer o efetivo pagamento, assim, não prospera a alegação da impetrante que a restrição imposta pelo § 1º do artigo 41 da Lei 8.981/95 fere os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia. Com efeito, tributo cuja exigibilidade esteja suspensa, com ou sem depósito judicial, não é tributo pago. Desta forma, nenhuma violação ao princípio da capacidade contributiva se afigura. Pelo contrário, tal haveria se tivesse sido vedada e dedução do tributo após sua extinção pelo pagamento, pois somente este constitui despesa com repercussão no conceito de lucro líquido como fato imponível do Imposto de Renda. Também não procede a argüição de ofensa ao princípio da capacidade econômica, pois preservou-se o direito à dedução dos valores depositados, ficando apenas postergado o seu exercício para quando ocorrer o efetivo pagamento, pela conversão do depósito em renda a favor da União.” (TRF4, 1ª T., AMS 1998.04.01.092076-9/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, fev/00)

– Direito à dedução das despesas não apenas pagas mas também incorridas. “IRPJ. LUCRO REAL. DESPESA OPERACIONAL. FÉRIAS. EMPREGADOS. REGIME DE COMPETÊNCIA. AQUISIÇÃO DO DIREITO. CONCEITO DE DESPESA INCORRIDA. 1. Cuida-se, na origem, de Ação Declaratória proposta com a finalidade de obter provimento jurisdicional que reconheça o direito à dedutibilidade de despesas incorridas pela aquisição do direito às férias dos empregados, na apuração do IRPJ do ano-base de 1978 (fl. 12). 2. A controvérsia posta, desde a inicial, diz respeito ao período em que essa dedução é possível, e não propriamente à existência desse direito, o que se tornou inquestionável. 3. Uma vez adquirido o direito às férias, a despesa em questão corresponde a uma obrigação líquida e certa contraída pelo empregador, embora não realizada imediatamente. Dispõe o art. 134 da CLT que ‘As férias serão concedidas por ato do empregador, em um só período, nos 12 (doze) meses subsequentes à data em que o empregado tiver adquirido o direito’. 4. De acordo com o § 1° do art. 47 da Lei 4.506/1964, são necessárias as despesas pagas ou incorridas para realizar as transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Tais despesas são consideradas operacionais e a legislação autoriza seu abatimento na apuração do lucro operacional (art. 43 da Lei 4.506/1964). 5. Se a lei permite a dedução das despesas pagas e das incorridas, não só as que já foram efetivamente adimplidas são dedutíveis. Despesa incorrida é aquela que existe juridicamente e possui os atributos de liquidez e certeza. 6. Na legislação tributária, prevalece a regra do regime de competência, de modo que as despesas devem ser deduzidas no lucro real do período-base competente, ou seja, quando jurídica ou economicamente se tornarem devidas. 7. Com a aquisição do direito às férias pelo empregado, a obrigação de concedê-las juntamente com o pagamento das verbas remuneratórias correspondentes passa a existir juridicamente para o empregador. Nesse momento, a pessoa jurídica incorre numa despesa passível de dedução na apuração do lucro real do ano-calendário em que se aperfeiçoou o direito adquirido do empregado.” (STJ, 2ª T., REsp 1313879/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, fev/2013)

– Dedutibilidade de despesa com royalties pagos a sócio. “... IR. DEDUÇÃO DE ROYALTIES NA APURAÇÃO DO LUCRO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCRO. ANOS-CALENDÁRIO DE 1986 A 1988. RIR/80. 1. Evidenciando-se a necessidade de contrato para exploração de patente de invenção e de modelo de utilidade, a dedução da respectiva despesa com ‘royalties’, por ocasião da apuração do lucro tributável, foi adequada, até porque não extrapolou o limite previsto no art. 233 do RIR/80. 2. Não se pode considerar distribuição disfarçada de lucro (art. 8º do DL 2.065/83) o pagamento de ‘royalties’ a sócio pessoa jurídica quando a empresa, realmente, produziu e comercializou o produto, tendo pago, a tal título, valor inferior ao próprio limite regulamentar para dedução da base de cálculo do Imposto de Renda.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.04431-3/SC, Juiz Federal Leandro Paulsen, nov/01)

– Vide: CAVALCANTE, Miquerlam Chaves. Dedutibilidade de despesa com royalties pagos a sócios – análise finalística da legislação. RDDT nº 203/114-118, ago/2012.

– Reembolsos. Cost Sharing. “... o contrato de rateio de custos e despesas, baseado que é no conceito de reembolso, não se harmoniza com a aferição de lucros (remuneração), isto é, não é ‘renda’ para fins de IRPJ, não é ‘lucro’, para fins de CSL, e também não é ‘receita’, para fins de PIS e Cofins. Os valores reembolsados na realização da atividade objeto de rateio, inclusive, sequer se adequam ao conceito de ‘preço’, para fins da base de cálculo do ISS, tampouco constituem ‘prestação de serviços’, para fins do aspecto material da hipótese de incidência do referido imposto de competência municipal (obrigação de fazer com caráter econômico). Ademais, as despesas reembolsadas pela usufrutuária à líder podem ser consideradas dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que tais despesas sejam usuais, normais, necessárias e comprovadas, e que sejam estabelecidos critérios objetivos para tal, formalizados em contrato de rateio de despesas e acompanhados de documentação idônea (nota de débito e relatório de rateio).” (CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Tratamento Tributário Aplicável aos Contratos de Rateio/Compartilhamento de Custos e Despesas (Cost Sharing Agreements): IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, ISS e Critérios para Dedutibilidade de Despesas. RDDT 177/90, jun/2010)

– Reembolso de Despesas e Compartilhamento de custos. Vide: ROCHA, Sergio André. Aspectos Fiscais do Reembolso de Despesas e do Compartilhamento de Custos. RDDT 132, set/06.

– Dedução das subvenções. “(...) As subvenções correntes, que a lei tributária trata como direcionadas para o custeio ou para a operação, são aquelas concedidas à pessoa jurídica para que esta possa fazer frente aos seus custos, por assim dizer, comuns, ordinários, como, por exemplo, necessidades de caixa ou determinados deficits operacionais. As subvenções para investimentos, por sua vez, caracterizam-se pela destinação dos recursos à empresa para que sejam aplicados em sua expansão, em alocação de valores para implementação de seu parque industrial, ou ainda, por exemplo, para que desenvolva novas atividades econômicas. (...) Observamos pela distinção feita acima – e tal distinção provém da própria legislação, ... – que as subvenções correntes (para custeio ou operação) são consideradas transferências de renda, que integram as receitas operacionais, e por isso devem ser oferecidas à tributação. Ao contrário, as subvenções para investimentos são transferências de capital e, como tal, creditadas à conta de reserva de capital, com o que restarão excluídas da incidência tributária, eis que não farão parte da determinação do lucro real. (...) Como se pode notar, somente as subvenções correntes haviam sido tratadas pela Lei nº 4.506/64, restando um vácuo quanto as subvenções para investimentos, que foi posteriormente preenchido pelo Decreto-Lei nº 1.598/77, com a alteração promovida pelo Decreto-Lei nº 1.730/79. Mesmo antes da edição dos Decretos-Leis já se podia extrair do ordenamento o tratamento das duas espécies de subvenção, posto que a mencionada Lei federal somente determinava integrarem a receita bruta operacional as subvenções correntes, de modo que obrigatoriamente restariam excluídas, a contrário senso e à míngua de disposição legal, as de investimentos. De qualquer modo, após a edição dos Decretos-Leis, dúvida não poderá haver. Em face da literalidade dos dispositivos legais, as subvenções correntes, para custeio ou para operação, integram a receita bruta operacional e são consideradas na determinação do lucro real. Quanto as subvenções para investimentos, inclusive aquelas oriundas de isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, estas não serão computadas na apuração do lucro real, desde que obedecidas as duas condições constantes do dispositivo legal, quais sejam, registradas como reserva de capital (com as restrições ali previstas) ou feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço patrimonial. É de se notar que, em princípio, as duas espécies de subvenção deveriam integrar a receita bruta operacional e, desse modo, contar na apuração do lucro real, que é base de cálculo do Imposto sobre a Renda.” (Reinaldo Pizolio, Imposto de renda pessoa jurídica e subvenções para investimentos, em RDDT nº 52, janeiro de 2000, p. 147)

– “i) Os descontos de ICMS decorrentes do pagamento ou liquidação antecipada de tais débitos podem ser considerados, juridicamente, como subvenção para investimento. ii) Contudo, para que a natureza jurídica de tais valores descontados seja tal, é necessário que a empresa destine a integralidade de tal subvenção para investimentos (e, portanto, não faça a distribuição de tais valores aos sócios de nenhuma forma); bem como aplique efetiva e especificamente tais valores nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico no estado concedente do incentivo fiscal, nos termos daquela lei... iv) No momento da apuração do lucro real, tais valores recebidos a título de subvenção para investimento deverão ser excluídos do lucro líquido, não sendo tributados pelo IRPJ, CSLL, por expressa menção dos arts. 15, parágrafo 3º, e 16 da Lei nº 11.941/09, tampouco pelo PIS e Cofins, por também não se adequarem ao conceito jurídico de receita, sendo considerados meros ingressos que não se agregam ao patrimônio da pessoa jurídica titular do projeto incentivado... vi) Inexistindo qualquer tipo de investimento futuro ou despesas futuras relacionadas à implementação do projeto, entendemos que os valores mantidos na conta ‘receitas de subvenção’ ou ‘outras receitas’ (antiga conta ‘reserva de capital’) deverão ser oferecidos à tributação, sendo onerados pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, pois nesse momento a empresa não terá mais a presunção de investimento em projeto no Estado.” (CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Contabilização e Tributação das Subvenções para Investimento Recebidas como Desconto de ICMS antecipadamente Pago – Entendimento após as Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09. RDDT 179/90, ago/2010)

Arbitramento do IR. Há vários questionamentos envolvendo o lançamento do IR por arbitramento.

– Omissão de receitas. Sinais exteriores de riqueza. Lei 8.021/90: “Art. 6° O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza. § 1° Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte.”

– Acréscimo patrimonial a descoberto. “Constitui rendimento bruto sujeito ao imposto de renda o valor do acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não-tributáveis ou tributáveis exclusivamente na fonte. A tributação de acréscimo patrimonial a descoberto só pode ser elidida mediante prova em contrário.” (1º CC, 6ª C., Proc. 10768.008308/98-35, Rec. 138.603, Rel. Sueli Efigênia Mendes de Britto, DOU 28.11.2005)

– 50% da receita omitida. “... IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITA. LUCRO LÍQUIDO. 50% DA RECEITA OMITIDA. I – Esta Corte já possui entendimento assentado no sentido de que, no caso de omissão de receita, para o cálculo do imposto de renda, considerar-se-á como lucro líquido 50% da receita omitida. II – Agravo regimental improvido.” (STJ, 1ª T., ARREsp 417.084, Min. Francisco Falcão, mai/04)

– “... IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. OMISSÃO DE RECEITA. RIR/80, ART. 400, § 6º PRECEDENTES. Consoante entendimento assente nas duas Turmas da Egrégia 1ª Seção do STJ, ratificando tese esposada pelo extinto TFR e na conformidade da lei, havendo omissão de receita, para efeito de imposto de renda será considerado lucro líquido o correspondente a 50% dos valores omitidos. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., REsp 159.913/PE, Min. Francisco Peçanha Martins, fev/00)

– Aumento de capital. “EMBARGOS À EXECUÇÃO. OMISSÃO DE RECEITA. AUMENTO DE CAPITAL. ORIGEM E ENTREGA DOS RECURSOS NÃO DEMONSTRADA A CONTENTO. I – A integralização de aumento de capital em dinheiro, há de, comprovadamente satisfazer a dupla demonstração (I) quanto à origem dos recursos creditados e (II) a efetividade da entrega das respectivas quantias; sob pena, de tê-lo por omissão de receita. II – Apelo improvido.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.41177-2/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, nov/00)

– Patrimônio Líquido Negativo. “... IRPJ. CSLL. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO OU PASSIVO A DESCOBERTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA DOS TRIBUTOS. Conforme a Resolução CFC 1.049/05, ‘c) o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto.’ A correção monetária do Passivo a Descoberto, no sentido referido pela Resolução referida, não constitui fato gerador nem pode ser considerado na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois não revela renda ou lucro. As Leis 7.799/89, o art. 387, II, do RIR/80, e o art. 2º da Lei 7.689/88 não podem ser interpretados em desconformidade com as bases econômicas outorgadas à tributação.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.07.006834-7/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, abr/06) Eis excerto do voto condutor: “Os conceitos são inequívocos, constituindo o Patrimônio Líquido a diferença positiva entre o Ativo e Passivo. Quando a diferença é negativa, o que corresponderia a um Patrimônio Líquido Negativo, substitui-se tal denominação outrora utilizada para designar tal resultado de Passivo a Descoberto. Não estamos, aqui, reitero, cuidando do passivo a descoberto a que eventualmente também se refere por ocasião da verificação de dívidas da empresa a que não corresponderam entrada de recursos ou de bens e que pode, em tais circunstâncias, revelar omissão de receitas. Estamos, aqui, cuidando do Passivo a Descoberto enquanto Patrimônio Líquido Negativo. Ora, não se pode interpretar a legislação tributária, particularmente os arts. 4º, 10, 11, 12, 15, 16 e 19 da Lei 7.799/89 e 387, II, do RIR ou mesmo o art. 2º da Lei 7.689/88 que fundamentam, respectivamente, o Auto de Infração de IRPJ e de CSLL, como autorizadores da consideração da correção monetária do Passivo a Descoberto como geradora da obrigação de pagar IRPJ ou CSLL pois simplesmente lucro não configura. Pelo contrário! Não é renda, não é lucro, não é acréscimo patrimonial, mas, sim, prejuízo acrescido. Não havendo determinação expressa e inequívoca e implicando, interpretação no sentido da tributação da correção monetária do Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo a Descoberto violação aos conceitos de renda e de lucro constantes dos arts. 513, III, e 195, I, da CF, tenho que procede a irresignação da embargante, merecendo acolhida seu recurso para que se reconheça indevidos o IRPJ e a CSLL objeto dos Autos de Infração que resultaram na inscrição em dívida ativa e nas CDA sob execução, que, assim, são nulas.”

– Tributação reflexa do sócio. “IMPOSTO DE RENDA. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. ARBITRAMENTO DO LUCRO EM VIRTUDE DO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. LEGISLAÇÃO QUE VISA EVITAR PRÁTICAS EVASIVAS... 2. In casu, a tributação reflexa do recorrido, pessoa física cotista, decorreu da presunção da distribuição do lucro apurado, em procedimento de arbitramento, em pessoa jurídica optante do regime do lucro presumido, em face do descumprimento de obrigação acessória, consistente na insuficiente comprovação documental da receita bruta anual declarada. 3. A autoridade tributária é autorizada a arbitrar o lucro da pessoa jurídica (base de cálculo do imposto de renda), quando, entre outras hipóteses, o contribuinte optante da tributação com base no lucro presumido não cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação (Decreto-Lei nº 1.648/78, artigo 7º, inciso II). Ao Fisco, portanto, lícito se afigura proceder ao arbitramento com base em investigações da má conduta das empresas, desde que a escrituração contábil se revele imprestável ao propósito da apuração do lucro real. 4. O Regulamento para a cobrança e fiscalização do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Decreto nº 85.450/80, reproduzindo o teor do artigo 9º, do Decreto-Lei nº 1.648/78, dispôs que ‘o lucro arbitrado se presume distribuído em favor dos sócios ou acionistas de sociedades não anônimas, na proporção da participação no capital social, ou ao titular da empresa individual’. 5. É cediço na Corte que a presunção legal, juris tantum, de distribuição do lucro arbitrado aos sócios da pessoa jurídica pode ser ilidida pelos mesmos, mediante apresentação de prova inequívoca de que a quantia arbitrada não lhes foi repassada, afigurando-se, caso contrário, legal a incidência do imposto de renda...”(STJ, 1ª T., REsp 690.675/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/07)

– “... IMPOSTO DE RENDA – TRIBUTAÇÃO REFLEXA – QUADRO QUE EXPÕE OMISSÃO DE RECEITA POR PARTE DOS INTEGRANTES DA PESSOA JURÍDICA – ARBITRAMENTO DO LUCRO – LEGISLAÇÃO QUE VISA EVITAR PRÁTICAS EVASIVAS – DETRIMENTO DO INTERESSE PÚBLICO – IMPOSSIBILIDADE. – A legislação tributária permite o arbitramento do lucro quando a escrituração contábil se afigure imprestável aos fins de apuração do lucro real. – A presunção, com força na fiscalização da Administração Tributária, de que os lucros auferidos foram distribuídos aos sócios, ou ex-sócios, da pessoa jurídica, é presunção juris tantum. Entretanto, em nenhum momento processual houve impugnação da prova apresentada no tocante à omissão de receita. – A interpretação isolada do art. 43 do CTN não pode ser levada a efeito de forma a infirmar que visa a evitar práticas evasivas. – Recurso desprovido.” (STJ, 1ª T., unânime, REsp 397.992/RS, Min. Luiz Fux, mai/02)

– “... ARBITRAMENTO DO LUCRO DA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. SÓCIO-COTISTA. ÔNUS DA PROVA. 1. Nos precisos termos do art. 403, do RIR/80, o lucro arbitrado da pessoa jurídica se presume distribuído em favor dos sócios na proporção da participação no capital social. 2. Tratando-se de presunção legal estabelecida em benefício do Fisco, o afastamento da tributação não prescinde de prova inequívoca a ser produzida pelos sócio-cotistas. Ausente esta, sofrem as conseqüências do arbitramento. 3. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 388.337/RS, Min. José Delgado, mai/02)

– Ausência de culpa do contribuinte. Descabimento. “... IMPOSTO DE RENDA. ARBITRAMENTO. INUNDAÇÃO. 1. Caso em que, ocorrida a inundação e a perda do documentário fiscal, o contribuinte tomou as necessárias e normais providências relacionadas ao sinistro: comunicou à Polícia Civil e à Receita Federal, fatos estes incontroversos. 2. O arbitramento não se justifica pela pura e simples perda do documentário fiscal, mas pela culpa do contribuinte, a qual não se demonstrou.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.23350-7/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, mar/00)

– Autuação com base apenas em extratos bancários. Fisco não pode tomar qualquer ingresso isolado e diminuto do contribuinte como receita tributável. Lançamento a crédito constante de extrato bancário atinente a pessoa física (que não tem obrigação legal de manter contabilidade) é indício de rendimento tributável. Mas deve ser oportunizado ao contribuinte que demonstre a natureza do ingresso, comprovando, se for o caso, tratar-se de valores indenizatórios ou de outras verbas não tributáveis.

– O § 5º do art. 6º da Lei 8.021/90, revogado pelo art. 88, XVIII, da Lei 9.430/96, assim dispunha: “Art. 6° O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza. [...] § 5° O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou aplicações realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações.”

– “IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. APURAÇÃO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ART. 9º DO DL 2.471/88. DESCONSTITUIÇÃO DA CDA... 1... 2. De acordo com a notificação fiscal, o Embargante foi autuado com base apenas em sua movimentação bancária. 3. O art. 9º do DL nº 2.471/88 determinou o cancelamento dos débitos relativos ao imposto de renda arbitrados com base exclusivamente em valores de extratos ou de comprovantes de depósitos bancários. 4...” (TRF4, 2ª T., AC 2004.04.01.017396-6/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, mai/04)

– “... IMPOSTO DE RENDA. AUTUAÇÃO COM BASE APENAS EM EXTRATOS BANCÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 182/TFR. ‘É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com base apenas em extratos bancários’ (Súmula 82/TFR).” (STJ, 1ª T., REsp 238.356/CE, Min. Humberto Gomes de Barros, set/00)

– “DEPÓSITOS BANCÁRIOS. O depósito ou movimentação bancária não é bastante para configurar a omissão de receitas. Imprescindível a demonstração da correlação entre a movimentação bancária e dados internos e externos relativos ao movimento da empresa. Incabível o lançamento efetuado tendo como suporte valores de depósitos constantes de extratos bancários, por não caracterizarem, por si sós, disponibilidade econômica de renda e provento na forma definida no art. 43 do Código Tributário Nacional.” (CSRF, 1ª T., Proc. 10665.000644/95-81, Rec. 108-128187, DOU 21.02.2006)

– “IRPJ. Omissão de receita. Depósitos bancários não escriturados. Caracterizam-se como omissão de receita os valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, nos termos do art. 42 da Lei nº 9.430/1996. Por ser uma presunção legal, cabe ao contribuinte apresentar a prova para elidi-la.” (1º CC, 3ª C., Proc. 10680.006402/2002-30, Rec. 138.638, Rel. Maurício Prado de Almeida, DOU 05.04.2006)

– Sobre o sigilo bancário, vide nota ao art. 197, II, do CTN.

– Declaração retificadora. Desconsideração. “... EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. DECLARAÇÃO RETIFICADORA. LUCRO REAL MENSAL. BALANCETES. LEI Nº 8.981/95. 1. A lei expressamente prevê a possibilidade de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro com base em balancetes mensais, não sendo dispensada a realização do balanço mensal no dia 31 de dezembro ou na data do encerramento das atividades. Lei nº 8.981/95, arts. 35 e 37. 2. A diferença da base de cálculo de PIS e COFINS apontada pela fiscalização, não é motivo suficiente para desconsiderar a declaração retificadora, mas sim razão para deflagrar a atuação dos fiscais na contabilidade da empresa para que, apurado o equívoco, fosse cobrado o imposto eventualmente devido e aplicadas sanções legais, se fosse o caso. 3. Remessa oficial e apelação improvidas.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.013236-7/PR, Juiz Fed. Sérgio R. Tejada Garcia, jun/03)

– Transportador autônomo. Incidência sobre 40% do rendimento. “IRPF. TRANSPORTE DE CARGA. LEI Nº 7.713/88, ART. 9º HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. CUSTAS. 1. Nos termos do art. 9º, inciso I, o imposto de renda pessoa física incide sobre 40% do rendimento bruto obtido pelo transportador autônomo de cargas. 2. Honorários mantidos em 10% sobre o valor da execução, de acordo com a jurisprudência desta Corte. 3. Inobstante o artigo 39 da Lei de Execução Fiscal disponha que a Fazenda Pública é isenta do pagamento de custas e emolumentos, impõe-se à Fazenda Nacional o pagamento das referidas despesas perante a Justiça Estadual.” (TRF4, 1ª T., REOAC 2001.04.01.063489-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– Preço de transferência. “O ideal que norteia todo o processo de controle sobre os preços de transferência toma por base a aplicação do princípio arm’s length, que corresponde ao preço de mercado ou preço de livre concorrência, e.e., o preço praticado entre empresas independentes, em condições análogas. Ocorre, todavia, que as transferências de preços podem envolver condições divergentes daquelas de livre concorrência, violando-se o princípio arm’s length. Assim, para recuperar tais condições de mercado e manter a concretização desse princípio, são aplicados os métodos de controle sobre os preços de transferência pelo fisco, como garantia de atendimento a interesses fiscais (recompondo a base de cálculo dos impostos) e extrafiscais (efetivando o princípio da livre concorrência).” (TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-60 na Importação. RFDT 06/21, dez/03)

– “1. pressupostos subjetivos: – presença de pessoas dotadas de personalidade jurídica distinta (mesmo que para fins fiscais), vinculadas por relações de reciprocidade, nos termos do art. 24 da Lei nº 9.430/96; – ou em qualquer operação cuja pessoa não-residente encontre-se localizada em país com tributação favorecida ou onde seja protegido o sigilo de dados societários (art. 4º, da Lei nº 10.451/02). 2. pressupostos objetivos: – operação de transferência de preços; – divergência relevante de preços, em face do valor normal. 3. elemento de estraneidade: – presença necessária de sujeito não-residente (vinculado ou situado em países com tributação favorecida).” (TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-60 na Importação. RFDT 06/21, dez/03)

– “O método do preço de transferência pretende determinar em lei critérios aptos a fixar, presumindo, o preço justo da transação, ou melhor, o valor razoável pela transferência de bens, direitos ou coisas entre empresas, independentemente e serem elas de um mesmo grupo societário ou por completo distintas.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 837)

– “Diversas empresas, no exercício de suas atividades, adquirem insumos de pessoas vinculadas situadas no exterior. Para fins de cálculo do IRPJ e da CSL, os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes de documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoas vinculadas, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não seja superior ao preço determinado de acordo com os métodos previstos no art. 18 da Lei nº 9.430/96. Esse preço de bens, serviços ou direitos adquiridos de pessoas vinculadas chama-se preço de transferência, legalmente regulamentado com o objetivo de evitar que a empresa situada no Brasil pague um preço superior àquele corrente no mercado nas suas compras ou receba um valor inferior ao de mercado nas suas vendas ao exterior para empresas vinculadas. [...] ... o art. 12, § 11, da IN SRF nº 243/02, ao estabelecer uma fórmula de cálculo do preço de transferência pelo método PRL diferente daquela prevista no art. 18, II, da Lei nº 9.430/96, violou o princípio da legalidade.” (BORGES, Alexandre Siciliano; CEZAROTI, Guilherme. O Método PRL de Cálculo dos Preços de Transferência e a IN SRF nº 243/02. RDDT 99, dez/03)

– “Dependendo da profundidade da produção realizada no País, o revendedor/contribuinte, com base na faculdade prevista no § 4º do art. 18 da Lei n. 9.430/96, poderá escolher a modalidade do método PRL que lhe for mais conveniente, de 20% ou de 60% de margem de revenda. 5. Nos casos em que, por um lado, o valor agregado na produção local não couber na margem de revenda de 20%, mas que, pelo seu montante reduzido tão-pouco justificar a aplicação da margem de 60%, o contribuinte poderá requerer a alteração da percentagem, com base no art. 20 da Lei n. 9.430/96. 6. A IN n. 32/2001 estabeleceu a forma de cálculo do preço de revenda pelo método PRL, na hipótese de produção local, em perfeita consonância com o disposto na Lei n. 9.430/96, com a alteração introduzida pela Lei n. 9.959/2000. Diferentemente, as alterações substanciais, introduzidas na forma de cálculo pela IN n. 243/2002, são manifestamente ilegais, além de contrárias ao próprio interesse nacional e aos interesses dos contribuintes. 7. Os valores de frete e de seguro não entram no cálculo do preço de transferência, nas duas modalidades (CIF e FOB), nem o imposto de importação. Se os custos efetivos de frete e seguro forem suportados pelo importador/revendedor (FOB), os mesmos poderão ser integralmente deduzidos para os efeitos do imposto de renda, da mesma forma que o imposto de importação.” (ROTHMANN, Gerd Willi. Preços de transferência – método de preço de revenda menos lucro... RDDT 165/37, jun/09)

– “... constata-se que a seqüência de Medidas Provisórias, promovida pelo Executivo no final do ano de 2009, acabou por redundar ambiente de extrema incerteza na matéria dos preços de transferência, exigindo que se considerem, em separado, os períodos em análise e a situação de cada contribuinte. [...] Para o exercício de 2010, haverá que se distinguir os períodos anterior e posterior ao transcurso do prazo constitucional de 120 dias para apreciação de Medidas Provisórias.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência, Medidas Provisórias e Princípio da Anterioridade. RDDT 182/40, nov/2010) Obs: a análise feita nesse artigo é detalhada, cuidando dos métodos PRL, PIC, CPL e PVL.

– Vide: VIEIRA, Iure Pontes. Incompatibilidade entre o Direito Tributário e o direito da concorrência: análise do controle do preço de transferência. RDDT nº 220, jan/2014.

– Vide: FOLLONI, André. O Novo-velho Regime dos Preços de Transferência, a Questão dos Juros e Outras Remessas. RDDT 177/07, jun/2010.

– Vide: PRADO NETO, Luciano de Almeida; ROCHA, Felipe Barboza. Alterações na Legislação Brasileira de Preços de Transferência: A Revogação do Método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), o Novo Método do preço de Venda menos Lucro (PVL) e Outras Inovações. RDDT 176/111, mai/2010.

– Vide: PEREIRA, Paula Rosado. A introdução dos acordos prévios sobre preços de transferência em Portugal. RFDT 21, mai-jun/06 e vide RET 73/10.

– Vide: SANTOS, Ramon Tomazela. O contrato de fiança celebrado entre pessoas jurídicas vinculadas – tributação e aplicação das regras de preços de transferência. RDDT nº 203/119-132, ago/2012.

– Sobre o conceito de país com tributação favorecida e as repercussões da Lei 11.727/08, vide: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Repercussões... RDDT 162/31, mar/09.

– Sobre a necessidade de alteração legislativa para aplicação do safe harbour rule na importação, para o uso do método PIC (Preço sob Cotação na Importação) por fornecedor e para a ampliação do uso do método CPL (Custo de Produção mais Lucro). (GUIMARÃES, Ariane Costa. As alterações na legislação dos preços de transferência. RDDT nº 212/7, mai/2013)

– Vide nota ao art. 148 do CTN, sobre arbitramento.

– Preço de transferência e juros. “O Brasil adotou, em 1996, um regime jurídico de preços de transferência que atribui competência exclusiva ao Bacen para realizar o juízo de adequação da taxa de juros escolhida pelas partes. A decisão do Bacen, que admite o registro do contrato, gera a oponibilidade da taxa de juros acordada ás autoridades fazendárias. Esta é a regra geral. A regre residual aplicável consiste em uma presunção absoluta de taxa de juros acima da qual não se admitia a dedução das despesas financeiras de juros pagos (Libor + 3%). Este é o regime vigente atualmente. A MP 563/2012 propôs a alteração do enunciado normativo do artigo 22 da lei 9.430/96 de modo a estender a regra da presunção absoluta de uma taxa de juros acima da qual não é possível deduzir despesas com o pagamento de juros, antes de natureza residual, à totalidade dos casos, alterando-se, apenas, a taxa de juros adicional à Libor, que passará a ser fixada pelo ministro da fazenda com base em uma média de mercado. ... o recurso ás presunções absolutas será inconstitucional nas situações em que sua aplicação resultar uma carga tributária superior àquela que seria devida caso se recorresse a um critério que pudesse captar a realidade econômica dos fatos em transações entre partes independentes (padrão arm’s length).” (PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O Novo Tratamento Tributário dos Juros Contratados por Partes Vinculadas em Empréstimos Internacionais: Análise Crítica das Alterações Promovidas pela MP 563/2012 ao Artigo 22 da lei 9.430/1996. RDDT nº 205/117-128, out/2012)

– Operações back to back. Solução de Consulta nº 9 DE 01/11/2012. “Operações back to back – Estão sujeitas a controle de preços de transferência as operações comerciais ou financeiras realizadas entre pessoas vinculadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes for residente ou domiciliada em país de tributação favorecida ou beneficiada por regime fiscal privilegiado. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. Embora não se enquadrem no conceito de importação e de exportação – por não ocorrer entrada e saída de mercadorias no território nacional –, as operações back to back submetem-se à legislação de preços de transferência quando: a) ocorrer aquisição ou alienação de bens à pessoa vinculada residente ou domiciliada no exterior; ou b) ocorrer aquisição ou alienação de bens à pessoa residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou beneficiada por regime fiscal privilegiado, ainda que não vinculada. Para fins de aplicação da legislação de preços de transferência às operações back to back, deverá ser demonstrado que a margem de lucro de toda a transação, praticada entre vinculadas, é consistente com a margem praticada em operações realizadas com empresas independentes. DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 18, 19 e 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de Novembro de 2002. FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral.”

– Importação por encomenda x importação por conta e ordem de terceiros. “.. a adoção da ‘importação por encomenda’ em detrimento da ação da ‘importação por conta e ordem de terceiros’ apresenta ao menos duas vantagens do ponto de vista estritamente fiscal: i. inexistência – em relação à ‘importação por encomenda’ – da ‘responsabilidade solidária’ do ‘PIS-Importação’ e da ‘Cofins-importação’ a ‘conectar’ o ‘contribuinte’ (importador) ao ‘terceiro/responsável tributário’ (adquirente da mercadoria importada) na seara da ‘importação por conta e ordem de terceiros’; e ii. não-aplicação – relativamente aos ‘sujeitos de direito’ envolvidos na ‘importação por encomenda’ – da regra de preço de transferência obtida a partir da análise do disposto no art. 4º da Lei nº 10.451/02, com todas as conseqüências tributárias benéficas daí advindas.” (FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Importação por Encomenda e o Aparente Benefício Decorrente do Abrandamento das Regras de Preços de Transferência. RDDT 131, ago/06)

Art. 45

Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Sujeito ativo. Sujeito ativo do imposto sobre a renda é a própria União Federal, cabendo a administração do imposto à Secretaria da Receita Federal.

Contribuintes pessoas físicas. São contribuintes do IRPF as pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil, nos termos do art. 1º da Lei 7.713/88: “Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.”

– As pessoas físicas que percebem rendimentos de outras pessoas físicas devem providenciar o pagamento mensal do imposto de renda através do denominado carnê-leão. Por si próprias, apuram o montante devido e realizam o recolhimento mensal respectivo, procedendo, posteriormente, ao ajuste anual até o final do mês de abril do exercício subsequente. No caso de percepção de rendimentos pagos por pessoas jurídicas, a sistemática é diversa, eis que teremos, então, a pessoa jurídica como responsável tributária por substituição. Aliás, o principal caso de responsabilidade tributária atinente ao IRPJ diz respeito, justamente, à retenção na fonte do imposto devido, quando do pagamento de pessoas físicas por pessoas jurídicas, nos termos do art. 7º da Lei 7.713/88. O imposto retido nessa sistemática ao longo do ano (ano-calendário), será deduzido do montante a pagar por ocasião do ajuste anual, realizado até o final de abril do ano subsequente (o ano do exercício), verificando, então, o contribuinte, se ainda resta algo a recolher ou se tem direito à restituição, nos termos dos arts. 787 e 790 do RIR/99.

– Lei 7.713/88: “Art. 7º Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: I – os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas; II – os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas. § 1º O imposto a que se refere este artigo será retido por ocasião de cada pagamento ou crédito e, se houver mais de um pagamento ou crédito, pela mesma fonte pagadora, aplicar-se-á a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ou creditados à pessoa física no mês, a qualquer título.”

– “(...) as pessoas físicas em geral, profissionais liberais com mais freqüência, que recebam rendimentos de outras pessoas físicas ou do exterior, sem vínculo empregatício, estão sujeitas ao carnê-leão, devendo fazer o pagamento mensal do Imposto, sempre que o rendimento líquido ultrapassar o limite de isenção da tabela acima. Para apurar o rendimento base de cálculo do recolhimento mensal obrigatório destes contribuintes (carnê-leão), recomenda-se a escrituração do Livro Caixa, no qual serão permitidas as deduções autorizadas (por dependentes, de previdência oficial, pensão alimentícia paga, despesas de custeio, etc.) (...) Os contribuintes sujeitos ao regime do carnê-leão também devem apresentar a Declaração de Ajuste anual.”

Contribuintes pessoas jurídicas. São contribuintes do IRPJ as pessoas jurídicas e firmas individuais, nos termos do RIR/99. Os principais casos de responsabilidade são a responsabilidade por sucessão, nos casos de incorporação, fusão ou transformação, e a responsabilidade pessoal, por ato praticado com ofensa aos estatutos, contrato social ou a lei, conforme se vê dos arts. 207 e seguintes do RIR/99. As pessoas jurídicas estão obrigadas à apresentação da Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica até o último dia do mês de março do ano subsequente, conforme art. 808 do RIR/99.

Consórcio. Empresas consorciadas recolhem Imposto de Renda e demais tributos federais. Lei 12.402/11. Em 2 de maio de 2011 foi editada a Lei 12.402 (conversão da MP 510/2010), a qual teve como intuito aclarar a sistemática de tributação aplicável às empresas que constituam consórcio. A norma, em verdade, apenas repetiu o método até então aplicado pela Receita Federal, ou seja, após a distribuição dos valores oriundos do empreendimento consorcial entre as consorciadas cada uma destas irá apurar individualmente o seu lucro real e resultado ajustado de forma proporcional para fins de IR e CSL. Administrativamente a questão já era tratada pela IN 834/08 da Receita Federal, porém a norma conta com especificidades como a instituição de solidariedade entre as empresas consorciadas para fins de cumprimento das obrigações tributárias originadas pela atuação direta e em nome próprio concretizada pelo consórcio. Dispõe a Lei 12.402/11: [Art. 1º As empresas integrantes de consórcio constituído nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, respondem pelos tributos devidos, em relação às operações praticadas pelo consórcio, na proporção de sua participação no empreendimento, observado o disposto nos §§ 1º a 4º, § 1º O consórcio que realizar a contratação, em nome próprio, de pessoas jurídicas e físicas, com ou sem vínculo empregatício, poderá efetuar a retenção de tributos e o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, ficando as empresas consorciadas solidariamente responsáveis. § 2º Se a retenção de tributos ou o cumprimento das obrigações acessórias relativos ao consórcio forem realizados por sua empresa líder, aplica-se, também, a solidariedade de que trata o § 1º, § 3º O disposto nos §§ 1º e 2º abrange o recolhimento das contribuições previdenciárias patronais, inclusive a incidente sobre a remuneração dos trabalhadores avulsos, e das contribuições destinadas a outras entidades e fundos, além da multa por atraso no cumprimento das obrigações acessórias. § 4º O disposto neste artigo aplica-se somente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.]

– No sentido de que a regra de sujeição passiva tributária relativa aos consórcios, estabelecida pelo art. 1º da MP nº 510/2010, deveria vir por lei complementar, vide: FIORENTINO, Marcelo Fróes Del; FIORENTINO, Luiz Carlos Fróes Del. A Tributação dos Consórcios, de Conformidade com a Lei nº 12.402/2011, e a Apresentação de Possíveis Questionamentos... RDDT 192/47, ago/1.

– Efeitos da ausência de personalidade jurídica. “(...) Pela nossa parte aderirmos, sem qualquer hesitação, à teoria contratual pluralista, única que se ajusta aos caracteres essenciais do consórcio, tal como definido no direito brasileiro; (i) inexistência de personalidade jurídica e (ii) responsabilidade de cada consorciado por suas obrigações, sem presunção de solidariedade. (...) No consórcio a titularidade de direitos (e das obrigações) é individual, pois na inexistência da personalidade jurídica do consórcio, os efeitos dos atos jurídicos imputam-se diretamente na esfera jurídica de cada consorciado, uti singuli. (...) A verdade, porém, é que a lei pode autorizar ou impor que os direitos individuais sejam exercidos coletivamente, em conjunto, pelos consorciados e que as obrigações individuais sejam cumpridas coletivamente, em conjunto, pelos consorciados. (...) é inequívoca a conclusão de que consórcio não foi incluído na enumeração, necessariamente taxativa dos contribuintes do imposto de renda, pelo que não tem personalidade jurídica tributária. Corolário lógico de o consórcio não, ser contribuinte do imposto de renda é que ao consórcio não é imputável um lucro tributável autonomamente, como se se tratasse de uma pessoa jurídica, devendo ‘(...) os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessórias) desses consórcios ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento’ (ADN nº 21, de 8 de novembro de 1984).” (Alberto Xavier, Consórcio: natureza jurídica e regime tributário, em RDDT nº 64, janeiro de 2001, p. 7)

Falência e IR. Interpretação da Lei 9.430/96. “Com a decretação da falência o falido é desapossado de seu patrimônio, assim como dos resultados do seu negócio, caso tenha sido autorizada a continuidade pelo juízo falimentar. Não há, assim, possibilidade de surgirem pretensas obrigações fiscais do falido em face do imposto sobre a renda. Afinal, o falido não preenche as condições mínimas para ocupar o pólo passivo da relação tributária, uma vez que dispõe o Código Tributário Nacional (arts. 43-45) ser contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43 (...), ou seja, a pessoa que demonstra ter capacidade econômica de contribuir (art. 145, § 1º, da CF). (...) O devedor falido perde, em qualquer hipótese, a disponibilidade econômica e jurídica dos bens, assim como dos frutos do negócio continuado. Conserva apenas a titularidade nua (meramente nominal) daqueles mesmos bens. (...) assim está redigido o art. 60 da Lei 9.430/96: Art. 60. As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e falência sujeitam-se às normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização do ativo e o pagamento do passivo. (...) A Lei 9.430/96 deve ser interpretada de modo a se conciliar com a Constituição Federal. Ela não converte, nem poderia converter, o que não é renda – acréscimo patrimonial, riqueza nova – em renda. As ficções jurídicas nessa matéria são inaceitáveis. Embora as operações existentes no processo falimentar não sejam passíveis de gerar impostos sobre renda ou lucro, a Lei 9.430/96 altera, de qualquer maneira, a situação da empresa falida, que deverá cumprir seus deveres acessórios, informando e prestando declarações ao Fisco federal ... (cf. Misabel Derzi e Sacha Calmon, Da não-incidência do imposto de renda sobre as operações realizadas no curso do processo de falência).” (Misabel Abreu Machado Derzi, Sobre os ganhos de Capital de Falidos, Mortos e Outros Sinistrados/Impossibilidade, em RDT nº 71)

Coligadas e controladas, filiais e sucursais situadas no exterior. Vide nota ao art. 43, § 2º, deste Código.

Art. 45, Parágrafo único

A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

A fonte como substituta tributária e pagadora. Retenção do IR. “... quando a lei atribui a uma outra pessoa, indiretamente ligada ao fato gerador da obrigação tributária, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, não cria uma relação obrigacional tributária autônoma, mas simplesmente uma relação obrigacional tributária inerente àquela da qual depende cuja estrutura agora tornada complexa passa a integrar. (...) A falta de consideração de que a obrigação tributária pode em certos casos configurar um complexo de relações jurídicas interligadas pode levar o tributarista a situações de perplexidade... Não se justifica a perplexidade. Na verdade o contribuinte não é excluído da relação obrigacional tributária pela norma que atribui à fonte pagadora da renda a responsabilidade pelo pagamento do imposto respectivo, e por isto mesmo não fica na curiosa situação de ser contribuinte sem ser sujeito passivo. Continua sendo contribuinte e, como tal, sujeito passivo da relação obrigacional tributária, embora sem responsabilidade pelo pagamento do imposto, eis que tal responsabilidade foi por lei atribuída à fonte pagadora, sem qualquer ressalva. É certo que no pagamento da renda instaura-se, em decorrência da norma que instituiu o imposto de renda na fonte, uma relação jurídica entre a União e a fonte pagadora. Tal relação, porém, não tem existência autônoma até porque não se justifica por si mesma, posto que não se trata de um imposto diverso. (...) Exatamente porque não se trata de um imposto diverso, a relação que se estabelece entre a União e a fonte pagadora da renda é apenas um desdobramento da relação obrigacional tributária nascida com a aquisição da disponibilidade da renda, que tem como objeto o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, como sujeito ativo a União e como contribuinte o beneficiário da renda. Juntamente com essas duas, em decorrência da norma que estabelece a responsabilidade de fonte pagadora da renda, surge uma terceira relação jurídica ligando a fonte pagadora da renda, na condição de responsável tributário e o beneficiário da renda, na condição de contribuinte. (...) o beneficiário da renda continua sendo contribuinte, e exatamente nessa condição é sujeito passivo da relação obrigacional tributária, só que nesta, agora formada por um complexo de relações jurídicas, a responsabilidade pelo pagamento do imposto é atribuída à fonte pagadora, que é também sujeito passivo dessa relação obrigacional tributária, na condição de responsável. Trata-se, no caso, de sujeição passiva plural, embora não existente a responsabilidade plural. O contribuinte segue sendo titular do débito (schuld) do tributo, embora a responsabilidade (haftung) seja da fonte pagadora.(...) Isto não quer dizer que também a fonte pagadora da renda não tenha legitimidade processual para questionar a exigência do imposto se o considerar indevido. Como titular da responsabilidade pelo pagamento respectivo, tem a fonte pagadora da renda legitimidade para discutir a exigência, porque também ela é sujeito passivo da obrigação tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. O contribuinte e o responsável no imposto de renda na fonte, RDDT nº 70, julho/01, p. 109/116)

Pagamento acumulado na rescisão de contrato de trabalho. Retenção pela fonte. Tributação discriminada por período de competência x tributação quando do recebimento, pelo regime de caixa. Vide nota ao art. 43.

Retenção do IRPJ e de contribuições nos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal. Tal retenção está prevista no art. 64 da Lei 9.430/96, estando regulamentada pela IN SRF 23/01.

Ausência de retenção e recolhimento. Ainda se discute acerca de quem deverá suportar a cobrança do imposto de renda que deveria ter sido retido e não o foi. Há dois sujeitos passivos obrigados ao pagamento: o substituto e o contribuinte. O Fisco pode exigir o pagamento do tributo impago de qualquer um deles, eis que a legislação não afasta expressamente a possibilidade de cobrança do contribuinte por ocasião do ajuste anual. Há precedentes em todos os sentidos, conforme se vê a seguir.

– Vide sobre considerações sobre a substituição tributária em geral em nota ao art. 128 do CTN.

– A ausência de retenção não dispensa o contribuinte do pagamento. Cuida-se de retenção por conta do imposto devido. A ausência de retenção não afasta a obrigação de declarar e de efetuar o respectivo ajuste.

– “IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE... 1. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cabe à fonte pagadora o recolhimento do tributo devido. Porém, a omissão da fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração de ajuste anual.” (STJ, 2ª T., REsp 704.845/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

– “FALTA DE RETENÇÃO DO TRIBUTO PELA FONTE PAGADORA. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DO CONTRIBUINTE... Cabe ao empregador reter, na fonte, o Imposto de Renda incidente sobre as verbas salariais pagas ao trabalhador; no entanto, a falta de retenção do imposto pela Fonte Pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte, que fica obrigado a informar, na sua declaração de ajuste anual, os valores recebidos. Constatada a não-retenção do imposto após a data fixada para a entrega da referida declaração, a exação pode ser exigida do contribuinte, caso ele não tenha submetido os rendimentos à tributação.” (STJ, 1ª T., REsp 669.172/AL, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/07)

– “O regulamento do imposto de renda e outros dispositivos legais impõem à fonte pagadora a responsabilidade pela retenção e antecipação do recolhimento do imposto de renda, mas não dispensa o contribuinte da obrigação de pagamento.” (STJ, 2ª T., REsp 573052/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, dez/04)

– Não dispensa o pagamento do tributo pelo contribuinte, mas dispensa a multa. A falta de cumprimento do dever de recolher o pagamento na fonte, ainda que importe responsabilidade do retentor omisso, não exclui a obrigação do contribuinte que auferiu a renda de oferecê-la à tributação, por ocasião da declaração anual. Como aliás, ocorreria se tivesse havido recolhimento na fonte. Em que pese o erro do retentor não constituir fato impeditivo de que se exija a exação daquele que efetivamente obteve acréscimo patrimonial, não se pode chegar ao extremo de, ao afastar a responsabilidade daquela, permitir também a cobrança de multa deste. Precedente citado: REsp 416.858-SC, DJ 15/3/04. REsp 644.223-SC, Min. Franciulli Netto, julgado em 2/12/04. (STJ, 2ª T., Inf. 231, dez/04)

– No sentido de que, caso não seja feita a retenção, o Fisco deve promover a cobrança contra a fonte pagadora, e não contra o trabalhador. STJ. “... IMPOSTO DE RENDA... RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO... 1. O responsável tributário é aquele que, sem ter relação direta com o fato gerador, deve efetuar o pagamento do tributo por atribuição legal nos termos do artigo 121, parágrafo único, II, c/c 45, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. (Precedentes 1ª e 2ª Turmas). 2. O contribuinte não pode responder pelo erro se o tributo não foi retido na fonte, posto que o responsável principal é o substituto legal tributário que, à luz da lei, deveria ter recolhido o imposto de renda, ressalvado eventual regresso, in casu, inexistente. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 502.739/PE, Min. Luiz Fux, out/03)

– “... IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. ARTS. 45, § ÚNICO DO CTN, 103 DO D.L. 5.844/43 E 576 DO DEC. 85.450/80. 1. O substituto tributário do imposto de renda de pessoa física responde pelo pagamento do tributo, caso não tenha feito a retenção na fonte e o recolhimento devido. 2. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª Turma, REsp 153.664/ES, Min. Francisco Peçanha Martins, v.u., ago/00, DJ1 nº 175-E, 11/09/00, p. 238) Obs: a ementa diz respeito a mandado de segurança em que o impetrante, servidor da Assembléia Legislativa Estadual, insurgiu-se contra a cobrança direta do imposto de renda pela Receita Federal, dizendo que a responsabilidade pelo não-recolhimento do imposto era da fonte pagadora, de modo que o acolhimento da sua pretensão implicou o reconhecimento de que a responsabilidade da fonte pagadora exclui a do empregado. Reconheceu-se à fonte pagadora, porém, a possibilidade de exercer o direito de regresso. Veja-se excerto do voto condutor: “Referindo-se expressamente ao mencionado decreto e afirmando ser irrelevante a circunstância de a fonte pagadora não ter procedido à retenção do imposto, o acórdão fez tabula rasa dos dispositivos legais invocados pelo recorrente, inclusive, do art. 45, par. único, do CTN consoante o qual a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe incumbem, pode ser atribuída, por lei, à fonte pagadora, como ocorre no caso presente... Sendo assim, o responsável, no caso a Assembléia Legislativa Estadual, se não reteve nem recolheu o tributo devido oportunamente, deve responder pelo seu pagamento porque a lei lhe impôs essa obrigação, porém, como em verdade não assume a condição do contribuinte, titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, poderá. se assim lhe aprouver, exercer o direito de regresso.”

– Em sentido contrário, dizendo que o contribuinte é que responde pelo não pagamento. “... IMPOSTO DE RENDA. FONTE PAGADORA. AUSÊNCIA DE RETENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUINTE. RECOLHIMENTO. PAGAMENTO. 1. A falta de retenção pela fonte pagadora dos rendimentos, não isenta o contribuinte de Imposto de Renda do seu pagamento, porque a fonte não o substitui, sendo mera responsável subsidiária pela retenção e antecipação do recolhimento. 2. O contribuinte tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. É uma sujeição passiva direta. O responsável não, aí tem-se uma sujeição passiva indireta.” (TRF4, Primeira Seção, p/ maioria, EIAC 1998.04.01.0261-9/SC, Juiz José Luiz B. Germano da Silva, ago/00, DJ2 nº 173-E, 06.09.2000, p. 48) Obs: o voto condutor é bastante extenso, com fartas transcrições doutrinárias acerca do assunto. O eminente Juiz ressalta que a ausência de retenção resulta no pagamento do imposto, pelo contribuinte, por ocasião da declaração de ajuste. Veja-se: “... a fonte pagadora apenas antecipa, para o contribuinte, a parcela relativa ao imposto de renda devido, que deverá ser computada quando do ajuste anual, por expressa disposição legal. Assim, se a fonte pagadora não efetuou a retenção e o recolhimento a que estava obrigada, no momento do ajuste anual, cabe ao contribuinte declarar a efetiva variação patrimonial. Mas, não havendo o respectivo recolhimento, o Fisco poderá, ao invés de homologar os cálculos do contribuinte, constituir o crédito e exigi-lo. (...) a fonte pagadora não teve a disponibilidade econômica, o montante todo foi repassado ao próprio contribuinte de fato. Tratar-se-ia de mera antecipação de recolhimento, cuja averiguação se dá no momento do ajuste anual, com a declaração de imposto de renda. Deve-se ressaltar também que, embora conste dos vários Regulamentos do Imposto de Renda: ‘o imposto sobre os rendimentos do trabalho assalariado deverá ser recolhido pela fonte pagadora’ – RIR/66, art. 118; RIR/75, art. 363; RIR/80, art. 574; RIR/94, art. 791; RIR/99, art. 717), responsabiliza-se o terceiro (fonte pagadora) pela retenção e recolhimento, mas não pelo pagamento. Tanto assim que, por exemplo, no RIR/94 – Dec. nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994, o art. 919 estabelece a obrigatoriedade do recolhimento do imposto de renda na fonte, mas, segundo o seu parágrafo único: ‘quando se tratar de imposto devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-á a penalidade prevista no art. 984 (multa), além dos juros e multa de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade do recolhimento deste’. Porquê? Porque no ajuste anual, o contribuinte acabará por satisfazer a sua obrigação tributária. O Regulamento não determina que a fonte pagadora será responsável pelo pagamento, só pela retenção e pelo recolhimento antecipado, em nome do contribuinte. Há casos em que se exclui totalmente a responsabilidade do contribuinte original. Aqui, todavia, penso ser o caso de reconhecer-se a responsabilidade supletiva da fonte, porquanto não feita a retenção e o recolhimento. Saliente-se que tal responsabilidade é pela retenção e pelo recolhimento e não pelo pagamento. Quanto a este, remanesce a responsabilidade do contribuinte. (...) Assim, penso que o contribuinte do imposto de renda continua a ser aquele que deve satisfazer a obrigação tributária, porquanto não houve o recolhimento antecipado por parte do responsável pela retenção.”

– “Quando a incidência na fonte tiver natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento deveria ser tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual. O lançamento, a título de imposto de renda, se for o caso, deverá ser efetuado em nome do contribuinte, beneficiário do rendimento.” (1º CC, 4ª C., Proc. 16327.000086/2004-60, Rec. 145.236, Rel. Nelson Mallmann, DOU 18.04.2006)

– Descabimento de cobrança da fonte quando deixou de reter por força de ordem judicial. “... IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – PAGAMENTO POR ORDEM JUDICIAL – RECOLHIMENTO VIA DEPÓSITO JUDICIAL SEM RETENÇÃO. 1. Esta Corte ostenta inúmeros precedentes no sentido de que o substituto tributário é pessoalmente responsável pelo imposto recolhido na fonte pagadora. 2. Se a fonte pagadora obedece a ordem judicial e efetua depósito dos rendimentos, não pode ser responsabilizada pela falta de recolhimento. 3. Obrigação que não abstrai a responsabilidade do contribuinte.” (STJ, 2ª T., REsp 383.263/SC, Min. Eliana Calmon, abr/03)

Insurgência do contribuinte contra retenção indevida. “... IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – RETENÇÃO INDEVIDA. 1. O INSS, ao recolher o Imposto de Renda incidente sobre os valores por ele pagos, age como substituto tributário. 2. Tendo efetivado o recolhimento, possível reclamação pelo equívoco da retenção deve ser dirigida ao sujeito que detém a disponibilidade econômica, a UNIÃO.” (STJ, 2ª T., REsp 398.232/RS, Min. Eliana Calmon, jun/02)

– Repetição de IR indevidamente retido. Compensação com valores eventualmente já devolvidos. Alegação de excesso de execução pela União. “IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FÍSICA RETIDO NA FONTE – COMPENSAÇÃO COM VALOR APURADO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL – POSSIBILIDADE... 1. A Primeira Seção desta Corte reconheceu a possibilidade de compensação de valores de imposto de renda indevidamente retidos na fonte com valores apurados na declaração de ajuste anual, afastando a preclusão, quando a matéria é alegada em embargos à execução. 2. Firmou-se o entendimento nesse sentido, com fundamento no teor do art. 741, inciso VI, do Código de Processo Civil, que permite a parte, nos embargos à execução, alegar qualquer questão impeditiva, modificativa ou extintiva da obrigação, inexistindo, assim, a preclusão quanto à verificação do excesso de execução quando da apuração do quantum debeatur, na fase de liquidação de sentença. 3. O fato de caber à União a apresentação das declarações de ajuste anual, a fim de demonstrar fatos impeditivos, modificativos e extintivos do direito à restituição dos valores indevidamente retidos a título de IRPF, não exclui a possibilidade de apuração do quantum debeatur, na fase de liquidação de sentença. 4. Embargos de divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 786.888/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

Retenção do IR em Juízo. O Juízo não é fonte pagadora. Ao se determinar o pagamento de diferença salarial, caberá à fonte, condenada ao pagamento, efetuar a retenção e depositar em Juízo o montante líquido, comprovando o recolhimento dos tributos retidos (IR e contribuição previdenciária). No âmbito do TRF da 4ª Região, era praxe expedir-se os alvarás com destaque do montante devido a título de Imposto de Renda, fazendo acompanhá-lo a guia DARF já preenchida, de modo que a CEF, por ocasião da liberação, fizesse a retenção e o recolhimento respectivos. Em 2000, nova orientação se instalou, dispensando a retenção. Mais recentemente, com as Resoluções nºs 258 e 265 do CJF, de 2002, que disseram, respectivamente, caber ao juiz da execução, ao expedir o alvará, determinar, se for o caso, a retenção do Imposto de Renda e que deve ser informado no alvará o percentual do IR a ser recolhido, para que a agência bancária possa calculá-lo e recolhê-lo, reabriu-se a discussão. Resta-nos ponderar, apenas, que a Resolução do CJF não poderia extrapolar o tratamento legal da matéria. Há projeto de lei em tramitação cujo texto determina retenção pela Vara; o projeto incorre no equívoco de referir-se à Vara como fonte pagadora. Relativamente às pessoas jurídicas, o art. 60 da Lei 8.981/95 determina, expressamente, “a título de juros e de indenizações por lucros cessantes, decorrentes de sentença judicial” . Especificamente no que se refere a pagamento de precatórios e requisições de pequeno valor, a pessoas físicas ou jurídicas, há previsão na recente MP 135, conforme abaixo exposto.

– Pagamentos de precatórios ou de requisições de pequeno valor. Lei 10.833/03. Retenção pela instituição financeira. A Lei 10.833, publicada em 30 de dezembro de 2003, conversão da Medida Provisória 135/03, em seu art. 27, determina que o imposto de renda sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão da Justiça Federal, mediante precatório ou requisição de pequeno valor, será retido na fonte pela instituição financeira responsável pelo pagamento, incidindo a alíquota de três por cento, sem quaisquer deduções. Assim, o alvará é expedido normalmente, pelo montante integral, cabendo à CEF a retenção por ocasião do pagamento. O referido dispositivo dispõe, ainda, que é dispensada a retenção quando o beneficiário declarar que os rendimentos são isentos ou não tributáveis. As retenções, tanto de pessoas físicas como de pessoas jurídicas, serão consideradas quando dos ajuste. O imposto retido será considerado como antecipação do imposto apurado na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, ou deduzido do apurado no encerramento do período de apuração ou na data da extinção, no caso de beneficiário pessoa jurídica. É importante ter em conta que o § 4º do art. 27 diz da inaplicabilidade deste novo regime aos depósitos efetuados pelos TRFs antes de 1º de janeiro de 2004.

– Sob o regime da Lei 7.713/88. “É indevida a retenção do Imposto de Renda na fonte, por ordem judicial, quando se tratar de rendimentos do trabalho assalariado, cujo recolhimento constitui obrigação da pessoa física ou jurídica encarregada do pagamento, ou seja, o empregador. Inteligência do § 2º do art. 7º da Lei nº 7.713/88.” (STJ, 2ª T., REsp. nº 145.777-SP, Min. Francisco Peçanha Martins, RSTJ nº 132, p. 237/238, fev/00)

– “A retenção do Imposto de Renda, em Juízo, só é devida nos casos previstos em lei, não sendo incluídos os rendimentos do trabalho assalariado, cuja retenção constitui obrigação do empregador.” (STJ, 2ª T., REsp. nº 164,856-SP, Min. Hélio Mosimann, set/98)

– “I – Consoante o que dispõe o art. 7º, § 2º, da Lei nº 7.713, de 1988, o imposto de renda só será retido pelo cartório do juízo onde ocorrer a execução da sentença, nos casos de juros e indenização por lucros cessantes, honorários advocatícios e remunerações pela prestação de serviços no curso do processo judicial, tais como serviço de engenheiro, médico, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante. II – A retenção do Imposto de Renda na fonte, de que trata o Regulamento (art. 792) cabe à pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento e não por ordem judicial, cujos casos encontram-se, estritamente, delimitados (§ 2º do art. 7º da Lei nº 7.713/88).” (STJ, 1ª T., REsp nº 142.402-SP, Min. Demócrito Reinaldo, out/98).

– Comparação entre os regimes da Lei 8.218/91 e da Lei 7.713/88. Vide, na 7ª edição desta obra, transcrição de decisão proferida pela Juíza Federal Cláudia Dadico na Execução de Sentença 2000.71.00.013907-9, que tramitava na 12ª Vara Federal de Porto Alegre em 25 de setembro de 2002.

– Lei 8.514/92. “RETENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. POSSIBILIDADE. AÇÃO PRÓPRIA. 1. Por força do disposto no art. 46 da Lei nº 8.514/92 é possível a retenção do imposto de renda, referente a valores oriundos de decisões judiciais. 2. A discussão sobre eventual devolução de valores retidos pelo INSS, na qualidade de responsável tributário, deve ser feita em ação própria contra a União Federal.” (TRF4, 6ª T., AI 2002.04.01.052540-0/RS, Des. Fed. Néfi Cordeiro, ago/03)

Retenção do IR sobre honorários pagos por precatório. “IMPOSTO DE RENDA – SOCIEDADE DE ADVOGADOS – ALÍQUOTA APLICÁVEL – ATUAÇÃO INDIVIDUAL DO ADVOGADO. 1. A questão controvertida refere-se a quem cabe a responsabilidade tributária pelo pagamento do imposto de renda sobre honorários advocatícios, se ao advogado ou à sociedade de advogados, da qual faz parte. 2. Em conformidade com a jurisprudência pacífica desta Corte, somente a ausência de indicação da sociedade, no instrumento de mandato, impõe a retenção do Imposto de Renda Pessoa Física em decorrência do pagamento dos honorários, levando-se em consideração o fato de que os serviços foram prestados individualmente pelos advogados. Precedentes do STJ. 3. No caso dos autos, consta do acórdão recorrido que o advogado atuou no feito individualmente e que levantou as verbas honorárias por meio de alvará em momento anterior a criação da sociedade, o que determina a retenção do imposto de renda pessoa física.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1147607/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/2010)

– “PRECATÓRIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PAGAMENTO PARCELADO. RETENÇÃO NA FONTE. EXIGÊNCIA QUANTO ÀS PARCELAS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. 1. Trata-se de mandado de segurança impetrado contra ato do Presidente do Tribunal de Justiça do Estado do Ceará, o qual impediu o pagamento da 4ª parcela de precatório referente a honorários advocatícios, sob o fundamento de não ter havido a comprovação do pagamento do imposto de renda incidente sobre as três parcelas anteriormente percebidas. 2. O imposto de renda incide sobre o pagamento de honorários advocatícios por meio de precatórios requisitórios, na medida em que essa situação está qualificada como aquisição de disponibilidade jurídica de renda, prevista no art. 43, I, do CTN. 3. A interpretação a ser atribuída ao art. 46 da Lei 8.451/92 deve ser aquela mais adequada à finalidade do instituto da retenção, que é conferir maior efetividade à sistemática de recolhimento do tributo. Desse modo, permite-se que a entidade pagadora efetue os descontos na fonte, enquanto os rendimentos não tiverem sido repassados por completo aos beneficiários. 4. No caso, deve-se salientar que não se trata de créditos de natureza diversa, mas de honorários advocatícios decorrentes de uma única demanda, em que houve o mero parcelamento do pagamento do requisitório. Com essa consideração, afasta-se o argumento de que a entidade pagadora estaria fazendo as vezes da Receita Federal. 5. Ademais, mesmo que não houvesse a retenção, a obrigação tributária persistiria, sendo dever do sujeito passivo informar ao Fisco os rendimentos percebidos, quando da realização do ajuste na declaração do imposto de renda. 6. Recurso ordinário em mandado de segurança não provido.” (STJ, 2ª T., RMS 31784/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2010)

– Pessoa jurídica. Retenção sobre juros, lucros cessantes e franquias. Lei 8.981/95: “Art. 60. Estão sujeitas ao desconto do Imposto sobre a Renda na fonte, à alíquota de 5% (cinco por cento), as importâncias pagas às pessoas jurídicas: I – a título de juros e de indenizações por lucros cessantes, decorrentes de sentença judicial; II – a título de remuneração decorrente de contratos de franquia empresarial. Parágrafo único. O imposto descontado na forma deste artigo será deduzido do imposto devido apurado no encerramento do período-base.”

Retenção no pagamento de honorários pela fonte. “IRRF – PAGAMENTO DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS ORIUNDOS DE DECISÃO JUDICIAL – ALEGADA NEGATIVA DE VIGÊNCIA DO ART. 46 DA LEI N. 8.541/92 – EXCEÇÃO CONTIDA NO INCISO II DO § 1º DO DISPOSITIVO NÃO AFASTA A RESPONSABILIDADE PELA RETENÇÃO... 1. É entendimento assente neste Tribunal que exceção contida no inciso II do § 1º do art. 46 da Lei n. 8.541/92 não ilide a auto-aplicação das disposições contidas no caput do mesmo dispositivo; ou seja, que a retenção do imposto de renda na fonte cabe à pessoa física ou jurídica, obrigada ao pagamento dos honorários advocatícios, no momento em que o rendimento se torne disponível para o beneficiário.” (STJ, 2ª T., REsp 1053270/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08)

Retenção do ganho de capital obtido por estrangeiro na venda de bens localizados no Brasil. Inconsistência. ... a fonte pagadora do preço, valor de liquidação ou valor de reembolso não tem conhecimento do custo de aquisição do direito real ou pessoal, o que a impossibilita de verificar a realização ou não de ganho de capital. [...] Com a edição da Lei 10.833/03, pretendeu-se alterar a sistemática...: ‘Art. 26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital... auferido por pessoa... residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.’ A realização do ganho de capital não se coaduna com a sistemática de fonte, pelo que entendemos ser o dispositivo acima colacionado inconstitucional. Ainda que assim não fosse, não pode ser responsabilizado pela retenção e recolhimento do imposto o procurador... ... Mesmo que o procurador do adquirente tenha participado do negócio que tenha dado lugar a ganho de capital, não haveria meios de este saber o custo de aquisição do bem, salvo se informado pelo alienante...” (NUNES, Renato. Ganho de capital em investimentos estrangeiros – incidência, apuração e sujeitos passivos do imposto sobre a renda. RDDT 154, jul/08, p. 92)

CAPÍTULO IV – IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Legislação. A competência para a instituição, pela União, do Imposto sobre Produtos Industrializados consta do art. 153, inciso IV, da CF. A CF, no § 3º do mesmo artigo 153, com o acréscimo determinado pela EC 42/03, ainda estabelece os critérios a serem observados na sua instituição. A Lei 4.502/64, com suas alterações posteriores, em seus 127 artigos, institui o imposto. O Decreto 7.212/10 é o novo Regulamento do IPI (RIPI), regulamentando a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do IPI, tendo revogado o Decretos 4.544/02. O Decreto 7.660/11 cuida da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), estabelecendo as alíquotas aplicáveis a cada produto, tendo revogado os Decretos 6.006/06 e 6.890/09, dentre outros.

Histórico. De “imposto de consumo” a imposto sobre produtos industrializados. O IPI, originariamente, era denominado, ainda que impropriamente, Imposto de Consumo. Surgiu com a Lei nº 25, de 03 de dezembro de 1891, tendo como fato gerador a saída de produtos do estabelecimento fabril. Por força do DL 34, de 18 de novembro de 1966, passou a denominar-se Imposto sobre Produtos Industrializados.

Lançamento por homologação. O IPI é imposto sujeito a lançamento por homologação, cabendo ao contribuinte a responsabilidade pela verificação da sua ocorrência, cálculo e recolhimento, independentemente de qualquer ato do Fisco. Este só atuará quando o pagamento não for realizado ou for insuficiente, ensejando o lançamento de ofício, nos termos dos arts. 20 e 21 da Lei 4.502/64.

Art. 46

O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

Três impostos distintos. “O art. 46 do CTN, sob a denominação de ‘imposto sobre produtos industrializados’, alberga três impostos distintos, dos quais apenas um pode ser considerado IPI em sentido estrito: aquele cujo aspecto material da hipótese de incidência é ‘industrializar produto e celebrar operação jurídica que promova a transferência de sua propriedade ou posse’. A segunda modalidade tributária, contemplada no citado art. 46, é a de adicional do imposto de importação, a cargo de quem traz do exterior produtos industrializados, e a terceiro, de imposto compreendido na competência residual da União, tendo como hipótese de incidência a arrematação de produtos industrializados apreendidos ou abandonados e levados a leilão.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 32)

Art. 46, I

o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

Discussão acerca da constitucionalidade da cobrança do IPI na importação. Vide nota ao art. 153, IV, da CF.

Fato gerador. Desembaraço. “Considerando que a Constituição não distingue a origem do produto industrializado, o campo de incidência do IPI recai tanto sobre produtos nacionais ou importados. Nessa senda, a definição legal dos fatos geradores abarca tanto o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, quanto a saída do produto de estabelecimento equiparado a industrial. Caso fosse afastada a tributação, certamente estaria configurada a violação ao princípio da isonomia, visto que o importador desfrutaria de condição mais vantajosa que o produtor nacional, que recolhe o tributo quando se dá a saída do estabelecimento.” (Excerto do voto condutor do Desembargador Joel Ilan Paciornik por ocasião do julgamento, pelo TRF4, dos EDEI 5002923-29.2010.404.7205, mai/2013)

– “... IPI. FATO GERADOR... 3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI, quando for o produto industrializado de procedência estrangeira. 4. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 273.205/RS, Min. José Delgado, nov/00)

– “... IPI. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE POR EMPRESA OPERADORA DE TÁXI-AÉREO. CTN, ARTIGOS 19, 111 E 144. DECRETO-LEI 1726/79 ART. 2º DECRETO-LEI 2434/82 ART. 10, I E II. DECRETO-LEI 37/66 ARTS. 1º E 23. DECRETO 91.030/85 REG. ADUANEIRO, ARTS. 149, VIII, 156 E 219. LEI 8.032/90. 1. O Decreto-Lei 37/66 podia validamente modificar disposições de lei tributária, então, de igual hierarquia, certo que a Lei 5.172/66 CTN, antes da Constituição de 1967 tinha natureza jurídica de lei ordinária. Precedentes do STF. 2. Importação sem prévia guia especificando-a sujeita-se ao regime legal vigente à data em que se concretiza. Obtida a guia de importação quando vigente o Decreto-Lei 2434/88, a importação da aeronave sujeitou-se ao pagamento do IPI. 3. Precedentes jurisprudenciais STF e STJ. 4. Embargos rejeitados.” (STJ, Primeira Seção, EdivREsp 78.277/MG, Min. Milton Luiz Pereira, mar/02)

– Importação para uso ou comércio. “... A finalidade da importação (uso particular ou para fins comerciais) não tem relevância para a incidência do tributo”. (TRF3, 4ªT., AMS 3103734, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, jun/95)

– Importação por compra e venda ou arrendamento. “4. O fato gerador do IPI incidente sobre mercadoria importada é o desembaraço aduaneiro, consoante a dicção do art. 46, I, do CTN, sendo irrelevante se adquirida a título de compra e venda ou arrendamento, ainda que ocorra apenas a utilização temporária do bem.” (STJ, Segunda Turma, AgRg no AREsp 90.395/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/2012)

– Pela não incidência no negócio de leasing sem opção de compra. “... o critério para determinar se deve incidir o ICMS ou o IPI na importação é o mesmo para os dois impostos e se apresenta bastante simples: se na operação interna examinada incidir imposto, deverá ele incidir também na importação; pelo contrário, se na operação interna analisada não incidir imposto, também não deverá o mesmo incidir na importação. [...] ... nas hipóteses em que a importação se der por meio de leasing no qual não exista a opção de compra pelo arrendatário ao término do contrato, estaremos diante de uma situação substancialmente semelhante a uma locação de bem móvel, não devendo, portanto, incidir o IPI. Indevido o imposto nas operação internas, também o será nas importações.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não-incidência de IPI na importação de bem mediante ‘leasing’ sem opção de compra. RDDT 154, jul/08, p. 40)

– Aspecto temporal. Vide notas ao art. 19 do CTN sobre o aspecto temporal do imposto de importação.

Importação de produto brasileiro exportado. “Como o imposto de importação não pode incidir sobre em tal caso, posto que não se trata de importação de produtos estrangeiros, e a exportação dos produtos brasileiros ocorre sem a incidência de impostos, poderia a exportação destes ser feita com o propósito de sua posterior importação, simplesmente como uma forma de fugir aos impostos. Justifica-se pois, plenamente, a incidência do IPI no desembaraço aduaneiro na importação de produtos brasileiros, salvo quando essa importação decorra de fatores alheios à vontade do exportador brasileiro, hipótese, aliás, em que a própria legislação estabelece a isenção do imposto.” (MACHADO, Hugo de Brito. O IPI e a importação de produtos industrializados, RDDT nº 69, junho/01, p. 77/85)

Art. 46, II

a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;

Fato gerador. Saída do estabelecimento industrial. Nos termos do art. 46 do CTN, combinado com seu art. 51, o IPI tem como fato gerador a saída dos produtos industrializados do estabelecimento industrial ou daquele a ele equiparado por lei ou, ainda, do estabelecimento comercial que forneça produtos industrializados a estabelecimento industrial. A Lei 4.502/64, art. 2º, § 2º, deixa claro ser despiciendo perquirir-se sobre a finalidade do produto, ou seja, se é destinado ao comércio, à incorporação ao ativo fixo do adquirente ou a qualquer outra finalidade.

– Lei 4.502/64, art. 2º, § 1º: “§ 1º O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.”

– Saída por força de uma operação. Vale ressaltar, contudo, que se impõe a saída por força de uma “operação” com produto industrializado, como visto quando da análise da base econômica, ou seja, por força de um negócio jurídico. As saídas sem tal pressuposto não dão ensejo, a rigor, à incidência do IPI. Daí por que a saída de produto para feira, e.g., não dá ensejo à tributação, sendo que a legislação cuida da questão autorizando a saída, em casos como esse, com suspensão do imposto, conforme se vê do art. 11 do DL 400/68, repetido pelos incisos II e III do art. 42 do Decreto 7.212/10.

– DL 400/68: “Art. 11. Em casos justificados, a critério do Ministro da Fazenda, poderão sair, com suspensão do impôsto, os produtos nacionais ou estrangeiros remetidos, por estabelecimentos industriais ou equiparados, diretamente a armazéns gerais, a depósitos fechados, próprios ou de terceiros, ou a exposição noutro local, obedecidas as normas regulamentares”.

– “A incidência do IPI não se dá sobre o produto industrializado, isto é, sobre a coisa em si. O Imposto sobre Produtos Industrializados incide, ou pode incidir, sobre a saída de produto industrializado do estabelecimento industrial que o fabricou, ou de estabelecimento equiparado a industrial, que o importou. ... não é a saída física, mas apenas a saída jurídica de produto de estabelecimento contribuinte do IPI que é capaz de propiciar a incidência desse imposto.” (BECKER, Walmir Luiz. A industrialização sob encomenda e as orientações da Receita Federal do Brasil sobre o cabimento de incidências simultâneas do ISS e do IPI sobre essa operação. RDDT nº 215/167, ago/2013)

– Saída para feira e para testes. “IPI... SAÍDA PARA EXPOSIÇÃO E PARA TESTES. SUSPENSÃO. 1... 3. As notas fiscais de saída de veículos dirigida a feira de exposição são beneficiadas com a suspensão do imposto. As notas fiscais foram emitidas em nome da própria empresa em face da impossibilidade de emissão da nota em favor do local expositor (Parque Anhembi – SP). 4. Também são beneficiadas com a suspensão do IPI as saídas de veículos destinadas a testes (Código 6.99). A ocorrência de erro na fundamentação legal (art. 36, XI, do RIPI/82) não prejudica ao interessado, especialmente porque a descrição contida na nota permite à autoridade fiscal visualizar a ocorrência de hipótese de suspensão do imposto (art. 36, VII, do RIPI/82). 5...” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.126037-3/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

– Saída do produto e subsequente furto ou roubo. Incidência. “IPI. FATO GERADOR. MOMENTO DA OCORRÊNCIA. SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL OU EQUIPARADO. ROUBO DE CARGA APÓS O FATO GERADOR. INAPLICABILIDADE DO ART. 174, V, DO RIPI-98. EXIGÊNCIA DO TRIBUTO.1... 3. A legislação tributária define o fato gerador do IPI como sendo a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado, seja qual for o título jurídico de que decorra essa saída do estabelecimento produtor (art. 46, II, do CTN; art. 2º, II e §2º, da Lei n. 4.502/64; e art. 32, II, do Decreto n. 2.637/98 – RIPI-98). 4. O roubo ou furto de mercadorias é risco inerente à atividade do industrial produtor. Se roubados os produtos depois da saída (implementação do fato gerador do IPI), deve haver a tributação, não tendo aplicação o disposto no art. 174, V, do RIPI-98. O prejuízo sofrido individualmente pela atividade econômica desenvolvida não pode ser transferido para a sociedade sob a forma do não pagamento do tributo devido.” (STJ, 2ª T., REsp 734403/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/2010)

– “FATO GERADOR. IPI. SAÍDA DA MERCADORIA. SUBTRAÇÃO. PROVEITO ECONÔMICO. INDIFERENÇA. 1. O fato gerador do IPI ocorre com a saída da mercadoria do estabelecimento industrial, nos termos do disposto nos artigos 46, II e 51 do Código Tributário Nacional. 2. À lei é indiferente se o contribuinte teve ou não proveito econômico com a mercadoria, sendo bastante que se caracterize o fato gerador. 3. Inexistindo previsão legal que ampare o procedimento adotado pela embargante, merece ser mantida a exigência fiscal.” (TRF4, 2ª T., AC 2008.71.11.000508-1/RS, LUCIANE AMARAL CORREA MÜNCH, abr/09)

– Contra. “... a hipótese de incidência do IPI não é a mera saída do produto industrializado do estabelecimento industrial, mas a realização de operação que transfira a posse ou a propriedade de produtos industrializados. Assim sendo, quando os produtos industrializados forem furtados ou roubados após a sua saída do estabelecimento industrial, mas antes da sua colocação à disposição do adquirente, não há ocorrência do fato imponível do IPI, a justificar a incidência deste imposto.” (CEZAROTI, Guilherme. O Furto e o Roubo diante da Legislação do IPI. RDDT nº 79/59, abril/02)

– “... a saída a que se refere a lei tributária nada mais é do que o momento no qual se tem como concretizada a operação de venda. Não se trata de saída como simples fato. Isto, aliás, está evidenciado em diversos dispositivos da legislação tributária. Trata-se de saída como momento no qual geralmente o comprador assume a posse e, conseqüentemente, a propriedade do produto. Momento no qual se consuma a compra e venda mercantil nos termos do direito aplicável. Ocorre que, em se tratando de venda para entrega do produto no estabelecimento do comprador, a saída deste do estabelecimento do vendedor não materializa aquela situação jurídica, nos termos da lei aplicável. Em outras palavras, aquela situação jurídica não se materializa enquanto o produto estiver em poder do vendedor, ainda que fora de seu estabelecimento, sendo transportado.” (MACHADO, Hugo de Brito. O IPI e o Roubo de Produtos Industrializados. RDDT 179/67, ago/2010)

Fato gerador: saída do estabelecimento importador, equiparado a industrial. “IPI. PRODUTO INDUSTRIALIZADO. CIRCULAÇÃO JURÍDICA. FATO GERADOR. IMPORTADOR. ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO. BITRIBUTAÇÃO. FATOS GERADORES E CONTRIBUINTES DIVERSOS. 1. O IPI não recai sobre a atividade de industrialização, de elaboração do produto, mas sobre o resultado do processo produtivo, ou seja, a operação jurídica que envolve a prática de um ato negocial do qual resulte a circulação econômica da mercadoria. 2. Mostra-se equivocada a assertiva de que a operação jurídica abrange somente o fabricante e o adquirente direto do bem industrializado, não abarcando situações em que a mercadoria não foi industrializada por nenhuma das partes envolvidas no negócio jurídico de transmissão da propriedade ou posse. 3. O cerne da incidência do IPI, de acordo com o art. 153, inciso IV, da CF, é a operação jurídica que faz circular o produto industrializado. 4. A parte autora é contribuinte importador (art. 51, inciso I, do CTN e art. 24, inciso I, do Decreto 7.212/2010), uma vez que ocorreu exatamente a situação fática prevista na norma. Nesse momento, houve fato gerador do IPI (art. 46, inciso I, do CTN e art. 35, inciso I, do RIPI) e a nacionalização das mercadorias. 5. A legislação tributária prevê nova hipótese de operação jurídica que promove a circulação dos bens, após a nacionalização (art. 4º, inciso I, da Lei nº 4.502/1964). Assim, nova incidência do IPI ocorre quando houver a saída das mercadorias do estabelecimento equiparado a industrial, em consonância com o disposto no art. 46, inciso II, combinado com o art. 51, inciso II e parágrafo único, do CTN. 6. Nas duas hipóteses examinadas houve circulação do produto industrializado, consoante o fato gerador descrito na lei: desembaraço aduaneiro, praticado pelo importador; saída econômico-jurídica, praticada pelo estabelecimento equiparado a industrial. Resta afastada a pecha de bitributação, visto que há fatos geradores e contribuintes diversos, embora a mesma pessoa jurídica figure como contribuinte. (TRF4, EINF 5002923-29.2010.404.7205, Primeira Seção, Relatora p/ Acórdão Vânia Hack de Almeida, D.E. 08/02/2013)

– Incidência de IPI e de ICMS. “IPI DEVIDO NA IMPORTAÇÃO DE PRODUTO INDUSTRIALIZADO. ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO... 3. As situações apontadas pela embargante como supostamente anti-isonômicas nada dizem quanto à capacidade contributiva. Não há desigualdade jurídica na tributação dos produtos que sofreram industrialização no estabelecimento nacional e dos produtos industrializados que saem do estabelecimento importador, porque ambas as situações denotam signo presuntivo de riqueza. Além disso, o valor da exação devida na segunda operação (venda do produto no mercado interno) será deduzido do valor pago na primeira operação (importação do produto), conforme previsão do artigo 226 do Decreto nº 7.212/2010. Assim, o importador não fica em posição de desvantagem em relação ao produtor/comerciante de produtos nacionais. Não se evidencia qualquer discrímen, visto que o estabelecimento produtor nacional não realizou operação de importação. 4. O princípio da seletividade constitui prescrição impositiva a ser observada pelo legislador, que deve graduar as alíquotas do IPI tendo em conta a essencialidade do produto, gravando vigorosamente os produtos considerados supérfluos e onerando brandamente os produtos indispensáveis à subsistência. O critério de tributação traduzido pela essencialidade envolve a valoração do que é indispensável e necessário à vida humana, mensurado por fatores que variam no tempo e no espaço, conforme a evolução e os padrões de exigência da sociedade. 5. Não obstante o princípio informador da seletividade, não se pode ignorar a finalidade extrafiscal do IPI, que constitui forma de intervenção da esfera econômica destinada a regular o consumo e a produção. No caso presente, o fim precípuo da tributação é proteger a indústria nacional, de modo que a carga tributária incidente sobre o bem importado não seja inferior àquela incidente sobre o bem nacional. O argumento lançado pela embargante trata genericamente do princípio da seletividade, não apontando, concretamente, em que consistiria a ofensa perpetrada pela exigência fiscal.” (TRF4, Primeira Seção, 5002923-29.2010.404.7205, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, mai/2013)

IPI x ISS. A compreensão de que a base econômica do IPI são as “operações com produtos industrializados”, por força da combinação do art. 153, IV, com o § 3º, inciso II, da CF, conforme visto anteriormente, mostra-se fundamental para que não se confundam os âmbitos de tributação do IPI e do ISS e não se prossiga incorrendo em equívocos. O beneficiamento realizado em bem do cliente, por exemplo, não constitui “operação com produto industrializado”, mas industrialização por força de um negócio jurídico implicando prestação de serviço sujeita ao ISS, e não ao IPI.

– José Eduardo Soares de Melo afirma que, no IPI, a obrigação tributária decorre da realização de “operações” no sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), relativo a um bem anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu numa transformação ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num “dar o produto industrializado”, pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu trabalho pessoal, sua obrigação principal consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, que não decorra de encomenda específica do adquirente. (MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributário. São Paulo: RT, 2003, p. 91)

– “... durante a vigência do DL 406/68, referidos conflitos de incidência eram dirimidos por meio de ressalvas constantes da lista que definia os serviços tributáveis pelo ISS, bem como em razão da norma contida no § 1º, do art. 8º, daquele diploma; [...]; com a edição da LC 116/03, as ressalvas acerca da incidência do ISS, constantes de alguns dos itens da lista de serviços, deixaram de existir. Outrossim, o § 1º, do art. 8º, do DL 406/68, foi revogado, o que supostamente teria viabilizado a incidência concomitante do ISS e do IPI sobre prestações de serviços e operações com produtos industrializados; esse raciocínio, entretanto, não é válido, tendo em vista que as normas constitucionais relativas à repartição de competências impedem que o mesmo pressuposto de incidência... seja onerado por mais de uma pessoa política, eis que a competência tributária é conferida com exclusividade a cada uma dessas pessoas; ... a incidência do ISS e do IPI... continua a observar as seguintes regras: estando inserida no ciclo de produção de um bem, a atividade será considerada industrialização, cujo resultado é um produto industrializado tributável pelo IPI, objeto de um negócio jurídico; nas hipótese em que tais atividades forem exercidas de forma personalizada, sob encomenda ou para atender às necessidades de usuário final, tratar-se-á de prestação de serviço, tributável apenas pelo ISS.” (Barthem Neto, Hélio. LC 116/03 – Conflitos de Incidência entre o ISS e o IPI. RDDT 123/31, dez/05)

– Vide a análise das bases econômicas de cada imposto em notas aos arts. 153, IV, e 156, I, da CF.

– Industrialização por encomenda. Vide nota ao art. 156, III, da CF.

Saída com suspensão do IPI. “... os contribuintes-vendedores não podem exercer qualquer controle sobre seus clientes, nem têm qualquer poder de fiscalização da utilidade dada por eles a seus produtos. Estes apenas realizam seu papel de elaboração de insumos conforme as normas legais atinentes, informando clara e expressamente qual seu propósito e sua utilização. Exceto em casos específicos, a responsabilidade do vendedor termina com a retirada da mercadoria pelo adquirente ou por um terceiro agindo à sua conta e ordem. Nesse momento transmite-se ao adquirente a propriedade, responsabilidade, riscos e ônus sobre a coisa, efetivando-se o contrato de compra e venda e exaurindo-se as obrigações do vendedor. No que se refere ao IPI, a lei, a jurisprudência e a doutrina são unânimes em reconhecer que, ocorrendo a transferência da propriedade da mercadoria, é extinta a responsabilidade do vendedor. A exceção a esta regra seria a existência de um conluio entre o vendedor e o adquirente para fraudar o Fisco. [...] ... caso o adquirente dê outro destino ao produto adquirido da empresa vendedora, nada por esta fazer. Nem mesmo lhe é possível saber, de antemão, qual o fim a ser dado a seu produto.” (DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira. Responsabilidade do Adquirente/Destinatário de Mercadorias Saídas com Suspensão de IPI – Desvio de Finalidade das Mercadorias e Declarações Falsas aos Vendedores/Remetentes. RDDT 179/126, ago/2010)

Aspecto temporal da hipótese de incidência. Em se tratando de tributo com fato gerador instantâneo, desnecessário seria o tratamento legal do aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento mesmo em que ocorresse a situação de fato definida em lei como geradora da obrigação tributária, qual seja, a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial. Mas o legislador acabou por definir diversas ficções, conforme se vê a seguir.

– Lei 4.502/64: “Art. 2º ... § 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial. ...”

– O art. 36 do Decreto 7.212/10 (RIPI) indica as diversas situações com suas referências legais.

Aspecto espacial da hipótese de incidência. Não há dispositivo legal tratando especificamente do aspecto espacial da hipótese de incidência tributária do IPI. Em sendo assim, aplica-se o critério da territorialidade, de maneira que, em se tratando de tributo federal, considerar-se-á gerador da obrigação tributária a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ocorrida dentro do território nacional, em qualquer parte dele e só nele. Há de se considerar, porém, que o IPI também tem como fato gerador, além da saída do produto industrializado do estabelecimento industrial, o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira. Ou seja, o IPI também incide na importação de produto industrializado, sendo que o art. 46, I, do CTN prevê fato gerador específico para esta hipótese: o desembaraço aduaneiro. Tal desembaraço ocorrerá no território nacional, mas, indiretamente, por força desse fato gerador especial do IPI, tem-se a tributação da saída do produto industrializado do estabelecimento do fornecedor estrangeiro, numa espécie de extraterritorialidade do IPI.

Período de apuração e prazo para pagamento. Vide nota ao art. 49, parágrafo único, deste Código.

Art. 46, III

a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Inaplicabilidade. A arrematação não encontra concretização na legislação ordinária nem no RIPI.

Art. 46, Parágrafo único

Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Produto industrializado. Tem-se como elemento nuclear de tal definição, pois, a modificação da natureza ou da finalidade do produto ou o seu aperfeiçoamento para consumo. A Lei 4.502/64 e o Decreto 7.212/10 (RIPI) atribuem dimensão bastante larga ao que se deve considerar por produto industrializado, de modo que possa abranger a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento. Tal elastecimento, contudo, desborda do sentido possível dos termos constantes do art. 46, parágrafo único, do CTN, particularmente no que diz respeito ao acondicionamento ou reacondicionamento, conforme nota adiante.

– Sobre a dimensão da base econômica “operações com produtos industrializados”, vide notas ao art. 153, IV, da CF.

– Lei 4.502/64. O art. 3º, parágrafo único, da Lei 4.502/64, refere que “considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: I – conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; II – acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III – o preparo de medicamentos oficianais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente a consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica; IV – a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladoras, controladas ou coligadas;”

– Dec. 7.212/10. Regulamento do IPI. “Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º). Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.”

– Montagem. Deve gerar produto novo, unidade autônoma. “IPI. LANCHA. MONTAGEM DE MOTOR AO CASCO DA EMBARCAÇÃO. INDUSTRIALIZAÇÃO NÃO-CARACTERIZADA. INEXISTÊNCIA DE GERAÇÃO DE UM NOVO PRODUTO COM DENOMINAÇÃO PRÓPRIA, PARA FINS DA CLASSIFICAÇÃO NA TIPI. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO PREVISTO NO ART. 46 DO CTN. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 3º, DA LEI 4.502/64, E 3º, CAPUT E INCISO III, DO DECRETO 87.981/82... 2. Partindo-se da premissa de que o fato que ensejaria a operação de industrialização (montagem) seria a geração de um novo produto ou unidade autonomamente considerada, torna-se indispensável constatar se tal conjunto passa a ter, ou não, outra denominação para fins de classificação fiscal. 3. Tendo ficado caracterizado nos autos, de acordo com o laudo pericial realizado, que a reunião das unidades autônomas não se enquadraria em um novo produto, para fins de classificação fiscal da TIPI, não há falar, assim, em incidência do IPI.” (STJ, 1ª T., REsp 931031/RS, DENISE ARRUDA, mai/09)

– Montagem industrial X instalação de elevadores. No sentido de que a instalação de elevadores em obra de construção civil constitui serviço e não industrialização, vide nota ao art. 156, III, da CF.

– No sentido de que o simples acondicionamento ou embalagem não pode configurar fato gerador do IPI. “Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. É um conceito pré-jurídico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a Lei Complementar pode e deve estabelecer os seus contornos. Assim, é que o Código Tributário Nacional estabeleceu que para efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [...] Não obstante, o Regulamento do IPI ampliou tal conceito, incluiu nele operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na verdade não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Isto constitui evidente abuso do poder regulamentar, em afronta ao disposto no parágrafo único, do art. 46 do CTN.” (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 468/470)

– Recondicionamento. “IPI. FATO GERADOR. 1. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo. 2. O equipamento usado que passa por recondicionamento deve ser considerado, para fins de tributação do IPI, como melhorado para fins de consumo, quando originário do estrangeiro. 3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI, quando for o produto industrializado de procedência estrangeira. 4. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 273.205/RS, Min. José Delgado, nov/00)

– Reciclagem. “Não nos parece que a reciclagem seja um serviço, no sentido em que essa palavra é utilizada na Constituição Federal para a atribuição de competência tributária aos Municípios. A reciclagem, a nosso ver, é atividade que tem como objeto um produto, um bem material que é reaproveitado para o desempenho de atividade econômica, e, por isto mesmo, ao menos um princípio, não configura um servir, um fazer, capaz de comportar-se no conceito de serviço. [...] Na legislação concernente ao Imposto sobre Produtos Industrializados temos o conceito de renovação, ou recondicionamento, que aplicado ao lixo muito se assemelha ao de reciclagem. A distinção nos parece residir apenas em que a renovação, ou recondicionamento, diz respeito a determinado produto que segue sendo ele mesmo, renovado, enquanto a reciclagem pode ser a forma de obtenção de um produto novo. A legislação do IPI considera industrialização, para os fins de incidência desse imposto, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, tal como a que, exercida sobre o produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização. É possível, portanto, em princípio, considerar-se a reciclagem uma forma de industrialização...” (MACHADO, Hugo de Brito. Reciclagem de lixo e tributação. RFDT 27/9, mai-jun/07)

Bacalhau enquanto produto industrializado. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 627280 (Tema 502), rel. o Min. Roberto Barroso, “à luz dos princípios constitucionais da isonomia, da seletividade, da extrafiscalidade, bem como da regra da estrita legalidade, a incidência, ou não, de IPI sobre o processo de produção de bacalhau seco e salgado, a fim de esclarecer se se trata de atividade efetivamente capaz de ‘modificar a natureza, o funcionamento, a apresentação, a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo’ ou, diversamente, se se trata simplesmente de atividade material necessária à preservação do bem durante o transporte do local de captura para o local de venda, bem como a importância, ou não, dessa distinção para fins de aplicação de acordo internacional – GATT, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e pelo Decreto nº 301.355/1994.”

– A questão está em saber se o processo de salga do bacalhau constitui aperfeiçoamento do produto para consumo ou se é mero modo de conservação para fins de transporte. Ainda que o bacalhau tenha de ser dessalgado para preparação, não é substituível, nas receitas que o utilizam, por peixe fresco. O processo de salga agrega valor ao produto, atribuindo-lhe características específicas que o distinguem enquanto opção para diversos pratos. Veja-se uma receita de bolinho de bacalhau: “Para saber a quantidade de bacalhau numa refeição, calcule entre 150g e 250g por pessoa. O bacalhau é vendido seco e salgado, portanto, para usá-lo, é necessário dessalgar e hidratar. Após essa operação, a carne readquire a maciez e aumenta em até 20% o seu peso. Depois de cortar o bacalhau em postas, lave bem em água corrente para tirar o sal que recobre o peixe. Coloque-o num recipiente fundo, sobrepondo as partes de modo que a pele (no caso de não ter sido retirada ou mesmo que restem apenas pedaços) fique virada para baixo, evitando que desmanche. Cubra com água. Depois, cubra o vasilhame com filme plástico e guarde-o na geladeira. É fundamental trocar a água 3 ou 4 vezes por dia. O tempo médio para dessalga depende da altura das postas (ou lombos) do bacalhau. A média é de 24 a 48 horas. O ponto certo é quando o sal já foi praticamente eliminado. Para perceber, prove a água antes e depois do processo e compare a diminuição do sal. Outra opção: com uma faquinha delicada, ou mesmo com as mãos, tire uma lasquinha da carne de dentro do lombo e experimente pra confirmar se o sal já foi eliminado. Depois de tirar o sal, coloque-o de molho em leite para hidratá-lo e deixar a carne mais macia. Se ainda for preciso retirar o excesso de sal, coloque-o de molho em água misturada com 1/4 xícara (chá) de fubá ou ferva-o com 1 colher (sobremesa) de farinha de trigo. A farinha absorverá todo o sal.” Fonte: Comida e Receitas – <http://www.comidaereceitas.com.br/dicas/como- preparar-o-bacalhau.html#ixzz2OkAUOicx>

– “4. Se o bacalhau passa por um processo de salga, sofrendo aplicação de água hidratada e salmoura, após ser aberto, lavado e eviscerado, entendo que tal procedimento se encaixa perfeitamente no inciso II, do art. 4º, do Decreto nº 5.544/02, ou seja, houve um beneficiamento do produto com a modificação da sua aparência e apresentação. 5. O bacalhau seco, salgado ou em salmoura foi incluído na Tabela do Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI), prevista no Decreto nº 4.070/01, na Seção I, Capítulo 3, e inserido nas classificações 0305.49.10, 0305.51.00 e 0305.62.00. 6. Segundo o art. 6º, da Lei 10.451/02, o campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). 7. Somente pode ser dado benefício fiscal às mercadorias importadas de países signatários do GATT cujo similar nacional tiver o mesmo benefício. Como no Brasil o bacalhau seco, salgado ou em salmoura, é considerado produto industrializado para fins de incidência do IPI, não há que se falar em ofensa ao referido princípio. 8. Inexistência de ofensa ao art. 153, § 3º, I, da CF/88. 9. Nessas condições (seco, salgado ou em salmoura), o bacalhau é considerado um produto que sofre processo de industrialização, de forma que não há qualquer ilegalidade na exigência do IPI na sua importação, quando do desembaraço aduaneiro.” (TRF2, 3ª T., AMS 200651110005478, rel. Des. Fed. LUIZ MATTOS, DJU nov/2008)

– “O processo de secagem e salga do peixe enquadra-se na hipótese de incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializado (IPI). A Tabela do Imposto Sobre Produtos Industrializados (Decreto nº 4.070/2001) inclui os peixes secos e salgados, nas classificações 03.05.49.10, 03.05.51.00 e 03.05.62.00, como produtos que sofrem um processo de industrialização (todos na alíquota de 5%). [...] O bacalhau seco e eviscerado, sem cabeça e salgado é produto industrializado, pois tais operações alteraram a apresentação que o peixe tinha quando pescado.” (TRF2, 4ª T., AC 200351010261174, rel. Des. Fed. ALBERTO NOGUEIRA, DJU jan/2008)

– “1. O bacalhau seco e salgado não se apresenta como retirado da natureza. O peixe passou por operações de evisceração, retirada de cabeça, limpeza, secagem e, finalmente, a salga. A sua aparência foi indiscutivelmente modificada. 2. O Poder Executivo incluiu o peixe seco e salgado na Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados, através de decreto; a Lei nº 4.502/1964 considerou industrialização qualquer operação que altere a apresentação da mercadoria. 3. Assim, o bacalhau seco e eviscerado, sem cabeça e salgado é produto industrializado, pois tais operações alteraram a apresentação que o peixe tinha quando pescado. 4. A apelada submete-se ao recolhimento do IPI quando do desembaraço aduaneiro do produto (peixe seco e salgado) de procedência estrangeira, nos termos do artigo 2º da Lei nº 4.502/1964 e artigo 34 do Decreto nº 4.544/2002.” (TRF2, 4ª T. Especializada, AMS 200251100098843, rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, DJU mai/2007)

– “4. Ainda que consistindo em técnica rudimentar, não há dúvida de que a secagem e a salga do peixe na salmoura constitui aperfeiçoamento do produto para o consumo, incidindo no conceito de industrialização, conforme as balizas do parágrafo único do art. 46 do CTN. 5. Salvo na presença de isenção legal, é cabível a incidência do IPI sobre a importação de bacalhau.” (TRF3, 3ª T., AMS 00024371120034036104, JUIZ CONVOCADO RUBENS CALIXTO, fev/2011)

Art. 47

A base de cálculo do imposto é:

Lei 4.502/64, alterada pela Lei 7.798/89. “Do Cálculo do Imposto. Art. 13. O imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas constantes da Tabela anexa sobre o valor tributável dos produtos na forma estabelecida neste Capítulo.”

Art. 47, I

no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do montante:

Art. 47, I, a

do Imposto sobre a Importação;

Art. 47, I, b

das taxas exigidas para entrada do produto no País;

Art. 47, I, c

dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

Base de cálculo na importação. Na importação, a base de cálculo é o valor que serve de base para o cálculo do imposto sobre a importação (o preço CIF, ou seja, o preço do produto em condições de livre concorrência para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País, incluindo, pois, os custos de seguro e de frete), acrescido do montante do próprio Imposto sobre a Importação e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deste exigíveis. Há discussões sobre a própria constitucionalidade do Imposto sobre Produtos Industrializados em operações de importação, se seria viável sua incidência quando não há industriais envolvidos em nenhum dos pólos do negócio, nem como exportador estrangeiro nem como importador.

– Sobre a base de cálculo do Imposto de Importação, o valor aduaneiro, vide art. 20 do CTN e respectivas notas.

– Lei 4.502/64, alterada pela Lei 7.798/89. “Art. 14. Salvo disposição especial, constitui valor tributável: I – quanto aos produtos de procedência estrangeira, para o cálculo efetuado na ocasião do despacho; a) o preço da arrematação, no caso de produto vendido em leilão; b) o valor que servir de base, ou que serviria se o produto tributado fôsse para o cálculo dos tributos aduaneiros, acrescido de valor dêste e dos ágios e sobretaxas cambiais pagos pelo importador;”

– Sobre a base de cálculo do Imposto de Importação, vide art. 20 do CTN e respectivas notas.

Prazo para pagamento do IPI Importação. Relativamente ao IPI incidente sobre a importação, o prazo não está definido em lei ordinária, sendo certo que nenhuma irregularidade há nisso, porquanto não está mesmo sob reserva legal. Está estabelecido no Decreto 7.212/10 (RIPI) que, em seu art. 262, I, prevê que o imposto será recolhido antes da saída do produto da repartição que processar o despacho. Mas o STJ tem entendido que se aplica também à importação a regra geral estabelecida no art. 52, I, da Lei 8.383/91. Deste modo, atualmente, o prazo seria até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. Entendemos que a Lei 8.383/91 não cuidou de tal hipótese, pois se refere ao IPI incidente nas operações internas, o que resta claro em face das referências, nas suas diversas redações, ao decêndio, à quinzena e ao mês de ocorrência do fato gerador, ou seja, aos períodos de apuração do IPI nas operações internas. Assim, temos que é plenamente aplicável o RIPI.

– Decreto 7.212/10 (RIPI): “Art. 262. O imposto será recolhido: I – antes da saída do produto da repartição que processar o despacho, nos casos de importação;”

– “IPI – PRAZO DE RECOLHIMENTO – IMPORTAÇÃO DE PRODUTO INDUSTRIALIZADO – APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 52 DA LEI N. 8.383/91. 1. O Decreto n. 87.981/82, em seu artigo 107, inciso I, previa que o recolhimento do tributo deveria se dar no momento do desembaraço aduaneiro, nos casos de importação de mercadorias. 2. Posteriormente, a Lei n. 8.383/91 passou a estabelecer outros os prazos de recolhimento do IPI, fazendo distinção apenas em relação a determinados produtos, nos termos das alíneas “a” e “b” do inciso I do artigo 52 da referida Lei. 3. De concluir, pois, na linha do que restou decidido pelo acórdão combatido, que se trata de hipótese de revogação tácita, tal como disposto no artigo 2º do § 1º da Lei de Introdução ao Código Civil.” (STJ, 2ª T., REsp 267.700/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/06)

– “... IPI. MERCADORIA IMPORTADA. PRAZO DE RECOLHIMENTO. Lei 8.383/91, ART. 52, INCISO I, ALÍNEA C. 1 – Há de ser mantido o entendimento fixado pelo v. aresto de segundo grau no sentido de que é legítima a exigência do recolhimento do IPI, de bens importados do exterior, até o último dia útil da segunda quinzena subseqüente à ocorrência das fatos geradores, nos moldes da orientação preconizada pela alínea c, do inciso I, do art. 52, da Lei 8.383/91.” (STJ, 1ª T., REsp 253.646/PR, Min. José Delgado, jun/00)

Art. 47, II

no caso do inciso II do artigo anterior:

Art. 47, II, a

o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;

Base de cálculo nas operações internas: o valor da operação. Nas operações internas, temos o valor da operação como base de cálculo. Para alguns produtos, contudo, a legislação estabelece valor fixo, conforme nota específica adiante.

– Lei 4.502/64, alterada pela Lei 7.798/89. “Art. 14. Salvo disposição especial, constitui valor tributável: II – quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1º O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. § 2º Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. § 3º Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora (Lei nº 6.404) ou interligada (Decreto-Lei nº 1.950) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado. § 4º Será acrescido ao valor da operação o valora das matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, nos casos de remessa de produtos industrializados por encomenda, desde que não se destinem a comércio, a emprego na industrialização ou no acondicionamento de produtos tributados, quando esses insumos tenham sido fornecidos pelo próprio encomendante, salvo se se tratar de insumos usados. Art. 15. O valor tributável não poderá ser inferior: I – ao preço normal de venda por atacado a outros compradores ou destinatários, ou na sua falta, ao preço corrente no mercado atacadista do domicílio do remetente, quando o produto fôr remetido, para revenda, a estabelecimento de terceiro, com o qual o contribuinte tenha relações de interdependência (art. 42); II – a 70% (setenta por cento).do preço de venda aos consumidores, não inferior ao previsto no inciso anterior: a) quando o produto fôr remetido a outro estabelecimento do mesmo contribuinte, o qual opere exclusivamente na venda a varejo; b) quando o produto fôr vendido a varejo pelo próprio estabelecimento produtor.”

– Cobrança do IPI “por fora”. “... importa sinalar que o valor do IPI registrado na nota fiscal não integra o preço da mercadoria, constituinte parcela adicional, cobrada destacadamente do consumidor e repassada ao Fisco. A empresa vendedora é simples depositária do tributo, constituindo-se em crime de apropriação indébita o não repasse da verba. A seu turno, o ICMS integra o preço final da mercadoria, isto é, compõe, junto com outros elementos (custos, despesas de transporte, etc.) o valor final cobrado do adquirente. A referência ao valor devido a título de ICMS, em apartado na nota fiscal, visa apenas indicar, para fins de controle, o quantum a ser compensado, se for o caso, pelo comprador, em função da não-cumulatividade. Noutras palavras, o IPI é tributo cobrado ‘por fora’, o que significa que a alíquota destacada é excluída do preço. O ICMS, não obstante tratar-se de um imposto indireto, assim como o IPI, dele se diferencia por ser cobrado ‘por dentro’, ou seja, é embutido no preço total da operação, consistindo em uma alíquota, que embora destacada, é incluída no preço. E o preço, como se pode concluir, é o produto da venda, computável como receita da empresa, inserindo-se no faturamento e, portanto, somando para a base de cálculo do PIS e COFINS.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.71.07.002057-4/RS, excerto do voto do Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002)

– Sobre o assunto, vide também nota ao art. 155, § 2º, XII, “i”, da CF.

– No sentido de que o IPI não integra a base de cálculo do ICMS, vide art. 155, § 2º, XI, da CF.

– A transferência deve ocorrer na operação, pelo destaque do IPI devido. Transferência posterior é descabida. “O contribuinte do IPI que deixa de recolher e de destacar o tributo, em operações sujeitas à as incidência, em virtude de erro de interpretação da legislação pertinente, é o único responsável pelo recolhimento do tributo e encargos moratórios... Não há qualquer obrigação do adquirente das mercadorias de suportar o IPI recolhido posteriormente pelo vendedor, visto que isso representa alteração do preço pelo qual as mercadorias foram adquiridas. [...] ... a pretensão unilateral de repassar ao adquirente o imposto posteriormente recolhido, não constou de acordo sobre o preço do produto, razão pela qual é manifestamente indevida. O IPI não foi considerado na formação do preço e, se o fosse, caberia ao comprador decidir se tal preço justificaria ou não a operação. E se se justificasse, à evidência, os próprios preços que o comprador praticaria na suas operações com terceiros seriam alterados, pelo aumento decorrente do acréscimo impositivo.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Saída de mercadorias com Suspensão do IPI – Posterior Resposta a Consulta pela Incidência – Impossibilidade de Repasse ao Adquirente. RDDT 150, mar/08, p.102)

– Descontos incondicionais. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 567935, rel. Min. Marco Aurélio, a questão da “constitucionalidade, ou não, do § 2º do art. 14 da Lei nº 4.502/64, com a redação dada pelo artigo 15 da Lei nº 7.798/89, que determina a não-exclusão do valor dos descontos incondicionais da base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”.

– Na redação original do art. 14 da Lei 4.502/64, instituidora do IPI, os descontos, diferenças ou abatimentos só eram incluídos no preço do produto, para fins de cálculo do imposto, caso concedidos sob condição. A Lei 7.798/89, ao acrescentar o § 2º ao art. 14, determinou que não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, “ainda que incondicionalmente”. Também o ICMS enseja discussões semelhantes, inclusive já objeto da Súmula 457 do STJ. Na legislação relativa à PIS/COFINS, Leis 9.718/98, 10.637/02 e 10833/03, há previsão expressa de que os descontos incondicionais não integram a receita tributável. Na Lei 10.637/02, e.g., a base de cálculo é prevista nos §§ 2º e 3º do art. 3º: “§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: V – referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;” É verdade que há tributos em que a base de cálculo não é propriamente o valor da operação, mas o valor de mercado do bem, inclusive com o acréscimo de outras rubricas, como no imposto de importação, em que a base é o “preço normal que o produto alcançaria” em uma “venda em condições de livre concorrência”. Nesse caso, todavia, o próprio CTN assim define a sua base de cálculo, conforme se vê do art. 20, II. Para o IPI, o CTN colocou, como base de cálculo possível, “a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;”, permitindo a adoção do preço corrente da mercadoria tão somente na falta do valor da operação: “b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;”. “Valor da operação”, que é concreto e diz respeito ao negócio jurídico (operação é negócio jurídico) não equivale a “valor do produto” considerado como o que costuma valer no mercado. Importa aferir o negócio realizado. Claro que aqui estamos falando da base de cálculo estabelecida. Na hipótese de haver vícios na documentação, é possível o arbitramento, mas em caráter excepcional, nos termos do art. 148 do CTN.

– IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – INCIDÊNCIA SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO – DEDUÇÃO DE DESCONTOS INCONDICIONAIS... 2. A base de cálculo do IPI, nos termos do art. 47, II, “a”, do CTN, é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.3. A Lei 7.798/89, ao conferir nova redação ao § 2º do art. 14 da Lei 4.502/64 (RIPI) e impedir a dedução dos descontos incondicionais, permitiu a incidência da exação sobre base de cálculo que não corresponde ao valor da operação, em flagrante contrariedade à disposição contida no art. 47, II, “a”, do CTN. Os descontos incondicionais não compõem a real expressão econômica da operação tributada, sendo permitida a dedução desses valores da base de cálculo do IPI. 4. A dedução dos descontos incondicionais é vedada, no entanto, quando a incidência do tributo se dá sobre valor previamente fixado, nos moldes da Lei 7.798/89 (regime de preços fixos), salvo se o resultado dessa operação for idêntico ao que se chegaria com a incidência do imposto sobre o valor efetivo da operação, depois de realizadas as deduções pertinentes.5. Recurso especial não provido. Sujeição do acórdão ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1149424/BA, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2010)

– “IPI. DESCONTOS INCONDICIONAIS... 3. O valor dos descontos incondicionais oferecidos nas operações mercantis deve ser excluído da base de cálculo do IPI, ao passo que os descontos concedidos de maneira condicionada não geram a redução do tributo.” (STJ, 2ª T., REsp 908.411/RN, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– Bonificações. A questão relativa às bonificações não parece desafiar questionamento relativo à violação do art. 153, IV, da CF; quando muito, do art. 146, III, a, da CF, na medida em que a lei de normas gerais estabelece como base o valor da operação e, no caso, não há valor. Mas o art. 47, II, b, do CTN diz que, na falta do valor, a base é o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista. Assim, não parece haver violação à base econômica prevista na Constituição, tampouco à base de cálculo modelada pelo CTN. Consistente é o questionamento atinente à capacidade contributiva.

– “IPI. BASE DO CÁLCULO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BONIFICAÇÕES. OFENSA AO ART. 47 DO CTN. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA... 2. Na forma estabelecida no art. 47 do CTN, o IPI tem por base de cálculo o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento industrial. 3. ‘O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais’ (REsp n. 477.525-GO, relator Ministro Luiz Fux, DJ de 23.6.2003). 4. ‘Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS’ (REsp n. 477.525-GO). 5. Entendimento aplicável nas hipóteses de bonificações, porquanto tais benefícios, na essência, não se diferenciam dos descontos incondicionais...” (STJ, 2ª T., REsp 510.551/MG, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, abr/07)

– “IPI. BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. 1. As bonificações, graciosamente concedidas aos clientes do contribuinte, não integram a base de cálculo do IPI, que, nos termos dos artigos 46, II, e 47, II, ‘a’, do Código Tributário Nacional, é o ‘valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’.” (STJ, 2ª T., REsp 872365/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, nov/06)

– “Não é elemento constitutivo da base de cálculo do ICMS o valor que poderia ser obtido caso as mercadorias bonificadas tivessem sido postas no comércio. [...] ... a base de cálculo do ICMS somente pode ser o efetivo valor da operação mercantil realizada, ou seja, devem ser excluídos elementos a ele estranhos, tais como o valor intrínseco das mercadorias entregues a título de descontos incondicionais bonificados. [...] Tanto a Constituição Federal de 1988 quanto o Código Tributário Nacional, impedem a inclusão dos descontos incondicionais na base de cálculo do IPI, colocando como única base imponível cabível e válida o valor do qual decorrer a saída da mercadoria. Isto porque somente integra a operação tributável o valor pelo qual os produtos industrializados foram vendidos, ficando excluído da base de cálculo do IPI o valor intrínseco daqueles que foram entregues ao comprador sob a forma de descontos incondicionais bonificados.” (GRILLO, Fabio Artigas. IPI e ICMS: regime jurídico dos descontos incondicionais bonificados. RFDT 25/147, jan-fev/07)

– Entendendo que não se confundem o desconto incondicional e as bonificações. “Desconto, em geral, é termo que designa qualquer abatimento feito pelos comerciantes no preço de suas mercadorias. Em matéria tributária, costuma-se distinguir entre descontos condicionais e incondicionais, que, por sua vez, distinguem-se das bonificações em produtos ou mercadorias. [...] Diferentemente do ICMS, COFINS e PIS/PASEP, a legislação do IPI continua a prever a integração, na base de cálculo, dos descontos, mesmo se concedidos incondicionalmente... [...] Como descontos incondicionais considera-se aqueles que são anotados no documento fiscal, não sujeitos a condição... [...] ... temos para nós que a não-integração os descontos incondicionais, na base de cálculo do IPI, encontra fundamentos constitucionais e não infraconstitucionais, na medida em que se fundamenta nos princípios da livre-iniciativa e da livre concorrência (art. 170, caput e inciso IV, CF/88), e mesmo porque é sabido que, desde o Plano Real, o Governo Federal busca preservar a inflação em baixo nível, favorecendo a sociedade como um todo. [...] Entretanto, penso que não se deve confundir ‘descontos incondicionais’ com algumas situações de ‘bonificações’ dadas através de doação de ‘produtos’ ou ‘mercadorias’ na medida e que, aqui sim, estar-se-ia infringindo o art. 47, II, ‘a’, do CTN, cuja disposição, pertinente ao IPI, estabelece que a base de cálculo do imposto é definida (art. 146, III, ‘a’, da CF/88) como ‘o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’. E a ‘mercadoria’ (ou ‘produto’, para o IPI) deve ser considerada como um todo que sai do estabelecimento, e não somente sobre uma parte dela. [...] ... enquanto os descontos incondicionais não podem integrar a base de cálculo do IPI, a bonificação em produtos ou mercadorias não se identifica com os ‘descontos incondicionais’ propriamente ditos (‘no preço’), motivo pelo qual a base de cálculo do IPI, nas bonificações a esse título, deve corresponder à totalidade do produto objeto da operação, pois fazem parte integrante dos elementos caracterizadores do fato gerador do tributo.” (CASSONE, Vittorio. Base de cálculo: distinção entre descontos incondicionais e bonificação em mercadorias. RFDT 29/147, set-out/07).

– Juros e correção monetária na venda financiada. “IPI. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DE JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA, DECORRENTES DA VENDA FINANCIADA DO PRODUTO... 1. Os juros e correção monetária decorrentes da venda financiada dos produtos não podem ser incluídos na base de cálculo do IPI, pois não fazem parte do processo de industrialização e produção. Precedente específico da Primeira Turma. 2...” (STJ, 1ª T., REsp 207.814/RS, Min. Milton Luiz Pereira, dez/01, DJ 13.05.2002, p. 155)

– Correção monetária na compra e venda para entrega futura e IPI. Veja-se o artigo IPI e ICMS/Contrato de Compra e Venda para Entrega Futura/Adiantamento, Saldo e Respectivas Correções Monetárias, da lavra de Ruy Barbosa Nogueira, na RDDT nº 27, de dezembro de 1997.

– “ICMS. Base de cálculo. Venda para Entrega Futura. Atualização. Valor da mercadoria na data da saída efetiva... 3. Controvérsia gravitante em torno da validade do Decreto Estadual nº 34.104/1991... que deu nova redação ao art. 116 do RICMS, determinando a atualização da base de cálculo do ICMS, incidente sobre vendas à ordem ou para entrega futura, com base no valor vigente da mercadoria na data da efetiva saída do estabelecimento. 4. Precedente do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que ‘a consideração do tributo a partir do valor do negócio jurídico, atualizado na data da saída da mercadoria do estabelecimento, além de alimentar a nefasta cultura inflacionária, discrepa da ordem natural das coisas, resultando em indevido acréscimo ao total da operação, porque não querido pelas partes e em violência ao princípio da não-cumulatividade. O figurino constitucional do tributo impõe, como base de cálculo, o montante da operação relativa à circulação da mercadoria, à quantia recebida pelo vendedor’ (Recurso Extraordinário nº 210.876-6/RS, Pleno, Relator Ministro Marco Aurélio, DJ 08.11.2002, J. 05.09.2002).” (STJ, 1ª T., REsp 652.504/RS, Min. Luiz Fux, fev/06)

– Frete. Inclusão na base de cálculo. Art. 15 da Lei 7.798/89. Inconstitucionalidade. “3. A alteração do art. 14 da Lei nº 4.502/64 pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como ‘valor da operação’ o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 703.431/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, fev/06)

– “... IPI... INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE DO ART. 47 DO CTN... 5. O frete não integra o ciclo de produção e não compõe a base de cálculo do IPI, configurando-se despesa de transporte que não se apresenta como componente da operação da qual decorre o fato gerador do imposto. Ofensa ao teor do art. 47 do CTN reconhecida. 6...” (STJ, 1ª T., REsp 654127/SC, Min. José Delgado, out/04)

– “IPI. BASE DE CÁLCULO. FRETES. ARTIGO 14, §§ 1º E 3º, DA LEI Nº 4.502/64, NA REDAÇÃO DA LEI Nº 7.798/89, ARTIGO 15. LEI ORDINÁRIA. CONFLITO. ARTIGO 47, II, A, DO CTN. LEI COMPLEMENTAR. RESERVA LEGISLATIVA. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Os §§ 1º e 3º do art. 14 da Lei nº 4.502/64, integrados ao texto por obra da redação que lhe deu o art. 15 da Lei nº 7.798/89, ao estipular que o valor do frete constitui parte do preço da operação de que decorrer a saída do estabelecimento produtor (artigo 47, II do CTN), colidiu com a disposição expressa no inciso II, alínea ‘a’, do art. 47 do CTN (o qual define a base de cálculo do tributo), operando vício de constitucionalidade, porque a referida lei ordinária invadiu competência constitucionalmente reservada à lei complementar (art. 146, III, ‘a’). 2. Precedentes jurisprudenciais. 3. Inconstitucionalidade dos §§ 1º e 3º do artigo 14 da Lei nº 4.502/64 declarada.” (TRF4, Corte Especial, INAC 96.04.28893-8, Rel. Dirceu de Almeida Soares, jun/04)

– “O art. 15 da Lei 7.798/89 promoveu modificações no art. 14 da Lei 4.505/64, incluindo na base de cálculo do IPI o valor do frete. Tal previsão encontra-se prescrita no § 1º do art. 131 do Dec. 4.544/2002. No momento em que a Lei Ordinária dispôs sobre a base de cálculo, violou o art. 146, III, a, da Carta Magna, haja vista tratar-se de matéria reservada à Lei Complementar. Demais disso, usurpou competência dos Estados e do Distrito Federal, vez que o frete decorre de etapa sujeita à tributação do ICMS, consubstanciando verdadeira bitributação. Há violação ainda quanto ao art. 110 do CTN, na medida em que o legislador ao incluir o frete na base de cálculo do IPI acabou modificando o conceito de industrialização, conceito dado pelo Direito Privado e pelo próprio art. 46, parágrafo único, do CTN.” (FUSO, Rafael Correia. Não inclusão do frete na base de cálculo do IPI. RTFP 67, mar-abr/06)

– Frete executado pelo próprio contribuinte. Limitação ao preço de mercado “IPI. VALOR DO FRETE DESTACADO NAS NOTAS FISCAIS. ART. 63, § 1º, IV, DO RIPI/82. Quando os serviços de frete e carreto forem executados pelo próprio contribuinte ou por firma com que tenha relação de interdependência, não poderão tais despesas exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado local, para serviços semelhantes, constantes de tabelas divulgadas pelos órgãos sindicais de transporte, em suas publicações periódicas, sendo-lhe aplicáveis somente as disposições deste inciso III do artigo 63, § 1º, do RIPI.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 96.04.59232-7/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

– Frete por empresas coligadas ou interligadas. “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. DESCONTOS INCONDICIONAIS/BONIFICAÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN... 3. A alteração do art. 14 da Lei nº 4.502/64 pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como ‘valor da operação’ o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 4...” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 703.431/SP, Min. José Delgado, fev/06)

– Base de cálculo na industrialização por encomenda. “Solução de consulta nº 8, de 17 de março de 2009: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI ementa: Industrialização por Encomenda. Base de Cálculo. Suspensão. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Na industrialização por encomenda, a base de cálculo do IPI incidente na saída do estabelecimento executor é o valor da operação, não incluído, entretanto, o valor dos insumos que o executor tenha recebido do encomendante, desde que este destine a comércio os produtos recebidos do executor, ou os empregue como matéria-prima ou produto intermediário em nova industrialização. Poderão sair com suspensão do IPI os produtos industrializados por encomenda, desde que, cumulativamente: o executor da encomenda não tenha utilizado, na respectiva fabricação, produtos de sua industrialização ou importação, os bens produzidos sejam remetidos ao estabelecimento encomendante e este os destine a comércio ou empregue, como insumo, em uma nova industrialização que dê origem a saída de produto tributado.”

– Vide, porém, em nota ao art. 156, III, da CF, os precedentes no sentido de que, quando fornecido o produto e insumos, há prestação de serviço e, por isso, incidência do ISS e não do IPI.

Tributação por classes. Inconstitucionalidade. “ART. 3º DA LEI Nº 7.798/89 – MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR – OFENSA AOS ARTS. 146, III, “A” DA CONSTITUIÇÃO E 47, II, “A”, DO CTN. 1 – O art. 3º da Lei nº 7.798/89, que possibilitou que o Poder Executivo estabeleça, para determinados, a tributação por classes, conflita com os arts. 146, III, “a” da Constituição e 47, II, “a”, do CTN. 2 – O art. 47 do CTN utiliza a expressão “valor da operação”, que corresponde ao preço do produto enquanto elemento do contrato de compra e venda. Não se trata apenas de um elemento referencial para o poder tributante, mas de definição clara e precisa da base de cálculo do tributo, a qual a lei ordinária não pode desbordar. (TRF4, INAC 2003.71.12.002280-6, Corte Especial, Relator Antonio Albino Ramos de Oliveira, D.E. 10/08/2007)

Pauta fiscal e valor pré-fixado. Impossibilidade. Está submetida ao STF, com repercussão geral, no RE 602917 (Tema 324), rel. a Min. Rosa Weber, a questão da “constitucionalidade, ou não, do art. 3° da Lei nº 7.798/89, que possibilita ao Poder Executivo estabelecer, em relação a outros produtos dos capítulos 21 e 22 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 97.410/88, classes de valores correspondentes ao IPI a ser pago, em face da exigência de lei complementar”.

– O inciso II do art. 47 do CTN estabelece como base de cálculo do IPI o valor da operação. Por isso, a utilização de pautas fiscais com valores prefixados não parece encontrar amparo nas normas gerais, só se prestando validamente a subsidiar lançamento na hipótese de haver desconformidade entre o preço constante da documentação e o preço efetivamente praticado, ou seja, só como subsídio para arbitramento, quando este se impõe pela impossibilidade de verificar o valor da operação ou de aceitar o valor indicado como tal e que se verifique não corresponder ao efetivamente praticado, forte no art. 148 do CTN. A definição da base de cálculo por lei complementar implica delimitação do âmbito de discricionariedade do legislador ordinário na instituição do tributo. Vide, também, nota ao art. 155, § 2º, XII, i, da CF.

– “... DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA A MINISTRO DE ESTADO – BASE DE CALCULO – PAUTAS FISCAIS – CTN (ART. 97). – A Fixação de base de cálculo para o IPI deve resultar de dispositivo legal. O Sistema Tributário Brasileiro não admite delegação de competência, para este fim. – A utilização de pautas, fixando ‘preço mínimo’ ou ‘preço de mercado’, só se admite em caso de ser inidônea a documentação oferecida pelo contribuinte. – O Decreto-Lei 1.593/77, outorgando competência ao Ministro da Fazenda, para fixar pauta fiscal, é incompatível com a reserva legal explicitada no art. 97 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 24.861/CE, Min. Humberto Gomes de Barros, dez/93)

– “IPI. BEBIDAS. ‘PAUTAS FISCAIS’ DE VALORES PRÉ-FIXADOS. ALÍQUOTA ESPECÍFICA. DESPREZO À BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. CTN, ART. 47, INC. II ALÍNEA ‘A’. A adoção de Pautas Fiscais contendo valores pré-fixados para o IPI, instituídas por Atos Declaratórios e Instruções Normativas do Secretário da Receita Federal, estabelecendo a exigência em valor fixo, desconsiderando o preço da operação de saída dos produtos, além de violar o princípio da legalidade, insculpido no art. 97 do CTN, conflita com o disposto no art. 47, inc. II, alínea a, do mesmo Código, que define como base de cálculo do imposto em questão ‘o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’. Excetuam-se, todavia, as situações previstas no art. 148 do CTN, que autorizam o lançamento por arbitramento de valores. Subsiste a exação em conformidade com os aspectos quantitativos (base de cálculo e alíquota) estabelecidos no art. 47 do CTN e na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), uma vez que o fato gerador apresenta-se perfeito e acabado.” (TRF4, 2ª T., AMS 2002.70.09.000348-1/PR, Des. Fed. Vilson Darós, jun/03)

– “A faculdade prevista no art. 153, § 1º, da CF sinaliza que o IPI deve, necessariamente, observar o regime de alíquotas variáveis, não sendo, portanto, admissível sua cobrança por meio de valores fixos, já que nada autoriza interpretar o texto constitucional como apto a possibilitar que elas venham a ser abolidas pela legislação ordinária, ainda que em relação a uns poucos e determinados produtos. Ademais, o sistema de valores fixos é incompatível com as exigências do princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) o que, também por este aspecto, compromete sua adoção pelo legislador.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 80)

– “Assim, as previsões do Código Tributário Nacional, que declaram ser fato gerador do IPI ‘a sua saída [dos produtos industrializados] dos estabelecimentos’ (art. 46, II) e sua base de cálculo ‘o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’ (art. 47, II, a), não são frutos de elaboração originária desse diploma, mas sim adequadas explicitações que, por isso, não podem ser afastadas ou ignoradas nem pelas normas gerais, nem muito menos pela legislação ordinária. O artigo. 153, § 1º, da Lei Maior, como vimos, facultou ao Poder Executivo alterar as alíquotas do IPI ‘atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei’. Ao fazê-lo, deixou claro que este imposto deve, necessariamente, observar o regime de alíquotas variáveis. Nada autoriza interpretar o texto constitucional como apto a possibilitar que, a pretexto de variar as alíquotas, estas venham a ser abolidas, pela legislação ordinária, ainda que em relação a uns poucos e determinados produtos. Nem mesmo razões ligadas a interesses de fiscalização poderiam legitimar esta posição, ao argumento de que a cobrança do IPI, pelo sistema de valores fixos, em alguns setores da produção industrial, melhor atende ao escopo de combater a sonegação ou desestimular a elisão fiscal. Por mais respeitáveis que sejam, estes motivos encontram, a nosso ver, intransponível barreira nas exigências estabelecidas pela Constituição. Em suma, a cobrança do IPI por valores fixos, que, em última análise, correspondem a verdadeiras pautas fiscais, não é possibilitada pelo ordenamento jurídico vigente.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. RT: 2002, p. 82/83)

– No sentido de que pautas fiscais e valor fixo não se confundem. “IPI fixo e ‘pauta’ são conceitos que não se confundem. O IPI fixo, tal como instituído pelos Decretos nºs 3.070/99 e 4.544/2002, resulta da aplicação da alíquota – flexibilizada pelo Poder Executivo, no exercício da competência prevista no art. 153, § 1º, da Constituição – sobre o preço normal da operação de venda do cigarro. A tributação por ‘pauta’ consiste na pré-fixação arbitrária do valor que servirá de base para o cálculo do tributo devido, sendo, por isso, rejeitada pelo Poder Judiciário.” (GALVÃO, Ilmar. Regime de Tributação de Cigarros pelo IPI. RDDT 155, ago/08, p. 117)

– Valor fixo. Bebidas. Tributação por classes. Art. 3º da Lei 7.798/89. Inconstitucionalidade. “INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE – TRIBUTÁRIO – ART. 3º DA LEI Nº 7.798/89 – MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR – OFENSA AOS ARTS. 146, III, “A” DA CONSTITUIÇÃO E 47, II, “A”, DO CTN.1 – O art. 3º da Lei nº 7.798/89, que possibilitou que o Poder Executivo estabeleça, para determinados, a tributação por classes, conflita com os arts. 146, III, “a” da Constituição e 47, II, “a”, do CTN. 2 – O art. 47 do CTN utiliza a expressão “valor da operação”, que corresponde ao preço do produto enquanto elemento do contrato de compra e venda. Não se trata apenas de um elemento referencial para o poder tributante, mas de definição clara e precisa da base de cálculo do tributo, a qual a lei ordinária não pode desbordar.” (TRF4, Corte especial, IAIAC 2003.71.12.002280-6/RS, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, jul/07) Excerto do voto do relator: “Parece claro o conflito existente entre o art. 3º da Lei nº 7.798/89 e os arts. 146, III, “a” da Constituição e 47, II, “a”, do CTN. Nem mesmo uma interpretação sistemática do texto constitucional permite concluir que o § 1º do art. 153, que autoriza ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas de alguns impostos, dentre eles, o IPI, também autoriza, de forma implícita, a alteração da base de cálculo, a partir do entendimento de que são indissociáveis alíquota e base de cálculo. O art. 146 não deixa dúvida, cabe a lei complementar estabelecer definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. 2 – Por outro lado, também não é razoável entender que o art. 47 do CTN se referiria a uma técnica de arrecadação e não à definição dos limites tributários, no que diz respeito à base de cálculo do IPI. O referido dispositivo utiliza a expressão “valor da operação”, que corresponde ao preço do produto enquanto elemento do contrato de compra e venda. Não se trata apenas de um elemento referencial para o poder tributante, mas de definição clara e precisa da base de cálculo do tributo, da qual a lei ordinária não pode desbordar.”

– “IPI. BEBIDAS. LEGITIMIDADE. ART. 166 DO CTN. VALOR FIXO. PAUTA FISCAL. INCONSTITUCIONALIDADE. O distribuidor, não contribuinte do IPI, que adquire o produto da indústria com incidência do IPI, suportando o respectivo ônus por força de repercussão jurídica evidenciada no destaque do valor do IPI devido na nota, tem legitimidade para demandar acerca do valor devido. Titular do direito à restituição, nos termos do art. 166 do CTN, é o contribuinte de fato quando haja a repercussão jurídica que retira do contribuinte de direito a possibilidade de obter a restituição do que não suportou, de modo que, sendo titular do direito à restituição, por certo pode antecipar-se à incidência, buscando não pagar o indevido. O art. 153, IV, da CF, outorga competência para a instituição de tributo sobre produtos industrializados e que seu § 1º autoriza a alteração das alíquotas pelo Poder Executivo, nas condições e limites estabelecidos por lei. A par disso, o art. 146, III, alínea a, da CF estabelece que cabe à lei complementar dispor sobre a base de cálculo dos impostos previstos no texto constitucional. Para o Imposto de Importação, o CTN estabeleceu como base de cálculo o valor aduaneiro, de modo que pode não corresponder ao valor exato da operação de importação. Para o IPI, contudo, o art. 47, II, a, estabelece como base de cálculo possível ‘o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’ e o art. 47, III, b, apenas ‘na falta do valor... o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente’. Sendo assim, não se sustentam os valores fixos (pauta fiscal), ainda que devam corresponder ‘ao que resultaria da aplicação da alíquota a que o produto estiver sujeito na TIPI, sobre o valor tributável numa operação normal de venda’, porquanto tem por referência não o valor da operação propriamente, mas o valor ‘normal de venda’, ou seja, uma valor presumido e não um valor real. Suscitado Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade do art. 3º da Lei nº 7.798/89, por violação ao disposto no art. 146, III, a, da CF/88 c/c o art. 47, II, a, do CTN.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.71.12.002280-6, Relator Leandro Paulsen, D.E. 28/02/2007)

– Valor fixo do IPI na saída de cigarros. “... a partir da edição do Decreto nº 3.070/99, o IPI sobre cigarros – que, até então, possuía base de cálculo especial, expressa em percentual sobre o preço de venda do produto no varejo, na forma prevista no DL nº 34/66, diploma normativo que havia sido recepcionado pela Constituição como de natureza complementar – passou a ser calculado sobre o preço normal da operação de venda, isto é, pelo critério previsto no CTN... De outra parte, a alíquota a que ficou sujeito o produto foi a que já constava da TIPI instituída por lei, não se podendo falar em inconstitucionalidade nem, tampouco, em ilegalidade. [..] A escolha do imposto de valor fixo resultou, nesse caso – insista-se – de opção legislativa não arbitrária, já que, como visto, se tomou, para base de cálculo, o valor da operação, conforme disposto em lei complementar, e, para alíquota, percentual previsto em lei ordinária, aplicado pelo Poder Executivo, no exercício de competência prevista na Constituição e com absoluto respeito ao limite por esta estabelecido.” (GALVÃO, Ilmar. Regime de Tributação de Cigarros pelo IPI. RDDT 155, ago/08, p. 117) Vide, ainda, nota ao art. 146-A da CF.

– “... o art. 153, § 1º, da constituição não impõe critério de fixação ou de alteração de alíquota, podendo, perfeitamente, esta modificação ocorrer em percentual, ou com graduação do quantum do imposto (alíquota específica) dentro de certos parâmetros, desde que observados, como sucede no caso vertente, as condições e limites estabelecidos em lei ordinária federal. Enfatize-se que, no caso dos Decretos nº 3.070/1999 e n] 4.544/2002, os valores fixados, por eles, situam-se aquém do limite estabelecido pela Lei nº 8.218/1991, limite este constituído pelo que ‘resultaria da aplicação da alíquota a que o produto estiver sujeito na TIPI sobre o valor tributável’.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. RFDT 36/27, nov-dez/08)

– Sobre a compatibilidade com o CTN da cobrança de IPI por valor fixo desde o Dec. 3.070/99, em face da base de cálculo especial prevista já no DL 34/66, diploma que entrou em vigor simultaneamente ao CTN, vide também: Xavier, Alberto. A tributação do IPI sobre cigarros. RDDT 118/9, jul/05.

Art. 47, II, b

na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

Hipótese excepcional. O CTN só autoriza que se tome como base de cálculo o valor de mercado não houver elementos que apontem o valor da operação. Ou seja, cuida-se de hipótese supletiva, que se afeiçoa à previsão do art. 148 do CTN atinente ao arbitramento. Esta alínea não autoriza, de modo algum, a imposição de pautas fiscais, do que cuidamos em nota específica à alínea “a”.

Preço no mercado atacadista. “Para compreender que o imposto é realmente um imposto antecedente às etapas de circulação da mercadoria da fonte de produção ao consumo, é de se destacar que a letra ‘b’ do inciso II faz menção a que, na falta do valor do inciso I ‘prevalece o preço constante’ não no varejo, mas, sim, ‘no mercado atacadista’, em clara demonstração de que o IPI incide sobre a circulação inicial da fábrica, mas não pode, em nenhum momento, ser assemelhado ao ICMS que percorre toda a cadeia circulatória iniciada na fábrica, e concluída no varejo. Até por que, o próprio industrial, ao vender sua produção, também é contribuinte do ICMS. Tais premissas são importantes para que se compreenda que qualquer lei ordinária que explicite a lei complementar acerca do IPI não pode ter como referência o valor definido no varejo, mas, sim, apenas o ‘valor da operação’ que dá início à circulação. vale dizer, o valor da indústria, e não do comércio. Da conformação do produto industrializado e não das operações subsequentes que levam da produção ao consumo... [...] Como se percebe, na inexistência de preço de fábrica, confiável é o valor de mercado atacadista que prevalece, sendo tal valor a distensão máxima permitida pelo legislador complementar. E exatamente dentro dos quadrantes deste artigo que o legislador ordinário pode atual, não podendo alargar, distender a base de cálculo máxima permitida pelo legislador complementar, além dos limites lá estabelecidos.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Hipótese de imposição do IPI à luz dos artigos 47 e 51 do CTN. Base de cálculo não pode superar venda do mercado atacadista. preço de varejo fora do campo de incidência do IPI. Ilegalidade e Inconstitucionalidade da Lei nº 11.727/208... RDDT nº 203/162-181, ago/2012)

Art. 47, III

no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.

Art. 48

O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.

Seletividade. O art. 153, § 3º, inciso I, da CF impõe que o IPI seja seletivo em função da essencialidade do produto. Sobre o conceito de seletividade e casuística respectiva, vide tas notas ao referido dispositivo.

– TIPI. As alíquotas do IPI estão estabelecidas na chamada TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados –, de que cuida o Decreto 7.660/11. Os arts. 2º e 3º do Decreto 3.777/01, ressaltam: “Art. 2º A TIPI aprovada por este Decreto tem por base a Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM) constante do Decreto nº 2.376, de 12 de novembro de 1997, com alterações posteriores. Art. 3º A NCM constitui a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado (NBM/SH) para todos os efeitos previstos no art. 2º do Decreto-Lei nº 1.154, de 1º de março de 1971.”

– Alíquotas positivas, alíquota zero, NT. A TIPI, ao especificar as alíquotas aplicáveis a cada produto, faz corresponder às suas nomenclaturas a condição de não tributados (NT), tributados à alíquota zero (0%) e tributados com alíquotas específicas (15%, 30% etc.). Há produtos que se enquadram genericamente de acordo com o gênero a que pertencem (Outros: NT, Outros: 27% etc.).

– Enquadramento dos produtos na TIPI. Na análise da TIPI para fins de enquadramento de um determinado produto, seguem-se os critérios da especialidade e da essencialidade.

– “TIPI. ...a Tabela de Incidência do IPI – TIPI, veiculada mediante decreto executivo, configura inovação no ordenamento jurídico, ex vi do disposto no artigo 153, § 1º, da Carta Magna, que autoriza a mitigação do princípio da legalidade estrita no que pertine à definição das alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados, tributo com evidente carga extrafiscal. 4. A TIPI é ato normativo (de caráter geral e abstrato) oriundo do Poder Executivo que elenca e classifica os produtos industrializados cuja saída enseja a tributação pelo IPI, correlacionando as alíquotas aplicáveis, de acordo com os critérios da essencialidade e especificidade, observando-se as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos os produtos a que corresponde a notação ‘NT’ (não-tributado).” (STJ, 1ª T, REsp 953.519/SP, LUIZ FUX, dez/08) 

– Regras de classificação dos produtos para enquadramento na TIPI. A TIPI (Decreto 7.660/11) traz, preliminarmente, regras para a sua interpretação: “REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO A classificação das mercadorias na Nomenclatura rege-se pelas seguintes Regras: 1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes: 2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. 3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2-’b’ ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. c)Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração. 4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes. 5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às Regras seguintes: a) Os estojos para câmeras fotográficas, para instrumentos musicais, para armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial. b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida. 6.A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário...”

– “Para fins de classificação das mercadorias importadas, a interpretação do conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul é feita com observância das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado, das Regras Gerais complementares e das Notas Complementares e, subsidiariamente, das notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, exaradas pela Organização Mundial das Aduanas, que, na atualidade, traduzidas para o português, residem na instrução normativa da RFB 1.202/2011. [...] No Brasil, emprega-se a Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM, cujos códigos contém parte que se refere ao Sistema Harmonizado (os seis primeiros dígitos da esquerda para a direita) e, os dois últimos dígitos (o item, que é o sétimo, e o subitem, que é o oitavo dígito), que são da lavra do Mercosul. [...] ... não raro, temos ações fiscais desclassificando bens sem o mínimo de rigor técnico e sem amparo, da mesma forma, em prova técnica apta a tanto, cujo ônus probatório sequer fora levado em conta. São atos administrativos estribados em presunção de certeza e legitimidade, mas de duvidosa legalidade, exatamente por virem desamparados de calço técnico adequado, na medida em que as perícias realizadas unilateralmente e sob o manto inquisitivo, já que efetivadas em procedimento de fiscalização sem que o contraditório tenha sido instaurado (art. 14 do Decreto 70.235/1972). É dizer, muitas vezes o contribuinte é chamado para impugnar o auto de infração e já se depara com a realização de uma prova técnica (pericial) completa da qual não participou ou apresentou qualquer questionamento (quesitos), cujo contexto fático é extremamente controvertido. [..] Não podemos admitir... seja desde logo indeferido o pedido de perícia ao argumento de que a prova técnica, unilateralmente realizada, seja suficiente para dirimir a questão, e a presunção de legitimidade do ato administrativo seja irrefutável, se cotejo de prova quanto aos fatos controversos, legitimador, então, do direito ao ônus probatório pelo contribuinte. ... afora o fato da necessidade inexorável de realização de prova técnica, chamada a Fazenda para a defesa do ato praticado, deverá demonstrar efetivamente o fundamento da prática de seu ato e não simplesmente repetir o conteúdo administrativo motivador que a levou a adotar determinada classificação fiscal como a correta...” (BREDA, Felippe Alexandre Raos. Ônus Probatório nas Lides Tributário-aduaneiras. RDDT nº 205/27-40, out/2012)

– Especificidade e essencialidade. “A interpretação da Tipi é direcionada no sentido da especificidade, de modo que a classificação mais específica prevalecerá sobre a mais genérica. Em se tratando de embalagens para produtos industrializados, o grau de essencialidade é definido em razão do produto que acondiciona e não da embalagem em si considerada.” (PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA. IPI – princípio da seletividade em função da essencialidade do produto – destinação ou finalidade do produto industrializado. RDDT nº 214/153, jul/2013)

– “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS... CLASSIFICAÇÃO TRIBUTÁRIA. ALÍQUOTA. Tratando-se de produto com enquadramento específico na Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI) – alimentos para cães e gatos, acondicionados para venda a retalho – é indevida a sua inclusão em código diverso, de caráter genérico. Embargos de divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1307904/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “IPI. TIPI. CLASSIFICAÇÃO. ESPECIFICIDADE. ESSENCIALIDADE DO PRODUTO. A classificação na TIPI rege-se pelos critérios da especificidade e da essencialidade. As embalagens para alimentos, incluindo embalagens plásticas para alimentos, têm classificação própria, com alíquota zero, justificada pela essencialidade do produto.” (TRF4, 1ª T., AMS 199904011070002, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO PARA FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA. A incidência da alíquota do IPI é determinada pelas características peculiares do produto, sendo que a regra específica supera aquela considerada geral.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.70.07.002875-6/PR, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/02)

– “... IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS... CLASSIFICAÇÃO. ALÍQUOTA... 1. A regra de interpretação adotada pela TIPI estabelece que a posição mais específica prevalece sobre a mais genérica e os produtos que possam ser enquadrados em mais de uma posição específica devam ser classificados pela sua característica essencial.” (TRF4, 2ª T., AC 1999.04.01.085400-5/RS, Juiz Élcio Pinheiro de Castro, fev/00)

– Se há item próprio e específico, não se justifica enquadramento em código genérico. “2. Os produtos industrializados pela contribuinte – alimentos para cães e gatos, acondicionados para venda a retalho – têm enquadramento próprio e específico na Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI (Código 2309.10.00), razão pela qual é inadequada a sua inclusão no código genérico (2309.90.10), de caráter residual. Não há como considerar específico um código que se refere a diversos tipos de animais em relação a um outro que se refere somente a cães e gatos. O fato de o alimento ser completo é irrelevante. Precedentes... 3. O código específico para os alimentos para cães e gatos, completos ou não, é o código 2309.10.00, se acondicionados para venda a retalho, e 23.09.90.90, se não acondicionados para venda a retalho, ambos sujeitos à alíquota de 10% (dez por cento). Superado o entendimento jurisprudencial em sentido contrário contido nos precedentes...” (STJ, 2ª T., REsp 1225283/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “IPI. RAÇÃO PARA ANIMAIS. TIPI. ENQUADRAMENTO. 1. Os produtos industrializados pela impetrante – alimentos para cães e gatos, acondicionados para venda a retalho – têm enquadramento próprio e específico na Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI (Código 2309.10.00), razão pela qual é inadequada a sua inclusão em código genérico, de caráter residual.” (STJ, Primeira Turma, REsp 1087925/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/11)

– Classificação pelo produto completo. “... IPI... CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO. ISENÇÃO. [...] A classificação se faz pelo produto completo, ainda quando se apresente e seja transportado desmontado. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 200004010117775, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

Alíquotas, condições e limites para alterações pelo Executivo. O Executivo pode alterar as alíquotas do IPI, observadas as condições e os limites estabelecidos por lei e desde que respeitada a anterioridade nonagesimal, nos termos dos arts. 153, § 1º, e 150, III, c, da CF. O DL 1.199/71 é que, dispondo sobre a tabela do IPI (TIPI), estabelece os limites para as alterações de alíquotas pelo Executivo.

– DL 1.199/71: “Art. 4º O Poder Executivo, em relação ao Impôsto sôbre Produtos Industrializados, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado: I – a reduzir alíquotas até 0 (zero); II – a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado na lei; III – a alterar a base de cálculo em relação a determinados produtos, podendo, para êsse fim, fixar-lhes valor tributável mínimo”. Obs: o inciso III, evidentemente, não foi recepcionado pela Constituição, que não mais permite que o Executivo disponha sobre a base de cálculo dos impostos, mas tão-somente que altere as alíquotas, observadas as condições e os limites estabelecidos por lei (art. 153, § 1º, da CF).

– A graduação das alíquotas entre zero e trinta pontos percentuais além do estabelecido no DL 1.199/71, como meio para o atingimento dos objetivos da política econômica, não dispensa a manutenção da seletividade em função da essencialidade do produto.

– “... IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. AÇÚCAR DE CANA. POLÍTICA NACIONAL DE PREÇOS UNIFICADOS. LEI 8.393/91. DECRETO 420/92. EXTRAFISCALIDADE. 1. Cessada a política nacional de unificação dos preços do açúcar de cana, não se retorna ao regime anterior em que havia ‘tributação pela alíquota zero’, porquanto a função extrafiscal, revelada no caso dos autos, autoriza o Poder Executivo a fixar as alíquotas, respeitadas as disposições legais, em prol do interesse nacional. 2. O art. 2º da Lei 8.393/91 não impôs taxativamente a fixação da alíquota em 18% (dezoito por cento), mas apenas explicitou que esta não poderia ser fixada em percentual superior. 3. Recurso especial conhecido e improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 437.666/PR, Min. Luiz Fux, abr/03)

– Motivação da alteração. Sobre a motivação dos atos de alteração das alíquotas, sob pena de invalidade, vide nota ao art. 153, § 1º, da CF.

Art. 49

O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Não cumulatividade. Vide art. 153, § 3º, inciso II, da CF e respectivas notas.

Créditos de IPI. Há diversos créditos de IPI. O crédito apropriado na entrada de produtos adquiridos pela indústria, inerente à não cumulatividade do imposto, é denominado de crédito básico. Mas há, também, incentivos fiscais através dos quais a lei determina a apropriação de créditos de IPI que de outro modo não existiriam, como o crédito-prêmio do DL 461/69, extinto em 1990, e o crédito presumido da Lei 9.363/96, ambos incentivos às exportações.

– Direito à correção monetária. Vide notas ao art. 153, § 3º, II, da CF.

– Crédito básico x crédito presumido. Distinção. “O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados denomina os créditos fiscais decorrentes do sistema de apuração do imposto de créditos básicos, para distingui-los de outros créditos não associados, diretamente, ao processo de industrialização, ou melhor dizendo, ao Princípio da Não-Cumulatividade. (...) O Regulamento do IPI, para fins de distinção, classifica os créditos escriturais do imposto nas seguintes categorias: 1) Créditos Básicos. 2) Créditos Por Devolução ou retorno de Mercadorias. 3) Créditos como Incentivos. 4) Créditos de Outra Natureza. 5) Créditos Presumidos. (...) Créditos Básicos, conforme vimos, são aqueles diretamente associados ao Princípio da Não-cumulatividade e ao processo de industrialização... (...) O crédito presumido do IPI, a título de ressarcimento pelo PIS/PASEP e COFINS constitui, na realidade, um incentivo à exportação de produtos industrializados nacionais. De acordo com o art. 153, § 3º inciso III, a exportação de produtos industrializados ao exterior goza de imunidade do IPI. Contudo, essas operações, vitais para economia brasileira, são oneradas pelo PIS/PASEP e pela COFINS incidentes sobre as aquisições de insumos empregados na industrialização de produtos destinados à exportação. A fim de reduzir esse ônus, a legislação do IPI prevê a concessão de um crédito presumido do imposto, para as empresas produtoras e exportadoras de mercadorias nacionais, como ressarcimento do PIS/PASEP e da COFINS, nas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem a serem utilizados no processo produtivo. A concessão desse crédito presumido estende-se, inclusive, nos casos de vendas à empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação para o exterior. O crédito presumido será o resultado da aplicação do percentual de 5,37% (...) sobre a relação entre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem e a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.” (REIS, Maria Lúcia Américo dos; BORGES, José Cassiano. O IPI ao Alcance de Todos. Forense, 1999, p. 166/167 e 173/174)

– Direito a créditos de IPI. Prazo prescricional quinquenal. Incidência do DL 20.910/32. Inaplicabilidade do art. 168 do CTN. “IPI... DIREITO AO CREDITAMENTO. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. 1. É uníssona na 1ª Seção a tese de que a prescrição, em ações que visam o recebimento de créditos de IPI relativos à aquisição de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero, é qüinqüenal. 2. O thema iudicandum não versa pedido de restituição do indébito tributário, mas de reconhecimento de aproveitamento de crédito, decorrente da regra da não-cumulatividade, estabelecida pelo texto constitucional, razão pela qual não há que se cogitar da aplicação do artigo 168, do CTN, incidindo à espécie o Decreto nº 20.910/32, que estabelece o prazo prescricional de cinco anos, contados a partir do ajuizamento da ação. 3. Precedentes jurisprudenciais do STJ: RESP 504.186/PR, Segunda Turma, Min. Eliana Calmon, DJ de 11/10/2004; RESP 541.633/SC, Segunda Turma, Min. Castro Meira, DJ de 11/10/2004; RESP 554.794/SC, Segunda Turma, Min. João Otávio de Noronha, DJ de 11/10/2004; AgRg no AG 571.450/SC, Primeira Turma, Min. Denise Arruda, DJ de 27/09/2004 e RESP 627.789/PR, Primeira Turma, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 23/08/2004. 4. Embargos de divergência acolhidos.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 427.448/RS, Min. Luiz Fux, set/2005)

Crédito-prêmio de IPI na exportação. DL 491/69. As discussões sobre o crédito-prêmio de IPI foram intensas e prolongadas. O STF, no RE 577.348-5/RS, em agosto de 2009, firmou posição no sentido de que o crédito-prêmio vigeu até 1990 (dois anos após a publicação da CF/88), forte no art. 41, § 1º, do ADCT, que previu a extinção dos benefícios setoriais que não fossem confirmados por lei posterior.

– O movimento para ver reconhecida a permanência do crédito-prêmio foi intenso, incluindo a edição, pelo Senado, da Resolução 71/05, que, a pretexto de afastar a aplicação de atos infralegais antigos tidos por inconstitucionais pelo STF, procurou afirmar a vigência do crédito-prêmio. Também se alegava que o crédito-prêmio teria sido reinstituído pela Lei 8.402/92. Tendo em conta a posição do STF pela revogação em 1990, suprimimos, nesta edição, as notas sobre as diversas teses.

– Extinção em 1990. “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ART. 41, § 1º, DO ADCT... I – O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE 577.348/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, assentou que, se o ‘crédito-prêmio’ do IPI não foi extinto por norma infraconstitucional, deixou ele de existir por força do disposto no § 1º do art. 41 do ADCT.” (STF, Tribunal Pleno, RE 561485 ED, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/2013)

– “IPI. CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ADCT, ART. 41, § 1º INCENTIVO FISCAL DE NATUREZA SETORIAL. NECESSIDADE DE CONFIRMAÇÃO POR LEI SUPERVENIENTE À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS. EXTINÇÃO DO BENEFÍCIO. RE CONHECIDO E DESPROVIDO. I – A declaração de inconstitucionalidade do art. 1º do Decreto-Lei 1.724, de 7/12/1979, bem como do inc. I do art. 3º do Decreto-Lei 1.894, de 16/12/1981, pelo Supremo Tribunal Federal, foi fundada na delegação inconstitucional de poderes ao Ministro da Fazenda, razão pela qual se circunscreveu a esse aspecto das normas impugnadas. II – A declaração de inconstitucionalidade pelo STF dos referidos dispositivos levou à revogação do crédito-prêmio do IPI, pois manteve intactos os dispositivos remanescentes. Aplicação dos princípios da conservação dos atos jurídicos e da boa-fé objetiva. III – O crédito-prêmio de IPI constitui um incentivo fiscal de natureza setorial de que trata o do art. 41, caput, do Ato das Disposições Transitórias da Constituição. IV – Como o crédito-prêmio de IPI não foi confirmado por lei superveniente no prazo de dois anos, após a publicação da Constituição Federal de 1988, segundo dispõe o § 1º do art. 41 do ADCT, deixou ele de existir. V – Por essa razão, o crédito-prêmio de IPI foi extinto em 5 de outubro de 1990. VI – Recurso conhecido e desprovido. (STF, Pleno, RE 577.348-5/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, ago/09)

– “IPI – CRÉDITO-PRÊMIO – EXTINÇÃO EM 4.10.1990. 1. A Primeira Seção desta Corte, na assentada de 27.6.2007, em julgamento do EREsp 738.689/PR, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, pacificou o entendimento no sentido de que o referido beneficio fiscal foi extinto em 04.10.1990 por força do art. 41, § 1º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, segundo o qual considerar-se-ão “revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos fiscais que não forem confirmados por lei”. Assim, por constituir-se o crédito-prêmio de IPI em benefício de natureza setorial (já que destinado apenas ao setor exportador) e não tendo sido confirmado por lei, fora extinto no prazo a que alude o ADCT. 2. O crédito-prêmio do IPI, embora não se aplique às exportações realizadas após 04.10.1990, é aplicável às efetuadas entre 30.6.1983 e 05.10.1990. Embargos de divergência conhecidos e providos, com limitação temporal nos termos jurisprudenciais.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 417.073/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/07)

– Invalidade das antigas delegações ao Ministro da Fazenda para suspender, aumentar, reduzir ou extinguir o benefício. Não revogação do crédito-prêmio pelos atos infralegais. Portaria 176/84. A Portaria 176/84 foi expedida com suporte em delegação legislativa inconstitucional. De fato, havendo vedação expressa à delegação no art. 6º da Constituição então em vigor, estando a administração subordinada à legalidade, submetendo-se a questão tributária, com maior ênfase, à legalidade e tendo em conta as disposições do art. 97 do CTN, não havia como se ensejar a delegação feita pelos DDLL e a disciplina da matéria por ato normativo expedido por Ministro de Estado. Aliás, a delegação, reproduzida em mais de um Decreto-Lei, já fora censurada pelo extinto Tribunal Federal de Recursos e, posteriormente, pelo TRF4, tendo, ainda, sua inconstitucionalidade estampada em acórdão proferido pelo Plenário do Egrégio Supremo Tribunal Federal.

– “LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA – NORMAS GERAIS – LEI QUALIFICADA – Normas gerais sobre legislação tributária hão de estar contidas em lei complementar. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – INCENTIVOS FISCAIS – AUMENTO – REDUÇÃO – SUSPENSÃO – EXTINÇÃO – DECRETOS-LEI Nos 491/69 E 1.724/79 – DELEGAÇÃO AO MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA – INCONSTITUCIONALIDADE. A delegação ao Ministro de Estado da Fazenda, versada no artigo 1º do Decreto-Lei nº 1.724, de 7 de dezembro de 1979, mostrou-se inconstitucional, considerados os incentivos fiscais previstos no Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969.” (STF, RE 208.260/RS, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, dez/04) Obs: Embargos declaratórios foram julgados em 2013: “ED: crédito-prêmio do IPI e declaração de inconstitucionalidade – 2. Em conclusão, o Plenário acolheu parcialmente embargos de declaração para assentar a extensão da declaração de inconstitucionalidade do art. 1º do Decreto-Lei 1.724/79 no ponto em que conferida delegação ao Ministro de Estado da Fazenda para extinguir os incentivos fiscais concedidos pelos artigos 1º e 5º do Decreto-Lei 491/69 (crédito-prêmio do IPI). Os contribuintes, ora embargantes, alegavam a existência de contradição entre o que decidido na conclusão do recurso extraordinário e o que registrado, posteriormente, em sua proclamação – v. Informativo 374. Aduziu-se a discrepância do conteúdo da ata de julgamento acerca da inconstitucionalidade com o voto condutor e com a maioria então formada. O Min. Dias Toffoli acrescentou que o pleito dos contribuintes seria mais amplo, a pretender também a manifestação da Corte sobre questão não decidida e nem debatida na origem, qual seja, a constitucionalidade do art. 3º, I, do Decreto-Lei 1.894/81. RE 208260 ED/RS, Min. Marco Aurélio, 12.6.2013. (RE-208260)” (Informativo 711 do STF)

– “... INCENTIVOS FISCAIS: CRÉDITO-PRÊMIO: SUSPENSÃO MEDIANTE PORTARIA. DELEGAÇÃO INCONSTITUCIONAL. D.L. 491, de 1969, arts. 1º e 5º; D.L. 1.724, de 1979, art. 1º; D.L. 1.894, de 1981, art. 3º, inc. I. C.F./67. I. – Inconstitucionalidade, no art. 1º do D.L. 1.724/79, da expressão ‘ou reduzir, temporária ou definitivamente, ou extinguir’, e, no inciso I do art. 3º do D.L. 1.894/81, inconstitucionalidade das expressões ‘reduzi-los’ e ‘suspendê-los ou extingui-los’. Caso em que se tem delegação proibida: C.F./67, art. 6º Ademais, matérias reservadas à lei não podem ser revogadas por ato normativo secundário. II. – R.E. conhecido, porém não provido (letra b).” (STF, plenário, maioria, RE nº 180.828, Min. Carlos Velloso, mar/02)

– “CRÉDITO-PRÊMIO DO IPI – DECRETOS-LEIS 491/69, 1.658/79, 1.724/79 E 1.894/81 – EXTINÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL – PACIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO – EREsp 738.689/PR – PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. 1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do EREsp 738.689/PR, reviu a jurisprudência relativa ao crédito-prêmio do IPI, para considerar que o benefício fiscal não se aplica às vendas para o exterior realizadas após 04/10/90. 2. Hipótese em que o crédito propugnado diz respeito a exportações realizadas em período posterior. 3. O prazo prescricional das ações que visam ao recebimento do crédito-prêmio do IPI, nos termos do art. 1º do Decreto 20.910/32, é de cinco anos. Precedentes da Primeira Seção. 4. Recurso especial não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 799.022/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/07)

Crédito-presumido de IPI na exportação. Lei 9.363/96. Regime. Não se confunde o crédito-presumido de que trata a Lei 9.363/96 com o crédito básico. Quanto ao crédito-presumido, é impertinente a invocação da não cumulatividade do IPI e do seu regime. O crédito-presumido de IPI de que trata a Lei 9.363/96 constitui incentivo à exportação, visando ao afastamento dos efeitos da cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS. O crédito-presumido pressupõe a exportação de produto industrializado, mas independe de estar ou não a aquisição dos insumos sujeita ao IPI. Importa, sim, que os insumos tenham sido onerados pela contribuição ao PIS e pela COFINS, eis que o crédito-prêmio visa ao ressarcimento destas, de modo que tal circunstância deve ser considerada na apuração do crédito-presumido. Na apuração da base de cálculo do crédito-presumido, consideram-se apenas os insumos utilizados na industrialização do produto exportado. A Portaria MF 093/04 dispõe sobre o cálculo e a utilização do crédito presumido.

– A Lei 9.363/96 foi clara ao conceder o benefício do crédito presumido como modo de ressarcimento das contribuições “incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo” (art. 1º), estabelecendo, ainda, que a “base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.”

– Suspensão do benefício em 1999. MP 1.807-02/99. Não há direito adquirido ao regime jurídico do crédito-presumido de IPI, que constitui benefício fiscal, podendo ser concedido, suspenso ou revogado por lei. Daí porque a suspensão pela MP 1.807/99 (MP 2.158/01) não é, por si só, inválida. Mas eventual comprometimento de negócio já formalizado pode ser discutido, em concreto, sob a perspectiva da proteção à confiança (segurança jurídica em seu conteúdo de confiança no tráfego jurídico). Além disso, a suspensão do benefício, que implicou aumento da carga tributária quanto ao IPI, só poderia ter gerado efeitos com a observância da anterioridade, forte no art. 150, III, b, da CF c/c o art. 178 do CTN. Em nota a tais artigos há referência a julgados no STF no sentido da aplicação da garantia da anterioridade não só ao aumento de tributos mas também à redução de incentivos.

– “MEDIDA PROVISÓRIA 1.807-2. SUSPENSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI 9.363/96. INCONSTITUCIONALIDADE. INOCORRÊNCIA... 2. Há necessidade de lei específica para concessão de crédito presumido (§ 6º do art. 150 da CF/88). Entretanto, para a revogação ou suspensão desse tipo de benefício fiscal não há no ordenamento exigência de lei específica. 3...” (TRF4, AMS nº 2003.70.09.002043-4/PR, Primeira Turma, Relatora Des. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, unânime, DJU de 15-06-2005)

– “... SUSPENSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. ART. 12 DA MP Nº 1807-02/99 E SUAS REEDIÇÕES. 1. Mantida inalterada a redação do art. 12 da Medida Provisória nº 1.807-02, de 17-06-1999, em suas sucessivas reedições, até 24-08-2001, sob nº 2.158, não é possível aproveitar o crédito presumido do IPI, como ressarcimento dos valores pagos a título de PIS e COFINS, previsto na Lei nº 9.363/96, cuja concessão foi suspensa entre 1º de abril até 31 de dezembro de 1999. [...]” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2001.70.00.031239-9/PR, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, jun/03)

– No sentido da invalidade ou da necessidade de observância da anterioridade. “... não pode ser admitida a aplicação da suspensão do crédito presumido para o período de 1º de abril de 1999 até 31 de dezembro de 1999, por implicar ofensa ao art. 178 do CTN, mormente em razão de determinar expressamente a observância do prazo estipulado no art. 104. [...] Mesmo se o prazo do art. 178 não fosse aplicado... por resultar da suspensão a modificação do regime jurídico da Cofins e PIS incidentes na exportação e ainda o aumento de carga fiscal suportada pelo exportador, haveria de ter sido respeitado o termo inicial de sua aplicação, o prazo de 90 (noventa dias) contados da publicação da MP 1.807-2/1999, prescrito pelo princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 195, § 6º, da Constituição Federal... [...] A inconstitucionalidade do art. 12 da MP 1.805-2/1999, além disso, advém da ofensa ao princípio da proporcionalidade... ... a suspensão do crédito presumido não foi adequada para quaisquer fins objetivados pelo Governo Federal em face do interesse público, pois, além de tratado com descaso o setor da exportação, após manifestações de incentivo das autoridades governamentais, teve o efeito inafastável de abalar o aumento das exportações para o ano de 1999, pois acarretou a redução na ordem de 6,1% quando comparadas às exportações do ano de 1998. ... [...] A perda repentina do incentivo fiscal também resulta a inconstitucionalidade do art. 12 da MP 1.807-2/1999 pelo direito Adquirido previsto no art. 5º, XXXVI..., pois a suspensão contada a partir de 1º de abril de 1999 atingiu exportações negociadas com importadores estrangeiros em período anterior, nas quais o preço de venda definido no negócio foi estipulado em razão do recebimento do incentivo fiscal.” (GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. Exportação – Crédito Presumido da Lei nº 9.363/1996 – Medida Provisória nº 1.807-2/1999 e Reedições – Suspensão do Incentivo entre Abril a Dezembro de 1999 – Inconstitucionalidades. RET 50, jul-ago/06)

– Aumento do crédito-presumido em função do aumento da alíquota da COFINS. Descabimento. Legalidade. “... O fato de a Lei 9.718/98 ter aumentado a alíquota da COFINS não autoriza, ipso facto, a majoração do crédito-prêmio de IPI, pois constitui benefício legal que, nos termos do art. 150, § 6º, da CF, depende de lei específica. [...]” (TRF4, 2ª T., MAS 2005.72.05.002481-8/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06)

– “... não sendo benefício constitucionalmente garantido e não se tratando de regra de imunidade, pode ou não ser oferecido pelo Estado-Administração, ao seu critério, após a consideração de circunstâncias como a necessidade de crescimento do emprego e renda, de elevação ou manutenção da capacidade de exportação do País, entre outros tantos aspectos. O silêncio do legislador deve, portanto, ser considerado como opção fiscal de não majoração do benefício em foco... ... importante destacar informação... de que existe um Projeto de Lei tramitando na Câmara dos Deputados, sob o nº 4.721/01, que eleva o índice de cálculo do crédito presumido de IPI de 5,37% para 7,43%...” (excerto de voto do Des. Dirceu de Almeida Soares por ocasião do julgamento, pela 2ª T. do TRF4, da AC 2003.72.01.004974-1/SC, em 2006)

– Aquisições de pessoas jurídicas tão somente. IN 23/97. Ilegalidade. STJ. Recurso Especial Representativo de Controvérsia. “(...) IPI. CRÉDITO PRESUMIDO PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E DA COFINS. EMPRESAS PRODUTORAS E EXPORTADORAS DE MERCADORIAS NACIONAIS. LEI 9.363/96. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 23/97. CONDICIONAMENTO DO INCENTIVO FISCAL AOS INSUMOS ADQUIRIDOS DE FORNECEDORES SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELO PIS E PELA COFINS. EXORBITÂNCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELA LEI ORDINÁRIA. SÚMULA VINCULANTE 10/STF. OBSERVÂNCIA. INSTRUÇÃO NORMATIVA (ATO NORMATIVO SECUNDÁRIO). CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. TAXA SELIC. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. O crédito presumido de IPI, instituído pela Lei 9.363/96, não poderia ter sua aplicação restringida por força da Instrução Normativa SRF 23/97, ato normativo secundário, que não pode inovar no ordenamento jurídico, subordinando-se aos limites do texto legal. 2. A Lei 9.363/96 instituiu crédito presumido de IPI para ressarcimento do valor do PIS/PASEP e COFINS, ao dispor que: “Art. 1º A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior.” 3. O artigo 6º, do aludido diploma legal, determina, ainda, que “o Ministro de Estado da Fazenda expedirá as instruções necessárias ao cumprimento do disposto nesta Lei, inclusive quanto aos requisitos e periodicidade para apuração e para fruição do crédito presumido e respectivo ressarcimento, à definição de receita de exportação e aos documentos fiscais comprobatórios dos lançamentos, a esse título, efetuados pelo produtor exportador”. 4. O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições, expediu a Portaria 38/97, dispondo sobre o cálculo e a utilização do crédito presumido instituído pela Lei 9.363/96 e autorizando o Secretário da Receita Federal a expedir normas complementares necessárias à implementação da aludida portaria (artigo 12). 5. Nesse segmento, o Secretário da Receita Federal expediu a Instrução Normativa 23/97 (revogada, sem interrupção de sua força normativa, pela Instrução Normativa 313/2003, também revogada, nos mesmos termos, pela Instrução Normativa 419/2004), assim preceituando: “Art. 2º Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais. § 1º O direito ao crédito presumido aplica-se inclusive: I – Quando o produto fabricado goze do benefício da alíquota zero; II – nas vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação. § 2º O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, conforme definida no art. 2º da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria-prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens exportados, será calculado, exclusivamente, em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas, sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS.” 6. Com efeito, o § 2º, do artigo 2º, da Instrução Normativa SRF 23/97, restringiu a dedução do crédito presumido do IPI (instituído pela Lei 9.363/96), no que concerne às empresas produtoras e exportadoras de produtos oriundos de atividade rural, às aquisições, no mercado interno, efetuadas de pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS. 7. Como de sabença, a validade das instruções normativas (atos normativos secundários) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: ADI 531 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 11.12.1991, DJ 03.04.1992; e ADI 365 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 07.11.1990, DJ 15.03.1991). 8. Conseqüentemente, sobressai a “ilegalidade” da instrução normativa que extrapolou os limites impostos pela Lei 9.363/96, ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela COFINS Precedentes. (...) 9. É que: (i) “a COFINS e o PIS oneram em cascata o produto rural e, por isso, estão embutidos no valor do produto final adquirido pelo produtor-exportador, mesmo não havendo incidência na sua última aquisição”; (ii) “o Decreto 2.367/98 – Regulamento do IPI –, posterior à Lei 9.363/96, não fez restrição às aquisições de produtos rurais”; e (iii) “a base de cálculo do ressarcimento é o valor total das aquisições dos insumos utilizados no processo produtivo (art. 2º), sem condicionantes” (REsp 586392/RN).(...) 12. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito de IPI (decorrente da aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade), descaracteriza referido crédito como escritural (assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil), exsurgindo legítima a incidência de correção monetária, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco (Aplicação analógica do precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1035847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 24.06.2009, DJe 03.08.2009).(...) 15. Recurso especial da empresa provido para reconhecer a incidência de correção monetária e a aplicação da Taxa Selic. 16. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. 17. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, 1ª Seção, REsp 993164/MG, Min. LUIZ FUX, dez/10)

– Entendíamos, inicialmente, que a referência, na IN 23/97, a que a apuração de crédito se dará “em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas, sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS” era inerente ao benefício instituído, que visa justamente a compensar o ônus da incidência de tais tributos, pressupondo, portanto, que onerem os insumos. A orientação do STJ, porém, é diversa e considera justamente o fato de que tais contribuições oneram o produto adquirido de pessoa física, ainda que não seja esta contribuinte.

– Não tributação das operações internas. Desimportância. “... IPI. CRÉDITO-PRESUMIDO. LEI 9.363/96. NÃO-TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES INTERNAS. DESIMPORTÂNCIA. CORREÇÃO MONETÁRIA. HONORÁRIOS. O crédito-presumido de IPI previsto na Lei 9.363/96 constitui benefício fiscal que visa a desonerar as exportações, compensando os ônus atinentes ao PIS e à COFINS que encareceriam o produto nacional. Pode ser compensado com o IPI devido nas operações internas ou ressarcido em moeda na impossibilidade de compensação. A não-tributação das operações internas não infirma o crédito presumido. Considerando-se que houve óbice oposto pela Administração à pretendida restituição administrativa, impõe-se garantir-se a correção monetária para que tenha efetividade a prestação jurisdicional e se impeça o enriquecimento sem causa da União em detrimento do contribuinte. Honorários de 10% sobre o valor da causa.” (TRF4, 1ª T., AC 200004010013428, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Beneficiário. Art. 1º da Lei 9.363/96. IN 23/97. Ilegalidade. “Trata-se de matéria ainda não examinada neste Superior Tribunal. A questão versa sobre a interpretação dada pela IN/SRF nº 23/97, do art. 1º da Lei nº 9.363/96. A referida instrução, explicitou no § 2º, do art. 2º, que o benefício da dedução a título de crédito presumido só era possível quando as aquisições da matéria-prima dos produtos destinados à exportação fossem feitas por pessoas que contribuíam para o Pis/Pasep e Cofins, ou seja, as pessoas jurídicas, contribuintes efetivamente desses impostos. Prosseguindo o julgamento, a Turma negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional, entendendo que a citada instrução normativa extrapolou o conteúdo da lei e não existe tal restrição contida na lei. Registrou-se que mesmo o produtor-exportador quando adquire a matéria-prima ou insumo agrícola, diretamente do produtor rural, pessoa física, paga embutido no preço dessas mercadorias (Pis/Cofins) indiretamente, tais como, ferramentas, maquinários, adubos, etc., adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo produtivo. Outrossim, trata-se, no dizer da Min. Relatora, de uma exação que é extremamente gravosa ao contribuinte, o que autoriza o julgador a dar uma interpretação que venha ao encontro do interesse social. REsp 586.392-RN, Min. Eliana Calmon, julgado em 19/10/04.” (STJ, 2ª T., Inf. 225, out/04)

– Empresa fabricante que coloca seus produtos no exterior através de empresa comercial. “... EXPORTAÇÃO. CRÉDITO PRÊMIO DE IPI. LEI 9.363/96. FABRICANTE. EXPORTAÇÃO ATRAVÉS DE TRADING COMPANY. 1. Tendo em conta a tradicional abrangência dos fabricantes de produtos destinados ao exterior pelos benefícios à exportação, o interesse do legislador em desonerar as exportações e o dever de observância da isonomia, tem-se que já a redação do caput do art. 1º da MP 948/95, ao se referir a empresa produtora e exportadora, abrangia tanto a empresa fabricante de produtos destinados ao exterior que promovesse por si a exportação como a empresa fabricante de produtos destinados ao exterior que colocasse seus produtos no mercado exterior através de empresa comercial. 2. Apelação provida.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.108328-1/SC, Juiz Federal Leandro Paulsen, nov/01)

– Transferência de créditos-prêmio. DL 64.833/69. Vide artigo de Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros, A permanência do direito à transferência de créditos-prêmio de IPI nos termos do artigo 3º, § 2º, b, do Decreto nº 64.833/69, RDDT nº 70, julho/01, p. 61/71

– Empresa simplesmente comercial que adquire o produto para exportar. Ausência do direito. “IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. LEI 9.363/1996. ART. 1º EMPRESA COMERCIAL QUE ADQUIRE BEM NO MERCADO INTERNO. BENEFÍCIO. NÃO-FRUIÇÃO... 2. O benefício fiscal previsto no art. 1º da Lei 9.363/1996 foi concebido como incentivo aos fabricantes de produtos nacionais destinados à exportação. Assim, somente as empresas que produzem os bens exportados são beneficiadas. 3. A teleologia do benefício fiscal em favor do fabricante é prestigiada pelo STJ, que reconhece o direito em favor do comerciante que produz o bem por meio de terceiros. Ou seja, o crédito presumido é, excepcionalmente, direito da empresa que adquire as matérias-primas, envia-as a terceiro fabricante e, posteriormente, exporta o produto acabado. 4. Hipótese em que a recorrente é simples empresa comercial que adquire o produto acabado no mercado interno e, em seguida, exporta-o. Não se trata da indústria que fabrica o bem. Tampouco é mercadoria produzida por terceiro, por conta da recorrente.5. Inviável interpretar extensivamente o benefício fiscal para abarcar empresa que não industrializa o produto exportado (art. 111 do CTN).” (STJ, 2ª T., REsp 546491/RS, HERMAN BENJAMIN, abr/09)

– Empresas exportadoras de mercadorias nacionais adquirentes de matéria-prima rural. “1. As empresas importadoras e exportadoras de mercadorias nacionais adquirentes de matéria-prima rural fazem jus, mediante crédito presumido de IPI, ao benefício fiscal de ressarcimento do valores pagos a título de PIS/PASEP e COFINS, não se aplicando as Instruções Normativas 23/97, 303/03 e 419/04 da Receita Federal, conforme entendimento fixado em recurso especial julgado sob o regime do art. 543-C do CPC. (AgRg nos EDcl no REsp 1254402/ES, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe 19/09/2013)

– Empresa com filiais. “... CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. MP 948/95. LEI 9363/96. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO. MULTA E JUROS DE MORA. COMPENSAÇÃO. HONORÁRIOS. 1. O legislador, ao editar a MP nº 948/95 e, posteriormente, a Lei nº 9.363/96, teve a intenção de fortalecer as exportações, reduzindo o custo das mercadorias ao deferir o crédito presumido do IPI, não havendo razão, até mesmo por uma questão de isonomia, em diferenciar a pessoa jurídica detentora de apenas um estabelecimento das que possuem diversas filiais, mesmo antes da MP nº 1.484/96. 2. Inadmissível a correção monetária dos créditos escriturais por ausência de previsão legal. Precedentes do STJ, do STF e da 1ª Seção desta Corte (EIAC nº 2000.04.01.011990-5/SC, julgado em 03.05.2002). 3...” (TRF4, 2ª T., AC 1999.71.08.009145-3/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

– Transferência para filial. “Quando o crédito fiscal do IPI for incentivado para exportação do produto final pode o contribuinte transferir o crédito excedente de uma filial para outra ou para a matriz anda que em outro Estado.” (TRF1, 8ª T., AMS 2003.38.00.023742-2/MG, Rel. Dês. Fed. Carlos Fernando Mathias, DJU ago/06)

– Cálculo do crédito presumido. Receita de Exportação. Revenda de mercadorias ao exterior. “... a Lei nº 9.363/96 é clara ao atribuir, exclusivamente ao Ministro de Estado da Fazenda, competência para baixar as instruções necessárias ao cumprimento de suas disposições, inclusive quanto à definição da Receita de Exportação (RE). E com essa finalidade o Sr. Ministro da Fazenda expediu a referida Portaria nº 38/97, que foi bem explícita na definição de receita de exportação, para fins de crédito presumido, estabelecendo que esta corresponde ao produto de venda de mercadorias nacionais para o exterior e para empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação, aí consideradas, evidentemente, as mercadorias revendidas. ... o coordenador-geral do sistema de tributação é que, ao interpretar a Lei nº 9.363/96, extrapolou de suas atribuições, invadindo a esfera de competência do Ministro da Fazenda, com o intuito de estabelecer um novo conceito de receita de exportação. ... o coordenador-geral do sistema de tributação determinou que fossem desconsideradas as receitas provenientes de revendas de mercadorias ao exterior, reduzindo, com isso, o benefício fiscal. ... a IN/SRF nº 69/01, nasceu viciada, na essência, da mesma ilegalidade aqui apontada, pois não cabe ao Secretário da Fazenda inovar na conceituação de Receita de Exportação (RE), que já estava estabelecida pelo Ministro da Fazenda.” (MACHADO, Luís Antônio Licks Missel. Crédito Presumido de IPI. Lei nº 9.363/96. Ilegalidade das Alterações Introduzidas na Sistemática de Cálculo pelo ADN/COSIT nº 13/98 e Portaria MF nº 64/03. RET 36/5, abr/04)

– Consideração dos custos com combustíveis e energia. Descabimento no regime da Lei 9.363/96. É posição firme na jurisprudência que o art. 147, inc. I, do RIPI/1998, reproduzido nº 226, inc.I, do Decreto 7.212/2010 (RIPI/10), ao se referir às matérias-primas e aos produtos intermediários que “embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização”, não alcança os combustíveis, energia elétrica, gases e lubrificantes utilizados para o funcionamento do parque industrial do contribuinte. Não se pode, pois, dar à Lei 9.363/96 outra interpretação senão aquela que, conforme a legislação do IPI, tem prevalecido. Assim, apenas no regime alternativo de que cuida a Lei 10.276/01, por força de autorização legal expressa, é que o cálculo do benefício pode ter em conta a energia e o combustível consumidos no processo produtivo.

– “IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 1º DA LEI N. 9.363/96. ENERGIA ELÉTRICA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO... 2. A energia elétrica consumida no processo produtivo, por não sofrer ou provocar ação direta mediante contato físico com o produto, não integram o conceito de ‘matérias-primas’ ou ‘produtos intermediários’ para efeito da legislação do IPI e, por conseguinte, para efeito da obtenção do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, na forma do art. 1º, da Lei n. 9.363/96. Precedentes... 4. Inaplicabilidade do EREsp. n. 899485/RS, Primeira Seção, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 13/08/2008, que admitiu o creditamento de ICMS pela energia elétrica, posto tratar de hipótese distinta já que a legislação do ICMS (art. 33, II, ‘b’, da Lei Complementar n. 87/96) não exige o contato físico do insumo com o produto, mas apenas o consumo no processo de industrialização.” (STJ, 2ª T., REsp 1331033/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013)

– “... Apenas no regime alternativo de que cuida a Lei 10.276/901, por força de autorização legal expressa, é que o cálculo do benefício pode ter em conta a energia e o combustível consumidos no processo produtivo. No regime da Lei 9.363/96, tal não é admitido. [...]” (TRF4, 2ª T., MAS 2005.72.05.002481-8/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06)

– Regime alternativo ao da Lei 9.363/96. Lei 10.276/01. Consideração dos custos com combustíveis e energia. “Art. 1º Alternativamente ao disposto na Lei 9.363/96, a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento. § 1º A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos, sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput: I – de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo; II – correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de industrialização por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o contribuinte do IPI, na forma da legislação deste imposto. § 2º O crédito presumido será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo referida no § 1º, do fator calculado pela fórmula constante do Anexo. § 3º Na determinação do fator (F), indicado no Anexo, serão observadas as seguintes limitações: I – o quociente será reduzido a cinco, quando resultar superior; II – o valor dos custos previstos no § 1º será apropriado até o limite de oitenta por cento da receita bruta operacional. [...]”

– Vendas à Zona Franca de Manaus geram direito a crédito-presumido. “VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. ART. 40 DO ADCT. LEIS 9.363/96 E 10.276/01. Para efeitos fiscais, a exportação de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus equivale a uma exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, a teor dos arts. 4º do DL 288/67 e 40 do ADCT. Precedentes do STJ. Repercute, assim, na apuração do crédito presumido de IPI previsto nas Leis 9.363/96 e 10.276/01.” (TRF4, AMS 2003.71.07.005374-6, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, publicado em 08/11/2006)

Art. 49, Parágrafo único

O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes.

Saldo credor em cada período de apuração. Manutenção para compensação com IPI futuro. O recolhimento do IPI é feito por períodos de apuração. Sendo o débito inferior aos créditos de IPI apurados pelo contribuinte, haverá um saldo em seu favor que se transfere para o período seguinte e assim sucessivamente.

– Período de apuração. O período de apuração do IPI, desde 1º de outubro de 2004, é mensal entre 1º de janeiro e 30 de setembro de 2004, foi quinzenal; anteriormente, era decendial. É o que dispõe o art. 1º da Lei 8.850/94 com a redação das Leis 10.833/03 e 11.033/04. Para as microempresas e empresas de pequeno porte, já era mensal, conforme o art. 2º da Lei 9.493/97, com a redação da Lei 10.833/03, cabendo considerar, contudo, que o IPI incidente sobre as operações internas é tributo abrangido pelo SIMPLES NACIONAL, nos termos do art. 13, II, da LC 123/06, de modo que, sendo optante, a empresa não recolherá separadamente o IPI. O IPI-Importação não está abrangido pelo SIMPLES NACIONAL, conforme expressamente dispõe o art. 13, § 1º, inciso XII, da LC 123/06.

– Lei 8.850/94, com a redação da Lei 11.774/08 e da Lei 11.933/09: “Art. 1º O período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, incidente na saída dos produtos dos estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial, passa a ser mensal. § 1º (Revogado) § 2º O disposto neste artigo não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados.”

– Lei 8.850/94 com a redação das Leis 10.833/03 e 11.033/04: “Art. 1º O período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, incidente nas saídas dos produtos dos estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial, passa a ser: I – de 1º de janeiro de 2004 a 30 de setembro de 2004: quinzenal; e II – a partir de 1º de outubro de 2004: mensal. Parágrafo único. O disposto nos incisos I e II do caput não se aplica aos produtos classificados no capítulo 22, nas posições 84.29, 84.32, 84.33, 87.01 a 87.06 e 87.11 e no código 2402.20.00, da Tabela de Incidência do IPI – TIPI aprovada pelo Decreto nº 4.542, de 26 de dezembro de 2002, em relação aos quais o período de apuração é decendial.”

– Lei 9.493/97, com a redação da Lei 10.833/03: “Art. 2º As microempresas e as empresas de pequeno porte, conforme definidas no art. 2º da Lei nº 9.841, de 5 de outubro de 1999, recolherão o IPI da seguinte forma: I – o período de apuração é mensal; e II – o pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência dos fatos geradores. Parágrafo único. O disposto no art. 1º da Lei nº 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e no inciso I do art. 52 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, não se aplica ao IPI devido pelas microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o caput e ao incidente sobre os produtos importados.”

– Prazo para pagamento. O prazo para pagamento do imposto, desde 1º de outubro de 2004, é até o último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. No período de 1º de janeiro até 30 de setembro de 2004, o prazo foi até o último dia útil do decêndio subsequente à quinzena de ocorrência dos fatos geradores. No período anterior, era até o último dia útil do decêndio subsequente ao de ocorrência do fato gerador. Vê-se, assim, que a lei foi adaptando o prazo conforme as alterações ocorridas no período de apuração.

– Lei 8.383/91, com a redação das Leis 8.850/94, 11.774/08 e 11.933/09: “Art. 52. Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de novembro de 1993, os pagamentos dos impostos e contribuições relacionados a seguir deverão ser efetuados nos seguintes prazos: I – Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI: a) no caso dos produtos classificados no código 2402.20.00, da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM, até o 10º (décimo) dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores, observado o disposto no § 4º deste artigo; b) (revogada); c) no caso dos demais produtos, até o 25º (vigésimo quinto) dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores, pelas demais pessoas jurídicas, observado o disposto no § 4o deste artigo;”

Saldo credor ao final de cada trimestre. Manutenção para compensação com outros tributos. Ao final de cada trimestre do ano civil, se persistir crédito em favor do contribuinte, poderá ser utilizado para compensação com outros tributos, conforme autorizado pelo art. 11 da Lei 9.779/99: “Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.”

Art. 50

Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.

Art. 51

Contribuinte do imposto é:

Sujeito ativo. O sujeito ativo do IPI, em se tratando de imposto federal e não sendo indicada nenhuma outra pessoa jurídica de direito público para tal posição, é a própria União. A Lei 4.502/64, em seus arts., 91 e 93, indicava, como órgão que procederia à fiscalização, o Departamento de Rendas Internas, não mais existente. O Decreto 7.212/10 (RIPI), em seu art. 505, seguindo o que já dispunham os regulamentos anteriores (Dec. 4.544/02, art. 427, e Dec. 2.637/98, arts. 403 e 404), deixa claro que a direção dos serviços de fiscalização do imposto compete, atualmente, à Secretaria da Receita Federal, sendo, a fiscalização externa, realizada pelos Auditores Fiscais da Receita Federal.

Sujeito passivo. Contribuintes. Quanto aos sujeitos passivos, cabe destacar, desde já, conforme análise que fizemos da base econômica, que só pode ser tributada a operação com produto que tenha sido industrializado por uma das partes do negócio jurídico, de maneira que não é dado fazer incidir o tributo em outras situações, tampouco colocar como contribuinte senão a pessoa que pratica a industrialização ou que com ela realiza a operação. A indicação, como contribuintes, de outras pessoas, como o importador e o comerciante, pode revelar, no caso concreto, inadequação à base econômica dada à tributação, ou seja, tributação sem suporte na norma de competência. O CTN, contudo, abriu oportunidade para tais equívocos, o que se reflete na legislação ordinária e no Regulamento do IPI.

– Responsáveis tributários. É largo o rol de responsáveis tributários, forte em inúmeras previsões legais esparsas. A sua visualização fica melhor no Regulamento do IPI, que, em seus arts. 25/30, arrola todos os casos com a devida referência legislativa.

– Decreto 7.212/10 (RIPI): “Responsáveis Art. 25. São obrigados ao pagamento do imposto como responsáveis: I – o transportador, em relação aos produtos tributados que transportar, desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea “a”); II – o possuidor ou detentor, em relação aos produtos tributados que possuir ou mantiver para fins de venda ou industrialização, nas mesmas condições do inciso I (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea “b”); III – o estabelecimento adquirente de produtos usados cuja origem não possa ser comprovada pela falta de marcação, se exigível, de documento fiscal próprio ou do documento a que se refere o art. 372 (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea “b”, e art. 43); [...] Responsável como Contribuinte Substituto Art. 26. É ainda responsável, por substituição, o industrial ou equiparado a industrial, mediante requerimento, em relação às operações anteriores, concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (...). Responsabilidade Solidária Art. 27. São solidariamente responsáveis: I – o contribuinte substituído, na hipótese do art. 26, pelo pagamento do imposto em relação ao qual estiver sendo substituído, no caso de inadimplência do contribuinte substituto (...); II – o adquirente ou cessionário de mercadoria importada beneficiada com isenção ou redução do imposto pelo seu pagamento e dos acréscimos legais (...); III – o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (...); [...] Art. 28. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo, no período de sua administração, gestão ou representação, os acionistas controladores, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos tributários decorrentes do não recolhimento do imposto no prazo legal (Decreto-Lei nº 1.736, de 20 de dezembro de 1979, art. 8º). Art. 29. São solidariamente responsáveis os curadores quanto ao imposto que deixar de ser pago, em razão da isenção de que trata o inciso IV do art. 55 (...). Responsabilidade pela Infração Art. 30. Na hipótese dos incisos III e IV do art. 27, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira responde conjunta ou isoladamente pela infração (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 95, incisos V e VI, Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 78, e Lei nº 11.281, de 2006, art. 12).”

Art. 51, I

o importador ou quem a lei a ele equiparar;

Importador. O IPI, na importação, é tributo direto que tem o importador como contribuinte. Importador é a pessoa que promove a entrada da mercadoria no território nacional, seja pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a sua finalidade.

– A Lei 4.502/64 trata o importador como equiparado a produtor: “Art. 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei: I – os importadores e os arrematantes de produtos de procedência estrangeira;”

– Decreto 7.212/2010 (RIPI): “Contribuintes Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte: I – o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “b”);”

– No sentido de que a pessoa física pode ser contribuinte. “... É fato gerador do IPI desembaraçar produtos industrializados de procedência estrangeira (art. 46 da Lei 5.172/66). Contribuinte do imposto é o importador ou quem a lei a ele equiparar. Se a lei não faz distinção entre pessoa jurídica ou física, ao intérprete não cabe distinguir. Precedente: TRF da 5ª R., REO nº 41526...” (TRF3, 4ª T., AMS 3103734, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, jun/95)

– “O direito de compensar o tributo devido em uma operação com o cobrado nas operações anteriores só se aplica a operações de mesma natureza, ou seja, operações de industrialização do produto. E a venda ao consumidor tem natureza diversa, pois ele não participa da produção do bem tributado: adquire-o para fruir dele. Por essa razão, o consumidor suporta o custo dos tributos devidos (em regra geral) por meio da chamada repercussão tributária. Caso não tenha sido pago IPI no país, porque o produto foi importado acabado, não existirá crédito a ser compensado. Da realidade descrita acima decorre a consequência lógica: o importador (consumidor) deve o imposto por inteiro. O mesmo valor que iria dever se o bem fosse produzido no nosso país, pois quem se credita do imposto é o produtor, não o consumidor, ainda que este sofra os efeitos econômicos da incidência tributária.” (BOITEUX, Fernando Netto. A incidência do IPI na Importação para Uso Próprio. RDDT 193/23, out/11)

– Entendendo que pessoa física não poderia ser contribuinte. Existem precedentes de Turma do STF no sentido de que só poderia ser contribuinte do IPI na importação o industrial importador, de modo que pudesse creditar-se do imposto e repassá-lo em operação posterior. Entendemos que se trata de decisões isoladas fundadas em argumentos precários. Vide o precedente em nota ao art. 153, § 3º, II, da CF.

– “IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. NÃO-INCIDÊNCIA. APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. 1. Não incide o IPI sobre a importação, por pessoa física, de veículo automotor destinado ao uso próprio.” (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro AYRES BRITTO, RE 255090 AgR, 2010);

– “IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. USO PRÓPRIO. 1. Não incide o IPI em importação de veículo automotor, para uso próprio, por pessoa física. Aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, Segunda Turma, AgRRE 501.773/SP, rel. Min. Eros Grau, jun/08)

– “IPI. IMPORTAÇÃO: PESSOA FÍSICA NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIO: PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, § 3º, II. NÃO-INCIDÊNCIA DO IPI. I. – Veículo importado por pessoa física que não é comerciante nem empresário, destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI: aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade: CF, art. 153, § 3º, II. Precedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente à EC 33/2001…” (STF, Segunda Turma, AgRegRE 255.682/RS, Min. Carlos Velloso, nov/05). Vê-se do voto condutor do Min. Carlos Velloso que o fundamento da decisão é aplicar ao IPI o mesmo raciocínio que o STF aplicava ao ICMS antes da EC 33/01, ou seja, considerar que o contribuinte de direito é o industrial (no ICMS era o comerciante) e não o consumidor, sendo que só aquele é que pode valer-se do mecanismo da não-cumulatividade, inerente à cobrança de tal imposto por exigência constitucional. Como o importador pessoa física não é contribuinte, acaba suportando a carga do tributo em imposição direta supostamente incompatível com o critério da não-cumulatividade.

– Quem encomenda importação. Lei 11.281/06. “... na... encomenda de importação a ser realizada por uma trading, já incide IPI quando do desembaraço da mercadoria importada (e a empresa encomendante é responsável solidária por esse tributo). Logo, o que não se aceita é que, além desta responsabilidade solidária atribuída à empresa encomendante, ainda lhe seja exigido IPI na saída de mercadorias de seu estabelecimento, por ter a Lei nº 11.281/06 a equiparado a estabelecimento industrial, sem qualquer motivação plausível para tanto. [...] ... o legislador não pode, a seu bel-prazer, escolher quem será o sujeito passivo a integrar uma determinada obrigação tributária se essa pessoa não guarda qualquer relação com a hipótese de incidência descrita na norma. E é exatamente essa a situação que se vislumbra quando da equiparação de estabelecimento comercial (varejista ou atacadista), que adquire produtos importados por intermédio de tradings, a estabelecimento industrial, já que tais produtos, dentro do estabelecimento da empresa encomendante, não passam por qualquer modificação ou aperfeiçoamento a motivar a incidência do IPI. ... a Lei ordinária em questão desrespeita dispositivo legal hierarquicamente superior, qual seja, o inciso I, do parágrafo único do art. 121 do CTN (norma com status de lei complementar) que exige relação pessoal e direta entre o contribuinte e a situação que constitua o respectivo fato gerador, além de conflitar com o art. 153, IV, da Constituição Federal que estabelece o fundamento de validade constitucional do IPI. [...] ... a norma prevista no art. 13 da Lei Ordinária federal nº 11.281/06 é... inconstitucional...” (CASTRO, Danilo Monteiro. Ilegalidade e Inconstitucionalidade do art. 13 da Lei nº 11.281/06 (a Figura do Encomendante de Importação Equiparado a Estabelecimento Industrial. RDDT 132, set/06)

Art. 51, II

o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

Equiparação. Em nota ao caput destacamos que o legislador não é livre para estabelecer equiparações, não podendo desbordar da base econômica tributável e da capacidade contributiva por ela revelada.

– Lei 4.502/64: “Art. 3º Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao impôsto. Parágrafo único... Art. 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei: I – os importadores e os arrematantes de produtos de procedência estrangeira; II – as filiais e demais estabelecimentos que negociem com produtos industrializados por outros do mesmo contribuinte; III – os que enviarem a estabelecimento de terceiro, matéria-prima, produto intermediário, moldes, matrizes ou modelos destinados à industrialização de produtos de seu comércio. Parágrafo único. Excluem-se do disposto no inciso II os estabelecimentos que operem exclusivamente na venda a varejo.”

– Decreto 7.212/10 (RIPI): “Contribuintes Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte: ... II – o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea a); III – o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea a);”

– Pela necessidade de lei complementar para a equiparação. “... entender a ‘lei’ do inciso II, do artigo 51, do CTN, como uma lei ordinária, ou mesmo uma medida provisória, significa, a nosso ver, um completo desprestígio ao artigo 146, III, alínea ‘a’, da Constituição Federal de 1988, que prescreve expressamente a lei complementar como único meio legislativo competente para a definição dos contribuintes dos impostos nela discriminados (dentre eles, o IPI). [...] Deve-se ressaltar que a Lei Federal nº 10.637/02 não foi a primeira lei ordinária a equiparar um comerciante a industrial após a Constituição de 1988. As Leis federais nº 7.798/89 e nº 9.493/97 já fizeram tais equiparações de comerciantes atacadistas a industriais sem, entretanto, desencadearem questionamentos judiciais maciços por parte dos contribuintes que foram por elas diretamente afetados.” (RUSCHMANN, Cristiano Frederico. Importações por conta e Ordem de Terceiros e o Novo Contribuinte de IPI – Inconstitucionalidade da Definição de um Novo Contribuinte por Lei Ordinária e/ou Medida Provisória. Necessidade de Lei Complementar. RFDT 08/49, jun/04)

Importador equiparado a industrial. “IPI. INCIDÊNCIA SOBRE OS IMPORTADORES NA REVENDA DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA. POSSIBILIDADE... 2. A jurisprudência desta Corte firmou o entendimento no sentido de que os produtos importados estão sujeitos à nova incidência de IPI na operação de revenda (saída do estabelecimento importador), ante a ocorrência de fatos geradores distintos. Precedentes. 3. Superado entendimento em sentido contrário.” (STJ, 2ª T., REsp 1247788/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “ IPI. IMPORTADOR COMERCIANTE. FATOS GERADORES. DESEMBARAÇO ADUANEIRO E SAÍDA DO ESTABELECIMENTO COMERCIANTE. BITRIBUTAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. 1. No julgamento do REsp 1385952/SC, de relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 11.9.2013, firmou-se que ‘não há qualquer ilegalidade na incidência do IPI na saída dos produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, já que equiparado a industrial pelo art. 4º, I, da Lei n. 4.502/64, com a permissão dada pelo art. 51, II, do CTN’.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1384179/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

Art. 51, III

o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

O comerciante como contribuinte do IPI. A previsão do comerciante que forneça produtos aos industriais visa a preservar a não cumulatividade do tributo enquanto persistir a cadeia de produção. Mas comerciante não é industrial, de modo que não poderia ser tributado como se fosse. Deveria o legislador resolver a questão de outro modo, quem sabe determinando ao industrial que adquirisse matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem de comerciante a apuração de crédito presumido.

– Lei 4.502/64: “Art. 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei: ... II – as filiais e demais estabelecimentos que negociem com produtos industrializados por outros do mesmo contribuinte; III – os que enviarem a estabelecimento de terceiro, matéria-prima, produto intermediário, moldes, matrizes ou modelos destinados à industrialização de produtos de seu comércio. Parágrafo único. Excluem-se do disposto no inciso II os estabelecimentos que operem exclusivamente na venda a varejo.”

– Decreto 7.212/10 (RIPI): “Contribuintes Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte: ... III – o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea a); e IV – os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 40).”

Art. 51, IV

o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Art. 51, Parágrafo único

Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Em relação ao fato gerador que decorra de ato que praticar. Decreto 7.212/10 (RIPI): “Contribuintes Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte: ... Parágrafo único. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (Lei nº 5.172, de 1966, art. 51, parágrafo único).”

SEÇÃO II – IMPOSTO ESTADUAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Arts. 52 a 58

(Revogados)

ICMS. Lei Complementar nº 87/96. A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, com as alterações das Leis Complementares nºs 92/97, 102/00, 114/02 e 115/02, 120/05, 122/06 e 138/10, dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. A competência dos Estados para instituir o ICMS tem suporte no art. 155, II, da CF.

– Os artigos 52 a 58 do CTN, mesmo antes do advento da Lei Complementar nº 87/96, já não mais vigoravam, revogados que estavam pelo Decreto-Lei nº 406/68.

IVA. “Quando se fala de IVA no Brasil, os técnicos logo pensam em ICMS. ... o ICMS é um IVA de 1ª geração, obsoleto, muito distinto do IVA hoje vigente em 132 países, dos 187 países do mundo. O IVA moderno abarca todo o processo econômico, i.e., desde a origem – da produção e importação – até o consumo; cobre todos os produtos e serviços, e apresenta base tributária harmonizada e global. ... quanto mais neutra for a tributação sobre o consumo maior será a produção e o próprio consumo. Maior produção implica maior rendimento, e maior rendimento implica maior consumo, levando a ganhos para a sociedade como um todo... [...] Quem criou e desenvolveu o IVA foram os técnicos da administração tributária da França que, confrontados com a evasão fiscal, adotaram um sistema para impedi-la. Com o mecanismo de diluição de responsabilidade pelos vários agentes econômicos ao longo da cadeia lograram ao estado aferir efetivamente sua receita. ... o IVA é percebido como o imposto sobre o consumo que propicia liberdade de circulação, liberdade de concorrência, liberdade e mobilidade do trabalho e dos capitais... Objetivos: – Neutralidade – Não discriminação – Livre concorrência – Combate à fraude e evasão fiscal... O desenvolvimento do sistema: – eliminação das fronteiras Físicas, Técnicas, Fiscais.” (GUIMARÃES, Vasco Branco. O sistema tributário como fator de integração econômica. RFDT 19, jan-fev/06)

SEÇÃO III – IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Arts. 59 a 62

(Revogados pelo Ato Complementar nº 31/66)

SEÇÃO IV – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

Legislação. A competência para a instituição dos impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários consta do art. 153, V, da CF, sendo, ainda, referidos expressamente tais impostos na atenuação à legalidade, pelo art. 153, § 1º, da CF, e na excepcionalização da observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima, pelo art. 150, § 1º, da CF. O § 5º do art. 153 da CF estabelece, ainda, a incidência única e a alíquota mínima relativa ao ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial. Os arts. 63 a 66 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes a tais impostos, definindo os arquétipos para os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Os impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários têm suporte, no âmbito da legislação ordinária, nos seguintes diplomas, dentre outros: Lei 5.143/66; Lei 8.894/94; DL 1.783/80; Lei 7.766/89; Lei 8.033/90; Lei 9.532/97, art. 58; Lei 9.718/98, art. 15; Lei 9.779/99, art. 13. O Decreto 6.306, de 14 de dezembro de 2007, regulamenta o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF –, tendo revogado o Decreto 4.494/02.

IOF. O chamado IOF, em verdade, são quatro impostos distintos sobre bases econômicas específicas, todas previstas no art. 153, V, da CF. Em face das suas peculiaridades, cada um desses quatro impostos tem uma pluralidade de fatos geradores e bases de cálculo.

– Vide as notas ao art. 153, V, da CF.

– IOF-Crédito. IOF-Câmbio. IOF-Seguro. IOF-Títulos e Valores Mobiliários. A denominação IOF é utilizada inclusive na legislação. Contudo, transmite uma ideia equivocada, na medida em que inexiste competência para instituir imposto sobre operações financeiras, genericamente consideradas, tampouco existe tal imposto. Existem, sim, o Imposto sobre Operações de Crédito, o Imposto sobre Operações de Câmbio, o Imposto sobre Operações de Seguro e, ainda, o Imposto sobre Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários.

– O art. 2º do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) bem retrata as quatro incidências: “TÍTULO I – DA INCIDÊNCIA Art. 2º O IOF incide sobre: I – operações de crédito realizadas: a) por instituições financeiras (Lei nº 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1º); b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) (Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, § 1º, inciso III, alínea “d”, e Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13); II – operações de câmbio (Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, art. 5º); III – operações de seguro realizadas por seguradoras (Lei nº 5.143, de 1966, art. 1º); IV – operações relativas a títulos ou valores mobiliários (Lei nº 8.894, de 1994, art. 1º); V – operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei nº 7.766, de 11 de maio de 1989, art. 4º). § 1º A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 63, parágrafo único). § 2º Exclui-se da incidência do IOF referido no inciso I a operação de crédito externo, sem prejuízo da incidência definida no inciso II. § 3º Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por: I – autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – templos de qualquer culto; III – partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.”

Art. 63

O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

Art. 63, I

quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

Aspecto material do IOF-Crédito. O Imposto sobre Operações de Crédito tem como fato gerador a entrega ou colocação do montante à disposição do tomador. O conceito de operações de crédito é importante para a delimitação da incidência do IOF, conforme se vê das discussões que seguem. Sobre o sentido da expressão “operações de crédito”, vide nota ao art. 153, V, da CF.

– O DL 1.783/80 instituiu o imposto, dispondo: “Art. 1º O imposto incidente, nos termos do art. 63 do Código Tributário Nacional, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários será cobrado às seguintes alíquotas: I – empréstimos sob qualquer modalidade, aberturas de crédito e descontos de títulos: 0,5% ao mês sobre o valor da operação ou percentual proporcionalmente equivalente quando for cobrado de uma só vez;”. A Lei 9.532/97 estabeleceu a incidência sobre operações de factoring, dispondo: “Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea ‘d’ do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários – IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras. § 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a empresa de factoring adquirente do direito creditório. § 2° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador”. A Lei 9.779/99, por sua vez, forte no pressuposto já estabelecido, dispõe expressamente no sentido de tornar inequívoca a incidência nas operações realizadas sem a participação de instituições financeiras: “Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras”. A Lei 8.033/90, ao dispor sobre os fatos geradores do IOF, previa, ainda, a sua incidência sobre “saques efetuados em cadernetas de poupança”. Contudo, tal não configura operações de crédito, tampouco resta comportado pelas outras bases econômicas do imposto, tendo o STF, em razão disso, declarado a sua inconstitucionalidade, conforme já destacado quando da análise da base econômica desse imposto. Também recebeu censura a exigência do imposto sobre saques de depósitos judiciais, eis que não constitui operação de crédito. A análise foi de legalidade.

– Vejamos o texto do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), reunindo e regulamentando tais incidências: “TÍTULO II DA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO CAPÍTULO I DO FATO GERADOR Art. 3º O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso I). [...] § 2º O débito de encargos, exceto na hipótese do § 12 do art. 7º, não configura entrega ou colocação de recursos à disposição do interessado. § 3º A expressão “operações de crédito” compreende as operações de: I – empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos (Decreto-Lei nº 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1º, inciso I); II – alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei nº 9.532, de 1997, art. 58); III – mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 9.779, de 1999, art. 13).”

– Mútuo oneroso. “Longe de expressar riqueza, o mútuo demonstra a falta desta, haja vista que uma pessoa necessita que outro lhe ceda provisoriamente a coisa fungível. Não há acréscimo patrimonial ou signo presuntivo de riqueza, na medida em que a coisa fungível recebida deverá ser restituída no mesmo gênero, qualidade e quantidade. O patrimônio do mutuário permanece o mesmo, pois ao mesmo tempo em que a coisa fungível ingressa no seu patrimônio, surge uma obrigação de dar (restituir) no mesmo gênero, qualidade e quantidade. Assim, para o mutuário, certo é que não há signo de riqueza passível de tributação. Por outro lado, o mutuante que recebe juros pela coisa fungível (mútuo oneroso) tem um acréscimo patrimonial e, portanto, é passível de tributação. Neste caso, o fato presuntivo de riqueza não é o mútuo, mas sim o montante recebido a título de juros. O entregar dinheiro (ou outro bem fungível) não é, em si, um signo de riqueza passível de tributação. Justamente por isso, em caso de mútuo gratuito, não há também para o mutuante um signo presuntivo de riqueza passível de tributação. Assim, o mútuo gratuito, por não configurar fato presuntivo de riqueza tanto para o mutuante como para o mutuário, não pode servir de materialidade tributária, sob pena de ofensa ao princípio da capacidade contributiva objetiva. É caso, portanto, de não incidência tributária. ... o artigo 13 da Lei nº 9.799/1999 deve ser interpretado no sentido de estender a materialidade do IOF Crédito aos mútuos onerosos praticados por pessoas jurídicas não financeiras, não havendo que se falar em incidência tributária quando celebrados mútuos gratuitos. [...] ... o mútuo gratuito é instrumento amplamente utilizado entre pessoas jurídicas pertencentes a um mesmo grupo econômico, haja vista a necessidade de fluxo financeiro entre elas. [...] O fluxo monetário nestas situações, longe de configurar uma exteriorização de riqueza das partes envolvidas, é apenas uma realocação temporária do capital do grupo econômico (existe a obrigação da devolução, ainda que a título gratuito), não havendo que se falar em incidência do IOF Crédito.” (SEOANE, Diego Sales. Não incidência do IOF sobre mútuos gratuitos. RDDT nº 212/37, mai/2013)

– Não se exige uma operação específica de mútuo. Conta corrente entre empresas coligadas. O STJ decidiu que não há exigência de que seja uma operação específica de mútuo, razão porque entende que estão compreendidas “também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito”.

– “IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99. 1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de “operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas” e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1239101/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, set/2011)

– Contra. “Versa o estudo sobre a questão de saber se os fluxos financeiros recíprocos realizados entre sociedade domiciliada no Brasil (SB) e sociedade domiciliada no exterior (SE), subsidiária integral da SB, estão ou não sujeitos à incidência do imposto sobre operações financeiras incidente sobre operações de crédito (IOF) com fundamento no art. 13 a Lei nº 9.799/1999... [...] O art. 586 do Código Civil define o contrato de mútuo como ‘o empréstimo de coisas fungíveis’, estabelecendo que ‘o mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade’. [...] o contrato de conta-corrente não se encontra regulado pelo legislador brasileiro... [...] Na terminologia própria do contrato de conta-corrente: (i) as partes designam-se correntistas ou correspondentes; (ii) os fluxos financeiros são as remessas realizadas por um remetente em favor de um recipiente; (iii) a contabilização dos fluxos financeiros em que as remessas consistem faz-se sob a forma de artigos ou partida de ‘deve’ e ‘haver’; e (iv) o encerramento da conta faz-se por meio de balanço provisório ou definitivo tendente a apurar o saldo decorrente da soma aritmética dos artigos ou partidas de ‘deve’ e ‘haver’. ... resulta claramente a sua distinção face à figura do mútuo. [...] No mútuo existe uma rigorosa predeterminação tanto da identidade do credor e do devedor, quanto do valor a restituir. Ao invés, no contrato de conta-corrente não existe predeterminação nem do credor, nem do devedor, pois sendo o crédito apenas exigível por ocasião do encerramento da conta, a posição ativa ou passiva na relação jurídica depende das partidas de ‘deve’ e ‘haver’ que ao longo do contrato se forem formando entre as partes. [...] Também não há predeterminação do valor a ser liquidado por diferença... [...] ... além de a conta-corrente propriamente dita constituir tipo contratual distinto do mútuo de recursos financeiros o que, por si só, bastaria para afastar a incidência do IOF do art. 13 da lei nº 9.799/1999, tributação também deve ser afastada sempre que revistam natureza substancialmente mercantil as operações que subjazem aos fluxos financeiros a que respeitam. [...] ... como é o caso do contrato de comissão mercantil implícito em tais relações.” (XAVIER, Alberto. A distinção entre o contato de conta-corrente e mútuo de recursos financeiros para efeitos de IOF. RDDT nº 208/15, jan/2013)

– Saque em caderneta de poupança. Não consubstancia operação de crédito, razão por que não pode ser considerado fato gerador do IOF à luz do art. 153, V, da CF. Em razão disso, O STF reconheceu a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei 8.033/90, conforme transcrito em nota ao art. 153, V, da CF.

– Depósito judicial. Não incidência. O STJ considerou ilegal a exigência do imposto sobre saques de depósitos judiciais, pois não constitui operação de crédito. A IN SRF 224/02 determinou, inclusive, o cancelamento dos lançamentos atinentes à suposta incidência sobre depósitos voluntários para garantia de instância e depósitos judiciais levantados pelo depositante.

– IN SRF 224/02: “Art. 1º Os Delegados e Inspetores da Receita Federal deverão rever de ofício os lançamentos referentes ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) incidente sobre depósitos voluntários para garantia de instância e depósitos judiciais, quando o seu levantamento se der em favor do depositante, a que se refere o item 3 da Instrução Normativa SRF nº 62, de 1990, para fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crédito tributário.”

– “... IOF. CAIXA ECONÔMICA FEDERAL. DEPÓSITOS JUDICIAIS. 1... 3. A homenagem ao princípio da legalidade não autoriza a incidência do IOF na liberação de depósitos judiciais para garantia da instância. Tais procedimentos não são operações financeiras para fins de tributação. 4. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T, REsp 226.027/PE, Min. José Delgado, nov/99)

– Incidência não é limitada às operações com instituições financeiras. Vide notas ao art. 153, V, da CF.

Aspecto espacial do IOF-Crédito. O Imposto sobre Operações de Crédito incide sobre operações ocorridas no território nacional. No silencio das leis que tratam da matéria, é o que se presume, forte no alcance ordinário da legislação federal brasileira.

Aspecto temporal do IOF-Crédito. O legislador não estabelece qualquer ficção no que diz respeito ao aspecto temporal da hipótese de incidência do Imposto sobre Operações de Crédito. Assim, considerar-se-á ocorrida no momento mesmo em que ocorre o fato previsto no aspecto material, ou seja, no momento em que, nos termos do art. 63, I, do CTN, ocorre a efetivação das operações de crédito “pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado”. Porém, há acórdão do STJ tomando por ocorrido o fato gerador no momento da celebração do contrato de financiamento.

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha a sua ocorrência nas diversas operações de crédito, conforme se vê do § 1º do seu art. 3º: “Art. 3º O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso I). § 1º Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito: I – na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado; II – no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada; III – na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depósito; IV – na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior; V – na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito; VI – na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7º e 10 do art. 7º; VII – na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito. § 2º.”

– Celebração do contrato de financiamento. “IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF. CONTRATO DE FINANCIAMENTO MEDIANTE ABERTURA DE CRÉDITO ENTRE EMPRESA E O BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO – BNDES. DECRETO Nº 1.764/95. ART. 110 DO CTN. INCIDÊNCIA NO MOMENTO DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO. I – A norma que reduziu a zero a alíquota do imposto incidente nas operações de crédito do BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO – BNDES, o Decreto nº 1.764/95, não pode, data maxima venia, retroagir para atingir contratos ajustados em datas anteriores, ainda que não tenham sido entregues os valores correspondentes ao pacto de financiamento realizado antes do início da vigência da referida norma. II – Ante a impossibilidade de alteração dos conceitos advindos do Direito Privado (art. 110 do CTN), o que importa, in casu, para fins de incidência da norma tributária, é o momento da celebração do contrato de financiamento com o BNDES, porquanto vinculador da vontade das partes, para fins de ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Operações Financeiras – IOF. III – Recurso especial provido”. (STJ, 1ª T., REsp 324361/BA, Min. Francisco Falcão, out/04)

Cobrança e recolhimento. Em face das diversas modalidades de operações sujeitas ao IOCrédito, o Decreto 4.494/02 especifica o momento da retenção ou exigência do imposto pelo substituto e o prazo para recolhimento ao Tesouro, forte no art. 83, II, alínea “b”, da Lei 8.981/95.

– Regulamento. Dec. 6.306/07: “CAPÍTULO V DA COBRANÇA E DO RECOLHIMENTO “CAPÍTULO V, DA COBRANÇA E DO RECOLHIMENTO, Art. 10. O IOF será cobrado: I – no primeiro dia útil do mês subseqüente ao de apuração, nas hipóteses em que a apuração da base de cálculo seja feita no último dia de cada mês; II – na data da prorrogação, renovação, consolidação, composição e negócios assemelhados; III – na data da operação de desconto; IV – na data do pagamento, no caso de operação de crédito não liquidada no vencimento; V – até o décimo dia subseqüente à data da caracterização do descumprimento ou da falta de comprovação do cumprimento de condições, total ou parcial, de operações isentas ou tributadas à alíquota zero ou da caracterização do desvirtuamento da finalidade dos recursos decorrentes das mesmas operações; VI – até o décimo dia subseqüente à data da desclassificação ou descaracterização, total ou parcial, de operação de crédito rural ou de adiantamento de contrato de câmbio, quando feita pela própria instituição financeira, ou do recebimento da comunicação da desclassificação ou descaracterização; VII – na data da entrega ou colocação dos recursos à disposição do interessado, nos demais casos. Parágrafo único. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto (Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, art. 70, inciso II, alínea “b”).”

IOF. Isenção na aquisição de automóveis por taxistas. Retenção na fonte indevida. Repetição. “TRIBUTÁRIO – IOF – RECOLHIMENTO INDEVIDO – AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES – TRANSPORTE DE PASSAGEIROS – ISENÇÃO FISCAL – INTERPRETAÇÃO – PROTEÇÃO AO ERÁRIO PÚBLICO – ACÓRDÃO RECORRIDO QUE RECONHECEU A ILEGALIDADE DO RECOLHIMENTO – AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO – FINALIDADE – PROIBIÇÃO AO LOCUPLETAMENTO INDEVIDO. 1. O art. 72, da Lei 8.383/91 concede benefício fiscal em favor dos motoristas profissionais que atuam na exploração do serviço de transporte de passageiros, comumente conhecidos como taxistas e que preencheram os requisitos legais, liberando-os do IOF quando da aquisição de veículos para fins laborais. 2. Reconhecido no aresto recorrido que os Recorridos estavam enquadrados na categoria profissional beneficiada pelo favor fiscal, referindo-se, inclusive, à prova que estes fizeram junto à Secretaria de Receita Federal no sentido de que a operação de compra de veículos automotores, in casu, impunha-se a isenção legal. 5. Ilegalidade conseqüente do recolhimento efetuado na fonte na época da operação. Adequação da ação de repetição de indébito ajuizada, visando a devolução de um valor que não deveria ter sido pago. 6. Recurso Especial desprovido.” (STJ. 1ª T., REsp 516.589/CE, Min. Luiz Fux, set/03)

IOF. Isenção sobre mútuo para fins habitacionais. “Fins habitacionais está inerentemente à habitação. habitação, por sua vez, está relacionada à idéia de prover ou ofertar a alguém uma residência, uma moradia. Desta forma, a aquisição, oferta, construção, melhoria ou reforma de imóveis residenciais estão inelutavelmente ligadas à noção de habitação. Já infra-estrutura e saneamento básico devem ser interpretados de modo a abrangerem o conjunto de obras mínimas necessárias para dar condições dignas de moradia para as pessoas. Assim, no caso, as obras de infra-estrutura e saneamento básico, precisam, necessariamente, ter ligação com a habitação. Ressalta-se que na aplicação da isenção do IOF não cabe fazer qualquer referência ao art. 111, II, do CTN. Como já exposto acima, a função deste artigo é de tão-somente vedar o uso dos incisos I e II do art. 108 do mesmo diploma legal. Assim, basta que os motivos tenham cunho habitacional para que incida a regra de isenção.” (KUGLER, Herbert Morgenstern. A interpretação da isenção de IOF prevista no art. 9º, I, do Decreto 6.306/07, RDDT 169/59, out/09)

Art. 63, II

quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

Aspecto material do IOF-Câmbio. A Lei 8.894/94 limita-se a dizer da incidência sobre operações de câmbio, interpretando-se, pois, conforme o inciso II do art. 63 do CTN. Daí a redação do caput, art. 11 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “TÍTULO III DA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO CAPÍTULO I DO FATO GERADOR Art. 11. O fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso II). Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio.”

– Incide tanto na compra como na venda. “IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO – ART. 63 DO CTN – DECRETO-LEI 1.784/80, DECRETO 995/93 E LEI 8.894/94 – INCIDÊNCIA SOBRE AQUISIÇÃO DE MOEDA ESTRANGEIRA. 1. O fato gerador do IOF é a efetiva entrega da moeda nacional ou estrangeira ou de documento representativo de seu valor, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta a disposição por este (art. 63 do CTN). 2. O IOF incide tanto na compra como na venda de moeda estrangeira. 3. O Decreto-lei 1.783/80 não previu apenas a incidência nas hipóteses de venda de moeda estrangeira (remessa ao exterior) e, portanto, não o extrapolou o Decreto 995/93, enquanto a Lei 8.894/94 não criou nova incidência tributária. 4. Leading case da Segunda Turma no REsp 621.482/SP, Min. João Otávio de Noronha.” (STJ, 2ª T., REsp 702.398/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mar/06)

– Câmbio simbólico. Não incidência. “Num contrato de ‘câmbio simbólico’, então, é nota essencial deste a inexistência de obrigação de o vendedor da moeda estrangeira entregá-la ao comprador e deste de pagar o preço correspondente, razão pela qual somos de opinião de que as operações realizadas exclusivamente em cumprimento à legislação cambial, para fins de conversão de crédito em investimento societário, são fictas e, como tais, em nenhuma hipótese constituem fato jurídico tributário do IOF/Câmbio.” (NUNES, Renato; MEDAGLIA, Felipe. A não Incidência de IOF sobre as Operações de Câmbio Simbólico. RDDT 179/145, ago/2010)

Aspeto espacial do IOF-Câmbio. Importa que a efetivação do contrato de câmbio, pela entrega da moeda ou pela sua colocação à disposição do interessado, ocorram no território nacional.

– Contratação no exterior não afasta a incidência. O STJ tem entendido que a contratação do câmbio no exterior não afasta a incidência: “2. A liquidação de contrato de câmbio contratado no exterior constitui fato gerador do IOF, de acordo com o artigo 63, II, do CTN. Precedentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1155910/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010) No mesmo sentido: STJ, 2ª T., REsp 1140477/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mar/2010.

Aspecto temporal do IOF-Câmbio. Na ausência de ficção legal quanto ao momento em que se deva considerar ocorrido o fato gerador do IOF-Câmbio, o aspecto temporal corresponde ao momento da exata ocorrência do fato gerador, ou seja, da situação descrita no aspecto material da norma. Assim, há que se entender como ocorrido no momento da realização da operação de câmbio (entrega da moeda nacional ou documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado). O fato gerador considera-se ocorrido, pois, com a realização da operação de câmbio, efetivada pela sua liquidação. Eis o texto do parágrafo único do art. 11 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “Art. 1. O fato gerador do IOF é a entrega de moeda... Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio.” O momento da liquidação da operação de câmbio, pois, é que se tem como referência para a verificação das leis e normas complementares aplicáveis, o que assume importância decisiva na medida em que o IOF-Câmbio pode ter sua alíquota alterada a qualquer momento, com incidência imediata, sem a necessidade de observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima.

– No mesmo sentido: MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributário. RT, 2003, p. 118.

– “IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS. INCIDÊNCIA. ALÍQUOTA. PORTARIAS 111/94 E 534/94. 1. A hipótese de incidência do imposto discutido encontra-se claramente definida no art. 63 do Código Tributário nacional. 2. O aspecto temporal do fato gerador encontra-se perfeitamente definido no art. 63, II, do CTN. 2. Antes da liquidação do contrato de câmbio (troca da moeda) não existe o fato gerador. Ele não é complexivo e sucessivo. Ocorre no momento da entrega da moeda. Quando verificou-se esse fato, no caso dos autos, a alíquota já não era de 3%, mas de 7%, alterada por ato do Poder Executivo, na forma do permissivo constitucional, para atender interesse nacional. 4. Apelação improvida.” (TRF4, 1ª T., AMS 95.04.43376-6/RS, Rel. Juíza Vânia de Almeida Sieben Rocha, nov/98). Ponderou a relatora em seu voto: “Com certeza há alterações nos planos econômicos da empresa, o que em certa medida abala o princípio da segurança jurídica. No entanto, quando se trata do tributo em questão e sua finalidade extrafiscal privilegia-se o interesse nacional em detrimento do primeiro princípio. Ou seja, nesse caso, nessa circunstância, prepondera o interesse público. E essa é vontade do constituinte originário. Tanto que o Imposto sobre Operações Financeiras sofre essa exceção. Pode o Poder Executivo alterar suas alíquotas sem observância do princípio da anterioridade. Aqui a norma privilegia o interesse econômico da Nação. E ao Poder Judiciário fosse permitido afirmar a alíquota aplicável no sentido de privilegiar o interesse econômico da empresa e seus planejamentos financeiros, então seria este Poder que deveria ter recebido a outorga constitucional de avaliar a necessidade de alteração de alíquota.”

Cobrança e recolhimento Cabe, ainda, referir que a exigência do IOF-Câmbio é realizada pelo substituto tributário na data da liquidação da operação de câmbio, cabendo-lhe efetuar o recolhimento ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil da semana subsequente.

– Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “DA COBRANÇA E DO RECOLHIMENTO Art. 17. O IOF será cobrado na data da liquidação da operação de câmbio. Parágrafo único. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto (Lei nº 11.196, de 2005, art. 70, inciso II, alínea “b”).”.

– Lei nº 8.981/95: “CAPÍTULO VII Dos Prazos de Recolhimento Art. 83. Em relação aos fatos geradores cuja ocorrência se verifique a partir de 1º de janeiro de 1995, os pagamentos do Imposto de Renda retido na fonte, do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários e da contribuição para o Programa de Integração Social – PIS/PASEP deverão ser efetuados nos seguintes prazos: ... II – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários: a) até o terceiro dia útil da semana subseqüente à de ocorrência dos fatos geradores, no caso de aquisição de ouro, ativo financeiro; b) até o terceiro dia útil da semana subseqüente à de cobrança ou registro contábil do imposto, nos demais casos”.

Art. 63, III

quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

Aspecto material do IOF-Seguro. O CTN, ao estabelecer os aspectos materiais potenciais para a hipótese de incidência do IOF-Seguro, prevê a efetivação das respectivas operações pela emissão da apólice ou recebimento do prêmio. O DL 1.783/80, ao instituir o imposto, opta pelo recebimento do prêmio como situação necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária. Eis o seu art. 1º: “Art. 1º O Impôsto sôbre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador: ... II – no caso de operações de seguro, o recebimento do prêmio.”

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) esclarece o alcance da expressão “operações de seguro” e destaca a ocorrência do fato gerador com o recebimento “total ou parcial” do prêmio: “TÍTULO IV DA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE SEGURO CAPÍTULO I DO FATO GERADOR Art. 18. O fato gerador do IOF é o recebimento do prêmio (Lei nº 5.143, de 1966, art. 1º, inciso II). § 1º A expressão “operações de seguro” compreende seguros de vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores, coisas e outros não especificados (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 1º, incisos II e III)...”

Aspecto espacial do IOF-Seguro. Não há particularidades quanto ao aspecto espacial do IOSeguro, que obedece à territorialidade, de modo que são juridicamente relevantes, de modo a implicar o surgimento de obrigação tributária, as operações de seguro realizadas no território nacional.

Aspecto temporal do IOF-Seguro. Em se tratando de fato gerador instantâneo e não havendo ficção legal quanto ao momento em que se deva considerá-lo ocorrido, a ocorrência mesmo do fato descrito na norma implica, no seu próprio momento, o surgimento da obrigação tributária. Daí a norma meramente interpretativa do § 2º do art. 18 do Decreto 6.306/07: “Art. 18. O fato gerador do IOF é o recebimento do prêmio (Lei nº 5.143, de 1966, art. 1º, inciso II). [...] § 2º Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio.

Cobrança e recolhimento. Relativamente à cobrança e recolhimento do IOF-Seguro, dispõe o Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “CAPÍTULO V DA COBRANÇA E DO RECOLHIMENTO Art. 24. O IOF será cobrado na data do recebimento total ou parcial do prêmio. Parágrafo único. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto” (Lei nº 11.196, de 2005, art. 70, inciso II, alínea “b”).

Art. 63, IV

quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Aspecto material do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. O CTN enseja a colocação de diversos atos relacionados aos títulos e valores mobiliários no aspecto material da hipótese de incidência do imposto. Quando do advento da Lei 8.003/90, cujo art. 1º, inciso I, instituiu a incidência do imposto sobre a “transmissão ou resgate de títulos e valores mobiliários, públicos e privados, inclusive de aplicações de curto prazo, tais como letras de câmbio, depósitos a prazo com ou sem emissão de certificado, letras imobiliários, debêntures e cédulas hipotecárias”, foi levado ao Judiciário questionamento no sentido de que estaria constituindo imposto sobre o patrimônio. O STF, contudo, entendeu que a norma não incidia sobre os títulos em si, mas sobre as operações com eles praticadas, forte no art. 2º, I, da mesma lei, estando, pois, em conformidade com o art. 63, IV, do CTN, conforme noticiado e transcrito quando da análise da base econômica, em nota ao art. 153, V, da CF. A Lei 8.894/94 não se utiliza da melhor técnica, limitando-se a dizer da incidência sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, sendo que, ao dispor sobre o valor das operações, em seu art. 2º, II, alíneas “a” e “b”, refere aquisição, resgate, cessão, repactuação e pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários. Vide o texto do art. 1º da Lei 8.894/94 em nota ao art. 64, IV, do CTN.

– Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “TÍTULO V DA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS CAPÍTULO I DO FATO GERADOR Art. 25. O fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso IV, e Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, inciso II, alíneas “a” e “b”). § 1º Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realização das operações de que trata este artigo. § 2º Aplica-se o disposto neste artigo a qualquer operação, independentemente da qualidade ou da forma jurídica de constituição do beneficiário da operação ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, fundos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, e entidades de previdência privada.” (§ 2º com a redação do Dec. 6.613/08)

– Acerca das mudanças introduzidas pela Lei 12.431/11 no regime tributário das debêntures (IR e IOF), vide: STUBRE, Walter. O novo regime legal das debêntures no Brasil e as mudanças introduzidas no tratamento tributário desses títulos. RTFP 101/203, nov-dez/11

Aspecto espacial do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. Mais uma vez, aqui, tem-se o aspecto espacial identificado com o território federal, tendo em conta tratar-se de tributo da competência da União e inexistir qualquer cláusula de extraterritorialidade.

Aspecto temporal do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. Inexiste dispositivo legal estabelecendo ficção quanto ao momento em que se deva considerar ocorridos os fatos geradores do IOTVM. Assim, o aspecto temporal se mantém identificado com o momento mesmo de ocorrência dos fatos geradores, tal como esclarecido pelo Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “Art. 25. O fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso IV, e Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, inciso II, alíneas ‘a’ e ‘b’). § 1º Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realização das operações de que trata este artigo.”

Cobrança e recolhimento Cabe aos responsáveis tributários por substituição exigirem o IOF na data da liquidação financeira da operação com títulos e valores mobiliários e efetuarem o recolhimento até o terceiro dia útil da semana subsequente.

– Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “Art. 35. O IOF será cobrado na data da liquidação financeira da operação. § 1º No caso de repactuação, o IOF será cobrado na data da ocorrência do fato gerador. § 2º O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto” (Lei 11.196, de 2005, art. 70, II, b).

Art. 63, Parágrafo único

A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.

Crédito representado por título. Incidência apenas do IOF-Crédito. Na hipótese de o crédito restar representado por um título, não haverá incidência cumulativa do imposto sobre operações de crédito e do imposto sobre operações com títulos ou valores mobiliários, mas apenas do primeiro.

Art. 64

A base de cálculo do imposto é:

Art. 64, I

quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;

Base de cálculo do IOF-Crédito. Base de cálculo e o valor das operações de crédito.

– Lei 8.894/94, com a redação da Lei 12.543/11: “Art. 1º O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários será cobrado à alíquota máxima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operações de crédito e relativos a títulos e valores mobiliários. § 1o No caso de operações envolvendo contratos derivativos, a alíquota máxima é de 25% (vinte e cinco por cento) sobre o valor da operação. § 2o O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados neste artigo, poderá alterar as alíquotas tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal.”

Art. 64, II

quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

Base de cálculo do IOF-Câmbio. O art. 5º da Lei 8.894/94 refere-se ao valor da operação de câmbio como sendo o de liquidação da operação cambial: “Art. 5º O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF), incidente sobre operações de câmbio será cobrado à alíquota de vinte e cinco por cento sobre o valor de liquidação da operação cambial.”

Art. 64, III

quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;

Base de cálculo do IOF-Seguro. O CTN define como base de cálculo o montante do prêmio. O DL 1.783/80, por sua vez, nos incisos II (seguros de vida e congêneres e de acidentes pessoais e do trabalho) e III (seguros de bens, valores, coisas e outros não especificados) do seu art. 1º, determinou o cálculo “sobre o valor dos prêmios pagos” .

– Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “CAPÍTULO III DA BASE DE CÁLCULO E DA ALÍQUOTA Da Base de Cálculo Art. 21. A base de cálculo do IOF é o valor dos prêmios pagos (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 1º, incisos II e III).”

Art. 64, IV

quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:

Art. 64, IV, a

na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;

Art. 64, IV, b

na transmissão, o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em bolsa, como determinar a lei;

Art. 64, IV, c

no pagamento ou resgate, o preço.

Base de cálculo do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. Forte no arquétipo estabelecido pelo CTN, dispõe a Lei 8.894, com a redação da Lei 12.543/11: “Art. 1º O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários será cobrado à alíquota máxima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operações de crédito e relativos a títulos e valores mobiliários. § 1º ... § 2º... Art. 2º Considera-se valor da operação: I - nas operações de crédito, o valor do principal que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; II - nas operações relativas a títulos e valores mobiliários: a) valor de aquisição, resgate, cessão ou repactuação; b) o valor do pagamento para a liquidação das operações referidas na alínea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação, expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (Ufir) diária. c) o valor nocional ajustado dos contratos, no caso de contratos derivativos. § 1º Serão acrescidos ao valor do resgate ou cessão de títulos e valores mobiliários os rendimentos periódicos recebidos pelo aplicador ou cedente durante o período da operação, atualizados pela variação acumulada da Ufir diária no período. § 2º O disposto no inciso II, alínea a, aplica-se, inclusive, às operações de financiamento realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.”

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), por sua vez, estabelece: “CAPÍTULO III DA BASE DE CÁLCULO E DA ALÍQUOTA Da Base de Cálculo Art. 28. A base de cálculo do IOF é o valor (Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, II): I – de aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores mobiliários; II – da operação de financiamento realizada em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; III – de aquisição ou resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de investimento; IV – do pagamento para a liquidação das operações referidas no inciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação. § 1º Na hipótese do inciso IV, o valor do IOF está limitado à diferença positiva entre noventa e cinco por cento do valor inicial da operação e o correspondente valor de resgate ou cessão. § 2º Serão acrescidos ao valor da cessão ou resgate de títulos e valores mobiliários os rendimentos periódicos recebidos, a qualquer título, pelo cedente ou aplicador, durante o período da operação. § 3º O disposto nos incisos I e III abrange quaisquer operações consideradas como de renda fixa.

Art. 65

O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política monetária.

Atenuação à legalidade estrita. A Constituição só autoriza a alteração das alíquotas. O § 1º do art. 153 da Constituição Federal de 1988 só permite ao Executivo, atendidas as condições e nos limites que a lei estabelecer, a alteração das alíquotas dos impostos que refere, jamais da base de cálculo. A definição da base de cálculo dos impostos discriminados na Constituição, aliás, é matéria reservada à lei complementar, conforme se vê do art. 146, inciso III, a, da Constituição.

– Este artigo já não tinha sustentação constitucional quando do advento da EC nº 08/77. (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª edição, Ed. Forense, 1997, p. 71)

Necessidade de motivação. Invalidade dos Decretos 6.339 e 6.345, de 2008. “O ato com o qual o Presidente da República elevou alíquotas do IOF em janeiro de 2008 é, todavia, inteiramente desprovido de qualquer motivação. Nem mesmo a motivação genérica. Nada. Nenhuma palavra está colocada para indicar a finalidade que se pretendeu alcançar com aquele aumento. ... dita elevação de alíquotas deu-se com os Decretos nºs 6.339, de 3 de janeiro de 2008, e 6.345, de 4 de janeiro de 2008, que não indicam a finalidade para a qual foram editados. [...] E isto, por si só, é causa de nulidade desses atos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade. RDDT 154/51, jul/08)

– Vide notas ao art. 153, § 1º, da CF.

Ajuste aos objetivos da política monetária. Política monetária. Política fiscal. Lei 8.894/94: “Art. 1º O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários será cobrado à alíquota máxima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operações de crédito e relativos a títulos e valores mobiliários. Parágrafo único. O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados neste artigo, poderá alterar as alíquotas do imposto tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal. “

– Política monetária é o conjunto de ações governamentais relativas ao controle da quantidade de dinheiro circulante. Política fiscal é o conjunto de ações governamentais que dizem respeito à relação entre receitas e despesas.

– Descabimento da elevação para fins exclusivamente fiscais. “... o Código estabelece uma finalidade a ser alcançada com a alteração do IOF, que é o ajustamento desse imposto aos objetivos da política monetária. Indispensável, portanto, que o ato administrativo com o qual o Poder Executivo altere esse imposto não pode prescindir de motivação, pois com o exame desta é que se poderá exercer o controle de constitucionalidade desse ato administrativo. [...] Em se tratando de um decreto essa motivação geralmente é colocada sob a forma de considerando. E no caso do aumento de alíquotas do IOF essa motivação, para que o ato seja válido, deve indicar qual é o objetivo da política monetária ao qual o imposto está sendo com ele ajustado. Não basta a indicação genérica, a dizer que o aumento de alíquotas está sendo feito para ajustar o imposto aos objetivos da política monetária, porque indicação assim, excessivamente genérica, não se presta como elemento de controle. [...] ... se é certo que os referidos Decretos aumentaram o IOF com a finalidade de elevar a arrecadação de receitas tributárias da União, resta evidente a inconstitucionalidade por desvio de finalidade. [...] ... a única razão pela qual o IOF está a salvo do princípio da estrita legalidade e da correspondente atribuição constitucional de competência ao Poder Executivo para alterar as alíquotas desse imposto, é precisamente a sua utilização como instrumento extrafiscal, ou instrumento regulatório.” (MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade. RDDT 154, jul/08, p. 51)

Exceção às anterioridades de exercício e nonagesimal mínima. As alterações no IOF podem ter efeitos imediatos, não devendo observância às regras de anterioridade, seja a de exercício (150, III, b), seja a nonagesimal mínima (150, III, c), como se pode ver expressamente do art. 150, § 1º, da CF.

Alíquotas do IOF-Crédito. Cabe ao legislador estabelecer a alíquota máxima e as condições e requisitos para a sua alteração pelo Executivo. A Lei 8.894/94 o fez, definindo base de cálculo, o valor das operações de crédito; como alíquota máxima 1,5% ao dia; como condições para a alteração da alíquota, o atendimento aos objetivos das políticas monetária e fiscal.

– A alíquota de 1,5% ao dia, por certo, se praticada, mostrar-se-ia demasiadamente onerosa e insuportável, revelando excesso, irrazoabilidade e desproporcionalidade, de modo a configurar confisco vedado pelo art. 150, IV, da CF. O limite estabelecido pelo legislador, pois, por confiscatório, dá ao Executivo um âmbito quase que irrestrito de dimensionamento do IOF-Crédito, permitindo-lhe a livre graduação da alíquota.

– O Executivo tem trabalhado com o que está denominado no Regulamento como “alíquota reduzida”, de 0,0041% ao dia e, para alguns casos, com alíquota zero, conforme os artigos 6º a 8º do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF). A alíquota de 0,0041% se situa dentro de patamares de razoabilidade, evidenciando, de outro lado, o absurdo que constituiria uma alíquota de 1,5% ao dia.

– Das isenções Há, ainda, várias operações de crédito isentas de IOCrédito, como a realizada para fins habitacionais, inclusive infra-estrutura e saneamento básico, nos termos do Decreto-Lei 2.407/88, e a realizada para aquisição de automóveis de passageiros nacionais com até 127 HP, por taxistas e pessoas portadoras de deficiência física, nos termos da Lei 8.383/91. O art. 9º do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) traz listagem completa dos casos de isenção.

Alíquotas do IOF-Câmbio. A alíquota máxima, nos termos do art. 5º da Lei 8.894/94, é estabelecida em 25%. Tal alíquota de 25% mostra-se indiscutivelmente confiscatória, dada a sua demasiada onerosidade, que atenta contra o patrimônio do contribuinte. O percentual não se justifica, incorrendo em violação aos princípios da vedação do excesso e da proporcionalidade. Mas o Poder Executivo, utilizando sua prerrogativa de reduzir e restabelecer a alíquota fixada nesse artigo (art. 153, § 1º, da CF), tendo em vista os objetivos das políticas monetária, cambial e fiscal, fixa a alíquota em 0,38%, nos termos do art. 15-A do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), com a redação do Decreto 7.412/2010. Há, no entanto, uma série ampla de exceções no que tange à incidência desta alíquota reduzida. As operações de câmbio relativas a cartões de crédito, por exemplo, são tributadas à alíquota de 6,38%, nos termos do art. 15-A, inciso XX, com a redação do Decreto 7.454/2011.

– O Decreto 6.306/07: “CAPÍTULO III DA BASE DE CÁLCULO E DA ALÍQUOTA Da Base de Cálculo Art. 14. A base de cálculo do IOF é o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição, correspondente ao valor, em moeda estrangeira, da operação de câmbio (Lei nº 5.172, de 1966, art. 64, inciso II). [...] Art. 15-A. A, alíquota do IOF fica reduzida para trinta e oito centésimos por cento, observadas as seguintes exceções: ...” (Redação do Dec. 7.412/2010)

– Há, ainda, caso de redução do IOF-Câmbio. A Lei 8.661/93, secundada pelo art. 17 do Regulamento, dispõe sobre os incentivos fiscais para a capacitação tecnológica da indústria e da agropecuária, cuidando dos Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) e Programas de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário (PDTA), estabelecendo redução de 50% do IOF das empresas industriais e agropecuárias que executarem tais programas, percentual este que restou reduzido a 25% pelo art. 59 da Lei 9.532/97.

Alíquotas do IOF-Seguros. Alíquota máxima. A alíquota máxima é de 25%, nos termos do art. 15 da Lei 9.718/98: “Art. 15. A alíquota do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF nas operações de seguro será de vinte e cinco por cento”. Ocorre que se trata de imposto que, nos termos do art. 153, § 1º, da CF, pode ter suas alíquotas alteradas pelo Executivo, desde que observados os limites e condições estabelecidos por lei. Vigem, por força disso, alíquotas reduzidas.

– A alíquota aplicável às operações de seguro em geral é de 7,38%. Mas é de 2,38% a alíquota para os seguros privados de assistência à saúde e de 0% a alíquota para casos especiais como resseguro, seguro obrigatório vinculado a financiamento habitacional, seguro de crédito à exportação etc. Para os seguros de vida, de acidentes pessoais e do trabalho, 0,38%, conforme o art. 22 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF).

– Isenções. Há diversas isenções relativamente ao IOF-Seguro, destacando-se a que beneficia os seguros rurais, estabelecida pelo DL 73/66: “Art. 19. As operações de Seguro Rural gozam de isenção tributária irrestrita, de quaisquer impostos ou tributos federais”. Vide o art. 22, III, da LC 137/03. O Decreto 6.306/07, arrola os casos de isenção em seu art. 23.

Alíquotas do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. Lei 8.894/94: “Art. 1º... Parágrafo único. O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados neste artigo, poderá alterar as alíquotas do imposto tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal.”

– “Art. 1º... § 2º O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados neste artigo, poderá alterar as alíquotas tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal.” (redação da Lei 12.543/11)

– Os arts. 30 a 32 do Dec. 6.306/07 definem diversas alíquotas inferiores, inclusive alíquota zero, conforme o tipo de operação.

Art. 66

Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Sujeito ativo. Sujeito ativo do IOCrédito, do IOCâmbio, do IOSeguros e do IOTítulos e Valores Mobiliários é a própria União, sendo o tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal.

– DL nº 2.471/88: “Art. 3° Compete à Secretaria da Receita Federal a administração da contribuição e do adicional a que alude o art. 1°, bem assim do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF), incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização. § 1° No exercício das atribuições que lhe são transferidas na forma deste artigo, a Secretaria da Receita Federal, por intermédio de seus agentes fiscais, poderá proceder ao exame de documentos, livros e registros, independentemente de instauração de processo. § 2° O processo administrativo de determinação e exigência dos tributos referidos neste artigo, bem assim o de consulta sobre a aplicação da respectiva legislação, serão regidos pelas normas expedidas nos termos do art. 2° do Decreto-Lei n° 822, de 5 de setembro de 1969. § 3° O disposto no parágrafo anterior aplica-se, inclusive, aos processos instaurados anteriormente à vigência deste Decreto-Lei”.

– Regulamento: “Art. 59. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a administração do IOF, incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização (Decreto-Lei nº 2.471, de 1988, art. 3º).”

Sujeitos passivos do IOF-Crédito. Contribuintes. Em face da redação aberta do art. 66 do CTN, o legislador ordinário pode colocar tanto aquele que empresta como o que toma o empréstimo como contribuinte do imposto. A Lei 8.894/94, ao instituir o Imposto sobre Operações de Crédito, dispôs no sentido de que são contribuintes os tomadores de crédito: “Art. 3º São contribuintes do imposto: I – os tomadores de crédito, na hipótese prevista no art. 2º, inciso I;”. Relativamente às operações de factoring, a Lei 9.532/97 elenca como contribuinte a pessoa física ou jurídica que alienar os direitos creditórios, conforme se vê do seu art. 58: “Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea ‘d’ do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à incidência do imposto...” .

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha tais situações: “TÍTULO II DA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO CAPÍTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSÁVEIS Dos Contribuintes Art. 4º Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (Lei nº 8.894, de 1994, art. 3º, inciso I, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 58). Parágrafo único. No caso de alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica.”

– Responsáveis tributários. Temos, sempre, a figura do responsável tributário por substituição no Imposto sobre Operações de Crédito, figurando como substituto, invariavelmente, aquele que concede o crédito. É como dispõe a legislação, para as diversas operações, de modo que figurarão na condição de responsáveis por substituição as instituições financeiras, as empresas de factoring e as demais pessoas jurídicas que concederem crédito. Quanto às operações com instituições financeiras, dispõe o DL 1.783/80: “Art. 3º São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional: I – nas operações de crédito, as instituições financeiras;”. Quanto às operações de factoring, dispõe a Lei 9.532/97: “Art. 58... § 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a empresa de factoring adquirente do direito creditório”. Quanto às demais operações de crédito que não sejam realizadas por instituições financeiras, dispõe a Lei 9.779/99: “Art. 13.. § 2º Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a pessoa jurídica que conceder o crédito.”

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) retrata os substitutos em artigo único: “Dos Responsáveis Art. 5º São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional: I – as instituições financeiras que efetuarem operações de crédito (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso I); II – as empresas de factoring adquirentes do direito creditório, nas hipóteses da alínea “b” do inciso I do art. 2º (Lei nº 9.532, de 1997, art. 58, § 1º); III – a pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros (Lei nº 9.779, de 1999, art. 13, § 2º).”

Sujeitos passivos do IOF-Câmbio. Contribuintes. O CTN deixa ao legislador ordinário a liberdade de colocar na posição de contribuinte qualquer das partes da operação de câmbio. A Lei 8.894/94, ao instituir o imposto, identifica como contribuinte, nas operações referentes a transferências financeiras para o exterior, o comprador de moeda estrangeira e, nas operações referentes a transferências financeiras do exterior para cá, o vendedor da moeda estrangeira. É o que infere do seu art. 6º: “Art. 6º São contribuintes do IOF incidente sobre operações de câmbio os compradores ou vendedores da moeda estrangeira na operação referente a transferência financeira para ou do exterior, respectivamente. Parágrafo único. As instituições autorizadas a operar em câmbio são responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto”. O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) cuida de deixar clara a aplicação do critério legal, inclusive nas operações de câmbio manual, bem como de esclarecer o que se considera por “transferências financeiras”.

– Regulamento: “CAPÍTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSÁVEIS Dos Contribuintes Art. 12. São contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei nº 8.894, de 1994, art. 6º). Parágrafo único. As transferências financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações.”

– Responsáveis. O recolhimento do tributo cabe aos substitutos tributários, que terão de exigir do contribuinte o montante do imposto, por ocasião da liquidação da operação de câmbio, e vertê-lo aos cofres públicos. Nesse sentido, é a disposição do parágrafo único do art. 6º da Lei nº 8.894/94: “Art. 6º São contribuintes... Parágrafo único. As instituições autorizadas a operar em câmbio são responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto”. O Regulamento, em seu art. 13, praticamente repete o texto legal: “Dos Responsáveis Art. 13. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as instituições autorizadas a operar em câmbio (Lei nº 8.894, de 1994, art. 6º, parágrafo único).”

– “IOF. ARTS. 121 E 66 DO CTN. ARTS. 2º E 3º DO DECRETO-LEI Nº 1.783/80. DISTINÇÃO ENTRE O CONTRIBUINTE E O RESPONSÁVEL PELA COBRANÇA E RECOLHIMENTO DO IMPOSTO... 2. Nos termos do art. 2º do Decreto-lei nº 1.783/80, são contribuintes do IOF “os tomadores do crédito, os segurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de títulos e valores mobiliários”. E, segundo o art. 3º, III, do mesmo Decreto-lei, a instituição autorizada a operar em câmbio é responsável pela sua cobrança e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional.” (STJ, 1ª T., REsp 642.375/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/07)

Sujeitos passivos do IOF-Seguro. Contribuintes. O art. 66 do CTN enseja a colocação, como contribuinte, de qualquer das partes da operação tributada, sendo que o DL 1.783/80, ao dispor sobre as diversas incidências, estabelece, como contribuintes do IOSeguro, os segurados: “Art. 2º São contribuintes do imposto... os segurados...”. O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), aliás, é claro ao cuidar do IOSeguro: “CAPÍTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSÁVEIS Dos contribuintes Art. 19. Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º).

– Responsáveis. O já referido DL 1.783/80, com a redação alterada pelo DL 2.471/88, atribui a responsabilidade pela exigência e pelo recolhimento do imposto ao segurador ou às instituições financeiras a quem a esse encarregar a cobrança do prêmio, os quais figuram, pois, como responsáveis tributários por substituição. Vejamos: “Art. 3° São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional, nos prazos e condições fixados pela Secretaria da Receita Federal: ... II – nas operações de seguro, o segurador ou as instituições financeiras a quem este encarregar da cobrança do prêmio;”. O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) repete a norma: “Art. 20. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso II, e Decreto-Lei nº 2.471, de 1º de setembro de 1988, art. 7º). Parágrafo único. A seguradora é responsável pelos dados constantes da documentação remetida para cobrança.”

Sujeitos passivos do IOF-Títulos e Valores Mobiliários. Contribuintes. Deixando o CTN, em seu art. 66, ampla liberdade para o legislador definir o contribuinte do imposto, dispõe a Lei 8.894/94: “Art. 3º São contribuintes do imposto: ... II – os adquirentes de títulos e valores mobiliários e os titulares de aplicações financeiras, na hipótese prevista no art. 2º, inciso II, alínea a; III – as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hipótese prevista no art. 2º, inciso II, alínea b”. Estabelece a lei, pois, que serão contribuintes do imposto os adquirentes de títulos e valores mobiliários e os titulares de aplicações financeiras na hipótese de “a) ... aquisição, resgate, cessão ou repactuação”, e que são contribuintes as instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar na hipótese de “b) ... pagamento para a liquidação das operações referidas na alínea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação, expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (Ufir) diária” .

– Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “CAPÍTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSÁVEIS Dos Contribuintes Art. 26. Contribuintes do IOF são: I – os adquirentes de títulos ou valores mobiliários e os titulares de aplicações financeiras (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º, e Lei nº 8.894, de 1994, art. 3º, inciso II); II – as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hipótese prevista no inciso IV do art. 28 (Lei nº 8.894, de 1994, art. 3º, inciso III).”

– Responsáveis. Quanto à responsabilidade tributária, dispõe o DL 1.783/80 em seu art. 3º, inciso IV: “Art. 3º São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional: ... IV – nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários”. Dispõe, ainda, o art. 28 da MP 2.158-35/01, tornada permanente por força da EC 32/01: “Art. 28. Fica responsável pela retenção e pelo recolhimento dos impostos e das contribuições, decorrentes de aplicações em fundos de investimento, a pessoa jurídica que intermediar recursos, junto a clientes, para efetuar as referidas aplicações em fundos administrados por outra pessoa jurídica. § 1º A pessoa jurídica intermediadora de recursos deverá manter sistema de registro e controle, em meio magnético, que permita a identificação de cada cliente e dos elementos necessários à apuração dos impostos e das contribuições por ele devidos. § 2º O disposto neste artigo somente se aplica a modalidades de intermediação de recursos disciplinadas por normas do Conselho Monetário Nacional.”

– O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha: “Dos Responsáveis Art. 27. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso IV, e Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 28): I – as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários; II – as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, em relação às aplicações financeiras realizadas em seu nome, por conta de terceiros e tendo por objeto recursos destes; III – a instituição que liquidar a operação perante o beneficiário final, no caso de operação realizada por meio do SELIC ou da Central de Custódia e de Liquidação Financeira de Títulos – CETIP; IV – o administrador do fundo de investimento; V – a instituição que intermediar recursos, junto a clientes, para aplicações em fundos de investimentos administrados por outra instituição, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetário Nacional; VI – a instituição que receber as importâncias referentes à subscrição das cotas do Fundo de Investimento Imobiliário e do Fundo Mútuo de Investimento em Empresas Emergentes.§ 1º Na hipótese do inciso II do caput, ficam as entidades ali relacionadas obrigadas a apresentar à instituição financeira declaração de que estão operando por conta de terceiros e com recursos destes. § 2º Para efeito do disposto no inciso V do caput, a instituição intermediadora dos recursos deverá (Lei nº 9.779, de 1999, art. 16, e Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 28, § 1º): I – manter sistema de registro e controle, em meio magnético, que permita a identificação, a qualquer tempo, de cada cliente e dos elementos necessários à apuração do imposto por ele devido; II – fornecer à instituição administradora do fundo de investimento, individualizados por código de cliente, os valores das aplicações, resgates e imposto cobrado; III – prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações decorrentes da responsabilidade pela cobrança do imposto.”

Art. 67

A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei.

Não recepção. Art. 167, IV, da CF. Sendo vedada, pelo art. 167, IV, da CF, a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, o art. 67 do CTN não tem suporte de validade. Sobre tal vedação, vide nota ao art. 145, I, da CF.

SEÇÃO V – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE TRANSPORTES E COMUNICAÇÕES

Arts. 68 a 70

(Revogados)

A Lei Complementar nº 87/96. A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.

SEÇÃO VI – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

Arts. 71 a 73

(Revogados pelo Decreto-Lei nº 406/68)

ISS. Sobre o ISS, vide art. 156, inciso III, e § 3º, da CF, bem como as respectivas notas.

CAPÍTULO V – IMPOSTOS ESPECIAIS

SEÇÃO I – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES, ENERGIA ELÉTRICA E MINERAIS DO PAÍS

Arts. 74 a 75

(Revogados)

Imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel. A CF/88 outorgava aos Municípios, em seu art. 156, inciso III, competência para instituir imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel. Entretanto, a EC nº 93/93, ao dar nova redação ao inciso III do art. 156 e revogar o inciso IV, suprimiu tal competência.

Operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Sujeição apenas ao ICMS, II e IE. Dispõe o art. 155, § 3º, da CF: “§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o artigo 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.”

SEÇÃO II – IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS

Art. 76

Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de 5 (cinco) anos, contados da celebração da paz.

CF, art. 154, II. Vide art. 154, inciso II, da CF.

TÍTULO IV – TAXAS

Art. 145, II, da CF. A Constituição Federal outorga a todos os entes políticos competência para a instituição de taxas. Quando o CTN repete norma constitucional, viabiliza-se a discussão da questão diretamente em face da Constituição.Vide o texto constitucional e respectivas notas.

– “... em recurso extraordinário, não cabe examinar a alegação de ofensa ao artigo 77 do C.T.N., adstrito que está essa espécie de recurso a questões constitucionais. E quando esse Código tem norma de mera repetição de norma constitucional, a questão se examina, como no caso, em recurso extraordinário em face desta e não daquela. Agravo a que se nega provimento.” (STF, 1ª Turma, AgRegAI 210.773/DF, Min. Moreira Alves, jun. 1998)

– “1. Os artigos 77 e 78 do CTN reproduzem dispositivos constitucionais (arts. 145 e 153, § 3º, II, respectivamente), implicando sua interpretação a apreciação de questão constitucional, inviável em sede de Recurso Especial.” (STJ, 2ª T., REsp 798.425/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– “... não merece seguimento recurso especial que instaura discussão acerca dos requisitos da especificidade e divisibilidade das taxas sob a alegação de infringência dos arts. 77 e 79 do CTN, por reproduzirem preceitos constitucionais.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 947.862/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

– “ESPECIFICIDADE E DIVISIBILIDADE. MATÉRIA DE ÍNDOLE CONSTITUCIONAL... 1. Está assentada na Primeira Seção a orientação segundo a qual a controvérsia acerca da divisibilidade e especificidade de taxas é insuscetível de apreciação em recurso especial, porquanto os arts. 77 e 79 do CTN repetem preceito constitucional contido no art. 145 da Carta vigente. Precedentes: REsp 723515/RJ, 1º T., Min. Francisco Falcão, DJ de 19.06.2006; REsp 896643/PR, 2º T., Min. Humberto Martins, DJ de 12.03.2007.” (STJ, 1ª T., REsp 967.157/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/07)

Art. 77

As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Art. 77, Parágrafo único

A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.

Norma de competência e fato gerador da taxa. Vide art. 145, II, da CF e respectivas notas.

Base de cálculo das taxas. Vide art. 145, § 2º, da CF e respectivas notas.

Art. 78

Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Art. 78, Parágrafo único

Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Art. 145, II, da CF. Vide notas ao art. 145, II, da CF.

Exercício “regular” do poder de polícia. O qualificativo “regular” não integra a definição do fato gerador da taxa de polícia, constante do art. 145, inciso II, da Constituição Federal.

– No sentido indicado por este parágrafo, equivale a em conformidade com o direito, a juridicamente válido e legítimo. Por isso a expressão é despicienda. Vale lembrar que os atos administrativos – aliás, toda a atividade administrativa – gozam de presunção de legitimidade e de veracidade. Ensina Maria Sylvia Di Pietro, em Direito Administrativo, 4ª edição, Atlas, 1994, p. 164: “A presunção de legitimidade diz respeito à conformidade do ato com a lei; em decorrência desse atributo, presumem-se, até prova em contrário, que os atos administrativos foram emitidos com observância da lei. A presunção de veracidade diz respeito aos fatos; em decorrência desse atributo, presumem-se verdadeiros os fatos alegados pela Administração. Assim ocorre com relação às certidões, atestados, declarações, informações por ela fornecidos, todos dotados de fé pública.”

– É claro que o Poder Público só pode e deve agir nos limites da lei, sem abuso ou desvio. Se não for assim, não só não poderá ser cobrada taxa, como a própria atividade ilegal terá de cessar, se necessário mediante ação judicial movida pelo prejudicado.

– Regular, pois, no parágrafo em comento, não está no sentido de “continuado” .

– “... o Pretório Excelso nunca desvinculou a validade de uma taxa de polícia da ocorrência de fiscalizações regulares. O que admitiu a Corte, no caso do IBAMA, foi apenas a presunção da realização das inspeções em função do aparato da citada autarquia federal.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; MANEIRA, Eduardo; MAIA, Marcos Correia Piqueira. A interpretação equivocada dos precedentes em relação às taxas de fiscalização de postes e orelhões. RDDT nº 212/110, mai/2013)

– A redação do art. 145, inciso II, da Constituição, não repetindo a expressão “regular”, ao se referir ao exercício do poder de polícia, foi bastante feliz.

– Com observância do processo legal. “... corresponde à cláusula do due process of law que a Constituição norte-americana assegura aos cidadãos como uma garantia em relação ao modo de proceder da administração pública. Portanto o poder de polícia só será legítimo se o órgão executante tiver competência, agir dentro dos limites desta e empregar meios também autorizados por lei.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 161)

Art. 79

Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

Art. 79, I

utilizados pelo contribuinte:

Art. 79, I, a

efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

Art. 79, I, b

potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

Art. 79, II

específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas;

Art. 79, III

divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Art. 145, II, da CF. Vide notas ao art. 145, II, da CF.

Art. 80

Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Lei Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.

Art. 145, II, da CF. Vide nota ao art. 145, II, da CF sob a rubrica “Competência para instituir taxas como função da competência político-administrativa”.

TÍTULO V – CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Arts. 81 e 82 do CTN e DL 195/67. O DL 195/67, editado logo após o CTN, trouxe normas gerais atinentes às contribuições de melhoria. Por disciplinar a matéria de modo completo, poder-se-ia entender que teria revogado os arts. 81 e 82 do CTN. Mas o STJ firmou posição no sentido de que continuam em vigor ao lado do DL 195/67. Vide notas ao DL 195/67, em seguida ao CTN.

Art. 81

A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Observância dos limites total e individual. Vide notas ao art. 4º do DL 195/67, em seguida ao CTN.

Art. 82

A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

Art. 82, I

publicação prévia dos seguintes elementos:

Art. 82, I, a

memorial descritivo do projeto;

Art. 82, I, b

orçamento do custo da obra;

Art. 82, I, c

determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

Art. 82, I, d

delimitação da zona beneficiada;

Art. 82, I, e

determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

Art. 82, II

fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

Art. 82, III

regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

Art. 82, § 1º

A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea ‘c’, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

Art. 82, § 2º

Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo.

Cabe ao Fisco apurar e demonstrar a valorização por ocasião do lançamento. Vide nota ao art. 10 do DL 195/67, em seguida ao CTN.

A falta de notificação se estende e contamina a CDA. Vide nota ao art. 10 do DL 195/67, em seguida ao CTN.

TÍTULO VI – DISTRIBUIÇÕES DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Arts. 83 a 95

Repartição de receitas tributárias na Constituição de 1988. A Constituição de 1988 trata detalhadamente da repartição das receitas tributárias em seus arts. 157 a 162.

– Fundos de Participação. As Leis Complementares 62 e 91, com atualizações pela LC 143/2013, dispõem sobre o Fundo de Participação dos Estados (FPE) e sobre o Fundo de Participação dos Municípios (FPM).

– Revogação expressa. Os arts. 86 a 89 e 93 a 95 do CTN foram expressamente revogados pelo art. 6º da LC 143/2013.

LIVRO SEGUNDO – NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

TÍTULO I – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

SEÇÃO I – DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 96

A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Legislação tributária. A legislação tributária abrange todas as normas que disciplinam o fenômeno tributário, sejam internacionais ou internas, tenham nível de lei ou constituam atos normativos editados para a operacionalização do seu cumprimento. Abrange, ainda, os convênios e decisões normativas, bem como as práticas reiteradas do órgãos administrativos que, na aplicação da lei, acabam por gerar nos contribuintes a confiança de que determinado modo de proceder seja o correto, razão pela qual o CTN lhes reconhece como “normas complementares”. Vejam-se os arts. 100, caput e parágrafo único, e 146 do CTN.

– Fontes do Direito Tributário. Particularidades do direito tributário no que diz respeito às fontes do direito, segundo BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Compêndio, segundo volume, p. 10: – o costume possui importância mínima; – a lei possui significação especial face ao princípio da estrita legalidade tributária; – para a obrigação tributária, a única fonte formal é a lei; para outras partes do direito tributário, outras fontes são admitidas, como os costumes administrativos e o regulamento. Vide, também, a obra Fontes do Direito Tributário, de Tárek Moysés Moussallem, São Paulo: Max Limonad, 2001.

– Norma tributária em sentido estrito x norma tributária em sentido amplo. “... nada mais congruente do que designar por norma tributária em sentido estrito é aquela que marca o núcleo do tributo, isto é, a regra matriz de incidência fiscal, e normas tributárias em sentido amplo todas as demais.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 262) Vide, também, a obra Teoria da Norma Tributária, de Paulo de Barros Carvalho, Max Limonad, 1998.

SEÇÃO II – LEIS, TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS E DECRETOS

Art. 97

Somente a lei pode estabelecer:

Reserva legal absoluta. A legalidade estrita em matéria tributária constitui garantia fundamental prevista no art. 150, I, da CF, que é autoaplicável. O art. 97 do CTN visa a regulamentar a legalidade, tendo a virtude de esclarecer o seu alcance. Nessa medida, foi recepcionado.

– “O exame do art. 96 do CTN combinado com o art. 59 da Carta Magna nos oferece as seguintes conclusões: 1ª) toda a matéria mencionada no art. 97 (lei e como tipificar) e no art. 98 (tratados e convenções internacionais) constitui matéria privativa da lei; 2ª) a matéria não contida no art. 97 refere-se aos deveres instrumentais (obrigação tributária acessória na linguagem do CTN), que podem ser disciplinados por meio de decretos e de ‘normas complementares’ administrativas, sempre vinculados à lei.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. In Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 3)

– “... à lei instituidora do gravame é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo por que é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 63)

Lei ordinária. Quando a referência é à lei, entende-se lei ordinária. A exigência de lei complementar para certos casos, de resolução do Senado etc., é sempre expressa no Texto Constitucional. Vide notas ao art. 150, inciso I, da CF.

– Medidas provisórias e leis delegadas. A princípio, podem dispor sobre matéria tributária, desde que observadas as condições que legitimam sua utilização.

– Vide notas ao art. 150, inciso I, da CF.

Art. 97, I

a instituição de tributos, ou a sua extinção;

Instituição mediante definição dos aspectos da norma tributária impositiva. A lei deve ensejar ao aplicador da norma a identificação dos aspectos da norma tributária impositiva: material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo. Mas nem todos precisam estar expressos na lei. Os aspectos espacial, temporal e pessoal ativo, aliás, frequentemente, não estão expressos, sendo inferidos diretamente da norma constitucional de competência e do próprio aspecto material. Vide nota aos arts. 150, I, da CF e 114 do CTN.

– “Um tributo não se encontra criado pela simples autorização legal para cobrá-lo, com determinada denominação. A norma jurídica tributária deve conter todos os elementos instituidores do tributo, a fim de dar condições para que a administração o exija, de forma vinculada e obrigatória.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio, primeiro volume, Forense, 1995, p. 372)

– “... criar um tributo corresponde a enunciar os critérios da hipótese – material, espacial e temporal – sobre os critérios da conseqüência – subjetivo (sujeitos ativo e passivo da relação) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 63)

– “... confirma o art. 97 o caráter do tipo normativo tributário como tipo cerrado, indicando os elementos essenciais a serem definidos pelo legislador na instituição e majoração dos tributos: fato gerador da obrigação tributária principal, seu sujeito passivo, fixação da alíquota e da sua base de cálculo.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 5)

Prazo de recolhimento. O prazo de recolhimento não integra os aspectos da hipótese de incidência, não estando sob reserva legal. Sobre a diferença entre o prazo de recolhimento e o aspecto temporal da HI, vide nota ao art. 114 do CTN.

– “... É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que a definição de prazo para recolhimento de tributo pode ser delegada pela lei ao regulamento, porquanto não se inclui entre as matérias sujeitas à reserva legal pelo art. 97 do C.T.N.” (STJ, 2ª T., REs 84.554/SP, Rel. o Min. Antônio de Pádua Ribeiro, mai/97)

– Vide, ainda, notas ao art. 150, inciso I, da Constituição.

– Quanto ao prazo de 30 dias, aplicável na ausência de disposição expressa em lei, vide art. 160 do CTN.

Art. 97, II

a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;

Alteração da base de cálculo. Vide § 1º deste artigo.

Atualização monetária. Vide § 2º deste artigo.

Art. 97, III

a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;

Fato gerador. Vide nota ao inciso I deste art. 97 sobre os requisitos da norma instituidora do tributo, que deve, justamente, tratar dos elementos da hipótese de incidência.

– Sobre o fato gerador, vide art. 114 do CTN e respectivas notas.

Inciso I do § 3º do art. 52. O art. 52 do CTN foi revogado pelo Decreto-Lei nº 406/68.

Art. 97, IV

a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;

Alíquota x legalidade absoluta. Atenuações. Sobre a fixação de alíquota e as atenuações à garantia da legalidade, vide nota aos art. 150, inciso I, da CF e 153, § 1º, da CF.

Art. 97, V

a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

Exige-se lei para fixação de multas. A necessidade de lei para a cominação de penalidades decorre diretamente do art. 5º, II, da CF, e não propriamente do art. 150, I, da CF, que diz respeito à instituição de tributo que, por definição, não se confunde com a sanção por ato ilícito. Sobre as multas em matéria tributária, vide art. 161 do CTN.

– “MULTA. DCTF. INSTRUÇÃO NORMATIVA. A Instrução Normativa nº 129 da Receita Federal não poderia ter instituído multa pelo atraso na entrega da DCTF, tendo em vista tratar-se de matéria reservada à lei.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.045125-0/PR, Juiz Élcio Pinheiro de Castro, mai/00)

– “... a obrigação tributária principal, ex vi do § 1º do art. 113 do CTN, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, merecendo as duas hipóteses o mesmo tratamento legal. Verifica-se no caso em foco igual pressão dos valores certeza e segurança, como ocorre em relação aos tributos, de modo a exigir que a definição de infração tributária e a fixação da respectiva penalidade sejam enunciadas exclusivamente pela lei.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 27)

– “Enquanto a arrecadação esteve a cargo do Incra (até 11 de abril de 1990), o pagamento da contribuição sindical rural realizado após o vencimento sofria a incidência de juros e multa de mora (art. 600 da CLT). No período em que a arrecadação competia à Secretaria da Receita Federal (de 12 de abril de 1990 a 31 de dezembro de 1996), as contribuições pagas extemporaneamente sofriam a incidência de juros e multa moratória (art. 2º da Lei nº 8.022/1990). A partir de 1º de janeiro de 1997, quando a arrecadação passou às respectivas confederações (CNA e Contag), deixou de existir regramento legal para a incidência de multa de mora sobre as contribuições sindicais pagas após o vencimento, porque a Lei nº 8.847/1994 não traz previsão específica.” (STJ, 2ª T., RE 873.200/SP, Min. Castro Meira, out/06. Informativo 301)

– Instrução Normativa que alarga a hipótese legal. Ilegalidade. “DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS-DIMOB. IMPOSIÇÃO DE MULTA PELO ATRASO NA ENTREGA DA DIMOB. SITUAÇÃO NÃO PREVISTA NA MP 2.158-35/2001. COMINAÇÃO DE PENA PELA IN SRF 304/2003. OFENSA À RESERVA LEGAL... 1. Conheço e reverencio a orientação desta Corte de que a multa prevista no art. 3o., I da IN SRF 304/2003, supracitado, pelo atraso na entrega da DIMOB está amparada pelo art. 57 da MP 2.158-35/2008. 2. Ao meu sentir, todavia, o art. 57 da MP 2.158-35/2001 prevê apenas a aplicação da multa pela não apresentação da DIMOB. A Instrução Normativa da Receita Federal, por sua vez, alarga o texto normativo para impor a mesma pena de multa para a entrega a destempo da DIMOB. Entretanto, nos termos do art. 97, V e VI do CTN, somente a lei pode estabelecer a cominação de penalidades ou eventual redução ou dispensa das mesmas. 3. Havendo excesso do Ato Administrativo que estipula a imposição de multa não só pelo não fornecimento da DIMOB mas também pela sua entrega a destempo, situação não prevista no art. 57 da MP 2.158-35/2001, não merece reparos o acórdão impugnado que afastou a punição fustigada. 4. Recurso Especial da FAZENDA NACIONAL desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 1322275/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– Norma penal em branco. Multa por descumprimento de obrigações acessórias previstas em regulamentos. “... a exemplo do Direito Penal Tributário, no Direito Tributário Penal é possível a presença das normas penais em branco, de modo que o tipo vem sendo complementado normalmente com invocação de descumprimento a obrigações acessórias previstas em regulamentos. Se em tais situações é admissível a previsão de crime ou delito, com maior razão a de infração à ordem administrativo-tributária.” (NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. As sanções tributárias numa perspectiva jurisprudencial. RDDT nº 209/42, fev/2013)

Proporcionalidade da multa. “... a multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduá-la em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 440)

– Vedação do confisco. A multa não pode ser tão alta a ponto de tornar-se confiscatória. Vide nota ao art. 150, IV, da CF.

Descumprimento de obrigações principais e de obrigações acessórias. “... o inciso V do art. 97 prevê duas modalidades de infração, ambas subordinadas à primazia da lei. O legislador, assim, deverá: 1) definir, na mesma lei, as infrações representadas por ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, fixando as penalidades; 2) definir infrações por violação a outras leis ou a atos normativos de grau hierárquico inferior referentes aos deveres jurídicos instrumentais (obrigações acessórias), fixando, também, as respectivas penalidades. Temos aqui as violações a atos normativos da Administração.” (DOLÁCIO DE OLIVEIRA, Yonne. em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 27/28)

Art. 97, VI

as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Exigência de lei complementar sobre normas gerais de direito tributário. Desde a EC nº 1/69 e, atualmente, em razão do art. 146, III, da CF, só a lei complementar pode dispor sobre normas gerais de direito tributário. Isso significa que as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos são as já constantes do CTN em seus artigos 175 (isenção e anistia), 151 (moratória, depósito, recurso administrativo, liminares, parcelamento) e 156 (pagamento, compensação, remissão, prescrição e decadência, dação em pagamento de bens imóveis etc.), pois recepcionado como lei de normas gerais (sobre a recepção, vide as notas iniciais ao CTN). Caberá à lei ordinária, sim, conceder as isenções, dispor sobre os parcelamentos, disciplinar os depósitos, autorizar as dações em pagamento etc. Nesta medida, tais matérias podem ser disciplinadas por lei ordinária, compatibilizando-se, assim, o art. 146, III, da CF com o art. 97, VI, do CTN. Vide nota ao art. 156 do CTN, com entendimento do STF admitindo a constitucionalidade de lei ordinária que admitira dação em pagamento, por ser considerada um “minus” relativamente à possibilidade de conceder remissão.

– “SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA – DECRETO 1514/95 – OFENSA AO PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. É defesa a veiculação, por decreto, de qualquer alteração das hipóteses de suspensão do crédito tributário, dentre elas a interposição de recurso administrativo, sob pena de afronta ao princípio da estrita legalidade. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 330.415/PR, Min. Garcia Vieira, set/01)

Exigência constitucional de lei específica para desoneração do contribuinte. Vide art. 150, § 6º, CF e respectivas notas.

Prazo para pagamento. Parcelamento. Não incidência do art. 97, VI. “PARCELAMENTO E MORATÓRIA – DIFERENCIAÇÃO – LEI ESTADUAL DE SÃO PAULO nº 6374/89, ART. 100 – OFENSA AO ART. 97, VI DO CTN. II – Sendo o parcelamento uma dilatação do prazo de pagamento de dívida vencida, não se verifica a apontada ofensa ao art. 97, inc. VI do CTN. III – A jurisprudência desta Corte entende que não é matéria de reserva legal a fixação do prazo de pagamento de tributos, podendo ser feita por decreto regulamentador, não constituindo, portanto afronta aos princípios da não-cumulatividade e da legalidade. IV – O art. 97 do CTN não elenca matérias ligadas a prazo, local e forma de pagamento como sujeitas à reserva legal. Recurso a que se dá provimento.” (STJ, 2ª T., REsp 259.985/SP, Min. Nancy Andrighi, ago/00)

Art. 97, § 1º

Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

Elemento quantitativo. Lembre-se que a base de cálculo, juntamente com a alíquota, compõem o elemento ou aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária.

Art. 97, § 2º

Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Atualização monetária e legalidade. Exige-se lei para a instituição e majoração de tributos (150, I, CF). O aspecto quantitativo da obrigação tributária (o quantum devido) é determinado, via de regra, pela definição de uma base de cálculo e de uma alíquota. Para que seja corrigida monetariamente a base de cálculo, faz-se necessário previsão legal, conforme têm entendido os tribunais. A exigência de lei, contudo, não alcança a definição do indexador para atualização monetária. A lei prevê, pois, que haverá correção, e isso é suficiente. Se a própria lei não definir o indexador, não haverá óbice a que ato normativo o faça, pois não estaremos cuidando de instituição ou majoração de tributo. A matéria está desenvolvida em nota ao art. 150, I, da CF.

– “CORREÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA ÚTIL SUBSEQUENTE AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. POSSIBILIDADE. LEI 8.012/1990... I – A previsão de correção monetária de determinada obrigação tributária incidente entre a ocorrência do seu fato gerador e a data de seu vencimento não constitui indevida majoração de tributo. Possibilidade que encontra amparo na jurisprudência desta Corte firmada no julgamento do RE 172.394/SP, Relator para o acórdão o Ministro Ilmar Galvão.” (STF, 1ª T., RE 425809 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, jun/2013)

– “A atualização monetária prevista na Lei 7.738/89 – incidente sobre o valor do imposto de renda de pessoa jurídica no período base encerrado em 88, relativo ao exercício de 89 (art. 15, parágrafo único) – não viola os princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade, do direito adquirido e da irretroatividade tributária. Com base nesse entendimento, a Turma manteve acórdão do TRF/4ª Região que, dando pela constitucionalidade do art. 15, da Lei 7.738/89, afastara a alegação do recorrente de que a correção monetária teria sido extinta pela Lei 7.730/89, vigente à época do fato gerador e, conseqüentemente, o seu direito ao pagamento nominal do imposto, sem qualquer indexação. Precedentes citados: RREE 193.490-RS (DJU de 2.5.97), 185.104-SC (DJU de 29.9.95) e 164.855-DF (RTJ 148/301). RE 268.003-PR, Min. Moreira Alves, 23.5.2000. (RE-2680003).” (Inf. 190 do STF, mai/00) Eis a ementa: “Imposto de renda. Correção monetária prevista na Lei 7.738/89 (art. 15, parágrafo único). Constitucionalidade. – O disposto no artigo 15, parágrafo único, da Lei 7.738/89 não viola os princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade, do respeito ao direito adquirido e da irretroatividade tributária (art. 150, III, ‘b’, da Constituição). Precedentes do S.T.F. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., RE 268.003/PR, Min. Moreira Alves, mai/00)

– “... 1. Legítima a cobrança da correção monetária nos débitos fiscais, porque a legislação do tempo do fato gerador já estabelecia obrigação de quantia sujeita a atualização. 2. Pela lei impugnada, somente ocorreu a substituição do indexador, o que não ofende ao direito adquirido do contribuinte, nem ao princípio da anterioridade, pois não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.” (STF, 2ª T., AGRRE 176200/PR, Min. Maurício Corrêa, dez/96) Obs: veja-se, ainda, o acórdão da 2ª T. do STF no RE 208.280-5, Min. Maurício Corrêa, abr/97.

– “PIS. BASE DE CÁLCULO. SEMESTRALIDADE. LC Nº 07/70. CORREÇÃO MONETÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA. LEI Nº 7.691/88... A base de cálculo do PIS não pode sofrer atualização monetária sem que haja previsão legal para tanto. A incidência de correção monetária da base de cálculo do PIS, no regime semestral, não tem amparo legal. A determinação de sua exigência é sempre dependente de lei expressa, de forma que não é dado ao Poder Judiciário aplicá-la, uma vez que não é legislador positivo, sob pena de determinar obrigação para o contribuinte ao arrepio do ordenamento jurídico-tributário. Ao apreciar o SS nº 1853/DF, o Exmo. Sr. Ministro Carlos Velloso, Presidente do STF, ressaltou que ‘A jurisprudência do STF tem-se posicionado no sentido de que a correção monetária, em matéria fiscal, é sempre dependente de lei que a preveja, não sendo facultado ao Poder Judiciário aplicá-la onde a lei não determina, sob pena de substituir-se ao legislador (V: RE nº 234003/RS, Min. Maurício Corrêa; DJ 19.05.2000)’. A opção do legislador de fixar a base de cálculo do PIS como sendo o valor do faturamento ocorrido no sexto mês anterior ao da ocorrência do fato gerador é uma opção política que visa, com absoluta clareza, beneficiar o contribuinte, especialmente, em regime inflacionário. A 1ª Seção, deste Superior Tribunal de Justiça, em data de 29/05/01, concluiu o julgamento do REsp nº 144.708/RS, da relatoria da em. Ministra Eliana Calmon (seguido dos REsps nos 248.893/SC e 258.651/SC), firmando posicionamento pelo reconhecimento da característica da semestralidade da base de cálculo da contribuição para o PIS, sem a incidência de correção monetária...” (STJ, 1ª T., maioria, RE 386.983/RS, Min. Luiz Fux, fev/02)

– UFIR/IRPJ. “IMPOSTO DE RENDA. CORREÇÃO MONETÁRIA. ATUALIZAÇÃO PELA UFIR. LEI Nº 8.383, DE 30.12.1991. 1. É pacífica a jurisprudência do S.T.F., no sentido da constitucionalidade do art. 79 da Lei 8.383/91, que instituiu a UFIR como índice de correção monetária do imposto de renda de pessoa jurídica. É que a simples substituição de indexador, para tal fim, não implica majoração de tributo ou de sua base de cálculo. 2. Precedentes: RREE nºs. 195.599-6/RS, 178.376-2/MG, 223.928-3/CE, dentre outros. 3. R.E. conhecido e provido, nos termos do voto do Relator.” (STF, 1ª T., RE-225061/CE, Min. Sydney Sanches, nov/98)

– “... Não há inconstitucionalidade na utilização da UFIR, prevista na Lei nº 8.383/91, para atualização monetária da contribuição social sobre o lucro, por não representar majoração de tributo ou modificação da base de cálculo e do fato gerador. A alteração operada foi somente quanto ao índice de conversão, pois persistia a indexação dos tributos conforme prevista em norma legal...” (STF, 1ª T., RE 201.618-7, Min. Ilmar Galvão, mai/97)

– Vide notas ao art. 150, I, da CF.

– SELIC. Sobre a SELIC, vide notas ao art. 161, § 1º, do CTN.

Conversão do débito em unidades fiscais: “ICMS. Correção monetária. Conversão do débito em unidades fiscais (UFESP). Lei do Estado de São Paulo nº 6.374/89. – O Plenário desta corte, ao julgar os RREE 154273 e 172394, não acolheu as alegações de ofensa aos princípios constitucionais da legalidade e da vedação da delegação de poderes. E no julgamento do RE 172394 também não acolheu a alegação de ofensa ao princípio constitucional da não-cumulatividade. – A questão relativa ao princípio que veda o confisco (art. 150, IV, da Carta Magna) não foi prequestionada (súmulas 282 e 356). – No que diz respeito, porém, à competência para a fixação de índices de correção monetária de créditos fiscais, o Plenário deste Tribunal, ao terminar o julgamento do RE 183.907, firmou o entendimento de que as unidades federadas, embora sejam incompetentes para essa fixação em percentuais superiores aos fixados pela União para o mesmo fim, podem proceder à atualização apenas parcial de seus créditos fiscais por não estarem impedidas de conceder incentivos fiscais, que a tanto vale a renúncia à correção monetária plena. Portanto, há ilegitimidade apenas no que exceder ao índice vigente ao tempo para a correção dos débitos tributários federais. Recurso extraordinário conhecido em parte e nela provido.” (STF, 1ª Turma, RE 170.928/SP, Min. Moreira Alves, 29/08/00)

– “ESTADO DE SÃO PAULO. LEI Nº 6.374/89, ART. 109. CONVERSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS EM UNIDADES FISCAIS À DATA DE SUA APURAÇÃO... O Supremo Tribunal Federal, na sessão de 21.06.95, julgando os RREE 154.273-SP e 172.394-SP, concluiu pela legitimidade da conversão dos débitos do ICMS em unidades fiscais, no momento da respectiva apuração, autorizada pelo art. 109 e parágrafo único, da Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo... Não-conhecimento do recurso das contribuintes. Conhecimento e provimento do recurso da Fazenda estadual.” (STF, 1ª Turma, RE 173.838/SP, Min. Ilmar Galvão, 11/04/00)

Distinção entre “base de cálculo” e “base calculada”. Sobre a definição em abstrato e em concreto dos aspectos da norma tributária impositiva, vide nota ao art. 150, I, da CF.

Art. 98

Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Tratados e convenções. “As palavras tratado e convenção são sinônimas. Ambas representam acordo bilateral ou multilateral de vontades para produzir um efeito jurídico. Criam direitos e obrigações. Tratado (ou convenção) internacional vem a ser o ato jurídico firmado entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns de direito internacional.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 26) Para ser fonte de direito tributário, deve adquirir eficácia interna. “São inexistentes como norma de direito interno, até sua aprovação pelo Congresso Nacional.” . “Como não mais depende de sanção do Poder Executivo, o ato de aprovação toma o nome de decreto legislativo.” (Id., ibid., p. 26/27)

– Soft law. “Por soft law entendemos as normas exaradas pelas entidades internacionais, seja no âmbito de organizações multilaterais, enquanto pessoa jurídica de Direito Internacional Público, tal qual a ONU, seja no de organizações regulatórias, não necessariamente ligadas às organizações internacionais de direito público, tal qual a Câmara Internacional do Comércio (CCI), e também as declarações de intenção que as nações fazem como resultados dos grandes encontros internacionais. [...] Normas de soft law são normas que irradiam seus efeitos tanto no âmbito do DI público quanto no privado. Por exemplo, quem ousaria negar a cogência, no comércio internacional, do uso dos incoterms... [...] Não obstante considerar-se que o soft law deve assumir papel cada vez mais relevante como fonte do Direito Internacional quando se trata de Direito Internacional Tributário... deve ser visto apenas como fonte indireta. Isto se deve principalmente à rigidez impositiva (e desonerativa) que caracteriza o Direito Tributário e sua íntima conexão com a própria soberania estatal.” (VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. O soft law como fonte mediata do Direito Internacional Tributário. RFDT 28/201, jul-ago/07)

Celebração. O art. 84, VIII, da Constituição, estabelece a competência privativa do Presidente da República para celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional; o art. 49, I, da Constituição, por sua vez, estabelece a competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional.

– “... os tratados internacionais, inclusive, sobre matérias tributárias devem percorrer o seguinte caminho: assinatura da minuta do tratado (CF, art. 84, VII e VIII); referendo do Congresso Nacional, através de decreto legislativo (CF, art. 49, I), autorizando a ratificação do tratado; ratificação, obrigando o País no exterior; e a internalização do tratado, que se dá com publicação do decreto promulgador do Presidente da República (CR, art. 84, IV e VIII), a partir daí o tratado internacional passa a ser executável no Brasil;” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07)

Incorporação dos tratados ao ordenamento jurídico nacional. Necessidade de cumprimento de todo o procedimento de aprovação, ratificação, promulgação e publicação. O STF tem precedente no sentido de que os tratados ou convenções internacionais, mesmo quando fundados em tratados de integração (âmbito do MERCOSUL), só produzem efeitos internamente após se completar o ciclo de assinatura do Tratado pelo Presidente da República, aprovação pelo Congresso revelada por Decreto Legislativo, ratificação pelo Presidente mediante depósito do respectivo instrumento, promulgação por Decreto do Presidente e publicação oficial do texto do Tratado.

– “[...] PROCEDIMENTO CONSTITUCIONAL DE INCORPORAÇÃO DE CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM GERAL E DE TRATADOS DE INTEGRAÇÃO (MERCOSUL). – A recepção dos tratados internacionais em geral e dos acordos celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL depende, para efeito de sua ulterior execução no plano interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de caráter político-jurídico, assim definidos: (a) aprovação, pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo, de tais convenções; (b) ratificação desses atos internacionais, pelo Chefe de Estado, mediante depósito do respectivo instrumento; (c) promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da República, mediante decreto, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos básicos, essenciais à sua vigência doméstica: (1) publicação oficial do texto do tratado e (2) executoriedade do ato de direito internacional público, que passa, então – e somente então – a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno.” [...] (STF, Plenário, CR (AgRg) nº 8.279-ARGENTINA, Min. Celso de Mello, jun/98, ementa publicada no Inf. 196, de agosto de 2000) Vale a pena ver a ementa completa e o inteiro teor desse importante precedente do STF.

– No sentido de que a internalização se dá com a aprovação por Decreto Legislativo. “Há equívoco incontornável na dicção do art. 98, porquanto não são os tratados e as convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 79)

– “Esclareça-se que os tratados e as convenções internacionais, bem como os convênios interestaduais, não são portadores de força vinculante. É imperioso, por decorrência do princípio da legalidade, que a ordem jurídica recolha a matéria desses atos multilaterais de vontade, sem o que não se dá a produção de normas válidas no direito pátrio. E é precisamente por essa razão que o decreto legislativo assume importância significativa como instrumento primário de introdução de regras tributárias.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 74)

– “... o tratado internacional não é norma jurídica (ou não é ‘fonte’ de Direito), mas sim o decreto-legislativo que o referenda (artigo 49, I, c/c 59, VI, da CF).” (HORVATH, Estevão; FERREIRA DE CARVALHO, Nelson. Tratado internacional em matéria tributária pode exonerar tributos estaduais?, em RDT nº 64, Ed. Malheiros, p. 267)

– Os tratados internacionais integram o ordenamento nacional, desde que aprovados por Decreto Legislativo do Congresso. Trata-se de um ato do Estado Nacional, e não da União, razão pela qual aplica-se às três esferas de governo. A lei interna não poderá ser contrária ao tratado, a não ser que ele seja denunciado pelo Brasil. (DIAS DE SOUZA, Hamilton. Tratados Internacionais – OMC e MERCOSUL, RDDT nº 27, Dezembro/97, p. 33).

Revogam ou modificam a legislação interna. “... não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna, mas de suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009, p. 49)

– “A dicção da norma em análise não é das mais técnicas, pois os tratados e convenções internacionais não ‘revogam’ a legislação interna. A nosso ver, o que de fato ocorre é que as normas contidas em tais atos, por serem especiais, prevalecem sobre a legislação interna, afastando sua eficácia no que com esta forem conflitantes (critério da especialidade para a solução de conflitos normativos). Tal eficácia, portanto, resta preservada, para todas as demais situações não contempladas nos atos internacionais.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 152)

– “Incorre em má técnica o dispositivo, quando prevê a revogação da legislação tributária interna pelo tratado. O problema não é obviamente de revogação, mas de observância. Se fosse verdadeiro que um tratado revoga a lei interna, então que dizer das hipóteses em que o tratado é denunciado Acaso não se aplicará a lei interna tivesse ela sido revogada, então a resposta seria pela negativa, já que não há que se falar em repristinação, no ordenamento brasileiro. mas correto é ver que a denúncia do tratado apenas retira a barreira que limitava a aplicação da lei interna.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 94)

– Vide também: BRITTO, Demes. Aplicabilidade dos Tratados Internacionais Tributários no Ordenamento Jurídico Interno à Luz da Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF. RET nº 85/57-78, mai-jun/2012.

– Tratados como leis especiais. “Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei especial.” (art. 85-A da Lei 8.212/91, que dispõe sobre o custeio da Seguridade Social, acrescido pela Lei nº 9.876, de 26/11/99)

– “d) internamente, os tratados internacionais são equivalentes às leis ordinárias nacionais, salvo nas exceções previstas no art. 5º, §§ 2º e 3º, da CF, em que as normas de tratados sobre direitos humanos são equiparadas às normas constitucionais; e) a questão, então, na maioria dos casos não é de hierarquia, mas de aplicação de normas em suas órbitas próprias nas relações internas e externas;” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07)

– “Não obstante a redação do dispositivo fale em ‘revogação’, as disposições de um tratado, na realidade, representam normas especiais sobre questões tratadas em uma lei geral. Com isso, a lei geral permanece vigente, mas não aplicável aos casos específicos regulados pelo tratado em questão. Tal interpretação deriva também das lições de ilustres juristas pátrios, como Agostinho Tavolaro, Fábio Fanuchi, Alberto Xavier, José Carlos Faleiro, Hely Lopes Meirelles e Ricardo Lobo Torres.” (AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 34)

– Prevalência. Ainda há muita divergência sobre a existência ou não de hierarquia entre os tratados e a legislação interna, bem como sobre a abrangência do art. 98 do CTN. O STF tem precedente no sentido da paridade entre os tratados e as leis ordinárias, mas existe a possibilidade de mudança de tal posição no RE 460320, com voto do Min. Gilmar Mendes sobre a insubsistência de tal tese e da necessidade de reconhecer-se a prevalência dos tratados.

– “... é forçoso admitir que é falsa a questão da hierarquia entre tratados em matéria tributária e lei interna. Não é uma relação hierárquica, mas de competência.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 94)

– Pela paridade entre os tratados e as leis ordinárias internas. STF. “PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO. – Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em conseqüência, entre estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa. Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade.” (STF, Plenário, maioria, ADIN 1.480, Min. Celso de Mello, set/97, DJU nº 91-E, de 18.05.2001, p. 429)

– STF. Indicativo de possível mudança de orientação. Nos autos do RE 460320, em tramitação perante o Supremo Tribunal Federal, discute-se o potencial conflito travado entre o art. 75 da Lei 8.383/91 e tratado internacional de natureza tributária celebrado entre Brasil e Suíça com o fito de instituir tratamento não discriminatório entre os súditos de ambos os países. A norma nacional determinava a retenção do imposto de renda incidente sobre dividendos enviados por pessoa jurídica brasileira a sócio residente no exterior, porém, de outro lado, isentava os lucros recebidos por sócios residentes ou domiciliados no Brasil. Ao apreciar a questão de fundo, o Min. Gilmar Mendes teceu considerações sobre a insubsistência da tese da paridade entre leis ordinárias e tratados internacionais no âmbito do Direito Tributário: “(...) Quanto à suposta afronta aos artigos 2º; 5º, II e § 2º; 49, I; 84, VIII, todos da CF, após digressão evolutiva da jurisprudência do STF relativamente à aplicação de acordos internacionais em cotejo com a legislação interna infraconstitucional, asseverou que, recentemente, esta Corte afirmara que as convenções internacionais de direitos humanos têm status supralegal e que prevalecem sobre a legislação interna, submetendo-se somente à Constituição. Salientou que, no âmbito tributário, a cooperação internacional viabilizaria a expansão das operações transnacionais que impulsionam o desenvolvimento econômico, o combate à dupla tributação internacional e à evasão fiscal internacional, e contribuiria para o estreitamento das relações culturais, sociais e políticas entre as nações. O relator frisou, no entanto, que, pelas peculiaridades, os tratados internacionais em matéria tributária tocariam em pontos sensíveis da soberania dos Estados. Demandariam extenso e cuidadoso processo de negociação, com a participação de diplomatas e de funcionários das respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a permitir que esse instrumento atinja os objetivos de cada nação, com o menor custo possível para a receita tributária de cada qual. Pontuou que essa complexa cooperação internacional seria garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda. Nesse contexto, registrou que, tanto quanto possível, o Estado Constitucional Cooperativo reinvindicaria a manutenção da boa-fé e da segurança dos compromissos internacionais, ainda que diante da legislação infraconstitucional, notadamente no que se refere ao direito tributário, que envolve garantias fundamentais dos contribuintes e cujo descumprimento colocaria em risco os benefícios de cooperação cuidadosamente articulada no cenário internacional. Reputou que a tese da legalidade ordinária, na medida em que permite às entidades federativas internas do Estado brasileiro o descumprimento unilateral de acordo internacional, conflitaria com princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados (art. 27). Dessa forma, reiterou que a possibilidade de afastamento da incidência de normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive em sede estadual e municipal, estaria defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual panorama internacional. Concluiu, então, que o entendimento de predomínio dos tratados internacionais não vulneraria os dispositivos tidos por violados. Enfatizou que a República Federativa do Brasil, como sujeito de direito público externo, não poderia assumir obrigações nem criar normas jurídicas internacionais à revelia da Constituição. Observou, ainda, que a recepção do art. 98 do CTN pela ordem constitucional independeria da desatualizada classificação em tratados-contratos e tratados-leis. Ressaltou, também, inexistir justificativa para a restrição da cooperação internacional pelo Brasil por motivos de regramentos típicos de âmbito interno. (...) Após, pediu vista o Min. Dias Toffoli. (RE-460320)” (Informativo 638 STF, set/11)

– Pela prevalência do tratado, enquanto não denunciado, sobre a lei interna. “As normas veiculadas pelos tratados e Convenções internacionais em matéria tributária, submetidas ao procedimento de incorporação previsto pelo art. 49, I da Constituição Federal, integram nosso sistema jurídico. são subordinados hierarquicamente apenas à Constituição Federal. Aliás, a interpretação do art. 98 do Código Tributário Nacional, norma geral com fundamento de validade no art. 146, III, da Constituição Federal, que reflete o pacta sunt servanda e nos leva a crer que o legislador ordinário estará obrigado a respeitar os tratados internacionais em matéria tributária, ao editar leis posteriores.” (OKUMA, Alessandra. A interpretação dos tratados para evitar a dupla tributação – TDTs e sua extensão à contribuição social sobre o lucro. RET 67/54, mai-jun/09)

– José Carlos de Magalhães, na obra O Supremo Tribunal Federal e o Direito Internacional: uma análise crítica, Ed. Liv. do Advogado, 2000, defende a prevalência do tratado, do que destaco: “O exame da constitucionalidade de uma lei não deve, pois, cingir-se apenas à sua compatibilidade com as normas constitucionais, mas também com os compromissos assumidos pelo Estado na esfera internacional, por meio de tratados por ele firmados, ou com princípios de direito internacional geral”. Faz isso dizendo que o tratado compromete o Estado e a Nação como um todo, não se podendo compreender o Estado compartimentalizado nos diversos Poderes, de maneira que todos restam vinculados, inclusive o Legislativo, razão pela qual “a lei que revoga tratado viola obrigação internacional assumida pelo Estado”. O Autor, discordando do paradigma do STF sobre a matéria (Acórdão 80.004 – RTJ 83/809) que, como já referido, decidiu em sentido contrário, conclui no sentido de que deve prevalecer a posição mais moderada ultimamente adotada pelo STJ no sentido de que o tratado que regule determinada matéria em caráter especial não é revogado por lei geral que a discipline de maneira diversa (REsp. 58.736/MG). O Autor, não obstante discorde, refere precedente da Suprema Corte dos Estados Unidos da América no sentido de que a cláusula da supremacia dos tratados sobre a lei, prevista no art. 6º da Constituição de 1787, refere-se apenas e tão somente às leis anteriores, e não às posteriores.

– “O art. 98 do CTN é constitucional na medida em que buscou explicitar, tão-somente, um princípio que sempre esteve implícito em nosso sistema constitucional que consagra a prevalência das matérias contidas em tratados internacionais, enquanto deles a Nação fizer parte.” (MARTINS, Natanael. Tratados internacionais em matéria tributária, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 12, RT, 1995, p. 201)

– “Importação de derivado de Vitamina A de país signatário do GATT. Redução de alíquota de Imposto de Importação e IPI. Prevalência do acordo internacional devidamente integrado ao ordenamento jurídico interno. Impossibilidade de sua revogação pela legislação tributária superveniente (Art. 98 do CTN). Precedentes. Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 12.550SP, Min. Adhemar Maciel, DJU 11.05.98, p. 69)

– Pela prevalência da lei interna posterior, desde que mediante revogação expressa do tratado. “Uma vez ratificados, os tratados ou convenções internacionais podem revogar ou alterar as disposições legais internas, pois, uma vez ratificado pelo Congresso Nacional, o tratado equivale à lei ordinária federal (tem força de lei). Conseqüentemente, aplica-se o princípio lex posterior derogat legi priori, diante das demais leis ordinárias da União e das outras normas de tratados internacionais ratificados no Brasil. Segundo dispõe o artigo do Código Tributário Nacional, ‘os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha’. Quanto a esta última parte, de direito intertemporal, já decidiu o Supremo Tribunal Federal no sentido de que ‘o tratado revoga as leis que lhe são anteriores; não pode, entretanto, ser revogado pelas posteriores, se estas não o fizerem expressamente, ou se não o denunciarem’. A jurisprudência sempre reconheceu essa preeminência dos acordos internacionais. Um tratado somente pode ser despojado de sua força obrigatória por lei posterior de caráter explicitamente revogatório, jamais de forma implícita.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 29)

– Prevalência dos tratados sobre as normas administrativas. “1. Acordo internacional devidamente recepcionado pelo ordenamento jurídico interno tem prevalência sobre as normas administrativas...” (STJ, 1ª T., REsp 769.955/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, out/05)

– Tratados de natureza contratual x tratados de natureza normativa. Distinção superada. A distinção entre tratado-lei e tratado-contrato “tem um valor meramente indicativo e auxiliar da interpretação do próprio tratado, nada dizendo, porém, quanto aos problemas próprios do direito dos tratados, nomeadamente quanto à vigência dos tratados na ordem interna brasileira e quanto ao seu lugar na hierarquia das fontes de direito brasileiro que aqui nos ocupam. (...) a Constituição Federal consagrou o sistema monista com cláusula geral de recepção plena (art. 5º, § 2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados; (...) o artigo 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei.” (XAVIER, Alberto; XAVIER, Helena de Araújo Lopes. Tratados/Superioridade hierárquica em relação à lei face à Constituição Federal de 1988. RDT nº 66, Ed. Malheiros, p. 47/48)

– Vide, também: OKUMA, Alessandra. A interpretação dos tratados para evitar a dupla tributação – TDTs e sua extensão à contribuição social sobre o lucro. RET 67/54, mai-jun/09)

– “O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação ordinária, foi feita tendo em vista os designados tratados, contratos, e não os tratados-leis.” (STJ, 1ª T., REsp 426945/PR, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, jun/04)

– Não se prestam para tratar de matéria sob reserva de lei complementar. “[...] TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR. – O primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, é oponível ao princípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público. Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil – ou aos quais o Brasil venha a aderir – não podem, em conseqüência, versar matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar. É que, em tal situação, a própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra espécie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo interno. [...]” (STF, Plenário, ADINMC 1.480, Min. Celso de Mello, set/97)

Isenção de tributos Estaduais e Municipais. Vide, a respeito, em nota ao art. 151, III, da CF.

Tratados internacionais sobre comércio. Análise da eficácia e vigência dos tratados internacionais sobre o comércio – OMC e Mercosul – dos quais o Brasil faz parte, na pena de Hamilton Dias de Souza, pode ser encontrada no artigo Tratados Internacionais – OMC e MERCOSUL, RDDT nº 27, Dezembro/97, p. 33.

– MERCOSUL. Com o Tratado de Assunção foi deliberada a criação de um Mercado Comum entre Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai. A Venezuela aderiu. Vide: <www mercosur.int>.

– Tratado de Assunção. “Artigo 7. Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários o território de um Estão Parte gozarão, nos outros Estados Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional. Artigo 8. Os Estados Partes...: d) Estenderão automaticamente aos demais Estados Partes qualquer vantagem, favor, franquia, imunidade ou privilégio que conceda a um produto originário de ou destinado a terceiros países não membros da Associação Latino-Americana de Integração.”

– Vide notas aos arts. 19 e 21 do CTN, sobre a cláusula da nação mais favorecida e sobre a Tarifa Externa Comum par ao imposto de importação.

– GATT. “2) O acordo tarifário da Organização Mundial do Comércio (GATT) tem como regra principal que os produtos estrangeiros somente podem ser tributados pelo imposto de importação, nas mesmas condições para todos os membros do Acordo (cláusula da nação mais favorecida). 3) Como decorrência, internamente, após liberação pela Alfândega, os produtos estrangeiros nacionalizados serão tributados nas mesmas condições dos produtos nacionais, não sendo permitida qualquer discriminação entre os nacionais e os nacionalizados. 4) Conseqüentemente, a tributação ou isenção concedida a um produto brasileiro não deverá ser diferente para um produto nacionalizado.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Eficácia de Tratado Internacional Aduaneiro e os Impostos Internos. RDDT 174/07, mar/2010)

– Sobre a recepção do GATT, vide nota ao art. 151, III, da CF.

– GATS. O General Agreement on Trade in Services (Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços) estabelece normas para a liberalização e transparência do comércio internacional de serviços, incluindo transporte aéreo, serviços financeiros, transporte marítimo e telecomunicações, dentre outros.

– “Em termos práticos a caracterização de um subsídio é feita mediante a aplicação de um teste com duas etapas, tendo por base o artigo 1.1. do ASMC. Deve haver i) uma contribuição financeira por parte do governo, e (ii) um benefício deve ser auferido pelo setor privado em decorrência da contribuição governamental. Presentes esses dois requisitos, o subsídio será classificado em alguma das seguintes categorias, que levam em consideração a admissibilidade da sua adoção, em vista dos efeitos correspondentes sobre o comércio internacional: 1. proibidos (ou vermelhos): são subsídios vinculados ao desempenho das exportações, à vista de determinadas condições; subsídios vinculados ao uso de bens nacionais em detrimento de bens importados, observadas determinadas condições (v.., isenções ou diferimentos de impostos diretos em relação à produção para exportação); tais subsídios são calcados na presunção absoluta de que são específicos e que, portanto, causam dano (artigo 3º); 2. acionáveis (ou recorríveis ou amarelos): são aqueles que causam (i) dano ou prejuízo à indústria doméstica de outro país, (ii) anulação ou redução de vantagens oriundas das regras do Gatt a outro país, e (iii) grave dano aos interesses de outro membro (artigos 5º e 6º); no caso deste tipo de subsídios, há a transferência do ônus da prova relativamente à existência de dano; e 3. não acionáveis (ou verdes): aqueles que não são específicos ou aqueles que, sendo específicos, atendam determinadas condições previstas no artigo 8º, item 2 (v.g., subsídios vinculados a apoio de atividades de pesquisa, desenvolvimento de regiões desfavorecidas de um país-membro, entre outros), como também no artigo 6º, item 7. Para que um subsídio se enquadre na categoria de acionável ou proibido é imprescindível que seja considerado específico. [...] Nos termos do artigo 2º do ASMC, a existência de um subsídio passou a depender da constatação de que esse benefício aproveitaria a um setor específico ou a um grupo de indústrias específico. [...] Benefícios econômicos fornecidos pelo governo e que são disponíveis para qualquer um não podem, em princípio, ser considerados como subsídio, como o que ocorre, por exemplo, com as regras constitucionais de imunidade, por lhes faltar a especificidade. Os subsídios proibidos não estão sujeitos aos testes de especificidade e de dano, pois há uma presunção juris tantum de que são danosos e, por isso proibidos.” (BAPTISTA, Luiz Olavo; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. A imunidade da CSLL sobre as receitas de exportação das empresas prestadoras de serviço à luz das normas do comércio internacional. RDDT nº 214/78, jul/2013)

– “... para se averiguar se a concessão de subsídios a serviços fere o princípio do tratamento nacional no GATS é necessária análise setorial com base nos compromissos firmados pelo Brasil em sua Lista de Concessões para a liberação de serviços, não sendo possível, portanto, com base em uma mera constatação da existência de determinado benefício fiscal aplicável à exportação de serviços, concluir que há ofensa às regras da OMC. Por outro lado, no tocante ao reconhecimento da aplicabilidade da regra constitucional de imunidade à CSLL, basta lembrar que esse tributo não incide sobre a importação de serviços, de tal forma que, à luz das considerações acima, não haveria qualquer ofensa ao princípio do tratamento nacional. [...] Os precedentes jurisprudenciais (Recursos Extraordinários nºs 564.413/SC, 474.132/SC e 566.259/RS) di STF acerca da aplicabilidade do artigo 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição à CSLL não versam especificamente sobre exportação de serviços, porquanto as empresas envolvidas nesses casos são todas comerciais... [...] poderão ser suscitados os seguintes argumentos...: i) a exportação de serviços não é objeto das normas do ASMC, de tal forma que eventual caracterização de subsídio proibido não atingiria a imunidade da CSLL em relação ao lucro decorrente da exportação de serviços; ii) essa mesma regra de imunidade da CSLL não ofende a cláusula do tratamento nacional (artigo XVII do GATS), porquanto não acarreta qualquer espécie de discriminação ou vantagem às empresas nacionais exportadoras de serviços em detrimento das empresas estrangeiras exportadoras de serviços. Por todas essas ponderações, conclui-se que é perfeitamente viável o reconhecimento da imunidade da CSLL às empresas exportadoras de serviços, inexistindo qualquer impedimento para tanto nas regras da OMC.” (BAPTISTA, Luiz Olavo; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. A imunidade da CSLL sobre as receitas de exportação das empresas prestadoras de serviço à luz das normas do comércio internacional. RDDT nº 214/78, jul/2013)

– OMC. Sobre a Organização Mundial do Comércio – ou WTO (World Trade Organization) – vide: <www.wto.org>.

– OCDE. A Organização para a Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE) tem sede em Paris e conta com 30 membros. O Brasil ainda não é membro da OCDE, mas adota, ao menos parcialmente, muitos dos seus Modelos de Convênio, e.g., sobre dupla tributação da renda. Vide: <www.oecd.org>

– Quanto à bitributação no imposto de renda, vide ampla abordagem em notas ao art. 43, § 1º, do CTN.

Cláusula da nação mais favorecida. “Ela significa de modo geral que cada país signatário se obriga a estender ao outro contratante as vantagens não previstas e que, no futuro, venha a conceder a um terceiro país. Se não figurasse essa condição, claro que as negociações hoje celebradas poderiam ser ludibriadas mediante melhores favores trocados amanhã com países diferentes e que assim se beneficiariam na concorrência...” (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, Ed. Forense, 14ª ed., 1990, p. 294/295)

– Cláusula da nação mais favorecida e cláusula do tratamento não menos favorável ao do produto similar nacional. “... ICMS NA IMPORTAÇÃO. CLÁUSULA DA NAÇÃO MAIS FAVORECIDA. CLÁUSULA DO TRATAMENTO NÃO MENOS FAVORÁVEL AO DO PRODUTO SIMILAR NACIONAL. A exigência do ICMS na importação, prevista no art. 155, § 2º, IX, ‘a’, não se presta à invocação da cláusula da nação mais favorecida, impertinente no caso, tampouco enseja protesto quanto à violação da cláusula de tratamento não menos favorável que o do produto similar nacional, tendo em conta que ‘as mercadorias nacionais estão sujeitas ao ICMS desde o momento em que entram no ciclo de produção e comercialização, de modo que a subordinação das mercadorias estrangeiras a esse regime, longe de discriminá-las, estabelece a igualdade na concorrência entre ambas, sem qualquer ofensa ao artigo 98 do Código Tributário Nacional’ (precedente do STJ).” (TRF4, 1ª T., maioria, AMS 199804010809366, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “... ICMS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO ATRAVÉS DE GUIA ESPECIAL. LEGITIMIDADE. As mercadorias nacionais estão sujeitas ao ICMS desde o momento em que entram no ciclo de produção e comercialização, de modo que a subordinação das mercadorias estrangeiras a esse regime, longe de discriminá-las, estabelece a igualdade na concorrência entre ambas, sem qualquer ofensa ao artigo 98 do Código Tributário Nacional. Embargos de declaração rejeitados.” (STJ, 2ª T., EDREsp 77.039/SP, ARI PARGENDLER, mai/96)

– Inoponibilidade da cláusula às Zonas de Livre Comércio. “AFRMM. CLAUSULA DE NAÇÃO MAIS FAVORECIDA. ZONAS DE LIVRE COMERCIO. As Zonas de Livre Comércio, bem assim os ajustes provisórios que visam a estabelecê-las são autorizados pelo artigo XXIV do GATT, de modo que a cláusula de nação mais favorecida é inoponível aos países que deles participem.” (STJ, 2ª T., EDcl no AgRg no Ag 80.868/PR, ARI PARGENDLER, jun/96)

Tratamento tributário idêntico ao do similar nacional. “BACALHAU IMPORTADO DE ESTADO MEMBRO DA OMC. ICMS. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ISONÔMICO EM FACE DO SIMILAR NACIONAL. OCORRÊNCIA NA ESPÉCIE. 1. Os produtos oriundos de países membros da OMC e, portanto, signatários do GATT, devem receber tratamento tributário igualitário em face do similar nacional (REsp 533.124/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18/9/2003, DJ 20/10/2003). 2. Na espécie, conforme consignado no acórdão estadual, o bacalhau importado está recebendo tributação de ICMS com a alíquota de 7%, a mesma aplicada ao similar nacional, de modo que não há violação alguma ao tratamento isonômico previsto no GATT.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 216.185/PE, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “ICMS. IMPORTAÇÃO DE LEITE DE PAÍS SIGNATÁRIO DO GATT (ARGENTINA). ISENÇÃO DE ICMS CONCEDIDA POR LEI ESTADUAL AO SIMILAR NACIONAL. EXTENSÃO DO BENEFÍCIO À MERCADORIA IMPORTADA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que o ICMS, incidente sobre produtos pertencentes à cesta básica de alimentos, deve ser aplicado no mesmo índice estabelecido para as mercadorias nacionais ou importadas, desde que o país de origem destas seja integrante da OMC. Precedentes..” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 22.336/PE, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

Art. 99

O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Expedição de Decretos. Competência do Presidente da República. “Compete privativamente ao Presidente da República: ... IV – sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução.” (art. 84, inc. IV, da CF)

– Evidentemente que, no âmbito Estadual, cabe ao Governador do Estado e, no âmbito municipal, ao Prefeito a edição de decretos regulamentando as leis estaduais e municipais.

Regulamentos. Abrangência do Decreto. Há discussão acesa quanto a ter ou não a EC nº 32/01 criado, no Direito Brasileiro, a figura do Decreto Autônomo, ao prever que cabe ao Presidente da República dispor, mediante decreto, sobre a organização e o funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos públicos, e sobre a extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos (cfr. nova redação do art. 84, inciso VI, a e b, da CF). Mas tal em nada altera a situação na esfera tributária, não chegando a ter qualquer influência da relação Estado-contribuinte. Nesta, vale o inciso IV do art. 84 da CF, no sentido de que cabe ao Presidente expedir decretos e regulamentos para a fiel execução das leis.

– O regulamento não pode ofender a lei nem criar novas obrigações nela não previstas, sob pena, em ambos os casos, de ilegalidade.

– O regulamento, posto em vigência por decreto, “embora não possa modificar a lei, tem a missão de explicá-la e de prover sobre minúcias não abrangidas pela norma geral editada pelo Legislativo.” (Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 14ª ed., RT, p. 156)

– “Nesse particular, nada mais faz o art. 99 do CTN – na esteira do art. 96, que inseriu os decretos sob o manto da legislação tributária – do que dar a correta limitação ao conteúdo e ao alcance de tal classe de atos normativos a serem expedidos pelos Chefes do Poder Executivo, nas esferas componentes do regime federativo pátrio: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Qual seja, a de se traduzir o decreto em elemento regulamentador da lei, no sentido de propiciar a sua adequada execução.” (AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2. ed. Saraiva, 1998, p. 39)

– “O decreto geral tem... a mesma normatividade da lei, desde que não ultrapasse a alçada regulamentar de que dispõe o Executivo.” (MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 20ª ed. Ed. Malheiros, 1995)

– No sentido de que não se limita a reproduzir a lei, podendo inovar com relação à criação de deveres e obrigações, desde que não extrapole a lei. “Ora, o regulamento não se presta para repetir apenas o que já se encontra contido na lei. Com efeito, embora tenha o Direito Constitucional brasileiro acolhido somente a figura do regulamento de execução (secundum legis), não admitindo os chamados regulamentos independentes ou autônomos (praeter legem), não se deve concluir, conforme leciona Alberto Xavier, que a reserva da lei chegue ao ponto de impor limites tão estreitos à execução regulamentar das leis que lhes vede qualquer capacidade inovadora com relação à criação de deveres e obrigações. ‘Execução não é necessariamente reprodução’ (in Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, RT, 1978, p. 29/30).” (excerto do voto condutor do Juiz Mário César Ribeiro por ocasião do julgamento, pela 4ª T. do TRF1, do AMS 1999.01.00.045046-4/GO, em out/99)

Contrariedade do decreto à lei configura ilegalidade, e não inconstitucionalidade. “I. – O regulamento não está, de regra, sujeito ao controle de constitucionalidade. É que, se o ato regulamentar vai além do conteúdo da lei, ou nega algo que a lei concedera, pratica ilegalidade. A questão, em tal hipótese, comporta-se no contencioso de direito comum. Não cabimento da ação direta de inconstitucionalidade. II. – Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida.” (STF, ADIn nº 2.413/SC, Min. Carlos Velloso, Inf. do STF nº 27, ago/02)

– “I. Se o regulamento de execução vai além do conteúdo da lei, ou se afasta dos limites que esta lhe traça, incorre em ilegalidade e não em inconstitucionalidade, pelo que não está sujeito à jurisdição constitucional... IV. R.E. não conhecido.” (STF, 2ª T., RE-154027/SP, Min. Carlos Velloso, nov/97)

– “... I – Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, ou se afasta dos limites que esta lhe traça, comete ilegalidade e não inconstitucionalidade, pelo que não se sujeita, quer no controle concentrado, quer no controle difuso, à jurisdição constitucional.” (STF, 2ª T., RE 189550/SP, Min. Carlos Velloso, abr/97)

– “... Se a interpretação administrativa da lei, que vier a consubstanciar-se em decreto executivo, divergir do sentido e do conteúdo da norma legal que o ato secundário pretendeu regulamentar, quer porque tenha esta se projetado ultra legem, quer porque tenha permanecido citra legem, quer, ainda, porque tenha investido contra legem, a questão caracterizará, sempre, típica crise de legalidade, e não de inconstitucionalidade, a inviabilizar, em conseqüência, a utilização do mecanismo processual da fiscalização normativa abstrata. O eventual extravasamento, pelo ato regulamentar, dos limites a que materialmente deve estar adstrito poderá configurar insubordinação executiva aos comandos da lei. Mesmo que, a partir desse vício jurídico, se possa vislumbrar, num desdobramento ulterior, uma potencial violação da Carta Magna, ainda assim estar-se-á em face de uma situação de inconstitucionalidade reflexa ou oblíqua, cuja apreciação não se revela possível em sede jurisdicional concentrada.” (STF, Plenário, ADIMC 996/DF, Min. Celso de Mello, mar/94)

– “Qualquer excesso do decreto, em relação à lei, constituirá um vício que pode ser submetido a controle jurisdicional, vício esse denominado ilegalidade.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Ed. Saraiva, 1995, p. 56)

Leis não autoexecutáveis. Decreto como condição para a aplicação da lei. “Toda vez que a disposição da lei dependa de regulamento, ela somente poderá começar a vigorar a partir da regulamentação.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 57)

– Vide nota ao art. 195, I, b, da CF acerca da necessidade de regulamentação do art. 3º, § 2º, III, da Lei 9.718/98 (COFINS). Vide nota ao art. 153, § 2º, II, sobre a necessidade de regulamentação da imunidade dos proventos de maiores de 65 anos (IR).

SEÇÃO III – NORMAS COMPLEMENTARES

Art. 100

São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

Tributação como atividade plenamente vinculada. “Dizendo o CTN que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. Esta deve ser minudente, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem ter. Deve descrever o fato gerador da obrigação tributária, a base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação tributária e tudo o mais. Nada fica a critério da autoridade administrativa, em cada caso. Quando a lei contenha indeterminações, devem estas ser preenchidas normativamente, vale dizer, pela edição de ato normativo, aplicável a todos quantos se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista. Assim, a atividade de determinação e de cobrança do tributo será sempre vinculada a uma norma. (...) ... qualquer vaguidade conceitual, qualquer indeterminação do texto da lei, deve ser superada pela autoridade administrativa mediante a edição de norma, de sorte a evitar a pluralidade de entendimentos por parte de seus diversos agentes. Isso realiza o objetivo da regra definidora de tributo, além de realizar também o princípio da isonomia, evitando tratamentos desiguais de situações idênticas.” (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 29)

As normas complementares integram a legislação tributária e, quando válidas, têm a mesma eficácia normativa que as normas superiores. Em matéria tributária, não se pode dizer que os Decretos se limitem à regulamentação estrita das leis nem que outros atos administrativos normativos, especialmente Instruções Normativas e Portarias, sejam, tão somente, normas internas da Administração. Se, de um lado, não podem inovar em matéria sob reserva legal absoluta, como a definição dos aspectos das normas tributárias impositivas, de outro, podem validamente dispor sobre o vencimento dos tributos, definir o indexador que servirá à correção já determinada por lei, especificar obrigações acessórias como a inscrição no CNPJ, regulamentar procedimentos de fiscalização tributária. Quando não ofendem reserva legal nem contrariam dispositivos legais, têm tanta eficácia normativa quanto as normas superiores, vinculando a Administração e os contribuintes. Além do mais, o parágrafo único do art. 100 do CTN consagra a proteção da confiança dos contribuintes, dispondo no sentido de que a observância das normas complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros moratórios e, até mesmo, a atualização monetária da base de cálculo. Vide, também, o art. 113, § 2º, do CTN.

– No sentido de que vinculam a Administração e o contribuinte, mas não o Judiciário. “Desses atos, geralmente se diz que vinculam apenas a administração tributária. Isto não é rigorosamente verdadeiro. Por certo, vinculam a administração (ao menos, as autoridades hierarquicamente subordinadas àquela que expediu a norma complementar), mas, na medida em que fixam a interpretação administrativa da legislação tributária, também podem criar direitos em favor do contribuinte. Este passa a ter direito subjetivo a exigir seja adotada, também para si, a interpretação assim firmada. É certo poder o contribuinte, que não se conformar com aquela interpretação, contra ela se insurgir na via judicial. E também é certo que tais atos não vinculam o juiz (ou o Poder Judiciário), em face da independência a este constitucionalmente assegurada, só se vinculando o juiz à lei, não a atos infralegais. Para o juiz, o valor desse atos é o do poder de convencimento de sua fundamentação, de molde a criar uma convicção de ser aquela a melhor interpretação da legislação. Em suma, tem o mesmo valor de obras de doutrina: o do poder de convencimento de seus argumentos, não de sua força vinculante que, no âmbito judicial, inexiste.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 144)

Competência para a edição de normas complementares. O sujeito ativo da obrigação tributária, seja ela a própria pessoa política que instituiu o tributo ou outra pessoa jurídica de direito público indicada por lei, tem competência para a edição de normas complementares. Vide a respeito em nota ao art. 119 do CTN.

Art. 100, I

os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

Atos normativos. Os atos administrativos normativos a que se refere o CTN são, dentre outros, as instruções normativas, os atos declaratórios normativos e as portarias.

– No âmbito estrito do Direito Administrativo, são correntes as lições no sentido de que os atos da Administração somente vinculam os seus servidores. Assim, as instruções normativas, portarias e ordens de serviço só vinculariam os próprios agentes públicos. Em matéria tributária, porém, tais atos da Administração projetam efeitos junto aos contribuintes, vinculando-os.

– “Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. São as instruções ministeriais, as portarias ministeriais e atos expedidos pelos chefes de órgãos ou repartições; as instruções normativas expedidas pelo Secretário da Receita Federal; as circulares e demais atos normativos internos da Administração Pública, que são vinculantes para os agentes públicos, mas não podem criar obrigações para os contribuintes que já não estejam previstas na lei ou no decreto dela decorrente. Também não vinculam o Poder Judiciário, que não está obrigado a acatar a interpretação dada pelas autoridades públicas através de tais atos normativos.” (Antonio Carlos Rodrigues do Amaral. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 40/41)

– “Atos administrativos normativos são aqueles que contêm um comando geral do Executivo, visando à correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pela Administração e pelos administrados. Esses atos expressam em minúcia o mandamento abstrato da lei e o fazem com a mesma normatividade da regra legislativa, embora sejam manifestações tipicamente administrativas. A essa categoria pertencem os decretos regulamentares e os regimentos, bem como as resoluções, deliberações e portarias de conteúdo geral.” (Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. RT, 14ª edição, 1989, p. 154)

Normatividade subordinada às leis. “... As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração tributária, constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do Código Tributário Nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrência de má interpretação de lei ou medida provisória, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos primários, viciar-se-á de ilegalidade...” (STF, Plenário, AGRADI 365/DF, Min. Celso de Mello, nov/90)

– “3... Instruções Normativas constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis. De consequencia, à luz dos art. 97 e 99 do Código Tributário Nacional, Instruções Normativas não podem modificar Lei a pretexto de estarem regulando...” (STJ, 1ª T., REsp 1109034/PR, BENEDITO GONÇALVES, abr/09)

– “CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPLEMENTAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL... 4. A análise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributário, permite depreender-se que a expressão ‘legislação tributária’ encarta as normas complementares no sentido de que outras normas jurídicas também podem versar sobre tributos e relações jurídicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – espécies jurídicas de caráter secundário – cujo objetivo precípuo é a explicitação e complementação da norma legal de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente vinculadas aos limites por ela impostos. 5. É cediço que, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN, em torno das relações jurídico-tributárias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de conteúdo extra-patrimonial, consubstanciadas em um dever de fazer, não-fazer ou tolerar. São os denominados deveres instrumentais ou obrigações acessórias, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação, razão pela qual sua regulação foi legada à ‘legislação tributária’ em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre vinculados à lei da qual dependem. 6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23, ao determinar a consolidação dos resultados mensais para obtenção dos benefícios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, § 2º, é regra especial em relação ao art. 94 do mesmo diploma legal, não atentando contra a legalidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN. 7. Deveras, o E. STJ, quer em relação ao SAT, IOF, CSSL etc., tem prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gênero legislação tributária, já que são atos normativos que se limitam a explicitar o conteúdo da lei ordinária.” (STJ, 1ª T., REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/06)

– Decretos. “Os decretos são autênticos regulamentos das leis. Explicitam o que está na lei, em sua versão de maior densidade. Prevalece sobre todos os outros atos regulamentadores de leis do Poder Executivo. Os Decretos são, pois, o exercício máximo do poder regulamentador, sem todavia, possuir qualquer poder modificador do que disposto foi na lei. É singelo ato administrativo e só pode estender sua ação além do poder de explicitar quando a própria Constituição oferta-lhe poder legislativo, como ocorre com os decretos que alteram alíquotas do IPI, IOF, II e IE, conforme determinado pelo parágrafo 1º do art. 153. Fora das expressas hipóteses constitucionais, apesar de ser o veículo de maior dignidade regulamentadora do Executivo, os decretos não têm forças modificativas da lei.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARTINS, Rogério L. Vidal Gandra da Silva; LOCATELLI, Soraya David Monteiro. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 02/07 e as Conseqüências Tributárias do Rateio das Receitas Decorrentes da Utilização de Áreas Comuns de Condomínios.” RDDT 174/53, mar/2010)

– Atos Declaratórios Interpretativos e Atos Declaratórios. “A Receita Federal tem dado aplicação ao artigo 19 da Lei nº 10.522/02... cite-se, por exemplo, o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 28, de 16 de janeiro de 2009, que reconheceu a inexigibilidade do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os valores pagos a título de abono pecuniário de que trata o artigo 143 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT. Para a eficácia da norma do § 4º do artigo 19, contudo, não é necessária a prévia edição de ato da própria Receita Federal desobrigando a fiscalização a constituir créditos tributários. O Ato Declaratórios da Procuradoria da Fazenda Nacional já determina de forma imediata e plena a impossibilidade de lançamento referente à matéria de que trata, não estando a sua eficácia vinculada a ato da Receita Federal ‘concordando’ ou ‘validando’ os seus termos. E além de sustar a constituição de créditos referentes à matéria sobre qual delibera, o Ato Declaratório da procuradoria da Fazenda Nacional, editado na sistemática da Lei nº 10.522/02, produz também o importante efeitos de confirmar o direito do contribuinte à restituição ou compensação de valores anteriormente recolhidos com base na exigência reconhecida como indevida. [...] O Ato Declaratório da Procuradoria da Fazenda Nacional tem, por força de lei, eficácia no que se refere à aplicação da legislação tributária, afastando ou impondo um sentido interpretativo à norma contestada judicialmente, não só para evitar que continuem a ser constituídos créditos em desacordo com o entendimento jurisprudencial, mas também para tornar imune de dúvidas o direito do contribuinte aos valores anteriormente recolhidos sobre esta rubrica. Constitui este ato normativo, assim, em reconhecimento da natureza de indébito tributário dos recolhimentos efetuados em desacordo com a jurisprudência dos Tribunais Superiores.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. A Eficácia do Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional Reconhecendo a Pacificação Jurisprudência. RDDT 173/07, fev/2010)

– “... os Atos Declaratórios Interpretativos são normas complementares à lei, não podendo, por questão lógica, ir além desta. Visam apenas dirimir dúvida quanto à interpretação da legislação tributária, não podendo sob qualquer hipótese alterar o conteúdo e o alcance da norma interpretada. Assim sendo, os Atos Declaratórios Interpretativos, previstos no Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal como ato administrativo de caráter normativo (art. 230, inc. III), não possuem caráter constitutivo, ou seja, não podem criar, modificar ou extinguir obrigação tributária, a qual é passível de constituição apenas por lei. São atos hierarquicamente inferiores não só à CF e à lê, mas também aos decretos executivos. [...] O Ato Declaratório Interpretativo, apesar de ter caráter meramente explicitador, representa o entendimento da Secretaria da Receita Federal (hoje Receita Federal o Brasil) sobre a aplicação da norma interpretada e tem força normativa a medida em que se trata de uma norma complementar (CTN, art. 100).” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARTINS, Rogério L. Vidal Gandra da Silva; LOCATELLI, Soraya David Monteiro. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 02/07 e as Conseqüências Tributárias do Rateio das Receitas Decorrentes da Utilização de Áreas Comuns de Condomínios.” RDDT 174/53, mar/2010)

Art. 100, II

as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

Só as decisões com eficácia normativa devidamente publicadas. Art. 103, II, do CTN estabelece que as decisões normativas entram em vigor após 30 dias da sua publicação, de modo que esta é pressuposto para a sua eficácia normativa.

– “6. Os arts. 100, II, e 103, II, do CTN, não impõem a publicação de todas as decisões proferidas em sede de processo administrativo. Como bem esclarece Hugo de Brito Machado, incluem-se na previsão do art. 100, II, do CTN, ‘as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendências entre o Fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas decisões valor de norma’. Incluem-se nessa categoria, atualmente, conforme exemplo citado pelo autor referido, ‘os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas’. Considerando que, na hipótese, a decisão proferida em sede de processo administrativo não se amolda ao contexto legal, não há falar em violação dos artigos em comento.” (STJ, 1ª T., REsp 858.047/SE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

Art. 100, III

as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

Caracterização da prática reiterada. “... Tendo a autoridade administrativa deixado de exigir os encargos legais incidentes sobre recebimentos, pelo contribuinte, de ajuda de custo, em vários casos análogos, tal atitude caracterizou prática reiterada, nos termos do artigo 100, III, do CTN, impondo a sua aplicação para os contribuintes que estejam na mesma situação, sob pena de ferir-se o princípio constitucional da isonomia.” (TRF4, 2ª T., AMS 95.04.19960-7/SC, Juiz Jardim de Camargo, mai/97)

– “Se o contribuinte recolheu o tributo à base de prática administrativa adotada pelo fisco, eventuais diferenças devidas só podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.” (STJ, REsp 98.703/SP, ARI PARGENDLER, jun/98)

– Repentina exigência de ISS sobre operação de leasing, anteriormente tida como não geradora da obrigação tributária. “... embora os Municípios sustentem que a CF/88 prevê a competência para cobrar o imposto sobre as atividades de leasing, as autoridades fazendárias municipais nunca exigiram esse imposto, mesmo passados mais de quinze anos da promulgação da Constituição. ... tendo as autoridades administrativas deixado de exigir o imposto supostamente devido por tão longo período, está consubstanciada a prática reiterada da administração. E a observância das práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, conforme preceitua o parágrafo único do artigo 100... exclui a imposição de penalidades. [...] Punir os contribuintes com a imposição de multa significa punir quem confia na própria Administração, em manifesta contrariedade ao princípio da boa-fé, que é um dos corolários do princípio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 da CF/88.” (Ávila, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. RDDT 122/120, nov/05)

– Pagamento reiterado de ISS, conforme interpretação dada pelo Município, em lugar do ICMS, efetivamente devido. Descabimento de multa. Juros e correção a contar da notificação. “RECOLHIMENTO REITERADO DO ISS. COSTUME. ARTIGO 100, III E PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. BOA-FÉ. CONTRIBUINTE... MULTA. EXCLUSÃO. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. DIES A QUO. NOTIFICAÇÃO. I – Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei nº 406/68 pelo Município, passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação. II – A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual.” (STJ, 1ª T., REsp 215.655, Min. Francisco Falcão, set/03)

O costume não pode ensejar imposição, fiscalização ou arrecadação de tributos. “A contranota dos doutrinadores é no sentido de que, com tal preceito, no universo das exações, o recurso ao costume é aplicado de forma ampla. Contudo, há que se ter em vista que, a despeito da regra acima, não se admite cobrança de tributo com base nos costumes. Como ordem geral, “o costume, de natureza eminentemente factual, só gera efeitos jurídicos quando integrante de hipóteses normativas”, e, para fins fiscais de imposição, fiscalização e arrecadação de tributos, o recurso ao que ordinariamente acontece não se admite. A vedação de cobrança de tributo sem lei que o respalde, informando expressamente todos os critérios que compõem o fato jurídico e a relação entre Fisco e contribuinte, é princípio informador do ordenamento fiscal. A Administração não pode cobrar tributo mediante prática reiterada. Lançamento tributário é ato vinculado e deve ter embasamento, em toda a sua extensão em lei, descrevendo não somente o procedimento de cobrança administrativa, mas também, e principalmente, todos os critérios da regra-matriz de incidência.” (HARET, Florence. Direito Consuetudinário Tributário ou Costume no Direito Positivo? Exame dos artigos 100 e 112 do CTN e da Aplicação das Presunções Hominis no Direito Tributário. RDDT 184/19, jan/11)

Art. 100, IV

os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Convênios. “Convênios são fonte de Direito Tributário. São – permita-se a metáfora na liberdade didática – tratados entre os integrantes da Federação.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 111)

– “... os convênios celebrados pelas unidades políticas, entre si, deverão submeter-se à apreciação das respectivas Assembléias sem o que não se introduzem no ordenamento.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 79/80)

Dois níveis de convênios. Há convênios de cooperação entre os entes políticos, como os relacionados à permuta de informações e à assistência mútua para fiscalização. Esses assumem caráter de normas complementares das leis; Outros, todavia, dizem respeito a matérias reservadas constitucionalmente para deliberação entre os Estados, hipótese em que, inclusive, condicionam a validade das leis estaduais, do que é exemplo a autorização de benefícios fiscais em matéria de ICMS (art. 155, § 2º, XII, g). Nesse caso, não podem ser considerados propriamente normas complementares das leis, porquanto tem, inclusive, ascendências sobre elas.

– Convênios de cooperação. “São os convênios para mútua assistência administrativa de que trata o art. 199 do CTN... (Não se tratam, assim, dos convênios para regular isenções de ICMS, tratados na órbita da Constituição Federal, que têm força de direito objetivo, uma vez que se manifestam sobre matéria sujeita ao princípio da reserva legal).” (Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 41)

– Veja-se o art. 199 do CTN sobre a prestação de assistência mútua para a fiscalização de tributos.

– Convênios subordinantes. Cabe aos Estados e ao Distrito Federal, deliberar a sobre a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, conforme previsão constante do art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição. Tais deliberações são realizadas mediante convênios entre as Fazendas de tais entes políticos. São os convênios firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). São particularmente relevantes no que diz respeito a benefícios que possam afetar as operações interestaduais, em que é exigida a alíquota interestadual pelo Estado de origem e a diferença de alíquota pelo Estado de destino. Eventuais benefícios, como créditos presumidos, podem incentivar investimentos em determinado Estado em detrimento dos demais. Daí a razão do controle. Há vários acórdãos do STF dizendo da invalidade de benefícios fiscais concedidos sem prévia autorização em convênio. Também podem, os Estados e o Distrito Federal, mediante Convênio, autorizar alíquotas internas de ICMS inferiores às das operações interestaduais, conforme prevê o art. 155, § 2º, VI, da CF. Aos Convênios é deixada, ainda, a definição das alíquotas de ICMS sobre combustíveis e lubrificantes com incidência única, nos termos do art. 155, § 4º, IV, da Constituição.

Art. 100, Parágrafo único

A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Correção de ilegalidade. “... o parágrafo único do artigo 100, por sua vez, parece referir-se à situação em que não há a substituição de uma interpretação juridicamente possível por outra, mas a existência de uma norma complementar contrária à lei que é posteriormente corrigida pela administração, ou cujo erro é posteriormente por ela percebida. Pelo menos é isso que sugerem as conseqüências jurídicas do parágrafo único do artigo 100: a norma complementar ilegal jamais poderá fazer desaparecer a obrigação tributária, razão pela qual o contribuinte que a observou deve pagar o tributo; por outro lado, o contribuinte não pode ser punido por ter observado a norma complementar ilegal, razão pela qual não lhe pode ser exigido o pagamento de multa, de juros de mora e nem mesmo da atualização monetária, havendo quanto a esta última, certo exagero por parte da norma por gerar enriquecimento sem causa do sujeito passivo. ... o parágrafo único do artigo 100 aplica-se quando houver correção de ilegalidade...” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Interpretação da Lei Tributária: Lei Interpretativa, Observância de Normas Complementares e Mudança de Critério Jurídico. RDDT 176/76, mai/2010)

Observância: pressupõe comportamento adequado às normas. “ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO – NORMA COMPLEMENTAR – INOBSERVÂNCIA – CONDUTA DIVERSA... 3. Somente o comportamento adequado à legislação tributária, consoante dicção da Administração tributária, exime o contribuinte de sanções tributárias pelo inadimplemento, nos termos do art. 100, I, parágrafo único, do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 1074015/PR, ELIANA CALMON, ago/09)

Segurança jurídica. Este parágrafo único traz uma norma que preserva a segurança jurídica no âmbito das relações tributárias em seus conteúdos de certeza do direito e de confiança no tráfego jurídico. Seria temerário se, cumprindo as orientações do próprio credor, ainda assim pudesse o contribuinte vir a ser punido.

– “É o princípio nemo potest venire contra factum proprium”. A Administração “não pode punir ou onerar alguém por ter seguido as instruções ou orientações ainda que o fisco as venha repudiar.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 66)

– Sobre a aplicação de novos critérios apenas a fatos geradores futuros. Vide nota ao art. 146 do CTN.

– Sobre a proteção da confiança, vide art. 146 do CTN.

CAPÍTULO II – VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 101

A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.

Vigência. “Vigência é a aptidão de uma norma para qualificar fatos, desencadeando seus efeitos de direito. Uma lei está em vigor quando idônea a incidir sobre situações fáticas, gerando conseqüências jurídicas. Releva destacar que a vigência, assim compreendida, não pode ser confundida com a eficácia, que é a aptidão de uma norma para produzir efeitos na ordem jurídica. Tais atributos normativos, que usualmente andam juntos, podem existir separadamente. Desse modo, uma norma pode ser vigente e não eficaz, como acontece com aquela que aumenta tributo sujeito à observância dos princípios da anterioridade da lei tributária, pois sua eficácia está diferida para 1º de janeiro do exercício seguinte ao qual foi publicada, observado o decurso de noventa dias (art. 150, III, b e c, CR). Outrossim, uma norma pode ser eficaz mas não mais vigente, como acontece na hipótese de aplicação, para efeito de lançamento, da lei que se encontrava em vigor à época da ocorrência do fato gerador da obrigação, ainda que posteriormente revogada (art. 144, caput, CTN).” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 155)

Regras gerais sobre vigência e aplicação da legislação. LICC. A Lei de Introdução ao Código Civil que, em verdade, constitui uma lei de introdução a todo o ordenamento jurídico, aplicável que é a todos os ramos do Direito, traz as regras gerais sobre vigência e aplicação da legislação em seus arts. 1º, 2º e 6º

– Ampla abordagem sobre a LICC pode ser encontrada na obra de Maria Helena Diniz, Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada, Ed. Saraiva.

– Sobre a vigência do Sistema Tributário Nacional, vide nota no início da Constituição.

Vacatio legis. Especificamente sobre a vacacio legis, vide nota ao art. 103 do CTN.

Art. 102

A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Extraterritorialidade. O aspecto espacial das normas tributárias corresponde ao território da pessoa política instituidora. Apenas excepcionalmente se poderá ter situação diferente, conforme prevê o artigo em questão.

– “Recolhido o fato de ser o Brasil, juridicamente, uma Federação, e o de haver Municípios dotados de autonomia, a vigência das normas tributárias ganha especial e relevante importância. Vê-se, na disciplina do Texto Constitucional, a preocupação sempre presente de evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais, realizando a harmonia que o constituinte concebeu. É a razão de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislação produzida pelo ente político vigora no seu território e fora dele, tão-somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Nessa linha de raciocínio, as normas jurídicas editadas por um Estado são vigentes para colher os fatos que aconteçam dentro de seus limites geográficos, o mesmo ocorrendo com os Municípios e com a própria União.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 88/89)

Art. 103

Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

Salvo disposição em contrário. “III – No que pertine ao art. 103 do CTN, melhor sorte não assiste a recorrente, eis que, pelo princípio da especialidade, no caso de conflito aparente de normas, leis especiais são aplicáveis em detrimento das gerais – lex especialis derrogat generali.” (STJ, 1ª T., REsp 1039973/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, jun/08)

Vigência x eficácia (efeitos). “É certo que vigência e eficácia são institutos diferentes, havendo a possibilidade de determinada lei possuir vigência, sendo que ainda não está apta a produzir efeitos, como no caso das normas constitucionais de eficácia limitada (na expressão de José Afonso da Silva). No entanto, apesar dessa constatação, a regra geral – determinada inclusive pela Lei de Introdução ao Código Civil – é delineada no sentido de prescrever como eficaz a norma vigente. Para que essa regra geral não se concretize deve haver uma prescrição em sentido contrário...” (BOMFIM, Diego Marcel. Dedutibilidade dos Juros sobre Capital Próprio da Base de Cálculo da CSLL no Ano de 1996: Proposta Interpretativa da Expressão ‘Efeitos Financeiros’ e Análise da Jurisprudência do Conselho de Contribuintes. RDDT 150, mar/08, p. 21)

– Vacatio legis. Conceito. A vacatio legis é o período entre a publicação da lei a sua vigência. Em matéria tributária, deve-se atentar para o fato de que, embora a lei, em bloco, possa entrar em vigor na data da publicação, quando assim disponha expressamente, os dispositivos que impliquem instituição ou majoração de tributo necessariamente estarão sujeitos à vacacio específica forçada pelas garantias de anterioridade dos arts. 150, III, “b” e “c” ou 195, § 6º, da CF.

– A existência de vacância deve ser a regra; a vigência imediata, a exceção. Conflito entre a LC 95/98 e a orientação do Executivo. O Decreto 2.954/99, que estabelece regras para a redação de atos normativos da competência do Poder Executivo da União, incluindo projetos de lei, de medidas provisórias e de decretos, prevê, em seu art. 13, que a vigência do ato deverá ser indicada de forma expressa, sendo regra geral a entrada em vigor na data da publicação, reservando-se para os atos de maior repercussão a fixação de período de vacância. Esta norma é de todo censurável e, no nosso entendimento, ilegal, pois contraria frontalmente a LC 95/98, que trata da elaboração, redação e alteração das leis, cujo art. 8º é claríssimo: “A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula ‘entra em vigor na data de sua publicação’ para as leis de pequena repercussão” . Ora, não se pode transformar a exceção em regra. Sem falar que o contribuinte merece respeito.

– Leis que exigem regulamentação. Vigência x eficácia. “REDUÇÃO DA ALÍQUOTA. LEI Nº 8.540/92. NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO. DECRETO Nº 789/93. EXIGÊNCIA. VACATIO LEGIS. 1... 4. Distinção entre eficácia e vigência. No caso de leis que necessitam de regulamentação, sua eficácia opera-se após a entrada em vigor do respectivo decreto ou regulamento. O regulamento transforma a estática da lei em condição dinâmica. É lícito ao regulamento, sem alterar o mandamento legal, estabelecer o termo a quo de incidência da novel norma tributária. Uma vez prometido pela lei um termo inicial, ele não pode ser interpretado de forma a surpreender o contribuinte, nem o Fisco, posto que a isso corresponde violar a ratio essendi do princípio da anterioridade e da própria legalidade. 5...” (STJ, 1ª T., REsp 408.621/RS, Min. Luiz Fux, out/02)

Produção de “efeitos financeiros”. “... não há como afirmar pela concomitância semântica das duas expressões (‘efeitos’ e ‘efeitos financeiros’). Se a intenção fosse prorrogar a eficácia da lei, o legislador teria utilizado as expressões já conhecidas e corriqueiramente empregadas com esse fim, quais sejam os signos ‘efeitos’ ou ‘eficácia’, nunca ‘efeitos financeiros’, expressão que traz Omo significante uma forte carga de redução, e parcela. [...] ... a expressão efeitos financeiros precisa, por um mínimo de racionalidade legislativa, ser entendida como de amplitude semântica diversa da expressão efeitos. ... a lei traz a expressão ‘efeitos financeiros’, demonstrando que a norma a ser construída a partir desse enunciado não pode corresponder à intelecção de que o dispositivo protela os ‘efeitos’ da norma, já que, em verdade, a norma tinha por escopo a orientação da produção das normas orçamentárias. [...] ... por determinação do art. 35, inciso I, a Lei nº 4.320/64, pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, razão pela qual, didaticamente, constou da Lei nº 9.430/96 informação de utilidade preponderante ao legislador responsável pela redação das leis orçamentária daquele período. É como se a Lei nº 9.430/96 dissesse: estou desonerando a contribuição social sobre o lucro com fato gerador em 31 de dezembro de 1996, mas como a arrecadação desse tributo se dá apenas em março de 1997 – e as receitas pertencem ao exercício em que são arrecadadas – nada deve mudar em relação às leis orçamentárias do ano de 1996, já que os efeitos financeiros dessa modificação legislativa só serão gerador a partir de 1º de janeiro de 1997.” (BOMFIM, Diego Marcel. Dedutibilidade dos Juros sobre Capital Próprio da Base de Cálculo da CSLL no Ano de 1996: Proposta Interpretativa da Expressão ‘Efeitos Financeiros’ e Análise da Jurisprudência do Conselho de Contribuintes. RDDT 150, mar/08, p. 21)

Art. 103, I

os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua publicação;

Art. 103, II

as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

Art. 103, III

os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.

Art. 104

Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

Princípio da anterioridade. Trata-se da garantia da anterioridade comum ou de exercício, que encontra suporte, hoje, no art. 150, III, b, da Constituição Federal. Com a EC nº 42/03, contudo, foi acrescida a alínea c ao inciso III do art. 150 da Constituição, exigindo a observância, ainda, do interstício mínimo de 90 dias para a vigência da lei, denominado de anterioridade nonagesimal mínima. As contribuições para a Seguridade Social sujeitam-se, apenas, à anterioridade nonagesimal por força direta do art. 195, § 6º, da Constituição. Vejam-se as respectivas notas.

– Abrangência e derrogação do art. 104 do CTN. Impostos sobre o patrimônio e a renda. A anterioridade de exercício, prevista no art. 150, III, b, da CF, ao lado da anterioridade nonagesimal mínima, prevista no art. 150, III, c, da CF, constitui garantia do contribuinte quanto à instituição ou majoração de quaisquer tributos, salvo as exceções constitucionais expressas constantes do § 1º do próprio art. 150 e do § 4º do art. 177, bem como do art. 195, § 6º, sendo que este submete as contribuições de seguridade social à anterioridade nonagesimal. Não se limita, pois, de modo algum, aos impostos sobre o patrimônio e a renda, tampouco aos impostos.

– “Ressalte-se, para que não restem dúvidas, que o art. 104 do Código Tributário Nacional, foi elaborado à luz da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, não era compatível com a Constituição de 1967, que restabeleceu o princípio da anualidade, nem com a Emenda nº 1, de 1969, embora nesta o princípio da anterioridade tenha sofrido séria restrição. Também não se compatibiliza com a Constituição de 1988, segundo a qual o princípio da anterioridade já não diz respeito apenas aos impostos sobre o patrimônio e a renda. Refere-se aos tributos em geral, com exceção das contribuições de seguridade social, sujeitas, neste ponto, a regime constitucional próprio, do imposto extraordinário de guerra, do empréstimo compulsório instituído em virtude de guerra externa ou calamidade pública, bem como dos impostos sobre: (a) importação de produtos estrangeiros; (b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (c) produtos industrializados; (d) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.” (MACHADO, Hugo de Brito. Temas de Direito Tributário, RT, 1993, p. 38/39)

– Sobre o princípio da anterioridade, inclusive no que diz respeito às exceções que comporta, vide art. 150, inciso III, b, da CF e respectivas notas.

Lei de conversão de MP. “8. A violação ao princípio da anterioridade, previsto no art. 104 do CTN, não resta evidenciada, porquanto a Lei 9.779/99, embora publicada em 19/01/1999, teve sua eficácia plena em dezembro/1998, com a edição da MP 1.788/98 de 29/12/98. Por isso que a referida norma se coaduna com o art. 104 do CTN...” (STJ, 1ª T., REsp 859.022/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, fev/08)

– Sobre a medida provisória e o termo “a quo” para o respeito à anterioridade, vide nota ao art. 150, III, b, da CF, inclusive com referência ao art. 62, § 2º, da CF, acrescido pela EC 32/01.

Art. 104, I

que instituem ou majoram tais impostos;

Art. 104, II

que definem novas hipóteses de incidência;

Art. 104, III

que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.

Isenções. “É questão assente que os preceitos de lei que extingam ou reduzam isenções só devam entrar em vigor no primeiro dia do exercício seguinte aquele em que forem publicados. Os dispositivos editados com esse fim equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidência.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 538)

– A revogação das isenções não se submete à anterioridade. “ISENÇÃO: REVOGAÇÃO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. I. – Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente. II. – Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. – R.E. conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE 204062-2/ES, rel. Min. Carlos Velloso, set/96) Veja-se o voto condutor: “... A Corte Suprema tem entendido que, revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. O ‘leading case’ foi o RMS nº 13.947-SP, Relator o Ministro PRADIO KELY, na RTJ 39/64. O acórdão partiu do pressuposto de que a isenção distingue-se da não incidência... Está no acórdão líder – RMS 13.947-SP – que, na isenção, o tributo já existe. Por isso, revogado o favor legal, força é concluir que um novo tributo não foi criado, senão que houve apenas a restauração do direito de cobrar o tributo, o que não implica a obrigatoriedade de ser observado o princípio da anterioridade. Na esteira do ‘leading case’, seguem-se, dentre outros, RMS 13.473-SO (RTJ 34/111), RMS 14.174 (RTJ 33/177), RE 57.567-SP (RTJ 35/249), RMS 15.466 (RTJ 39/64), RMS 14.204 (RTJ 32.535), RR.EE. 97.482, 99.346, 99.430 e 99.560, e Ags. 91.028 e 90.922 (v. despacho do Ministro Néri da Silveira, no Ag. 94.799, in ‘DJ’ de 28.10.83, p. 16.857). No RE 97.482-RS, o Ministro OSCAR CORRÊA fez, em minucioso voto, um retrospecto da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema.” Vide, também, o RE 97482, Rel. Min. SOARES MUNOZ, out/82.

– Súmula 615 do STF: “O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM.”

– Outros benefícios fiscais. No sentido de que também não se sujeitam à anterioridade. “IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS “A” E “B”, E 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido 2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (STF, Pleno, RE 344994, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ acórdão Min. EROS GRAU, mar/09)

– “Contribuição Social sobre o Lucro e Compensação de Prejuízos Fiscais. Aplicando, quanto à contribuição social sobre o lucro, o mesmo entendimento fixado no julgamento do RE 344994/PR (DJE de 28.8.2009), em que analisada a constitucionalidade do critério relativo ao cômputo de prejuízos exclusivamente em relação ao imposto de renda, o Tribunal, por maioria, desproveu recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal Regional da 3ª Região que reconhecera a constitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei 8.981/95 (“Art. 42. A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento. ... Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento.”). Entendeu-se que também no que se refere à contribuição social sobre o lucro incidiria a orientação segundo a qual a Lei 8.981/95 veio assegurar às empresas um benefício fiscal que viabilizou a compensação de prejuízos apurados em exercícios anteriores, não havendo se falar em ofensa ao princípio da anterioridade ou da irretroatividade. Vencido o Min. Marco Aurélio que, reportando-se aos fundamentos de seu voto naquele precedente, dava provimento ao recurso para, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei 8.981/95, no que postergada no tempo a compensação dos prejuízos, conceder a segurança e reconhecer o direito da impetrante a compensar os prejuízos fiscais acumulados nos períodos-base anteriores a 1995, sem a limitação imposta pelos dispositivos legais, a partir do mês de junho de 1995. RE 545308/SP, Rel. orig. Min. Marco Aurélio, red p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, 8.10.2009.” (Informativo do STF 562, out/09)

– “2. Art. 3º da Lei nº 15.747, de 24 de dezembro de 2007, do Estado do Paraná, que estabelece como data inicial de vigência da lei a data de sua publicação. 3. Alteração de dispositivos da Lei nº 14.260/2003, do Estado do Paraná, a qual dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. 4. Alegada violação ao art. 150, III, alínea “c”, da Constituição Federal. 5. A redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão, no caso, o IPVA. Não-incidência do princípio da anterioridade tributária. 6. Vencida a tese de que a redução ou supressão de desconto previsto em lei implica, automática e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido. 7. Medida cautelar indeferida.” (STF, Pleno, ADI 4016 MC, Rel. Min. GILMAR MENDES, ago/08) Veja-se no voto do relator: “... se até mesmo a revogação de isenção não tem sido equiparada pelo Tribunal à instituição ou majoração de tributo – ou seja, não se considera válida a assertiva segundo a qual a revogação da isenção equivale à edição de norma de incidência tributária –, parece certo, seguindo essa lógica, que a redução ou a extinção de um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única (a vista), não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão, no caso, o IPVA.”

– No sentido da necessidade de observância da anterioridade. “A norma se refere a aumento de impostos, e o caso é típico de aumento de imposto, porque, na verdade, suprimir ou reduzir um desconto previsto em lei implica, automática e aritmeticamente, em aumento do valor do tributo devido. Não havendo restrição à aplicação da exigência do inciso ‘c’, a mim me parece, com o devido respeito, que seria preciso observar a anterioridade exigida pela Constituição;” (excerto do voto vencido do Min. Cezar Peluso quando do julgamento pelo STF da ADIMC 4016-2, ago/08) Entendemos, assim como o Min. Cezar Peluso, que a supressão do desconto implica aumento da carga tributaria, sujeitando-se à observância da anterioridade.

– “2. A sistemática instituída pela MP 812/94, que limitou a 30% do lucro líquido ajustado os prejuízos dedutíveis apurados nos exercícios anteriores, para efeito do cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, agrava a situação do contribuinte, que, na forma da Lei 8541/92, podia compensá-los, sem qualquer limitação, até quatro anos-calendários subseqüentes ao da apuração. Impossível sua aplicação ao resultado contábil relativo ao exercício de 1994, em face do disposto no artigo 195, § 6º, da Constituição, que consagra o princípio da anterioridade nonagesimal.” (STJ, 2ª T., AgRgRE 237.606-3/PR, Min. Maurício Corrêa, set/02)

– “ICMS. Crédito. Aproveitamento Fracionado O Tribunal concluiu julgamento de medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI contra dispositivos da LC 102, de 11.7.2000, que, alterando a LC 87/96, modificam o critério de apropriação dos créditos do ICMS decorrentes de aquisições de mercadorias para o ativo permanente, de energia elétrica e de serviços de telecomunicação (inserção do § 5º ao art. 20, alteração do inciso II do art. 33 e acréscimo do inciso IV) – v. Infs. 212 e 245. Na sessão de 29.11.2000, o Pleno, apreciando a questão do princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, b), deferiu, em parte, a liminar para emprestar interpretação conforme a Constituição e sem redução de texto, no sentido de afastar a eficácia do art. 7º da norma impugnada (‘Esta Lei Complementar entra em vigor no primeiro dia do mês subseqüente ao da sua publicação’), no tocante à inserção do § 5º do art. 20 da LC 87/96, e às inovações introduzidas no art. 33, II, da referida Lei, bem como à inserção do inciso IV, protraindo o início da eficácia desses dispositivos para 1º1.2001. Entendeu-se que a modificação do sistema de creditamento pela norma em questão, quer consubstancie a redução de um benefício de natureza fiscal, quer configure a majoração de tributo, cria uma carga para o contribuinte e, portanto, sujeita-se ao princípio da anterioridade. [...] ADI 2325 MC/DF, Min. Marco Aurélio, 23.9.2004.” (Inf. STF 362, set/04)

– “A revogação e a redução de isenção expressam modalidades de desempenho da competência tributária que apresentam pontos de manifesta identidade com a instituição e a majoração de tributos. É que o processo de outorga de isenção, embora em feição antagônica, materializa o desempenho da mesma atribuição pela qual a Constituição Federal faculta às pessoas de direito público interno criarem incidências fiscais... Assim, estando, o exercício positivo desta faculdade conformado pelo princípio da anterioridade, sua dimensão negativa deve, também, sujeitar-se a esta observância. Por oposição, têm eficácia imediata as normas que revogam ou reduzem isenções dos tributos excepcionados da regra da anterioridade.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 93)

– “... a vedação a um direito de crédito do imposto, cuja data de vigência era determinada por lei, constitui-se e uma majoração de tributo, uma vez que o ICMS devido é resultado de contas escriturais resultantes de débitos e créditos do imposto.” (SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 33)

– “O prazo estabelecido pelo art. 178, ao determinar a observância do inciso III do art. 104 do CTN, foi estabelecido para evitar a surpresa do contribuinte da perda de um incentivo fiscal que vinha considerado para realizar as suas operações, pois, se fosse permitido ser extinto de forma repentina, estaria sendo feita tábula rasa dos princípios da segurança jurídica e da não-surpresa.” (GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. Exportação – Crédito Presumido da Lei nº 9.363/1996 – Medida Provisória nº 1.807-2/1999 e Reedições – Suspensão do Incentivo entre Abril a Dezembro de 1999 – Inconstitucionalidades. RET 50, jul-ago/06)

– Vide nota ao art. 150, III, b, da CF.

– Entendendo que se trata de garantia legal, e não constitucional, e, por isso, restrita aos impostos sobre o patrimônio e a renda. “Quanto às isenções, não há requisito constitucional de observância de regra de anterioridade para sua revogação (a Constituição não contém norma expressa a respeito). Assim, a previsão é apenas em nível de lei complementar – art. 104 do CTN –, e aí, nos limites desse dispositivo, restrita às isenções relativas a impostos sobre o patrimônio e a renda. A revogação de outras isenções (por exemplo, as relativas a impostos sobre a circulação de riquezas – ICMS, IPI) não necessitará observar o princípio da anterioridade. Esta a jurisprudência a respeito no Supremo Tribunal Federal, consolidada na Súmula 615: ‘O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM’ (a remissão é à EC nº 1/69).” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 77) Obs: o Autor, ao se referir à jurisprudência do STF, remete aos Recursos Extraordinários 101.431-8, 97.455 e 98.908.

– “ICM. REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO. PRINCÍPIO DA ANUALIDADE. – O princípio da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não alcança isenção do tributo, pois esta, em nosso sistema jurídico, é caracterizada, não como hipótese de não-incidência, mas, sim, como dispensa legal do pagamento do tributo devido. – O princípio da anualidade em matéria de isenção de tributo tem, em nosso Direito, caráter meramente legal, resultando do inciso III do art. 104 do CTN, o qual se restringe aos impostos sobre o patrimônio e sobre a renda, restrições que não foram alteradas pela modificação que a Lei Complementar nº 24/75 introduziu no art. 178 do CTN e que, além de dizer respeito apenas à ressalva inicial desse artigo (que nada tem a ver com o princípio constitucional da anualidade, tanto que se aplica a isenções de tributos que a própria Constituição excepciona quanto a esse princípio), piora a posição do contribuinte, motivo por que não se pode inferir que tenha ela pretendido alterar para melhor a situação deste, por haver mantido a remissão ao art. 104, III, do CTN, sem qualquer modificação às restrições expressas a que esse inciso está sujeito. – Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE 101.431-8/SP, Min. Moreira Alves, DJU de 5.10.1984)

CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 105

A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116.

Irretroatividade, ainda que ato normativo a estabeleça. “REDUÇÃO DA ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DE 30% PARA 3% – IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA – ART. 1º DO DECRETO N. 99.044/90 – PREVALÊNCIA DO ARTIGO 105 DO CTN... 1. O art. 3º do Sexto Protocolo Adicional do Acordo Comercial n. 15, incorporado ao ordenamento jurídico interno por meio do Decreto n. 99.044, de 7.3.1990, prevê a redução do percentual do imposto de importação sobre produtos químicos farmacêuticos de 30% para 3% a partir de 1º de janeiro de 1988. 2. Muito embora o Decreto n. 99.044/90 reze em seu art. 1º que o Sexto Protocolo Adicional ao Acordo Comercial n. 15 “será executado e cumprido tão inteiramente como nele se contém, inclusive quanto à sua vigência”, referido dispositivo conflita com o ditame insculpido no Código Tributário Nacional, que por se tratar de lei complementar, deve prevalecer sobre aquele.” (STJ, 2ª T., REsp 640.584/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– “A legislação tributária aplica-se, imediatamente, somente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, nos moldes do art. 105 do CTN, de maneira que, a retroação de seus efeitos se opera apenas nas situações aduzidas no art. 106 do mesmo texto legal.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 662.594/PB, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/05)

Aplicação aos fatos geradores futuros. Não se presume a retroatividade. A legislação tributária é prospectiva, jamais se presumindo qualquer irretroatividade.

– Alteração do prazo de recolhimento de tributo. “... ARTS. 105 E 144 DO CTN... A lei nova em matéria tributária que determine a antecipação da data de vencimento de imposto não pode abranger aquele anteriormente devido e com vencimento já fixado, porque trata-se de direito adquirido incorporado ao patrimônio do contribuinte o de pagar o imposto segundo os preceitos da lei vigente ao tempo em que o fato idôneo capaz de produzi-lo (fato gerador) ocorreu.” (TJSP, 16ª C., Ap. 186.198-2/8, Des. Clímaco de Godoy, ago/92). Tira-se do acórdão: “É certo que a matéria relativa a prazos não está sujeita ao princípio da reserva legal (art. 97 do CTN; arts. 146, III, e 155, § 2º, VII, da CF), sendo expresso o art. 160 do CTN ao admitir a fixação do prazo pela legislação tributária, nesta se incluindo a toda evidência, o decreto. No caso, porém, o Dec. estadual nº 33.188, de 19.04.1991, pretendeu alterar o prazo de recolhimento do ICMS relativamente a fatos pretéritos, contrariando o disposto no art. 105 do CTN, estabelecendo que ‘a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes...’. Contrariou, igualmente, o art. 144 do referido Código, dispondo que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Além disso, é afirmado que o contribuinte incorpora ao seu patrimônio o direito ao recolhimento na data fixada pela legislação em vigor quando da ocorrência ao fato gerador.

– “É indiscutível que a Fazenda pode alterar prazo de vencimento, de correção ou da sistemática de recolhimento, por meio de decreto. Simples questão regulamentar e que independe de maior formalidade. Porém, e isto é óbvio, as modificações introduzidas só prevaleceram para fatos geradores que ainda vierem a ocorrer, vedada a aplicação de novo estatuto para situações pretéritas.” (SJTJSP 132/129)

– Guarda de documentação por dez anos. Irretroatividade. Vide nota ao art. 195, parágrafo único, do CTN.

Aplicação aos fatos geradores pendentes. Paulo de Barros Carvalho, criticando a expressão fato gerador pendente, assevera que se “... fato gerador é aquele que reúne as condições necessárias e suficientes para determinar os efeitos que lhe são próprios (quer se trate de situação de fato, ou de situação jurídica), minguando qualquer elemento de sua composição intrínseca, não merecerá o nome de fato gerador, pois nenhum efeito virá à tona, em termos de nascimento da obrigação tributária. Fato gerador pendente é aquele que não aconteceu e, se por alguma razão deixou de completar-se, não pode ser chamado de fato gerador.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 92/93)

– “... não há fato gerador pendente algum no Direito brasileiro. Só há fato gerador que ocorre ou que não ocorre. O fato gerador pendente não passa de um fato gerador dependente de situação jurídica ou que depende de uma condição jurídica; enquanto ela não ocorrer, não ocorre o fato gerador. Eu faço a doação, registro no Cartório de Títulos e Documentos, mas ela fica a depender do implemento de uma condição. Se o donatário jamais implementar a condição, jamais haverá o fato gerador. Não se pode considerar o imposto de renda como fato gerador pendente; isso não existe.” (Sacha Calmon Navarro Coelho. Periodicidade do Imposto de Renda II, Mesa de Debates, em RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 51)

– “A Taxa de Registro de Produto – art. 20, II, da Lei n. 9.961/2000 – tem como fato gerador o momento da protocolização do registro, conforme disposto no § 3º daquele mesmo diploma. Não há fato gerador pendente. 4. Incidência da Taxa de Registro de Produto somente sobre os registros protocolizados a partir de 1º de janeiro de 2000.” (STJ, 2ª T., REsp 1162283/RJ, Min. Humberto Martgins, mar/11)

– Não se confunde com o fato gerador de período. A questão do fato gerador pendente não se identifica com a problemática dos fatos geradores de período (ou complexivos) e de como se comportam frente ao princípio da irretroatividade. De fato, o próprio art. 105 do CTN diz o que entende por fato gerador pendente, remetendo ao art. 116, que, por sua vez, é complementado pelo art. 117 do CTN, que esclarece quando se reputam perfeitos e acabados os atos ou negócios jurídicos sujeitos à condição. Sobre a classificação dos tributos em instantâneos, complexivos e continuados, conforme seu fato gerador seja um fato isolado, um conjunto de fatos considerados como um todo, ou uma situação continuada no tempo, vide nota ao art. 114 do CTN.

– “... fato gerador ‘pendente’ é apenas fato sujeito a condição suspensiva que ainda não se deu; é fato futuro. O art. 105 do Código Tributário Nacional, conjugado aos arts. 116 e 117, não se aplica aos tributos de período.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed., Ed. Forense, 1997, p. 193).

– Pela não recepção do art. 105 do CTN. “A rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicação da lei ao fato gerador pendente, não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos de fato já consumados.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 100)

– Entendêssemos que o art. 105 estivesse se referindo aos fatos geradores complexivos, seria, efetivamente, inconstitucional, pois a aplicação da lei nova a todo o período já decorrido em parte é incompatível com o art. 150, III, a, da CRFB de 1988. Vide nota ao art. 150, III, a, da CF.

Art. 106

A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

Obrigatoriedade da aplicação. O art. 106 do CTN é categórico ao determinar a aplicação ao ato ou fato pretérito das leis que refere em seus incisos. Assim, prescinde de que a lei que se diga interpretativa revogue ou dê tratamento mais benéfico a penalidades preveja, ela própria, a sua aplicação retroativa. A aplicação relativamente aos atos ou fatos pretéritos será feita por força do art. 106 do CTN diretamente.

Irretroatividade x retroatividade. A lei tributária tem de observar, quanto à instituição de tributos, a garantia da irretroatividade, estampada no art. 150, III, a, da Constituição Federal, aplicando-se, pois, aos fatos geradores ocorridos a partir da sua vigência, que, por sua vez, está condicionada pela anterioridade geral e/ou mínima (art. 150, III, b e c, da CF) ou especial (art. 195, § 6º, da CF), conforme se trate de tributos em geral ou especificamente de contribuições para a Seguridade Social. As demais leis tributárias também são, normalmente, prospectivas, forte no art. 105 do CTN. O art. 106 do CTN traz casos excepcionais de retroatividade em situações não gravosas para o contribuinte.

– Regime de tributação mais benéfico não pode ser aplicado retroativamente. “2. A aplicação retroativa do novo regime de tributação contraria não somente o princípio geral de vigência das normas jurídicas, mas também as disposições dos arts. 105 e 106 do CTN. 3. Aplica-se a legislação tributária, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos pendentes, observando-se o princípio constitucional da anterioridade, quando a lei instituir ou majorar tributo. 4. A retroatividade da norma tributária constitui exceção, justamente porque atinge fatos cujos efeitos já estão consolidados. O art. 106 do CTN trata de hipóteses em que a lei tributária pode ser aplicada a ato ou fato pretérito, sem ferir o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. O caso presente, todavia, não se amolda às situações reguladas nos incisos do art. 106 do CTN. 5. O art. 12-A da Lei nº 7.713/1988 não é interpretativo, exatamente porque cria novo regime de tributação, em contraste com a regra geral que determina a incidência do imposto de renda no momento em que é recebido o rendimento. 6. Não cabe invocar o disposto no art. 144, § 1º, do CTN, para justificar a aplicação pretérita do art. 12-A da Lei nº 7.713/1988, porque não se trata de novo critério de apuração, mas de regime especial de tributação, exclusivo na fonte. 7. O fator de diferenciação adotado pela Lei – a data de recebimento das verbas – não implica tratamento desigual aos contribuintes, visto que adota critério objetivo, aplicável a todos que se encontrem na mesma situação. Não se pode olvidar que o objetivo da Lei é o de estancar a litigiosidade em torno dessa questão, de forma que se mostra razoável o fator temporal escolhido pelo legislador para a aplicação do novo regime de tributação do imposto de renda sobre rendimentos recebidos acumuladamente. 8. Os embargos infringentes devem ser providos, para afastar a aplicação do disposto no art. 12-A da Lei nº 7.713/1988.” (TRF4, EINF 5019718-91.2011.404.7200, Primeira Seção, Relator p/ Acórdão Francisco Donizete Gomes, D.E. 08/07/2013)

Confissão de dívida não impede a aplicação da lei posterior mais benéfica. “1 – A confissão de dívida, que apenas consolida crédito anterior, e o parcelamento não implicam novação, porque, não obstante repercutam na relação jurídica creditícia, modificando o direito de recebimento do credor no prazo originalmente estabelecido, tornando inexigível, pelo menos em parte, o crédito antes do novo prazo, não importa na substituição de dívida, com alteração do objeto da prestação, mas tão-somente na modificação das condições de pagamento. A dilação do prazo para pagamento do débito não faz configurar novação hábil a extinguir a garantia anteriormente constituída, sobretudo se mantidos os mesmos encargos da dívida original, visto que não está arrolado entre as causas de extinção do crédito tributário (art. 156 do CTN). 2 – Em havendo norma legal posterior à ocorrência do fato gerador mais benéfica ao contribuinte, ela deve ser aplicada ao caso concreto, desde que, em relação ao crédito, não haja julgamento definitivo, quer na via administrativa, quer na judicial (como na hipótese dos autos), nos termos do art. 106, II, c, do CTN. Conquanto o percentual da multa fiscal seja estabelecido de acordo com a lei vigente ao tempo do fato gerador, a pena menos severa da lei posterior substitui a mais grave da lei anterior, devendo prevalecer para efeito de pagamento.” (TRF4, AC 2002.04.01.054526-5, Primeira Turma, Relator Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 22/02/2006)

Art. 106, I

em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

Em qualquer caso. “Apesar da cláusula ‘em qualquer caso’, cremos que o texto se refere à lei realmente interpretativa, isto é, que revela o exato alcance da lei anterior, sem lhe introduzir gravame novo, nem submeter à penalidade por ato que repousou o entendimento anterior.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11 ed., Ed. Forense, 1999, p. 670, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi)

História. A interpretação autêntica como critério obrigatório. VANONI esclarece que a interpretação autêntica – a que provém dos mesmos órgãos que formularam a norma jurídica, distinguindo-se da interpretação judicial e da doutrinária – como fonte do conteúdo da lei foi muito freqüente nos períodos de absolutismo político e que “De esta forma se explica la afirmación del réferé legislatif, como se le denomina en Francia, donde nació y desde donde se difundió, en virtud del cual el juez estaba obligado, cada vez que no podia decidir uma controvérsia según los términos claros de la ley, a someter la cuestión jurídica al Soberano, con el fin de que este declarase el contenido de la norma dudosa. Con el advenimiento de la Revolución, el réferé legislatif no desapareció, encontrando su justificación en una rígida concepción de la división de poderes y en una muy restringida concepción de los límites de la actividad del juez en relación a la aplicación de las leyes. … se pensaba que al transcender los límites de la ley escrita un juez creaba derecho, invadiendo con ello la esfera del poder legislativo. Según la reforma judicial introducida por la Revolución, el juez debía remitir al legislador los términos de la controversia suscitada y solamente éste podía, por medio de una nueva declaración de la voluntad, suplir el silencio o la oscuridad de la ley. Pero después de la codificación napoleónica, la concepción de la necesidad de la intervención obligatoria del legislador para declarar el contenido de la ley en los casos dudosos se consideró definitivamente superada. En efecto, el los Códigos napoleónicos se formuló la obligación del juez e encontrar una norma aplicable a cada supuesto concreto justificándose tal obligación en base a la conceptual plenitud del ordenamiento positivo.” (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrição é da edição espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, p. 353/354)

Lei interpretativa. A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente esclarecerem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o princípio da anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de tributos.

– “... não há propriamente interpretação autêntica; se o Poder Legislativo declara o sentido e alcance de um texto, o seu ato, embora reprodutivo e explicativo de outro anterior, é uma verdadeira norma jurídica, e só por isso tem força obrigatória...” (Carlos Maximiliano, em sua obra Hermenêutica e Aplicação do Direito, publicada pela primeira vez em 1924, Forense, 11ª edição, 1990, p. 91/92)

– “... É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. As leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional...” (STF, ADIN 605-3/DF, liminar, Min. Celso de Mello, out/91)

– “... lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida, consoante apregoa doutrina abalizada: ‘Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas. {nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, p. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido, decisão de tribunal de Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191, 1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo – ‘os tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legislador lho atribua expressamente’ (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, p. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei. Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração. (...) ... SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: ‘trata-se unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está conforme com a verdade’ (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8º, 1849, p. 513). Mas, não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroatività delle leggi, 3ª ed., vol. 1º, 1891, p. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1º, 1845, p. 131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1º e único, 1900, p. 675) e DEGNI (L’interpretazione della legge, 2ª ed., 1909, p. 101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à p. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: ‘Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa.” Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: ‘Pouco importa que o legislador, para cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia, que não pode cobrir uma violação flagrante do direito’ (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, p. 274-275).’ (Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho, in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3ª ed., p. 294 a 296).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 776.599/PE, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

– “Lei interpretativa retroativa será legítima quando se limitar a simplesmente reproduzir – produzir de novo, ainda que com outras palavras, o conteúdo normativo interpretado, sem modificar ou limitar o seu sentido ou o seu alcance. Isso, bem se percebe, é hipótese de difícil concreção, quase inconcebível, a não ser no plano teórico.” (SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Aplicação retroativa da norma tributária interpretativa... RET 65/93, jan-fev/09)

– “... assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas advindas da lei interpretada, não modifica o status das relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros.” (BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: Análise das Alterações Promovidas pela Lei nº 11.452/07. RDDT 155, ago/08, p. 26)

– “... a interpretação é função da doutrina e com o caráter decisório-definitivo somente dos tribunais (CF, art. 5º, XXXV). O órgão legislativo, por meio da lei escrita, dispõe de modo geral e para o futuro. A Constituição não lhe dá competência, antes lhe veda, de modo expresso, dispor retroativamente contra as situações definitivas do direito adquirido, do ato jurídico perfeito ou da coisa julgada.(...) Na atualidade do Estado de Direito e dos regimes democráticos a lei interpretativa reveste-se de caráter excepcional porque a função interpretativa conclusiva é reservada ao Poder Judiciário. (...) o item I do art. 106 somente pode ser entendido dentro do poder de autolimitação que tem o Estado, porque a interpretação autêntica, no campo tributário, somente pode esclarecer dúvidas sem qualquer agravo. (...) poderá como medida de política tributária e dentro da autolimitação dispor sobre aspectos de eqüidade, remissão, anistia, enfim de suavizações, jamais de agravações retroativas em relação às obrigações tributárias principais.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Saraiva, 1995, p. 84/85)

– “... tem-se propugnado a irretroatividade das leis não só no caso de simples manifestação expressa pelo legislador de que é retroativa, como se tem procurado justificar essas exceções, aceitas por alguns, mesmo independente da sua manifestação, quando a lei nova for mais favorável, ou enfeixar em seu contexto regra de ordem pública, ou tenha caráter interpretativo. Tal orientação, no entanto, se torna difícil de ser acolhida nos países em que a regra da irretroatividade está inserta no texto constitucional, de hierarquia superior ao da lei ordinária, principalmente se a Constituição é rígida, e cabe a órgão especializado ou ao Judiciário declarar a inconstitucionalidade das leis que se opõem ao seu preceito. Então, fica coartada a vontade do legislador ordinário, mesmo nas leis de ordem pública, ou de caráter interpretativo. Isso porque princípio de ordem pública superior, por ser constitucional, é o da irretroatividade das leis, e, de outro lado, porque ao Judiciário nesse regime é a quem cabe dar interpretação última aos textos legais, sendo intolerável leis interpretativas com o alcance pretendido” (MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais de Direito Administrativo. Vol. I, 2ª ed., 1979, p. 269)

– Expressamente interpretativa. “‘Expressamente interpretativa’, todavia, não quer dizer que o novo diploma empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou no contexto. Basta que, reportando-se aos dispositivos interpretados, lhes defina o sentido e aclare as dúvidas.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed.. Ed. Forense, 1999, p. 670, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi)

– Lei interpretativa que contraria jurisprudência. “... não se tem admitido a retroatividade da lei interpretativa quando contrariar a interpretação jurisprudencial sobre a matéria e agravar a situação do contribuinte. Nesses casos, mesmo a lei interpretativa só poderá dispor para o futuro, sendo que se adotar interpretação que implique a criação ou majoração de tributo, deverá ainda obedecer ao princípio da anterioridade (salvo nas exceções constitucionais a esse princípio).” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 155)

– Lei que dispensou a apresentação de Ato Declaratório do IBAMA para exclusão de área de preservação permanente da base de cálculo. Cunho interpretativo. “ITR. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE DE ATO DECLARATÓRIO DO IBAMA. MP. 2.166-67/01. APLICAÇÃO DO ART. 106, DO CTN. RETRO-OPERÂNCIA DA LEX MITIOR 1. Recorrente autuada pelo fato objetivo de ter excluído da base de cálculo do ITR área de preservação permanente, sem prévio ato declaratório do IBAMA, consoante autorização da norma interpretativa de eficácia ex tunc consistente na Lei 9.393/96. 2. A MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, ao inserir § 7º ao art. 10, da Lei 9.393/96, dispensando a apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de excluir da base de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho interpretativo, podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fatos pretéritos, pelo que indevido o lançamento complementar, ressalvada a possibilidade da Administração demonstrar a falta de veracidade da declaração contribuinte. 3. Consectariamente, forçoso concluir que a MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, que dispôs sobre a exclusão do ITR incidente sobre as áreas de preservação permanente e de reserva legal, consoante § 7º, do art. 10, da Lei 9.393/96, veicula regra mais benéfica ao contribuinte, devendo retroagir, a teor disposto nos incisos do art. 106, do CTN, porquanto referido diploma autoriza a retro-operância da lex mitior. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 587.429, Min. Luiz Fux, jun/04)

– Lei supostamente interpretativa que reduziu o prazo para repetição de indébito. Vide as discussões sobre a LC 118/05 em nota ao art. 168, I, do CTN.

Exclui a multa (penalidade), mas não a correção e os juros. “... embora no Direito Tributário a maior parte das penalidades aplicadas seja de índole pecuniária, há outros tipos de sanção não pecuniários que podem ser impostos ao contribuinte infrator, como a exclusão de programas de parcelamento, a retirada de benefícios fiscais, ou a vedação de contratar com o Poder Público. Considerando-se que o inciso I do artigo 106 do Código Tributário Nacional determina simplesmente a exclusão de penalidade, sem fazer qualquer ressalva, é de se concluir que a regra também se aplica a penalidades não pecuniárias. Isso porque se tivermos em mente que o objetivo da regra é o de não punir o contribuinte que tenha interpretado uma norma deficiente de forma diversa daquela posteriormente adotada pela lei interpretativa, não faz sentido distinguir a penalidade pecuniária da não pecuniária. Assim como não se pode exigir multa do contribuinte que agiu de acordo com sua interpretação de uma norma em relação à qual o próprio legislador reconhece a obscuridade, também não se pode, por exemplo, excluí-lo de um parcelamento pelo mesmo motivo. [...] ... o único acréscimo ao valor do tributo que pode ser qualificado como ‘penalidade’ é a multa, cuja função é justamente a de punir o descumprimento da obrigação tributária, principal ou acessória. Os juros moratórios, por ter a finalidade de compensar o Estado pela não disponibilidade do dinheiro, são dotados de natureza compensatória, e não punitiva. A correção monetária, por sua vez, como se destina a manter o valor da moeda, também não pode ser, evidentemente, considerada uma punição; ela é absolutamente neutra, aplicando-se tanto ao tributo pago em atraso pelo contribuinte quanto à restituição do indébito por parte do Estado.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação em Desacordo com o artigo 3º da LC nº 118/2005 Efetuada Antes da Vigência da Norma: Inaplicabilidade de Penalidades. RDDT 177/18, jun/2010)

Art. 106, II

tratando-se de ato não definitivamente julgado:

Julgamento administrativo ou judicial. – “A disposição não o diz, mas, pela própria natureza dela, há-se entender-se como compreensiva do julgamento tanto administrativo quanto judicial.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Forense, 10ª ed., 1991, p. 428)

Ato não definitivamente julgado como ato não cumprido. Os tribunais têm admitido a invocação deste dispositivo inclusive em sede de Embargos à Execução Fiscal. Enquanto não efetuado o pagamento da penalidade, pode o contribuinte se beneficiar com a superveniência de lei mais branda.

– “... leia-se ato não definitivamente solucionado, porque não se trata de ato sobre o qual esteja pendendo uma decisão, administrativa ou judicial, mas de cumprimento ou solução, incluído o pagamento, tenha havido, ou não, lançamento ou autuação fiscal a respeito da matéria, tudo por força do mesmo princípio que inspirou o Código Penal a estabelecer, em seu art. 2º, parágrafo único, com a redação dada pela Lei nº 7.209-84, que ‘a lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado’.” (Roque Joaquim Volkweiss, Direito Tributário Nacional, Ed. Liv. do Advogado, 1997, p. 89)

– “Tratando-se de execução não definitivamente julgada, pode a Lei nº 9.399/96 ser aplicada, sendo irrelevante se já houve ou não a apresentação dos embargos do devedor ou se estes já foram ou não julgados. Embargos recebidos.” (STJ, 1ª Seção, maioria, EdivREsp 184.642, Min. Garcia Vieira, mai/99)

– Julgamento nos âmbitos administrativo e judicial. – “Se a decisão administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judiciário, e para este houve recurso do contribuinte, não há de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretação que há de dar-se ao art. 106, II, c, do CTN.” (STF, 2ªT., REx 95.900/BA, Rel. o Min. Aldir Passarinho, dez/84)

– “MULTA. REDUÇÃO. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA. INAPLICABILIDADE. EXISTÊNCIA DE ATO ADMINISTRATIVO DEFINITIVAMENTE JULGADO. ARTIGO 106, II, “C”... 2. Aplicam-se os efeitos retroativos de lei mais benéfica, quando ainda não definitivamente julgado o ato. 3. ‘A expressão ‘ato não definitivamente julgado’ constante do artigo 106, II, letra ‘c’, do Código Tributário Nacional alcança o âmbito administrativo e também o judicial; constitui, portanto, ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos do devedor em execução fiscal’ (EDREsp 181.878-RS, ARI PARGENDLER, DJU de 22.03.99).” (STJ, 2ª T., REsp 437.632/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, dez/05)

– Execução fiscal. Até a arrematação, adjudicação ou remição. Não importa se houve Embargos. “3. Aplica-se retroativamente a redução da multa moratória estabelecida pelo artigo 35 da Lei nº 8.212/91, na redação conferida pela Lei nº 9.528/97, por ser mais benéfica ao contribuinte (art. 106, II, “c”, do CTN), aos débitos objeto de execução fiscal não definitivamente encerrada, entendendo-se como tal aquela em que não foram ultimados os atos executivos destinados à satisfação da prestação. Precedentes: REsp 491242/RS, 1ª Turma, Min. Denise Arruda, DJ de 06.06.2005; EDcl no RESP 332.468/SP, 2ª Turma, Min. Castro Meira, DJ de 21.06.2004.” (STJ, 1ª T., REsp 698.960/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/06)

– “EXECUÇÃO FISCAL. ART. 106 DO CTN. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa nos casos como os da espécie, em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada. O referido artigo não especifica a esfera de incidência da retroatividade da lei mais benigna, o que enseja a aplicação do mesmo, tanto no âmbito administrativo como no judicial.” (STJ, 2ª T., REsp 295.762/RS, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, ago/04)

– “Redução de Multa. Lei Estadual 9.399/96. Art. 106, II, ‘c’, do CTN. Retroatividade. 1. O artigo 106, II, ‘c’, do CTN, admite que lei posterior por ser mais benéfica se aplique a fatos pretéritos, desde que o ato não esteja definitivamente julgado. 2. Tem-se entendido, para fins de interpretação dessa condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal após a arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência ou não de Embargos à Execução, procedentes ou não. 3. Precedentes jurisprudenciais. 4. Recurso não provido.” (STJ, 1ª T., REsp 191.530/SP, Min. Milton Luiz Pereira, jun/01)

– “... O art. 106 do Código Tributário Nacional admite a retroatividade, em favor do contribuinte, da lei mais benigna, nos casos não definitivamente julgados. Sobrevindo, no curso da Execução Fiscal, o Decreto-lei nº 2.471/88, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a reestruturação do cálculo de liquidação, é possível a aplicação da lei mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário.” (STJ, 1ª T., REs 94511/PR, Min. Demócrito Reinaldo, out/96) Obs: neste caso, já havia inclusive embargos à execução julgados improcedentes. Neste ponto, esclareceu o relator: “In casu, embora improcedentes os embargos à execução, sobreveio o Decreto-lei nº 2.471/88, que reduziu a multa moratória para 20% (vinte por cento). Não se pode afirmar que, na hipótese, se tratasse de matéria definitivamente julgada, eis que, o cálculo ainda poderia ser refeito para a aplicação da legislação mais benigna. A aplicação retroativa se impunha. Na execução fiscal, o processo só se finda com a arrematação, adjudicação ou remição, já definitivamente realizados”.

– Confissão de débito e parcelamento. A confissão do débito não impede a aplicação da legislação posterior mais benéfica que alcançará, nos parcelamentos, as parcelas pendentes de pagamento quando do seu advento.

– “A multa, na hipótese de parcelamento descumprido, deve ser reduzida a 50%, em observação à alínea d do inc. III do art. 35 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.528/97, por ser mais benéfica ao contribuinte. (Art. 106, II, c, CTN). (...)” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.00430-4/RS, mai/00)

– Entendendo que não se aplica em face de confissão. “... a expressão ‘definitivamente julgado’ há de ser entendida como a existência de uma situação em que o crédito fiscal esteja perfeitamente constituído. (...) A existência de uma Confissão de Débito Fiscal já plenamente firmada e de um parcelamento celebrado tornaram o crédito previdenciário perfeitamente constituído, o que equivale a uma situação de ato definitivamente julgado. O parcelamento, é preciso que se lembre, ainda é ato jurídico perfeito, valor jurídico constitucionalmente protegido contra quaisquer efeitos passíveis de serem produzidos por legislação posterior à sua perfectibilização (art. 5º, XXXVI, da CF).” (Sueli Urbano Viegas, Procuradora do INSS, em informações prestadas nos autos do MS 97.6045-4, que tramitou perante a 12ª Vara Federal de Porto Alegre)

Art. 106, II, a

quando deixe de defini-lo como infração;

Revogação da cominação de multa. Basta que não haja mais cominação de multa para o ato. Não sendo mais considerado infração, não implicará punição.

Art. 106, II, b

quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;

Contrariedade à exigência de ação ou omissão. “Não conseguimos ver qualquer diferença entre as hipóteses da letra a e da letra b. Na verdade, tanto faz deixar de definir um ato como infração, como deixar de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 102)

Art. 106, II, c

quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Retroatividade da lei mais benigna exclusivamente em matéria de penalidades. Em matéria de penalidades pelo descumprimento da legislação tributária, a regra é a retroatividade da lei mais benigna, expressamente determinada pela alínea sob análise.

– “O inciso II, do art. 106, do CTN, estabelece três casos de retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis... ... no terceiro caso, à semelhança do art. 2º, par. único do Cód. Penal, a pena menos severa da lei nova substitui a mais grave da lei vigente ao tempo em que foi praticado o ato punível. A interpretação daquele dispositivo do Cód. Penal é aplicável às letras a e c do art. 106, nº II.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro,10ª edição, Forense, p. 428/429)

– “Tem-se, pois, que, para o cálculo da multa ou penalidade, deve-se levar em conta o valor desta, inclusive seus elementos de apuração (base de cálculo e alíquota), do dia da consumação da infração. Mas se, de lá à data do pagamento (solução final), tiver sido à infração cominada pena menor, menos severa ou onerosa, é esta que deve prevalecer para pagamento, e, caso o ato não mais seja legalmente considerado infração, nenhuma pena ou multa poderá ser exigida o que nada tem a ver com eventual revogação de tributo, que, se pendente de pagamento, será devido, juntamente com a respectiva penalidade, a menos que novo tratamento, mais benigno, a esta tenha sido legalmente dado.” (Roque Joaquim Volkweiss, Direito Tributário Nacional, Ed. Liv. do Advogado, 1997, p. 89)

– Aplicação às multas, inclusive multa moratória. A retroatividade abrange qualquer penalidade pelo descumprimento da legislação tributária, incluindo-se, nesta categoria, evidentemente, a multa moratória. Os juros moratórios, por não terem caráter punitivo, não sofrem a incidência deste dispositivo. Na nota acima, sob a rubrica Retroatividade da lei mais benigna, há ementas de acórdãos dando aplicação ao art. 106, II, c, do CTN em relação a multas moratórias.

– “TRIBUTÁRIO – MULTA – REDUÇÃO – LEI MENOS SEVERA – APLICAÇÃO RETROATIVA – POSSIBILIDADE – CTN, ART. 106.. 1. É pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que, tratando-se de execução não definitivamente julgada, aplica-se o disposto no art. 106 do CTN que permite a redução da multa prevista na lei mais nova, por ser mais benéfica ao contribuinte, mesmo a fatos anteriores à legislação aplicada.” (STJ, 2ª T., REsp 950.143/ES, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– “REDUÇÃO DA MULTA. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA... 2. Este Superior Tribunal de Justiça, com fundamento no art. 106, II, c, do CTN, pacificou entendimento no sentido de ser possível a redução da multa moratória, mesmo que decorrente de atos anteriores à lei mais benéfica.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 954.521/ES, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, nov/07)

– “... a retroatividade benigna é um comando imposto ao próprio legislador. Não poderá, assim, o legislador ordinário federal, estadual ou municipal desviar-se do comando imposto, por meio da simples designação ou nome adotado. (...) Multa, qualquer que seja a adjetivação que lhe dê o legislador, é sanção de ato ilícito, penalidade. Aliás, o Código Tributário Nacional não distingue. Corretamente chama de penalidades inclusive as multas moratórias, conforme parágrafo único do art. 134.” (Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização na obra de Aliomar Baleeiro Direito Tributário Brasileiro, 11 ed., Ed. Forense, 1999, p. 671/672). A autora esclarece ainda: “Tolerou-se a distinção entre multa moratória e penalidade em tempos inflacionários, de alta instabilidade econômica, ou em tempos em que, anomalamente, os juros de mercado são especialmente atraentes. Nessas circunstâncias, a sanção – por meio de multas moratórias – visa a desestimular o contribuinte que prefere captar aqueles juros de mercados, antes de cumprir suas obrigações tributárias. Mas se já são cobrados aqueles juros, e até aquele limite, qualquer outra sanção pecuniária mais elevada, não importa a denominação que tenha, é penalidade, configurando uma punição sobre o patrimônio do infrator, com vistas a coibir o comportamento ilícito.”

– Vide, quanto à ausência de distinção entre multa moratória e punitiva, nota ao art. 138 do CTN.

– Pressupõe multas que se apliquem a infrações idênticas. Só é viável a comparações de multas moratórias entre si e de multas de ofício entre si, que se apliquem a situações idênticas. Não é possível invocar percentual de multa moratória para aplicação a infração sujeita a multa de ofício, tampouco percentual de multa de ofício comum para situação de fraude a que haja percentual superior previsto em lei.

– “PENALIDADE. MULTA. DESCUMPRIMENTO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. IRREDUTIBILIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA. TRD. UFIR. JUROS DE MORA. O empregador deve lançar em sua contabilidade os valores descontados de seus empregados a título de contribuição previdenciária, sob pena de multa. A redução das multas moratórias prevista na Lei nº 9.639/98 não alcança as multas oriundas do descumprimento das obrigações de fazer, de caráter acessório. Uma vez observados os limites legais na fixação da multa, não cabe ao Poder Judiciário reduzir o seu percentual sob pena de ferir o princípio da separação dos poderes. (...) Impõe-se a aplicação de multa e juros moratórios, se o crédito não é integralmente pago ao vencimento, independente do motivo da falta (CTN, art. 161 caput e § 1º).” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.062129-8/RS, dez/99)

– “... nos lançamentos atualmente levados a efeito pela fiscalização e que se referem a fatos geradores anteriores ao advento da MP nº 449/08, deverá sempre ser considerada para fins de punição do contribuinte pela ausência de recolhimento a multa de mora atualmente prevista no art. 61 da Lei nº 9.430/96 ou, na pior das hipóteses, a até então prevista no art. 35, I, da Lei nº 8.212/91, em detrimento da mais gravosa. Já para a punição do contribuinte pelo descumprimento da obrigação acessória de informar todos os fatos geradores em GFIP, deverá ser considerada tão somente a penalidade atualmente prevista para essa infração, não havendo que se invocar a penalidade já revogada referente à mesma ocorrência, haja vista seu caráter mais gravoso.” (COSTA, Rafael Santiago. A Retroatividade Benéfica da Medida Provisória nº 449/08 (Lei nº 11.941/09) em relação às Penalidades vinculadas às Contribuições de que trata a Lei n] 8.212/91 e as Ilegalidades da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 14/09. RDDT 178/107, jul/2010)

– Inaplicabilidade à redução de alíquotas de imposto. “REDUÇÃO DA ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DE 30% PARA 3% – IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA... – INAPLICABILIDADE DO ART. 106, II, C, DO CTN... 3. O art. 106, II, c, do CTN, que dispõe que a lei mais benéfica ao contribuinte aplica-se a ato ou fato pretérito, desde que não tenha sido definitivamente julgado, aplica-se tão-somente para penalidades, o que não é o caso dos autos.” (STJ, 2ª T., REsp 640.584/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– Inaplicabilidade à lei que estabelece maiores benesses. “OPÇÃO PELO PAGAMENTO PARCIAL. NOS TERMOS DA MP 38/02. NOVA DISPOSIÇÃO LEGAL MAIS BENÉFICA. INAPLICABILIDADE. 1. Se o executado/agravado optou por receber os benefícios segundo as regras constantes na Medida Provisória nº 38/02 sabendo que o pagamento efetuado seria parcial, não sendo razoável que, após a realização do ato, sobrevindo nova disposição legal com benesses que melhor se enquadram em seus interesses, venha a pleitear, novamente, o pagamento, agora com descontos maiores. 2. Não há falar em aplicação do artigo 106 do CTN ao caso, isso porque ele é aplicável a penalidades mais benéficas e não a leis que concedem maiores benesses ao débito total. 3. Agravo de instrumento provido.” (TRF4, 1ª T., AI 2004.04.01.003708-6/PR, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/04)

Inconstitucionalidade da lei ordinária que pretende impedir a aplicação retroativa. “CONSTITUCIONAL. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. ART. 61 DA LEI Nº 9.430/96. ART. 146, III, “B”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE... 3. O Livro Segundo do CTN (arts. 96 a 218) arrola preceitos positivados como “normas gerais de direito tributário”, mas não esgota as hipóteses e o art. 146, III, da CF/88 é igualmente numerus apertus, meramente exemplificativo, dada a prodigalidade de previsão no corpo do texto constitucional de lei complementar. Necessidade, portanto, de análise do caso concreto. 4. A elaboração de lei que majora ou reduz multa prescinde de quorum legislativo qualificado, pois tal matéria é afeta às políticas públicas e administrativas norteadoras da maior ou menor atuação do Estado na atividade econômica, que pode aplicar sanção com maior ou menor rigor na apuração de ilícito fiscal. 5. O art. 106 do CTN possui status de ‘norma geral de direito tributário’, estabelecendo princípios e critérios básicos aplicáveis a todos os tributos previstos constitucionalmente, de observação obrigatória e uniforme em caráter nacional, amoldando-se perfeitamente ao disposto no art. 146, III, da Constituição. 6. O art. 61 da Lei 9.430/96, invadiu matéria reservada à lei complementar ao obstar a retroação da lei sancionatória mais benéfica, colidindo com o art. 106, II, c, do CTN, violando o art. 146, III, b, da Constituição Federal. 7. Declarada a inconstitucionalidade da expressão ‘para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997’, constante no art. 61, caput, da Lei nº 9.430/96, por violar o art. 146, III, b, da Constituição Federal e afrontar o disposto no art. 106, II, c, do CTN. (TRF4, INREO 1999.04.01.079467-7, Corte Especial, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 27/08/2007)

Superveniência de uma terceira lei mais gravosa. Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei posterior à infração comine penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso, independentemente de sobrevir, ainda, uma terceira lei mais gravosa antes da aplicação efetiva pela autoridade ou pelo Juiz. Aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação. Vide a nota acerca do art. 35 da Lei 8.212/91.

Redução de multas relativamente aos tributos federais em geral. Na última década houve redução significativa nas multas, tanto moratórias quanto punitivas, relativamente aos tributos então administrados pela SRF, atualmente pela RFB, ensejando-se a aplicação retroativa das leis mais benéficas.

– Multa moratória. Art. 61 da Lei 9.430/96. O percentual de multa moratória teve inúmeras variações ao longo do tempo. Alternou-se entre 20% e 30% e chegou até mesmo a 40% aplicada com suporte na Lei 8.218/91, tendo sido novamente reduzida para 30% pelo art. 84, III, c, da Lei nº 8.981/95 e para 20% novamente em razão da superveniência do art. 61 da Lei 9.430/96. Por força da MP 449/08, convertida na Lei 11.941/09, que deu nova redação ao art. 35 da Lei 8.212/91, o art. 61 da Lei 9.430/96 (multa moratória de 20%) passou a ser aplicado também às contribuições previdenciárias e a terceiros. Sempre que o percentual aplicado tenha sido superior a 20%, cabe reduzir a mesma a este percentual por força da lei superveniente em cumprimento ao art. 106, II, c, do CTN. Vide nota anterior sobre a inconstitucionalidade do art. 61 da Lei 9.430/96 na parte em que pretendeu impedir a aplicação retroativa da multa menos onerosa.

– Lei 9.430/96: “Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.”

– Lei 8.981/95: “Art. 84. Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de: ... II – multa de mora aplicada da seguinte forma: a) dez por cento, se o pagamento se verificar no próprio mês do vencimento; b) vinte por cento, quando o pagamento ocorrer no mês seguinte ao do vencimento; c) trinta por cento, quando o pagamento for efetuado a partir do segundo mês subseqüente ao do vencimento.”

– Lei 8.218/91. “Art. 3º – Sobre os débitos exigíveis de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, bem como para o Instituto Nacional de Seguro Social – INSS, incidirão: ... II – multa de mora aplicada de acordo com a seguinte Tabela: acima de 90 dias do seu pagamento, 40%; de 61 a 90 dias, 30%; de 46 a 60 dias, 20%; de 31 a 45 dias, 10%; de 16 a 30 dias, 3%; até 15 dias, 1%.”

– Lei 7.799/89. “Art. 74. Os tributos e contribuições administrados pelo Ministério da Fazenda, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de vinte por cento e a juros de mora na forma da legislação pertinente, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição corrigido monetariamente. § 1° A multa de mora será reduzida a dez por cento, quando o débito for pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que deveria ter sido pago.”

– Lei 7.738/89. “Art. 23. Os tributos e contribuições administrados pelo Ministério da Fazenda, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de trinta por cento e a juros de mora na forma da legislação pertinente, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição atualizado monetariamente. § 1º A multa de mora será reduzida a quinze por cento, quando o débito for pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que deveria ter sido pago.”

– DL 2.323/87: “Art. 15. Os débitos para com a Fazenda Nacional, de natureza tributária, não pagos no vencimento, serão acrescidos de multa de mora. Parágrafo único. A multa de mora será de 20% (vinte por cento) sobre o valor monetariamente atualizado do tributo, sendo reduzida a 10% (dez por cento) se o pagamento for efetuado no prazo de noventa dias, contado a partir da data do vencimento.”

– DL 2.287/86: “Art. 3º O art. 1º do Decreto-lei nº 1.736, de 20 de dezembro de 1979, passa a vigorar com a seguinte redação: ‘Art. 1º Os débitos para com a Fazenda Nacional, de natureza tributária, não pagos no vencimento, serão acrescidos de multa de mora, consoante o previsto neste decreto-lei. Parágrafo único. A multa de mora será de 20% (vinte por cento), reduzida a 10% (dez por cento) se o pagamento for efetuado no prazo de 90 (noventa) dias, contado a partir da data em que o tributo for devido.’”

– Multa de ofício. Art. 4º da Lei 8.218/91. Art. 44 da Lei 9.430/96. Houve redução nas multas de ofício por força da Lei 9.430/96 que, assim, é aplicada retroativamente.

– Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; ... § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”

– Lei 9.430/96. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II – cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. [...]”

– Lei 8.218/91: “Art. 4º – Nos casos de lançamento de ofício nas hipóteses abaixo, sobre a totalidade ou diferença dos tributos e contribuições devidos, inclusive as contribuições para o INSS, serão aplicadas as seguintes multas: I – de cem por cento, nos casos de falta de recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II – de trezentos por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”

– “EXECUÇÃO FISCAL. MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA. ART. 106, II, “C”, DO CTN. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. POSSIBILIDADE... 1. Aplica-se a lei mais benéfica ao contribuinte (art. 44, inc. I, da Lei nº 9.430/96), nos termos do art. 106 do CTN. Incide no caso a multa moratória menos gravosa, eis que inexiste decisão definitiva sobre o montante exato do crédito tributário.” (STJ, 2ª T., REsp 549.688/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/05)

– “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DE PENALIDADE MAIS BENIGNA. 1. Conflito existente entre lei ordinária, que limita temporalmente a aplicação retroativa de penalidade mais benigna, e lei complementar, que estabelece aplicação a ‘ato não definitivamente julgado’. Divergência doutrinária quanto à existência ou não relativamente à hierarquia. 2. Sempre que uma lei ordinária discrepar de normas gerais de direito tributário, a incompatibilidade se resolve a favor do texto integrado em lei complementar ou com força de lei complementar, reconhecendo-se, no caso, vício de inconstitucionalidade, porque a lei ordinária invadiu competência reservada, constitucionalmente, à lei complementar. 3 A Constituição não fixou o conceito de ‘normas gerais de direito tributário’, enumerando, exemplificativamente, algumas delas no art. 146, sendo certo que nem todas as normas contidas no Código Tributário podem ser tidas como tais, ainda que inscritas no Livro II deste. Necessidade, portanto, de análise caso a caso do dispositivo. 4. São, contudo, ‘normas gerais’ aquelas que, simultaneamente, estabelecem os princípios, os fundamentos, as diretrizes, os critérios básicos, conformadores das leis que completarão a regência da matéria e que possam ser aplicadas uniformemente em todo o País, indiferentemente de regiões ou localidades. Interpretação da expressão constante em diversos artigos constitucionais e abrangendo vários campos do Direito (Administrativo, Tributário, Financeiro, Ambiental, Urbanístico, etc.). 5. Hipótese em que o art. 106 do CTN fixa os princípios, as diretrizes, os critérios de aplicação de penalidade mais benigna, e, portanto, é ‘norma geral de direito tributário’, critério básico a ser aplicado uniformemente, garantia mínima do contribuinte, que não pode ser alterada por mera lei ordinária. Legislação ordinária que invadiu, desta forma, competência reservada à lei complementar – art. 146, III, ‘b’, CF – e, assim, somente passível de alteração por outra lei complementar.” (TRF4, Corte Especial, por maioria, AIAC 1998.04.01.020236-8/RS, Rel. Juíza Maria Lúcia Luz Leiria, nov/01)

– IPI. Redução de 100% para 75%. As multas, relativamente ao IPI, constam disciplinadas pelo art. 80 da Lei 4.502/64, com suas diversas alterações. Ainda que anteriormente o menor percentual previsto na legislação fosse de 50%, não se cuida daquele aplicado ao caso de imposto que deixara de ser lançado, que foi de 100% (art. 2º do DL 34/66 e art. 374, II, do RIPI/82), beneficiando-se, portanto, da lei posterior que estabeleceu, para a mesma hipótese, 75% (art. 45 da Lei 9.430/96).

Redução de multas relativas a contribuições previdenciárias. Art. 35 da Lei 8.212/91. Também no que diz respeito às contribuições previdenciárias houve diversas reduções de multas.

– Art. 35 da Lei 8.212/91. A Lei 11.941/09, ao submeter as contribuições previdenciárias ao regime de multas aplicáveis aos tributos administrados pela RFB em geral (arts. 44 e 61 da Lei 9.430/96, com as alterações da Lei 11.488/09), teve o efeito, em determinados casos concretos, de reduzir multas anteriormente aplicadas com base no art. 35 da Lei 8.212/91. A Lei 9.528/97 também já havia estabelecido penalidades menos gravosas que as da redação original da Lei 8.212/91. O agravamento das penalidades pela Lei 9.876/99, por sua vez, não impediu a aplicação da Lei 9.528/97 relativamente à infrações ocorridas até o advento da Lei 9.876/99.

– Lei 11.941/09 (conversão da MP 449/08). Deu nova redação ao art. 35 e acresceu o art. 35-A à Lei 8.212/91: “Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.” Vide redação dos arts. 44 e 61 da Lei 9.430/96 na nota anterior.

– Lei 9.876/99. Deu nova redação ao art. 35 da Lei 8.212/91: “Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos: I – para pagamento, após o vencimento de obrigação não incluída em notificação fiscal de lançamento: a) oito por cento, dentro do mês de vencimento da obrigação; b) quatorze por cento, no mês seguinte; c) vinte por cento, a partir do segundo mês seguinte ao do vencimento da obrigação; II – para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento: a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação; b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação; c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa, sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS; d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa; III – para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa: a) sessenta por cento, quando não tenha sido objeto de parcelamento; b) setenta por cento, se houve parcelamento; c) oitenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de parcelamento; d) cem por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento. § 1º Na hipótese de parcelamento ou reparcelamento, incidirá um acréscimo de vinte por cento sobre a multa de mora a que se refere o caput e seus incisos. § 2º Se houver pagamento antecipado à vista, no todo ou em parte, do saldo devedor, o acréscimo previsto no parágrafo anterior não incidirá sobre a multa correspondente à parte do pagamento que se efetuar. § 3º O valor do pagamento parcial, antecipado, do saldo devedor de parcelamento ou do reparcelamento somente poderá ser utilizado para quitação de parcelas na ordem inversa do vencimento, sem prejuízo da que for devida no mês de competência em curso e sobre a qual incidirá sempre o acréscimo a que se refere o § 1º deste artigo. § 4º Na hipótese de as contribuições terem sido declaradas no documento a que se refere o inciso IV do art. 32, ou quando se tratar de empregador doméstico ou de empresa ou segurado dispensados de apresentar o citado documento, a multa de mora a que se refere o caput e seus incisos será reduzida em cinqüenta por cento.”

– Lei 9.528/97. Deu nova redação ao art. 35 da Lei 8.212/91: “Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos: I – para pagamento, após o vencimento de obrigação não incluída em notificação fiscal de lançamento: a) quatro por cento, dentro do mês de vencimento da obrigação; b) sete por cento, no mês seguinte; c) dez por cento, a partir do segundo mês seguinte ao do vencimento da obrigação; II – para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento: a) doze por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação; b) quinze por cento, após o 15º dia do recebimento da notificação; c) vinte por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa, sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS; d) vinte e cinco por cento, após o 15º dia da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa; III – para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa: a) trinta por cento, quando não tenha sido objeto de parcelamento; b) trinta e cinco por cento, se houve parcelamento; c) quarenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de parcelamento; d) cinqüenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento. § 1º Na hipótese de parcelamento ou reparcelamento, incidirá um acréscimo de vinte por cento sobre a multa de mora a que se refere o caput e seus incisos”.

– Lei 8.620/93: “Art. 4º As contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social ficarão sujeitas à multa variável de caráter irrelevável, nos seguintes percentuais, incidentes sobre os valores atualizados monetariamente até a data do pagamento: I – dez por cento sobre os valores das contribuições em atraso que, até a data do pagamento, não tenham sido incluídas em notificações de débito; II – vinte por cento sobre os valores pagos dentro de quinze dias, contados da data do recebimento da correspondente notificação de débito; III – trinta por cento sobre os valores pagos mediante parcelamento, desde que requerido no prazo do inciso anterior; IV – sessenta por cento sobre os valores pagos em quaisquer outros casos, inclusive por falta de cumprimento de acordo para o parcelamento e reparcelamento. Parágrafo único. A multa prevista no inciso III aplica-se também às contribuições não incluídas em notificações de débito e que sejam objeto de parcelamento.”

– Lei 8.383/91: “Art. 61. As contribuições previdenciárias arrecadadas pelo Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) ficarão sujeitas à multa variável, de caráter não-relevável, nos seguintes percentuais, incidentes sobre os valores atualizados monetariamente até a data do pagamento. I – dez por cento sobre os valores das contribuições em atraso que, até a data do pagamento não tenham sido incluídas em notificação de débito; II – vinte por cento sobre os valores pagos dentro de quinze dias contados da data do recebimento da correspondente notificação de débito; III – trinta por cento sobre todos os valores pagos mediante parcelamento, desde que requerido no prazo do inciso anterior; IV – sessenta por cento sobre os valores pagos em quaisquer outros casos, inclusive por falta de cumprimento de acordo para o parcelamento. Parágrafo único. É facultada a realização de depósito, à disposição da Seguridade Social, sujeito aos mesmos percentuais dos incisos I e II, conforme o caso, para apresentação de defesa.”

– Lei 8.212/91. Redação originária: “Art. 35. A falta de cumprimento dos prazos de que trata o art. 30, exceto quanto ao disposto na alínea c do seu inciso I, acarreta multa variável, de caráter irrelevável, nos seguintes percentuais, incidentes sobre os valores das contribuições atualizadas monetariamente até a data do pagamento: I – 10% (dez por cento) sobre os valores das contribuições em atraso que, até a data do pagamento, não tenham sido incluídas em notificação de débito; II – 20% (vinte por cento) sobre os valores pagos dentro de 15 (quinze) dias contados da data do recebimento da correspondente notificação de débito; III – 30% (trinta por cento) sobre todos os valores pagos através de parcelamento, observado o disposto no art. 38; IV – 60% (sessenta por cento).sobre os valores pagos em quaisquer outros casos, inclusive por falta de cumprimento de acordo para parcelamento.”

– “... MULTA. TRIBUTO. DISCIPLINA. Cumpre à legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal como ocorre no artigo 106 do Código Tributário Nacional. MULTA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. RESTRIÇÃO TEMPORAL. ARTIGO 35 DA LEI nº 8.212/91. Conflita com a Carta da República – artigo 146, III – a expressão ‘para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997, constante do artigo 35 da Lei nº 8.212/91, com a redação decorrente da Lei nº 9.528/97, ante o envolvimento de matéria cuja disciplina é reservada à lei complementar.” (STF, Plenário, RE 407.190-8/RS, Min. Marco Aurélio, out/04, DJU 13.5.05) Obs: o Tribunal declarou a inconstitucionalidade do trecho destacado. Veja-se excerto do voto condutor do Min. Marco Aurélio: “... O legislador ordinário, ao proceder, como fez, à disciplina da matéria, limitando no tempo o benefício que estampou a redução da multa, adentrou, sem dúvida alguma, o trato de norma geral tributária, conflitando a regência – por lei ordinária – com o teor do artigo 146, III, b, da Constituição Federal. Em última análise, a lei ordinária acabou limitando a regra da lei complementar que, sob o ângulo retroativo, surge abrangente. Daí a inconstitucionalidade declarada pela Corte de origem. Por tais razões, conheço e desprovejo o recurso interposto.”

– “MULTA. ART. 35 DA LEI 8.212/91. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE DA LEX MITIOR 1. A ratio essendi do art. 106 do CTN implica em que as multas infligidas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica vigente no momento da execução. Embora o fato gerador decorrente da multa tenha ocorrido a partir de abril/97, por força da interpretação a ser dada aos arts. 106, inc. II, letra ‘c’, em c/c o art. 66, do CTN, deve ser aplicada à infração, no momento da execução, o art. 35, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.528/97, por se tratar de legislação mais benéfica. 2. Em conseqüência, na forma dos precedentes, o CTN, por ter status de Lei Complementar, ao não distinguir os casos de aplicabilidade da lei mais benéfica ao contribuinte, afasta a interpretação literal do art. 35, da Lei 8.212/91, que determina a redução do percentual alusivo à multa incidente pelo não recolhimento do tributo, no caso, de 60% para 40%. 3. A redução da multa aplica-se aos fatos futuros e pretéritos por força do princípio da retroatividade da lex mitior consagrado no art. 106 do CTN. 4. Recurso especial desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 476.951/RS, Min. Luiz Fux, abr/03)

CAPÍTULO IV – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 107

A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Sobre a interpretação tributária. A interpretação da legislação tributária também é complexa, descabendo pressupor que seja viável simplificar a postura do exegeta como se pudesse se orientar sempre em favor do contribuinte, por considerar a tributação como ingerência odiosa sobre o patrimônio privado, ou em favor do Fisco, em atenção às exigências financeiras do Estado ou da sua suposta supremacia, ou, ainda, por uma interpretação literal. Não há que se falar em interpretação restritiva, em interpretação extensiva nem em interpretação declaratória ou literal, mas apenas em interpretação como atividade complexa. Efetivamente, na interpretação da legislação tributária, inclusive os princípios gerais de direito privado serão relevantes, conforme referem expressamente os arts. 109 e 110 do CTN.

– “A interpretação constitui um processo mental de compreensão, integração, e aplicação do discurso normativo, razão pela qual não há sentido jurídico algum em traçar limites para o hermeneuta, cerceando seu livre labor científico. [...] O pluralismo metodológico deve ser a pauta de comportação do intérprete, pois ‘o que se observa é a pluralidade ou equivalência, sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos na norma; ora se recorre ao método sistemático, ora ao teleológico, ora ao histórico, até porque não são contraditórios, mas se completam e se intercomunicam’ (Ricardo Lobo Torres).” (MELO, José Eduardo. Importação e Exportação no Direito Tributário. 2ª ed. RT, 2012, p. 30.)

– “… aparece desprovista de toda fundamentación la pretensión de negar la aplicación a las normas impositivas de las mismas reglas de interpretación que se aplican a las leyes en general. Las normas tributarias, como todas las otras normas, deben interpretarse con el fin de atribuir al precepto jurídico el valor que le es propio el la regulación de las relaciones de la vida social que constituyen su objeto: toda apriorística inclinación de la labor interpretativa a favor del fisco o a favor del contribuyente constituye una inadmisible limitación del proceso lógico representado por la interpretación de la ley.” (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle Leggi Tributarie. 1932. A transcrição é da edição espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, p. 217)

– Desde o início da elaboração sistemática do Direito Tributário já se destacava o descabimento de tais simplificações: “Un examen menos superficial pone de manifiesto la inadmisibilidad de estas posiciones” e que “las mismas reglas dominan la interpretación de cualquier norma, y ninguna de aquéllas autoriza a pensar que para el Derecho tributario deban seguirse criterios interpretativos diversos de los que presiden la interpretación de cualquier otra clase de leyes.” (GIANNINI, A.D. Instituciones de Derecho Tributário. Título original: Istituzioni di Diritto Tributário. 7ª edição intalana, 1956. Tradução de F. Sainz de Bujanda, Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957, p. 31 e 32.)

– “Existe interpretación declarativa cuando el intérprete atribuye a la norma el valor que resulta evidente del significado literal de las palabras que el intérprete ‘declara’ y explica. Se habla de interpretación restrictiva cuando a la norma se atribuye un contenido más restringido del que parece tener en principio la expresión adoptada, y ello en base a la idea de que la ley plus dixit quam voluit. Por el contrario, cuando se considera que la fórmula del precepto legislativo no expresa plenamente la idea que la informa (minus dixit quam voluit) se alude a interpretación extensiva. […] Si se tienen en cuenta los conceptos fundamentales que inspiran la labor interpretativa se observa que en realidad la norma ni se extiende ni se restringe. El intérprete investiga el verdadero valor de la norma. Se esfuerza por identificar el contenido efectivo de la voluntad estatal expresada en la norma y trata de aplicar la ley en forma que pueda realizar la función para la que fue creada, pero no tiene competencia para restringir o extender el ámbito de aplicación del precepto legal. Es pura ilusión el hablar de interpretación extensiva o restrictiva; en la realidad, la norma, como voluntad inmanente del Estado, ni se extiende ni se restringe…” (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle Leggi Tributarie. 1932. A transcrição é da edição espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, p. 335)

– Interpretação sistemática. “A exegese dos textos legais, para ser completa, tem de valer-se de incursões nos níveis sintático, semântico e pragmático da linguagem jurídica, única forma de chegar-se ao conteúdo intelectual. Por isso afirmamos que o método de interpretação sistemático é tido como o caminho interpretativo por excelência.” (Paulo, no livro: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 26)

Interpretação pro lege. Procura-se extrair da norma tributária o seu exato significado e alcance, em conformidade com os valores constitucionais, sem preconceitos pró ou contra o fisco que poderiam levar a vícios hermenêuticos voltados a posturas sempre restritivas ou sempre ampliativas do sentido das normas.

– “Em tempos já remotos chegou-se à afirmação de que as leis fiscais eram odiosas, excepcionais e que a interpretação da lei tributária deveria ser feita restritivamente, só comportando a interpretação literal. Isto já é arqueologia fiscal, como também foram as chamadas interpretação in dubio pro fisco ou in dubio contra fiscum.” (...) “... na moderna literatura jurídica, a interpretação da lei tributária não é pro fisco nem pro contribuinte mas pro lege.” (...) “A interpretação da norma material tributária deve, pois, ser estrita: nem ampliar nem restringir.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, ed. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 89, 90 e 102)

– “A expressão retórica corrente ‘juiz fiscalista’ é um ‘ferro de madeira’, uma contradição em termos e um agravo à função jurisdicional. A interpretação e aplicação das normas fiscais não deve ser a priori nem pró Fisco nem contra Fisco, mas em prol da lei.” (BORGES, José Souto Maior. Um ensaio interdisciplinar em Direito Tributário: superação da dogmática. RDDT nº 211/106, abr/2013)

– Adstrição ao conteúdo da norma. “INTERPRETAÇÃO. CARGA CONSTRUTIVA. EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe ‘inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que ‘conviria’ fosse por ele perseguida’ – Celso Antônio Bandeira de Mello – em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele.” (Lição do STF sobre a interpretação da legislação tributária, constante de ementa relativa ao julgamento do RE 166.772/RS, em que se discutiu a constitucionalidade das expressões autônomos e administradores contidas no inciso I do art. 3º da Lei 7.787/89, que indevidamente as incluiu no conceito de folha de salários do art. 195, inciso I, da Constituição) Obs: em nota ao art. 195, inciso I, da Constituição, vide inteiro teor desta ementa.

– Conceitos jurídicos indeterminados. A própria legislação, há algum tempo, seguindo tendência surgida no séc. XVIII, afrouxou o vínculo que prende os tribunais à lei, através da utilização, dentre outras técnicas, de conceitos jurídicos indeterminados, conceitos normativos, conceitos discricionários e cláusulas gerais. É a lição de Karl Engisch, que esclarece, ainda: “Por conceito jurídico indeterminado entendemos um conceito cujo conteúdo e extensão são em larga medida incertos. Os conceitos absolutamente determinados são muito raros no direito. (...) Os conceitos jurídicos são predominantemente indeterminados, pelo menos em parte. (...) ... podemos distinguir nos conceitos jurídicos indeterminados um núcleo conceitual e um halo conceitual. Sempre que temos uma noção clara do conteúdo e da extensão dum conceito, estamos no domínio do núcleo conceitual. Onde as dúvidas começam, começa o halo do conceito.” (ENGISCH, Karl. Introdução ao Pensamento Jurídico, Fundação Calouste Gulbenkian, 6ª edição, Lisboa, p. 208, tradução do original alemão intitulado Einführung in das juristische denken)

– Sobre os conceitos jurídicos indeterminados e as normas em branco, vide nota ao art. 150, I, da CF.

– Atenção à exposição de motivos. “... nada é preexcluído no espaço exegético. Assim, a exposição de motivos, os consideranda dos atos legislativos podem fornecer subsídios interpretativos que não devem ser desprezados no ato de aplicação.” (BORGES, José Souto Maior. Um ensaio interdisciplinar em Direito Tributário: superação da dogmática. RDDT nº 211/106, abr/2013)

Interpretação conforme a Constituição. A validade de uma norma é verificada pela sua recondução às normas que lhe são superiores, tendo-se a Constituição como o topo. O exercício do poder de legislar presume-se, sempre, exercido de modo adequado, com observância das normas constitucionais. É o que se costuma designar por presunção de validade, por presunção de constitucionalidade. Só podemos concluir pela inconstitucionalidade de uma lei caso se evidencie a sua contrariedade ao Texto Maior. Diante de várias possibilidades de interpretação, pois, deve-se buscar aquela que revele a adequação do dispositivo legal à Constituição, de modo que se possa concluir pela validade do mesmo.

– Princípios justificadores e limitadores da interpretação conforme. “É no embate constante entre os princípios justificadores (presunção de legitimidade da leis, supremacia constitucional, unidade do ordenamento jurídico) e limitadores (separação funcional do Poder, proporcionalidade da lei), estes últimos relacionados com os limites literal e teleológico, segundo a classificação sugerida, que encontramos o dilema da aplicação do critério da interpretação conforme a Constituição.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 45)

– Limites da interpretação conforme. Cabe ter sempre presentes os limites da interpretação conforme. Pressupõe ela que o dispositivo em questão, ele próprio, dê ensejo a mais de uma interpretação, ou seja, que comporte várias possibilidades. Não se pode distorcer o dispositivo, contrariar o seu texto, enfim, desconsiderar a linguagem com a qual foi redigido. A par disso, também é indispensável não desgarrá-lo do seu contexto.

– “Procuram, portanto, o Tribunal Constitucional alemão e o Supremo Tribunal Federal brasileiro definir dois limites que impedem a utilização da interpretação conforme a Constituição: a) um limite liberal: deve o julgador cingir-se ao sentido literal da lei, não sendo lícito tentar, de forma artificiosa, despojá-la de seu conteúdo normativo; b) um limite teleológico: a lei não pode ser modificada de forma a se violar, em pontos essenciais, a sua finalidade.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 37/38)

– Eis o ensinamento do Ministro Moreira Alves ao proferir a conferência inaugural no XXIV Simpósio do Centro de Extensão Universitária: “Nós não podemos dar interpretação ‘conforme’ contra a lei. A interpretação conforme só se admite quando, dentro do conteúdo significativo de uma lei, há possibilidade de várias interpretações. Então se diz que a única interpretação possível, que é esta, é compatível com a Constituição. Por isso mesmo é que, nesses casos, em ação direta de inconstitucionalidade se julga procedente em parte. Porque se afastam todas as interpretações que se considerem incompatíveis para dizer que a única compatível é aquela. Mas é preciso que seja interpretação permitida pela própria norma.” (Pesquisas Tributárias/Nova Série nº 6, Direitos Fundamentais do Contribuinte, Coord. Ives Gandra da Silva Martins, ed. RT e CEU, 2000)

– “A interpretação conforme à Constituição, se quer continuar a ser interpretação, não pode ultrapassar os limites que resultam do sentido literal possível e do contexto significativo da lei.” (LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1983, p. 411)

– Há um acórdão muito interessante em que o STF trabalhou no sentido de buscar uma interpretação conforme a Constituição. Nele, foi ressaltado que não se deve concluir pela inconstitucionalidade de uma determinada norma quando haja possibilidade de lhe dar interpretação conforme a Constituição, ainda que isso implique sua aplicação a hipóteses restritas. Refiro-me ao REx 172.058, em que foi questionado o art. 35 da Lei 7.713/88 (vide a ementa desse acórdão em nota ao art. 153, III, da CF, sob a rubrica Imposto de renda dos sócios com base no lucro da pessoa jurídica antes da sua distribuição aos mesmos).

– “... holding a provision unconstitutional is quite different from holding that it says what it does not; constitutional doubt may validly be used to affect the interpretation of an ambiguous statute, see United States v. Delaware & Hudson Co., 213 U.S. 366, 407-08 (1909), but not rewrite a clear one, see Moore Ice Cream Co. v. Rose, 289, U.S. 373, 379 (1933).” (SCALIA, Antonin. A Matter of Interpretation. Princenton, 1997, nota de rodapé da fl. 20)

– “Cabe, nesse sentido, uma menção ao preceito hermenêutico da interpretação conforme a Constituição, desenvolvido na jurisprudência da Corte Constitucional Alemã e elevado a princípio hermenêutico de larga difusão no Direito Constitucional. Segundo ele, uma disposição só é inconstitucional (...) quando não pode ser interpretada em conformidade com a constituição. Deve-se, em conseqüência, examinar, antes de mais nada, se uma interpretação que conduz à inconstitucionalidade dos dispositivos, é a única possível, ou se é possível também uma outra da qual resulte a conformidade com a Constituição. Se esta é possível e não contradiz os princípios constitucionais, deve-se preferi-la a qualquer outra. Ou em outros termos, uma inconstitucionalidade não se presume, devendo o intérprete buscar preferencialmente, a interpretação condizente com o mínimo de prejuízo para o bem comum, procurando-se preservar o máximo do que, segundo o teor (e não o mero texto Verweisungs-tenor) da Constituição, se pode preservar, sem, obviamente, defraudar ou falsear, num ponto essencial, a meta legislativa.” (Tercio Sampaio Ferraz Junior, A Noção de Lei Específica no art. 150, § 6º, da CF e a Recepção dos Decretos-Leis ns. 2.163/84 e 1.184/71, em RDT nº 70, p. 181-188)

– Acerca da interpretação conforme a Constituição, com análise de direito comparado, vide artigo de Gerson dos Santos Sicca na obra coletiva intitulada A Constituição no Mundo Globalizado, org. Sílvio Dobrowolski, Ed. Diploma Legal, Florianópolis, 2000, p. 103/130.

– Interpretação conforme entendida como “princípio da máxima eficácia normativa da Constituição”. Há abordagens, a título de interpretação conforme, no sentido de que deva o intérprete atribuir a máxima eficácia normativa ao texto constitucional.

– Propugnando pela “atribuição de sentido” conforme a Constituição. “Sendo a interpretação conforme a Constituição típico instituto hermenêutico da terceira fase do Constitucionalismo (Estado Democrático de Direito, onde a Justiça constitucional assume lugar absolutamente diferenciado daquele que tinha no Estado Liberal de direito e até mesmo do Estado Social de direito), parece razoável afirmar que sua configuração longe está do paradigma que consubstanciou a hermenêutica clássica, de caráter reprodutivo. Trata-se de instituto construído pela tradição jurídica visando à otimização dos textos jurídico, mediante agregação de sentidos, portanto, produção de sentido. Na medida em que a hermenêutica clássica está superada, é necessário dar uma nova configuração ao instituto, isto é, em vez de verfassungskonforme Auslegung, pelo sentido que a palavra Auslegung assume, por exemplo, na obra de Gadamer, seria mais conveniente que o instituto passasse a ser denominado de verfassungskonforme Sinngebung (produção/atribuição de sentido), pela própria acepção que a expressão Sinngebung possui na língua alemã. Com efeito, como já referido, o intérprete do Direito não desacopla algo que está ‘escondido’ ou ‘essencializado’ no texto, isto porque sempre produz um sentido, adjudicando-o ao texto na conformidade de seu ser-no-mundo. No plano da Nova Crítica do Direito, é preciso ter claro que o intérprete não trabalha com categorias (metafísicas) e, sim, com existenciais! O texto jurídico não é um universal e nem faz parte de uma universalidade da qual é possível deduzir o (ou um) particular. Não se desacopla do texto um sentido que nele está contido. Os entes não estão dispersos no mundo à espera desse processo dedutivista. Tampouco a tarefa do intérprete é buscar algo que está ‘escondido’ no texto.” (STRECK, Lenio Luiz. Jurisdição Constitucional e Hermenêutica: uma Nova Crítica do Direito. Livraria do Advogado, 2002, p. 449/450)

– Inconstitucionalidade parcial sem redução de texto. Quando, da análise de um dispositivo legal, se verifica a possibilidade da sua aplicação a diversas situações, sendo que, relativamente a uma ou algumas delas apenas, sua aplicação se revelaria inconstitucional, abre-se ensejo ao que se denomina de declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto. Com tal reconhecimento, impede-se a aplicação que resultaria em inconstitucionalidade. Note-se: para tanto, impõe-se que o dispositivo legal tenha uma esfera de aplicação válida. A inconstitucionalidade parcial sem redução de texto pressupõe a “interpretação conforme”, mas com ela não se identifica.

Art. 108

Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

Ausência de disposição expressa. O dispositivo refere-se à situação não disciplinada pela legislação tributária.

– “13. A interpretação a contrario sensu do art. 108 do CTN conduz à conclusão no sentido de que a extensa regulamentação emanada das autoridades administrativas impõe-se como óbice à integração da legislação tributária pela lei civil...” (STJ, REsp 960.239/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, jun/2010)

Autoridade competente. “O preceito tem endereço certo: a autoridade competente para aplicar a legislação tributária, seja ela o funcionário da Fazenda, seja o órgão judicial que preside o feito.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 203)

Ausência de hierarquia entre os critérios de integração. “Deve-se salientar que a hierarquia de pressupostos de integração disciplinada pelo art. 108 do CTN é por demais equivocada, pois, para se integrar o ordenamento jurídico, não se pode estabelecer qualquer critério de ordem quanto aos pressupostos utilizados no artigo supramencionado, ficando esta valoração a cargo do intérprete.” (SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito tributário. RTFP 56/96, jun/04)

– Paulo de Barros Carvalho, forte em que a interpretação é atividade complexa, diz que, em verdade, todos os recursos apontados nos incisos agem simultaneamente sobre o espírito do exegeta.

– “Enseja crítica a dicção deste artigo, pois... a interpretação resulta da conjugação de diversos métodos, cujo emprego independe da observância de critério cronológico. Cremos que o entendimento que viabiliza emprestar-se validade ao dispositivo legal é aquele que considera tal ‘roteiro’ como meramente indicativo ao intérprete da legislação tributária, não estampando, portanto, uma ordem a ser rigorosamente seguida ou, mesmo, um rol taxativo de itens.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 160)

Art. 108, I

a analogia;

Analogia e interpretação extensiva. Não se pode confundir a analogia com a chamada interpretação extensiva. Na analogia, há integração da legislação tributária mediante aplicação da lei a situação de fato nela não prevista, embora semelhante àquela a qual a lei se refere expressamente; na interpretação extensiva, não há integração da legislação tributária, pois se trabalha dentro dos lindes da sua incidência.

– “3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos.” (STJ, 2ª T., REsp 121.428/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/04)

– “.. ISSQN... LISTA DE SERVIÇOS. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA... A interpretação extensiva, para fazer incidir ISSQN sobre atividades semelhantes àquelas previstas na lista de serviços, constitui mecanismo distinto da analogia (vedada no art. 108, I, do CTN) e não acarreta irregularidade ou invalidade. [...]” (TJRS, 22ª Câm. Cível, Rel. Desa. Mara Larsen Chechi, out/04)

– Contra a interpretação extensiva. “3. A relação jurídica tributária pauta-se pelo princípio da legalidade estrita, razão pela qual impõe-se ao julgador ater-se aos critérios estabelecidos em lei, não lhe sendo permitido qualquer interpretação extensiva para determinar a incidência ou afastamento de lei tributária isentiva.” (STJ, 2ª T., REsp 998.727/TO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2010)

A aplicação da analogia pressupõe lacuna na “legislação tributária”. “4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição expressa na ‘legislação tributária’. Por essa expressão, identificam-se não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN).” (STJ, 2ª T., REsp 1037560/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08)

– “Problema diferente é o da analogia, que muitos autores apresentam como processo de interpretação. Não parecem estar com a razão os que assim pensam. A analogia é meio de integração da ordem jurídica, através do qual, formulando raciocínios indutivos com base num dispositivo legal (analogia legis), ou em um conjunto de normas ou dispositivos legais combinados (analogia juris), se preenche a lacuna existente em determinada lei. Nesse caso, há criação de direito, ainda que o processo criador esteja vinculado à norma ou às normas preexistentes levadas em consideração. Já agora, em homenagem ao princípio da legalidade dos tributos, cabe excluir a aplicação analógica da lei, toda vez que dela resulte a criação de um débito tributário. A não ser nesse particular, o processo analógico é tão plausível em direito tributário quanto em qualquer outra disciplina, ressalvado, eventualmente, como em todos os demais ramos jurídicos, algum preceito de direito excepcional.” (FALCÃO, Amílcar. Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 64-65)

– “Não há falar em analogia onde não existem lacunas ou omissões da lei...” (FALCÃO, Amílcar. Fato gerador da obrigação tributária. 5ª ed. Forense, 1994, p. 23)

– Lacuna x “silêncio eloquente” . “... só se aplica a analogia quando, na lei, haja lacuna, e não o que os alemães denominam ‘silêncio eloqüente’ (beredtes Schweigen), que é o silêncio que traduz que a hipótese contemplada é a única a que se aplica o preceito legal, não se admitindo, portanto, aí o emprego da analogia.” (excerto do voto do Min. Moreira Alves quando do julgamento, pela 1ª Turma do STF, do RE 130.552/SP, jun/91, RTJ 136/1342)]

Art. 108, II

os princípios gerais de direito tributário;

Valores, direitos e princípios. “A Constituição brasileira de 1988 é uma constituição teleológica. Ela determina certos bens como finalidades da sociedade e do Estado: o bem da pessoa humana e como condição deste, o bem comum. [...] Esses bens necessários à vida boa, quando considerados na perspectiva da comunidade, são chamados de valores. [...] Os bens, quando são referidos às pessoas como conteúdo de um dever de justiça, são chamados de ‘direitos’. [...] a noção de princípio jurídico... é definida a partir da noção de bem: o princípio constitui a expressão normativa de um bem. O princípio, em alguns casos, pode ser decodificado como um valor, quando constitui um bem para a comunidade ou como um direito, quando constitui um bem para a pessoa. Assim, a constituição estabelece como princípio que deve orientar a atividade de ensino (art. 206, inciso II): ‘liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber’. A liberdade prevista no artigo citado constitui um bem que pode ser interpretado como meta coletiva (valor) ou como algo devido a uma pessoa (direito). [...] Os direitos fundamentais devem ser vistos como instituições que protegem certos bens que compõem a vida boa para o homem. Em outros termos, eles especificam um dever ou deveres de justiça relativos a um sujeito. Eles não existem contra outrem, mas para possibilitar a coexistência com outrem...” (BARZOTTO, Luis Fernando. A Democracia na Constituição. São Leopoldo: Unisinos, 2003, p. 193/8)

– “Sendo objeto do mundo da cultura, o direito e, mais particularmente, as normas jurídicas estão sempre impregnadas de valor. Esse componente axiológico, invariavelmente presente na comunicação normativa, experimenta variações de intensidade de norma para norma, de tal sorte que existem preceitos fortemente carregados de valor que, em função do seu papel sintático no conjunto, acabam exercendo significativa influência sobre grandes porções do ordenamento, informando o vector de compreensão de múltiplos segmentos. O termo ‘princípio’ é empregado para denotar as regras de que falamos, bem como para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usado, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma. Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença.” (CARVALHO, Paulo de Barros. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 28/29)

Distinção entre princípios, regras e normas de colisão ou postulados. Publicada em língua alemã em 1986, a obra de ALEXY, Theorie der Grundrechte, expõe, com extrema clareza, que as normas jurídicas podem consistir em regras ou em princípios. As regras caracterizam-se como sendo razões definitivas, prescrições que impõem determinada conduta, enquanto os princípios são razões prima facie, prescrições de otimização. Em eventual conflito de regras, assim, ter-se-ia de definir qual delas aplicar, eis que não há meio-termo na aplicação de uma regra, que não comporta tal flexibilidade: ou se a aplica ou não ao caso concreto; já em eventual colisão de princípios, trabalhar-se-ia de modo a construir uma regra para o caso concreto mediante a atribuição de pesos aos diversos interesses colidentes, de modo a dar a aplicação, na maior medida possível, ao princípio mais relevante em face das circunstâncias específicas sob apreciação. Vejamos as palavras do próprio ALEXY: “El punto decisivo para la distinción entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimización, que están caracterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la medida debida de sua cumplimiento no sólo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas. El ámbito de las posibilidades jurídicas es determinado por los principios y reglas opuestos. En cambio, las reglas son normas que sólo pueden ser cumplidas o no. Si una regla es válida, entonces de hacerse exactamente lo que ella exige, ni más ni menos. Por lo tanto, las reglas contienen determinaciones en el ámbito de lo fáctica y jurídicamente posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y principios es cualitativa y no de grado. Toda norma es o bien una regla o un principio” (19). ALEXY destaca, ainda, que, salvo a introdução de uma cláusula de exceção, o conflito de regras implica a necessidade de se declarar inválida uma delas: “Que una regla vale y es aplicable a un caso significa que vale también su consecuencia jurídica. (...) Si se constata la aplicabilidad de dos reglas con consecuencias recíprocamente contradictorias en el caso concreto y esta contradicción no puede ser eliminada mediante la introducción de una cláusula de excepción, hay entonces que declarar inválida, por lo menos, a una de las reglas. (...) Lo fundamental es que la decisión es una decisión acerca de la validez”. A tradução espanhola, ao referir inválida e validez, o faz em correspondência às palavras alemãs ungültig e Geltung, que, realmente, significam, respectivamente, inválido, nulo, sem valor e valor, validez, validade, vigência. Deve-se notar, entretanto, que ALEXY não se refere ao plano da validade, mas à validade para regular o caso concreto, à aplicabilidade ao caso concreto. Tal resta claro na medida em que a resolução de um conflito de regras pode dar-se, como o próprio ALEXY exemplifica, pela aplicação do critério lex specialis derogat legi generali, em que se tem, a rigor, duas regras válidas, mas apenas a regra especial é aplicável ao caso concreto; portanto, no dizer de ALEXY, válida para o caso. Mas, se, de um lado, os conflitos de regras se resolvem pela dimensão da validade, “la colisión de principios – como sólo pueden entrar en colisión principios válidos – tiene lugar más allá de la dimensión de la validez, en la dimensión del peso” (20). Analisa-se a situação concreta, ponderando-se qual dos interesses opostos possui mais peso dadas as circunstâncias específicas sob consideração, com o que se identifica qual o princípio que deve predominar na solução do caso. A classificação das normas jurídicas entre regras e princípios, com as distinções apontadas por ALEXY, vem sendo invariavelmente acolhida pela doutrina, sendo que JORGE MIRANDA, inclusive, refere-se a normas-princípios e a normas-disposições, tornando inequívoca, já na denominação, o traço normativo comum.

– Humberto Ávila chama atenção para a necessidade de uma exata compreensão das metanormas que estabelecem a estrutura de aplicação de outras normas. Denomina tais metanormas (razoabilidade, a proporcionalidade, a vedação do excesso, a eficiência etc.) como postulados normativos aplicativos, ou, simplesmente, postulados. Destaca que se situam num plano distinto daquele das normas cuja aplicação estruturam e que as exigências decorrentes dos postulados vertem sobre outras normas, não para lhes atribuir sentido, mas para estruturar racionalmente a sua aplicação, de modo que “sempre há uma outra norma por trás da aplicação da razoabilidade, da proporcionalidade e da excessividade”, de modo que “só elipticamente é que se pode afirmar que são violados os postulados”, pois, “a rigor, violadas são as normas – princípio e regras – que deixaram de ser devidamente aplicadas” . Vejam-se, aliás, as transcrições que seguem de textos do referido doutrinador:

– “Os postulados normativos são normas imediatamente metódicas, que estruturam a interpretação e aplicação de princípios e regras mediante a exigência, mais ou menos específica, de relações entre elementos com base em critérios.” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição ‘aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 120)

– “Os postulados se diferenciam das normas cuja aplicação estruturam em várias perspectivas: quanto ao nível (os postulados situam-se no metanível ou no segundo nível e as normas objeto de aplicação situam-se no nível objeto ou no primeiro nível), quanto ao objeto (os postulados indicam a estrutura de aplicação de outras normas e as normas descrevem comportamentos, se forem regras, ou instituem a promoção de fins, se forem princípios) e quanto ao destinatário (os postulados se dirigem aos aplicadores e as normas a quem deve obedecê-las).” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. In: Fundamentos do Estado de Direito: Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva. Malheiros, 2005)

– Os princípios implícitos. A necessidade de adstrição ao quadro normativo só legitima a invocação de princípios que nele encontrem suporte, estando expressamente previstos ou implícitos em outras normas que revelem a sua adoção e, portanto, sua incorporação ao ordenamento. ROTHENBURG, aliás, afirma que os princípios “podem apresentar-se explícitos (com maior nitidez e segurança, embora então limitados pelas possibilidades da linguagem) ou implícitos, mas, numa formulação como na outra, exercendo idêntica importância sistêmica e axiológica”, e cita CARLOS ARI SUNDFELD para dizer que “Os princípios implícitos são tão importantes quanto os explícitos; constituem, como estes verdadeiras normas jurídicas”, de modo que “desconhecê-los é tão grave quanto desconsiderar quaisquer outros princípios” . E destaca: “... parece ser tendência atual buscar os princípios mestres do Direito no interior do próprio ordenamento jurídico, ou deste inferi-los diretamente”. Neste ponto, aliás, CARLOS ARI SUNDFELD é, de fato, preciso: “Fundamental notar que todos os princípios jurídicos inclusive os implícitos, têm sede direta no ordenamento jurídico. Não cabe ao jurista inventar os seus princípios isto é, aqueles que gostaria de ver consagrados; o que faz em relação aos princípios jurídicos implícitos, é sacá-los do ordenamento, não inseri-los nele”. Valem, aqui, novamente, as lições de ROTHENBURG: ‘Ilustre-se com a jurisprudência do Conselho Constitucional francês, que se socorre da menção do texto constitucional (preâmbulo da Constituição francesa de 1946, ao qual se reporta a Constituição francesa em vigor de 1958) aos “princípios fundamentais reconhecidos pelas leis da República”, isto é, princípios positivados ou implícitos, mas sempre de algum modo ligados a textos normativos, e nunca “transcendentes” ou livres fórmulas doutrinais. De maneira semelhante, nossa atual Constituição, no pródigo artigo 5º – que inaugura o Título II, “Dos direitos e garantias fundamentais” –, após enumerar longa série de “direitos”, adverte, no § 2º, que esses “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela (Constituição) adotados...”, como a indicar que outros “direitos fundamentais” somente podem resultar de princípios contidos no sistema (ainda que não ostensivamente revelados). Trata-se de uma apreensão “integral” do fenômeno constitucional – conferindo novo significado à expressão “constituição em sentido material” (axiológico) –, ultrapassando uma visão de sistema fechado em prol de uma concepção “aberta”, que admite a integração por outros “elementos” (sobremaneira os valores e sentimentos) além dos estritamente formais, bem como um intercâmbio entre eles (interagindo com os demais dados da realidade).” Estando os princípios, expressos ou implícitos, embasados no próprio ordenamento jurídico positivo, pode-se considerá-los como normas deste ordenamento, plenamente circunscritos ao quadro normativo.

– Importância dos princípios na interpretação do ordenamento. “Eliminando as particularidades de cada regra para fixar-se no nexo comum a um grupo delas, o direito cria os princípios, cujo império sobre os pretórios é imenso, ainda quando não estejam expressos em uma só disposição de determinado sistema.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Forense, 10ª edição, 1991, p. 438)

– “... o grande valor prático dos princípios da Constituição, dos princípios fundamentais, é que eles nos dão orientação para interpretar os outros princípios e para interpretar as regras da própria Constituição. Então o princípio é uma diretriz para o intérprete. Diretriz aponta um rumo. Então, quando por exemplo o Art. 1º diz que o Brasil é uma Federação ou uma República, não posso interpretar nenhuma regra e nenhum princípio de modo a que negue a Federação ou a República, que caminhe num sentido negador da Federação ou da República. Se é princípio a capacidade contributiva – e é –, evidentemente que eu não posso interpretar nenhum preceito constitucional, nenhuma lei de imposto também, que negue a capacidade contributiva. Se é princípio a progressividade, sou obrigado a interpretar a lei levando à progressividade. E se, por acaso, vou descobrindo no meu trabalho que não estou caminhando naquele sentido, estou errado, porque tenho que conformar a minha tarefa às exigências dos princípios. Princípio é um começo de caminhada, mas é um rumo claríssimo para todos os intérpretes, a partir do primeiro intérprete da Constituição que é o legislador; e o último é o juiz. Pois bem, todos os intérpretes, desde o primeiro até os intermediários que somos nós ou a administração pública, até o juiz que é o último, têm que interpretar seguindo o caminho, o rumo apontado pelos princípios.” (ATALIBA, Geraldo. Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates. RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 35)

– “... os princípios incorporam valores que transcendem a simples técnica positiva do Direito, exprimindo algo além que não as singelas características da incidência, validade, eficácia. Ademais, os princípios são formulações abstratas que o tomador da decisão deve levar em conta mas, pela sua própria feição, apresentam um caráter eminentemente fuzzy, impreciso, indeterminado que abrange situações aparentemente opostas e diferenciadas por graus e não por exclusões. Eles são ponderados, conjugados, na busca de um equilíbrio dinâmico e não como simples fruto de uma estética ou de uma arquitetura jurídica.” (GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). Dialética, 2000, p. 47)

Princípios gerais de Direito Tributário. A CF não traz um rol de princípios em matéria tributária. Costuma-se tomar as limitações constitucionais ao poder de tributar como princípios, mas esse critério não é adequado. O rol de limitações constantes do art. 150 da CF traz princípios e regras, além do que há outros que se pode extrair do sistema. Podemos elencar os seguintes princípios gerais de Direito Tributário: princípios da capacidade contributiva (que determina se busque a graduação dos tributos conforme as possibilidades de cada um, sendo que, por maior que seja a capacidade contributiva, tal não legitimará o confisco), da isonomia (não estabelecer diferenças em matéria tributária sem razão suficiente embasada no critério da capacidade contributiva ou na efetiva e justificável utilização extrafiscal do tributo), da segurança jurídica (servido pelas regras da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade) e da uniformidade geográfica (tributação, pela União, uniforme em todo o território nacional). É certo, ainda, que o Direito Tributário está sob a influência dos demais princípios que regem o Estado.

– Vide: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. II, Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005; ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.

– Limitações ao poder de tributar. Nem todas as limitações ao poder de tributar tem estrutura de norma-princípio. A legalidade, a irretroatividade e a anterioridade tributárias, por exemplo, são, essencialmente, regras concretizadoras do princípio da segurança jurídica enquanto certeza do direito. Sobre cada qual, vide em notas aos incisos do art. 150 da CF.

– Diversos princípios gerais de Direito Tributário. Além dos tratados adiante, nas notas que seguem a este inciso, há outros princípios com abordagens específicas em notas a outros dispositivos, conforme segue:

– Sobre o princípio da capacidade contributiva. Vide notas ao art. 145, § 1º, da CF.

– Sobre o princípio da igualdade tributária. Vide notas ao art. 150, II, da CF.

– Sobre o princípio da territorialidade. Vide notas ao art. 114 do CTN e 43, § 1º, do CTN.

– Sobre o princípio da vedação do confisco. Vide art. 150, IV, da CF.

– Sobre o princípio da uniformidade geográfica. Vide nota ao art. 151, I, da CF.

Princípio da segurança jurídica. O preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil anuncia a instituição de um Estado Democrático que tem como valor supremo, dentre outros, a segurança. Segurança é a qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiança, convicção. O Estado de Direito constitui, por si só, uma referência de segurança. Esta se revela com detalhamento, ademais, em inúmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias que visam a proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiança, resguardando as pessoas do arbítrio. A garantia e a determinação de promoção da segurança revelam-se no plano deôntico, implicitamente, como princípio da segurança jurídica.

– Vide: PAULSEN, Leandro. Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação: A concretização da certeza quanto à instituição de tributos através das garantias da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade. Livraria do Advogado, 2006. ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica. 2ª ed. Malheiros, 2012. TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. 2ª ed. São Paulo: RT, 2012.

– Conteúdos da segurança jurídica. Há pelo menos cinco conteúdos do princípio da segurança jurídica: 1 – certeza do direito (e.g: legalidade, irretroatividade); 2 – intangibilidade das posições jurídicas (e.g.: proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito); 3 – estabilidade das situações jurídicas (e.g.: decadência, prescrição extintiva e aquisitiva); 4 – confiança no tráfego jurídico (e.g.: cláusula geral da boa-fé, teoria da aparência, princípio da confiança); 5 – tutela jurisdicional (e.g.: direito de acesso ao Judiciário e garantias específicas como o mandado de segurança e o habeas corpus). O conteúdo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito vigente e aplicável aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos jurídicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurídico ou evitando consequência indesejada. Todo o conteúdo normativo do princípio da segurança jurídica se projeta na matéria tributária.

– Conteúdo de certeza do direito. Relativamente à certeza do direito na instituição e à majoração de tributos, o princípio da segurança jurídica se concretiza nas garantias da legalidade, da irretroatividade e das anterioridades de exercício e nonagesimais mínima e especial, demonstrando a garantia adicional que representam para o contribuinte se comparadas ao princípio geral da legalidade e às garantias gerais de proteção ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada.

– Conteúdo de intangibilidade das posições jurídicas. Podemos vislumbrá-lo como garantidor da intangibilidade das posições jurídicas, por exemplo, no que diz respeito à consideração da formalização de um parcelamento de dívida tributária como ato jurídico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos os efeitos previstos nas normas gerais de Direito Tributário, como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, VI, do CTN) e o consequente direito a certidões negativas de débito (art. 206 do CTN). Já no caso das isenções onerosas, cumpridas as condições, surge para o contribuinte direito adquirido ao gozo do benefício pelo prazo previsto em lei, restando impedida a revogação ou modificação da isenção a qualquer tempo quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições (art. 178 do CTN). Nesses casos, inclusive, é aplicável a garantia estampada no art. 5º, XXXVI, da CF.

– Conteúdo de estabilidade das situações jurídicas. A garantia de estabilidade das situações jurídicas também se evidencia nos arts. 150, § 4º, 173 e 174 do CTN ao estabelecerem prazos decadenciais (para a constituição de créditos tributários) e prescricionais (para a exigência compulsória dos créditos) a correrem contra o Fisco, bem como no art. 168 do CTN em combinação com o art. 3º da LC 118/04, que estabelece prazo decadencial contra o contribuinte, dentro do qual deve exercer seu direito ao ressarcimento de indébito tributário por compensação ou repetição.

– Conteúdo de confiança no tráfego jurídico. A proteção à confiança do contribuinte, por sua vez, fundamenta, por exemplo, o art. 100 do CTN, que estabelece que a observância das normas complementares das leis e dos decretos (atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convênios entre os entes políticos) exclui a imposição de penalidades e a cobrança de juros de mora e inclusive a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. O art. 146 do CTN, igualmente, resguarda a confiança do contribuinte, mas quanto a mudanças nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa para fins de lançamento. Mesmo a título de proteção à boa-fé, tem-se a proteção do contribuinte em casos de circulação de bens importados sem o pagamento dos tributos devidos. Temos, em todos esses casos, a garantia da confiança no tráfego jurídico.

– Conteúdo de tutela jurisdicional. Note-se, ainda, a ampla gama de instrumentos processuais colocados à disposição do contribuinte para o questionamento de créditos tributários, tanto na esfera administrativa, através, principalmente, do Decreto 70.235/72 (o chamado processo administrativo fiscal, que assegura direito à impugnação e recursos), como na esfera judicial, destacando-se a amplitude que se reconhece ao mandado de segurança em matéria tributária e os meios específicos para a dedução de direitos em juízo, como a ação anulatória prevista no art. 40 da LEF e as ações consignatória e de repetição de indébito tributário, disciplinadas, respectivamente, nos arts. 164 e 165 do CTN. Em se tratando de acesso à jurisdição, remédios e garantias processuais, impende considerar, ainda, que têm plena aplicação também em matéria tributária, dentre outros, os incisos XXXV, LIV, LV, LVI, LXIX e LXX do art. 5º da Constituição. Evidencia-se, assim, a segurança jurídica enquanto tutela jurisdicional.

– A segurança jurídica como sobreprincípio em matéria tributária. O princípio da segurança jurídica constitui, ao mesmo tempo, um subprincípio do princípio do Estado de Direito e um sobreprincípio relativamente a princípios decorrentes que se prestam à afirmação de normas importantes para a efetivação da segurança. Fundamentando e dando sentido a diversas das limitações constitucionais ao poder de tributar, o princípio da segurança jurídica atua como sobreprincípio em matéria tributária, implicando uma visão axiológica convergente da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, garantias que asseguram a certeza do direito de modo mais intenso que nas demais searas de regulamentação das relações com a Administração ou mesmo privadas. A compreensão das garantias dos artigos 150, I, a, III, a, b e c, e 195, § 6º, da CRFB como realizadoras da certeza do direito no que diz respeito à instituição e à majoração de tributos permite que se perceba mais adequadamente o conteúdo normativo de cada uma delas, o que é indispensável à sua aplicação em consonância com o princípio que promovem.

– Sobre o princípio da segurança jurídica como subprincípio do Estado de Direito e sobre o princípio da confiança como elemento do princípio da segurança jurídica, vide o acórdão relatado pelo Min. Gilmar Mendes no MS 24.268/MG, em fevereiro de 2004.

– Vide, ainda, notas aos arts. 150, I e III, da CF, 153, I, da CF e 146 do CTN.

Princípio da praticabilidade da tributação. Conceito. A praticabilidade como princípio. “A praticabilidade, também conhecida como praticidade, pragmatismo ou factibilidade, pode ser traduzida, em sua acepção jurídica, no conjunto de técnicas que visam a viabilizar a adequada execução do ordenamento jurídico. [...] Trata-se de autêntico princípio, e não simples regra jurídica, porque ostenta os traços característicos daquela espécie normativa: (i) elevado grau de generalidade e abstração, irradiando seus efeitos sobre múltiplas normas; e (ii) contempla valor considerado fundamental para a sociedade, qual seja, a viabilização do atingimento do interesse público objetivado nos atos estatais, no campo tributário. Assim, laborará na orientação dos agentes públicos acerca da interpretação e da aplicação a serem dadas a outras normas jurídicas tributárias. [...] O princípio da praticabilidade tributária constitui limite objetivo destinado à realização de diversos valores, podendo ser apresentado com a seguinte formulação: as leis tributárias devem ser exeqüíveis, propiciando o atingimento dos fins de interesse público por elas objetivados – quais seja, o adequado cumprimento de seus comandos pelos administrados, de maneira simples e eficiente, e a devida arrecadação dos tributos. Em conseqüência, os atos estatais de aplicação de tais leis – administrativos e jurisdicionais – ficam jungidos aos ditames da praticabilidade, de modo a não frustrar a finalidade pública estampada na lei. [...] Assinale-se ser inegável sua natureza técnica, o que impede que seja colocada no mesmo patamar dos princípios éticos, como a justiça e a moralidade... No entanto, não se pode desprezar sua importância, na medida em que contribui para a realização desses valores.” (COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. Malheiros, 2007, p. 388/390)

– “As técnicas de execução simplificadora do direito, em homenagem à ideia de ‘praticidade’, têm como objetivo evitar a investigação exaustiva do caso isolado, para mitigar os custos na aplicação da lei e dispensar a coleta de provas difíceis em cada caso concreto. Sua importância se mostra acentuada em áreas que demandam a aplicação em massa da lei, como é o caso do Direito Tributário, no qual o universo de contribuintes sujeitos à tributação é significativo e cresce em maior proporção que a própria capacidade do aparato administrativo fiscal. A ‘praticidade’, em síntese, é princípio que reclama mecanismos e condições hábeis a garantir uma execução eficiente e econômica das leis. Nesse compasso, agradando ou não, a ‘praticidade tributária’ é princípio reitor do Direito Tributário, necessário para que se possa assegurar uma tributação eficaz.” (SANTOS, Amanda Duque dos; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A legitimidade ativa do contribuinte de fato do ICMS (energia elétrica) para pleitear repetição de valores pagos a maior ou indevidamente – uma breve análise crítica da jurisprudência do STJ. RDDT nº 214/7, jul/2013)

– Modos de efetivação da praticabilidade. “A praticabilidade tributária, como princípio difuso no ordenamento jurídico, manifesta-se por meio de diversos instrumentos: de um lado, as chamadas abstrações generalizantes, abrangentes das presunções, ficções e indícios, de conceitos jurídicos indeterminados, cláusulas gerais, normas em branco e normas de simplificação; de outro, expedientes como a analogia, as técnicas de privatização da gestão tributária e os meios alternativos de solução de conflitos tributários.” (COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. Malheiros, 2007, p. 394)

– A utilização de presunções. “O valor-meio (ou função) das presunções no direito tributário pode ser observado tanto no conteúdo, enquanto disciplina de direito material, quanto na forma, como matéria tangente ao domínio processual. Como valor-meio de direito material, as presunções funcionariam com o objetivo de: disciplinar o procedimento de construção de fatos jurídicos; tipificar os elementos substanciais do suposto do fato; reduzir os elementos essenciais que, na realidade, se apresentam inexatos ou inapreensíveis para o direito; conferir a determinado fato uma específica natureza jurídica; atribuir a um fato efeito jurídico próprio e/ou diverso do que em regram lhe seria conferido. No campo processual, apresentar-se-ia como modo de: (a) suprir deficiências probatórias; (b) evitar a investigação exaustiva do caso isolado; (c) dispensar a colheita de provas difíceis ou mesmo impossíveis em cada caso concreto ou aquelas que representem ingerência indevida na esfera privada do cidadão; (d) instrumentar e dar início ao procedimento administrativo tendente à apuração de eventual ocorrência de fato imponível e imputação dos respectivos efeitos; (e) diminuir o arbítrio do juiz quanto ao critério de apreciação das provas; (g) evitar dificuldade excessiva na produção de provas; (f) facilitar ao juiz a decisão das questões de fato; entre outros.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 818)

– “Entre os valores-fins das presunções, encontramo-las no sistema para (i) simplificar a arrecadação, (ii) favorecer a tarefa de fiscalização, (iii) simplificar a gestão tributária como um todo; de outro, como mecanismos (a) contra ou em repressão a fraude à lei fiscal, prescritos para desencorajar os comportamentos do particular; tendentes à evasão fiscal, (b) preservadores do interesse público – sem que isso seja lido na forma de benefício integral à Fazenda Pública, mas, sim, como vantagem ao sistema jurídico tributário constitucionalmente estabelecido como um todo –, (d) ou mesmo do interesse social, isto é, da segurança das relações sociais (e) de concessão de benefícios fiscais, e outras tantas finalidades que se queiram delinear no sentido de buscar, mediante presunções, objetivo ouro que não somente o arrecadatório.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 818)

– Limites à praticabilidade. “É preciso empreender esforço para compatibilizar, de um lado, os benefícios propiciados pela praticabilidade e, de outro, o prejuízo que as técnicas voltadas ao seu alcance certamente acarretam à justiça individual, buscando um ponto de equilíbrio entre os dois valores. [...] ... podemos apontar como limites à praticabilidade tributária os seguintes: (i) a veiculação dos instrumentos de praticabilidade tributária por lei; (ii) a observância do princípio da capacidade contributiva e subsidiariedade da utilização de técnicas presuntivas; (iii) a impossibilidade da adoção de presunções absolutas ou ficções para efeito de instituição de obrigações tributárias; (iv) a transparência na adoção de técnicas presuntivas; (v) a observância do princípio da razoabilidade; (vi) o respeito à repartição constitucional de competências tributárias; (vii) a justificação das normas de simplificação; (viii) o caráter opcional e benéfico aos contribuintes dos regimes normativos de simplificação ou padronização; (ix) a limitação do recurso às cláusulas gerais, conceitos jurídicos indeterminados e de competências discricionárias pelo princípio da especificidade conceitual (ou tipicidade); (x) o equilíbrio na implementação da privatização da gestão tributária; e (xi) o respeito aos direitos e princípios fundamentais. [...] No plano hipotético, cumpre ao legislador buscar o ponto de equilíbrio entre a justiça e a praticabilidade, para que, ao invés de utilizá-la como instrumento ofensivo à idéia de justiça, esta seja realizável por meio daquela. A praticabilidade realiza a justiça viável, exeqüível. De nada adiantaria falar numa justiça tributária inatingível, etérea, autêntico devaneio diante de um ordenamento jurídico cuja aplicação não leva em conta os valores que a compõem. [...] Diversamente, se o embate entre justiça e praticabilidade se revelar diante de um caso concreto, estaremos diante de verdadeira colisão de princípios constitucionais, a ser resolvida pelo método da ponderação, desenvolvido por Robert Alexy. Assim, verificada a colisão de tais princípios, forçoso empreender a construção de uma regra para o caso concreto, mediante a atribuição de pesos aos diferentes interesses colidentes, de modo a dar aplicação, na maior medida possível, ao princípio mais relevante em face das circunstâncias específicas sob apreciação.” (COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. Malheiros, 2007, p. 398/406)

– “Mesmo uma ordem jurídica impregnada de princípios adequados ao caso precisa ser prática. Especialmente uma administração de casos massificados com a administração tributária não passa sem normas de finalidade simplificadora. Tais normas devem possibilitar ou suavizar a ‘operação de massa’ da imposição; elas devem impedir hipercomplicação e intramitabilidade das leis ou despesas administrativas desproporcionais (princípio da praticabilidade). Porque leis que não são práticas não podem ser uniformemente executadas, preceitos de finalidade simplificadora favorecem em última instância também à regra da igualdade. Todavia, o princípio da praticabilidade não tem – como princípio primário de oportunidade – a mesma validade dos princípios éticos. O lucro da praticabilidade não pode ser obtido através da perda considerável da justiça do caso concreto.” (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributário (Steuerrecht). Tradução da 18ª edição alemã por Luiz Dória Furquim. Vol. 1. Fabris, 2008, p. 232/233)

– Vide também: CARDOSO, Alessandro Mendes. A responsabilidade do substituto tributário e os limites à praticidade. RFDT 21, mai-jun/06.

– Nas taxas. “Conquanto a liberdade de o legislador tributário lançar mão de expedientes de praticabilidade esteja mais cercada no tocante às taxas que em relação aos impostos, é justamente em relação àquelas que se revela mais exigida a utilização desses instrumentos, de modo a superar as barreiras existentes para a mensuração do custo da atividade estatal e sua repartição entre os contribuinte, viabilizando sua quantificação.” (COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. Malheiros, 2007, p. 390)

– “O princípio da praticabilidade, tão bem trabalhado entre nós por MISABEL DERZI, jurisdiciza essa constatação elementar, que tampouco passa despercebida ao STF. Nos autos da Representação de Inconstitucionalidade nº 1.077/84, Min. MOREIRA ALVES, declarou a Corte que não se pode exigir do legislador mais do que ‘equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o quantum da alíquota por esta fixado’. Ora, é razoável supor que a receita bruta de um estabelecimento varie segundo o seu tamanho e a intensidade de suas atividades. É razoável ainda pretender que empreendimentos com maior grau de poluição potencial ou de utilização de recursos naturais requeiram controle e fiscalização mais rigorosos e demorados da parte do IBAMA.” (excerto do voto do Min. Carlos Velloso por ocasião do julgamento, pelo STF, do RE 416.601, ago/05)

– Como técnica de tributação. “Chegamos ao entendimento de que se trata de uma técnica usada em prol da eficiência e da boa administração, e não de um princípio, como entendem muitos autores. A praticidade, ainda que considerada como um princípio, seria, como afirma Misabel Derzi, um princípio técnico, razão pela qual entendemos não teria supremacia sobre os princípios decorrentes do primado da justiça. [...] ... em nome da praticidade são postos vários mecanismos como esquematizações, abstrações, generalizações, presunções, ficções, enumerações taxativas, etc. Isto tudo sempre visando possibilitar uma execução simplificada, econômica e viável das leis. No entanto, para aplicação... de preceitos fundados na praticidade, é preciso previamente aferir a existência de possíveis dissonâncias dos mecanismos deste instituto em face de todos os valores desenhados na Constituição Federal...” (FERNANDES, Bruno Rocha Cesar. Praticidade no Direito Tributário: Princípio ou Técnica? Uma Análise à Luz da Justiça Federal. RET nº 56, jul-ago/07, p. 106)

– Praticabilidade na legislação portuguesa. O Código de Procedimento e de Processo Tributário português, aprovado pelo DL 433/99, refere-se à praticabilidade em seu título II, relativo ao procedimento tributário: “Art. 46º Os actos a adaptar no procedimento serão os adequados aos objetivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade.”

Princípio da capacidade de colaboração. Propomos que se infira do ordenamento jurídico tributário não apenas o princípio da capacidade contributiva – hoje, inclusive, consagrado expressamente pela Constituição –, mas também o princípio da capacidade de colaboração. O princípio da capacidade de colaboração está para a instituição de obrigações acessórias assim como o princípio da capacidade contributiva está para a instituição de tributos: lhes dá suporte, justificativa e medida. A capacidade de colaboração é requisito para a instituição de deveres de colaboração, enquanto a capacidade contributiva o é quanto à instituição de tributos. O paralelo é pertinente e esclarecedor. Só faz sentido impor a alguém prestações positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos se tais prestações forem úteis. Para tanto, faz-se necessário que o respectivo sujeito passivo dessas obrigações acessórias guarde alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte, de modo que essa proximidade lhe permita um agir que facilite a fiscalização ou a arrecadação, induza o pagamento dos tributos, restrinja a sonegação etc. As obrigações tributárias acessórias são autônomas relativamente às obrigações principais, mas só se justificam porque é necessário fiscalizar e assegurar a arrecadação. Assim, invariavelmente, guardam relação com os fatos geradores. O contribuinte sempre terá condições de colaborar com a fiscalização tributária prestando informações sobre os fatos geradores por ele próprio realizados. Outras pessoas, por vezes denominados terceiros, por relacionarem-se com os contribuintes, testemunhando a realização dos fatos geradores, também poderão ter evidenciada sua capacidade de colaboração com a administração tributária. Estão, assim, em condições de colaborar para que a tributação ocorra de modo adequado. Dispondo de informações sobre atividades econômicas que digam respeito a fatos geradores realizados pelo contribuinte, podem prestá-las ao Fisco. Dependendo delas a realização de determinados negócios, podem exigir a comprovação do recolhimento de tributos como requisito. Cabendo-lhes o transporte de bens, podem ter a cautela de exigir que os produtos estejam acompanhados por nota fiscal. A instituição de obrigações acessórias no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos ou mesmo a atribuição da condição de substituto ou de responsável tributários pressupõe, efetivamente, que os respectivos obrigados estejam de alguma maneira vinculados aos fatos geradores ou aos contribuintes. O art. 128 do CTN, por exemplo, à possibilidade de a lei atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, adverte: “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”. Esse requisito consubstancia, justamente, a exigência de capacidade de colaboração. Só quem está vinculado ao fato gerador e, portanto, dele tem conhecimento, relacionando-se com o contribuinte é que tem condições de colaborar com a administração tributária e, eventualmente, por descumprir tais deveres, ensejando dano ao fisco, ser colocado como garantidor do crédito tributário. A substituição tributária, por exemplo, via-de-regra, faz-se mediante retenção, o que pressupõe a disponibilidade, pelo substituto, dos valores de titularidade do contribuinte. Os arts. 134 e 135 do CTN, ao disporem sobre a responsabilidade de terceiros, sempre a estabelecem em face do vínculo desses terceiros com o contribuinte, pressupondo, até mesmo, certa ascendência relativamente ao mesmo, de modo que tenham como colaborar para evitar o descumprimento da obrigação pelo contribuinte. São os casos dos pais relativamente aos filhos menores, dos tutores e curadores relativamente aos tutelados e curatelados, dos administradores de bens de terceiros relativamente a estes, do inventariante relativamente ao espólio, do administrador judicial relativamente à empresa sob recuperação ou falência, dos tabeliães relativamente às partes dos negócios realizados perante eles, dos sócios relativamente às sociedades de pessoas que integram. Também é o caso dos mandatários, prepostos e empregados, diretores, gerentes ou representantes relativamente às empresas em nome de quem agem ou que representam. O art. 197 do CTN, ao dizer da prestação de informações à autoridade administrativa, refere as “informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros”. Efetivamente, deve estar ao alcance do sujeito passivo da obrigação acessória prestar a colaboração que dele se exige. No caso, os terceiros são os contribuintes a respeito de quem se informará algo relevante para a fiscalização tributária. O princípio da capacidade de colaboração auxilia a compreensão dessas obrigações acessórias, de substituição e de responsabilidade tributárias e aporta instrumentos para a sua instituição e para o seu controle. A razoabilidade e a proporcionalidade de tais obrigações dependerá da verificação da capacidade de colaboração dos respectivos sujeitos passivos essas relações. Vide sobre o dever de colaboração com a tributação em nota introdutória à CF.

Princípio da liberdade de gestão fiscal. “... tanto os indivíduos como as empresas podem, designadamente verter a sua acção econômica em actos jurídicos e actos não jurídicos de acordo com a sua autonomia privada, guiando-se mesmo por critérios de elisão ou evitação dos impostos (tax avoidance) ou de aforro fiscal, desde que, por uma tal via, não se violem as leis fiscais, nem se abuse da (liberdade de) configuração jurídica dos actos tributários, provocando evasão fiscal ou fuga aos impostos através de puras manobras ou disfarces jurídicos da realidade económica (tax evasion). [...] ... a liberdade de gestão fiscal constitui um princípio constitucional do maior significado em sede da tributação das empresas. Muito embora se trate de uma liberdade que, como todos os direitos e liberdades, mesmo fundamentais não pode deixar de ter limites. [...] Manobras e disfarces estes contra os quais se procura lutar presentemente através de uma cláusula geral antiabuso, como a que figura no nº 2 do art. 38º da Lei Geral Tributária (LGT) portuguesa, ou de específicas disposições legais, como as constantes dos arts. 58º a 61º do Código do IRC. Quanto à cláusula geral antiabuso portuguesa, encontra-se a mesma formulada nestes termos, no referido nº 2 do art. 38 da LGT: ‘são ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desse meios, efectuando-se então a tributação e acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” (NABAIS, José Casalta. A liberdade de gestão fiscal das empresas. RFDT 29/55, set-out/07)

Princípio da neutralidade fiscal. “... a liberdade de gestão fiscal das empresas, vista pelo lado do Estado e demais entes públicos, concretiza-se na observância do princípio da neutralidade fiscal, que tem uma importante expressão no art. 81º, al. E), da Constituição Portuguesa em que se dispõe: incumbe prioritariamente ao Estado no âmbito econômico e social, assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas, a contrariar as formas de organização monopolistas e a reprimir os abusos de posição dominante e outras práticas lesivas do interesse geral. [...] ... não podemos deixar de assinalar que tanto o reconhecimento como o desenvolvimento deste princípio se ficou a dever em larga medida ao direito comunitário, no qual a idéia e neutralidade é apontada por muitos como a principal norma de tributação. O que evidentemente não admira dado os objectivos que têm presidido e continuam a presidir ao direito comunitário isto é, os objectivos de construção de um mercado econômico integrado, sujo suporte, como é sabido, não pode deixar de assentar na defesa de uma equilibrada concorrência entre as empresas, ou seja, na salvaguarda e defesa de uma ordem econômica concorrencial. Ordem econômica concorrencial que não pode, naturalmente, deixar de pôr à prova também a fiscalidade, exigindo a correspondente neutralidade fiscal de modo a que as empresas, sejam quais forem as formas que escolham e as opções que tomem, conquanto que assentes numa base de racionalidade econômica própria, paguem idêntico imposto. [...] ... a intervenção econômica e social por via fiscal, ou seja, através da concessão de auxílios de Estado por via fiscal, tal como os auxílios financeiros diretos, apenas será admitida se e na medida em que não provoque distorções significativas à concorrência. Ou seja, os benefícios fiscais apenas passarão com êxito o teste da sua compatibilidade com o direito comunitário, conquanto que não perturbem o funcionamento do mercado comunitário europeu que a Comunidade Européia/União Européia tem por missão criar e garantir. [...] ... a neutralidade que o actual princípio da neutralidade convoca é naturalmente diversa daquela pela qual se terçaram armas no século XIX Efectivamente traduz-se ela em o Estado estar obrigado a não provocar e a obstar que outros provoquem distorções na concorrência entre as empresas, concorrência cuja defesa, como vimos, constitui mesmo uma incumbência prioritária do Estado português.” (NABAIS, José Casalta. A liberdade de gestão fiscal das empresas. RFDT 29/55, set-out/07)

Princípios “in dubio pro contribuinte” e “in dubio contra fiscum”. No Direito Tributário, não temos um princípio tal qual no Direito Penal, de que, na dúvida, se deva decidir favoravelmente ao contribuinte. A regra constante do art. 112 do CTN, no sentido de que a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à capitulação, natureza ou circunstâncias materiais do fato, natureza ou extensão dos seus efeitos, autoria, imputabilidade ou punibilidade, natureza da penalidade aplicável ou sua graduação, como se vê, é direcionada expressamente a aplicação de pena por infrações à legislação tributária. Inexiste regra semelhante no que diz respeito às leis instituidoras de tributos e sua interpretação e aplicação, até porque o pagamento dos tributos é um dever fundamental, não sendo adequado percebê-lo como uma punição ou como uma agressão à propriedade privada.

– “Não consideramos procedentes as iniciativas doutrinárias recentes de recobrar a força do ultrapassado argumento do in dúbio pro contribuinte. Esse argumento, cuja premissa básica é a superada visão do tributo como uma crua espoliação de direitos fundamentais do indivíduo e do ordenamento tributário como um direito de exceção, não quadra nem com o estado Fiscal consolidado há mais de um século no mundo contemporâneo, nem muito menos com o Estado Democrático de direito inaugurado em 1988 em nossa ordem jurídico-constitucional. No Direito processual, o adjetivo acusatório é geralmente trabalhado e desenvolvido doutrinariamente no contexto de sua comparação com o processo inquisitivo ou inquisitório. Com base nessa tradicional comparação, não cabe sustentar que o lançamento tributário seja um procedimento ou um ato de conteúdo acusatório. Caso se queira utilizar o adjetivo acusatório em sentido amplo, e defender que o lançamento é acusatório porque, nele, o Fisco ‘acusa o sujeito passivo de haver cometido uma irregularidade’ contra o patrimônio público, então serão acusatórios os processos judiciais em que uma parte imputa a outra o descumprimento de determinada obrigação legal ou contratual, pois nesses casos também se pode sustentar, em sentido lado, que o autor ‘acusa’ o réu de haver ‘cometido uma irregularidade contra o seu patrimônio’.” (GODOI, Marciano Seabra de. A Volta do in dúbio pro Contribuinte: Avanço ou Retrocesso? In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética, 2013, p. 197)

– “O princípio do in dúbio pro contribuinte rege as relações jurídico-tributárias, ou seja, as relações entre a Fazenda Pública – ou quem lhe faça as vezes – e o contribuinte, que pode ser um particular ou mesmo uma pessoa jurídica com algum caráter público. O fato é que aquele que exige o crédito tributário encontra-se numa posição privilegiada, detendo inúmeros poderes para fiscalizar o devedor e para cobrar a prestação devida, e a sua atuação limita direitos fundamentais do sujeito passivo. [...] ... o in dubio pro contribuinte não significa uma busca cega pela proteção do contribuinte, nem um aplauso à sonegação fiscal, mas representa uma tentativa de realização da CF/88, conferindo efetividade às normas do sistema constitucional tributário, que, ao mesmo tempo em que confere poder para tributar, já apara as arestas deste poder, tentando evitar seus comuns excessos,impondo inúmeras limitações que precisam ser concretizadas, efetivadas na prática. [...] O in dubio pro contribuinte tem uma função interpretativa... [...] Um dos efeitos do princípio do in dubio pro contribuinte, talvez o seu principal, é exatamente servir como um standard, como um critério para a utilização da ponderação. Nas relações entre fisco e contribuinte, a preocupação com os direitos fundamentais deste é tanta que o ônus argumentativo para decidir de modo a limitar tais direitos deve ser muito maior. O in dúbio pro contribuinte é um parâmetro para a decisão de casos difíceis que envolvam o embate entre o direito do Fisco de cobrar o tributo e os direitos fundamentais do contribuinte.” (VILLAS-BÔAS, Marcos de Aguiar. In dúbio pro contribuinte: visão constitucional em busca da proteção dos direitos fundamentais. MP Editora, 2012, p. 227, 231 e 249)

– Vide ainda: VILLAS-BÔAS, Marcos de Aguiar. In dubio pro contribuinte: continuação do debate. RDDT 220, jan/2014.

– “De acordo com este princípio, cuja aplicação permeia todo o sistema tributário brasileiro, em caso de dúvida na aplicação de determinada regra tributária, deve prevalecer a interpretação mais benéfica ao contribuinte. Vale dizer, o princípio in dúbio contra fiscum nada mais é do que corolário dos demais princípios e regras constitucionais que, embora não escritos, especificamente no que tange ao Direito Tributário, protegem os contribuinte contra eventuais excessos, arbítrios e abusos da administração Tributária, sobretudo em caso de dúvida. No âmbito da legislação complementar, o princípio acima mencionado está expressamente consagrado no artigo 112 do Código Tributário Nacional. [...] Verifica-se... que o elemento essencial para a aplicação do princípio em foco é a dúvida. [...] embora possa ser cogitado que o dispositivo em tela somente se aplicaria às hipóteses de infrações cometidas contra a lei tributária, o postulado in dubio pro reo e o seu consectário lógico in dubio contra fiscum, tem sido aplicado de forma mais ampla pela própria jurisprudência do Carf, que reconhece em uníssono a sua validade ampla no âmbito do Direito Tributário...” (ANDRADE, Fábio Martins de. Dúvida, empate no julgamento e interpretação mais favorável ao contribuinte. RDDT nº 215/88, ago/2013)

– Vide: SCAFF, Fernando Facury. In dúbio pro contribuinte e o voto de qualidade nos julgamentos administrativo-tributários. RDDT 220, jan/2014.

Art. 108, III

os princípios gerais de direito público;

Princípios constitucionais gerais. Há princípios basilares de todo o sistema jurídico, como o princípio da dignidade da pessoa humana e o princípio do Estado de Direito, e outros do Estado brasileiro, como os princípios republicano e federativo. Todos condicionando o exercício da tributação.

Princípio da dignidade da pessoa humana. A tributação do mínimo vital – ou seja, a cobrança de tributo de quem não revela capacidade contributiva, pois só dispõe do indispensável à sua subsistência – revelar-se-ia contrária à efetivação do princípio da dignidade da pessoa humana, do qual decorrem os direitos fundamentais à vida, à liberdade, à educação, à saúde, dentre outros, sendo, pois, inválida. Afirma-se, pois, com acerto, que “tributar o mínimo existencial é obstaculizar a efetivação do princípio da dignidade humana” (PESSOA, Geraldo Paes, Imunidade do Mínimo Existencial. RET 47, jan-fev/06) e que “se o Estado não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a cada cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e é indispensável à sua sobrevivência com o mínimo de dignidade.” (ANDRADE, Vieira. Os Direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, 2ª edição, ALMEDINA, p. 388) O próprio Constituinte, aliás, já estabelece imunidades com vista à impedir que a tributação implique lesão a tal princípio, estabelecendo, por exemplo, a gratuidade da certidão de nascimento e do registro de óbito aos reconhecidamente pobres. O legislador ordinário também age no sentido da preservação do mínimo vital ao estabelecer uma faixa de rendimentos isenta do imposto de renda, o que nada mais significa senão determinar que a tributação direta se dê relativamente aqueles que têm condições de contribuir sem prejuízo da sua subsistência, ou seja, sem que tal acabe por impor sacrifício demasiado que acabe por impedir o acesso a bens indispensáveis para uma vida digna.

Princípio Republicano. Na própria noção de tributo, por sua vez, temos a ingerência direta do princípio republicano. Se o povo é o titular do poder e o exerce através de seus representantes, não se pode admitir tributação senão em função do interesse público, com destinação que o prestigie.

– “O princípio republicano vivifica cada artigo da Constituição, irisando-o e fazendo-o portador de sua mensagem de respeito pelo povo e por seus sagrados interesses. E é fundamentalmente no exercício da tributação que a idéia de República deve predominar, para que, contra este mesmo povo, não se cometam injustiças e arbitrariedades. Também no domínio dos tributos devem ser excluídas quaisquer distinções de classe, de casta ou de índole meramente política (Cardoso da Costa). É sempre oportuno encarecer que a competência tributária é conferida às pessoas políticas, em última análise, pelo povo, que é o detentor por excelência de todas as competências e de todas as formas de poder. De fato, se as pessoas políticas receberam a competência tributária da Constituição e se esta brotou da vontade soberana do povo, é evidente que a tributação não pode operar-se exclusiva e precipuamente em benefício do Poder Público ou de uma determinada categoria de pessoas. Seria um contra-senso aceitar-se, de um lado,q eu o povo outorgou a competência tributária às pessoas políticas e, de outro, que elas podem exercitá-la em qualquer sentido, até mesmo em desfavor desse mesmo povo. [...] ... a República reconhece a todas as pessoas o direito de só serem tributadas em função do superior interesse do Estado. Os tributos só podem ser criados e exigidos por razões públicas. Em conseqüência, o dinheiro obtido com a tributação deve ter destinação pública.” (CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. 1997, p. 62/63)

Princípio Federativo. Num Estado em que convivem diversos entes políticos – União, Estados-membros e Municípios –, impende que a tributação tenha em consideração, também, o princípio federativo. Daí porque se tem entendido que não pode a Receita Federal do Brasil interpretar a lei de modo a pretender cobrar contribuição sobre a receita relativamente aos créditos-presumidos de ICMS concedidos pelos Estados aos contribuintes, pois, dentre outros fundamentos, implicaria restringir a eficácia do benefício fiscal concedido pelos Estados no exercício da sua competência tributária e resultaria em apropriação, pela União, de recursos relativos a tributo estadual. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF

– “A característica fundamental do federalismo é a autonomia do Estado-Membro, que pode ser mais ou menos ampla, dependendo do país de que se esteja a cuidar. No âmbito tributário, a sustentar a autonomia política e administrativa do Estado-Membro e do Município... impõe-se a preservação da autonomia financeira dos entes locais, sem a qual aqueloutras não existirão. Esta autonomia resguarda-se mediante a preservação da competência tributária das pessoas políticas que convivem na federação e, também, pela eqüidosa discriminação constitucional das fontes de receita tributária, daí advindo a importância do tema referente à repartição das competências no Estado Federal... Sendo a federação um pacto de igualdade entre as pessoas políticas, e sendo a autonomia financeira o penhor da autonomia dos entes federados, têm-se que qualquer agressão, ainda que velada, a estes dogmas, constitui inconstitucionalidade. Entre nós a federação é pétrea e indissolúvel, a não ser pela força bruta de uma revolução...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009, p. 63)

– “[...] sem autonomia financeira, a autonomia política fica reduzida e a administrativa limitada. A Federação, fragilizada, manter-se-ia apenas por força de um formalismo legal e não de uma autêntica realidade, construída, a duras penas, desde 1891 com a 1ª Constituição Republicana. [...] ... entendo que a expressão ‘abolir’ deve ser entendida como abrangendo todas as situações em que o verdadeiro sistema federativo é fragilizado por atos que ponham em xeque a tríplice autonomia de que gozam as unidades federativas, a ponto de se digladiarem, se objetivo comum e ficarem à mercê dos interesses dos investidores, e não de seu povo ou de seu governo par ao atendimento do interesse público.” (Ives, no livro: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 21/22)

– “... sendo autônomo, cada Estado deve, sem interferências federais ou estaduais, prover as necessidades de seu governo e administração. Para isto, a Lei Maior conferiu a todos o direito de regular suas despesas e, conseguintemente, de instituir e arrecadar, em caráter privativo e exclusivo, os tributos que as atenderão. [...] ... a União não pode estipular – nem mesmo por meio de lei – como os Estados exercitarão suas competências tributárias, que este é tema sobre o qual eles próprios, com a autonomia que possuem, devem deliberar.” (CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. 1997, p. 102 e 110)

– “Os efeitos da ordem estatal-federal dependem ao fim e ao cabo disto, que federação e estados fundamentalmente sejam independentes um do outro financeiramente. Se isso deve ser alcançado, então cada partícipe tem de financiar mesmo o cumprimento das tarefas que lhe cabem constitucionalmente e lhe deve competir uma parte da receita tributária que o põe em condições para isso.” Mas adverte quanto à política fiscal: “Essa não mais se deixa restringir à obtenção geral de receitas, senão ela é um fator decisivo de uma direção global do processo econômico...” (HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da República Federal da Alemanha. Tradução de Luís Afonso Heck. Fabris, 1998, p. 205 e 205)

Princípio da segurança jurídica. Vide nota ao inciso II deste mesmo artigo.

Princípio da isonomia. Vide notas ao art. 150, II, da CF.

Princípio da moralidade. “O princípio da moralidade tem relevância para o Direito Tributário tanto para disciplina da atividade legislativa quanto para atuação administrativa. Deve-se ter em vista que o princípio da moralidade é limite intransponível para o Estado (...) O Estado, ao produzir a norma tributária ou ao aplicá-la, não pode olvidar os princípios jurídicos nem atender apenas às palavras do texto legal, buscando respaldo em prodígios de raciocínio para justificar desvios éticos.” (JUSTEN FILHO, Marçal. O princípio da moralidade pública e o Direito Tributário. RDT nº 67, p. 78)

Princípio da razoabilidade. “O postulado da razoabilidade aplica-se, primeiro, como diretriz que exige a relação das normas gerais com as individualidades do caso concreto, quer mostrando sob qual perspectiva a norma deve ser aplicada, quer indicando em quais hipóteses o caso individual, em virtude de suas especificidades, deixa de se enquadrar na norma geral. Segundo, como diretriz que exige uma vinculação das normas jurídicas com o mundo ao qual elas fazem referência, seja reclamando a existência de um suporte empírico e adequado a qualquer ato jurídico, seja demandando uma relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Terceiro, como diretriz que exige a relação de equivalência entre duas grandezas.” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 121)

– Submeter-se à tributação da receita, em regime não cumulativo (COFINS não cumulativa), empresa cuja atividade se esgota na prestação de serviço, cujo maior custo é a mão de obra e não a aquisição de bens ou serviços de outras empresas, não passa por um juízo de razoabilidade. Isso porque a aplicação do regime não cumulativo, no caso, não é adequada à realidade da empresa, que não atua no bojo de uma cadeia econômica, sendo incapaz, portanto, de ter qualquer efeito no sentido de evitar a cumulatividade da contribuição que, de qualquer modo, inexistirá. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

Princípio da proporcionalidade. “O postulado da proporcionalidade tem sido aplicado pelo Supremo Tribunal Federal como decorrência dos princípios do Estado de Direito e do devido processo legal (art. 1º e art. 5º, LIV, CF/88). Seguindo o mesmo caminho, a Lei nº 9.784/99, além de estabelecer a proporcionalidade como diretriz da administração, exige a sua atuação segundo o critério de adequação entre meios e fins, vedando a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àqueles estritamente necessárias ao atendimento do interesse público (art. 1º, § único, VI).” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Fundamentos do Estado de Direito: Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva. Malheiros, 2005)

– “O postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realização de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é adequado se promove o fim. Um meio é necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca.” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 102)

– Desproporcional e, portanto, inconstitucional, é o art. 19 da Lei 11.033/04, que exige a apresentação de certidões negativas como requisito para a expedição de alvará do valor depositado em cumprimento de precatório. Em primeiro lugar, porque não é adequado para tal acautelamento, na medida em que não implica efetivamente qualquer garantia do crédito tributário nem autoriza sua compensação, deixando de dar uma solução ao impasse para a hipótese de o contribuinte ser devedor. Em segundo lugar, porque é desnecessária, bastando referir que a Fazenda dispõe de inúmeros instrumentos para a garantia de seus créditos, como o arrolamento administrativo, a medida cautelar fiscal e a penhora no rosto dos autos, além do que acompanhou todo o processo em que restou vencida, de modo que tem conhecimento do crédito antes mesmo da requisição ou expedição do precatório, dispondo de tempo suficiente para a adoção daquelas medidas. Por fim, é desproporcional em sentido estrito, não se justificando, de modo algum, o acautelamento de crédito tributário, muitas vezes constituído unilateralmente, em detrimento da satisfação do crédito do contribuinte já reconhecido, em caráter definitivo, por sentença transitada em julgado. Vide nota introdutória ao art. 205 do CTN.

Princípio da proibição de excesso. “A proibição de excesso está presente em qualquer contexto em que um direito fundamental esteja sendo restringido. [...] depende, unicamente, de estar um direito fundamental sendo excessivamente restringido. A realização de uma regra ou princípio constitucional não pode conduzir à restrição a um direito fundamental que lhe retire um mínimo de eficácia.” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 89)

– O postulado da proibição de excesso “fundamenta-se na idéia de que todos os direitos e princípios fundamentais,ainda que possa ser restringíveis, não podem ser atingidos no seu núcleo essencial, sendo esse núcleo definido como aquela parte do conteúdo de um direito sem a qual ele perde a sua mínima eficácia e, por isso, deixa de ser reconhecível como um direito fundamental.” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Fundamentos do Estado de Direito: Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva. Malheiros, 2005)

Princípio da eficiência. “A eficiência não estabelece algo objeto de realização. Ela prescreve, em vez disso, o modo de realização de outros objetos. ... o dever de eficiência não cria poder, mas calibra o exercício de um poder já previamente concedido. Nem poderia ser diferente: se a CF/88 se caracteriza por atribuir poder aos entes federados por meio de regras de competência, o dever de eficiência não as poderia contradizer, criando poder que elas não criaram. [...] os entes federados não podem, em nome da eficiência, supor a existência de renda onde ela não estiver comprovada; conjecturar a existência de venda de mercadoria nos casos em que ela não for verificada, e assim sucessivamente.” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição tributária... RDDT 123/122, dez/05)

Art. 108, IV

a eqüidade.

Natureza e aplicação. “A eqüidade é um conceito multissignificativo, uma verdadeira cláusula geral [...] tem vários significados conforme sua imediata função. Tem-se, assim: a eqüidade interpretativa, quando o juiz, perante a dificuldade de estabelecer o sentido e o alcance de um contrato, por exemplo, decide com um justo comedimento; a eqüidade corretiva, que contempla o equilíbrio das prestações, reduzindo, por exemplo, o valor da cláusula penal; a eqüidade quantificadora, que atua na hipótese de fixação do quantum indenizatório; a eqüidade integrativa, na qual a eqüidade é fonte de integração, e ainda a eqüidade processual, ou juízo de eqüidade, conjunto de princípios e diretivas que o juiz utiliza de modo alternativo, quando a lei autoriza, ou permite que as partes a requeiram, como ocorre nos casos de arbitragem. Ressalte-se, de início, que a sedes materiais da eqüidade está no problema da realização integral da Justiça ... No conceito de justiça percebe-se, todavia, uma antinomia, uma contradição, que se manifesta entre a exigência de igualdade e de justiça individual, surgida no processo de realização do direito em um caso concreto. Sendo a norma, em princípio, de natureza geral, pode constituir-se tal atributo em obstáculo a uma decisão justa se não se observarem as peculiaridades do caso posto em julgamento. A exigência de igualdade de todos perante a lei, sob o ponto de vista formal, não pode desconhecer a necessidade de uma decisão também materialmente justa, de acordo com as circunstâncias. Entra aqui o conceito de eqüidade como critério interpretativo, que permite adequar a norma ao caso concreto e chegar à solução justa. Diz-se, por isso, ser a eqüidade a justiça do caso concreto. E a decisão será eqüitativa quando levar em conta as especiais circunstâncias do caso decidido e a situação pessoal dos respectivos interessados.” (AMARAL NETO, Francisco dos Santos. A Eqüidade no Código Civil Brasileiro. Revista do Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal nº 25, junho de 2004, p. 16/23)

– “A natureza própria da eqüidade consiste em corrigir a lei, na medida em que esta se mostra insuficiente, em razão de seu caráter geral” (ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco, apud Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10ª edição, Forense, 1991, p. 439)

– “A palavra eqüidade apresenta várias acepções correlatas entre si. Em geral, é ela tida como sinônimo de direito justo (STAMMLER), de direito natural (ARISTÓTELES), de princípio ético (GROPPALI), de justiça absoluta (TEIXEIRA DE FREITAS), etc. Em verdade, a eqüidade constitui um atributo do direito, seja conferido pelo legislador (ao formular a norma jurídica) ou pelo juiz (ao aplicar a norma jurídica). Para vestir-se de eqüidade, salienta VICENTE RÁO, o direito se submete a três regras principais a saber: ‘I – por igual modo devem ser tratadas as coisas iguais e desigualmente as desiguais; II – todos os elementos que concorreram para constituir a relação sub judice, cousa, pessoa, ou que, no tocante a estas tenham importância ou sobre elas exerçam influência, devem ser devidamente considerados; III – entre várias soluções possíveis deve-se preferir a mais suave e humana, por ser a que melhor atende ao sentido de piedade, e de benevolência da justiça: jus bonum et aequum’ (XL, p. 55/56). Caracteriza-se a eqüidade, portanto, como um modo particular de atenuação ou amenização da rigidez das normas jurídicas, exigindo igualdade de tratamento nas relações jurídicas concretas. Pela eqüidade nos aproximamos do conceito de justiça ideal. Enquanto que os preceitos de justiça são de natureza geral, constituindo os commune praeceptum, as regras da eqüidade são particulares, atendendo às singulares características de cada caso particular. Diante destas é que se irá aplicar com justiça a lei. O fim da eqüidade, portanto, é impedir qualquer possível dissonância entre a norma jurídica e a sua aplicação ao caso concreto, graças ao poder que se confere ao juiz de ampla e livre apreciação. Conforme já dizia ARISTÓTELES, a eqüidade desempenha um papel corretivo, sendo um remédio para sanar os defeitos decorrentes da generalidade da lei.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 480/481)

– “A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II, e III, encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente – condição exigida pelo art. 127 do CPC-73 – meios de suprir a falta de norma adequada ao caso singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias específicas ou inéditas, ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica contemporânea em nosso país ou em nosso tipo de estrutura econômica, política, social e institucional. Dará uma solução de justiça. É certo que a justiça, em relação a determinada situação, varia no tempo e no espaço. A legislação tributária, no sentido do art. 96 do CTN, é femininamente ‘mobile qual piuma al vento’. Mas a justiça, já se disse, é uma idéia-força, do conceito de FOUILLÉ. Todos os povos querem que a justiça presida as relações humanas, inclusive aquelas entre o Fisco e o contribuinte.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Forense, 1991, p. 441)

– No sentido de que não pode implicar decisão contra a lei. “O dispositivo legal tem uma razão de existir que deve ser respeitada. Desde Aristóteles que a eqüidade se aplica para corrigir um erro involuntário do legislador, que deixou de contemplar um caso novo e inédito que se apresenta ao juiz. Não se admite a aplicação da eqüidade para que o juiz se rebele contra a regra geral determinada pela norma, mas como um complemento a ela. Contra ela, jamais.” (BOITEUX, Fernando Netto. A multa de ofício, a Lei nº 9.430/96 e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)

– Não pode resultar na dispensa do pagamento de tributo. Vide, no § 2º deste artigo, limitação à utilização da equidade.

– Considerações de equidade em relação com as características pessoais ou materiais do caso. É nesse sentido, expressamente, que o art. 172, IV, do CTN se refere às considerações de equidade para a concessão de remissão autorizada por lei.

– Aplicação para casos em que se exija solução distinta, não considerada em suas particularidades pela lei genérica. Multas. Há casos em que o legislador aplicava multa percentual diária para o caso de mora, sem estabelecer limite, com o que a sua aplicação, a longo prazo, implicava ônus excessivo. Vê-se que faltou ao legislador prever situação em que a mora se prolongasse, de modo a colocar um limitador. Outra situação é a da empresa em regime de concordata, em que era devida a multa, mas se percebia que a aplicação do percentual genérico do lançamento de ofício mostrava-se exacerbado em face à inerente situação de dificuldades da empresa. Em tais casos, impõe-se aplicar a equidade e construir regra para o caso concreto.

– “Multa por descumprimento de obrigação acessória, aplicada com fundamento no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.968/82 e no art. 88, I, da Lei nº 8.981/95, que estabeleceram percentual mensal, deve ser limitada para evitar-se o confisco e a sua assemelhação à função dos juros, utilizando-se, para tanto, da eqüidade e da analogia, forte no art. 108 do CTN. Limitação a 20%”. (TRF4, 2ª T., Juiz Fed. Leandro Paulsen, 200404010006399, jan/06) Voto: “... o legislador não previu um limite e... isso tem de ser resolvido, em face da ausência de previsão legal que considere a peculiaridade do elevado decurso de tempo, através da aplicação dos critérios constantes do art. 108 do CTN ... tenho que se impõe, por força da eqüidade, com vista à adequação da lei às peculiaridades do caso concreto por ela não consideradas, limitar o montante da multa. Valho-me, para tanto, forte na analogia, da inovação do art. 61 da Lei 9.430/96 que, ao fixar multa diária, limitou-a, em seu § 2º, a 20%”.

– “I. As contribuições parafiscais são tributárias e, portanto, sujeitas ao art. 108, IV, do Código Tributário nacional, que admite a equidade, segundo a qual, nos termos do art. 114, do Código de Processo Civil de 1939, o Juiz aplicará a norma que estabeleceria se fosse legislador. II. Concilia-se com farta jurisprudência do Supremo Tribunal Federal o acórdão que reduziu multas, juros, etc., pelos quais dívida em mora, sem fraude, ficou elevada a mais de 400%.” (STF, 1ª T., RE 78291, Relator(a): Min. ALIOMAR BALEEIRO, jun/74)

Art. 108, § 1º

O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

Restrição ao emprego da analogia. As restrições à aplicação da analogia, tal como quanto à norma tributária impositiva, por força do § 1º, e mesmo à suspensão e à exclusão do crédito tributário e à dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, matérias para as quais o art. 111 do CTN determina interpretação literal, não pode levar ao entendimento de que o Direito Tributário seja avesso à analogia. A analogia tem largo campo de aplicação no Direito Tributário, sendo, mesmo, modo preferencial de integração da legislação tributária, tal como previsto no art. 108, I, do CTN. Sobre a aplicação da analogia em matéria de regulamentação de imunidade, vide nota ao art. 195, § 7º, da CF.

– “... o próprio CTN se encarrega de restringir, por muitas disposições, o seu emprego, de modo que, a nosso ver, o que resta é apenas a possibilidade da analogia in favorem ou no campo do Direito Tributário Formal, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 99)

– “Poder-se-á aplicar a analogia para as obrigações tributárias de natureza instrumental.” (SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito tributário. RTFP 56/96, jun/04)

– “1. Cuidando-se de interpretação da legislação tributária, sob a réstia da similitude de atividades, a analogia ou compreensão extensiva não se presta para fincar ato administrativo declaratório com o viso de arquear isenção prevista em lei. 2. Diante de lei, hierarquicamente inferiorizado o ato administrativo, deve prevalecer a isenção constituída em favor dos representantes comerciais.” (REsp 0079039, 1ªT., Min. Milton Luiz Pereira, mar/96)

– “1. As relações tributárias são revestidas de estrita legalidade, pelo que, a isenção por lei concedida, somente por lei poderá ser revogada. 2. Não é admissível que ato normativo infra-legal acrescente ou exclua alguém do campo de incidência de determinado tributo, quanto mais por analogia, visto que tal hipótese fere a lei (CTN, art. 108, § 1º) e o próprio princípio constitucional da reserva legal...” (TRF4, 2ª T., AMS 95.04.10674-9/RS, Rel. o Juiz Vilson Darós, mar/96)

– “O Direito Tributário não se compatibiliza com a adoção de legalidade elástica, tipicidade flexível, reserva relativa da lei, prevalecendo os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei formal, com o que interpretações extensivas ou de integração analógica são vedadas (artigo 108, parágrafo 1º, do CTN)...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Diferença entre importação por encomenda e por conta e ordem. Regimes distintos para efeitos da incidência do IPI antes da Lei 11.281/2006 – Irretroatividade do novo regime a atos praticados no regime anterior. RDDT nº 209/150, fev/2013)

– Sobre a revogação e a modificação de isenções, vide art. 178 do CTN.

– Equiparação de empresas de atividades distintas. “LEI COMPLEMENTAR Nº 70/9l. ALÍQUOTA MAJORADA. SUJEITOS PASSIVOS. SOCIEDADES CORRETORAS DE SEGURO. 1. As sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, por força do artigo 11 da Lei Complementar nº 70/91, sujeitam-se ao pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro com base em uma alíquota majorada em oito pontos percentuais. 2. A analogia não pode convalidar a exigência de tributo não previsto em lei. Inteligência do art. 108 do CTN. 3. As sociedades corretoras de seguros não se enquadram no rol taxativo previsto no art. 22 da Lei nº 8212/91, não lhes sendo exigível o adicional de 8%. Via de conseqüência, devem pagar COFINS, pois não são abarcadas pela exclusão do parágrafo único do citado artigo 11. 4. Apelo e remessa improvidos.” (TRF4, 2ª T., AMS 97.04.70958-7/PR, Juiz João Pedro Gebran Neto, jun/00)

– “IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. MICROEMPRESA. CORRETAGEM E REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. LEIS Nº 7.256/84 E 7.713/88. ATO DECLARATÓRIO CST Nº 24/89. SÚMULA 184/STJ. 1. Representação comercial não se ‘assemelha’ às atividades da corretagem, não sendo de feliz inspiração a interpretação da autoridade fiscal, sob a réstia do art. 51, Lei 7.713/88, com elastério, sob o argumento da similitude, equiparar atividades de características profissionais diferentes. Ilegalidade na restrição das microempresas beneficiárias da isenção do Imposto de Renda (Lei 7.256/84, art. 11, I). Aplicação da Súmula 184/STJ. 2. Recurso sem provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 118.973/RS, Rel. Milton Luiz Pereira, dez/99, DJ nº 41-E, 28/02/00, p.41)

Descabimento do emprego “in malam partem”. “SIMPLES. OPÇÃO. POSSIBILIDADE. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. APLICAÇÃO DE SINTECO À PISOS. LIMPEZA DE CARPETES. VEDAÇÃO DO ART. 9.º, V, §4.º, DA LEI N.º 9.317/96. INAPLICABILIDADE, IN CASU. ANALOGIA IN MALAM PARTEM. IMPOSSIBILIDADE. 1. Os serviços de aplicação de sinteco e limpeza de carpetes não se encontram abrangidos pela vedação de opção pelo regime tributário do SIMPLES encartada no art. 9.º, inciso V, § 4.º, da Lei n.º 9.317/96. [...] 4. In casu, a empresa ora recorrida dedica-se exclusivamente à exploração de serviços de aplicação de sinteco e limpeza de carpetes, atividades estas que não se revelam essenciais à construção civil e sequer podem ser tratadas como se benfeitorias fossem, constituindo-se em mero serviço de aformoseamento dos pisos dos imóveis, vez que por sua realização nada se acresce ao solo ou subsolo dos mesmos. 5. Deveras, é princípio basilar do Direito Tributário Brasileiro que a imposição de ônus tributário ao contribuinte, que só pode decorrer de lei (CF/88, art. 150, inciso I), não pode resultar do emprego da analogia (CTN, art. 108, §1.º), e equiparar os meros serviços de aformoseamento prestados pela empresa recorrida aos de construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo implica analogia in malam partem, vez que resultariam em impor à esta óbices que a legislação vigente não lhe impõe.” (STJ, 1ª T., REsp 818.674/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/07)

Interpretação pro lege. Vide nota ao art. 107 do CTN.

Art. 108, § 2º

O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Salvo se a lei autorizar. Art. 172, IV, do CTN. Vide, a respeito, o art. 172 e seu inciso IV do CTN, que trata da remissão do crédito tributário atendendo a considerações de equidade em relação às características pessoais ou materiais do caso.

Penalidades e obrigações acessórias Aplicação. “... a eqüidade pode ser aplicada como supletiva da lei para relevar penalidades ou obrigações acessórias mas não para a dispensa do pagamento de tributo...” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva, 14ª edição, 1995, p. 104)

– “... ao proibir que, por considerações de eqüidade, se dispense tributo devido, o Código Tributário nacional, a contrario sensu, abre campo à aplicação da eqüidade em matéria punitiva. É claro que só se pode dispensar penalidade se a lei não for lacunosa, pois, na omissão da lei, não cabe sequer cogitar da aplicação de penalidade (CTN, art. 97, V). A eqüidade, como instrumento de integração, teria o efeito de, em dada situação, diante das circunstâncias pessoais ou materiais do caso, afastar a lex dura e criar, para a situação concreta, uma disciplina de exceção, traduzida na dispensa de punição, ou melhor, na descaracterização da infração.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 216)

– Pela impossibilidade de redução de multa. “2. No caso, além da situação factual, já delineada, mostrar que o valor da multa acompanha o valor da infração, não há como o julgador alterar a norma, no que se refere a percentual de multa em matéria tributária, como não se admite, em matéria penal, fixar pena aquém do mínimo fincado no tipo específico. Não pode o julgador abrir brecha onde a norma não a fixou. 3. Provimento dos embargos infringentes para fazer prevalecer a multa de 75%.” (TRF5, Pleno, EIAC532360/02/CE, rel. Des. Fed. VLADIMIR CARVALHO, mar/2013)

– “Execução fiscal. Embargos. Multa. Descumprimento de parcelamento. A multa de 60% aplicada nos casos de descumprimento de parcelamento de débito decorre de imposição legal, não podendo o juiz aplicar a eqüidade para reduzi-la.” (TRF4, 2ªT., AC 95.04.28251-2/RS, Juiz Jardim de Camargo, dez/96). Obs: Extrai-se do voto do relator que “... nos termos do artigo 126 do CPC, o juiz não pode deixar de aplicar a lei e só decidirá por eqüidade nos casos previstos em lei.”

A questão das vendas inadimplidas quanto à incidência de COFINS. Vide nota ao art. 195, I, b, da CF.

Art. 109

Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Referência a institutos de Direito Privado nas normas tributárias. “... quando as categorias de Direito Privado estejam apenas referidas na lei tributária, o intérprete há de ingressar no Direito Privado para bem compreendê-las, porque neste caso elas continuam sendo institutos, conceitos e formas de puro Direito Privado, porque não foram alteradas pelo Direito Tributário, mas incorporadas sem alteração e portanto vinculantes dentro deste.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 4ª edição. Ed. Saraiva, 1995, p. 104)

Definição dos efeitos tributários pela lei. “... não se nega ao direito tributário a prerrogativa de dar efeitos iguais para diferentes institutos de direito privado (p. ex., pode a lei dar, para fins tributários, à doação, ao aporte na integralização de capital etc., os mesmos efeitos da compra e venda). Mas é a lei tributária que (se quiser) deve dá-los, e não o intérprete. Não há razão para supor que o legislador tributário, quando mencione, por exemplo, o negócio de compra e venda de imóvel, ignore a existência da promessa de compra e venda, da cessão de direitos de promitente comprador, do aporte de capital etc. Se ele quiser atingir também algum desses outros negócios jurídicos, basta que o faça expressamente, seguindo, aliás, o exemplo da própria Constituição, que, ao estatuir a competência tributária sobre a transmissão de imóveis, refere expressamente a cessão de direitos à sua aquisição (art. 156, II). Aliás, essa é a prática de nosso legislador ordinário do imposto de renda, quando prevê a tributação de ganho de capital na venda de bens e na realização de outros contratos que têm o mesmo conteúdo econômico. Mas esses outros contratos são atingidos não por terem igual conteúdo econômico, e sim porque a lei lhes conferiu igual tratamento jurídico.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 227)

– “... os institutos, conceitos e formas do direito privado são o que são segundo esse próprio ramo do direito, e conservam a sua identidade também quando tomados como elementos das normas sobre tributos, as quais devem apenas fixar-lhes os respectivos efeitos tributários, vale dizer, dar este ou aquele trato para fins de tributação sem lhes alterar a substância ou natureza jurídica.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Quarter Latin, 2008, p. 50)

Interpretação econômica da norma tributária. “Na busca de maior segurança para o contribuinte, protegendo-o contra as investidas fiscais do Estado, já não se prega, na atualidade, uma interpretação exclusivamente econômica da norma tributária... A interpretação da norma há de ser sempre jurídica, mas a consideração econômica não pode ser abandonada. O direito tributário prende-se ao fenômeno econômico, e este não deve ser desconsiderado em seu processo interpretativo. Não seria aceitável que o intérprete ou aplicador da norma ignorasse por completo as formas jurídicas, saindo em busca do significado econômico do negócio em análise. Mas uma relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária, não pode ser considerada como comportamento lícito. Seria fechar os olhos à realidade e desconsiderar a presença do fato econômico na racionalidade da norma tributária. Uma interpretação jurídica atenta à realidade econômica subjacente ao fato ou negócio jurídico, para efeitos de tributação, é a resposta justa, eqüitativa e pragmática. Nesse ponto, é da maior utilidade a análise do business purpose test do direito tributário norte-americano, que aceita como lícita a economia fiscal quando decorrente de uma formulação jurídica que, além da economia de imposto, tenha um objetivo negocial explícito.” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais; São Paulo: Saraiva, 1997, p. 328/329). Obs: acerca dos limites para a elisão, vide notas ao art. 114 do CTN, inclusive com transcrição de outros trechos pertinentes da mesma obra ora referida.

– Vide o parágrafo único do artigo 116 do CTN, acrescentado pela LC 104/01.

– Invocação da interpretação econômica em favor do contribuinte. “... também no Brasil deve prevalecer a substância do negócio sobre a sua forma quando a conseqüência disso for a menor tributação e não vemos como isso possa ser seriamente negado pelo fisco por três razões. No âmbito moral, pelo fato de o Fisco sistematicamente recorrer à teoria da prevalência da substância sobe a forma quando isso lhe gera maior arrecadação, o que deixa o Fisco em posição censurável se resolver negar a mesma teoria quando ela não lhe convier. Já no âmbito estritamente racional, porque a verdade não tem partido. Ora, se a justificativa para a teoria da prevalência da substância do negócio jurídico sobre a sua forma é justamente a necessidade de que a tributação recaia sobre o verdadeiro fato gerador, não se pode pretender tributar o verdadeiro fato gerador quando a tributação for maior e se apegar ao ‘falso’ fato gerador quando este propiciar maior arrecadação tributária. Não existe a verdade do Fisco e a verdade do contribuinte, mas tão-somente a verdade, que deve ser sempre observada, não importando as conseqüências. Por fim, no âmbito dos princípios tributários, a prevalência da substância sobre a forma decorre da aplicação do princípio da verdade material...” (Troianelli, Gabriel Lacerda. Pode a Prevalência da Substância sobre a Forma ser Invocada pelo Contribuinte. RDDT 96/107, set/03)

– Pela aplicação de critérios jurídicos, não econômicos. “... o direito é uma realidade específica que deve ser apreendida por um conhecimento estrito – a ciência jurídica –, que não admite, pelo primado da unicidade de objeto, a aplicação de sincretismo metodológico de outras disciplinas, tal como a ‘Ciência’ das Finanças, porquanto a realidade objetiva e a ciência (natural) – que descreve o mundo fenomênico – não guardam qualquer relação de pertinência à realidade jurídica-normativa que o jurista enuncia, seja no plano lógico de seus respectivos objetos (princípio da causalidade vs Relações de imputação), quanto de sua apreensão (lógica da conseqüência vs Lógica da preferência), bem como no plano da linguagem (ao incorporar um dado natural da realidade objetiva, o sistema jurídico-normativo atribuirá novo sentido, em razão dos próprios processos de filtragem conceitual, que não são influenciados nem mesmo por proposições científicas das ciências naturais, uma vez que a ciência do direito opera em função de uma verdade formal, decorrente da artificialidade do sistema normativo). Improcede, portanto, dentro das premissas necessárias e eleitas, o entendimento de que a Economia tenha qualquer repercussão na interpretação das normas e dos fatos jurídicos tributários (repercussão econômica no Direito Tributário), justificado pela doutrina tradicional pela exacerbada reverência à autoridade (e à memória) dos primeiros estudiosos de direito tributário: são inconfundíveis (a.1) o plano fenomênico (do evento econômico), assim como (a.2) o plano da ciência natural (que demonstra o fenômeno) do (b.1.) plano normativo (jurídico) e do (b.2) plano da ciência do direito. Economia e suas repercussões não pertencem ao plano normativo-jurídico, logo, não são objeto de considerações no campo empírico-tributário da Ciência do Direito.” (HAYASHI, Alexandre Yoshio. Economia e sua Repercussão no Direito Tributário. RFDT 09/131, jun/04)

Leasing (arrendamento mercantil). “IMPOSTO DE RENDA – ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING – DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO PELO FISCO. 1. A jurisprudência tem entendido que o contrato de leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princípio da liberdade de contratar. 2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.099/74 (artigos, 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23), é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento mercantil e imputação das conseqüências. 3. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 503.637, Min. Eliana Calmon, jun/04)

– “IMPOSTO SOBRE A RENDA. LEASE BACK. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. Esta Corte vem reconhecendo a legitimidade dos contratos de arrendamento mercantil (leasing) como forma de não incidência de tributos. 2. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., Resp 57.967, Min. Castro Meira, mai/04)

– Leasing x compra e venda. “ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL – ‘LEASING’. 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing.” (STF, Pleno, RE 206069, Min. ELLEN GRACIE, set/05)

– “LEASING. DESCARACTERIZAÇÃO. VALOR RESIDUAL. IMPOSSIBILIDADE. 1. Não há, no ordenamento jurídico sobre o leasing, obrigação no sentido de que as prestações sejam uniformes. As partes podem pactuar, livremente, o teto das suas obrigações mensais. 2. O contrato de leasing não se confunde com o de promessa de compra e venda. 3. Não há nenhum dispositivo legal que considere como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing a fixação de valor específico para cada contraprestação. É de ser considerado, portanto, sem influência para a definição de sua natureza jurídica o fato de as partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólicos para efeito da opção de compra. 4. ‘Sem que ocorra a mínima descaracterização do contrato de leasing, o valor residual pode ser adiantado pelo arrendatário, não a título de opção de compra, mas sim, como mero adiantamento em garantia das obrigações contratuais assumidas’ (Athos Gusmão Carneiro, in ‘O Contrato de Leasing Financeiro e as Ações Revisionais’, Revista de Direito Bancário e do Mercado de Capitais, ano 1, nº 2, 1998, RT, pg. 30). 5. Valor Residual Garantido é o ‘preço contratual estipulado para o exercício da opção de compra, ou valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora na venda a terceiros do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra.’ 6. Recurso especial da Fazenda Nacional improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 465.399/MG, Min. José Delgado, mar/03)

– “‘LEASING’. IMPOSTO DE RENDA. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO EM COMPRA E VENDA. INOCORRÊNCIA. 1. O contrato de leasing, em nosso ordenamento jurídico, é um negócio jurídico complexo definido, no art. 1º, da Lei nº 6.099, de 12/09/74, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132, de 26/10/83, como um ‘Negócio jurídico realizado entre pessoas jurídicas, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária para uso próprio desta’. 2. Por tais características, o referido contrato só se transmuda em forma dissimulada de compra e venda quando, expressamente, ocorrer violação da própria lei e da regulamentação que o rege. 3. Não havendo nenhum dispositivo legal considerando como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing e que fixe valor específico de cada contraprestação, há de se considerar como sem influência, para a definição de sua natureza jurídica, o fato das partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólico para efeitos da opção de compra. 4. O Banco Central, por permissão legal, na Resolução nº 2.309, de 28/08/96, considera arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: ‘I – As contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III – o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor do mercado do bem arrendado’. 5. Contrato de leasing, compondo todos os elementos acima anunciados, firmado livremente pelas partes, não pode ser descaracterizado pelo Fisco para fins tributários, como sendo de compra e venda, passando a não aceitar as prestações pagas como despesas dedutíveis. 6. A descaracterização do contrato de leasing só pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei, no caso, a prevista nos arts. 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23, da Lei nº 6.099/74. Fora desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar o contrato de leasing, por simples entendimento de natureza contábil, como sendo de compra e venda. 7. Homenagem ao princípio de livre convenção pelas partes quanto ao valor residual a ser pago por ocasião da compra. 8. Não descaracterização de contrato de leasing em compra e venda para fins de imposto de renda. 9. Precedentes jurisprudenciais: REsp’s nºs 174031/SC e 184932/SP, ambos da 1ª Turma. 10. Recurso desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 281.436/MG, Min. José Delgado, mar/01). Obs: ementa idêntica é a do REsp 310.368/RS, julgado em jun/01.

– Súmula 263 do STJ: “A cobrança antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação.” (DJU de 20.05.2002, p. 188)

Art. 110

A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições do Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

A norma do art. 110 do CTN está implícita na própria Constituição. “Na verdade esse dispositivo nem precisaria existir. Embora se tenha de reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro, não se pode negar que, a rigor, ele é desnecessário. Desnecessário – é importante que se esclareça – no sentido de que com ou sem ele teria o legislador de respeitar os conceitos utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Mas é necessário porque, infelizmente, a idéia de uma efetiva supremacia constitucional ainda não foi captada pelos que lidam com o Direito em nosso País.” (MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a Locação ou Cessão de Direito de Uso. RDIT 1/151, jun/04)

– “Hoje já não se pode ter dúvida de que o art. 110 do Código Tributário Nacional é simples explicitação da supremacia constitucional, posto que desta é que na verdade resulta a inalterabilidade dos conceitos utilizados pela Lei Maior. Inalterabilidade que evidentemente não está restrita à matéria tributária. Nenhum conceito utilizado em norma da Constituição pode ser alterado pelo legislador ordinário para, por via oblíqua, alterar a norma de superior hierarquia.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não Incidência do ISS no Afretamento de Embarcações. RDDT 173/85, fev/2010)

– “... a Constituição utiliza os conceitos de direito no seu sentido próprio, com que implícita a norma do artigo 110, do CTN, que interdita a alteração da categorização dos institutos.” (STJ, ª T., REsp 885.530/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

Competência: matéria constitucional. O art. 110 tem como substrato o foro exclusivo das regras de competência na Constituição Federal. A outorga de competência não pode ser alargada mediante o manejo, pelo legislador infraconstitucional, dos institutos, conceitos e formas referidos no Texto Maior. A instituição dos tributos, pelos entes políticos, deve dar-se com adstrição às normas que outorgam a respectiva competência. Não é dado a União, Estados/DF e Municípios, pois, na instituição dos impostos previstos nos arts. 153, 155 e 156 da CF, alargar os institutos, conceitos e formas de direito privado neles utilizados, expressa ou implicitamente, tampouco à União, na instituição de contribuições ordinárias de custeio da seguridade social, extrapolar as previsões constantes do art. 195 da CF. Trata-se, pois, à evidência, de matéria constitucional e, portanto, de competência do STF, e não do STJ, embora venha este, indevidamente, invadindo competência daquele (e.g: Resp 501.628/SC, fev/04). O art. 110 do CTN simplesmente esclarece um critério necessário de interpretação das normas de competência, consubstanciando, pois, um postulado normativo aplicativo. Assim, não há que se dizer que caiba ao STJ a análise de tais questões, eis que não existe a ideia de “ilegalidade complementar”, como se poderia, quem sabe, apelidar a análise de um conflito entre eventual lei ordinária instituidora de tributo e o art. 110 do CTN. A inobservância do art. 110 do CTN apenas evidencia a violação à Constituição.

– “TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.” (STF, Plenário, RE 116121/SP, Min. Octávio Gallotti, out/00)

– “... é certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas interpretar interpretando e, não, mudando-lhe o texto e, menos ainda criando um imposto novo que a lei não criou. Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra e venda, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição.” (excerto do voto do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento do RE 150.764-1)

– “ART. 110 DO CTN. REPRODUÇÃO DE NORMA CONSTITUCIONAL... 1. O art. 110 do CTN reproduz princípio encartado em norma da Constituição Federal e, por conseguinte, não se sujeita à análise na via especial.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1018355/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/08)

– “ART. 110 DO CTN. PRINCÍPIO DA SUPREMACIA CONSTITUCIONAL. BASE DE CÁLCULO... 1. O artigo 110 do CTN não pode ser analisado no âmbito do especial, uma vez que tal dispositivo, sendo mera explicitação do princípio da supremacia da Carta Magna, possui nítida carga constitucional.” (STJ, 2ª T., REsp 893.898/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/07)

Não podem ser deturpados nem estendidos pelo legislador, os conceitos, institutos e formas de direito privado, tampouco outras expressões utilizadas para definir a amplitude de competência outorgada. Impõe-se cuidado e precisão no trato da linguagem como um todo, pois é o instrumento para a veiculação das normas jurídicas. Desnecessário, aqui, retomar todas as lições da escola de PAULO DE BARROS CARVALHO, que tantos frutos tem gerado a partir dessa premissa. Assim, não apenas os conceitos, institutos e formas de direito privado não podem ser deturpados pelo legislador, como toda e qualquer palavra utilizada pelo Constituinte. Caso haja a instituição de imposto em extensão maior, desbordando da competência outorgada nos arts. 153, 155 e 156, estaremos cuidando, no que desbordar, de imposto novo e só a União tem competência residual para instituir novos impostos, observando, com necessária observância do art. 154, I, da CF: por lei complementar, com fato gerador e base de cálculo distintos dos impostos previstos na Constituição, e respeitada a não cumulatividade. O RE 166.772-9/RS, o RE 173.428-1 e a ADIn 1.102-2/DF constituem precedentes importantes do STF na análise da extensão da outorga de competência em função dos termos nela utilizados. Vide, a respeito, notas ao art. 195, I, a, da CF.

– “IMPOSTO DE RENDA... Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituição, é questão constitucional, como entendeu o acórdão recorrido, ate porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja. (...)” (STF, 1ª T., RE 188.684-6/SP, Min. Moreira Alves, abr/02)

– “... CONSTITUIÇÃO – ALCANCE POLÍTICO – SENTIDO DOS VOCÁBULOS – INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios...” (STF, Plenário, RE nº 166.772-9/RS, Min. Marco Aurélio, mai/94, vencidos os Min. Francisco Rezek, Ilmar Galvão e Carlos Velloso). Obs: este julgado diz respeito à chamada contribuição sobre o pro labore, ainda sob a égide da Lei 7.787/78 que, ampliando o conceito de folha de salários, procurou nele abranger a remuneração paga a autônomos e administradores, com o que extrapolou a base econômica prevista no art. 195, inciso I, a, da Constituição. Vide as respectivas notas.

– “... o conceito de direito privado utilizado pela Constituição Federal não poderá ser alterado pela lei tributária, por exemplo, os conceitos de ‘propriedade’, ‘transmissão’ e ‘serviço’ não podem ser alterados pelo legislador ordinário a ponto de estarem sendo tributados, respectivamente, a ‘posse’ (para fins de IPTU), a ‘promessa de compra e venda’ (para o ITBI) e a ‘locação’ (para o ISS). Se assim não fosse, estaria possibilitado ao legislador ordinário alterar a própria Constituição.” (STURTS, Gabriel Pinos. Tributação do Comércio Eletrônico: Análise da Incidência do ICMS. RET 34/5, fev/04)

– “... o legislador complementar foi pedagógico, simplesmente pedagógico... Descabe o embaralhamento de institutos, expressões e vocábulos, como se cada qual não tivesse o sentido próprio indispensável a caminhar-se com segurança jurídica.” (excerto de voto-vista do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento, pelo STF, da ADIn 2.588-1/DF, set/06)

– Predomínio do conteúdo dos conceitos sobre o aspecto formal. Não pode o legislador redefinir os conceitos utilizados nas normas de competência, determinando que se considere como produto estrangeiro o produto nacional que retorne ao país (art. 153, I, da CF), folha de salários qualquer pagamento a pessoa física (redação original do art. 195, I, da CF) ou faturamento qualquer receita (redação original do art. 195, I, da CF). Tais extensões dos conceitos ou equiparações, feitas pelo legislador ordinário, acabam por implicar instituição do tributo com extrapolação da norma de competência.

– “INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.” (STF, Plenário, RE 346.084/PR, Min. Ilmar Galvão, nov/05, DJ 02/09/06)

– Análise semântica das normas de competência. A análise semântica e sintática dos incisos e respectivas alíneas das normas que outorgam competência relativas a impostos (153, 155 e 156) e a contribuições de seguridade social (art. 195, I a IV), pois, que se utilizam do critério da base econômica, é fundamental para a verificação dos limites das respectivas tributações ordinárias na medida em que tais normas positivas de competência tributária condicionam o exercício da tributação. De fato, ao dizerem o que poderá ser tributado a título ordinário para o custeio da seguridade social, acabam por excluir da possibilidade de tributação o que não está contemplado expressamente. Outras pessoas ou bases econômicas só no exercício da competência residual é que poderão ser gravadas.

– Imprestabilidade dos argumentos de conveniência. Sobre o equívoco de se dar prevalência a argumentos de ordem meramente prática ou de conveniência: “A conjugação desses fatores conduz à prevalência dos argumentos lingüísticos e sistemáticos sobre os meramente práticos. Essas regras de prevalência são decisivas para a interpretação dos limites à instituição de contribuições. Isso porque estabelecem que argumentos meramente práticos, como são os argumentos relacionados à necessidade de aumentar a arrecadação ou à importância do financiamento da saúde, não poderão prevalecer sobre os argumentos lingüísticos e sistemáticos, como são aqueles que se deixam reconduzir à estrutura do Sistema Tributário Nacional e às regras de competência.” (ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 161)

Precedentes do STF aplicando o art. 110 do CTN. Vide, com abordagem expressa do art. 110 do CTN, precedentes do STF em notas ao art. 153, I, da CF, acerca da expressão “produto estrangeiro”, ao art. 195, I, a, da CF, acerca da expressão “folha de salários”, ao art. 195, I, b, da CF, acerca da expressão “faturamento”.

Art. 111

Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

Diz respeito à interpretação da legislação, não à análise e enquadramento dos fatos. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. VERBA DE REPRESENTAÇÃO. 1. Em homenagem aos princípios de hermenêutica positivados nos arts. 108 e 111 do Código Tributário Nacional, não cabe ampliação jurisprudencial das hipóteses de isenção arroladas no art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91. 2. Nada obsta, entretanto, que determinada verba inominada ou nominada em desacordo com a terminologia adotada pela legislação previdenciária venha a ser considerada isenta de contribuição se, em razão de seus elementos essenciais, puder ser enquadrada em uma das hipóteses de dispensa de tributo legalmente previstas. 3. Por outro lado, não se submetem à incidência da contribuição previdenciária as verbas de caráter indenizatório, pois a reparação por ato ilícito ou o ressarcimento de um prejuízo não configuram o fato gerador desse tributo. 4. Há casos em que a distinção entre verba remuneratória e verba indenizatória não se mostra clarividente. Tanto é assim que o legislador ordinário remete ao magistrado trabalhista, conforme se infere do art. 832, §§ 3º e 4º, da CLT, a tarefa de esclarecer por meio de decisão, cognitiva ou homologatória, quais são as verbas de natureza indenizatória, assegurando à autarquia previdenciária o direito de recorrer de tal decisão. 5. Em determinadas situações, é necessário apreciar as características da verba paga aos empregados, com o objetivo de melhor elucidar a natureza de remuneração, fato gerador da contribuição previdenciária. 6...” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 496.737, Min. Castro Meira, mai/04)

Descabimento de uma interpretação simplesmente literal. “... não vemos como razoável um dispositivo legal que determine a interpretação literal de nenhum texto normativo. O artigo 111 do CTN, ao determinar a interpretação liberal para suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, desorganiza a harmonia sistêmica do Direito Tributário, que parte dos princípios constitucionais tributários. A negativa de aplicação das técnicas interpretativas dadas pela ciência do direito e pela teoria geral do direito, a partir do Direito Tributário, compromete a importância da codificação tributária. ... a melhor solução, diante do artigo 111 do CTN, é compatibilizá-lo com os princípios constitucionais tributários.” (BECHO, Renato Lopes. Considerações sobre a Interpretação Literal e o art. 111 do CTN. RDDT 175/161, abr/2010)

– Para Paulo de Barros Carvalho, o art. 111 merece severa crítica, tendo em vista que não se pode lançar mão, isoladamente, da técnica de interpretação literal, sob pena de não se apreender o verdadeiro conteúdo da norma. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 107/108)

– Referindo-se às leis sobre benefícios fiscais: “estão imersas no sistema jurídico brasileiro, exigindo, sua interpretação, o exame do ordenamento como um todo, único e uno.” (CARVALHO, Paulo de Barros. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 26)

– Sobre a interpretação da lei tributária, vide notas ao art. 107 do CTN.

– Ausência de vedação à ponderação dos elementos sistemáticos e finalísticos. “... MOLÉSTIA GRAVE, CARDIOPATIA. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 111, INCISO II, DO CTN. LEI nº 4.506/64 (ART. 17, INCISO III). DECRETO nº 85.450/80. PRECEDENTES. 1. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, historio e finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas. 2. O STJ firmou o entendimento de que a cardiopatia grave, nos termos do art. 17, inciso III, da Lei nº 4.506/64, importa na exclusão dos proventos de aposentadoria da tributação pelo Imposto de Renda, mesmo que a moléstia tenha sido contraída depois do ato de aposentadoria por tempo de serviço. 3. Recurso especial conhecido e não provido.” (STJ, 2ª T., REsp 192.531/RS, Min. João Otávio Noronha, fev/05)

– “Na hipótese dos autos, a demandante realizou a importação de maquinário beneficiado pela alíquota zero do Imposto de Importação (II) e pela isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Entretanto, para o perfeito funcionamento do equipamento importado, foi necessária a aquisição de peças integrativas (jogos de ferramentas para garrafas de dois litros). O Fisco Federal, ao proceder à revisão da declaração de importação pertinente, entendeu indevida a inclusão dos componentes adquiridos, por considerar que eles não integravam a descrição da mercadoria beneficiada com a redução tarifária. Todavia, o juízo singular compreendeu que a isenção tributária deveria alcançar também os jogos de ferramentas adquiridos, mas o tribunal a quo reformou a sentença sob o entendimento, entre outras questões, de que a decisão estaria dando interpretação extensiva à norma de isenção, o que ofenderia o art. 111, II, do CTN. Portanto, a controvérsia nos autos está na interpretação a ser conferida à norma de isenção do IPI prevista no art. 1º, caput, da Lei n. 8.191/1991. Conforme destacou o Min. Relator, sendo as ferramentas importadas peças indispensáveis ao funcionamento da máquina, elas não podem ser desmembradas para efeito do tratamento fiscal conferido pela aludida legislação. Ademais, visto que a demandante pretendeu adquirir uma máquina completa que se prestasse a suas finalidades próprias, sem o seu pleno funcionamento, torna-se inútil o equipamento e sem sentido a importação. Assim, concluiu que o reconhecimento da aplicação da isenção fiscal também em relação às ferramentas adquiridas não significa estender o benefício a situações não previstas pelo legislador, mas sim conferir a ele sua exata dimensão. Com esse entendimento, a Turma deu provimento ao recurso. (REsp 841.330-CE)” (Informativo nº 464 STJ, fev/11)

Busca do adequado alcance da norma: nem mais, nem menos. “4. É firme o entendimento do STJ, no sentido de que a busca do real significado, sentido e alcance de benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art. 111 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 1125064/DF, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2010)

– “INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN... 2... É certo que a interpretação literal preconizada pela lei tributária objetiva evitar interpretações ampliativas ou analógicas (v.g.: REsp 62.436/SP, Min. Francisco Peçanha Martins), mas também não pode levar a interpretações que restrinjam mais do que a lei quis.” (STJ, 1ª T., REsp 1109034/PR, BENEDITO GONÇALVES, abr/09)

– Não autoriza a exigência de cumprimento de requisitos não previstos em lei. “IMPOSTO DE RENDA. CEGUEIRA. VISÃO MONOCULAR. ISENÇÃO... 1. O art. 6º, XIV, da Lei 7.713/88 não faz distinção entre cegueira binocular e monocular para fins de isenção do imposto de renda.” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no REsp 1349454/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– “IMPOSTO DE RENDA – ISENÇÃO AOS PORTADORES DE HIV – PROVA – LAUDO OFICIAL (LEI 9.250/95, ART. 30). 1. A Lei 9.250/95, ao isentar de imposto de renda os rendimentos percebidos pelos portadores de HIV, exigiu que a doença fosse comprovada por laudo oficial, fornecido por órgão do Estado. 2. Interpretação literal que se faz da norma isencional, nos termos do art. 111 do CTN, atendida pela recorrida, com diversos documentos de unidades de saúde integrantes da rede oficial federal e estadual. 3. Benefício que tem vigência a partir do pedido, devidamente protocolado, diante da infundada procrastinação da administração. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 628.114, Min. Eliana Calmon, jun/04)

– “1... 2. O artigo 5º, da Lei 9826/99, em momento algum determinou que o benefício da suspensão do IPI incidente sobre a fabricação e importação de painéis automotivos alcançaria apenas os fabricantes e/ou montadoras de veículos... 3. Configura-se, portanto, ilegal a restrição imposta pelo ADN COSIT 25/99 quando prescreve que o benefício fiscal previsto no texto legal retrocitado contemplaria apenas as montadoras de veículos. O ADN 25/99 inovou o dispositivo legal que deveria apenas regulamentar e estabeleceu uma limitação ali não prevista violando, assim, o princípio de que deve se revestir todo ato administrativo, qual seja, o da legalidade que não admite que disposição normativa inferior extrapole o previsto na lei vigente. 4...” (STJ, 1ª T., REsp 491.304/PR, Min. José Delgado, jun/03)

– “2. As normas sobre a isenção devem ser interpretadas literalmente (art. 111, II, do CTN), por isso, não cabe à autoridade administrativa restringir o benefício de isenção do IPI na aquisição de veículo destinado ao transporte de passageiros, modalidade táxi, sob a argumentação de que a parte autora não exercia com exclusividade a atividade de taxista e, ainda, cedia a outro motorista profissional o veículo no restante da jornada diária, se tais restrições não estavam previstas na Lei 8.989/95.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.49198-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

– Veda a dispensa de requisitos legais: interpretação restritiva. “1. A isenção tributária, como espécie de exclusão do crédito tributário, deve ser interpretada literalmente e, a fortiori, restritivamente (CTN, art. 111, II), não comportando exegese extensiva.” (STJ, 1º T., REsp 958736/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– “ISENÇÃO – INTERPRETAÇÃO LITERAL... 2. Normas tributárias que impliquem em renúncia fiscal interpretam-se restritivamente.” (STJ, 2ª T., REsp 1074015/PR, ELIANA CALMON, ago/09)

– “3... No caso da imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a Corte tem conferido interpretação extensiva à respectiva norma, ao passo que tem interpretado restritivamente as normas de isenção. 4. Adquirido o status de imune, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor do contribuinte, de modo que o afastamento da imunidade só pode ocorrer mediante a constituição de prova em contrário produzida pela administração tributária. O oposto ocorre com a isenção que constitui mero benefício fiscal por opção do legislador ordinário, o que faz com que a presunção milite em favor da Fazenda Pública.” (STF, 1ª T., RE 385091, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, ago/2013)

– “5. Deveras, as normas tributárias isentivas são de interpretação estrita, não havendo como se conferir a alforria fiscal (art. 111, CTN).” (STJ, 1ª T., REsp 591.961, Min. Luiz Fux, mar/04)

– “... o uso da expressão ‘interpreta-se literalmente’ é dotado de sem-sentido deôntico por conta de buscar regular uma conduta do aplicador impossível por si só e ao mesmo tempo necessária. Explica-se. Impossível porque aplicador algum pode ficar adstrito ao plano sintático da linguagem para construir sentidos. Necessária, pois se trata de etapa irrefutável do processo de interpretação-aplicação uma vez que ninguém constrói sentidos sem passar pelo plano da literalidade. Daí é que a expressão ‘interpreta-se literalmente’ deve ser compreendida por ‘interpreta-se restritivamente’. Tem-se em verdade, ordem do legislador para que o aplicador interprete restritivamente os casos de isenção, suspensão, exclusão (?!) do crédito tributário bem como a dispensa do cumprimento de deveres instrumentais.” (MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, 7., 2010, São Paulo. Anais do VII Congresso Nacional de Estudos Tributários. Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. 2010. p. 1217)

– Veda a analogia. Há muitas discussões sobre a isenção de imposto de renda a portadores de moléstia grave, concedida por lei nos seguintes termos: Lei 7.713/1988, com a redação da Lei 11.052/2004: “Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas: ... XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma;”

– “IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. ART. 6º, INCISO XIV, DA LEI 7.713/88. SERVIDOR EM ATIVIDADE QUE RENUNCIOU À APOSENTADORIA. BENEFÍCIO FISCAL QUE SE INTERPRETA LITERALMENTE. 1. A pessoa física que, embora seja portadora de uma das moléstias graves elencadas, recebe rendimentos decorrentes de atividade, vale dizer, ainda não se aposentou não faz jus à isenção prevista no art. 6º, XIV, da Lei 7.713/88 . 2. Descabe a extensão do aludido benefício à situação que não se enquadre no texto expresso da lei, conforme preconiza o art. 111, II, do CTN.” (STJ, 2ª T., RMS 31637/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, fev/2013) Eis excerto do voto condutor: “A norma impõe a presença de dois requisitos cumulativos para a isenção do imposto de renda: i) os rendimentos sejam relativos a aposentadoria, pensão ou reforma; e ii) seja a pessoa física portadora de uma das doenças referidas. Enquadrando-se nas condições legais, todo o rendimento é isento do tributo, sem qualquer limitação. Por outro lado, não gozam de isenção os rendimentos decorrentes de atividade, isto é, o contribuinte é portador de uma das moléstias, mas ainda não se aposentou, como é o caso dos autos.”

– “APOSENTADORIA POR CARDIOPATIA GRAVE. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. VIÚVA. PENSÃO. EXTENSÃO DO BENEFÍCIO. 1. Funcionário público. Aposentadoria por cardiopatia grave. Isenção de imposto de renda. Lei 7.713/88. Benefício de natureza subjetiva, relacionada e vinculada com os atributos pessoais do servidor aposentado. Extensão do benefício à pensionista. Impossibilidade. A exclusão do crédito tributário decorre da lei. 2. Superveniência da Lei 8.541/92. Isenção do pagamento de imposto de renda também à pensionista – excetuadas as hipóteses de moléstia profissional –, mesmo que a doença tenha sido contraída após a concessão da pensão. Requisitos e condições especificados em lei não comprovados pela autora. Conseqüência: improcedência do pedido. Recurso extraordinário não conhecido.” (STF, 2ª T., RE 233.652-1/DF, Min. Maurício Corrêa, ago/02)

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO... EXTENSÃO DE ISENÇÃO. (...) 4. O Superior Tribunal de Justiça, assim como o STF, já decidiram que a isenção tributária revela conveniência política, insuscetível, neste aspecto, de controle do Poder Judiciário, na concretização de interesses econômicos e sociais, estimulando e beneficiando determinadas situações merecedoras de tratamento privilegiado. Além disso, a extensão do benefício fiscal a situações não abrangidas pela norma, criando direito estranho à previsão legal e atribuindo à norma supostamente inconstitucional vigor maior, desrespeita a exegese do artigo 111, II, do CTN.” (TRF4, 2ª T., AMS 97.04.57940-3/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, mar/00)

– “É consabido que este Superior Tribunal, em julgamento de recurso repetitivo, incluiu, na cegueira tratada naquele mesmo inciso, tanto a bilateral como a monocular, ao entender que o necessário respeito à literalidade da legislação tributária não veda sua interpretação extensiva. Contudo, é diferente a hipótese dos autos, pois o acórdão recorrido utilizou interpretação analógica entre a cegueira e a surdez para considerar a última também passível de isentar seu portador de IR, o que não é permitido: a cegueira é moléstia prevista na norma, mas a surdez, não. Relembre-se que há outro julgado em recurso repetitivo neste Superior Tribunal a firmar que o rol de moléstias do referido dispositivo legal é taxativo (numerus clausus), a restringir a concessão de isenção às situações lá enumeradas. Anote-se que o art. 111 do CTN apenas permite a interpretação literal às disposições sobre isenção. Esse foi o entendimento acolhido pela maioria da Turma. (...)” (Informativo nº 472, STJ, mai/11)

– Nos julgados que deram origem à Súmula 100 do STJ muito já se havia discutido sobre a interpretação das normas concessivas de isenção, tendo restado consolidada posição no sentido de que descabia raciocinar-se analogicamente para o efeito de estender benefício de isenção a situação que não se enquadraria no texto expresso da lei. Senão vejamos: “Isenção do Adicional de Frete para a Marinha Mercante – AFRMM. Equivalência com o sistema DRAW-BACK. Impossibilidade. A isenção, no sistema jurídico-tributário vigorante, só é de ser reconhecida pelo Judiciário em benefício do contribuinte, quando concedida, de forma expressa e clara pela lei, devendo a esta se emprestar compreensão estrita, vedada a interpretação ampliativa...” (STJ, 1ª T., REs 31.215-6/SP, Min. Demócrito Reinaldo, jun/93); “Tributário – BEFIEX – DRAW-BACK – Distinções – Isenção – CTN, art. 111, II, Lei nº 5.025/66 (art. 55)... 2. A isenção é avessa às interpretações ampliativas, não se acomodando à filiação analógica (art. 111, II, CTN). (...)” (STJ, 1ª T., REs 36.366-7/SP, Min. Milton Pereira, ago/93)

– “... deve-se entender, por exemplo, o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional, o qual estabelece que se interpretará ‘literalmente’ a legislação tributária que disponha sobre ‘outorga de isenção’. Dele resulta somente uma proibição à analogia, e não uma impossibilidade de interpretação mais ampla.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 74)

– Sobre a distinção entre analogia e interpretação extensiva, vide nota ao art. 108, I, do CTN.

– Veda a interpretação extensiva. “4. Em se tratando de instituição de parcelamento, modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, prevalece a interpretação literal, por determinação expressa do art. 111, I, do CTN. 5. Não é correto, portanto, equiparar os conceitos de ‘vencimento’ e ‘fato gerador’ do crédito tributário para ampliar, indevidamente, a interpretação do art. 1º da MP 303/2006. Precedente...” (STJ, 2ª T., REsp 1407274/SE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, out/2013)

– “Consectariamente, revela-se interditada a interpretação das normas concessivas de isenção de forma analógica ou extensiva, restando consolidado entendimento no sentido de ser incabível interpretação extensiva do aludido benefício à situação que não se enquadre no texto expresso da lei, em conformidade com o estatuído pelo art. 111, II, do CTN... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1116620/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– “INTERPRETAÇÃO LITERAL. ART. 111 DO CTN... 3. Ofensa ao art. 111 do CTN, visto ser impossível a interpretação extensiva de dispositivos que fixam isenção.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 980.103/SP, HERMAN BENJAMIN, fev/09)

– “Controverte-se no feito acerca do direito do autor à concessão de isenção relativa ao imposto de renda incidente sobre os proventos de inatividade, prevista, considerando alegado quadro de cardiopatia grave. [...] Observo, inicialmente, que a concessão da isenção pleiteada, na hipótese de cardiopatia, está estreitamente vinculada e condicionada à gravidade da moléstia. Com efeito, os dispositivos acima transcritos referem-se exclusivamente à cardiopatia grave como ensejadora do benefício, não sendo válida uma interpretação extensiva dos preceitos, inclusive ante a previsão do art. 111, II, do CTN, a exigir uma leitura restritiva da legislação tributária que outorga isenção. Ademais, no que tange à proposta do autor de interpretação teleológica da norma, tenho que merece fundamental reparo. Deveras, entendo que o critério incorporado pela lei para a concessão do benefício fiscal não se refere à mera necessidade de custeio de tratamento médico contínuo imprescindível para a manutenção de expectativa de vida razoável. Acatar tal tese significaria isentar parcela substancial da população brasileira, especialmente dos aposentados, considerando que estes, em grande parte, também possuem moléstias que demandam um tratamento médico ininterrupto e vitalício, com a aquisição de custosos medicamentos em prejuízo de seu sustento e de sua família. Em que pese o desejo de mudança dessa realidade, com a viabilização de melhores condições de vida para tal segmento populacional, trata-se aqui de aferir a hipótese de aplicação de lei, devendo-se permanecer vinculado aos pressupostos nela estabelecidos.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.71.02.008421-8/RS, excerto do voto condutor do Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, set/07)

– “O artigo 111 do CTN, em hipóteses de dispensa de obrigações acessórias, como é a emissão dos referidos documentos alfandegários, impõe que se interpretem os dois documentos à luz da finalidade que norteou a sua criação. Não há possibilidade de aplicação da analogia (parágrafo 1º do artigo 108 do CTN) e nem de se dar interpretação extensiva.” (MARTINS, Ives Gandra da silva. Repetro – admissão temporária de embarcações para pesquisa e lavra de petróleo – inteligência do artigo 7º, parágrafo único, da Portaria Secex nº 36/2007. RDDT nº 212/127, mai/2013)

– “Ao determinar, nesse dispositivo, que a interpretação de normas relativas à suspensão ou exclusão do crédito tributário, à outorga de isenção e à dispensa do cumprimento de obrigações acessórias seja ‘literal’, o legislador provavelmente quis significar ‘não extensiva’, vale dizer, sem alargamento de seus comandos, uma vez que o padrão em nosso sistema é a generalidade da tributação e, também das obrigações acessórias, sendo taxativas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e de anistia. Em outras palavras, quis prestigiar os princípios da isonomia e da legalidade tributárias.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 164)

Art. 111, I

suspensão ou exclusão do crédito tributário;

Causas de suspensão da exigibilidade do crédito. O art. 151 do CTN prevê, como causas de suspensão da exigibilidade do crédito, a moratória e o parcelamento, o depósito do montante integral, as impugnações e recursos administrativos, bem como as liminares de antecipações de tutela.

Causas de exclusão do crédito tributário. O art. 175 do CTN prevê, como causas de exclusão do crédito tributário, a isenção e a anistia. O inciso II, portanto, que cuida específicamente da isenção, sobrepõe-se à generalidade deste inciso I.

Art. 111, II

outorga de isenção;

Lei específica e interpretação restritiva para os benefícios fiscais. “7. Para a criação e extensão de benefício fiscal o sistema normativo exige lei específica (cf. art. 150, § 6º da CF/88) e veda interpretação extensiva (cf. art. 111 do CTN), de modo que benefício concedido aos contribuintes integrantes de regime especial de tributação... não se estende aos demais contribuintes... sem lei que autorize.” (STJ, 2ª T., REsp 1265198/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– Sobre a exigência de lei específica, vide art. 150, § 6º, da CF.

Conceito de isenção. Vide art. 176 do CTN.

– Isenção x deduções da base de cálculo. “... o art. 111, II, do Código Tributário Nacional, não possui comando normativo suficiente para reformar o acórdão recorrido. Com efeito, o artigo em comento não contém norma geral de interpretação da legislação tributária que disponha sobre dedução de despesas na determinação da base de cálculo dos tributos. Vale ressaltar que isenção e dedução tributárias são categorias jurídicas que não se confundem. A isenção refere-se à dispensa de pagamento do tributo. O Código Tributário Nacional inseriu expressamente a isenção entre as causas de exclusão do crédito tributário (art. 175, II). Já a figura da dedução corresponde à subtração de despesas, na base de cálculo do tributo, para não sujeitá-las à tributação.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 654.061/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, nov/07)

Art. 111, III

dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Ausência de obrigação principal não implica dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. As obrigações tributárias acessórias tem autonomia relativamente às principais. Não são, portanto, propriamente acessórias, mas, isso sim, formais ou instrumentais. Trata-se de deveres de colaboração necessários à fiscalização tributária. Quando a legislação tributária cria uma obrigação acessória, aquele apontado pela norma deve cumpri-la, ainda que não tenha tributo a pagar. A exceção estará nas normas que eventualmente venham estabelecer obrigações acessórias só para quem tenha a obrigação de pagar ou que dispensem expressamente os demais do seu cumprimento. Vide notas ao art. 113, § 2º, do CTN.

– Isenção e anistia não afastam automaticamente as respectivas obrigações acessórias. A isenção e a anistia não dispensam do cumprimento das obrigações acessórias: “A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente” (Art. 175, parágrafo único, do CTN).

– Imunidade. A imunidade também não dispensa do cumprimento de obrigações acessórias e, em geral, do dever de colaborar com a fiscalização (arts. 14, III, e 194, parágrafo único, do CTN), inclusive na qualidade de responsável pelos tributos retidos na fonte (art. 9º, § 1º, do CTN).

Art. 112

A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

In dubio pro reo. A doutrina costuma relacionar o teor do art. 112 ao brocardo in dubio pro reo.

Interpretação restritiva das multas. “2. Deveras, no que tange à sanção, há que se interpretar restritivamente a norma jurídica, sob pena de violação ao princípio da legalidade estrita.” (STJ, 1ª T., REsp 1183124/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

Dúvida quanto aos fatos, não quanto ao direito. O art. 112 do CTN, embora cuide da interpretação da lei punitiva, refere-se efetivamente à sua aplicação aos casos concretos, conforme se vê pelo rol de hipóteses constante dos seus incisos. Aliás, efetivamente, não há que se falar em dúvida quanto à lei propriamente, na medida em que o seu alcance é definido pelo Judiciário através da aplicação dos diversos critérios de interpretação. Dúvida pode haver quanto aos atos praticados pelo contribuinte e, em face das suas características, quanto ao seu enquadramento legal. Daí a norma de que, no caso de dúvida, ou seja, de não ter sido apurada a infração de modo consistente pelo Fisco de modo a ensejar convicção quanto à ocorrência e características da infração, não se aplique a penalidade ou o agravamento que pressupõe tal situação. Aliás, o Min. Costa Manso, já em 1936, quando do julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, do MS 333/DF, destacou: “O direito subjectivo, o direito da parte é constituído por uma relação entre a lei e o facto. A lei, porém, é sempre certa e incontestável. A ninguém é licito ignorá-la, e com o silencio, a obscuridade ou a indecisão dela não se exime o juiz de sentenciar ou despachar (Código Civil, art. 5º da Introdução). [...] O facto é que o peticionário deve tornar certo e incontestável, para obter o mandado de segurança. O direito será declarado e aplicado pelo juiz, que lançará mão dos processos de interpretação estabelecidos pelas ciência, para esclarecer os textos obscuros ou harmonizar os contraditórios. Seria absurdo admitir se declare o juiz incapaz de resolver de plano um litígio, sob o pretexto de haver preceitos legais esparsos, complexos ou de inteligência difícil ou duvidosa. Desde, pois, que o facto seja certo e incontestável, resolverá o juiz a questão de direito, por mais intrincada e difícil que se apresente, para conceder ou denegar o mandado de segurança.”

– Aplicando em caso de instabilidade jurisprudencial para afastar multa. “O acórdão-recorrido afastou a aplicação da multa moratória, na medida em que foi reconhecida a instabilidade da jurisprudência sobre a inclusão do IHT – Indenização por Horas Trabalhadas na base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Essa oscilação jurisprudencial ocorreu no próprio STJ. Esse afastamento foi justificado com singelo apelo à segurança jurídica. Em relação às multas, a aplicação da segurança jurídica pode decorrer diretamente tanto da Constituição como do Código Tributário Nacional (art. 112). A proteção conferida pelo CTN não é absorvida pelo princípio constitucional, de modo a tornar ocioso o art. 112 do CTN. Os parâmetros de controle se somam, de forma que o acolhimento de qualquer deles pelo Judiciário é suficiente em si para justificar a conclusão pela inaplicabilidade da punição, no caso concreto.” (STF, 2ª T., RE 601088/RN AgR, Min. JOAQUIM BARBOSA, out/11)

Inexistindo dúvida, inaplicável o art. 112 do CTN. “O art. 112 do CTN, que recomenda a interpretação mais favorável, somente tem pertinência quando haja dúvida na exegese da norma punitiva, o que inexiste na espécie, em face do texto claro do citado dispositivo da Lei de Quebras.” (STJ, 2ª T., REsp 183.720/SP, Min. Aldir Passarinho Junior, jun/99)

– “2. O preceito insculpido no artigo 112, II, do CTN é aplicável somente quando houver dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de seus efeitos, o que não ocorre no caso, onde é evidente a diferença entre os efeitos, a natureza e o processamento da concordata e da falência. 3. Embargos infringentes providos.” (TRF4, 1ª Seção, EIAC 2000.04.01.077095-1/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mar/02)

– “Não incide no regime concordatário, a interpretação mais favorável, constante no inc. II do art. 112 do CTN, por inexistir, no caso, dúvida a ensejar sua aplicação.” (TRF4, 1ª Seção, EIAC 96.04.06039-2/RS, Juiz Vilson Darós, fev/00, vencidos os Juízes José Luiz B. Germano da Silva e Ellen Gracie Northfleet)

Art. 112, I

à capitulação legal do fato;

Art. 112, II

à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

Art. 112, III

à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

Art. 112, IV

à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

TÍTULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 113

A obrigação tributária é principal ou acessória.

Art. 113, § 1º

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Obrigação e crédito tributários. A relação tributária é uma relação obrigacional cujo objeto é uma prestação pecuniária. Num dos pólos, está o devedor; no outro, o credor. Obrigação e crédito pressupõem um o outro. A obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1º) e que o crédito é constituído através do lançamento (art. 142). Isso porque se refere ao crédito formalizado, documentado, revestido de certeza e liquidez e, por isso, oponível ao sujeito passivo.

– Vide: CARRAZZA, Roque Antonio. Reflexões sobre a Obrigação Tributária, Noeses, 2010.

– No sentido de que, à obrigação, corresponde o direito de lançar. “É sabido que obrigação e crédito, no direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro. O Código Tributário Nacional distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do Código Tributário Nacional, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 125)

Obrigação principal. “... o legislador do Código chama de obrigação principal ao vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária. É a relação jurídica, de cunho patrimonial, estabelecida no conseqüente da regra-matriz de incidência. As demais relações, destituídas desse caráter, são designadas por obrigações acessórias...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 304)

– A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, congrega em um só objeto, em uma só relação jurídica, mediante a operação de soma ou união de relações, os objetos das relações jurídicas patrimoniais: relação jurídica tributária, relação jurídica da multa pelo não pagamento, relação jurídica de mora e relação jurídica sancionadora instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a integração e cobrança do débito fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias categorias e regimes jurídicos díspares que compõem a denominada obrigação tributária principal. (Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento Tributário, Ed. Max Limonad, 1996, p. 118/119)

– Vide art. 116 do CTN sobre quando se considera ocorrido o fato gerador.

– Em dinheiro. A obrigação principal é sempre de prestar dinheiro, seja a título de tributo, seja a título de multa por descumprimento da legislação tributária.

Tributo. Sobre a noção de tributo, vide o art. 3º do CTN e as respectivas notas.

Penalidade pecuniária. A redação deste parágrafo, neste ponto, sofre severas críticas de Paulo de Barros Carvalho, pois choca-se com a própria definição de tributo. “Basta acudir à mente com a definição de tributo, fixada no art. 3º desse Estatuto, em que uma das premissas é, precisamente, não constituir a prestação pecuniária sanção de ato ilícito.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 327)

– A equiparação dá-se para fins de cobrança conjunta.

– “4. As multas aplicadas pela Receita Federal do Brasil, decorrentes do descumprimento de obrigação acessória, detém caráter tributário e são incluídas nos programas de parcelamentos de débitos fiscais. Inteligência dos arts. 113, §§ 2º e 3º e 115 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 837.949/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/2009)

– Sobre as multas em geral, vide art. 161 do CTN.

– Sobre a aplicação da lei posterior mais benéfica em matéria de multas, vide o art. 106, II, c, do CTN.

– Sobre as multas confiscatórias, vide art. 150, IV, da CF.

Extinção do crédito tributário. Vide art. 156 do CTN: “Extinguem o crédito tributário...”

Art. 113, § 2º

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Obrigação acessória. Deveres formais. Obrigação acessória é obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não fazer, tolerar), no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

– “Ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário Nacional coloca as acessórias, que têm por objeto prestações positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalização. (...) A acessória dá um suporte grande ao direito tributário na medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina não considera tais obrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relação obrigacional é passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em lei o são sob um vínculo de durabilidade ou permanência não suscetível de exaurir-se com o mero cumprimento. A conclusão é que nem todos os comportamentos que o Código Tributário nacional considera como obrigações devem ser efetivamente tidos como tais. Há que se discriminar entre obrigações ‘principais’ e os deveres.” (BASTOS, Celso Ribeiro. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 146)

– “Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a não-transitoriedade dessas obrigações acessórias como sinal de não serem obrigações propriamente ditas.” (COSTA, Alcides Jorge. Obrigação Tributária. In: Curso de Direito Tributário, CEJUP/Centro de Extensão Universitária, 1993, vol. 1, p. 216)

– Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias são, na verdade, deveres que “não têm natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos”. Prefere, por isso, a expressão “deveres instrumentais ou formais”, forte em que não têm natureza obrigacional e em que nem sempre são acessórios, pois existem independentemente do surgimento efetivo da obrigação tributária dita principal. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 324)

– “Esses deveres são, entre muitos, o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 323)

– “Hemos definido las prestaciones formales como aquellas que son objeto de deberes de hacer, no hacer o soportar inherentes a la gestión de los tributos. Son prestaciones instrumentales, no materiales y no pecuniarias. Y son tantas como la ley reguladora de cada tributo considere necesarias para la efectiva aplicación del mismo. Pueden catalogarse, no obstante, en algunos grandes géneros y, dentro de ellos, deslindar prestaciones especiales, concretas. Los grandes géneros son, a nuestro juicio, el deber de declarar, el de informar, el de contabilizar y conservar documentos, y el de facilitar las comprobaciones y controles administrativos.” (LAGO MONTEIRO, José Maria. La Sujeción a los Diversos Deberes y Obligaciones Tributarios. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 104)

– No interesse da fiscalização. “... ‘no interesse da fiscalização’, deve ser tal obrigação sempre adequada à necessidade de controle, razão pela qual, conforme às peculiaridades inerentes ao fato tributário, sua conformação e perfil podem variar. Desta forma, ‘o interesse da arrecadação e fiscalização’ é o mote que leva ao tratamento legal, em nível constitucional e complementar, das obrigações acessórias. [...] há necessidade de diversos meios de fiscalização e controle, todos eles para que os tributos sejam pagos e não haja concorrência desleal, decorrente da sonegação de tributos.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Obrigações Acessórias no Interesse da Fiscalização e da Livre Concorrência entre Empresas – Direito Assegurado ao fisco pelas Leis Suprema e Complementar. RFDT 08/143, jun/04)

– “Na obrigação acessória, mero instituto de direito administrativo, o contribuinte é obrigado – para o bem da Administração Pública – a executar certas atividades, de rigor, de índole eminentemente administrativa. O sujeito passivo, na obrigação acessória, transforma-se em longa manus não remunerada da Administração Pública, ficando obrigado a praticar atos próprios da administração (escrituração de livros, emissão de notas fiscais, etc.) sem receber nada em troca, a não ser a ameaça de punição, se não cumprir a exigência fiscal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 185)

– Limitadas aos tributos de sua competência. “... à pessoa política só é dado instituir obrigações acessórias pertinentes, isto é, que se ajustem aos tributos compreendidos em seu campo tributário. De fato, seria ilógico – além de juridicamente inadmissível – que a pessoa política A criasse obrigações acessórias relativas a tributos de competência da pessoa política B.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª Malheiros, 2004, p. 239)

– Mecanismo de controle do recolhimento de tributos no regime de lançamento por homologação. “... para que a Administração Tributária exerça a competência de arrecadar tributos é necessária a instituição de mecanismos de controle sobre as atividades exercidas pelos diversos contribuintes. Tais mecanismos objetivam permitir à Administração Tributária, sem a necessidade de instauração de procedimento administrativo para o lançamento de ofício, colher informações diretamente do sujeito passivo ou de terceiros. O tratamento inteligente e informatizado dessa grande massa de dados que são obtidos a partir das declarações entregues à Receita Federal é elemento fundamental ao exercício da competência tributária, ao passo que desempenha importante papel como mecanismo garantidor do cumprimento da obrigação principal, a partir do aumento do sentimento de risco por parte dos contribuintes e responsáveis.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

Capacidade de colaboração e os limites ao estabelecimento de obrigações acessórias. A instituição de obrigações acessórias não pode exceder a capacidade dos contribuintes e das pessoas em geral de colaborar com o fisco. Só lhes poderá ser exigido o que estiver ao seu alcance e que não seja demasiadamente oneroso, seja no que diz respeito ao tempo necessário, seja quanto ao custo envolvido. Sobre o princípio da capacidade de colaboração, vide nota ao art. 108, II, do CTN.

– Razoabilidade e a proporcionalidade. “Outro limite intransponível aos deveres instrumentais tributários, de grande relevância para a questão que será abordada, é o conteúdo e alcance semântico da expressão ‘interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos’, posta em regra objetiva pelo legislador complementar – art. 113, § 2º, do Código Tributário nacional – explicitando a justificação e finalidade positivada dos deveres instrumentais tributários. ... se verifica o interesse da arrecadação ou da fiscalização na medida em que os deveres instrumentais se revelem necessários (imprescindíveis) para assegurar o cumprimento da obrigação tributária principal ou... atestar a inexistência do tributo nos casos específicos de imunidade e isenção. Verificação esta, adiantamos, operada pelo exame da proporcionalidade. É forçoso reconhecer, pois, um limite lógico à imposição de deveres instrumentais. Dado que o legislador complementar positivou sua justificação (causa), estes deverão, necessariamente, ser um meio apto para a efetiva e concreta realização daquele fim. Certamente, nem toda medida que seja apta para assegurar o cumprimento de obrigações tributárias será aceita em nosso ordenamento jurídico, tampouco toda e qualquer medida considerada ‘relevante’ para a fiscalização de tributos. Passar pelo crivo da proporcionalidade é determinante para precisar qual medida se justifica perante o ordenamento jurídico ou não.” (TAKANO, Caio Augusto. “Guerra dos portos” – os deveres instrumentais introduzidos pelo Ajuste Sinief nº 19/2012 e os limites normativos da Resolução do senado Federal nº 13/2012. RDDT nº 212/15, mai/2013)

– “OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ESTABELECIDA PELA RECEITA FEDERAL, POR MEIO DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 71/2001, MODIFICADA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS Nº 101/2001 E 134/2002. AFRONTA AO ARTIGO 9º, IV, “D”, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EXIGÊNCIA ACESSÓRIA QUE ANULA O BENEFÍCIO DA IMUNIDADE. 1. A obrigação acessória instituída pela Instrução Normativa SRF nº 71/2001, modificada pelas Instruções Normativas nº 101/2001 e 134/2002, consistente na prestação de contas da utilização de papel imune através de formulário eletrônico “DIF Papel Imune” extrapola no caso concreto os limites da razoabilidade e da proporcionalidade, nulificando os efeitos da imunidade constitucional. 2. A própria administração voltou atrás na sua complexa fórmula, eliminando burocracia que inviabilizava quase à exaustão o usufruto da imunidade constitucional. As alterações introduzidas pelo programa DIF-Papel Imune 2.0 comprovam que o sistema anterior onerava em demasia a empresa que buscava beneficiar-se com a imunidade, praticamente anulando a benesse. 3. A anulação do benefício fiscal implica verdadeira afronta ao artigo 9º, IV, d, do Código Tributário Nacional, pois, de forma indireta, inviabiliza a imunidade ali consagrada. Consequentemente, tem direito a autora a fazer a prestação de contas via Correio.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 2006.70.00.003330-7, Relator p/ Acórdão Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 21/10/2011)

– Custo das obrigações acessórias. “Todo dever instrumental implica um custo. Costuma-se denominar ‘custos de conformidade’ o sacrifício de recursos para conformar sãs atividades do contribuinte às normas tributárias, na forma estabelecida na legislação. Cedric Sanford, em alentado estudo, observou que os custos de conformidade implicam uma desigualdade horizontal e possuem uma tendência à regressividade, porquanto empresas de maior porte econômico, ainda que dentro de um mesmo ramo de atividade, arcam, proporcionalmente, com menores custos de conformidade em relação àquelas de menor porte. [...] Quando se instituem novos deveres instrumentais, há um aumento significativo dos custos de conformidade de uma empresa em um curto espaço de tempo, potencializando essa regressividade. Nesses casos, o Princípio da Isonomia é restringido de forma mais severa.” (TAKANO, Caio Augusto. “Guerra dos portos” – os deveres instrumentais introduzidos pelo Ajuste Sinief nº 19/2012 e os limites normativos da Resolução do senado Federal nº 13/2012. RDDT nº 212/15, mai/2013)

O caráter de acessoriedade. “A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória visa a fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do tributo.” (BASTOS, Celso Ribeiro. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)

– Hugo de Brito Machado não aceita o entendimento dos que criticam a expressão “acessória” . “Essa crítica não é procedente. É fruto de uma visão privatista, inteiramente inadmissível em face do Código Tributário Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas obrigações, tem sentido inteiramente distinto daquele do direito privado. [...] O ser acessória, em direito privado, significa estar ligada a uma outra determinada obrigação. O caráter de acessoriedade manifesta-se entre uma determinada obrigação, dita principal, e uma outra, também determinada, dita acessória. No direito tributário não é assim, mas o caráter de acessoriedade não deixa de existir, embora sob outro aspecto. Realmente, em direito tributário as obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem as obrigações principais. São acessórias, pois, neste sentido. Só existem em função das principais, embora não exista necessariamente um liame entre determinada obrigação principal e determinada obrigação acessória. Todo o conjunto de obrigações acessórias existe para viabilizar o cumprimento das obrigações principais.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 126/127)

– Autonomia da obrigação acessória. As obrigações acessórias decorrem diretamente da lei, no interesse da administração tributária. Sua observância independe da existência de obrigação principal correlata.

– “ACÓRDÃO EMBARGADO JULGADO SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE OU DE USO E CONSUMO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. HIGIDEZ DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA CONSISTENTE NA EXIGÊNCIA DE NOTA FISCAL DOS BENS. IRRELEVÂNCIA DA INEXISTÊNCIA, EM TESE, DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL (NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS). FATOR VIABILIZADOR DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. ARTS. 175 E 194 DO CTN... 1. Afirmou-se que os deveres instrumentais, previstos na legislação tributária, ostentam caráter autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos arts. 175 e 194, parág. único do CTN; assim, ainda que, em tese, o deslocamento de bens do ativo imobilizado e de material de uso e consumo entre estabelecimentos de uma mesma instituição financeira não configure hipótese de incidência do ICMS, compete ao Fisco Estadual averiguar a veracidade da aludida operação, sobressaindo a razoabilidade e proporcionalidade da norma jurídica que tão somente exige que os bens da pessoa jurídica sejam acompanhados das respectivas notas fiscais.” (STJ, Primeira Seção, EDcl nos EDcl no REsp 1116792/PB, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2012)

– Mesmo pessoas isentas ou imunes devem cumprir as obrigações acessórias. O gozo de imunidade ou de benefício fiscal como a isenção não dispensa o seu titular de cumprir as obrigações tributárias acessórias a que estão obrigados quaisquer contribuintes. Vejam-se os arts. 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, ambos do CTN, expressos a respeito da necessidade de cumprimento das obrigações acessórias e de submissão à fiscalização também por parte das empresas que eventualmente estejam dispensadas do pagamento de determinado tributo ou sejam imunes.

– É válida e deve ser cumprida a obrigação imposta por municípios aos Conselhos Fiscalização Profissional para que informem os nomes e endereços do profissionais por eles habilitados à prestação de serviços.

– “Imunidade tributária e obrigação acessória – 2 Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária. Essa a conclusão da 1ª Turma ao negar provimento a recurso extraordinário no qual o recorrente alegava que, por não ser contribuinte do tributo, não lhe caberia o cumprimento de obrigação acessória de manter livro de registro do ISS e autorização para a emissão de notas fiscais de prestação de serviços – v. Informativo 662. Na espécie, o Tribunal de origem entendera que a pessoa jurídica de direito privado teria direito à imunidade e estaria obrigada a utilizar e manter documentos, livros e escrita fiscal de suas atividades, assim como se sujeitaria à fiscalização do Poder Público. Aludiu-se ao Código Tributário Nacional (“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: ... III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”). O Min. Luiz Fux explicitou que, no Direito Tributário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal, porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e obrigação principal tributária. Reajustou o voto o Min. Marco Aurélio, relator. (RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 29.5.2012.” (Informativo 668, 1ª Turma)

– “MULTA. TOMADOR DE SERVIÇOS QUE DEIXA DE EXIGIR A APRESENTAÇÃO DA NOTA FISCAL. ALEGADA EXONERAÇÃO DO DEVER INSTRUMENTAL EM RAZÃO DE A PRESTADORA DE SERVIÇOS SER IMUNE. INADEQUAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL. A imunidade tributária não exonera por si o dever da entidade protegida de obedecer os deveres instrumentais razoáveis e proporcionais estabelecidos em lei. Sem o cumprimento desses deveres, a autoridade fiscal não teria meios de verificar se a entidade atende aos requisitos constitucionais para receber a proteção.” (STF, 2ª T., RE 702604 AgR, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, set/2012)

– “6. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 866.851/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

– O cumprimento de obrigação acessória não condiciona a obrigação tributária principal. “O embargante faz jus a recolher Imposto de Renda da Pessoa Jurídica na alíquota diferenciada de 25% sobre o lucro da exploração da atividade rural, nos termos do inciso III do artigo 2º combinado com artigo 12 da Lei nº 8023/90, uma vez que exerce atividade pesqueira consistente na captura e comercialização de pescado in natura. A alíquota diferenciada decorre da natureza da atividade desenvolvida pela empresa e não do preenchimento ou não de formulário do Imposto de Renda, que constitui mera obrigação acessória.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.72.08.002602-9/SC, Des. Fed. Vilson Darós, mai/02)

Instituição pela legislação tributária. A referência à ‘legislação tributária’ remete à definição constante do art. 96 do CTN, que abrange os decretos e normas complementares, principalmente as instruções normativas e portarias. Mas não se deve perder de vista a necessidade de que a lei crie o dever formal, ainda que deixe ao Executivo seu detalhamento. Entendemos que as obrigações acessórias estão sob reserva legal relativa (art. 5º, II, da CF), obrigando a quem a lei imponha o dever formal, independentemente de serem ou não contribuintes. Criadas por lei, podem ser detalhadas pelo Executivo.

– O entendimento ainda predominante – e por nós adotado durante muito tempo – é no sentido de que as obrigações acessórias constituem deveres formais, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação e que não há, assim, a necessidade de lei em sentido estrito para o estabelecimento de cada obrigação acessória. Os Decretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigações acessórias. A “legislação tributária”, pois, tal como definida no art. 96 do CTN, abrangendo os decretos e normas complementares, estabelece as obrigações acessórias. Eventual aplicação de multa pelo descumprimento de obrigação acessória é que dependerá de previsão legal específica, nos termos do art. 97, V, do CTN.

– “CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ... 4. A análise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributário, permite depreender-se que a expressão ‘legislação tributária’ encarta as normas complementares no sentido de que outras normas jurídicas também podem versar sobre tributos e relações jurídicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – espécies jurídicas de caráter secundário – cujo objetivo precípuo é a explicitação e complementação da norma legal de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente vinculadas aos limites por ela impostos. 5. É cediço que, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN, em torno das relações jurídico-tributárias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de conteúdo extra-patrimonial, consubstanciadas em um dever de fazer, não-fazer ou tolerar. São os denominados deveres instrumentais ou obrigações acessórias, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação, razão pela qual sua regulação foi legada à ‘legislação tributária’ em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre vinculados à lei da qual dependem. 6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23, ao determinar a consolidação dos resultados mensais para obtenção dos benefícios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, § 2º, é regra especial em relação ao art. 94 do mesmo diploma legal, não atentando contra a legalidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN. 7. Deveras, o E. STJ, quer em relação ao SAT, IOF, CSSL etc., tem prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gênero legislação tributária, já que são atos normativos que se limitam a explicitar o conteúdo da lei ordinária.” (STJ, 1ª T., REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/06)

– “Ao estabelecer que o fato gerador da obrigação acessória é a situação prevista na legislação aplicável, o Código ... deixar clara a idéia de que essa situação não precisa estar sempre prevista em lei, em sentido estrito. [...] A doutrina que tenta colocar as obrigações acessórias no âmbito da legalidade estrita é, sem dúvida, respeitável, sobretudo pela intenção de reforçar as garantias do contribuinte. Não nos parece, porém, defensável em face do Código Tributário Nacional, que exclui expressamente as obrigações acessórias do princípio da legalidade estrita. No inciso III do artigo 97, definindo o âmbito da legalidade estrita refere-se apenas ao fato gerador da obrigação tributária principal, quando a simples omissão dessa qualificação específica faria com que a norma abrangesse as duas espécies. No § 2º do art. 113 define a obrigação acessória como decorrente da legislação tributária, e no artigo 115 diz que a obrigação acessória é a situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato. É certo que a lei faz parte da legislação tributária e está indicada em primeiro lugar no elenco dos atos normativos indicados no art. 96, entretanto, como a legislação, ali definida, abrange outros não há como se possa sustentar que somente a lei pode criar obrigações acessórias. Preferimos, portanto, admitir que o Código Tributário nacional autoriza a criação de obrigações acessórias por outros atos normativos, além da lei, e sustentar que só se incluem no conceito de obrigações acessórias aqueles deveres cujo cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da obrigação principal. [...] ... não podemos esquecer que a obrigação tributária acessória tem sempre caráter instrumental. Ela não tem razão de ser fora do contexto das obrigações principais, embora não se ligue necessariamente a uma específica obrigação tributária principal. Um dever administrativo que não seja indispensável ao controle do cumprimento de obrigação tributária principal só por lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória. Isto, aliás, é o que justifica a instituição de obrigação acessória por regulamento. A Constituição atribui ao Presidente da República competência para sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução. Assim, como a obrigação acessória é apenas um meio, ou instrumento destinado a controlar o cumprimento da obrigação principal, ao instituí-la o regulamento está simplesmente criando condições para fiel execução da lei que instituiu a obrigação principal.” (MACHADO, Hugo de Brito. Fato Gerador da Obrigação Acessória. RDDT 96/31-33, set/03)

– Instituir obrigações acessórias por ato normativo é prerrogativa do sujeito ativo. É prerrogativa do sujeito ativo da relação jurídico tributária regulamentar as questões operacionais relativas ao tributo de que é credor, estabelecendo as obrigações acessórias que tornem a fiscalização e arrecadação mais simples, fácil e segura.

– “2. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos (artigo 113, do CTN). 3... 4. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. 5. A Municipalidade é a entidade legiferante competente para a instituição do tributo em tela (ISSQN), exsurgindo, como consectário, sua competência para, mediante legislação tributária (inclusive atos infralegais), atribuir ao contribuinte deveres instrumentais no afã de facilitar a fiscalização e arrecadação tributárias, minimizando a ocorrência da sonegação fiscal.” (STJ, 1ª T., REsp 866.851/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

– Deve haver lei outorgando à autoridade o poder de fiscalizar e de editar normas complementares. “Deverá haver lei (consoante determina o art. 5º, inc. II, da constituição Federal) outorgando à autoridade administrativa o poder de fiscalizar determinado tributo (sem o qual seria questionável o próprio interesse em instituir deveres instrumentais) e lhe atribuindo o poder de editar as normas complementares para esse fim. Trata-se de mera mitigação do princípio da legalidade estrita, necessária para a agilidade e fluidez que as atividades regulatória e fiscalizatória requerem. [...] .. as resoluções do senado Federal, por serem revestidas do status jurídico próprio de lei ordinária, poderão conferir poderes para que a Administração Pública venha a editar normas complementares para o fim de fiscalização o recolhimento do ICMS interestadual...” (TAKANO, Caio Augusto. “Guerra dos portos” – os deveres instrumentais introduzidos pelo Ajuste Sinief nº 19/2012 e os limites normativos da Resolução do senado Federal nº 13/2012. RDDT nº 212/15, mai/2013)

– Lei autorizadora na esfera federal. RFB. Há autorização legal genérica para que o Executivo institua obrigações acessórias na esfera federal.

– Lei 9.779/1999: “Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.”

– Decreto-Lei 2.124/1984: “Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.”

– Portaria MF 203/2012 (Regimento Interno da RFB), com a redação da Portaria MF 512/2013: “Art. 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, órgão específico singular, diretamente subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, tem por finalidade: ... IV – estabelecer obrigações tributárias acessórias, inclusive disciplinar a entrega de declarações;”

– “2. De acordo com o art. 5º do Decreto-lei 2.124/84 e a Portaria MF 118/84, o Secretário da Receita Federal ficou autorizado a instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal...” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1398316/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Impossibilidade de criação de obrigação acessória como requisito não exigido por lei para manutenção em parcelamento. “3. A Instrução Normativa da Receita Federal 43/00, que instituiu o pedido de desistência da ação judicial ou do contencioso administrativo como elemento essencial para a manutenção do contribuinte no programa de parcelamento, carece de competência legislativa para estabelecer obrigações acessórias, nos termos do art. 113 e §§ do CTN, que imponham obrigações e penalidade aos administrados.” (STJ, 1ª T., REsp 1038724/RJ, LUIZ FUX, fev/09) Do voto condutor: “... art. 113 do CTN não representa uma outorga ampla às normas infralegais, com permissão para que sejam produzidas obrigações acessórias e até punitivas, ao arrepio da Lei.”

– Pela exigência de lei em sentido estrito. “REGISTRO DE ALTERAÇÃO CONTRATUAL. INDEFERIMENTO. EXISTÊNCIA DE DÉBITO FISCAL. EXIGÊNCIA DE PROVA DE QUITAÇÃO FISCAL. ILEGALIDADE... 3. A delegação contida no artigo 1º, VI, do Decreto-Lei nº 1.715,79 esbarra na imposição de lei em sentido formal e material para a criação de obrigação acessória (artigo 113, caput, e § 2º, ambos do Código Tributário Nacional).Usurpa competência legislativa a delegação ao Poder Executivo de criação de obrigação acessória ao seu talante, sem que haja expressa autorização legal específica. 4...” (TRF1, 3º Turma Suplementar, Juiz Fed. Wilson Alves de Souza, abr/05)

– “... só a lei pode criar obrigações acessórias (deveres instrumentais tributários), regular a forma e a época de pagamento do tributo, dispor sobre os documentos cuja emissão cabe aos contribuintes, definir a competência administrativa dos órgãos e repartições fiscais, descrever infrações tributárias, cominando-lhes as respectivas sanções, e assim avante. [...] ... as ‘obrigações acessórias’ não dizem de perto com o na e o quantum dos tributos, mas apenas possibilitam seus exatos lançamento e arrecadação. Neste sentido, encontram-se submetidas ao princípio da legalidade genérico (não ao da estrita legalidade)... Uma coisa, porém, é certa: o princípio da legalidade impede que as ‘obrigações acessórias’, tanto quanto os tributos, brotem do exercício da faculdade regulamentar. [...] Tais deveres só podem ser criados por meio de lei (lato sensu) e visa, em última análise, a possibilitar a correta arrecadação dos tributos. [...] 32 neste contexto, entendemos por ‘lei lato sensu’ a lei ordinária, a lei delegada, a medida provisória, o decreto legislativo que ratifica tratado internacional tributário e o decreto legislativo que ratifica convênio em matéria de ICMS.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3ª ed. Malheiros, 2009, p. 167/168, 175 e nota 32 ao pé da p. 175)

– “Não pode a Administração Tributária criar deveres instrumentais tributários, descrever infrações tributária e cominar-lhes as sanções cabíveis por meio de simples Instrução Normativa, até porque esta prática colide com o art. 145, § 1º, da Carta Magna... Esse dispositivo constitucional reforça o entendimento de que somente a lei – e não um ato infralegal – pode impor deveres aos contribuintes, exigindo-lhes um fazer concreto, um suportar ou um omitir. O Poder Público não pode exigir qualquer ação, nem impor qualquer abstenção, nem ordenar e tampouco proibir nada aos administrados, a não ser em virtude de lei.” (GUTIERREZ, Miguel Delgado. A inconstitucionalidade da obrigação de apresentação da Dimob. RDDT 164/71, mai/09)

– “O fato gerador da obrigação acessória também decorre de lei. A lei cria os deveres acessórios, em seus contornos básicos, e remete ao regulamento a pormenorização de tais deveres. Mas eles são e devem estar antes plasmados, modelados e enformados na própria lei. Ao dizer o CTN que o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (art. 115), não rompe com o princípio fundamental da legalidade, apenas reconhece que existe margem de discricionariedade para que, dentro dos limites da lei, o regulamento e demais atos administrativos normativos explicitem a própria lei, viabilizando a sua fiel execução. A expressão legislação tributária, definida pelo próprio CTN, no art. 96, aliás, nomeia em primeiro lugar a lei, como ato próprio do Poder Legislativo. A lei, assim, integra com primazia o conceito de legislação tributária (art. 96 c/ art. 98), à qual se submetem os atos normativos do executivo.” (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição. Rio de Janeiro: Forense, p. 709/710)

– “A obrigação acessória constitui uma obrigação positiva ou negativa (de fazer ou não fazer), que só pode ser imposta mediante previsão legal. Sendo de natureza tributária, só se torna legítima a obrigação que resultar da lei. O Poder Público não poderá instituí-la por meio de decreto, se a seu respeito nada dispõe a lei específica. Será inconstitucional a criação de obrigação acessória por meio de resolução ou qualquer ato normativo.” (BASTOS, Celso Ribeiro. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147)

– “OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. Submetendo-se, a Administração Pública, ao Princípio da Legalidade que, no campo tributário, se reveste de rigidez ainda maior, atenta contra o mesmo criar-se Obrigação Tributária de caráter acessório sem o respaldo em lei; 2. Remessa de ofício a que se nega provimento.” (TRF4, 1ª T., REO 89.04.19822-4/PR, Juiz Paim Falcão, julg. dez/89)

– “OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF). INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86. ILEGALIDADE. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. A criação da obrigação tributária deve ser antecedida por lei ordinária, constituindo ilegalidade sua instituição via instrução normativa. Apelação e remessa oficial tida como interposta improvidas.” (TRF5, 1ª T., AMS 96.00555897-3/AL, Juiz Francisco Falcão, set/96)

– “OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS: DCTF. INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86. ILEGALIDADE. 1. É ilegal a criação de obrigação tributária acessória, cujo descumprimento importa em pena pecuniária, via instrução normativa, emanada de autoridade incompetente. 2. Desatendimento do princípio da reserva legal, sendo indelegável a matéria de competência do Congresso Nacional. 3. Recurso voluntário e remessa oficial improvidos.” (TRF1, 4ª T., AC 95.01.1875-5, Rel. Juíza Eliana Calmon, set/95) Vide adiante nota específica sobre as DCTFs.

Rol de obrigações acessórias. Cadastros, Livros e declarações. As obrigações acessórias envolvem diversos deveres como o de se cadastrar perante o Fisco, de manter livros comerciais e fiscais e de prestar declarações. Sobre os livros fiscais, vide notas ao art. 195, parágrafo único, do CTN.

Cadastros de contribuintes. CPF. NIT. CNPJ. CEI. As pessoas físicas possuem um número de inscrição junto à Receita Federal do Brasil (CPF). Mas, para os recolhimentos previdenciários, não basta o CPF, exigindo-se o número de inscrição junto ao INSS, qual seja, o Número de Inscrição do Trabalhador (NIT), que pode corresponder à sua inscrição no INSS, no PIS, no PASEP ou no SUS. O cadastro das pessoas jurídicas, empresas e equiparados dá-se pela inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) ou, quando dispensadas deste, pela inscrição no Cadastro Específico do INSS (CEI). Também devem ser inscritas no CEI as obras de construção civil.

– IN RFB 971/09: “Art. 17. Considera-se: I – cadastro, o banco de dados contendo as informações de identificação dos sujeitos passivos na Previdência Social; II – matrícula, a identificação dos sujeitos passivos perante a Previdência Social, podendo ser o número do: a) Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) para empresas e equiparados a ele obrigados; ou b) Cadastro Específico do INSS (CEI) para equiparados à empresa desobrigados da inscrição no CNPJ, obra de construção civil, produtor rural contribuinte individual, segurado especial, consórcio de produtores rurais, titular de cartório, adquirente de produção rural e empregador doméstico, nos termos do art. 19; III – inscrição de segurado, o Número de Identificação do Trabalhador (NIT) perante a Previdência Social. Parágrafo único. A inscrição a que se refere o inciso III é disciplinada por ato do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).”

– Cadastro único de contribuintes. O art. 146, parágrafo único, inciso IV, da CF, acrescido pela EC nº 42/03, autoriza o estabelecimento, por lei complementar, de cadastro nacional único de contribuintes. O art. 5º, I, b, da IN RFB 568/05 já previa a realização de convênios para a integração dos cadastros federal, estaduais e municipais.

– CPF. A inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas é obrigatória, dentre outros, a todas as pessoas físicas sujeitas à apresentação de declaração de rendimentos, às pessoas com rendimentos retidos pela fonte pagadora ou obrigadas ao pagamento pelo carnê-leão, aos titulares de conta bancária ou de aplicações e aos contribuintes individuais ou requerentes de benefícios do INSS, dentre outros, nos termos do art. 3º da IN RFB 1.042/2010, que dispõe sobre o CPF. Vide o texto atualizado no portal da Receita: <www.receita.fazenda.gov.br> .

– “O pedido relativo à inscrição, bem como o pedido de alteração de dados cadastrais, a solicitação de emissão de segunda via do cartão CPF e o cancelamento ou restabelecimento de inscrição serão processados por meio da Ficha Cadastral da Pessoa Física... apresentada nas repartições da Secretaria da Receita Federal, ou perante as entidades conveniadas... As agências da Caixa Econômica Federal (CEF) e do Banco do Brasil (BB, bem assim a Rede Arrecadadora de Receitas Federais, estão autorizadas, por convênio, a realizarem os mesmos serviços...” (GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2ª ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 193)

– CNPJ. A primeira das obrigações acessórias a serem cumpridas por quaisquer pessoa jurídica, como condição ao seu funcionamento regular, é a inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), que substituiu o Cadastro Geral das Pessoas Jurídicas (CGC), de que cuidava a Lei 5.614/70 e atos normativos regulamentadores. Criado o CNPJ em 1998, sua disciplina consta, atualmente, da IN RFB nº 1.183/2011. Vide o texto atualizado no portal da Receita: <www.receita.fazenda.gov.br> .

– Condicionamento da inscrição à comprovação de regularidade fiscal dos sócios. “CNPJ/CGC. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO A DÉBITOS PERANTE O FISCO. IN/SRF Nº 02/01. LEI Nº 5.614/70. EXTRAPOLAÇÃO DE LIMITES. BAIXA/CADASTRO. DEFERIMENTO. PRECEDENTES. 1... 3. A restrição do diferimento de CNPJ/CGC apenas às pessoas jurídicas em dia com suas obrigações tributárias, assim como a regularidade dos integrantes de seus quadros societários, imposta pela IN/SRF nº 02/01, excedeu os limites estatuídos pela Lei nº 5.614/70. A negativa do respectivo cadastro, sob tal assertiva, contraria o princípio da atividade econômica. 4. Recursos não providos.” (STJ, 1ª T., REsp 529.311/RS, Min. José Delgado, set/03)

– “NEGATIVA DE INSCRIÇÃO NO CNPJ EM RAZÃO DE IRREGULARIDADE FISCAL DO SÓCIO. ILEGALIDADE.O Fisco, para buscar a satisfação dos seus créditos, somente deve se utilizar de instrumentos que não violem direito fundamentais nem valores consagrados pelo texto constitucional. Incabível o estabelecimento de restrições à inscrição de empresa em CNPJ por norma infralegal.” (TRF4, 2ª T., REOMS 2005.72.01.001130-8/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, abr/07)

– “INSCRIÇÃO NO CNPJ. PRINCÍPIO DO LIVRE EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA. A República Federativa do Brasil tem como fundamento, dentre outros, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, sendo que o livre exercício de qualquer atividade econômica é a todos assegurado, conforme se extrai dos artigos 1º e 170 da CF. O princípio do livre exercício da atividade econômica, que a todos vincula, não pode perecer em face do interesse da Fazenda Pública na satisfação dos seus créditos. Sendo a inscrição no CNPJ requisito para o funcionamento regular de empresa, jamais poderá ser condicionado à comprovação de regularidade fiscal dos sócios, sendo, eventual legislação em tal sentido, inválida.” (TRF4, 1ª T., AMS 199904010891737, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Delegação limitada ao modus operandi. Requisitos adicionais estabelecidos por IN. Ilegalidade. “CNPJ. REGISTRO. EXIGÊNCIAS FORMULADAS. IN/SRF 02/01. PENDÊNCIAS IMPEDITIVAS. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. DELEGAÇÃO. LIMITES. LEI nº 5.614/70. 1. A IN/SRF nº 02/01 desbordou da sua missão regulamentar ao prever requisito inédito na Lei nº 5.614/70 para registro ou revalidação da inscrição da pessoa jurídica no CNPJ, qual seja a eliminação de pendências ditas impeditivas, cujo único desiderato é compelir o contribuinte a satisfazer obrigações tributárias, principais ou acessórias. Há violação ao princípio da reserva legal (art. 5º, III, da CF/88). 2. A delegação prevista pela Lei nº 5.614/70 limita-se às questões de ordem meramente administrativa, ou seja, o modus operandi da efetivação do registro no CNPJ.” (TRF4, 1ª T., AMSS 2002.70.09.000137-0/PR, Des. Fed. Lugon, jun/03)

– ISS. Cadastramento das empresas prestadoras de serviço. Considerado competente para a cobrança do ISS o Município em que prestado o serviço, é válida a exigência do cadastramento e do pagamento pelo prestador do serviço, ainda que domiciliado em outro Município.

– “ISSQN. Município De São Paulo. Exigência de cadastramento do prestador de serviço estabelecido fora do Município Paulista. Legalidade, pois se cuida de mera obrigação acessória no interesse local (art. 30, I, CF; CTN, arts. 111, III, e 113). Retenção do imposto pelo tomador do serviço. Cadastramento que evita tal medida. Princípio da territorialidade. Não violação, pois o imposto, em princípio, cabe ao Município do fato gerador.” (TJSP, 5ª CDP, Apel. 699.532-5/0, rel. Rodrigues de Aguiar, dez/07) Voto condutor: “... tal lei municipal obriga os prestadores de serviços editados em outros municípios ao cadastramento prévio na Secretaria de Finanças de São Paulo para continuar atuando na capital e, assim, recolher o ISS. E aludida lei ainda prevê que o prestador de serviço que não se cadastrar terá o imposto retido pelo tomador do serviço, além de se responsabilizar solidariamente pelo pagamento dos tributos, caso o agente da retenção não faça o recolhimento. Diversamente do alegado, as exigências encontram amparo legal... [...] ... não ficou configurada a violação ao princípio da territorialidade. Isso porque a exigência do ISS compete ao Município onde oi realizado o ato gerador – prestação de serviços.”

– “I – A discussão dos autos cinge-se à necessidade, ou não, de a empresa recorrida, pelo fato de não ser contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, ainda assim ser obrigada a exibir seus livros fiscais ao Município de São Paulo. II – Restou incontroverso o fato de que a empresa Recorrida não recolhe ISSQN aos cofres do Município de São Paulo. III – Nesse contexto, verifica-se que, mesmo que haja o Poder Estatal, ex vi legis, de impor o cumprimento de certas obrigações acessórias, a Administração Tributária deve seguir o parâmetro fixado no § 2º do art. 113 do CTN, isto é, a exigibilidade dessas obrigações deve necessariamente decorrer do interesse na arrecadação. IV – In casu, não se verifica o aludido interesse, porquanto a própria Municipalidade reconhece que a Recorrida não consta do Cadastro de Contribuintes do ISSQN. V – Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo grau de independência entre a obrigação principal e a acessória, notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não há interesse direto na arrecadação tributária. VI – Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão ‘no interesse da arrecadação’.” (STJ, 1ª T., REsp 539084/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, out/05)

– Também sobre obrigações acessórias relacionadas ao ISS, vide: FERRAZ, Diogo; FILIPPO, Luciano Gomes. Legalidade/Constitucionalidade do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios – Cepom/RJ. RDDT 156, set/08, p. 134)

Dever de prestar informações. “El actual sistema tributario sienta sus bases en la colaboración activa de los ciudadanos en la aplicación de los tributos. Al administrado se le imponen una serie de deberes de naturaleza no atributiva y de diverso contenido cuyo cumplimiento hace posible la aplicación de las distintas figuras impositivas. […] De entre los deberes de colaboración impuestos a los ciudadanos… el deber de facilitar información es uno de los más importantes. […] El deber de informar sobre terceros responde a la necesidad de colaborar con la Administración tributaria, como parte integrante del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos impuesto en el artículo 31 de la CE, si bien, la enorme amplitud con la que el legislador lo concibe en los presentes momentos nos obliga a afirmar que el deber de contribuir queda pequeño. Hemos de buscar un fundamento más amplio, concretamente el estado de ciudadano en una sociedad moderna; orientada a la búsqueda de un estado de bienestar que necesita de un sistema tributario eficaz que garantice la financiación del enorme gasto público que la sostiene.” (GARCÍA, Ana María Delgado. La Derivación de Responsabilidad en la Recaudación de los Tributos. Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 351/352)

– Declarações prestadas ao Fisco. As pessoas físicas e jurídicas têm de prestar declarações ao Fisco. Segue referência específica a várias delas.

– DIRPF. A apresentação da Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) é a principal obrigação acessória exigida das pessoas físicas. Mais de 20 milhões de declarações têm sido apresentadas a cada ano, com dados sobre os rendimentos percebidos e declaração de bens. Mesmo quem não aufere rendimentos tributáveis em montante superior à faixa de isenção, tem de prestar contas ao Fisco, ainda que através de declaração de isento.

– “AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IRPF. DECLARAÇÃO. VALORES EM CAMPO INCORRETO... 1. Existindo legislação expressa relativa ao Imposto de Renda das Pessoas Físicas – artigo 13, § 1º, ‘a’ e ‘b’ e 2º, do Decreto-Lei nº 2.396/87 – que obrigava as pessoas físicas a informarem à Receita Federal os rendimentos pagos às pessoas jurídicas e físicas, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas ou no Cadastro Geral de Contribuintes das pessoas que os receberam, deveria o Autor ter informado tais pagamentos no campo próprio de sua declaração, criado justamente para facilitar o cruzamento desses dados com os constantes das declarações de imposto de renda das pessoas citadas em sua declaração e, assim, possibilitar o controle na arrecadação e fiscalização do imposto. 2...” (TRF4, 1ª T., AC 2001.70.00.038747-8/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

– DIPJ. “A Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica é a principal declaração prestada pelas pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. A DIPJ é apresentada de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, inclusive para as pessoas físicas equiparadas à pessoa jurídica. Equivale, a título de exemplo, à declaração de renda das pessoas físicas. Nela, são consignados dados de apuração do Imposto de Renda, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, Contribuição para Programa de Integração Social – PIS..., Cofins e do Imposto sobre Produtos Industrializados, tais como: bases de cálculo, demonstrativos de apuração dos tributos, retenções na fonte, valores com tributação diferida, discriminação dos principais clientes e fornecedores, demonstrações financeiras para as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real. Na DIPJ são prestadas, ainda, informações sobre incentivos fiscais, preços de transferência, participações no exterior, informações sobre o comércio eletrônico, royalties recebidos e pagos, identificação dos sócios, rendimentos de dirigentes, participações permanentes em coligadas e controladas, bem como sobre a existência de ativos no exterior. O programa que gera a DIPJ permite a importação da escrituração eletrônica da pessoa jurídica, executando os cálculos, transporte de valores e fechamentos aritméticos, orientando sobre eventuais inconsistências de preenchimento. Estão dispensadas de apresentar a DIPJ as empresas optantes pelo regime do... Simples, os órgãos públicos, as autarquias, as fundações públicas e as pessoas jurídicas inativas. O prazo de entrega da DIPJ é o último dia útil do mês de junho. Base legal: art. 56 da Lei nº 8.981, de 1995, e IN SRF nº 642, de 2006. [...] A Declaração Simplificada de Pessoa Jurídica é a declaração anual apresentada pelos optantes pelo regime... Simples em substituição à Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ e à Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF. Nessa declaração são informadas as receitas das atividades e a partir dessas informações são calculados os percentuais devidos a título do Simples. O prazo para entrega da DIPJ– simplificada é o último dia do mês de maio. Base Legal: art. 7º da Lei nº 9.317, de 1996, e IN SRF nº 608, de 2006.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006)

– Conforme o Regulamento, as pessoas jurídicas estariam obrigadas à apresentação de declaração de imposto de renda até o último dia do mês de março de cada ano (Art. 808 do RIR/99). Mas, nos termos da IN RFB 1344/2013, a chamada Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), em 2013, pôde ser entregue até 28.06.2013.

– DCTF. Uma das mais importantes obrigações tributárias acessórias das pessoas jurídicas, na área federal, é a de apresentação periódica de declaração acerca dos débitos e créditos relativos aos seguintes tributos federais: IRPJ, IRRF, IPI, IOF, CSLL, PIS, COFINS, CPMF, CIDE-Combustíveis, CIDE-Remessa e PSS. São informados o montante apurado, pagamentos, parcelamentos, compensações e suspensões de exigibilidade. A sigla DCTF já correspondeu à Declaração de Contribuições e Tributos Federais quando da sua instituição pela IN SRF 129/86, mas, atualmente, significa Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, o que melhor se afeiçoa ao entendimento já consolidado e positivado no sentido de que as contribuições têm natureza tributária. As empresas optantes pelo SIMPLES estão dispensadas da apresentação quanto aos tributos abrangidos pelo regime. A DCTF tem efeito de confissão de dívida. A IN RFB 1.110/2010 dispõe sobre tal declaração. Consulte-se o texto em <www.receita.fazenda.gov.br>.

– DACON. “O Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – Dacon destinava-se à apuração das contribuições para PIS/PASEP e da Cofins apuradas pelo regime da não-cumulatividade. O Dacon, em regra, é obrigatório para as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real. Em apertada síntese, o Dacon é um controle extracontábil destinado à apuração do PIS/Pasep e da Cofins. Nele são discriminadas as receitas sujeitas à apuração da contribuição, às aquisições e os pagamentos efetuados a pessoas jurídicas domiciliadas no País, os custos, despesas e encargos vinculados às receitas que serviram de base de cálculo das contribuições, os custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação e de vendas a comerciais exportadoras com fim específico de exportação, bem como dados relativos aos estoques quando da mudança do regime de apuração. A partir do ano-calendário de 2006, o Dacon passou a ser exigido de todas as pessoas jurídicas sujeitas à entrega da DCTF. Sua periodicidade acompanhará a entrega da DCTF, ou seja, Dacon mensal para as pessoas jurídicas sujeitas à DCTF mensal e Dacon semestral para as pessoa jurídicas sujeitas à DCTF semestral. O Dado mensal deve ser apresentado até o quinto dia útil do mês subseqüente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. O Dacon semestral deverá ser transmitido até o quinto dia do mês de outubro ou do mês de abril, conforme se refira ao primeiro ou segundo semestre, respectivamente. Base legal: art. 66 da Lei nº 10.637, de 2002; art. 92 da Lei nº 10.833, de 2003, e IN SRF nº 590, de 2005.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006)

– DCOMP. “A Declaração de Compensação é uma obrigação acessória que produz efeito de extinção da obrigação principal sob condição resolutória, produz os mesmos efeitos do pagamento efetuado na modalidade prevista no art. 150 do CTN. Assim, a partir da transmissão pela internet dessa declaração o sujeito passivo faz jus à Certidão negativa de Débito (CTN, art. 205). [...] A DCOMP constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a cobrança dos débitos indevidamente compensados (art. 74, § 6º, da Lei nº 9.430, de 1996 com a redação da Lei nº 10.833, de 2003).” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– GFIP. As empresas têm, ainda, a obrigação de apresentar informações relativamente às contribuições exigidas pelo INSS. A chamada Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP – foi instituída pela Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997, regulamentada pelo Decreto nº 3.048, de 06 de maio de 1999. A partir de janeiro de 1999 é que começou a ser utilizada para prestar informações à Previdência Social.

– DIMOB. A IN RFB 1.115/2010 dispõe sobre a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob) obrigando construtoras ou incorporadoras e também imobiliárias a informar “I – as operações de construção, incorporação, loteamento e intermediação de aquisições/alienações, no ano em que foram contratadas; II – os pagamentos efetuados no ano, discriminados mensalmente, decorrentes de locação, sublocação e intermediação de locação, independentemente do ano em que essa operação foi contratada.” A DIMOB foi instituída, inicialmente, pela IN 304/04.

– “OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. IN 304/04. DIMOB. IMPOSIÇÃO DE MULTA (ART. 3º, II). DEFINIÇÃO DE CRIME (art. 4º). Ainda que as obrigações acessórias, por constituírem simples deveres formais e não restrições à liberdade ou mesmo ao patrimônio dos contribuintes, possam decorrer da legislação tributária, por força do art. 113, § 2º, e 115 do CTN, e que a expressão ‘legislação tributária’ compreenda as normas complementares, dentre as quais os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, como se vê dos arts. 96 e 100, I, do CTN, certo é que a imposição de multas pelo seu descumprimento depende, esta sim, de lei em sentido estrito, forte no art. 5º, II, da CF e no art. 97, V, do CTN, bem como a definição de crimes, consoante o art. 5º, XXXIX, da CF. A IN SRF 304, de 21 de fevereiro de 2003, que instituiu a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (DIMOB), fez referência expressa tanto ao art. 57 da MP 2.158-35/01 como ao art. 2º da Lei 8.137/90, neles buscando seu suporte de validade no que diz respeito à previsão de multa e de configuração de crime contra a ordem tributária, mas desbordou dos dispositivos legais referidos, incorrendo em ilegalidade. No art. 57 da MP 2.158-35/01 há referência inequívoca ao valor das transações ‘próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário’, o que restou suprimido na redação do art. 3º, II, da IN 304/03 e não é efetivamente o caso das associadas do sindicato impetrante. Considerando que a DIMOB vem fornecer ao Fisco instrumentos para a fiscalização daqueles que vendam ou adquiram imóveis ou que paguem ou percebam aluguéis, tanto que se exige das construtoras ou incorporadoras, imobiliárias e administradoras de imóveis que identifiquem as partes contratantes e o valor das operações, tem-se, a princípio, que a apresentação ou não da DIMOB não toca diretamente as obrigações tributárias de tais empresas obrigadas à sua apresentação, pois as suas obrigações tributárias próprias têm outros instrumentos de controle por parte do Fisco. A previsão na IN 304/03, pois, no sentido de que ‘A omissão de informações ou a prestação de informações falsas na DIMOB configura hipótese de crime’ para cuja caracterização se faz necessário, nos termos da lei, ‘fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo’ (art. 2º, I, da Lei 8.137/90), o que não condiz com o conteúdo e a finalidade da Dimob relativamente às empresas obrigadas à sua apresentação, evidencia ilegalidade do art. 4º da IN 304/03.” (TRF4, 2ª T., 200470020018078, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/05)

– “... a obrigação – ainda que acessória – de apresentar declarações ao Fisco deve estar contemplada em texto expresso de lei, o que não ocorre no caso, posto que a obrigação de apresentar a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob) decorre de um mero ato administrativo infralegal, qual seja, a Instrução Normativa SRF nº 694, de 13 de dezembro de 2006. O mesmo se diga quanto ás penalidades pela não-apresentação da declaração, que também só foram previstas na aludida Instrução Normativa e não em uma lei.” (GUTIERREZ, Miguel Delgado. A inconstitucionalidade da obrigação de apresentação da Dimob. RDDT 164/71, mai/09)

– “a) as obrigações tributárias devem ser criadas por meio das leis tributárias, conforme preceitua o próprio Código Tributário Nacional; b) a IN 304, apesar de se referir a textos legais, não tem previsão legal, especialmente no que se refere à instituição da Dimob, às multas, à tipificação penal, e à quebra do sigilo fiscal sem a ocorrência de procedimentos e processos de fiscalização; c) os atos normativos, ou os próprios decretos, têm função própria, que é a de regulamentar a legislação; não podem, ao contrário, invadir a competência atribuída ao Poder Legislativo, passando a estabelecer hipóteses obrigacionais sem base em lei formal; d) a instrução normativa sob exame estipula obrigação tributária relacionada à arrecadação e fiscalização de tributo estranho à esfera de competência tributária da União, conflitando com o que prescreve o § 2º do art. 113 do CTn;” (ELALI, André; ZARANZA, Evandro. Anotações acerca da IN 304 da Secretaria da Receita Federal. RTFP 55/22, abr/04)

– DIF-Papel Imune. Entendendo descabida a multa por descumprimento. “Intolerável, por todos os títulos, a imposição de ônus fiscal muito além da capacidade contributiva, por norma, em decorrência da falta de apresentação de uma declaração criada, sem dúvida, como objetivo de substituir, de modo cômodo, atribuição exclusiva do Fisco. Abdicando, assim, de sua função fiscalizatória, transfere tal encargo para o contribuinte, mediante instituição de obrigações acessórias e difícil execução. [...] Se a matéria questionada gira em torno da aquisição e comercialização de Papel Imune por parte do contribuinte é matéria cujo desfecho há de se dar no campo das limitações constitucionais ao poder de tributar, no pressuposto de que os requisitos para sua concessão tenham sido observados pelos seus beneficiários. Se uma vez constatada pelo Fisco a inobservância dessas condições, compete-lhe suspender o benefício sem que isso lhe acarrete ônus, senão o de ter que satisfazer a prestação tributária, em decorrência do seu comportamento inflacionário. Não pode é impor penalidade pecuniária desvinculada de atividade que tenha em razão do tributo sua razão de ser criada e de existir.” (NASCIMENTO, Carlos Valder. Declaração de Papel Imune: obrigação acessória: uma análise de sua juridicidade. RFDT 25/123, jan-fev/07)

– Outras declarações. Além da DIRPF, da DIPJ, da DCTF, da DACON, da DCOMP, da GFIP e da DIMOB, ainda podemos referir a Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), a Declaração da Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (DCPMF), a Declaração de Operações com Cartão de Crédito (DECRED), a Declaração de Operações Imobiliárias (DOI), a Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais (DERC), a Declaração Cide-Combustíveis (DCIDE), a Declaração de Benefícios Fiscais (DBF, a Declaração de Impostos e Contribuições Não Retenção (DICNR), a Declaração sobre a Opção de Tributação de Planos Previdenciários (DPREV), a Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR), a Declaração Especial de Informações Fiscais relativas à Tributação de Bebidas (DIF-Bebidas), a Declaração Especial de Informações Fiscais Relativas à Tributação de Cigarros (DIF-Cigarros), a Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle do papel Imune (DIF-Papel Imune), o Demonstrativo de Crédito Presumido (DCP), o Demonstrativo de Exportação (DE), o Demonstrativo de Notas Fiscais (DNF), o Demonstrativo do Coeficiente de Redução do Imposto de Importação (DCRE), a Declaração Siscomex Internação Zona Franca de Manaus (ZFM), a Declaração Final de Espólio, a Declaração de Saída Definitiva do País, o Demonstrativo de Apuração de Ganho de Capital, a Declaração de Porte de Valores (e-DPV). Sobre a DECRED em face do sigilo bancário, vide nota ao art. 197, II, do CTN.

IPI. Instalação de equipamentos medidores de vazão para controle de volume produzido. A validade da exigência imposta pelos artigos 36 e 37 da MP 2.158-35/01 e detalhada pela IN 265/0 é afirmada em parecer: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Obrigações Acessórias no Interesse da Fiscalização e da Livre Concorrência entre Empresas – Direito Assegurado ao fisco pelas Leis Suprema e Complementar. RFDT 08/143, jun/04

Art. 113, § 3º

A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

Conversão em obrigação principal. A impropriamente chamada conversão depende de previsão legal específica, estabelecendo pena pecuniária para o descumprimento da obrigação acessória. Ou seja, não há uma conversão automática em obrigação principal. O que ocorre, sim, é que o descumprimento da obrigação acessória normalmente é previsto em lei como causa para a aplicação de multa, esta considerada obrigação principal nos termos do § 1º deste artigo.

– “1. A obrigação acessória, quando inobservada, nos termos do arts. 113, §§ 2º e 3º e 115 do CTN, torna-se obrigação principal, em relação à multa pecuniária, seguindo a natureza jurídica dos tributos e sujeita aos mesmos dispositivos aplicáveis.” (STJ, 2ª T., REsp 837.949/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/2009)

– “4. O § 3º do artigo 113 do CTN dispõe que o descumprimento de uma obrigação acessória pode gerar a aplicação de uma penalidade pecuniária que, por sua vez, se consubstancia em uma obrigação principal.” (STJ, 2ª T., REsp 1012203/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mar/08)

– “Na verdade, o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ele faz nascer para o Fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa correspondente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 126)

– “Não há que falar-se em conversão da obrigação acessória em principal, mas sim em sanção. Contudo, a intenção do texto é tão manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lógica. É que resulta claro que o que o legislador quis deixar certo é que a multa tributária, embora não sendo, em razão da sua origem, equiparável ao tributo, há de merecer o mesmo regime jurídico previsto para sua cobrança. O direito tem estas liberdades, que não precisam ser objeto de escândalo.” (BASTOS, Celso Ribeiro. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2. Ed. Saraiva, 1998, p. 148)

– Cobrança de multa pelos mesmos mecanismos aplicados ao tributo. “... clara é a disposição do § 3º do art. 113 do CTN, de que a sua inobservância converte-a em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária, o que significa dizer que a sanção imposta ao inadimplente é uma multa que, como tal, constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada através dos mesmos mecanismos aplicados ao tributo.” (TRF4, 1ª T., AgRegAI 2001.04.01.089739-6/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/02)

– Aplicação de outras penalidades. “4. A penalidade fiscal (perdimento da mercadoria desacompanhada da documentação exigida) decorre do não cumprimento das obrigações acessórias, ao passo que o pagamento do tributo advém da ocorrência do fato gerador, representando institutos diferentes a serem abordados de forma específica nas leis.” (STJ, 1ª T., REsp 778896/AM, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/07)

Caso fortuito ou força maior podem justificar o descumprimento, afastando a multa. A consideração do caso fortuito ou força maior é viável, mas em situações absolutamente excepcionais quando evidenciados mediante prova inequívoca e desde que verificada a boa-fé através dos esforços necessários à reconstituição dos documentos com vista à satisfação da exigência de cumprimento da obrigação acessória.

CAPÍTULO II – FATO GERADOR

Art. 114

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Incidência x não incidência. A incidência é o fenômeno jurídico de adequação da situação de fato verificada (fato gerador) à previsão normativa (hipótese de incidência), gerando a obrigação de pagar tributo. A não incidência é definida por exclusão: “2. A não-incidência do tributo equivale a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma” (STF, Plenário, ADI 286/RO, Min. Maurício Corrêa, mai/02). Sobre a distinção entre isenção, não incidência, imunidade e alíquota zero, vide nota ao art. 176 do CTN.

– Distinguindo a “não incidência natural” da “não incidência juridicamente qualificada”. “Trata-se aqui da diferença entre não-incidência natural – que ocorre quando o fato em tela situa-se fora do campo definido pela intersecção entre a lei instituidora e a norma atributiva de competência, já descontadas as imunidades – e não-incidência juridicamente qualificada, que ocorre quando o fato considerado recairia em princípio em tal campo, sendo dele expelido por força de comando legal expresso (isenção).” (SANTIAGO, Igor Mauler. Intributabilidade dos juros de mora pelo imposto de renda... RDDT 160/60, jan/09)

– Distinguindo a incidência da competência. “O constituinte não cria tributo. Ele apenas autoriza sua criação, a qual se dá por meio de uma lei. É o legislador quem, atuando dentro de sua competência, decide se o tributo será, ou não, instituído. [...] Fica clara, entretanto, a ideia de que, se o legislador não contemplou a hipótese, está ela fora do campo de incidência (está na não incidência), ainda que possa estar no campo de competência. Somente a lei cria a incidência.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 225)

Hipótese de incidência e fato gerador. Com rigor técnico, pode-se diferenciar a hipótese de incidência, de um lado, do fato gerador, de outro. Aquela, a hipótese de incidência, corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria concretização da hipótese de incidência no plano fático. A situação fática, quando corresponde à hipótese de incidência prevista na norma tributária, chama-se fato gerador, pois, ao sofrer a incidência da norma, gera a obrigação tributária. A hipótese de incidência constitui o antecedente ou pressuposto da norma tributária impositiva.

– “Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.” (FALCÃO, Amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Ed. Forense, 5ª ed., 1994, p. 2)

– Classificação dos fatos geradores em instantâneos, continuados e de período (ou complexivos). Vide nota ao art. 16 do CTN sobre a classificação dos impostos.

– Paulo de Barros Carvalho critica a classificação dos fatos geradores em instantâneos, continuados e complexivos. Esclarece que “o adjetivo complexivo não existe em português. É palavra do vocabulário italiano – compessivo – que vem de complesso (em vernáculo, complexo), empregado no sentido de integral, inteiro, total. Apressadamente traduzido, ganhou curso com a acepção de complexo, neologismo insuportável (...) Se o chamado fato gerador complexivo aflora no mundo jurídico, propagando seus efeitos, apenas em determinado instante, é força convir em que, anteriormente àquele momento, não há que falar-se em obrigação tributária, pois nenhum fato ocorreu na conformidade do modelo normativo, inexistindo portanto os efeitos jurídico-fiscais próprios da espécie.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 301/302)

– Subsunção. “Veiculada a lei, necessária se faz a exata adequação do fato à norma. Por isso mesmo, o surgimento da obrigação está condicionado ao evento da subsunção, que é a plena correspondência entre o fato e a hipótese de incidência, fazendo surgir a obrigação. Não se verificando o perfeito quadramento do fato à norma, inexistirá obrigação tributária. [...] em síntese: i) sem lei anterior que descreva o fato, não nasce a obrigação; (ii) sem subsunção do evento descrito à hipótese normativa, também não; e (iii) havendo previsão legal e a correspondente subsunção do fato à norma, os elementos do liame jurídico irradiado devem equivaler àqueles prescritos na lei. São condições necessárias para a regular constituição do vínculo obrigacional.” (CARVALHO, Paulo de Barros. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 34)

Previsão em lei. “Sem essa previsão ou definição em lei, não se configurará o fato gerador. Haverá um fato da vida comum, ou um fato econômico, ou mesmo um fato relevante para outros ramos do Direito: para o Direito Tributário, será ele um fato juridicamente irrelevante, no que diz respeito ao nascimento da obrigação tributária. O requisito da legalidade é, pois, um requisito existencial, essencial ou constitutivo para a própria formação do fato gerador e não apenas um simples requisito de validade. Sem definição em lei não há fato gerador.” (FALCÃO, Amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 5ª edição. Ed. Forense, 1994, p. 13)

– Sobre os diversos aspectos da norma tributária impositiva, vide nota ao art. 150, I, da CF.

– Desnecessidade de ato da administração para o surgimento da obrigação. “... é incontendível que não é necessário qualquer mandamento ou resolução da administração Pública para que se gere a obrigação tributária. Em verdade, para tanto, o vínculo exacional nascerá ao se realizar a hipótese legalmente prevista. Não há que confundir qualquer resolução emanada da autoridade fazendária com o marco do nascimento da obrigação daquela natureza, mas sim, muitas vezes, com a mera declaração de crédito, de competência exclusiva do ente tributante por força de ditame constitucional nesse sentido.” (CASTRO, Alexandre Barros. Obrigação tributária à luz do Código Tributário nacional. RTFP 56/115, jun/04)

– Impossibilidade de afastar o fato gerador já ocorrido. Evasão fiscal. O contribuinte, através de planejamento tributário, pode optar por negócios sujeitos a carga tributária menor. Se o faz, evitando a ocorrência de fatos geradores, temos o que se chama de elisão ou evasão lícita. Uma vez ocorrido o fato gerador, entretanto, surge a obrigação tributária e qualquer manobra para encobri-lo ou, de qualquer maneira, deixar de pagar o tributo, constituirá ilícito. Sobre a matéria, vide art. 116, parágrafo único, do CTN e respectivas notas.

Art. 115

Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Legislação. Sobre a discussão acerca da possibilidade ou não da criação de obrigações acessórias por atos infralegais, vide nota ao art. 113, § 2º, do CTN.

Ato que não configure obrigação principal. A obrigação principal tem por objeto, exclusivamente, o pagamento de tributo ou penalidade (art. 113, § 1º, do CTN). Todas as demais obrigações relacionadas à tributação constituem obrigações tributárias formais ou instrumentais que o CTN denomina de “acessórias”.

Art. 116

Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Salvo disposição de lei em contrário. “Implica reconhecer que o marco temporal do acontecimento pode ser antecipado ou diferido tanto na contingência do inciso I (situação de fato) quanto na do inc. II (situação jurídica). São matizes de fraseologia jurídica que revelam a liberdade de que desfruta o político ao construir as realidades normativas.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 306)

– Mas “... o legislador há de se manter nos limites do que em cada situação de fato se possa razoavelmente admitir. Não pode estabelecer, por exemplo, que o fato gerador de determinado tributo se considere consumado antes de que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 132)

– Vide o art. 150, § 7º, da Constituição e as respectivas notas quanto à chamada substituição tributária para a frente.

Lançamento. Vide o art. 144 do CTN: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação...”

Tributos de período, irretroatividade e anterioridades. Sobre os tributos de período (ou de fato gerador complexivo) e o princípio da irretroatividade, vide notas ao art. 144, § 2º, do CTN e ao art. 150, inciso III, a, b e c, da Constituição Federal.

Art. 116, I

tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

Situação de fato. “Aquilo que se depreende das palavras da lei é que ficou estabelecida a diferença entre duas situações jurídicas: a) uma, não categorizada como instituto jurídico; b) outra, representada por entidade que o direito já houvera definido e prestigiado, sendo possível atribuir-lhe regime jurídico específico.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 308)

Art. 116, II

tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

Situação jurídica. Vide a nota ao inciso I sobre situação de fato, em que são ambas definidas e diferençadas..

Nos termos do direito aplicável. “... é no respectivo ramo do Direito e nos princípios gerais que o intérprete vai verificar se essa ‘situação jurídica’ (ato ou negócio jurídico) já se constituiu, já está produzindo efeitos...” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 82)

Art. 116, Parágrafo único

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

LC 104/01. Parágrafo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01.

– A análise da constitucionalidade da LC 104/01 é objeto da ADIN 2.446, ainda não julgada.

Liberdade x capacidade contributiva e solidariedade social. Considerações gerais sobre evasão fiscal e o planejamento tributário. Costuma-se dizer que, ocorrido o fato gerador, surge a obrigatoriedade do pagamento do tributo, do que o contribuinte não pode se furtar. Pode sim é buscar evitar, em momento anterior, a própria ocorrência do fato gerador, o que configura lícita evasão fiscal, também chamada elisão. Mas isso enquanto ainda não ocorreu o fato gerador; depois, é irreversível. De qualquer modo, embora tal referência seja um ponto de partida para a análise, não nos dá elementos para resolver as intrincadas questões relativas aos limites do planejamento tributário voltado à evitar a incidência de normas tributárias gravosas. Impende ponderar-se o livre exercício de atividade econômica e a liberdade em geral, de um lado, com a capacidade contributiva e a solidariedade social, de outro. O debate não se restringe à análise da validade e eficácia de atos de direito privado. Impende que se proceda à sua análise sob a perspectiva específica do Direito Tributário, com seus fundamentos e perspectivas. É preciso que se tenha em consideração o dever fundamental de pagar tributos e os princípios próprios da tributação, o que envolve não apenas a segurança jurídica, mas também a capacidade contributiva e a isonomia, consideradas as pessoas enquanto contribuintes.

– Acerca da evolução da análise do planejamento fiscal, Marco Aurélio Greco ensina: “na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, salvo simulação; na segunda fase ainda predomina a liberdade de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, porém nela o planejamento é contaminado não apenas pela simulação, mas também pelas outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude à lei. Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que é o princípio da capacidade contributiva que – por ser um princípio constitucional tributário – acaba por eliminar o predomínio da liberdade, para temperá-la com a solidariedade social inerente à capacidade contributiva. Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude, validade) nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade contributiva. A capacidade contributiva assume tal relevância pro ser princípio constitucional consagrado no § 1º do art. 145 da CF/88, constatação a partir da qual nasce a importante discussão quanto à sua eficácia jurídica e à identificação dos seus destinatários. como princípio constitucional, consagra uma diretriz positiva a ser seguida, um valor – tal como os demais previstos na CF/88 – perseguido pelo ordenamento e do qual as normas e regras são instrumentos operacionais de aplicação. [...] Daí o debate sobre planejamento tributário dever, ao mesmo tempo, considerar e conjugar tanto o valor liberdade quanto o valor solidariedade social que dá suporte à capacidade contributiva...” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª ed. Dialética: 2011, p. 319/320)

– “O planejamento ou elisão tributária não é senão uma expressão concreta de autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas num contexto constitucional cuja ordem econômica se funda na livre iniciativa e protege a propriedade privada (art. 170 da CF). Seria totalmente inconstitucional (e até mesmo estapafúrdia) uma norma que ordenasse aos contribuintes, ao considerarem os diversos meios através dos quais podem atingir seus objetivos econômicos, que escolhessem os caminhos que rendessem mais arrecadação tributária. Contudo, isso não significa que o Estado não possa ou não deva reagir frente ao planejamento tributário, pois mesmo não configurando uma infração à legislação tributária, a elisão reflete imperfeições do sistema tributário considerado sob os cânones da igualdade e da capacidade contributiva. A primeira forma de combater a elisão tributária, a qual não encontra crítica nem mesmo nos mais ardorosos defensores da autonomia da vontade e da liberdade contratual, é o estabelecimento, pelo legislador, de normas pontuais voltadas a comportamentos específicos dos contribuintes. Com efeito, à medida que a elisão tributária vai sendo praticada e pouco a pouco vai se massificando entre os contribuintes, a legislação tributária geralmente é modificada para incorporar previsões específicas impedindo que aquela elisão continue a ser exercitada. Estas providências legais podem ser operadas através de hipóteses de incidência supletórias ou suplementares às já existentes, através de presunções legais absolutas ou ficções jurídicas. (...) O segundo grupo de medidas antielisão é composto pelas chamadas ‘normas gerais antielisão’. Através dessas normas, os aplicadores do direito tributário (administração tributária e juízes) têm a prerrogativa de desconsiderarem, para efeitos tributários, a forma artificiosa e distorcida pela qual o contribuinte concatena determinados atos e negócios jurídicos com a finalidade de, chegando aos mesmos resultados econômicos, obter uma vantagem fiscal. As normas gerais antielisão, apesar de sua difusão generalizada nos países mais desenvolvidos do mundo há algumas décadas, encontram críticos que as consideram desrespeitosas aos princípios da segurança jurídica, da legalidade e tipicidade tributárias. Segundo tal corrente de pensamento, somente seria compatível com o Estado de Direito a estipulação das normas específicas antielisão, através das quais o próprio legislador colmata paulatinamente as lacunas do ordenamento tributário impositivo. As normas gerais antielisão, ao contrário, estariam reprimindo indevidamente a liberdade contratual e a autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas, conduzindo ao arbítrio da interpretação econômica das normas tributárias e sua integração por analogia, e por conseqüente fulminando a segurança jurídica.” (GODOI, Marciano Seabra de. A figura da ‘fraude à lei tributária’ prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 101/123)

– “... o direito ao planejamento tributário não é absoluto e sem limites, sendo legítima a prática que se realiza conforme a intenção do legislador ou quando se aproveita uma omissão consciente deste, merecendo rechaça a redução fiscal que contrarie princípios ou regras do ordenamento jurídico-tributário, até porque a fuga ilícita ao pagamento de tributos, como a evasão e a fraude fiscais, implica a não concretização do princípio da igualdade, assim como em outras graves consequências econômicas, dentre as quais, a elevação do nível de informalidade e a degradação da cidadania, pois, quando o pagamento dos tributos não é assumido como um dever, é todo o ambiente social que se avilta.” (LOTT, Maíra Carvalhaes. O alcance e as limitações do planejamento tributário no Brasil: uma abordagem conceitual e crítica. RDDT nº 210/60, mar/2013)

– “A norma geral antiabuso visa desmoronar os atos de fachada utilizados pelo contribuinte – a máscara –, fazendo com que a norma tributária incida sobre a capacidade contributiva manifestada, que até então se encontrava oculta ou dissimulada em face do planejamento tributário abusivo. Não há que se falar em analogia ou em interpretação econômica pois, após o afastamento dos atos artificiosos, a norma de incidência será aplicada em relação ao fato gerador efetivamente ocorrido, nos limites de sua previsão,nem mais nem menos.” (REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. RDDT nº 209/57, fev/2013)

– Evasão e elisão fiscal. “Evasão é o nome genérico dado à atitude do contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Será lícita ou ilícita. Lícita quando o contribuinte a pratica sem violação da lei. O fumante que deixa de fumar ou passa a preferir cigarro mais barato está no seu direito. O opulento negociante que transforma a sua firma em sociedade anônima com ações ao portador e ainda se abstém de distribuir lucros, acumulando-os em reservas, evade-se licitamente de grande parte do imposto de renda, conforme a lei o tolerar. Mas não é lícita, por exemplo, a evasão caracterizada pela ocultação de títulos ao portador, na liquidação de heranças, se no país não há imposto sub-rogatório daquele tributo.(...) Evasão lícita pode ser intencionalmente desejada pelo legislador, quando pretende, através do imposto, exercer o poder de polícia ou uma finalidade extrafiscal. Evasão ilícita desafia as penas da lei, quer sejam sanções de nulidade, quer multas e até penas criminais.” (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 14ª edição. Forense, 1990, p. 152/153)

– Gilberto de Ulhôa Canto reserva a palavra “evasão” para a conduta ilícita. E ressalta: “... o único critério cientificamente aceitável para se diferençar a elisão e a evasão é o temporal. Se a conduta (ação ou omissão do agente) se verifica antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária de que se trate, a hipótese será de elisão, pois, sempre tendo-se como pressuposto que o contribuinte não viole nenhuma norma legal, ele também não terá infringido direito algum do fisco ao tributo, uma vez que ainda não se corporificou o fato gerador...”. (Evasão e elisão fiscais, um tema atual, em RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 188)

– “A ‘evasão tributária’ vem a ser o conjunto de práticas violadoras do sistema jurídico-tributário, em que se mostra evidente a intenção de se burlar a norma e se esquivar do pagamento do tributo, havendo previsão legislativa que mune as Administrações Tributárias de medidas coercitivas aptas a combater tais ilícitos fiscais. [...] Por ‘elisão’ entende-se o planejamento fiscal legítimo, ou seja, aquele efetuado em conformidade com a legislação tributária, em que inexiste vedação à escolha da forma de submissão ao comando da lei que propicie melhor proveito econômico-financeiro. Um exemplo desse tipo de planejamento é a possibilidade de o contribuinte, sem desvirtuamento da natureza jurídica dos acordos, optar pela celebração de um contrato de arrendamento mercantil (leasing) no lugar de um contrato de compra e venda, por razões preponderantemente financeiras ou logísticas, com implicações na redução da carga tributária.” (REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. RDDT nº 209/57, fev/2013)

– “A evasão é sempre ilegal. A fuga do imposto devido, manifestada sob a forma de fraude, simulação ou embuste de qualquer natureza, sofre condenação em todos os sistemas jurídicos nacionais. Elisão, elusão ou evasão lícita é a subtração ao tributo de manifestações de capacidade contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei. Em essência, surge como uma forma jurídica alternativa, não prevista na lei tributária, de alcançar o mesmo resultado negocial originalmente previsto, sem o ônus do tributo. Em princípio, é lícita a elisão. São tênues e difusos os limites que separam a evasão ilegal da elisão lícita. Distingui-los é tão difícil quanto defini-los. Várias tentativas de distinção surgem na doutrina. A mais freqüente delas fala no fator tempo. Ainda que sujeita a exceções, os autores procuram estabelecer a elisão como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato gerador, evitando exatamente que este apareça. Evasão é o procedimento destinado à fuga tributária, cujos atos constitutivos foram praticados após a ocorrência do fato imponível. O imposto já é devido, e o contribuinte deixa de recolhê-lo. Em resumo, segundo essa orientação, elisão é tentar não entrar na relação tributária e evasão é tentar sair dela, como sintetizava Narciso Amorós. Essa distinção cronológica, ainda que bem concebida, não responde a todas as hipóteses de elisão e evasão, pois são freqüentes os casos nitidamente evasivos detectados antes da ocorrência do fato gerador. A fraude à lei, de forma genérica, está incluída nas hipóteses de evasão, e sua prática consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente o surgimento do fato gerador do tributo.” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais; São Paulo: Saraiva, 1997, p. 326/327)

– “Como fixar a economia lícita do tributo e o campo de evasão? (...) Rubens Gomes de Souza pôs uma premissa que me parece inquestionável. Ele disse que a diferença entre a economia de imposto e a evasão se resolve com a pesquisa para determinar se os atos ou negócios praticados evitaram a ocorrência do fato gerador (e aí teríamos a legítima economia do tributo) ou se eles ocultaram o fato gerador ocorrido (hipótese na qual estaria figurada a evasão).” (AMARO, Luciano da Silva. IR: Limites da Economia Fiscal. Planejamento Tributário. RDT nº 71)

– Evasão legal ou elisão: tax planning para os americanos; steuerersparnis para os alemães.

– Vide BECHO, Renato Lopes. O Planejamento Tributário na Doutrina Tradicional. RDDT 176/136, mai/2010. – Vide também artigo de Daniela Victor de Souza Melo, Elisão e evasão fiscal – o novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, com a redação da Lei Complementar nº 104/01, RDDT nº 69, junho/01, p. 47/68. Também: MELLO, Luís Fernando Xavier Soares de; GUTIERREZ, Eduardo. Limites das normas antielisivas. RTFP 56/84, jun/04.

– Elisão abusiva. “Nada deve impedir o indivíduo de, dentro dos limites da lei, planejar adequadamente seus negócios, ordenando-os de forma a pagar menos impostos. Não lhe proíbe a lei, nem tampouco se lhe opõem razões de ordem social ou patriótica. Entretanto, essa fórmula de liberdade não pode ser levada ao paroxismo, permitindo-se a simulação ou o abuso de direito. A elisão abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurídicas com a única finalidade de fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributária. ... uma relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária, não pode ser considerada como comportamento lícito. Seria fechar os olhos à realidade e desconsiderar a presença do fato econômico na racionalidade da norma tributária. Uma interpretação jurídica atenta à realidade econômica subjacente ao fato ou negócio jurídico, para efeitos de tributação, é a resposta justa, eqüitativa e pragmática. Nesse ponto, é da maior utilidade a análise do business purpose test do direito tributário norte-americano, que aceita como lícita a economia fiscal quando decorrente de uma formulação jurídica que, além da economia de imposto, tenha um objetivo negocial explícito. (...) Países definitivamente comprometidos com as liberdades individuais, como os Estados Unidos e a França, não toleram a elisão abusiva, reprimindo-a severamente. Espanha e Alemanha editaram normas genéricas, que autorizam ao Estado desconsiderar a forma jurídica para ir buscar o objetivo econômico do ato ou negócio e, se for o caso, sujeitá-lo à tributação. Nem abuso de direito pelo contribuinte nem abuso de poder pelo Fisco é a resposta moderna que oferece o direito comparado.” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais; São Paulo: Saraiva, 1997, p. 328/329 e 331)

– Elusão. “Talvez seja chegada a hora de passar a diferenciar elisão tributária de elusão tributária, esta última expressão designando a prática de atos ou negócios jurídicos previstos no art. 116, parágrafo único do CTN, um tipo de planejamento que não é nem simulado nem propriamente elisivo.” (GODOI, Marciano Seabra de. A figura da “fraude à lei tributária” prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 101/123)

– “... a ‘elusão’ é a forma de planejamento fiscal abusivo – que não chega a ser um tipo de evasão –, em que a norma tributária é contornada por meio de práticas artificiosas, eivadas de esperteza, com o fim único ou preponderante de redução indevida da carga tributária, violando-se, além de uma possível teleologia da norma, os princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da justiça fiscal, em desfavor da higidez dos fundamentos do sistema jurídico. Enquanto que na elisão a economia de tributos é legalmente facultada aos administrados, na elusão, a prática é revestida de uma ‘falsa legalidade’, tendo por cumpridos os requisitos formais descritos na norma, mas ignorando-se por completo a matéria subjacente ao preceito positivado. ... exemplo paradigmático de elusão é a incorporação às avessas, em que duas sociedades empresárias distintas, com o intuito de contornar o dispositivo legal que veda a compensação dos prejuízos acumulados pela sociedade incorporada com os lucros obtidos pela incorporadora, formalizam uma reestruturação societária em que a detentora dos prejuízos – independentemente de seu porte e de sua situação financeira ou de estar em plena atividade ou não – incorpora a outra superavitária com vistas a evitar a subsunção do fato à literalidade da regra lega.” (REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. RDDT nº 209/57, fev/2013)

– Simulação. O Novo Código Civil (Lei 10.406/02), dispõe: “Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado”. Vê-se que se dá relevo ao que realmente era pretendido (o que se dissimulou), prestigiando a verdadeira vontade das partes. De outro lado, protege-se a boa-fé daqueles que foram iludidos pela simulação.

– O Código Civil de 1916 dispunha: “Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral. I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem, ou transmitem; II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira; III – quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.”

– “Do latim simulatio, de simulare (usar fingimento, usar artifício), a simulação é o artifício ou o fingimento na prática ou na execução de um ato, ou contrato, com a intenção de enganar ou de mostrar o irreal como verdadeiro, ou lhe dando aparência que não possui. Simulação, pois, é o disfarce, o simulacro, a imitação, a aparência, o arremedo, ou qualquer prática que se afasta da realidade ou da verdade, no desejo de mostrar ou de fazer crer coisa diversa. (...) No sentido jurídico, sem fugir ao sentido normal, é o ato jurídico aparentado enganosamente ou com fingimento, para esconder a real intenção ou para subversão da verdade. Na simulação, pois, visam sempre os simuladores a fins ocultos para engano e prejuízo de terceiros. Praticamente, a simulação resulta da substituição de um ato jurídico por outro, ou da prática de um ato sob aparência de um outro, como com a alteração de seu conteúdo ou de sua data, para esconder a realidade do que se pretende.” (SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico de. Forense, 1990)

– “Na simulação, que possui muitos pontos de contado com a fraude, as partes fazem aparentar negócio que não tinham intenção de praticar. Na fraude, o negócio jurídico é real, verdadeiro, mas feito com o intuito de prejudicar terceiros ou burlar a lei.” (VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. 4ª ed. Parte Geral. Atlas, 2004, p. 505/506)

– “Simulação é todo ato humano que pretende parecer ser algo que, sabe-se, não o é, mas gera efeitos nos ouros como se o fosse. Em outras palavras, é a declaração enganosa, que quer instaurar o engano justamente para obter consequências diversas daquilo que o ato é em verdade. A divergência entre a vontade real e a declarada se acha juridicamente relevante quando infringir a lei, tal como preceitua o art. 166, V, CC/02, ou ainda quando desautorizar a função social da empresa, conceito este doutrinário. A teria do propósito negocial quer manter vivos esses postulados, mostrando que a realidade não deve ser parecida com aquela em lei admitida; mas deve sê-lo efetivamente e na forma da lei, diploma este que existe para ser aplicado em sua plenitude.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 827)

– “A simulação consiste em uma discrepância entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes no ato jurídico celebrado, não correspondente esta à intenção dos acordantes, com o intuito de iludir, ludibriar, enganar terceiros. A simulação é declaração bilateral de vontade, e os contratantes devem ter a intenção de encobrir um fato ou realidade (simulação absoluta) ou outro ato jurídico (simulação relativa). Portanto, no que toca ao aspecto subjetivo da simulação, o mínimo necessário para sua caracterização é a intenção de uma parte e ciência da outra (conluio), mesmo que a simulação não lhe interesse ou aproveita. Com a ignorância completa de uma das partes acerca da simulação não se lhe caracteriza, pois, conforme visto, a bilateralidade é de sua essência, em razão da sua natureza negocial.” (BREYNER, Frederico Menezes. Responsabilidade tributária pelo ICMS sobre vendas interestaduais celebradas com cláusula FOB em caso de desvio de mercadoria. RDDT 154, jul/08, p. 25)

– Simulação x Elisão: “A simulação é a modalidade de ilícito tributário que, com maior freqüência, costuma ser confundida com a elisão. As figuras não se equivalem, todavia, pois na simulação tem-se a pactuação de algo distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de se obter alguma vantagem. ... ‘na simulação, a declaração recíproca das partes não corresponde à vontade efetiva’. (...) Colocando-se de outra forma, duas realidades distintas concorrem na simulação: existe uma verdade aparente jurídica, que se exterioriza para o mundo, e existe uma outra verdade (real), que não é perceptível, ao menos à primeira vista, e que se restringe ao círculo dos partícipes do engodo. A causa da ocultação está sempre voltada para a obtenção de algum benefício que não poderia ser atingido pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de um ato antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que se volta para um fim específico. Daí porque a própria legislação determina que a simulação não será considerada como defeito do ato ou negócio jurídico, ‘quando não houver intenção de prejudicar a terceiros, ou de violar disposição de lei’ (CC, art. 103). (...) No campo do direito tributário, portanto, a verdade material prevalece sobre a estrutura jurídica de direito privado adotada para encobrir a real intenção das partes, não obstante esta possa até ser válida, sob o prisma formal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Elisão Fiscal RDDT nº 63, dezembro de 2000, p. 159)

– Simulação x negócio indireto. “Ao contrário da simulação, o negócio indireto é um negócio jurídico intrinsecamente verdadeiro, que traduz a real intenção das partes, que querem aquilo que deliberam fazer. O negócio indireto é sério e real, apesar de realizado pelas partes para alcançar um resultado distinto daquele normalmente alcançado com o tipo de negócio praticado. (...) No negócio indireto não se oculta o ato exterior, mas ele é deixado claro e visível, usando as partes conscientemente de instrumento inapropriado ao fim a que visam. O negócio jurídico não é simulado, porque as declarações de vontade de que deriva traduzem a vontade real dos declarantes. Já a simulação é caracterizada pela falta de conformidade intencional entre a vontade real e a declarada, com o fim de enganar terceiros. (...) O negócio indireto pode ser utilizado na prática de elisão fiscal, pela qual, por processos sempre lícitos, o contribuinte logra afastar, reduzir ou retardar a incidência tributária.” (GUTIERREZ, Miguel Delgado. Do negócio indireto no Direito Tributário. RDDT 190/61, jul/11)

– Dissimulação. Dissimular, segundo o novo Aurélio/Século XXI: “1. Ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar; (...) 3. Fingir, simular; 4. Atenuar o efeito de; tornar pouco sensível ou notável; (...)”

– “Do latim dissimulatio, de dissimulare, embora tendo sentido equivalente a simulação (disfarce, fingimento) é mais propriamente indicado como ocultação. É mais próprio à terminologia do Direito Fiscal, para indicar a ocultação de mercadorias, escondidas para sonegação do imposto. A dissimulação de rendimentos vem a significar a falsidade da declaração, onde se mencionam as rendas, que estão sujeitas ao pagamento do imposto próprio.” (conceito do Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva, Ed. Forense, 1990)

– “Em outras dizeres, ‘dissimulação’ e ‘simulação’ são sinônimos até o ponto em que ambas representam falsidades da realidade, mas têm aplicações distintas e significados próprios. Realmente, veja-se com exemplos. Simula-se felicidade quando não se está feliz, o que é um sentimento falso mas não esconde necessariamente um outro sentimento real, nem mesmo a infelicidade, pois o sujeito pode não estar feliz e também não estar infeliz. Ele simplesmente está num estado neutro ou intermediário de não-felicidade e não-infelicidade, mas, não estando feliz, seu gesto apenas simula algo no mundo exterior, isto é, uma felicidade que não existe no seu mundo interior. Por outro lado, dissimula-se a infelicidade (que existe) através de um gesto de aparente felicidade, seja um outro gesto de mera ocultação da infelicidade que existe. Portanto, simular significa aparentar algo que não existe, e dissimular significa esconder algo que existe. Simular tem um componente positivo no ato externo, de pura e simplesmente criar a aparência, ao passo que dissimular tem um componente negativo no ato externo de esconder o interior real. (...) Com efeito, o termo ‘dissimular’, empregado na sua acepção certa segundo a linguagem comum, e no seu sentido técnico segundo o direito privado, revela que o dispositivo trata de levantar o véu do disfarce do disfarce para descobrir a verdade, ou, mais especificamente, de desconsiderar o ato dissimulatório para encontrar o verdadeiro fato gerador, tal como previsto na respectiva descrição legal. (...) Portanto, esse novo parágrafo visa tão apenas, mas exatamente, resguardar que esse sistema atue livre dos atos de dissimulação dos fatos que a lei ordinária, acorde com o sistema, define como geradores de obrigações tributárias. (...) Aliás, para ser uma norma uma norma ‘antielisão’ esse dispositivo deveria ser uma norma que se intrometesse na própria formação e na ocorrência essencial do fato gerador, por exemplo dizendo que a estrutura jurídica adotada seria irrelevante para a ocorrência da obrigação tributária, por interessar apenas o conteúdo econômico dos atos. Tal regra – sem aqui debater a validade perante as competências tributárias prescritas na Constituição – daria prevalência ao econômico sobre o jurídico, ainda que este fosse real e não verdadeiro.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a norma de antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 81/101)

– “... a língua portuguesa parece designar realidades diferentes com os termos ‘simular’ e ‘dissimular’. À primeira vista parecem ter significados idênticos, mas se repararmos em algumas expressões notamos diferenças claras: soaria muito estranho por exemplo falar em ‘dissimulador de vôo’ ou em dissimulação de incêndio, ao invés de ‘simulador de vôo’ ou ‘simulação de incêndio’. Aí, claramente, as palavras não são intercambiáveis, simular parece ter um papel mais ativo do que dissimular, ativo no sentido de criador de realidades que não existem. (...) ‘Simular é fingir o que não é; dissimular é encobrir o que é.’ (...) Ora, como o ato simulado se trata de algo que não é, que não se sustenta como realidade jurídica, não é necessário que o CTN ordene ao aplicador que o desconsidere, pois isto está subentendido como decorrência da lógica jurídica. Por isso mesmo andou muito bem o legislador ao utilizar o termo dissimular (e não simular) no artigo ora em análise. Na verdade, na dissimulação prevista no art. 116 há uma realidade (ocorrência do fato gerador) e uma cobertura, um disfarce promovido por atos ou negócios jurídicos, e o legislador ordena que tais disfarces sejam desconsiderados.” (GODOI, Marciano Seabra de. A figura da “fraude à lei tributária” prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 101/123)

– Abuso de forma x abuso de direito x simulação. “O abuso de forma consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma ‘normal’, teria um tratamento tributário mais oneroso. Em certa medida confundindo-se com o abuso de forma, o abuso de direito traduzir-se-ia em procedimentos que, embora correspondentes a modelos abstratos legalmente previstos, só estariam sendo concretamente adotados para fins outros que não aqueles que normalmente decorreriam de sua prática. Já a simulação seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação, ocultando o pagamento do preço. Ou, ao contrário, querem este contrato, e formalizam o de compra e venda, devolvendo-se (de modo oculto) o preço formalmente pago. A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte possa ter usado uma forma ‘anormal’ ou ‘não usual’, diversa da que é ‘geralmente’ empregada) deixa ao arbítrio do aplicador da lei a decisão sobre a ‘normalidade’ da forma utilizada. Veja-se que o foco do problema não é o da legalidade (licitude) da forma, mas o da ‘normalidade’, o que fere, frontalmente, os postulados da certeza e da segurança do direito. Sempre que determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar certo negócio, ele teria de verificar se aquele modelo é o que mais freqüentemente se utiliza para a realização daquele negócio; o critério jurídico seria substituído pelo critério estatístico, e as variadas formas que o direito criou para instrumentar as atividades econômicas dos indivíduos seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem ‘validados’ fiscalmente. Parece-nos que, se a forma utilizada pelo contribuinte for lícita (vale dizer, prevista ou não defesa em lei), ela não pode ser considerada abusiva, o que traduziria uma contradição. (...) A invocação do abuso de direito leva ao mesmo problema. Se o direito é utilizado para atingir os fins civis ou comerciais que normalmente a ele estão associados, seu exercício não é questionado. O mesmo não se daria quando o direito fosse exercido com o objetivo de obter vantagem fiscal que, de outro modo, não se teria; nessa perspectiva, estaríamos diante do abuso de direito, e o Fisco não estaria obrigado a aceitar os efeitos fiscais que decorreriam da questionada conduta... Não vemos ilicitude na escolha de um caminho fiscalmente menos oneroso, ainda que a menor onerosidade seja a única razão da escolha desse caminho. Se assim não fosse, logicamente se teria de concluir pelo absurdo de que o contribuinte seria sempre obrigado a escolher o caminho de maior onerosidade fiscal. Há situações em que o próprio legislador estimula a utilização de certas condutas, desonerando-as. Não se diga que é ilícito adotá-las. Nem se sustente que elas só podem ser adotadas porque o legislador as ungiu de modo expresso. Quer a lei as tenha expressamente desonerado, quer sua desoneração decorra de omissão da lei, a situação é a mesma. (...) O problema resvala, em última análise, para a apreciação do fato concreto e de sua correspondência com o modelo abstrato (forma) utilizado. Se a forma não refletir o fato concreto, aí sim teremos campo para desqualificação da forma jurídica adotada. Isso nos leva, com Sampaio Dória, para o campo da simulação. Esta, uma vez comprovada, autoriza o Fisco a determinar os efeitos tributários decorrentes do negócio realmente realizado, no lugar daqueles que seriam produzidos pelo negócio retratado na forma simulada pelas partes.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 231/234)

– “... a mera atipicidade, anormalidade ou inadequação do negócio praticado pelo contribuinte não contamina a sua validade jurídica, inclusive para fins tributários, motivo pelo qual o abuso de formas não poder ser invocado como causa de desconsideração de determinado planejamento tributário. ... a única manifestação doutrinária com a qual podemos concordar é a de Marco Aurélio Greco, que entende que somente se poderia recusar tutela jurídica a uma forma abusiva se esta estivesse sendo instrumento de fraude, simulação ou abuso de direito. ... não há que se falar na criação ou aplicação e uma norma geral antielisiva, pois esses três institutos regulados pelo direito privado (fraude, simulação e abuso de direito) são causas legais de ilicitude do negócio jurídico, o que pode transportar estruturas eivadas desses vícios para o campo da evasão fiscal...” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. A consideração econômica e o abuso de formas no Direito Tributário brasileiro. RFDT 20, mar-abr/06)

– Posição admitindo a desconsideração de atos além da estrita hipótese da simulação, pode ser encontrada na obra de Marco Aurélio Greco, Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária, Ed. Dialética, 1998.

– Fraude à lei tributária. Reflexos do art. 166, IV, do novo Código Civil. “O agente que age em fraude à lei tributária tem por finalidade justamente dissimular a aplicação da norma tributária de regência (norma contornada), sob o manto da outra norma (norma de cobertura), com o único propósito de não pagar ou pagar a menos o tributo devido. [...] No tocante a fraude à lei o dispositivo do novo Código Civil que mais traz novidades é o art. 166, inc. VI, que considera, explicitamente, que a fraude à lei também ocorre em se tratando de burla a lei de caráter imperativo, ou seja, aquela que se aplica independentemente da vontade das partes. De suma importância essa alteração, pois descarta a impossibilidade de que ocorra a fraude somente de preceitos proibitivos ou preceptivos. [...] ... o novo Código Civil está marcado por essa concepção relativista da autonomia privada que, também, em última análise, deve atender sua função social.” (PEREIRA JÚNIOR, Aécio. Fraude à Lei em Matéria Tributária. RFDT 09/157, jun/04)

Autorização para a desconsideração dos atos praticados com vista à dissimulação. O art. 149, inciso VII, do CTN, já autoriza o lançamento de ofício “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. Pelo disposto no parágrafo único do art. 116, resta o Fisco também autorizado a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados “com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Note-se que o artigo exige que o ato tenha o efeito de ocultar a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos que configuram a hipótese de incidência e que o ato tenha sido praticado com tal finalidade.

– Ônus da prova. Faz-se necessário que o Fisco, ao promover a desconsideração, justifique suficientemente sua decisão, demonstrando que o ato ou negócio foi realizado com a finalidade de ocultar a ocorrência do fato gerador.

– “... além da prova da ocorrência do fato gerador, o parágrafo único do artigo 116 impõe um segundo ônus a cargo do Fisco, qual seja, demonstrar que o ato ou negócio jurídico foi praticado ‘com a finalidade de dissimular’. A existência desta finalidade é elemento constitutivo da hipótese de incidência da competência para desconsiderar; portanto, a este elemento aplica-se o mesmo critério de caber ao fisco o ônus da prova desse ato constitutivo. Ou seja, a sistemática do CTN como um todo exige, no caso específico, um duplo ônus da prova a cargo do fisco: a) provar a ocorrência do fato gerador; e b) provar que a finalidade do ato ou negócio jurídico foi dissimulá-lo. Sem esta dupla prova é inaplicável a desconsideração.” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª ed. Dialética: 2011, p. 550)

– Sobreposição à norma do art. 149, VII. “... o direito positivo já autorizava a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, à vista do disposto no art. 149, VII, CTN, que estabelece que o lançamento deva ser procedido de ofício na hipótese de o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, ter agido com dolo, fraude ou simulação.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 184)

– Autoaplicabilidade. “... por já existir, no âmbito federal, uma extensa regulamentação do processo Administrativo Fiscal (PAF) por meio do Decreto nº 70.235/1972 – em que se disciplinam os procedimentos de fiscalização e de julgamento, bem como do processo de consulta –, e subsidiariamente pela Lei nº 9.784/1999 – que regula o processo administrativo federal enquanto gênero –, a desconsideração dos atos e negócios dissimulados prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN independe de novo disciplinamento procedimental, uma vez que o PAF já se orienta pelos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório e a Administração Tributária federal, na fase oficiosa do procedimento fiscal – conforme previsto em regulamentos específicos e em manuais de fiscalização –, já vem atuando com a participação ativa dos contribuintes na produção do conjunto probatório que embasará eventual lançamento e ofício.” (REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. RDDT nº 209/57, fev/2013)

– Não autoaplicabilidade do parágrafo único do art. 116. A norma em questão não é autoaplicável, tanto que remete à observância dos procedimentos “a serem estabelecidos em lei ordinária” . Mas isso não impede o lançamento quando configurado a hipótese do art. 149, VII, do CTN.

– É possível discutir, sob a perspectiva da proporcionalidade, a validade da desconsideração quando, embora a falta de procedimento específico, o Fisco tenha oportunizado ao contribuinte justificar previamente seus atos e negócios e se trate de valores vultosos.

– “... na medida em que o CTN, nestes parágrafo único do artigo 116, prevê a necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração Tributária. A desconsideração só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser previstos em lei,como corolário da garantia individual do devido processo legal. em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida e que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não comporta aplicação. isto significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de desconsideração nele fundamentado (o que não impede, porém, as reações já examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei).” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª ed. Dialética: 2011, p. 568)

– “... por depender, ainda, de elaboração legislativa infraconstitucional, conforme consta expressamente de seu texto: ‘observados os procedimentos a serem estatuídos em lei ordinária’, sua eficácia é nenhuma... Trata-se de uma lei condicionada à produção normativa inferior, que ainda não foi produzida. É de se lembrar que a tentativa de se veicular a referida norma mediante os artigos 13 a 19 da MP nº 66/01 restou frustrada, uma vez que tais dispositivos foram rejeitados pelo Congresso Nacional, que não aprovou as mencionadas disposições, ao promulgar a Lei de conversão de Medida Provisória, ou seja, a Lei nº 10.637/2002. [...] ... em face da reação da comunidade jurídica à sua edição, o congresso nacional rejeitou os dispositivos que objetivavam dar eficácia ao parágrafo único do artigo 116. Desta forma, a denominada norma antielisão ainda remanesce sem regulação infracomplementar...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma Antielisão e o Princípio da Legalidade. RDDT 173/95, fev/2010)

– “... o parágrafo único do artigo 116, que cuida da norma antielisiva, vigente como enunciado, não tem qualquer eficácia, à falta de regulamentação...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Diferença entre importação por encomenda e por conta e ordem ... RDDT nº 209/150, fev/2013)

– “... aguarda-se a edição da lei regulamentadora dos procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa, como também das hipóteses de aplicação da desconsideração de atos ou negócios jurídicos, pois, do contrário, ficará a critério da autoridade administrativa decidir se o ato ou o negócio jurídico foi ou não praticado com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, o que representa ameaça à desejada segurança jurídica. ... nos termos em que hoje está posta, sustentamos seja a norma geral antielisiva representativa de inadequada aplicação de praticabilidade fiscal, porquanto, embora de forma induvidosa torne mais facilmente exeqüível o controle de atos e negócios jurídicos pelo Fisco, revela-se ofensiva à segurança jurídica, como salientado. Efetivamente, além de parecer desnecessária, ante o disposto no art. 149, VII, CTN, abriga a referida norma demasiada generalidade e latitude, demandando, a nosso ver, que outra lei venha a estatuir as hipóteses de sua aplicação, sob pena de conceder-se demasiada liberdade ao administrador fiscal na desconsideração de atos e negócios jurídicos.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 185)

– “... o poder que se dá à autoridade administrativa de desconsiderar atos ou negócios jurídico praticados, objetivando ‘desestimular a ocorrência de fato gerador do tributo’, ou ‘a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária’ ainda depende de produção infra-legislativa, pois conclui o discurso legislativo: ‘observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária’. Ora, tais procedimentos ainda não foram definidos, nem há legislação infraconstitucional a respeito. A única tentativa governamental de regulá-los foi fulminada pelo Congresso nacional, que rejeitou os artigos 13 a 19 da MP nº 66. o relator do novo projeto de lei no Congresso, Deputado Milton Monti, já declarou, no seu relatório, que não dará efeitos retroativos às normas agora propostos para regular o parágrafo único do art. 166 do CTN, para não ferir a lei suprema... como se percebe, qualquer interpretação que vise implantar a desconsideração da pessoa jurídica antes da aprovação da lei cujo projeto foi proposto pelo Congresso Nacional é de manifesta ilegalidade, pois fere o parágrafo único do artigo 116, ainda dependente de regulação pelo Congresso Nacional.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sucessão tributária e a figura desconsiderativa. RFDT 36/193, nov-dez/08)

– “A aplicação pelo Fisco deste dispositivo requer a sua previsão por lei em sentido estrito, delimitando os seus aspectos como: o procedimento fiscal adotado para a descaracterização do ato ou negócio simulado e caracterização do dissimulado, a autoridade competente, os meios de prova e os demais elementos desta teoria do abuso de forma e de direito adotada, não podendo entrar em conflito com os princípios de garantia do contribuinte, com os conceitos adotados do direito privado ou com os critérios jurídicos de interpretação das normas e dos fatos imponíveis.” (CARDOSO, Lais Vieira. As doutrinas de prevalência da substância sobre a forma diante do par. ún. do art. 116 do CTN. RTFP 54/28, fev/04)

– MP 66/02 e sua não conversão quanto aos procedimentos relativos à norma geral antielisão. A MP 66, de 29 de agosto de 2002, em seus artigos 13 a 19, regulamentou a desconsideração dos atos ou negócios de que trata o parágrafo único do art. 116 do CTN. Seus dispositivos tratavam dos atos e negócios passíveis de desconsideração, no que demandavam interpretação focada nos limites da dimensão possível da norma geral constante do CTN, sob pena de alargamento indevido e inconstitucional, bem como do procedimento propriamente, que não nos parecia ruim, pois garantia uma defesa prévia do negócio perante o auditor/fiscal, representação deste à autoridade superior, fundamentação clara e precisa da decisão pela desconsideração, oportunidade para que o contribuinte regularizasse sua situação mediante o pagamento do tributo com juros e multa apenas moratória e, na inércia do contribuinte, então o lançamento do crédito com aplicação da multa de ofício, com prazo de trinta dias para pagamento ou impugnação. Mas, na conversão da MP 66/02 na Lei 10.637/02, foram suprimidos os artigos da MP que tratavam da matéria, de modo que, no particular, não houve conversão, razão pela qual deixamos de nos alongar nas considerações a seu respeito.

– Irretroatividade do novo parágrafo único. Vide artigo de Ives Gandra da Silva Martins, Auto de infração objetivando desconsiderar planejamento tributário realizado com pleno respeito a leis tributárias e comerciais, lavrado antes da Lei Complementar nº 104/01 – ilegalidade e inconstitucionalidade do procedimento fiscal, RDDT nº 69, junho/01, p. 136/149

– Alcance do novo parágrafo. “Para aqueles que aspiravam à ampla e inovadora consagração de uma cláusula geral antielisiva, a Lei Complementar nº 104/01, restrita à figura clássica da dissimulação foi, como na fábula de HORÁCIO, retomada por LA FONTAINE, a montanha que pariu um rato (parturiunt montes, nascitur ridiculus mus). Em nossa opinião, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo parágrafo único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado, reiterou que a lei tributária não pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de ineficácia do ato simulado nada mais é que a tributação de um fato típico – o ato dissimulado – em razão do princípio da verdade material, que o revela à plena luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o âmbito da declaração de ineficácia ao mundo dos atos simulados, essa declaração de ineficácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econômicos equivalentes aos dos atos típicos fiscalmente mais onerosos e independentemente dos motivos que levaram as partes à sua realização.” (XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, Dialética. 2001, p. 156/157)

– “O ordenamento brasileiro, a meu ver, já autorizava a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Código Tributário nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar regra existente no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razão a Heleno Tôrres, ao asseverar que a referida lateração tão-só aperfeiçoa o que já se encontrava previsto, de modo genérico, afastando quaisquer dúvidas concernentes à possibilidade da Administração em desconsiderar os negócios fictícios ou dissimulados. Há que se cuidar, todavia, para não estender demasiadamente a aplicação do novo preceito chegando a ponto de julgar dissimulado o negócio jurídico realizado em decorrência de planejamento fiscal. Neste último caso, as partes celebram um negócio que, não obstante importe redução ou eliminação da carga tributária, é legal e portanto, válido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na ilegal ocultação da ocorrência do fato jurídico tributário. O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário nacional não veio para impedir o planejamento fiscal; nem poderia fazê-lo, já que o contribuinte é livre para escolher o ato que pretende praticar, acarretando, conforme sua escolha, o nascimento ou não de determinada obrigação tributária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 309/310)

– “A norma geral antielisiva positivada no parágrafo único do art. 116 do CTN aproxima-se da modalidade da intenção negocial no sentido de ser considerado dissimulado o ato do contribuinte e, portanto, inoponível ao fisco, se for praticado com a intenção elisiva exclusiva. Em função do princípio da proporcionalidade. Ou esta norma aparentemente geral deve ser aplicada somente a casos excepcionais em função de outros princípios que justifiquem um afastamento do Direito Privado, tal como ocorre com os preços de transferência, ou deve ser restrita a casos de simulação, uma vez que o próprio conceito consagrado no Direito Privado de dissimulação é o de simulação relativa. A positivação desta norma geral como intenção negocial afasta também a aplicação de normas específicas fechadas, em havendo o propósito comercial não exclusivamente elisivo do contribuinte na prática de determinados atos. Por exemplo, na incorporação de empresas com prejuízos fiscais, em não havendo a intenção exclusiva do contribuinte de obter uma vantagem de compensar o prejuízo da empresa incorporada, a norma proibitiva da compensação prevista em lei ordinária será inaplicável.” (ROLIM, João Dácio. Normas Antielisivas Tributárias. Ed. Dialética, 2001, p. 357)

– Vide, também, o livro O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104, organizado por Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, 2001.

– Sobre a matéria, ainda, Sacha Calmon Navarro Coe- lho – Considerações sobre a chamada norma geral antielisão, supostamente instituída pela Lei Complementar nº 104 de janeiro de 2001, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15889; Hugo de Brito Machado – Norma antielisão e outras alterações no CTN, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15840; Vittorio Cassone – Norma antielisão fiscal: LC nº 104/01, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15994; Nelson Monteiro Neto – Ato fraudulento e alcance do poder impositivo do Fisco (novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional), Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15732.

– No sentido de que a LC 104 construiu a figura da fraude à lei tributária. “...o dispositivo veio inserir no direito tributário brasileiro uma norma de combate à ‘fraude à lei tributária’; segundo esta norma, continua permitido o planejamento tributário, mas quando este, buscando uma vantagem fiscal, promove uma distorção ou um uso artificioso e ‘forçado’ de determinados atos ou negócios jurídicos (ou um conjunto destes) previstos na lei civil ou comercial para outros fins, então podem ser desconsideradas tais formalizações e se aplicará a norma tributária elidida ou defraudada. (...) o art. 116, parágrafo único do CTN introduziu uma técnica jurídica de combater o planejamento tributário que prescinde da interpretação econômica e da analogia e que cria o seguinte critério para diferenciar a verdadeira elisão de um planejamento cuja eficácia será desconsiderada: quando o contribuinte, com o intuito de fugir à configuração do fato gerador para chegar aos mesmos resultados econômicos com uma menor pressão fiscal (ou mesmo sem qualquer pressão fiscal), se utiliza de atos ou negócios jurídicos de forma artificiosa, distorcida ou em clara contradição jurídica (e não econômica, nota bene) com o espírito da lei que os configura, então teremos um comportamento de ‘dissimular’ a ocorrência do fato gerador e os atos e negócios jurídicos serão os disfarces que caberá desconsiderar, para efeito de aplicação da norma tributária e independentemente dos efeitos privados criados pelos atos ou negócios. (...) Construir legislativamente a figura da fraude à lei tributária e prever instrumentos para o seu combate (e nos parece que é isso o que fez o art. 116, parágrafo único do CTN) significa encontrar uma técnica que combata o planejamento tributário ‘artificioso’ (mas não a elisão tributária em si mesma) sem os inconvenientes da perigosa corrente da interpretação econômica, e sem a necessidade de lançar mão da analogia para estender o âmbito da hipótese de incidência. (...) Com o advento do parágrafo único do art. 116 do CTN, criou-se um suposto de que, mesmo não havendo atos ou negócios simulados, o planejamento tributário pode ter sua eficácia desconsiderada pela administração tributária, desde que esta demonstre (certamente é a Administração que tem o ônus da prova) que tal planejamento baseou-se na prática de atos e/ou negócios jurídicos que buscam dissimular a ocorrência do fato gerador se aproveitando da letra da lei civil, comercial, societária etc. de maneira a vulnerar completamente a estrutura típica dos atos e negócios privados. A partir desta diferenciação, o terreno da verdadeira ‘elisão’ fica reservado àquelas práticas pelas quais a empresa ou o indivíduo escolhe formas jurídicas alternativas que, ademais da implicar menor pressão tributária, guardam um mínimo de correspondência com a estrutura típica definida pelo legislador ao criar e regular tais atos e negócios jurídicos no direito privado.” (GODOI, Marciano Seabra de. A figura da “fraude à lei tributária” prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 101/123)

– “Não há nessa inovada previsão normativa a utilização do critério econômico de tributação e sim o critério jurídico de abuso de direito ou de formas. O que é levado em conta não é o resultado econômico almejado pelo contribuinte ao afastar, reduzir ou retardar a incidência da tributação com o ato simulado, e, sim, a própria forma simulada deste ato negocial e sua finalidade única de burlar a regra de incidência tributária não se amoldando a nenhum objetivo empresarial ou contratual.” (CARDOSO, Lais Vieira. As doutrinas de prevalência da substância sobre a forma diante do par. ún. do art. 116 do CTN. RTFP 54/28, fev/04)

– No sentido da inaplicabilidade do parágrafo único à elisão, mas tão somente à evasão. “A elisão é permitida pela legislação, e a ela não se aplica o parágrafo único do artigo 116. Se assim o fosse, essa norma estaria incorrendo em flagrante inconstitucionalidade, pois desrespeitaria os princípios constitucionais da segurança jurídica, certeza do direito e legalidade. O fato de as exposições de motivos constantes da Lei Complementar nº 104/01 considerar que os planejamentos fiscais implicam diminuição de arrecadação, e que por isso deveriam, por meio da lei, ser combatidos, não significa ter sido essa a hipótese contemplada pela norma: se na elisão fiscal não há fato gerador ocultado – pois o fato típico foi licitamente evitado –, não há como haver desconsideração do mesmo, com o conseqüente estabelecimento da verdade jurídica. Já a evasão fiscal é proibida, é fraudulenta. Contra ela – e em prejuízo exclusivamente dela – o parágrafo único do artigo 116 do CTN se volta. Evasão é o ato omissivo ou comissivo, de natureza ilícita, praticado com o fim único de diminuir ou eliminar a carga tributária, ocultando o verdadeiro ato ou a real situação jurídica do contribuinte. Como exemplos, podemos citar as seguintes situações: (i) consta do contrato social da empresa que seu estabelecimento é em determinado Município, em que a alíquota do ISS é baixa, mas no entanto esta pessoa jurídica não está estabelecida, de fato naquele local, exercendo todas as suas atividades, com a infra-estrutura necessária, em outra cidade, em que não é contribuinte do imposto; (ii) pessoa jurídica celebra contrato de compra e venda de mercadorias com empresa e bens inexistentes, aproveitando-se dos pretensos créditos de ICMS constantes de notas fiscais frias; e (iii) empresa contrata cooperativa de trabalho em que os cooperados prestam, mediante efetiva e comprovada subordinação – (...) –, serviços consistentes na atividade-fim da empresa tomadora dos serviços.” (FERRAGUT, Maria Rita. Evasão Fiscal: O Parágrafo único do Artigo 116 do CTN e os Limites de sua Aplicação. RDDT 67, abr/01, p. 118/119) Desta autora, vale conferir a excelente obra Presunções no Direito Tributário, Ed. Dialética, 2001)

– “Uma norma geral antielisão traria uma inversão dos valores jurídicos, pois visa desconsiderar atos sob o manto da ilicitude e instituir um estado de incerteza e insegurança jurídica, no qual o Fisco chega a se tornar um quase legislador, na medida em que seria ele quem estabeleceria a real qualificação jurídica dos mesmos atos, confundindo interesse público com meros interesses fiscais de arrecadação progressiva. Assim, o sistema constitucional tributário sucumbiria e o Direito seria apenas um instrumento a serviço da Administração Pública e dos agentes políticos na satisfação de seus caprichos com o Erário público. Portanto, é de se concluir que uma norma geral antielisão é completamente incompatível com o sistema constitucional tributário brasileiro, ou seja, ela é inconstitucional por estar em desacordo com quase todas as limitações ao poder de tributar nele insertas, principalmente as informadoras da elisão tributária. E, conseqüentemente, não há possibilidade válida de sua criação dentro desse mesmo sistema. O parágrafo único do art. 116 do CTN, na realidade, não configura uma norma geral antielisão, prestando-se melhor ao combate da evasão fiscal, já que seu núcleo significativa (o verbo dissimular) se refere à prática de condutas do contribuinte que consubstanciam a simulação relativa descrita pela doutrina do Direito civil, tal como o conceito está posto no art. 167 do CC/2002. Dessa forma, esse dispositivo seria aproveitado ao complementar os instrumentos previstos no art. 149, VII do CTN. (...) O dispositivo remanescente do Código Tributário Nacional não está eivado de vício algum de inconstitucionalidade, pois, mesmo que a intenção na sua edição fosse a de instituir norma geral antielisiva, na realidade, ele configura norma antievasiva. E, como tal, está completamente conforme com o sistema constitucional tributário brasileiro, pois, visa ao combate da evasão fiscal, do ilícito, condutas indesejadas pelo Direito.” (MONTEIRO, Eduardo Cabral Moraes. O parágrafo único do art. 116 do CTN: Norma geral antielisão?. RTFP 99/13, jul-ago/11)

– Do efeito de apenas dispensar prévia declaração judicial de nulidade do negócio jurídico. “A única modificação trazida pelo parágrafo único foi no sentido de que o fisco não precisaria obter prévia declaração judicial de nulidade do negócio jurídico praticado em evasão fiscal, ‘ele pode desconsiderar aquele negócio jurídico simulado, e não se trata de declará-lo ilegal nem inválido, mas de apenas considerá-lo ineficaz para buscar o tipo que está por trás do chamado negócio dissimulado.’” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. A consideração econômica e o abuso de formas no Direito Tributário brasileiro. RFDT 20, mar-abr/06)

– Sobre a interpretação econômica. “A interpretação econômica em Direito Tributário é uma forma de aplicação da norma jurídica por parte da autoridade fiscal em que o fato tributável não é considerado na forma jurídica eleita pelo contribuinte, porém, sem uma real consistência econômica. A forma jurídica do fato tributável por estar revestindo ou camuflando uma operação econômica tributável com mais gravosidade é desconsiderada em favor da real atividade praticada pelo contribuinte. A desconsideração da forma jurídica escolhida pelo contribuinte tem sua razão de ser quando não for funcionalmente adequada ou apropriada ao fato econômico realmente praticado pelo contribuinte, representando artificialmente o fato gerador. A uniformidade de tributação, em obediência ao princípio da isonomia, exige que fatos econômicos equivalentes, funcionalmente semelhantes e indicativos de análoga capacidade contributiva, recebam idêntica tributação. Quando o fato econômico puder ser representado juridicamente de mais de uma forma, sem disfarce ou camuflagem, não é vedado ao contribuinte escolher a alternativa que resulte em menor pagamento de tributo. Cabe à autoridade fiscal, no exercício de sua função de investigação (inspeção – fiscalização) provar o artifício ou disfarce utilizado pelo contribuinte para se evadir do pagamento do tributo, e, naturalmente, ao Judiciário, se acionado, fixar a interpretação consentânea com o fato questionado. O combate à elisão tributária, isto é, às formas jurídicas alternativas ou indiretas, legitimamente utilizadas pelos contribuintes, somente pode ocorrer através de novas leis fixadoras de um novo regime tributário para esses comportamentos alternativos, naturalmente, sem algum efeito retroativo. O planejamento tributário na medida em que tem sua licitude no uso de formas alternativas ou indiretas representando realmente o fenômeno econômico praticado, tem seu limite, entretanto, na falta de equivalência entre o fato praticado e o seu registro jurídico, configura o artifício dissimulador usado para disfarçar ou camuflar o verdadeiro e real ato praticado.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. A elisão tributária e a interpretação econômica. RTFP 67, mar-abr/06)

– Vide notas ao art. 109 do CTN. Delas, consta ensinamento no sentido de que o legislador pode dar a diversos negócios o mesmo efeito tributário, mas não pode o intérprete fazê-lo sem amparo legal.

– Propósito negocial. “O teste do propósito negocial foi criado no ano de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos quando da necessidade de se avaliar a existência de ‘substância’ em operação praticada por determinada contribuinte. [...] ... a doutrina do propósito negocial acabou por desdobrar o teste em três principais padrões: – Transações fictícias (sham transctions): o teste do propósito negocial é aplicado para desconsiderar a existência de uma entidade e/ou o benefício por ela obtido (direta ou indiretamente) quando a sociedade não apresenta razão de existir, servindo ao propósito único de promover economia fiscal. – transações fora da Realidade Econômica: aplica-se a casos em que a transação é praticada dentro dos contornos da lei e envolve relações reais (a empresa não é um mero veículo e não possui caráter transitório), porém a transação ou reorganização revela-se economicamente irreal na medida em que não teria sido realizada não fossem os resultados fiscais obtidos. – ‘Step Transactions’: um determinado resultado em um caminho linear não pode ser alterado em razão de utilização de caminho tortuoso injustificado (utilização de série de operações). O teste do propósito negocial pode ser aplicado para se determinar a necessidade ou não da desconsideração de passos adotados em separado para que se analise a transação como um todo, em atenção a seu resultado final. [...] ... o teste do propósito negocial representa meramente a ideia de que a validade das operações, especialmente quando atipicamente resultam em benefício tributário, pode ser avaliada também pelo ponto de vista de sua razoabilidade econômico-social... [...] ... o teste do propósito negocial e a ‘step transaction doctrine’ revelam-se essenciais à análise de simulação em casos de reorganizações societárias ou planejamentos tributários e vêm sendo utilizados implicitamente pelos julgadores.” (MACHADO, Guilherme Costa Val. Planejamento Tributário; o papel do “business purpose test” e da “step transaction doctrine” na verificação de simulação. RDDT nº 211/70, abr/2013)

– Princípio da boa-fé como critério para a desconsideração. “... qual então o critério que autoriza o procedimento de desconsideração da realidade fática ‘descrita’, legitimando-se a captura da realidade ‘compreendida’? A resposta encontra-se na boa ou má-fé com que se estruturam as operações que ensejam tributação inferior à que poderia emergir de suas expressões alternativas. [...] ... o legislador do parágrafo único do artigo 116 constituiu uma dimensão ético-jurídica para o acionamento da desconsideração de atos e negócios realizados com o fito de reduzir a oneração tributária dos fins econômicos pretendidos, não sendo esta prática em si, reprovável, ou passível de desconsideração, pelo simples fato de o negócio estar imbuído do propósito de reduzir a carga fiscal incidente sobre o fim almejado. Por esta razão o legislador atribuiu a faculdade e não o dever de desconsiderar atos, ainda que notoriamente praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou natureza dos elementos constitutivos da obrigação. Faculdade esta, porém, que não importa em discricionariedade da Administração Tributária mas em positivação de sua atividade que continuará a ser vinculada e, a toda evidência, obrigatória, para os atos e negócios realizados por propósitos dissimulatórios, eivados de má-fé. [...] uma abordagem específica da boa-fé no planejamento tributário há de cotejar, simultaneamente, os elementos subjetivos, animus do sujeito que entende adequado valer-se de interpretação legal ou mecanismos específicos (formas e desenhos contratuais ou jurídicos) para reduzir a tributação; e os elementos objetivos, efeitos jurídicos, sociais e econômicos, emanados da conduta adotada, compreendidos em sua harmonização ou não com os valores e fins do ordenamento tributário constitucional. [...] revela-se como desleal e, por isto, contrária a boa-fé, a desconsideração de atos ou negócios que impõem ao agente econômico resultados negativos, nulos ou pífios, que, se vislumbrados anteriormente, fariam com que se mantivesse ele inerte, paralisado e assim, em nada contribuído para o desenvolvimento da economia e sociedade nacionais.” (RODRIGUES, Ivan Tanil. O Princípio Jurídico da Boa-fé e o Planejamento Tributário. O Pilar Hermenêutico para a Compreensão de Negócios Estruturados para obter Economia Tributária. RDDT 93, jun/03)

– Limitação à autonomia privada. Liberdade x capacidade contributiva e solidariedade. “Hoje encontramos no direito germânico posição mais atual a respeito do abuso de direito que estabelece uma vinculação entre o exercício do direito e o princípio da boa-fé. Não há espaço, nos tempos atuais, para se entender o abuso de direito apenas quando houver o exercício de direito sem interesse próprio, mas apenas com o intuito de prejudicar outrem. [...] a autonomia privada como pressuposto do planejamento tributário não perde importância no âmbito do Estado Social, apenas passa a sofrer as restrições e interferências típicas do novel Estado, como o princípio da boa-fé. Desta forma, não se pode pretender aniquilar a autonomia privada cuja base constitucional é o princípio da liberdade em face da ânsia arrecadadora do Estado, cujo suporte teórico seriam os princípios da solidariedade e da capacidade contributiva. Isso porque todos esses princípios encontram suas razões axiológicas encerradas na Carta Constitucional, o que implica que eventual colisão entre os mesmos somente poderá ser sufragada diante da análise do caso concreto. E a única solução que se mostra possível para compatibilizar os princípios invocados é a limitação da autonomia privada em face da teoria do abuso de direito, consagrada expressamente no Novo Código Civil, no art. 187.” (REIS, Elcio Fonseca. Princípios da Liberdade e da Solidariedade: por uma Interpretação Adequada ao Instituto do Planejamento Tributário. RDDT 99, dez/03)

– Da inconstitucionalidade da LC 104/01 por violação à separação dos poderes. “... o referido dispositivo... despoja o Congresso Nacional do poder de produzir a lei tributária e transforma o agente fiscal em verdadeiro legislador, para cada caso aplicando, não a lei parlamentar, mas aquela que escolher. Afeta, o artigo 116, uma outra cláusula pétrea (artigo 60, § 4º, inciso II), que é a separação dos poderes, pois autoriza o representante do Fisco a deixar de aplicar a lei ao fato a que se destina, e a escolher, no arsenal de dispositivos legais, aquele que resulte mais oneroso, a partir de presunção de que o contribuinte pretendeu utilizar-se da ‘lei’ para pagar menos tributos. Como, pelo novo artigo 116, não é a lei que deverá ser aplicada à hipótese impositiva, mas sim a intenção do agente de obter mais tributos, qualquer lei, apesar de rigorosamente seguida pelo contribuinte, poderá ser desconsiderada, para dar lugar à aplicação daquela que representar a maior incidência. A figura da ‘elisão fiscal’, diversa da ‘evasão’ – aquela objetivando a economia legal de tributos e esta a ilegal – deixa de existir no direito brasileiro. Pela nova norma, nenhum contribuinte terá qualquer garantia, em qualquer operação que fizer, pois, mesmo que siga rigorosamente a lei, sempre poderá o agente fiscal, à luz do despótico dispositivo, entender que aquela lei não vale e que o contribuinte pretendeu valer-se de uma ‘brecha legal’ para pagar menos tributos, razão pela qual, mais do que a lei, a sua opinião prevalecerá. Se não vier a ser suspensa a eficácia dessa norma pelo S.T.F., em eventual exercício de controle concentrado, o direito tributário brasileiro não mais se regerá pelo princípio da legalidade, mas pelo princípio do ‘palpite fiscal’.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Planejamento Tributário e a L.C. 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 125/126)

– Da inconstitucionalidade da LC 104/2001 por violação à segurança jurídica. “Ora, admitir que o agente fiscal possa desconsiderar uma operação legítima, praticada pelo contribuinte por entendê-la como a solução mais eficiente, do ponto de vista econômico e empresarial, apenas porque, para o Fisco, o melhor seria que o contribuinte tivesse praticado uma outra operação que garantisse aos cofres públicos maior arrecadação, é gerar, permanentemente, a insegurança jurídica. É fazer com que o contribuinte viva em constante estado de incerteza, podendo ser surpreendido, a qualquer tempo, durante o lapso decadencial – ou além dele – pela desconsideração de seus atos fundada em mero palpite da fiscalização, em violação manifesta à estabilidade das relações jurídica e da ordem social e econômica, queridas pela lei suprema, a julgar pelas normas nela plasmadas. [...] O certo é que a segurança jurídica impõe o texto da lei como única fonte do Direito, nos limites da Constituição, como determinante das hipóteses de imposição, e não a vontade ou a exegese – quase sempre ‘pro domo sua’ – do Governo, para afastar a lei aplicável e determinar que outra deve ser aplicada ao caso concreto.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma anti-elisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da segurança jurídica. RDDT 119/120, ago/05)

Desconsideração da personalidade jurídica. “O abuso à personalidade jurídica pode ser caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial. O desvio de finalidade é um problema de disfunção da personalidade jurídica, pelo qual a pessoa jurídica perde sua qualidade de centro autônomo de interesses ou se estabelece fora dos limites específicos para a qual foi idealizada. Na confusão patrimonial, há a obtenção de vantagens indevidas frente à unificação de patrimônios de entes diversos, podendo ser sócios e pessoa jurídica, ou duas ou mais pessoas jurídicas. Tanto no desvio de finalidade quanto na confusão patrimonial, há um verdadeiros excesso dos limites impostos pelos fins econômicos e sociais do direito subjetivo à personalidade jurídica. [...] ... a desconsideração da personalidade jurídica... é norma dotada de poderoso grau de flexibilidade com o fim de mudar o padrão de aplicação do princípio da separação patrimonial, na ocorrência devidamente comprovada de utilização anormal e, conseqüentemente, abusiva da personalidade jurídica.” (SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. Quartier Latin, 2007, p. 230)

– Requisitos. “Quanto à desconsideração da personalidade jurídica... é cabível quando, e somente quando: – exista uma pessoa jurídica constituída com capacidade para ter patrimônio próprio, não apenas porque o objetivo do direito à personalidade jurídica autônoma é a separação de bens patrimoniais para emprego em determinada atividade econômica, com autonomia em relação aos patrimônios particulares das pessoas envolvidas nessa pessoa jurídica, como também porque a conseqüência da desconsideração é a extensão da responsabilidade para além do patrimônio da pessoa jurídica, isto é, até o patrimônio particular do agente do abuso o exercício do direito à personalidade jurídica autônoma; desta maneira, não existe desconsideração e personalidade jurídica onde não exista pessoa jurídica capaz de ter patrimônio próprio; e, cumulativamente, – na utilização dessa pessoa jurídica (no exercício do direito à respectiva personalidade jurídica autônoma) certos e determinados atos ou negócios jurídicos, dos quais decorra prejuízo para alguém, inclusive o fisco, tenham sido praticados com confusão patrimonial ou desvio de finalidade, mediante comprovação e reconhecimento pelo juiz.” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Observações sobre a desconsideração da personalidade jurídica perante o Direito Tributário. RFDT 28/85, jul-ago/07)

– Desnecessidade de autorização expressa na lei tributária. Aplicação do art. 50 do CC. “A teoria da desconsideração da personalidade jurídica aplica-se indistintamente em qualquer ramo da Ciência Jurídica, inclusive no direito tributário, pois constitui uma sanção ao abuso do direito subjetivo à personalidade jurídica. É instituto que pertence à Teoria Geral do Direito. [...] Ainda corrobora para a repressão ao abuso de direito à personalidade jurídica o princípio não expresso da função social da empresa, que, de uma forma mais abstrata, observa a pessoa jurídica sob uma ótica funcionalista de seu uso adequado e regular. Nestes termos, saliente-se também a desnecessidade de regra expressa que autorize a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário, sendo frágil o argumento e que vulneraria o princípio da legalidade, ou mesmo da inaplicabilidade do art. 50 do Código civil à seara tributária, em virtude desse diploma ser lei ordinária, e a matéria tributária exigir lei complementa. [...] ... o parágrafo único do art. 116 do CTN em nada inovou. Resta, portanto, interpretá-lo num contexto de unidade e complementaridade sistêmicas com os arts. 50 e 187 do CC, podendo, inclusive, prestar como fundamento legal da desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário. É evidente que isso fica a cargo do intérprete, pois é sabido que a desconsideração da personalidade jurídica prescinde de regra expressa que a estabeleça. Ressalte-se, também, sobre a possibilidade de aplicação dessa teoria já na esfera administrativa, pois, se o abuso de direito é reprimido no contencioso administrativo, não há porque negar aplicação à teoria da desconsideração, se esta se constitui na repressão a uma específica forma de abuso de direito. 8) Em síntese, é perfeitamente possível e aceitável a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário. ... o direito tributário pode se valer da previsão normativa do art. 50 do CC, pois, como visto, esse diploma não somente acolher regras de direito privado como também encerra regras de Teoria Geral do Direito, permitindo aplicação subsidiária a outros campos do Direito.” (SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. Quartier Latin, 2007, p. 230 e 232)

– “... o art. 129 da Lei 11.196... representa um avanço em prol da segurança jurídica, na medida em que didaticamente reforça os estritos parâmetros legais para a desconsideração da personalidade jurídica em matéria fiscal e previdenciária, com base no abuso de personalidade jurídicas nos termos do art. 50 do Código Civil de 2002.” (YAMASHITA, Douglas. Desconsideração a Personalidade Jurídica Abusiva em Direito Tributário e Previdenciária à Luz do art. 129 da Lei 11.196/05. RDDT 127, abr/06)

– Legislação. Código Civil (Lei 10.406/02): “LIVRO I DAS PESSOAS TÍTULO II DAS PESSOAS JURÍDICAS CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS [...] Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica. [...] LIVRO III Dos Fatos Jurídicos TÍTULO II Dos Atos Jurídicos Lícitos TÍTULO III Dos Atos Ilícitos [...] Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”

– Lei 11.196/05: “Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil.”

– “... o art. 129 da Lei 11.196/05 é plenamente vigente e goza de plena eficácia para impedir qualquer auto de infração desconsiderativo... [...] De rigor, portanto, nem a Lei Complementar 104/01 foi até o presente complementada para ganhar plena eficácia – se constitucional for, que, a meu ver, não é – nem qualquer autuação fiscal desconsiderativa pode ser lavrada, à falta de sustentação legal (inexistência de procedimentos fiscais ordinarizados) e porque o art. 129, retrotranscrito, claramente proíbe que tais sociedades sejam desfiguradas.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. A ilegalidade da desconsideração para efeitos tributários de pessoas jurídicas constituídas nos termos do art. 129 da Lei 11.196/05. RDDT 141/103, jun/07)

– “O art. 129 da Lei nº 11.196/05... é norma que veio repisar o óbvio, apenas esclarecendo aos agentes fiscais que os mesmos não podem desconsiderar relações jurídicas lídimas e amparadas pela legislação brasileira. Sua natureza, portanto, é meramente interpretativa, sendo dirigido eminentemente aos agentes da fiscalização – para fatos geradores passados e futuros – de modo que os mesmos, no exercício de seus misteres, não se afastem dos ditames legais. [...] Serviços intelectuais são aqueles prestados por pessoas físicas que produzem um resultado imaterial para seu contratante... Nessa toada, os artistas e jornalistas são efetivos prestadores de serviços de natureza intelectual.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Conteúdo e alcance do art. 129 da Lei nº 11.196/05 – norma de natureza interpretativa, dirigida à fiscalização, que não permite a desconsideração de situações jurídicas consolidadas. RDDT 141/143, jun/07)

– Vide: MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo; TORRES, Riccardo Giuliano Figueira. Evolução do contrato de trabalho e os impactos tributários na prestação de serviços personalíssimos por pessoas jurídicas: uma análise do art. 129 da Lei nº 11.196/2005, RDDT nº 202/24-34, jul/2012.

– Lei 8.078/90. Vide também o art. 28 do Código de Defesa do Cosumidor.

Direito comparado: fraude à lei fiscal, abuso do direito, negócio jurídico indireto, prevalência da substância sobre a forma, perspectiva econômica e desconsideração da personalidade jurídica. “No combate às práticas abusivas de planejamento fiscal em nível mundial, as Administrações tributárias têm se valido de diferentes mecanismos interpretativos dos atos ou negócios artificiosos, com destaque para as figuras da fraude à lei fiscal, do abuso do direito, do negócio jurídico indireto, da prevalência da substância sobre a forma, da perspectiva economia e da desconsideração da personalidade jurídica. A ‘fraude à lei fiscal’... como pleno de comportamentos de caráter abusivo tendente a ‘contornar a lei fiscal sem expressamente a infringir’, num movimento contrário aos fundamentos que estruturam o ordenamento jurídico-tributário. Na fraude à lei fiscal, tem-se ‘um comportamento objectivamente orientado para o propósito de conseguir, pura e simplesmente, falsear a qualificação ou quantificação de factos tributáveis para obter uma redução do imposto. [...] Em relação à figura do ‘abuso do direito’... a formalização jurídica não correspondesse aos fins pretendidos pelas partes, ou seja, quando os atos não se inspirassem em outro motivo extratributário que não o de reduzir os ‘encargos fiscais objetivamente devidos’. No Brasil, o abuso do direito, nos termos do artigo 187 do Código Civil, é uma hipótese de ato ilícito... Por se tratar de ato ilícito, o abuso do direito, nos termos do Código Civil, passa a ser interpretado, em nosso entendimento, como hipótese de evasão e não mais de elusão... [...] Com a figura do ‘negócio jurídico indireto’... há um descompasso entre a função típica do negócio praticado e os reais objetivos das partes envolvidas no ato, sendo o exemplo mais característico o contrato de compra e venda com cláusula de retrovenda, celebrado em substituição ao contrato de mútuo, que seria o verdadeiramente pretendido pelas partes. [...] quanto ao princípio da ‘prevalência da substância sobre a forma’, que tem orientado o combate aos planejamentos fiscais abusivos nos tribunais anglo-americanos, parte-se do pressuposto de que, na interpretação da lei fiscal, deve-se considerar primordialmente o conteúdo significativo essencial presente na norma de tributação, para além de meras considerações de forma utilizadas para reduzir o tributo devido. Deve-se buscar o propósito mercantil que, para fins de subsistência, deve ser dominante em relação à finalidade tributária. E relação à ‘perspectiva econômica da lei fiscal’, ou ‘interpretação econômica do direito Tributário, parte-se do pressuposto de que a lei deve ser interpretada levando-se em conta o seu significado econômico, de forma que, sem destruir a validade dos negócios jurídicos celebrados entre os particulares, a eles seriam atribuídos efeitos tributários de acordo com uma interpretação economia da lei, que, em sua formulação mais rigorosa, permitiria ao intérprete ‘desprezar a instrumentação jurídica dos negócios e buscar seu conteúdo econômico, para, à vista deste, aplicar o tributo’. [...] Independentemente da forma de elusão, no combate às práticas artificiosas, deve-se demonstrar cabalmente que a unia ou a preponderante finalidade do negócio celebrado foi a economia de tributos e não a efetivação de um verdadeiro ato negocial ou outro não tributário. Contudo, não resta dúvida de que, por não se referir a hipóteses de evasão, mas ao procedimento de desconsideração de atos ou negócios jurídicos realizados de forma abusiva, uma nova regulamentação específica traria mais segurança aos administrados e maior uniformidade aos procedimentos de fiscalização, inclusive no que se refere à aplicação ou não de penalidades.” (REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. RDDT nº 209/57, fev/2013)

– Direito Português. “2.11 A cláusula geral anti-abuso... De acordo com o disposto no artigo 38º, nº 1 da LGT, começa-se por consagrar o princípio de que a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos econômicos pretendidos pelas partes. [...] ... de acordo com esta disposição, e na esteira de outros sistemas, procura-se obter a anulação dos efeitos fiscais de contratos que sejam única ou principalmente destinados a evitar determinado encargo tributário, eliminando-o ou diminuindo-o. Assim, para estarmos perante um comportamento relevante para efeitos de aplicação desta cláusula é necessário que, cumulativamente: a) Se recorra a uma configuração jurídica ‘inabitual’, modelada de forma artificiosa ou fraudulenta e com abuso das formas jurídicas; b) Se obtenha o mesmo resultado econômico que seria alcançado caso se utilizasse a configuração jurídica normal prevista na lei fiscal; c) A configuração jurídica ‘inabitual’ é utilizada com o fim, exclusivo ou predominante, de eliminar ou diminuir o imposto ou de obter vantagens fiscais. Recai sobre a Administração tributária o ônus da prova dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso. Por outro lado, note-se que o artigo 63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário prevê um procedimento próprio para a aplicação das normas anti-abuso, considerando-se como tais, nos termos do respectivo nº 2, ‘quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos’. Assim, em conformidade com o previsto nos nºs 7 e 8 do referido normativo, a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende da autorização do dirigente máximo dos serviços e não pode efetuar-se quando o contribuinte tiver anteriormente requerido à Administração Tributária informação prévia vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e esta não responda no prazo de seis meses.” (PALMA, Clotilde Celorico. O controlo da concorrência fiscal prejudicial: Principais medidas conjuntas e unilaterais adaptadas por Portugal. RFDT 26/143, mar-abr/07)

– Direito Espanhol. A Ley General Tributária (Ley 58/2003) estabelece os critérios e o procedimento para que a Administração possa desconsiderar as formas evasivas, assegurado o direito de manifestação prévia do sujeito passivo: “Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones. Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. […] Artículo 159. Informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante. 2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva. 3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de esta ley. 4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes. 5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva. 6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma. 7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.”

– Direito Alemão. A lei tributária alemã (Abgabenordnung – AO) de 1976, com suas atualizações até maio de 2008, dispõe sobre o abuso de direito praticado para fins de evasão de tributos: “§ 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1) 1 Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. 2 Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. 3 Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) 1 Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. 2 Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.”

– Walter Schick afirma que este artigo traz uma norma de interpretação que, ao contrário de firmar o primado do Direito Civil, estabelece o primado do Direito Tributário, de modo que o sentido de uso ou abuso dos institutos de direito privado deve ver verificado não pela perspectiva do próprio Direito Civil, mas, sim, sob o ponto de vista do Direito Tributário. Vide: SCHICK, Walter. Haftung für Steuerschulden auf Grund Privatrechts? Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln, 1993.

Casuística do planejamento tributário. Muito se tem discutido acerca do planejamento tributário. No âmbito do CARF, inúmeros caso tornaram-se referência e merecem consulta detida. Normalmente, o planejamento é realizado por empresas privadas, mas, atualmente, até mesmo os Municípios vêm adotando medidas de planejamento tributário, conforme referimos adiante.

– Casos de referência no CARF. Vale consultar: Caso Carrefour (Acórdão 103-23.290, 2007), Caso Casa do Pão de Queijo (105-16.774, de 2007), Caso Libra (101-96.724, de 2008), Caso Ficap (105-17.219, 2008), Caso Center Automóveis (1103-00.501, de 2011), Caso Santander (1402-00.802, de 2011), Caso Cosern (1402-00.993, de 2012), Caso Gerdau (1101-00.708, de 2012).

– Constituição de sociedade em conta de participação para a prestação de serviços médicos a hospitais. “.. objetivando diminuir a carga tributária, ... hospitais do Estado do Rio Grande do Sul resolveram pôr fim ao vínculo que possuíam com seus médicos (antes funcionários ou prestadores de serviços na condição de autônomos), praticamente obrigando-os a constituir Sociedades em Conta de Participação para que estes pudessem continuar a lhes prestar serviços. Constituídas as SCPs para prestação de serviços médicos, os médicos passaram a receber seus vencimentos mensais não mais dos hospitais, mas sim das SCPs, na condição de sócios participantes e a título de distribuição de lucros,o que é qualificado como ‘rendimento isento e não tributável’ para fins de Imposto de Renda Pessoa Física. E decorrência de tal realidade fática, os médicos (sócios participantes das SCPs) passaram a apresentar suas declarações de ajuste anual de Imposto de Renda lançando os valores que receberam das SCPs no campo ‘Rendimentos Isentos e não Tributáveis’, a título de distribuição de lucros. Contudo, as Delegacias da Receita Federal do Brasil... no final do ano de 2011, começaram a lavrar autos de infração de imposto de renda pessoa física contra médicos sócios participantes das SCPs, no bojo dos quais lhes imputou a prática das seguintes irregularidades: a) Da incorreta classificação ou omissão dos rendimentos recebidos: (a.1) restou, assim, caracterizada a existência de uma simulação com finalidade de ilidir o pagamento de tributo, através do qual os sócios participantes receberam os valores da sócia ostensiva disfarçados de distribuição de lucros de SCP criada pelas partes, lucros esses não sujeitos à retenção na fonte do Imposto de Renda Pessoa Física – IRRF e considerados como rendimentos isentos na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física, quando, na verdade, o fiscalizado recebeu valores em contrapartida a serviços prestados para sócia ostensiva, valores que são tributáveis pelo imposto de renda. B) Da multa qualificada: (b.1) entende esta fiscalização que o não oferecimento à tributação do imposto de renda de rendimentos recebidos em contrapartida à prestação de serviços, prática efetivada por meio de uma simulação, através da qual o pagamento desses rendimentos foi disfarçado de distribuição de lucros provenientes de uma sociedade em conta de participação, à qual o contribuinte aderiu como sócio participante, configura a situação prevista no artigo 71 da Lei n. 4.502/1964, o que justifica a qualificação da multa. Confiram-se os precisos termos em que lavrado o referido auto de infração de imposto de renda contra os sócios participantes (médicos) da SCP: ‘Ora, se o sócio ostensivo é o responsável exclusivo pela gestão do negócio, e o sócio participante presta serviço aos clientes dos planos de saúde, em razão de contratos celebrados pela sócia ostensiva, e recebe dela valores em contrapartida ao serviço prestado, a única conclusão possível é que o sócio participante não atua como mero investidor na SCP, e sim presta serviço remunerado para a sócia ostensiva, o que desvela uma completa discrepância entre o previsto na legislação que rege o instituto e os atos efetivamente praticados pelas partes. Restou, assim, caracterizada a existência de uma simulação com finalidade de ilidir o pagamento de tributo, através da qual os sócios participantes, receberam valores da sócia ostensiva ‘disfarçados’ de distribuição de lucros de SCP criada pelas partes, lucros esses não sujeitos à retenção na fonte do Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, e considerados como rendimentos isentos na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física, quando, na verdade, receberam valores em contrapartida a serviços prestados para a sócia ostensiva, valores esses que são tributáveis pelo imposto de renda.’ [...] ...para evitar a lavratura de autos de infração..., com descaracterização da personalidade jurídica da SCP, a imputação de multa de até 150% e, ainda, responsabilização para fins penais, é importantíssimo que, na constituição e utilização da SCP, fique previsto, de forma clara e inequívoca, que: (a) somente o sócio ostensivo execute o empreendimento objeto do contrato entre as partes; (b) que o sócio participante, apenas e tão somente, faça investimento na sociedade participando dos resultados do empreendimento, investimento que, no entendimento do Fisco, não poderá ser substituído pela prestação de serviços pessoais; (c) o objeto da SCP deve possuir um termo inicial e final, não prazo indeterminado, ou seja, deve ser constituída para operações de prazo determinado ou eventos isolados: ‘às vezes, o Estado abre concorrência pública e industriais e construtores formam SCPs para, tendo vitória, que a operação seja de todos’.” (TESSARI, Cláudio. Análise de caso real de autuação fiscal – sociedade em Conta de Participação (SCP) constituída com a finalidade de reduzir a carga tributária. RDDT nº 210/19, mar/2013)

– Ágio. “Com o advento do art. 7º da Lei nº 9.532/1997, redigido no contexto do Programa Nacional de Desestatização (PND), introduziu-se no sistema jurídico nacional a possibilidade de amortização fiscal (para o... IRPJ e a... CSSL) do ágio fundamentado em rentabilidade futura pago na aquisição de investimentos nos casos em que, posteriormente à compra dos ativos, investidora e investida passassem a constituir uma mesma unidade jurídica, com a conseqüente absorção do patrimônio de uma pela outra. ... o escopo... foi o de incentivar a participação em certames licitatórios, condicionando-se a dedutibilidade, apenas, à reestruturação societária do grupo (v.g., nos casos de fusão, cisão e incorporação), de maneira a relacionar, em um mesmo sujeito passivo, as despesas inerentes à aquisição de negócio com expectativa de rentabilidade e os lucros produzidos no âmbito do ativo adquirido (matching principle). [...] ... foi possível constatar traços comuns que fundamentam as autuações fiscais sobre o tema. Neste ponto, as autoridades fiscais normalmente apontam problemas relacionados com: (i) laudo de avaliação (demonstrativo); (ii) fundamento econômico do ágio; (iii) utilização de empresas-veículo (sociedades de propósito específico); (iv) transferência do ágio para terceiros; (v) adquirente estrangeiro; (vi) aquisição de empresa estrangeira com ágio; (vii) ágio intragrupo/interno; (viii) ‘ágio de si mesmo’, na acepção consagrada por Marco Aurélio Greco relativa à hipótese de downstream merger; e (ix) ausência de ‘propósito negocial’; dentre outros. [...] ... há inúmeros precedentes o Carf acerca da amortização fiscal do ágio... Procuramos identificar... o entendimento majoritário em relação a alguns aspectos que se tornaram recorrentes...: i) a necessidade de laudo de avaliação demonstrando o valor atribuível ao ágio pago com fundamento em rentabilidade futura; ii) a demonstração da existência de fluxo financeiro na aquisição do investimento, inclusive no que toca ao ágio; iii) a plausibilidade de dedução fiscal do chamado ágio interno ou relativo a operações intragrupo; iv) os limites para a utilização de empresas veículo, bem como; v) a verificação da possibilidade de dedução do ágio de si mesmo, assim entendido como aquele deduzido pela própria sociedade adquirida em uma incorporação às avessas. [...] A nosso ver, ainda existem alguns aspectos que ainda podem ser aprimorados pela jurisprudência administrativa, sobretudo o tema do ‘ágio intragrupo/interno’ e do ‘ágio de si mesmo’. [...] Em primeiro lugar, há que se destacar que a causalidade jurídica das operações, ou o seu ‘propósito negocial’, fundamentos utilizados pelo Carf para a aferição dos casos concretos, ocorrem, por vezes, em hipóteses em que a transação seja feita entre partes relacionadas. Podemos citar, como exemplos, os casos de aumento de capital social com a emissão de novas ações com base em seu valor de mercado..., tal como determinado pela legislação societária para evitar a injusta diluição dos grupos de acionistas, e subscritas, v.g., pelo acionista controlador, ou nos casos de aquisição por acionistas de ações negociadas em bolsa. Nesses casos, em que pese à realização da transação originária entre partes relacionadas (controlador e controlada) não haveria que se falar em simulação ou ausência de causalidade jurídica, a priori. [...] em segundo lugar, também descabida a menção, em diversos julgados, à necessidade de aquisição e controle. De fato, o nosso ordenamento jurídico determina o desdobramento do custo de aquisição não apenas nas hipóteses de controle (não necessariamente sua aquisição, como visto), mas, também, quando haja uma relação de coligação, verificada nos casos em que a investidora tenha influência significativa (art. 243 da Lei nº 6.404/1976) na investida. E isso por um motivo simples: o desdobramento do ágio inerente à aquisição da participação societária deverá ser feito sempre que as investidoras devam contabilizar o seu investimento com base no método de equivalência patrimonial, o que aponta, necessariamente, par ao desdobramento também nos casos de aquisição de ações por acionistas minoritários com influência significativa. No que concerne a admissibilidade do ‘ágio de si mesmo’, resumimos nosso entendimento nas claras lições do conselheiro Marcos Takata, para quem: ‘o fenômeno do ágio, conquanto gere efeito (eficácia) jurídico, é um fato econômico de eficácia jurídica, ao invés de um fato (lato sensu) jurídico (ou de simplesmente um efeito econômico e jurídico). Evidentemente esse fato econômico é, por sua vez, também efeito (é fato e também eficácia de outro fato) de um fato jurídico (lato sensu) e de outro fato econômico – aí mais negócio jurídico de relevância econômica do que fato econômico de relevância jurídica. Entretanto, exatamente por ser o ágio muito mais um fato econômico de eficácia jurídica, nem sempre o negócio jurídico irradia esse efeito (fato econômico). É quando se dá o ágio interno sem causa ou ‘artificial’ (também chamado de ágio ‘de si mesmo’), em contraposição ao ágio interno com causa ou efetivo, conforme procuramos demonstrar. E é sob essa ótica ‘não parcelada’ que apreciamos o ágio interno sob a esfera jurídico-tributária.’” (CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Os limites para a amortização fiscal do ágio na atual jurisprudência do Carf: pragmatismo a partir do empirismo. RDDT nº 211/122, abr/2013)

– Subcapitalização. Em 11 de junho de 2010 foi editada a Lei 12.249/10, a qual introduziu regras de subcapitalização (thin capitalization) em nosso sistema jurídico tributário. Em síntese, ocorre a subcapitalização quando determinada empresa contrai dívidas internacionais (empréstimos, financiamentos, etc..) com pessoas vinculadas (coligadas) e/ou pessoas residentes em paraísos fiscais em montante que gere clara desproporção entre o endividamento decorrente da operação e seu capital social. A medida, além de trazer prejuízos aos credores da empresa subcapitalizada, acaba permitindo a manipulação artificial de despesas para fins de IRPJ e CSLL. É com o intuito de coibir tal prática elisiva que a Lei 12.249/10 trouxe limitações, para as empresas que ultrapassem determinados coeficientes de endividamento, no que tange a dedutibilidade das despesas relativas aos juros considerados excessivos para apuração do lucro real e resultado ajustado.

– Sobre o tema vide interessante artigo de Ramon Tomazela Santos: As regras de subcapitalização introduzidas pela Lei 12.249/10 in RDDT 184/116, jan/11.

– Incorporação de controladora lucrativa por controlada deficitária. Vide: YAMASHITA, Douglas. Incorporação às Avessas: revisitando Limites Legais e Jurisprudenciais ao Planejamento Tributário. RDDT 131, ago/06.

– Constituição de entidade beneficente sem fins lucrativos por Município para a prestação de serviços de saúde e de educação. Considerando o não reconhecimento, aos entes políticos, da imunidade às contribuições de seguridade social própria das entidades beneficentes de assistência social, muito municípios passaram a criar entidades beneficentes para a prestação de serviços de saúde e de educação, transferindo-os da administração direta para tais entidades de modo a que sejam desonerados, tais serviços, por via reflexa, da tributação. Vide em nota ao art. 195, § 7º, da CF.

– Desconsideração de pessoa jurídica quando da prestação de serviço ou cessão de direito personalíssimos. “A discussão a respeito da possibilidade de o fisco desconsiderar pessoa jurídica constituída para se tributar a título de imposto sobre a renda o sócio daquela, sob alegação de que,em verdade, seria esse o efetivo prestador do serviço ou detentor de direito intransferível e, assim, quem se vincula diretamente ao fato jurídico tributário (renda ou proventos), desperta significativa polêmica. [...] O elemento principal para a desconsideração, como visto, ao se descrever as ‘razões do Fisco’, está no fato de que, apesar da existência de uma pessoa jurídica é o sócio no caso concreto de forma individual e pessoal que realiza o serviço. E mais: sua execução é indissociável de determinado sócio, até mesmo em grau de exclusividade, diante da natureza personalíssima deste. Daí a razão de, em regra, os casos julgados terem ligação com esportistas, artistas, jornalistas, entre outros. Não é o fato de se constatar a existência de um serviço personalíssimo que, obrigatoriamente, a tributação há de ser declarada e apurada como pessoa física a título de imposto sobre a renda. Isto porque: (i) é preciso avaliar o caso concreto e as provas existentes com o objetivo de comprovar, efetivamente, a configuração de uma simulação ou fraude, levando a uma sociedade aparente ou fictícia; (ii) a existência de serviços personalíssimos não leva por si só à configuração de simulação a revelar uma sociedade aparente ou fictícia; (ii) é plenamente compatível a existência de pessoa jurídica cujo serviço ligado ao seu objeto social tenha natureza pessoal; (iv) a participação pessoal dos sócios na execução do objeto social, quando se trata de uma prestadora de serviços é algo inerente e natural; (v) a pessoalidade na prestação de serviços é totalmente reconhecida pela legislação do imposto sobre a renda e por outros tributos como possível de estar relacionada a uma pessoa jurídica; (vi) quando se cuidar de pessoa jurídica prestadora de serviços de profissão regulamentada (na atualidade sociedade simples ou empresária), mesmo no caso de serviço personalíssimo, poderá tributar tais receitas por aquela, desde que os sócios estejam em condições de exercer referida atividade e contribuíam para o objeto social; (vii) se houver uma pessoa jurídica com elementos de empresa, dentro da mesma perspectiva, a natureza de serviço personalíssimo não impede a tributação como pessoa jurídica. De outra parte, ainda, fundada na questão do direito personalíssimo, entende-se que não seria possível sua cessão ou licença, exemplo, imagem, voz, de maneira que se torna inviável a geração de negócios e sua tributação por meio de pessoa jurídica. O texto constitucional, em seu art. 5º, como também o Código civil (art. 11) e a Lei n. 9.610/1998 (art. 49) autoriza a cessão ou licenciamento dos direitos personalíssimos com o objetivo de exploração econômica, inexistindo qualquer vedação neste sentido. A possibilidade de cessão ou licença, contudo, não é um álibi para sociedades fictícias ou aparentes, uma vez que será necessário se constituir do ponto de vista jurídico e fático uma sociedade com elementos de empresa. Se houver a caracterização de tais aspectos, o fato de se cuidar da cessão de um direito personalíssimo vinculado a um determinado sócio não leva à desconsideração da pessoa jurídica. Corroborando este entendimento, temos o art. 129 da Lei n. 11.196/2005 e, principalmente, no caso de cessão de direitos, a Lei n. 12.441/2011 (art. 980-A do CC) que instituiu a empresa individual de responsabilidade limitada, explicitando a legitimidade da prestação de serviços ou cessão de direitos personalíssimos para exploração econômica, inclusive, por meio de empresas individuais.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. A Desconsideração da Pessoa Jurídica para fins Fiscais quando da Prestação de Serviços ou Cessão de Direitos Personalíssimos e a Jurisprudência do Carf. Algumas Ponderações. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 17º vol. Dialética, 2013, p. 37 e 71/73)

– “Ao deslocar, sem obediência ao procedimento legal e sem a intervenção do Poder Judiciário, os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, sob a alegação de que os contratos celebrados pela pessoa jurídica sevem para encobrir o verdadeiro contratado, que seria a pessoa física, a fiscalização, mesmo sem o dizer expressamente, nada mais faz do que considerar atos e negócios jurídicos praticados pela pessoa jurídica com a suposta finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda da pessoa física. Ao assim proceder, contudo, a fiscalização viola tanto o disposto no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário nacional, que condiciona o exercício da autorização de desconsiderar atos ou negócios jurídicos a procedimento legal que, contudo, nunca foi estabelecido; quanto previsto no artigo 50 do Código Civil, que exige a intermediação do poder Judiciário para a desconsideração de efeitos de atos ou negócios jurídicos no caso de desvio de finalidade societária. [...] Inexistindo proibição legal para a tributação na pessoa jurídica dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços jornalísticos, o artigo 129 da Lei nº 11.196/2005 se revela nitidamente interpretativo, por explicitar o que já se encontrava implícito na legislação anterior: apresentação de serviços intelectuais, mesmo em caráter personalíssimo, já se sujeitava à legislação aplicada às pessoas jurídicas (artigo 55 da Lei nº 9.430/1996, artigo 9º, inciso XIII, da Lei nº 9.317/1996, artigo 6º da Lei complementar nº 70/1991, artigo 647 do RIR/1999); a possibilidade de não haver empregados já se encontrava permitida (IN MPS nº 03/2005)...” (ÁVILA, Humberto. A Prestação de Sérvios Personalíssimos por Pessoa Jurídicas e sua Tributação: o Uso e Abuso do direito de criar Pessoas Jurídicas e o Poder de Desconsiderá-las. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 17º vol. Dialética, 2013, p. 150/151)

Art. 117

Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

Atos ou negócios condicionais. O Novo Código Civil (Lei 10.406/02), dispõe: “Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.”

– O Código Civil de 1916 dispunha: “Art. 114. Considera-se condição a cláusula, que subordina o efeito do ato jurídico a evento futuro e incerto.”

Art. 117, I

sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

Condição suspensiva. O Novo Código Civil (Lei 10.406/02), dispõe: “Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa.”

– O Código Civil de 1916 dispunha: “Art. 118. Subordinando-se a eficácia do ato à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa.”

Art. 117, II

sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Condição resolutória. O Novo Código Civil (Lei 10.406/02) dispõe: “Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido. Art. 128. Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito a que ela se opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica, a sua realização, salvo disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos atos já praticados, desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa-fé.”

– O Código Civil de 1916 dispunha: “Art. 119. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o ato jurídico, podendo exercer-se desde o momento deste o direito por ele estabelecido; mas, verificada a condição, para todos os efeitos, se extingue o direito a que ela se opõe.”

– Implemento da condição. “... nada importando, para fins tributários, que posteriormente ocorra o implemento da condição.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 313)

– Repetição do tributo. “A condição, neste caso, não tem relevância tributária no que diz respeito ao momento em que se tem como consumado o fato gerador do tributo, embora possa ensejar a restituição deste.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 136)

Art. 118

A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

Art. 118, I

da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

Inadimplência pelo comprador de mercadoria. Irrelevância. “PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO... ‘VENDAS INADIMPLIDAS’. ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM ‘VENDAS CANCELADAS’. ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN... 8. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita correspondente. 9. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido que o artigo 118 dispõe...” (STJ, 1ª T., REsp 1029434/CE, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/08) Entendemos que, nesse acórdão, houve uma aplicação equivocada do dispositivo. Estivéssemos cuidando de um tributo sobre a operação de compra e venda, estaria correto, mas incide sobre a receita mensal que, no caso, incorrera.

– Clonagem de celular. TRIBUTÁRIO – ICMS – SERVIÇO DE TELEFONIA MÓVEL – INADIMPLÊNCIA DOS USUÁRIOS – FURTO DE SINAL (CLONAGEM) – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. O fato gerador do ICMS na telefonia é a disponibilização da linha em favor do usuário que contrata, onerosamente, os serviços de comunicação da operadora. A inadimplência e o furto por “clonagem” fazem parte dos riscos da atividade econômica, que não podem ser transferidos ao Estado. 2. Nos termos do art. 118 do Código Tributário Nacional, o descumprimento da operação de compra e venda mercantil não tem o condão de malferir a ocorrência do fato gerador do ICMS... 4. ‘A exigência tributária não está vinculada ao êxito dos negócios privados.’ (REsp 956.842/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, julgado em 20.11.2007, DJ 12.12.2007, p. 408.) 5. Não compete ao Estado zelar pelo cumprimento da obrigação dos consumidores; cabe, no caso, à prestadora dos serviços buscar, pela via própria, o recebimento de seus créditos. 6. Precedentes: AgRg no REsp 1.132.852/SP, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 23.3.2010, DJe 6.4.2010; AgRg no REsp 987.299/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 7.10.2008, DJe 29.10.2008; REsp 953.011/PR, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 25.9.2007, DJ 8.10.2007, p. 255.” (STJ, 2ª T., REsp 1189924/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/2010)

Atos ilícitos e tributação. Jamais um ato ilícito estará descrito na hipótese de incidência de um imposto ou contribuição, por exemplo, porquanto tributo não é sanção de ato ilícito! Assim, do ponto de vista normativo, é descabido pensar-se na tributação de ilícitos. Mas hipóteses de incidência a princípio lícitas, como a propriedade, a aquisição de renda, a percepção de receita ou a circulação de mercadorias, podem acabar sendo vislumbradas em fatos geradores que consubstanciem situações ilícitas, como a propriedade de bens furtados, a aquisição de renda proveniente de estelionato, a percepção de receita proveniente da exploração de jogos e a circulação de entorpecentes proibidos. Nesses casos, é relevante questionar se a consciência do caráter ilícito da situação por parte do Fisco tem ou não repercussão no que diz respeito à incidência da norma tributária e ao surgimento da obrigação de pagar tributo. Talvez a solução seja uma questão de grau. Deparando-se com situação de evidente caráter criminoso, por certo que a conduta a ser exigida do Fiscal não será a lavratura de lançamento, mas a representação à autoridade superior ou mesmo a comunicação direta do ilícito às autoridades competentes com vista à tomada das medidas policiais e de persecução penal. Lembre-se que a qualquer pessoa e aos funcionários públicos em especial compete levar ao conhecimento das autoridades os crimes de que tomarem conhecimento, cabendo aos fiscais e auditores representarem nesse sentido à autoridade superior para as providências cabíveis que levarão à investigação e à persecução penal. O que for produto de crime e, por isso, restar perdido em favor do Estado ou for objeto de sequestro, nos termos dos artigos 91 do Código Penal e 125/133 do CPP, não ensejará a cobrança de tributo. Outra é a situação, todavia, em que o caráter ilícito da situação não seja evidente e que, embora alguma desconfiança por parte do Fiscal, revista-se da aparência de legalidade. Nesses casos, não havendo convicção imediata e inequívoca por parte do fiscal quando à ilicitude penal, deverá proceder ao lançamento, sem prejuízo da comunicação de eventuais indícios à autoridade superior para que considere se é ou não o caso de representação à autoridade policial ou ao Ministério Público. A mera suposição de ilicitude, ou sua afirmação pelo agente, não é razão suficiente para que se deixe de levar a cabo a atividade vinculada de lançamento e cobrança dos tributos.

– “... para fins tributários, a incidência fiscal toma em consideração apenas o aspecto econômico do fato jurídico, não se questionando sobre a licitude ou ilicitude dos aspectos direta ou indiretamente relacionados ao fato gerador da obrigação, característica esta a que se identifica como ‘princípio do non olet’, evidenciado nos arts. 3º e 118, I, do CTN. ... longe de implicar condescendência ou incentivo à ilegalidade, representa a concretização de superiores postulados principiológicos da tributação...” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. Imposto de renda e atividades ilícitas... RDDT 166/19, jul/09)

– “Temos... dificuldade de conceber o criminoso declarando à Receita Federal as vantagens econômicas angariadas com a prática de crimes. [...] Se tributar o ilícito for de acordo com o ordenamento jurídico, devemos encontrar ações judiciais discutindo o valor das drogas contrabandeadas e a alíquota de ICMS aplicada; devemos encontrar disputas sobre a incidência do IPI e COFINS nos resultados auferidos pelas grandes empresas do crime organizado...; [...] Chamamos a atenção do leitor para a inexistência de legislação que preveja a tributação do produto do crime antes do confisco federal. É dizer: uma hipotética interpretação que levasse à conclusão de que o resultado auferido com a prática de crimes deveria ser tributado e, posteriormente, confiscado pela União, incorporando aos cofres públicos, não encontra fundamento legal. “ (BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Saraiva: 2011, p. 76, 82 e 93) Obs: Becho trabalha detalhadamente essa questão da intributabilidade do ilícito e do dever das autoridades de proceder à notificação dos crimes à autoridades policiais, de modo que culmine, no âmbito do processo criminal, com o confisco dos bens, não sendo o caso, nesses casos, de pensar-se em tributação do ilícito. Vale proceder à leitura integral das páginas 69/94 do seu Lições...

– Vide análise da matéria em: BECHO, Renato Lopes. A Discussão sobre a Tributabilidade de Atos Ilícitos. RDDT 172/86, jan/2010.

– Critério para distinguir: “... se o ordenamento brasileiro dispõe acerca do produto do crime, determinando sua expropriação, não há espaço para a tributação. Qualquer tributo iria além da totalidade do próprio produto do crime, revelando confisco, vedado pela constituição. Não é possível, no ordenamento jurídico brasileiro, o emprego do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, da Constituição Federal). Vê-se que não prosperam os argumentos daqueles que defendem, com base na igualdade, aquela tributação, já que não está correta a premissa de que, ao não se tributarem aqueles resultados, colocar-se-iam em situação privilegiada os que cometeram ilícitos; estes, como visto, perdem a totalidade dos frutos do ilícito. Assim, não obstante o posicionamento doutrinário e jurisprudencial favorável à tributabilidade do produto do ilícito, esta deve encontrar seu limite nos casos em que o próprio ordenamento exigir a expropriação daquele produto, não havendo, então, espaço para a tributação. Se, entretanto, não ocorre o perdimento (por exemplo, em virtude de prescrição penal), então este fato (a prescrição) implicará um acréscimo no patrimônio do agente. Será hipótese, agora sim, lícita, já que conforme o ordenamento e nada impede a tributação neste segundo momento.” “ (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 140)

– Desimporta o caráter ilícito. Incidência, desde que efetivamente ocorrido o fato gerador do tributo. “2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do ‘non olet’, segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. Se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as conseqüências que lhe são inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que ‘importar mercadorias’ é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto.” (STJ, 2ª T., REsp 984.607/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/08)

– “... constatada pela fiscalização tributária que determinada pessoa teve acréscimo patrimonial em virtude de apropriação indébita ou do peculato que praticou, não há como deixar de tributá-la sob o pretexto de que a origem desse acréscimo patrimonial é ilícita. interessa ao Direito Tributário apenas a relação econômica.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 131)

– Imposto de importação. Cassação da liminar que autorizava a operação. Repetição. Descabimento. “IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS USADOS SUPORTADA POR DECISÃO JUDICIAL POSTERIORMENTE CASSADA – OPERAÇÃO ILÍCITA – EXIGIBILIDADE DE IPI – APLICAÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO – CUMULAÇÃO – POSSIBILIDADE – EXEGESE DO ART. 118 DO CTN... 4. As operações ou atividades ilícitas são tributáveis, porquanto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (art. 118 do CTN). 5. Há incidência do IPI na importação ilícita, pois a pura ocorrência do fato imponível previsto em lei faz nascer a obrigação tributária.” (STJ, 2ª T., REsp 1050408/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/08)

– “APREENSÃO DE MERCADORIAS. IMPORTAÇÃO IRREGULAR. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM RENDA. 1. Nos termos do Decreto-lei nº 37/66, justifica-se a aplicação da pena de perdimento se o importador tenta ingressar no território nacional, sem declaração ao posto fiscal competente, com mercadorias que excedem, e muito, o conceito de bagagem, indicando nítida destinação comercial. 2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do ‘non olet’, segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. Se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as conseqüências que lhe são inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que “importar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto. 5. A legislação do imposto de importação consagra a tese no art. 1º, § 4º, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que ‘o imposto não incide sobre mercadoria estrangeira (...) que tenha sido objeto de pena de perdimento’. 6. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI, PIS e COFINS) não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de ser irregular a importação em nada altera a incidência desses tributos, que têm por fato gerador o produto industrializado e o faturamento, respectivamente. 7. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/02) deixa claro que a ‘aplicação da pena de perdimento’ (...) ‘não prejudica a exigência de impostos e de penalidades pecuniárias’. 8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/02 – Regulamento do IPI), não dispensando, ‘em caso algum, o pagamento do imposto devido’. 9. O depósito que o acórdão recorrido determinou fosse convertido em renda abrange, além do valor das mercadorias apreendidas, o montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS. 10. O valor das mercadorias não pode ser devolvido ao contribuinte, já que a pena de perdimento foi aplicada e as mercadorias foram liberadas mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relativos ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos em renda, já que a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não afeta a incidência do tributo devido sobre a operação. 11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberação ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importação. 12. Recurso especial provido em parte.” (STJ, 2ª T., REsp 984.607/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/08)

– Tributação sobre o produto da atividade ilícita. Legitimidade. “Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: ‘non olet’. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.” (STF, 1ª T., HC 77.530, Min. Sepúlveda Pertence, ago/98)

– “PECULATO. CONDENAÇÃO. SONEGAÇÃO FISCAL PROVENIENTE DE ATUAÇÃO ILÍCITA. TRIBUTABILIDADE. INEXISTÊNCIA DO ‘BIS IN IDEM’ . BENS JURÍDICOS TUTELADOS NOS TIPOS PENAIS DISTINTOS. PUNIBILIDADE. São tributáveis ‘ex vi’ do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos...” (STJ, 5ª T., REsp 182563/RJ, Min. José Arnaldo da Fonseca, out/98)

– No sentido da ilegitimidade da tributação. “4. Se admitido fosse que a paciente tinha, em seu poder, as quantias alegadas, não era dever jurídico seu declará-las às autoridades fazendárias. Esse proceder implicaria, de um lado, a auto-acusação; de outro, a eliminação do caráter ilícito do fato em sendo recolhido o tributo. [...] 6. Ordem concedida.” (HC 55217/RR, Rel. Ministro NILSON NAVES, SEXTA TURMA, julgado em 20.06.2006, DJ 25.09.2006 p. 315) Obs: Cuidava-se, aqui, de pessoa que, supostamente, recebia fraudulentamente salários em nome de outras 26 pessoas, mediante procurações, o que restou apurado em Roraima no chamado “escândalo dos gafanhotos”.

Art. 118, II

dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Efeitos impróprios. “... o objetivo da norma é aludir a efeitos estranhos, vulgares, alheios aos peculiares e exclusivos que o evento propala.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 314) É como Paulo de Barros Carvalho, vislumbrando contradição entre o inciso II do art. 118 e o inc. I do art. 116, procura contorná-la.

CAPÍTULO III – SUJEITO ATIVO

Art. 119

Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Exigir. Não se trata, aqui, da competência tributária, que enseja a instituição de tributos, tampouco do destinatário do produto da arrecadação. O art. 119 do CTN cuida é de definir quem possui capacidade para figurar no pólo ativo da relação tributária, como credor e, assim, fiscalizar, lançar, exigir, se necessário em juízo, a satisfação do crédito tributário.

– Acerca das diferenças entre competência tributária, capacidade tributária ativa, posição de destinatário do produto de tributo e posição de mero arrecadador, vide notas que antecedem o art. 6º do CTN.

Sujeito ativo da obrigação tributária: pessoa jurídica de direito público. O artigo 119 é expresso no sentido de que apenas pessoa jurídica de direito público pode ser sujeito ativo da obrigação tributária. Isso não significa, porém, que pessoa jurídica de direito privado não possa ser destinatária do produto da arrecadação, como no caso de certas contribuições. Vide, adiante, nota sob a rubrica “Destinatário: pessoa jurídica de direito privado” .

– Entendemos que o art. 119 do CTN é plenamente compatível com o Texto Constitucional de 1988. A Constituição, é verdade, deixa claro, em alguns dispositivos, que haverá contribuições destinadas a entes privados (sindicatos, serviços sociais autônomos), mas daí não se pode inferir que devam tais entes ser sujeitos ativos de tais obrigações. Aliás, tais tributos, que já existiam anteriormente, tinham e continuam tendo como sujeitos ativos das respectivas obrigações ou a União (Ministério do Trabalho), no caso da contribuição sindical, ou o INSS (Autarquia Federal), no caso das contribuições ao sistema “S”, ou seja, SESC, SENAC, SENAI, SENAC. O art. 119 do CTN, pois, dispõe validamente sobre a matéria, exigindo que a lei coloque na condição de sujeito ativo uma pessoa jurídica de direito público, ou seja, o próprio ente político, uma autarquia ou uma fundação pública. Parece-nos que tal norma está em perfeita harmonia com o art. 3º do CTN, que diz que tributo é cobrado mediante “atividade administrativa plenamente vinculada”, e com o art. 7º do CTN, que diz da possibilidade de uma pessoa jurídica de direito público conferir a outra as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Todos estes dispositivos referem-se, de modo convergente, ou expressamente, a pessoa jurídica de direito público ou a atividade administrativa plenamente vinculada, afastando, pois, a possibilidade de que se tenha uma pessoa jurídica de direito privado ocupando tal posição. Quando do julgamento da ADIn 1.717-DF pelo STF, iniciado em setembro de 1999 e concluído em novembro de 2002, o Min.-Relator, Sydney Sanches, abordando as inconstitucionalidades do art. 58 da Lei 9.649/98, que atribuíra personalidade de direito privado aos Conselhos Profissionais, adotou como suas as razões apresentadas no parecer da Procuradoria Geral da República, enfocando o art. 119 do CTN da seguinte forma: “11. Já no § 4º, os referidos conselhos são autorizados a fixar, cobrar e executar as contribuições anuais devidas por pessoas físicas ou jurídicas, bem como preços de serviços e multas, as quais constituem receitas próprias. 12. Ocorre que essas contribuições possuem caráter tributário, ou seja, são tributos, de competência da União Federal, não parecendo possa, em face do art. 119 do CTN, a capacidade de ser sujeito ativo da concernente obrigação tributária ser delegada a ente dotado de personalidade jurídica de direito privado. 13. Com efeito, o art. 119 do CTN é claro ao estabelecer que: ‘sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento’. 14. Assim, tendo sido o art. 119 do CTN recepcionado pela Constituição Federal, não poderia a lei ordinária modificá-lo, pois, para tanto, é necessário lei complementar, nos termos do art. 146, III, da Constituição.”

– Contudo, não há unanimidade entre os doutrinadores quanto à sustentação constitucional do art. 119 do CTN, conforme se pode ver adiante.

– Pela validade do art. 119 do CTN. “O art. 119 do CTN cuida da relação de tributação nesse estágio em que a mesma se apresenta como relação jurídica obrigacional. Cuida – digamos assim – da obrigação tributária, definindo seu sujeito ativo, que é o titular da competência para lançar e cobrar o tributo... ... não há insuficiência na norma em questão por não admitir pessoas jurídicas de direito privado e até pessoas naturais como sujeitos ativos da obrigação tributária... As pessoas jurídicas de direito privado e as pessoas naturais não podem promover a execução fiscal porque em nossa ordem jurídica não dispõem de competência para constituir o crédito tributário e inscrevê-lo como Dívida Ativa da Fazenda Publica e, assim, criar o título executivo extrajudicial legalmente hábil para instruir a inicial da execução. ... se por titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária entendemos a pessoa jurídica que tem condições de constituir o crédito, inscrevê-lo em Dívida Ativa e promover a execução fiscal correspondente, com certeza não podemos colocar nessa condição a pessoa jurídica de direito privado, nem a pessoa natural. Tais pessoas podem receber atribuições de arrecadar o tributo. Não, porém, de exigi-lo, nos termos aqui referidos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 142/143)

– “... não podem se apresentar como sujeito ativo tributário, por serem pessoas jurídicas de direito privado, as seguintes pessoas: a pessoa física (pessoa natural), a sociedade civil, a sociedade religiosa, a associação de utilidade pública, a fundação, a sociedade mercantil, a empresa pública, a sociedade de economia mista etc.”. (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, Forense, 1995, p. 273)

– Pela invalidade do art. 119 do CTN: “O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão-somente, às pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política. Estamos diante de uma formulação legal que briga com o sistema. [...] Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo. (...) Não é tarde para reconhecermos que o art. 119 do Código Tributário Nacional é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 332/333)

– “Esse dispositivo peca, porém, quando supõe que o credor da obrigação tributária necessariamente tenha de ser pessoa jurídica de direito público, quando se sabe que o sistema constitucional admite a existência de outras entidades na condição de credoras de obrigações tributárias. Não vemos que outro rótulo dar a elas a não ser o de sujeito ativo de obrigação tributária. Esse dispositivo (diga-se, a bem da verdade) está em sintonia com o art. 5º do Código Tributário Nacional, que pretendeu trancar o sistema tributário na trilogia imposto-taxa-contribuição de melhoria, cujos sujeitos ativos soem ser pessoas de direito público. Na medida, porém, em que se incluam no sistema tributário outras exações que não correspondam a essas figuras (ou – na visão de certos setores doutrinários – na medida em que essas espécies compreendam os tributos parafiscais) há de ser compreensiva também das entidades de direito privado que tenham capacidade tributária ativa.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 294)

– “A prestação jurídica pecuniária e compulsória (o tributo) somente pode ser exigida pela pessoa a favor de quem a norma jurídica tributária coloca na qualidade de credora. Pela essência do tributo, este somente pode ser exigido pelo Estado (pessoa jurídica de direito público constitucional, com competência para decretá-lo) ou pelas entidades que tenham a seu cargo o exercício das funções públicas (pessoas jurídicas que recebem capacidade tributária, embora sem competência para decretarem o tributo), a fim de cobrir os gastos no atendimento de seus objetivos. A entrada tributária deve ser fruto de uma prestação compulsória de natureza patrimonial (pecuniária), em favor das entidades que exercem funções públicas. O tributo é um instrumento jurídico destinado a fornecer recursos ao Estado, devendo sempre representar um incremento patrimonial da Fazenda Pública, isto é, uma aquisição de dinheiro na esfera da disponibilidade jurídica do Estado ou de entidades que tenham a seu cargo o exercício de funções públicas.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio, 3ª ed. Forense, 1995, p. 369)

– Omissão legal quanto à definição do sujeito ativo. Solução. Não sendo delegada por lei a condição de sujeito ativo, entende-se que tal posição é ocupada pela própria pessoa política de que provém a lei instituidora do tributo.

– Quanto aos aspectos da hipótese de incidência de necessária referência expressa em lei, vide notas ao art. 114 do CTN e 150, I, da CF.

– Solidariedade ativa. “Na obrigação tributária não pode haver a pluralidade de credores, cada um com direito à dívida toda, pois a capacidade ativa tributária decorre exclusivamente de lei e se acha adstrita à competência (privativa) para exigir a obrigação respectiva.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 276)

– Edição de normas complementares. O sujeito ativo, seja o ente político ou autarquia, tem competência para a edição de normas complementares necessárias à fiscalização e cobrança.

– Sujeito ativo de contribuição para a Seguridade Social. Especificamente, no que diz respeito ao sujeito ativo das contribuições para a Seguridade Social, vide nota ao inciso I do art. 195 da Constituição. Nele há transcrição de excerto do voto do Min. Moreira Alves no julgamento do REx 146.733/SP, em que se discutiu a constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei 7.689/88. Trata-se de voto muito interessante, que fala do sistema de seguridade social criado pela Constituição, demonstrando que abrange tanto a administração indireta como a administração direta, e deixando claro, ainda, que nenhuma irregularidade houve em deixar à própria União (e não ao INSS) a arrecadação e administração da referida contribuição.

Destinatário da receita: pessoa jurídica de direito privado. Não se pode confundir o sujeito ativo com o destinatário da receita do tributo. As pessoas jurídicas de direito privado, desde que exerçam função pública e sem intuito lucrativo, podem ser destinatárias do produto de determinadas contribuições instituídas justamente para tal fim. Mas não podem ser sujeitos ativos da respectiva obrigação. Ou seja, uma pessoa jurídica de direito público haverá de fiscalizar e cobrar o tributo, repassando-o, então, ao destinatário do seu produto. É o caso das contribuições devidas ao SENAC e ao SENAI, administradas pelo INSS (SRP).

– Sobre as distinções entre titular da competência tributária, sujeito ativo da relação tributária, destinatário do produto e arrecadados, vide nota anterior ao art. 6º do CTN, introdutória ao capítulo sobre a competência tributária.

Legitimidade passiva para ações tributárias. O sujeito ativo da relação tributária, que exige o tributo, é legitimado para responder às ações em que se pretende o reconhecimento da inexistência da respectiva obrigação. O destinatário legal do produto, a rigor, desborda da relação tributária. A questão ainda é controvertida, conforme se vê de notas aos arts. 142 e 165 do CTN.

– Ilegitimidade do destinatário do produto da arrecadação. “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO BANCO CENTRAL. 1. O art. 9º do Decreto-Lei 1.578/1977 determinava: ‘O produto da arrecadação do imposto de exportação constituirá reserva monetária, a crédito do Banco Central do Brasil, a qual só poderá ser aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetário Nacional’. 2. O fato de ‘o produto da arrecadação’ ser destinado ao Banco Central do Brasil não tem o condão de fazer da autarquia sujeito ativo do imposto. A União – ente que detém a competência tributária, na forma do art. 23 do CTN – possui também a qualidade de sujeito ativo do Imposto de Exportação. Cabe a ela o dever de restituir o tributo indevidamente pago. Precedentes do Tribunal Federal de Recursos. 3. No caso dos autos, a União figurou no pólo passivo, tendo sido condenada à repetição do indébito. Desse modo, a exclusão do Bacen da lide não inviabiliza a restituição das quantias indevidamente pagas pela empresa recorrida.” (STJ, 2ª T., REsp 742.481/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2009)

– No sentido da ausência de litisconsórcio passivo. “A Primeira Turma, apreciou apelação e remessa oficial contra a decisão que, em sede de Mandado de Segurança preventivo, assegurou à impetrante, empresa prestadora de serviços de vigilância, o direito de não recolher as contribuições destinadas ao SESC e SENAC. Alegaram os apelantes a obrigatoriedade da participação de ambos na demanda, como litisconsortes passivos necessários, pelo que deveria ser decretada a nulidade do processo, bem como a obrigatoriedade das empresas de prestação de serviços ao recolhimento da exação. O Relator afastou a preliminar de nulidade pelo fato de a legislação instituidora da contribuição para tais entidades ter previsto que as atividades de arrecadação e fiscalização ficariam a cargo do INSS, sendo, portanto, o único capaz de ocupar o polo passivo da demanda, porque é quem mantém relação com o contribuinte direto. No mérito, aduziu o Magistrado que a contribuição para tais entidades destina-se a beneficiar uma determinada categoria profissional de trabalhadores que desempenham atividades ligadas ao comércio, e que, devido à natureza das atividades da impetrante, pertencente a ramo estranho ao comércio, não possuindo a condição de sujeito passivo da relação tributária, afastando a sua exigibilidade. A Turma, por unanimidade, negou provimento à apelação e à remessa oficial.” (TRF4, 1ª T., AMS nº 1999.04.01.139455-5/RS, Juiz José Luiz Borges Germano da Silva, Sessão do dia 03-04-2001, conforme Inf. do TRF4)

– Litisconsórcio necessário. “PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESC/SENAC. LITISCONSÓRCIO NECESSÁRIO. INTERESSE PROCESSUAL DO INSS. Nas ações em que se discute o recolhimento da contribuição para o SESC/SENAC, o INSS é parte legítima para a causa, porque é órgão arrecadador e fiscalizador da contribuição (art. 94, da Lei nº 8.212/91), devendo atuar na demanda, como litisconsortes necessários, o SESC e o SENAC, porque a eles é destinada a aludida contribuição. Recursos especiais improvidos.” (STJ, 1ª T., REsp 413.382/RS, Min. Garcia Vieira, ago/02)

– “TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O SESC/SENAC – LEGITIMIDADE PASSIVA – LITISCONSÓRCIO PASSIVO NECESSÁRIO – RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO PARA DECLARAR A NULIDADE DO PROCESSO. O INSS é parte legítima para figurar na demanda onde se discute o recolhimento das contribuições sociais devidas para o SESC e SENAC, sendo que estas entidades também devem integrar a lide, na qualidade de litisconsortes passivas necessárias, porque a elas são destinadas as aludidas contribuições. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp 413.592/PR, Min. Garcia Vieira, ago/02)

– No sentido da condenação apenas do destinatário a repetir o indébito. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – INCRA... RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PELA RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO – INCRA E INSS – IMPOSSIBILIDADE... 3. O INSS figura apenas como responsável pelo lançamento, arrecadação e fiscalização da referida contribuição, não sendo seu destinatário final. Assim, não configura ele como responsável solidário pela restituição de indébito da contribuição social para o INCRA, quando não mais cabível discussão acerca da exigibilidade. Recurso especial do INCRA não-conhecido, e recurso especial da contribuinte improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 957707/PR, Min. Humberto Martins, set/07)

– Legitimidade no caso do IR dos servidores públicos. Súmula 447 do STJ: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.” DJe mai/2010

– “RESTITUIÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DA FEDERAÇÃO.REPARTIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA.1. Os Estados da Federação são partes legítimas para figurar no pólo passivo das ações propostas por servidores públicos estaduais, que visam o reconhecimento do direito à isenção ou à repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte. Precedentes... 2. ‘O imposto de renda devido pelos servidores públicos da Administração direta e indireta, bem como de todos os pagamentos feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos na fonte, irão para os cofres da unidade arrecadadora, e não para os cofres da União, já que, por determinação constitucional ‘pertencem aos Estados e ao Distrito Federal.’ (José Cretella Júnior, in Comentários à Constituição Brasileira de 1988, Forense Universitária, 2ª edição, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714). 3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 989419/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

Art. 120

Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Sub-rogação. Créditos vencidos e vincendos. Dá-se a sub-rogação do novo ente político nas relações tributárias pertinentes ao território correspondente. Isso envolve créditos vencidos e vincendos do contribuinte, parcelamentos etc. Tanto a competência como a posição de sujeito ativo são transferidas.

CAPÍTULO IV – SUJEITO PASSIVO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 121

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Devedor. “Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedora da prestação tributária, será sujeito passivo, pouco importante o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, 2º v, 3ª edição, 1995, p. 279)

Art. 121, Parágrafo único

O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

Classificação dos sujeitos passivos (em sentido amplo). As pessoas podem ser obrigadas, por lei, ao cumprimento da obrigação de pagar tributo ou a suportarem a respectiva execução, mediante diversas formas. As posições variam muito, conforme as previsões legais. Não apenas o contribuinte, pela realização do fato gerador, mas também terceiros quando se encontrem em posições específicas ou incorram em infrações que dificultem ou comprometam a arrecadação.

– Deve-se considerar, contudo, que, a rigor, só o contribuinte é sujeito passivo da relação contributiva. Os demais são sujeitos passivos de relações específicas de substituição ou de responsabilidade tributária, com deveres próprios cujo descumprimento pode implicar a obrigação de pagar o montante do tributo devido pelo contribuinte. Note-se que, às vezes, os “terceiros” assumem até mesmo posições ativas em benefício da Administração (realizam retenção perante o contribuinte, que tem de suportá-la). A posição do substituto e do responsável é estabelecida a partir de pressupostos de fato específicos e tem objeto próprio.

– Sobre as diversas hipóteses de responsabilidade tributária, vide notas aos arts. 128 e seguintes.

– Classificação simplificada do CTN. Optou o legislador, no caput do art. 121 do CTN, por uma simplificação terminológica, o que não contribui para a exata compreensão das diversas posições passivas e identificação dos regimes jurídicos que lhe são próprios. Conforme o CTN, os sujeitos passivos são:

1) Contribuinte, aquele que realiza o fato gerador;

2) Responsável, qualquer outra pessoa que esteja obrigada, por força de lei, a pagar o tributo, seja em lugar do contribuinte ou junto a ele, direta, solidária ou subsidiariamente;

– Nossa classificação. Preferimos incluir o substituto como categoria autônoma:

1. Contribuinte: aquele que realiza o fato gerador e que, portanto, é indicado pelo legislador para contribuir em face da sua capacidade contributiva;

2. Terceiros:

2.1. Substituto: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, é obrigado a apurar o tributo devido e a efetuar seu pagamento em lugar do contribuinte, normalmente mediante retenção e recolhimento; quando o pagamento tem caráter definitivo, dispensando o contribuinte de qualquer apuração e pagamento, diz-se que a substituição é completa (exemplo: a instituição financeira relativamente ao imposto de renda devido sobre aplicações financeiras); quando o pagamento constitui antecipação de tributo cujo valor devido será posteriormente apurado pelo contribuinte, o qual, deduzindo as retenções, verificará a existência de saldo a pagar ou de valores a repetir, efetuando o ajuste ou acerto de contas, diz-se que a substituição é incompleta, havendo autores que, nesse caso, denominam o substituto de simples retentor (exemplo: o empregador relativamente ao imposto de renda sobre os pagamentos feitos aos seus empregados);

2.2. Responsável: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, responde com seu próprio patrimônio no caso de inadimplência do contribuinte, substituto ou retentor (exemplo de responsável: o sócio-gerente que deixa de zelar pelo recolhimento de valores retidos e que, por isso, responde pessoalmente quando da inadimplência)

– Importa notar que todas estas pessoas, embora possam ser obrigadas ao pagamento ou a responder pelo débito, assumem posições diferentes, no bojo de relações jurídicas específicas. Somente o contribuinte é sujeito passivo da obrigação de contribuir para as despesas públicas.

– Classificação de Heleno Taveira Tôrres. No artigo Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), RDDT nº 70, julho/01, p. 87/108, Heleno apresenta a seguinte classificação de sujeitos passivos com suporte na CF e no CTN:

1. Contribuintes: individuais ou solidários (art. 121, parágrafo único, I, e o 124, I).

2. Responsáveis (com ou sem solidariedade, com ou sem subsidiariedade, nos termos da lei):

Vinculados ao fato jurídico tributário, nos termos da legislação das pessoas tributantes (art. 121, parágrafo único, II, e o 128);

Responsabilidade dos sucessores (129-133), nos seguintes casos:

– Sucessão imobiliária (130);

– Sucessão por aquisição ou remissão de bens (131, I);

– Sucessão causa mortis (131 II e III);

– Sucessão empresarial por reorganização (transformação, fusão ou incorporação) ou extinção (132);

– Sucessão empresarial por aquisição (133);

Responsabilidade de terceiros (134 e 135);

Responsabilidade por infrações (136 e 137).

3. Agentes de retenção, como são mais conhecidos, os substitutos tributários ‘para trás’ (porque o fato jurídico tributário já aconteceu).

4. Substituição tributária propriamente dita, ou a chamada substituição ‘para frente’ (porque o evento tributário ainda irá acontecer) – art. 150, § 7º, da CF.

– Classificação da Ley General Tributaria española de 2003 (Ley 58/03). A lei espanhola detalha excessivamente os obrigados tributários, servindo, contudo, para uma análise detida das diversas possibilidade:

SECCIÓN I. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

Artículo 35. Obligados tributarios.

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a. Los contribuyentes.

b. Los sustitutos del contribuyente.

c. Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d. Los retenedores.

e. Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f. Los obligados a repercutir.

g. Los obligados a soportar la repercusión.

h. Los obligados a soportar la retención.

i. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j. Los sucesores.

k. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

…

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los respon sables a los que se refiere el artículo 41 de esta Ley.

…

SECCIÓN III. RESPONSABLES TRIBUTARIOS.

Artículo 41. Responsabilidad tributaria.

1. La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley.

Art. 121, I

contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

Contribuinte: quem realiza o fato gerador. O dispositivo refere-se a quem é colocado por lei como obrigado ao pagamento de tributo por ter praticado o respectivo fato gerador, ou seja, ao chamado contribuinte de direito.

– Contribuinte de direito x contribuinte de fato. Vide nota ao art. 166 do CTN.

Art. 121, II

responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Responsável. Conforme o CTN, sujeito passivo, qualificado como responsável, pode ser um sucessor ou um terceiro e responder solidária ou subsidiariamente, ou ainda por substituição. O CTN, neste artigo, pois, cuida de uma responsabilidade tributária em sentido amplo, abrangendo tanto o instituto da responsabilidade tributária em sentido estrito como o da substituição tributária.

– Sobre as modalidades de responsabilidade e de substituição tributárias, vide art. 128 do CTN.

– “... é de se ver que não é qualquer pessoa que pode ser definida como responsável. Somente se justifica a condição de ‘responsável’, adquirindo uma posição jurídica equivalente à de devedor principal, na hipótese da pessoa ter relações com o próprio devedor ou com o fato gerador da obrigação tributária.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, 2º v, 3ª edição, 1995, p. 287)

– “... a lei ordinária que atribuísse sujeição passiva a quem não tenha qualquer relação com a hipótese de incidência estaria definindo, não um responsável, mas um contribuinte; e o estaria fazendo em desacordo com o inciso I do dispositivo citado.” (GOMES DE SOUSA, Rubens. Sujeito Passivo das Taxas, RDP, vol. 16/350)

Relação jurídica própria da responsabilidade. A relação que obriga o responsável tributário perante o Fisco a responder pelo tributo, assegurando com seu patrimônio a satisfação do crédito, embora não seja independente da obrigação do contribuinte, pois pressupõe a sua existência, o inadimplemento e a insolvência, guarda autonomia relativamente a ela, na medida em que tem seu pressuposto de fato específico. Efetivamente, o responsável não integra a relação contributiva, mas outra relação própria de responsabilidade tributária.

– “5. Essencial à compreensão do instituto da responsabilidade tributária é a noção de que a obrigação do terceiro, de responder por dívida originariamente do contribuinte, jamais decorre direta e automaticamente da pura e simples ocorrência do fato gerador do tributo. Do fato gerador, só surge a obrigação direta do contribuinte. Isso porque cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações próprios e o dever fundamental de pagar tributos está associado às revelações de capacidade contributiva a que a lei vincule o surgimento da obrigação do contribuinte. A relação contributiva dá-se exclusivamente entre o Estado e o contribuinte em face da revelação da capacidade contributiva deste. Não é por outra razão que se destaca repetidamente que o responsável não pode ser qualquer pessoa, exigindo-se que guarde relação com o fato gerador ou com o contribuinte, ou seja, que tenha a possibilidade de influir para o bom pagamento do tributo ou de prestar ao fisco informações quanto ao surgimento da obrigação. Efetivamente, o terceiro só pode ser chamado a responder na hipótese de descumprimento de deveres de colaboração para com o Fisco, deveres estes seus, próprios, e que tenham repercutido na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação pelo contribuinte ou em óbice à fiscalização pela Administração Tributária. O professor espanhol Lago Montero, em sua obra La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributários (Madrid: Marcial Pons, 1998), destaca, com clareza, que ‘no es posible la responsabilidad cuando la conducta del hipotético responsable no produce un daño a los intereses de la Hacienda Pública, que sea imputable al mismo’. Tais deveres, via de regra, constam de modo implícito das normas que atribuem responsabilidade. É que, ao atribuir a determinada conduta a conseqüência de implicar responsabilidade, o legislador, a contrario sensu, determina que não seja ela praticada, nos moldes, aliás, das normas penais em que se atribui à conduta proibida a pena, de maneira que as pessoas ajam de modo diverso, evitando a sanção. Contudo, se a verificação de que a responsabilidade decorre do descumprimento de um dever de colaboração implícito na sua regra matriz, de um lado, aproxima-a da estrutura das normas penais, não significa, de outro, que tenha a mesma natureza. Isso, aliás, decididamente não têm. Basta ver que a responsabilidade surgida para o terceiro pela infração ao seu dever formal não subsiste ao cumprimento da obrigação pelo contribuinte. O intuito do legislador não é punir o responsável, mas fazê-lo garante do crédito tributário. Giannini, em sua obra Instituzioni di Diritto Tributário (7ª edição, 1956), já ensinava que a responsabilidade só se configura na medida em que o descumprimento das obrigações do responsável implique prejuízo ao crédito do ente público e que seu objeto não é propriamente prestação do tributo, senão o ressarcimento do dano causado por culpa do responsável. O responsável, pois, quando é chamado ao pagamento do tributo, assim o faz na condição de garante da Fazenda por ter contribuído para o inadimplemento do contribuinte. A relação de responsabilidade tributária não se confunde, pois, com a relação contributiva. Embora a pressuponha e só se aperfeiçoe em face da inadimplência do tributo pelo contribuinte, decorre de norma específica e tem seu pressuposto de fato próprio. Lembro, aqui, a lição de Ferreiro Lapatza em sua obra Curso de Derecho Financiero Español (25ª ed., Madri: Marcial Pons, 2006, p. 445), em que afirma: ‘... el nacimiento de la obligación del responsable requiere la realización de dos presupuestos de hecho diferentes. El presupuesto de hecho del que deriva la obligación de los sujetos pasivos o deudores principales y el presupuesto de hecho del que deriva la obligación del responsable de pagar la cantidad también por ellos debida.’ Aliás, a referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia, justamente, que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. Desse modo, quando o art. 121 do CTN refere-se ao contribuinte e ao responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária principal, deve-se compreender que são sujeitos passivos de relações jurídicas distintas, com suporte em previsões legais e pressupostos de fato específicos, ainda que seu objeto possa coincidir – pagar tributo próprio (contribuinte) ou alheio (responsável).” (excerto do voto da Ministra ELLEN GRACIE no RE 562.276, em 2010, ainda sob julgamento pelo STF)

– “... na obrigação principal, o sujeito passivo direto ou contribuinte é o protagonista do fato ensejador do nascimento do vínculo; já o chamado sujeito passivo indireto ou responsável, terceiro em relação ao fato jurídico tributário, é o protagonista de relação jurídica distinta, uma vez que alcançado pela lei para satisfazer a prestação objeto da obrigação principal contraída por outrem em virtude da prática de ato ilícito (descumprimento de dever próprio), ou em função de disciplina assecuratória da satisfação do crédito tributário. “ (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 211)

– Entendendo que a responsabilidade não decorre de deveres de colaboração. “... a doutrina europeia parece ter encontrado eco na dogmática nacional. Ainda que haja uma mínima divergência de rótulos (deveres de colaboração para uns, deveres de cooperação para outros), o significado desejado é o mesmo e as palavras utilizadas funcionam em idêntico sentido cognitivo. Uma grande vantagem da construção dogmática apresentada por ser identificada na afirmação de que os responsáveis tributários serão obrigados a pagar o tributo devido por outrem (os contribuintes) por deveres descumpridos deles próprios, e não por deveres descumpridos por outros. [...] diante da insustentabilidade jurídica para a tese de que a responsabilidade tributária é um dever de garantia, a construção dogmática de que ela é, na verdade, decorrência do descumprimento de deveres de colaboração tem a grande vantagem de alterar a fundamentação do instituto. De fato, ela passa a significar que o responsável pagará o tributo devido por outrem porque ele, o próprio responsável, descumpriu deveres legais que lhe são próprios. [...] A decisão do STF, contudo, não nos parece ter repetido o brilho costumeiro apenas pelo fato de não ter confrontado a doutrina com a legislação. Não nos parece possível identificar deveres de colaboração do responsável para com o fisco no art. 135 do CTN. Imaginamos que, pelos princípios constitucionais da legalidade e do devido processo legal, albergados no art. 5º da constituição Federal, os pretensos deveres de cooperação do responsável tributário precisam vir disciplinados, explicitamente, na legislação, com punições que reflitam o ânimo e a tipicidade da conduta de cada agente. Encontramos deveres de colaboração no Código Tributário Nacional (arts. 195 e 197), mas que não se relacionam com a responsabilidade tributária de sucessores ou de terceiros. A construção interpretativa ‘se o contribuinte não recolher o tributo, o responsável é obrigado a pagá-lo’, não nos parece ser ‘dever de colaboração’...” (BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária decorre do descumprimento de deveres de colaboração? RDDT nº 202/122-133, jul/2012)

– Regra matriz de responsabilidade tributária. A lei, ao estabelecer o pressuposto de fato da responsabilidade e sua extensão, institui uma regra matriz de responsabilidade tributária. A análise desta regra matriz permitirá vislumbrar todos os seus aspectos. Devendo-se notar que, embora a obrigação do responsável pressuponha a existência da dívida do contribuinte inadimplida, encontra-se no bojo de uma outra relação, que não é uma relação contributiva e sim uma relação típica de responsabilidade tributária. A lei atribui a determinado pressuposto de fato específico – normalmente o descumprimento de determinados deveres de colaboração para com o Fisco (e.g., o dever do tabelião de exigir a comprovação do pagamento de tributos relativos às operações que formaliza; o dever do sócio gerente de gerir a sociedade zelando pelo adequado pagamento dos tributos sem incorrer em violações à lei) – a consequência de responder pelo pagamento de tributo cujo inadimplemento tenha relação com o descumprimento daquele dever.

– “... a responsabilidade stricto sensu (por transferência) surgirá quando o legislador, embora definindo um sujeito passivo pela verificação do fato jurídico tributário, determina, em virtude de outro fato (diverso do fato jurídico tributário) que outra pessoa passará a ser responsável (solidariamente ou não) pelo recolhimento do tributo devido pelo primeiro. [...] ... devem ser considerados dois fatos distintos (que podem ou não ser simultâneos, ambos descritos hipoteticamente pela lei): o fato jurídico tributário, que faz nascer a pretensão tributária em face de uma pessoa (normalmente, o contribuinte, mas pode até mesmo ser um substituto) e um outro fato jurídico, que desloca a obrigação para o responsável stricto sensu (solidariamente ou não). Ou seja: o surgimento da obrigação tributária para o último, conquanto dependa da concretização da hipótese tributária, não se esgota nela. Para que surja tal sujeição passiva, é necessária, além dessa ocorrência (que dará surgimento à obrigação tributária), a constatação fática da hipótese de responsabilização.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 506)

– “... quando o Supremo Tribunal Federal declara a existência da regra-matriz de responsabilidade tributária, ele está afirmando a existência de um critério material de responsabilização, de um critério temporal de responsabilização e assim por diante. É um notável avanço na compreensão do fenômeno do indigitado instituto jurídico tributário.” (BECHO, Renato Lopes. Desdobramentos das decisões sobre responsabilidade tributária de terceiros no STF: regras-matrizes de responsabilização, devido processo legal e prazos de decadência e prescrição. RDDT nº 204/45-57, set/2012)

Tem de ter alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte. O legislador não pode atribuir responsabilidades tributárias de modo aleatório, a quem não se relacione com o fato gerador ou com o contribuinte. A causa da responsabilidade e seus efeitos tem de se justificar. Em se tratando de substituição tributária, por exemplo, é imperativo que o substituto tenha como reter ou exigir do contribuinte o valor do tributo.

– “... o sujeito a quem se imputa o fato é o contribuinte, como visto no artigo 121... O terceiro é outrem. O que se conclui do dispositivo acima é que o fato que dá nascimento à responsabilidade, seja substituição, seja responsabilidade stricto sensu, não há de ser estranho ao fato jurídico tributário. No caso da substituição, o vínculo será anterior ou, no máximo, contemporâneo ao fato jurídico tributário: no momento do surgimento da obrigação, com o fato jurídico tributário imputado ao contribuinte, já há vínculo que permite apontar quem será o substituto. Na responsabilidade stricto sensu, o vínculo poderá surgir até mesmo depois de ter surgido a obrigação tributária em face de outro sujeito passivo.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 507)

– Empresa com sócio em comum. “... inconcebível pretender o Fisco responsabilizar a empresa impetrante pelo débito de outra, ou enquadrá-la na figura do devedor solidário ou responsável subsidiário.” (excerto do voto condutor do Min. Demócrito Reinaldo proferido quando do julgamento do REsp 73.760/ES, STJ, 1ª T., jun/98)

Disposição expressa de lei. Vide nota ao art. 128 do CTN.

Legitimidade para discutir e repetir. Vide notas ao art. 165 do CTN.

Art. 122

Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Não há que se falar em contribuinte ou responsável tributário. Em se tratando de obrigação tributária acessória, não entra em questão se a pessoa a ela obrigada é contribuinte ou responsável tributário por determinado tributo, se goza ou não de imunidade. Todos, contribuintes ou não, seja em que situação estiverem, são obrigados a colaborar com a fiscalização tributária. Assim, a condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e exclusivamente da previsão, pela legislação tributária, de que esteja obrigado a fazer, não fazer ou tolerar em benefício da atividade tributária.

Art. 123

Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Salvo disposição de lei em contrário. Conforme Hugo de Brito Machado a lei ordinária, especialmente a lei de cada tributo, pode dispor em sentido contrário, vale dizer, pode admitir a eficácia das convenções particulares contra a Fazenda Pública. Isto é pouco provável que venha a acontecer, mas é bom que assim esteja dito na Lei Complementar, porque assim fica assegurada a maior autonomia no trato da questão pelo legislador de cada ente tributante, e segundo porque permite que a lei admita a solução contratual conveniente, com eficácia contra a Fazenda Pública, quando esta, em situações excepcionais, tenha interesse na realização de certas transações... (A Sujeição Passiva Tributária e a Liberdade de Contratar (Inteligência do art. 123 do CTN, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12268)

A responsabilidade pelo pagamento é estabelecida por lei. “O objetivo do legislador neste dispositivo fica evidente, ou seja, preservar a possibilidade de atuação do sujeito ativo da obrigação tributária, com base na lei, para a fixação do sujeito passivo e a respectiva exigência do cumprimento de suas obrigações correspondentes a pagamento de tributos, independentemente de avenças que o sujeito passivo tenha ou venha a celebrar, estranhas à relação jurídica estabelecida entre credor (sujeito ativo – Fazenda Pública) e devedor (sujeito passivo) e que estabeleçam quem deve figurar na condição de sujeito passivo da obrigação, com a respectiva responsabilidade pelo pagamento de tributo.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 201)

– “1. Nos termos do art. 123 do CTN, a cláusula FOB não pode ser oposta perante a Fazenda Pública para exonerar a responsabilidade tributária do vendedor. (Precedente REsp 37.033/SP.)” (STJ, 2ª T., REsp 886.695/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, dez/07)

– Sobre o “caráter ex lege” da obrigação tributária e da responsabilização de terceiros, vide notas aos arts. 3º e 121, II, do CTN.

– Edital e contrato administrativo não podem afastar a obrigação legal de retenção e repasse dos tributos pela administração como substituta tributária. “ISSQN. CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À UFSM. RETENÇÃO DO TRIBUTO PELA AUTARQUIA FEDERAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. RECOLHIMENTO EM DUPLICIDADE. COMPENSAÇÃO. 1. O princípio recursal da dialeticidade exige que as alegações recursais guardem pertinência com o que foi decidido no ato impugnado. Não se pode conhecer de apelação interposta pelo Município quando as razões recursais partem de premissa equivocada, atacando parcela do pedido não acolhida na sentença. 2. No caso, o contrato firmado entre a Universidade Federal e a impetrante realmente não prevê a retenção do ISSQN incidente sobre os serviços contratados, permitindo apenas que a UFSM fiscalize o recolhimento do imposto, exigindo a apresentação das respectivas guias por ocasião do pagamento das faturas. No entanto, a despeito da previsão contratual, há expressa norma municipal que obriga a autarquia, na condição de responsável tributária, a efetuar a retenção do tributo quanto aos serviços a ela prestados. 3. Ante o caráter cogente da lei municipal, não prevalece o disposto no contrato firmado entre as partes, por aplicação do artigo 123 do CTN, ainda que uma delas seja integrante da administração pública federal. No ponto, merece reforma a sentença, a fim de que, a despeito da previsão contratual, permaneça a UFSM obrigada à retenção do ISSQN incidente sobre os serviços a ela prestados em decorrência do contrato em questão, conforme responsabilidade tributária definida na legislação municipal.” (TRF4, Primeira Turma, APELREEX 5001983-82.2010.404.7102, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, dez/2013)

– Alienação fiduciária não afasta a pena de perdimento.”1. É admitida a aplicação da pena de perdimento de veículo objeto de alienação fiduciária. Precedentes... 2. Tal ocorre porque o contrato de alienação fiduciária não é oponível ao Fisco, na forma do que preceitua o art. 123, do Código Tributário Nacional: ‘...’. 3. Desse modo, perante o Fisco e para a aplicação da pena de perdimento, o contrato de alienação fiduciária não produz o efeito de retirar a propriedade do devedor fiduciante, subordinando o bem à perda como se dele fosse, sem anular o contrato de alienação fiduciária em garantia efetuado entre credor e devedor que haverão de discutir os efeitos dessa perda na esfera civil. 4. Acaso fosse entregue o bem para a instituição financeira, dar-se-ia a sua venda para abater a dívida do fiduciante que se livraria tanto da pena de perda quanto da dívida perante a instituição financeira, pois esta seria paga com o produto da alienação do bem, e o fiduciante infrator ainda ficaria com o saldo do produto da venda em flagrante confronto com os Princípios de Eticidade e Função Social dos Contratos (art. 421 e 2035, parágrafo único, do CC/2002), além de retirar a efetividade da legislação tributária. 5. Revisão de entendimento pessoal, restando superados os seguintes precedentes que entendiam de forma contrária: AgRg no REsp. Nº 1.313.331 – PR, Segunda Tuma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 11 de junho de 2013; AgRg no REsp 952.222/RS, Segunda Turma, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 1º/9/2009, DJe 16/9/2009. 6. Posição compatível com o enunciado da Súmula n. 138, do extinto TFR (‘A pena de perdimento de veículo utilizado em contrabando ou descaminho somente é aplicada se demonstrada a responsabilidade do proprietário na prática do delito’) porque a súmula opera em situação outra onde o direito de propriedade invocado produz efeitos contra a Fazenda Pública, diferente da situação em discussão.” (STJ, 2ª T., REsp 1387990/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– Acordo coletivo não prevalece sobre a legislação no que diz respeito à natureza das verbas tributáveis. “... mesmo que tivessem as partes da relação trabalhista, através de Acordo Coletivo, pactuado natureza diversa não lhe altera, substancialmente, a natureza salarial para outros efeitos estranhos ao Acordo Coletivo, no caso, para excluir da base de cálculo do imposto de renda pessoa física os valores recebidos a tal título, sob o argumento de possuírem natureza indenizatória. Até porque, frise-se, o Acordo Coletivo, ainda que mais abrangente do que o Contrato Individual, atingindo toda a categoria representada, tem a natureza de convenção particular, cujos efeitos não podem ser opostos à Fazenda Pública, para modificar a definição legal da obrigação tributária correspondente, consoante o disposto no art. 123 do CTN.” (excerto de informações prestadas pelo Delegado da Receita Federal em Porto Alegre, Ivan Pereira da Cunha, no MS 2002.71.00.021533-9, perante a 12ª Vara Federal da Capital, ago/02)

Efeitos contratuais limitados aos contratantes. “... a norma do art. 123 do Código Tributário Nacional não foi elaborada com a finalidade de impedir a realização de convenções particulares sobre o dever de pagar tributos, porque tais convenções podem ser de grande utilidade no mundo empresarial sem causar qualquer tipo de prejuízo à Fazenda Pública. [...] O objetivo da norma... realmente foi o de impedir que as pessoas possam, mediante convenções particulares, fugir à responsabilidade tributária, vale dizer, fugir ao estado de sujeição no qual são colocadas pelo descumprimento do dever de pagar o tributo.” (MACHADO, Hugo de Brito. Inoponibilidade das Convenções Particulares à Fazenda Pública – Inteligência do art. 123 do CTN. RDDT 177/41, jun/2010)

– “As convenções particulares podem ser feitas e são juridicamente válidas entre as partes contratantes, mas nenhum efeito produzem contra a Fazenda Pública, no que diz respeito à responsabilidade tributária. Terá esta, não obstante o estipulado em convenções particulares, o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária daquelas pessoas às quais a lei atribuiu a condição de sujeito passivo.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 148)

– “A inoponibilidade dos ajustes particulares à Fazenda Pública não significa que tais contratações não sejam válidas, pois desde que tenham objeto lícito e forma de acordo com a lei, conforme a seguinte linguagem firmada pelo art. 82 do Código Civil – ‘Art. 82. a validade do ato jurídico requer agente capaz (art. 145, nº I), objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei (arts. 129, 130 e 145)’ –, as convenções firmadas entre pessoas capazes (art. 82 c/c o art. 145, I, do CC) geram seus jurídicos efeitos e poderão estipular a atribuição de sujeito passivo da obrigação tributária a uma das partes contratantes, porém não produzirão efeitos contra a Fazenda Pública, que estará investida no direito de exigir das pessoas que a lei colocar na condição de sujeito passivo o cumprimento da obrigação tributária.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 201)

– Redação da cláusula contratual sobre a responsabilidade pelo pagamento do tributo. Como deve ser feita. “... o sucedido que assumir contratualmente a responsabilidade tributária deve fazer constar do contrato que essa responsabilidade é pelos tributos legalmente devidos, e não pelos que sejam pagos sem impugnação, e que o sucessor obriga-se, em face de qualquer exigência fiscal abrangida pelo contrato, a outorgar procuração a advogado indicado pelo sucedido, para a defesa dos interesses no processo administrativo fiscal, sem o que não prevalecerá a responsabilidade tributária contratualmente assumida.” (MACHADO, Hugo de Brito. A Sujeição Passiva Tributária e a Liberdade de Contratar (Inteligência do art. 123 do CTN), Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12268).

– Luiz Antonio Caldeira Miretti, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 202, trata do assunto, dizendo da viabilidade de que conste estipulação, no contrato, no sentido de preservar o direito do que ficou na condição de responsável pelo pagamento do tributo de impugnar o lançamento.

SEÇÃO II – SOLIDARIEDADE

Art. 124

São solidariamente obrigadas:

Solidariedade. “Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigação à dívida toda.” (art. 896, parágrafo único, do CC)

– “O credor tem direito a exigir e receber de um ou alguns dos devedores, parcial, ou totalmente, a dívida comum.” (art. 904, caput, do CC)

Não é forma de inclusão de terceiro, mas grau de responsabilidade dos coobrigados. “4. A solidariedade não é forma de eleição de responsável tributário. A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por responsabilidade indireta, como querem alguns. O Código Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em seção própria, estranha ao Capítulo V, referente à responsabilidade. É que a solidariedade é simples forma de garantia, a mais ampla das fidejussórias. Quando houver mais de um obrigado no pólo passivo da obrigação tributária (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsável, ou apenas uma pluralidade de responsáveis) o legislador terá de definir as relações entre os coobrigados. Se são eles solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com benefício de ordem ou não, etc. A solidariedade não é, assim, forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõem o pólo passivo.” (DERZI, Misabel Abreu. Atualização da obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 729)

– “O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite os demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente e que não decorra de norma geral o caráter subsidiário da responsabilidade no caso.” (excerto do voto condutor da Min. Ellen Gracie no RE 562.276, em 2010)

– “... a solidariedade não poderá alcançar qualquer pessoa, mas apenas alguém que possa ser enquadrado como responsável.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 504)

Presunção de solidariedade. “No direito tributário toda dívida será solidária, desde que alcance duas ou mais pessoas, como conseqüência do pressuposto de fato que dá origem à respectiva obrigação. Isto resulta da própria natureza ex lege da obrigação tributária. Esta solidariedade se estabelece sem necessidade de que a lei o diga expressamente. (...) Assim, no direito tributário não vige a regra de que a solidariedade não se presume. No direito tributário toda dívida que alcança duas ou mais pessoas é solidária, salvo disposição de lei em contrário. A regra que predomina na obrigação tributária, em relação à solidariedade, é inversa: presume-se a solidariedade, caso a lei silencie.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 303/304). Refere-se à hipótese de, e.g., duas pessoas serem coproprietárias de um imóvel rural. Responderão solidariamente pelo total do ITR respectivo. Ou seja, o raciocínio vale para quando mais de uma pessoa pode ser enquadrada como contribuinte pela ocorrência de uma situação de fato comum a ambas.

– Também não se presume a solidariedade de responsáveis tributários. “A solidariedade não se presume. No direito tributário a responsabilidade resulta da lei.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 519)

Art. 124, I

as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

Autoaplicabilidade. “... não há necessidade de previsão específica, na lei que regular determinado tributo, para apontar os devedores solidários, pois a disposição do CTN é de caráter geral, aplicando-se aos tributos existentes no sistema tributário nacional.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 203)

– Haverá a responsabilidade solidária das pessoas com interesse comum “mesmo que a lei específica do tributo em questão não o diga. É uma norma geral, aplicável a todos os tributos”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 149)

Interesse comum. “... o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do Código. Vale, sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas, em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 349)

– “Que é ter interesse comum no fato gerador? Parece-nos ser quando há mais de uma pessoa ocupando o mesmo pólo de uma relação jurídica (agora não de natureza tributária). Especifiquemos melhor. Há situações econômicas em que mais de uma pessoa ocupa uma mesma posição em relação a outras. É o que ocorre na copropriedade. Quando houver mais de um proprietário (contribuinte), haverá solidariedade entre eles.” (BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributária dos Sócios tem Fundamento Legal? RDDT 182/107, nov/2010)

– “... entre comprador e vendedor poderá haver solidariedade, mas essa não é decorrência de interesse comum entre eles, posto que os interesses são distintos, ainda que convergentes. Se existir solidariedade entre comprador e vendedor ela será decorrência da lei, tendo por fundamento a expressa disposição legal. Nos termos do art. 124 do CTN, essa eventual solidariedade estará baseada no artigo 124, II, e terá que ser composta com outra disposição normativa.” (BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributária dos Sócios tem Fundamento Legal? RDDT 182/107, nov/2010)

– “Não constituem ‘interesse comum’, por outro lado, as posições antagônicas em um contrato, mesmo quando em virtude deste surja um fato jurídico tributário. Assim, comprador e vendedor não têm ‘interesse comum’ na compra e venda: se o vendedor é contribuinte do ICMS devido na saída da mercadoria objeto da compra e venda, o comprador não será solidário com tal obrigação. Daí a distinção entre interesses contrapostos, coincidentes e comuns, assim resumida: ‘Interesses contrapostos, coincidentes e comuns podem ser também evidenciados nos negócios jurídicos privados de compra e venda mercantil com pluralidade de pessoas. Afinal, vendedores e compradores têm interesse coincidente na realização do negócio (tarefa), mas interesses contrapostos na execução do contrato (necessidades opostas). Já os interesses comuns situam-se apenas em cada um dos polos da relação: entre o conjunto de vendedores e, de outro lado, entre os compradores.’ Mesmo que duas partes em um contrato fruam vantagens por conta do não recolhimento de um tributo, isso não será, por si, suficiente para que se aponte um ‘interesse comum’. Eles podem ter ‘interesse comum’ em lesar o Fisco. Pode o comprador, até mesmo, ser conivente com o fato de o vendedor não ter recolhido o imposto que devia. Pode, ainda, ter tido um ganho financeiro por isso, já que a inadimplência do vendedor poderá ter sido refletida no preço. Ainda assim, comprador e vendedor não têm ‘interesse comum’ no fato jurídico tributário.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 503)

– “Esse interesse comum a que alude o inciso I, do art. 124, do CTN não se confunde com o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação, que constitui o fato gerador da obrigação principal. Trata-se de interesse jurídico que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. É solidária a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou ouras pessoas, a situação que constitui fato gerador da obrigação tributária. É o caso, por exemplo, de coproprietários de determinado imóvel urbano. Eles são solidariamente responsáveis pelo pagamento do IPTU, nos precisos termos do art. 124, I, do CTN.” (HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. Atlas, 2012, p. 117)

– “... a responsabilidade tributária, em virtude do ‘interesse comum na ocorrência do fato gerador da obrigação principal, demanda basicamente um interesse jurídico e não meramente fático, econômico, social, além de necessitar que as pessoas partícipes do fato jurídico tributário não estejam em situação oposta no ato, fato ou relação negocial, ou contrário, que se quedem em situação de comunhão, como, por exemplo, no caso de co-proprietários e a incidência do IPTU ou na incidência de Impostos obre a Renda e sua relação com os cônjuges.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. Responsabilidade tributária e solidariedade... RDDT 167/36, ago/09)

– “... em relação ao próprio ISS, há situação que evidencia a solidariedade, consubstanciada na existência de uma ou mais pessoas na qualidade de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, ficando nítida nesse caso a presença de vários sujeitos passivos na mesma relação tributária, solidariamente obrigados em relação ao cumprimento da prestação tributária.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 203)

– Vide o artigo de Carlos Jorge Sampaio Costa, Solidariedade passiva e o interesse comum no fato gerador, em RDT nº 4, p. 300ss.

– Entre substituto e substituído. Inexistência. “Não existe interesse comum entre comprador e vendedor de mercadorias, de sorte que não existe solidariedade entre eles em decorrência de serem colocados em uma relação tributária como substituto e como substituído. Seja o comprador legalmente colocado como substituto do vendedor, seja o vendedor legalmente colocado como substituto do comprador, não se pode falar em solidariedade entre eles, nos termos do art.124, inciso I, do Código Tributário Nacional. A própria colocação de um em substituição ao outro, exclui definitivamente a idéia de solidariedade...” (MACHADO, Hugo de Brito. A solidariedade e a substituição tributária no ICMS. RDDT 167/68, ago/09)

Cônjuge. Dissolução da sociedade conjugal. “... A solidariedade da mulher casada pelo pagamento do crédito tributário (CTN, art. 124, I) não implica o comprometimento de bens adquiridos depois da dissolução da sociedade conjugal sem a prova de que foram pagos com recursos havidos na constância do casamento...” (TRF4, 1ª T., AC 0402736/PR, Juiz Ari Pargendler, jun/94)

Grupo econômico. Não configuração do requisito. “ISS. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA... 1. A solidariedade passiva ocorre quando, numa relação jurídico-tributária composta de duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuintes, cada uma delas está obrigada pelo pagamento integral da dívida. Ad exemplum, no caso de duas ou mais pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do IPTU, uma vez que a situação de fato – a co-propriedade – é-lhes comum... 7. Conquanto a expressão “interesse comum” – encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação... 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível. 10. ‘Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria tributária entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico.’ (REsp 834044/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/11/2008, DJe 15/12/2008). 11. In casu, verifica-se que o Banco Safra S/A não integra o pólo passivo da execução, tão-somente pela presunção de solidariedade decorrente do fato de pertencer ao mesmo grupo econômico da empresa Safra Leasing S/A Arrendamento Mercantil. Há que se considerar, necessariamente, que são pessoas jurídicas distintas e que referido banco não ostenta a condição de contribuinte, uma vez que a prestação de serviço decorrente de operações de leasing deu-se entre o tomador e a empresa arrendadora.” (STJ, 1ª T., REsp 884845/SC, LUIZ FUX, fev/09)

– Entendendo que pressupõe interesse comum específico. “Solidariedade tributária, no caso de grupo econômico, não decorre, simplesmente, da caracterização deste, cujo ônus da prova é do Fisco... É preciso também demonstrar o cumprimento dos requisitos estampados no art. 124, do Código Tributário Nacional... O art. 30, inciso IX, da Lei 8.212/91 é inconstitucional formalmente, eis que, no caso de responsabilidade tributária, exige-se lei complementar, segundo dispõe o art. 146 da Constituição... Mesmo que se considere constitucional... este dispositivo somente se aplica aos tributos submetidos à referida Lei... Por fim, o art. 30, inciso IX, da Lei n. 8.212/91 deve ser interpretado, conjuntamente, com o art. 124, do Código Tributário Nacional, em especial, no tocante ao inciso I, o qual há de ser considerado o núcleo fundamental e irradiador das diretrizes essenciais em matéria de responsabilidade tributária, de maneira que todos os requisitos devem ser preenchidos, principalmente, o interesse comum no fato gerador da obrigação principal.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. Responsabilidade tributária e solidariedade... RDDT 167/36, ago/09)

– No sentido de que implica solidariedade. “Os grupos econômicos de fato caracterizam-se por serem criados exclusivamente para reduzir riscos (repassando-os ao mercado), agindo como uma unidade nos benefícios e como entidades distintas nos malefícios. Devido ao sentimento de injustiça e para evitar impunidade, os tribunais pátrios aplicam a técnica da desconsideração da personalidade jurídica para imputar os débitos tributários para todas as pessoas jurídicas pertencentes ao grupo econômico de fato. O fundamento jurídico que costuma ser utilizado é que a formação de grupos econômicos de fato é um abuso de direito (não deve ser usado para permitir a sonegação fiscal) e, como tal, ensejaria responsabilização de todos os envolvidos... A solução proposta neste texto passa por uma prévia análise da idéia moderna de empresa... ... são solidariamente responsáveis pelos débitos tributários as pessoas jurídicas envolvidas nos grupos econômicos de fato, por serem integrantes de uma só empresa (como se fosse uma sociedade comum)... O interesse comum que enseja a responsabilidade solidária é decorrente da unidade de interesse jurídico das várias pessoas jurídicas. Assim, quando as várias pessoas jurídicas atuam em conjunto para o benefício de uma só atividade (como vários sócios de uma sociedade de fato), há claro interesse comum nos atos negociais (de propriedade e de circulação).” (CAMELO, Bradson Tibério Luna. Grupo Econômico de Fato. RDDT 170/16, nov/09)

– Previsão legal de solidariedade quanto às contribuições à Seguridade Social: Lei 8.212/91: “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (redação da Lei 8.620/93) ... IX – as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei;”

– No sentido de que a solidariedade quanto às contribuições à Seguridade não prescinde de poder decisório. “Apenas quando uma sociedade tenha competência decisória concreta sobre os atos de outra sociedade será possível a imposição da responsabilidade tributária, em razão da imposição constitucional do encargo tributário decorrente das materialidades descritas nas regras de competência, somado ao fato de que os integrantes do grupo de sociedade mantêm sua autonomia jurídica (personalidade própria). Nesse caso, contudo, em razão do disposto no art. 142 do CTN (sic); a prova dessa determinação concreta é encargo da Fazenda Pública, que dele não se desincumbindo deverá se abster de apontar outras sociedades como sujeito passivo da obrigação tributária.” (BREYNER, Frederico Menezes. Responsabilidade Tributária das Sociedades Integrantes de Grupo Econômico. RDDT 187/68, abr/11)

– Responsabilidade quanto às obrigações de natureza não tributária. Vejamos algumas Leis expressas quanto às obrigações de grupo societário: Lei 8.884/94: “Art. 17. Serão solidariamente responsáveis as empresas ou entidades integrantes de grupo econômico, de fato ou de direito, que praticarem infração da ordem econômica.” ; Lei 8.078/90 (CDC): “Art. 28... § 2° As sociedades integrantes dos grupos societários e as sociedades controladas, são subsidiariamente responsáveis pelas obrigações decorrentes deste código.”; DL 5.452/43 (CLT): “Art. 2º – Considera-se empregador... § 2º – Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas.”

Art. 124, II

as pessoas expressamente designadas por lei.

Limites à previsão legal. O legislador não pode estabelecer solidariedade para pessoas que o próprio CTN considera responsáveis pessoais ou subsidiários. Também não pode estabelecer solidariedade para quem não guarde relação com o fato gerador, que sequer pode figurar como substituto ou como responsável nenhum grau.

– Contribuições para a Seguridade. Solidariedade com suporte no art. 13 da Lei 8.620/93 combinado com o art. 124, II, do CTN. Inconstitucionalidade. “DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC. (STF, Plenário, RE 562276/PR, Min. ELLEN GRACIE, nov/10)

– “... quando o artigo 13 da Lei nº 8.620/93 pretende transformar o exercício da livre iniciativa em algo arriscado para todos (sócio, empregados, fornecedores, bandos, etc.), mas isento de risco para a seguridade social (apesar do valor imanente que ela incorpora), está sobrepondo o interesse arrecadatório à própria liberdade de iniciativa. Ademais, está criando um preceito irreal, pois vivemos numa sociedade de risco, assim entendida nos termos da lição de Ulrich Beck. Além disso, ele inviabiliza (no sentido de dificultar sobremaneira) o exercício de um direito individual, ao impor uma onerosidade excessiva incompatível com os artigos 5º, XIII e 170 da Constituição. Além disso, fere o artigo 174 da CF/88, porque a tributação não pode ser instrumento de desestímulo; só pode ser instrumento de incentivo. Vale dizer, o ‘poder’ pode, em tese, ser exercido positiva ou negativamente, mas a ‘função’ só pode sê-lo na direção imposta pelos valores e objetivos constitucionais. Em última análise, para proteger uns, ocorreu um uso excessivo do poder de legislar. Neste ponto, a meu ver, o artigo 13 é inconstitucional, caso seja feita uma leitura absoluta, categórica, do tipo ‘tudo ou nada’. [...] Óbvio – não é preciso repetir – que onde houver abuso, fraude de caráter penal, sonegação, uso de testas-de-ferro, condutas dolosas, etc., existe responsabilidade do sócio da limitada ou do acionista controlador da sociedade anônima, mas isto independe de legislação específica; basta o fisco atender ao respectivo ônus da prova com a amplitude necessária a cada caso concreto... Porém, generalizar a responsabilidade pelo simples fato de ser sócio de sociedade de responsabilidade limitada (caput do art. 13), bem como estendê-la à hipótese de mera culpa (como consta do parágrafo único do art. 13), implica inconstitucionalidade pelas razões expostas..” (GRECO, Marco Aurélio. Responsabilidade de terceiros e crédito tributário: três temas atuais. RFDT 28/235, jul-ago/07)

– Inadimplemento de IPI ou de IR. DL 1.736/79. Responsabilidade solidária. Descabimento. Dispõe o Decreto-lei nº 1.736/79: “Art. 8º São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito Privado, pelos créditos decorrentes do não-recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre a Renda descontado na fonte.”

– O art. 8º do Decreto-lei nº 1.736/79 só pode ser aplicado quando presentes as condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinação com o art. 124, II, do CTN.

– “A controvérsia cinge-se ao fato de ser ou não o sócio (de cujus) responsável solidário pelos créditos tributários inscritos em dívida ativa em nome de sua empresa. A Fazenda invoca a aplicação dos artigos 8º do Decreto nº 1.736 e 13 da Lei nº 8.620... Em verdade, tais dispositivos conflitam com o disposto no artigo 135 do CTN, havendo uma sobreposição legislativa acerca da matéria. [...] ...para se responsabilizar o sócio pelos débitos da empresa, nos termos do artigo 135 do CTN, há se caracterizar dissolução irregular da empresa ou excesso de poderes. Não é o que ocorre nos autos, havendo demonstração de que a empresa continua em funcionamento e se encontra em situação regular.” (sentença prolatada pela Juíza Federal Substituta Elisângela Simon Caureo nos autos da AO 2006.71.00.003787-0/RS, 2ª Vara Tributária de Porto Alegre, 13/07/06)

– O art. 124 não autoriza a lei a colocar como solidário quem não tenha relação direta com o fato gerador. “Tal norma do inciso II, considerada em sua literalidade e a contrario sensu da norma do inciso I, não poderia ser mais abrangente: sempre que uma lei ordinária afirmasse que qualquer pessoa tivesse de ser responsável pelo pagamento de determinado tributo devido por certo contribuinte referida lei seria toda por válida, independentemente da relação que os ligasse. [...] Na verdade, as seguintes idéias precisam ser apreendidas para que se compreenda em que casos é possível atribuir responsabilidade tributária a alguém: a) o contribuinte é quem deve suportar o ônus pelo pagamento do tributo, já que é este quem revela capacidade contributiva ao praticar o respectivo ‘fato gerador’; b) o terceiro apenas pode ser responsabilizado quando tenha alguma relação com o fato gerador, ou porque, de algum modo, participou na sua realização, ou para que seja juridicamente possível o ressarcimento pelo ônus do tributo que teve de suportar no lugar do contribuinte. A não ser assim, a injustiça tributária e a insegurança reinarão. Com efeito, que garantia ter-se-á de que a lei ordinária não estabelecerá como responsável pessoa sem qualquer relação com o fato gerador e sem qualquer possibilidade e ressarcimento do ônus do tributo apenas porque par ao Fisco será mais cômodo recolher dessa pessoa do que do contribuinte? [...] a invalidade da interpretação genérica que se pretende atribuir ao art. 124, I, pode ser percebida logo em face do art. 128 do CTN: [...] referida norma afirma expressamente que a lei ordinária poderá atribuir responsabilidades distintas das contidas no Código, mas apenas se aquele por ela indicado como responsável possuir relação com o fato gerador. Essa norma seria de nenhum valor, caso outra norma do mesmo Código autorizasse que lei ordinária estipulasse responsabilidade tributária distinta das nele estipuladas, sem a necessária vinculação do responsável com o fato gerador. Tal vinculação, como aqui já foi dito, é exigida para possibilidade que o responsável possa ressarcir-se do tributo que teve de recolher no lugar do contribuinte, já que é este e não aquele o verdadeiro manifestante de capacidade contributiva. Necessariamente, portanto, a vinculação deve ser de modo tal que seja viável o ressarcimento ou prévio ou no momento da ocorrência do fato gerador e considerando esse fato específico.” [...] é evidente que o art. 124, II, do CTN... cuida apenas do modo de responsabilizar quem já é responsável...” (MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Responsabilidade do sócio por créditos tributários lançados contra a pessoa jurídica – os arts. 124, II, 134 e 135 do CTN, o art. 13 da Lei 8.620/93 e a razoabilidade. RDDT 114/84, mar/05)

– “O território de eleição do sujeito passivo das obrigações tributárias e, bem assim, das pessoas que devam responder solidariamente pela dívida, está circunscrito ao âmbito da situação factual contida na outorga de competência impositiva, cravada no texto da Constituição.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 350)

– “Quanto ao inciso II do art. 124, a disposição, que prescreve a solidariedade das ‘pessoas expressamente designadas por lei’, pressupõe que a lei poderá determinar a existência de solidariedade entre pessoas que possam não ter interesse comum na situação que constitua o fato gerador, pois é incabível previsão legal no sentido de estipular em qual ou quais situações há o interesse comum.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 204)

Disposição expressa de lei. A solidariedade de direito decorre de disposição expressa de lei que atribua a determinado vínculo caráter de solidariedade.

– “Diante do caráter necessariamente oneroso que se reveste para o sujeito passivo, a solidariedade de direito se dá apenas para os casos expressos, em que a lei relaciona os responsáveis tributários.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 305)

– Contribuição previdenciária. Município. Habite-se. “ART. 50 DA LEI nº 8.212/91. PREFEITURA MUNICIPAL. CONCESSÃO DE HABITE-SE. INEXIGIBILIDADE DE FISCALIZAR O CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. 1. O preceito inscrito no art. 50 da Lei nº 8.212/91 não impõe à prefeitura municipal o encargo de fiscalizar o cumprimento das obrigações previdenciárias e, muito menos, de ser responsável pela adimplência dos débitos previdenciários atribuídos a proprietário de obra urbana. Tal dispositivo determina apenas o momento da obrigatoriedade de apresentação do comprovante de matrícula do INSS e do comprovante de inexistência de dívida para com a seguridade social. 2. Agravo regimental não provido.” (STJ, 2ª T., ARAI 461.045, Min. João Otávio de Noronha, abr/04)

– Construção civil. Responsabilidade solidária do incorporador, do proprietário e do empreiteiro. No que diz respeito às obrigações para com a seguridade social relativas às obras de construção civil, o art. 30, IV, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97, estabelece a responsabilidade solidária do incorporador, do proprietário e do empreiteiro: “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas (caput, com redação dada pela Lei nº 8.620, de 05/01/93): ... VI – o proprietário, o incorporador definido na Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, o dono da obra ou o condômino da unidade imobiliária, qualquer que seja a forma de contratação da construção, reforma ou acréscimo, são solidários com o construtor pelo cumprimento das obrigações para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a retenção de importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações;”

– Caberá ao proprietário, incorporador, dono da obra ou condômino, quando dos pagamentos ao construtor, exigir a comprovação do recolhimento das contribuições previdenciárias, sob pena de caracterização da sua responsabilidade solidária. Em face disso, inclusive, a lei os autoriza à retenção da respectiva importância no caso da não comprovação do recolhimento pelo construtor.

– Licitações. Encargos fiscais. Lei 8.666/93. Lei 9.032/95. A Lei de Licitações afasta a responsabilidade tributária da Administração, conforme se vê do seu art. 71, § 1º Eis o dispositivo, com a redação dada pela Lei 9.032/95: “Art. 71. O contratado é responsável pelos encargos trabalhistas, previdenciários, fiscais e comerciais resultantes da execução do contrato. § 1º A inadimplência do contratado, com referência aos encargos trabalhistas, fiscais e comerciais não transfere à Administração Pública a responsabilidade por seu pagamento, nem poderá onerar o objeto do contrato ou restringir a regularização e o uso das obras e edificações, inclusive perante o Registro de Imóveis. (Redação dada pela Lei nº 9.032, de 28.4.95) § 2º A Administração Pública responde solidariamente com o contratado pelos encargos previdenciários resultantes da execução do contrato, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. (Redação dada pela Lei nº 9.032, de 28.4.95)” Obs: A redação atribuída ao § 2º pela Lei 9.032/95 diz da responsabilidade solidária do art. 31 da Lei 8.212/91, tão somente, ou seja, da relativa ao tomador de serviços prestados mediante cessão de mão de obra. Sobre a responsabilidade do art. 31 da Lei 8.212/91, vide nota ao art. 128 do CTN.

– “RESPONSABILIDADE CONTRATUAL. Subsidiária. Contrato com a administração pública. Inadimplência negocial do outro contraente. Transferência consequente e automática dos seus encargos trabalhistas, fiscais e comerciais, resultantes da execução do contrato, à administração. Impossibilidade jurídica. Consequência proibida pelo art., 71, § 1º, da Lei federal nº 8.666/93. Constitucionalidade reconhecida dessa norma. Ação direta de constitucionalidade julgada, nesse sentido, procedente. Voto vencido. É constitucional a norma inscrita no art. 71, § 1º, da Lei federal nº 8.666, de 26 de junho de 1993, com a redação dada pela Lei nº 9.032, de 1995.” (STF, Tribunal Pleno, ADC 16, Rel. Min. CEZAR PELUSO, nov/2010)

– Pela inconstitucionalidade do § 2º do art. 71 da Lei 8.666/93, com a redação da Lei 9.032/95: “a) As contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição da República e no art. 11 da Lei nº 8.212/91, para financiar a seguridade social (saúde, previdência social e assistência social), não são encargos previdenciários, mas, sim, encargos fiscais ou tributários. B) Os encargos previdenciários das empresas encontram-se previstos nos §§ 1º e 2º do art. 19, no art. 22, no § 2º do art. 43, no § 3º do art. 60, no parágrafo único do art. 63, no art. 68, no art. 72 e no § 3º do art. 140, todos da Lei nº 8.213/91. c) Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem ser responsabilizados pelo inadimplemento de qualquer obrigação das empresas contratadas para lhes prestar serviços por força do que se contém no § 6º do art. 37 da Constituição da República. D) A norma especial inserta no art. 61 do DL 2.300/86 foi recepcionada pela nossa Lei Maior em vigor e não foi revogada pelas normas gerais expressas no inciso VI do art. 30 e no art. 31 da Lei nº 8.212/91, sendo, pois, plenamente aplicável até o advento da Lei nº 8.666/93. e) A norma excepcional estabelecida no § 2º do art. 71 da Lei nº 8.666/93, com a redação da Lei nº 9.032/95, é inconstitucional, pois vulnera o disposto no § 6º do art. 37 de nossa Lei Maior. F) Enquanto não for declarado inconstitucional, o § 2º do art. 71 da Lei nº 8.666/93, com a redação da Lei nº 9.032/95, encontra-se em vigor com o mesmo conteúdo em que surgiu em nosso ordenamento jurídico, não tendo sido, assim, aquela norma excepcional afetada pelas alterações introduzidas no art. 31 da Lei nº 8.212/91 pelas Leis nºs 9.528/97 e 9.711/98, de modo que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderiam ser chamados a responder em caráter subsidiário pelos encargos previdenciários das prestadoras de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, mas não pelos seus encargos fiscais ou tributários, entre os quais se encontra o pagamento da contribuição social devida por aquelas empresa.” (SAMPAIO, Alcides da Fonseca. Contribuição ‘Previdenciária’ – Inexistência de Responsabilidade do Poder Público. RET 39/36, out/04).

Cessão de mão de obra. Tomador de serviços. Contribuição previdenciária. Art. 31 da Lei 8.212/91. Lei 9.711/98. Vide nota ao art. 128 do CTN.

Empresa controladora. “AUTO DE INFRAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. A solidariedade passiva entre a empresa autora, controladora, e a autuada, controlada, está definida em lei (Decreto nº 85.450/80, arts. 139, II e III e 150), sendo igualmente devedora do tributo ou penalidade pecuniária descrita no Auto de Infração lavrado pela autoridade fiscal. Aplicação do disposto no art. 124, II, do CTN.” (TRF4, 1ª T., AC 97.04.28669-4/RS, Juiz José Germano, ago/00, DJ2 nº 173-E, 06.09.2000, p. 73)

Grupo econômico. Vide nota ao inciso I deste mesmo artigo.

Art. 124, Parágrafo único

A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Ausência de benefício de ordem decorre da essência da solidariedade. “8. O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem (parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do instituto em tela. 9. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu pólo passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 446.955/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/08)

Inaplicabilidade às contribuições previdenciárias anteriores à CF/88. “RESPONSABILIDADE DO CONTRATANTE E EMPREITEIRO. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA. LIQUIDEZ E CERTEZA DO TITULO. 1. Na vigência da Emenda Constitucional 8/77, as contribuições previdenciárias não tinham reconhecida a natureza jurídica tributária, sujeitando-se a prazo prescricional de 30 anos. Contudo, a partir da Constituição Federal de 1988, as contribuições previdenciárias passaram a ser consideradas como tributos, observando o disposto no Código Tributário Nacional para verificação de prescrição e decadência. 2. Existe, sim, responsabilidade solidária, sem benefício de ordem, decorrente de lei, entre o contratante dos serviços e subempreiteiros no que diz respeito ao recolhimento das contribuições previdenciárias. E tal dispositivo objetiva coibir a sonegação fiscal, facilitando a fiscalização das obras de construção civil pela autarquia. 3. A solidariedade sem benefício de ordem decorre da aplicabilidade das normas do Código Tributário Nacional, em especial de seu artigo 124, às contribuições previdenciárias, a partir da promulgação da Constituição de 1988. Por outro lado, no que diz respeito às parcelas devidas anteriores à Constituição Federal, não subsiste tal regra, uma vez que a CLPS, lei aplicável à época, não dispunha nesse sentido. Aliás, o entendimento consubstanciado na súmula 126 do extinto TFR era justamente de que havia benefício de ordem entre o contratante dos serviços de mão-de-obra e o construtor. 4. Dessa forma, deve-se afastar, em relação às contribuições anteriores à promulgação da Constituição Federal, a cobrança baseada na responsabilidade solidária entre contratante dos serviços e empreiteiros, sem benefício de ordem, posto que não era essa a hipótese legal. 5. Todavia, quanto às contribuições posteriores à Constituição Federal e não fulminadas pela decadência, em face da existência de responsabilidade solidária, era prescindível a verificação dos documentos dos subempreiteiros pelo INSS, cuja conduta de fiscalizar diretamente a construtora não configurou irregularidade. Era sim ônus da embargante comprovar que o débito não mais existia, ou seja, era seu dever comprovar a realização dos pagamentos e o recolhimento das contribuições devidas, na forma da lei. Contudo, assim não procedeu. 6...” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.031415-2/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, dez/03)

Contribuição previdenciária relativa à construção civil. Inexistência de benefício de ordem. Com a redação dada pela Lei 9.528, de 10/12/97, é que passou a constar expressamente, no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91, a previsão de não ser aplicável o benefício de ordem.

– No sentido de que o INSS pode exigir de qualquer um dos devedores solidários o cumprimento integral da obrigação tributária, não existindo nenhum benefício de ordem entre eles, justamente por força do art. 124, parágrafo único, do CPC, vide o parecer da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social, Contribuição Previdenciária/Construção Civil/Solidariedade/Ausência de Benefício de Ordem, em RDDT nº 37, outubro/98.

– No sentido de que a responsabilidade é subsidiária. “EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESA CONSTRUTORA. SUBEMPREITEIRA. SÚMULA 126/TFR. ‘Na cobrança de crédito previdenciário proveniente da execução de contrato de construção de obra, o proprietário, dono de obra ou condômino de unidade imobiliária somente será acionado quando não for possível lograr do construtor, através de execução contra ele intentada, a respectiva liquidação.’ (Súmula 126/TFR)” (STJ, 1ª T., REsp 227.678/PR, Min. Humberto Gomes de Barros, set/00)

– “... ainda que o empreiteiro da obra seja devedor solidário, somente responderá após a cobrança das empresas construtoras, conforme a Ordem de Serviço SAF nº 20.285 do INSS. Como estão presentes todos os elementos necessários à fiscalização das subempreiteiras, não há por que realizar a fiscalização por arbitramento na empresa-proprietária.” (excerto do voto condutor do Juiz José Germano da Silva quando do julgamento, pelo TRF4, 1ª T., da AC 96.04.21791-7/RS, dez/99).

– “É oportuno salientar que no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91 se instituiu responsabilidade de terceiros similar à prevista no inciso VI do art. 134 do CTN. Assim, não obstante a utilização da palavra ‘solidários’ no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91, a responsabilidade... é subsidiária, ou seja, aquelas pessoas só responderão pelo pagamento da contribuição social no caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte. [...] Convém salientar que ‘a responsabilidade solidária’ prevista no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91 surgiu em nosso ordenamento jurídico por intermédio do DL 66 de 21 de novembro de 1966, que acrescentou o seguinte inciso ao art. 79 da Lei 3.807/60, de 26 de agosto de 1960: ‘VI – o proprietário, o dono da obra, ou o condômino de unidade imobiliária, qualquer que seja a forma por que haja contratado a execução de obras de construção, reforma ou acréscimo do imóvel, é solidariamente responsável com o construtor pelo cumprimento de todas as obrigações decorrentes desta Lei, ressalvado seu direito regressivo contra o executor ou contraente das obras e admitida a retenção de importâncias a estes devidas para garantia do cumprimento dessas obrigações, até a expedição do Certificado de Quitação previsto no item II do artigo 141.’ Com a alteração introduzida na Lei 3.807/60 pela Lei 5.890/73 o inciso VI passou a ser o § 2º de seu art. 79. Esse preceito equivale à disposição atualmente encontrada no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91... Como visto, desde 1966 está prevista em nosso ordenamento jurídico a ‘responsabilidade solidária’ entre o possuidor, o proprietário ou o condômino de unidade imobiliária e o construtor pelo pagamento da contribuição social por este devida... Por tal razão é de extrema importância lembrar o entendimento jurisprudencial cristalizado na Sumula 126 do extinto TFR, segundo a qual ‘na cobrança de crédito previdenciário, proveniente da execução de contrato de construção de obra, o proprietário, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária somente será acionado quando não for possível lograr do construtos, através da execução contra ele intentada, a respectiva liquidação’. [...] Impende salientar que ao julgar em 2 de maio de 2002 o RESp 225.413-RS a 1ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reconheceu a atualidade do entendimento jurisprudencial expresso na Súmula 126 do extinto TFR [...] Portanto, não resta dúvida quanto ao fato de a responsabilidade de terceiros estabelecida no inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91 ser subsidiária, pouco importando o fato de naquele preceito legal haver sido empregado o vocábulo ‘solidários’. [...] Através da Lei 9.528/97, o inciso VI do art. 30 da Lei 8.212/91 foi modificado, passando a dispor que os sujeitos passivos indiretos ali mencionados não poderiam alegar o benefício de ordem. Com tal alteração o INSS pretendera se furtar ao entendimento expresso na Súmula 126 do extinto TFR. [...] Ocorre, porém, que um dispositivo legal não tem o condão de modificar a natureza das coisas [...] tal objetivo jamais poderia ser alcançado em razão do que se contém no caput do art. 134 do CTN, pois a responsabilização de terceiros pressupõe a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte...” (SAMPAIO, Alcides da Fonseca. Contribuições Sociais – a Responsabilidade Subsidiária das Empresas – Retenção de 11% – Lei 9.711. RDDT 96/11-13, set/03)

Art. 125

Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

Salvo disposição de lei em contrário. Os efeitos poderão ser outros se houver dispositivo de lei regulando a matéria para um tributo específico, pois nenhuma lei pode estabelecer uma regra geral diferente da constante do art. 125 do CTN aplicável aos tributos em geral, sob pena de ofensa ao art. 146, III, CF.

– “... poderão ser opostas previsões específicas contidas na lei criadora de um tributo.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 205)

Não autoriza arbitramento automático. A eventual previsão de solidariedade do substituto ou do responsável relativamente ao débito do contribuinte não autoriza o Fisco a proceder diretamente a lançamento por arbitramento quando verificar inadimplemento. Não há que se confundir a causa que atrai a responsabilidade solidária com a pendência da obrigação tributária em si. A responsabilidade solidária recai sobre obrigações que precisam ser apuradas adequadamente, junto aos contribuintes, de modo a se verificar a efetiva base de cálculo e a existência de pagamentos já realizados, até porque, na solidariedade, o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, nos termos do art. 125, I, do CTN. Existindo dívida e sendo os devedores solidários, ter-se-á a possibilidade de exigi-la de um ou de outro, forte na solidariedade, sem benefício de ordem, conforme se infere do art. 124, parágrafo único, do CTN.

– “A previsão legal de responsabilidade solidária do tomador de serviços não dispensa a necessidade de prévia verificação da certeza e liquidez do crédito, o que somente é possível mediante o lançamento contra a empresa contribuinte. Apenas depois de constituído o crédito fiscal contra a empresa de construções, o fisco poderá optar pela cobrança do crédito constituído contra ela ou contra o obrigado solidário, conforme a sua conveniência, sem o benefício de ordem. Embargos infringentes conhecidos em parte e, na parte conhecida, providos.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC 2003.04.01.005654-4/RS, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, abr/04)

– Vide artigo de Walmir Luiz Becker, A Solidariedade Tributária por Débitos de Contribuições Previdenciárias de Subempreiteiras da Construção Civil, em RET nº 14/, jul-ago/00.

Art. 125, I

o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

Pagamento extingue o crédito. O pagamento extingue o crédito tributário (art. 156, I, do CTN). Se parcial, extinguirá até o limite pago. Só pode ser exigido do obrigado solidário o montante da dívida ainda em aberto.

Art. 125, II

a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

Salvo se outorgada pessoalmente a um deles. Neste caso, compete “ao sujeito ativo tributário abater, da totalidade da dívida, a parte correspondente para o saldo ser coberto pelos demais.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 307)

Art. 125, III

a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Prescrição quanto ao diretor, gerente ou representante. Interrupção pela citação da sociedade. “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL... INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO EM RELAÇÃO À EMPRESA QUE ATINGE TAMBÉM OS RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS. 1... 3. A prescrição, quando interrompida em desfavor da pessoa jurídica, também atinge os responsáveis solidários, não se podendo falar que apenas quando citado o sócio é que se conta a prescrição – Interpretação dos arts. 125, III, 135, III, e 174 do CTN. 4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido parcialmente.” (STJ, 2ª T., REsp 660.277/RS, Min. Eliana Calmon, ago/05)

– “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO, PENHORA E LEILÃO DOS BENS DA SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE. CESSADAS AS ATIVIDADES DA SOCIEDADE. CITAÇÃO DOS SÓCIOS PARA O PAGAMENTO DA DÍVIDA REMANESCENTE. RESPONSABILIDADE, SUBSTITUIÇÃO E SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA. PRESCRIÇÃO. INTERRUPÇÃO. CTN, ARTIGOS 125, III, 134, I A VII, E 135, III E 174 CPC, ART. 219, § 2º. 1... 2. A interrupção da prescrição contra o contribuinte opera também contra o responsável subsidiário ou por substituição. 3. No caso, porém, assinaladas as hipóteses do dies a quo, exalta-se a ocorrência da prescrição (art. 174, CTN). 4. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 76667/SP, Min. Milton Luiz Pereira, set/96)

– Vide art. 174, parágrafo único, I, do CTN e respectivas notas.

– Citação de um dos sócios. Interrupção frente a todos. “2. É certo que, segundo o art. 125, III, do CTN, os efeitos da interrupção da prescrição em relação a um dos devedores solidários atinge todos os outros co-devedores. 3. Na hipótese, é incontroverso que houve a efetiva citação de um dos sócios que figuram no pólo passivo da execução, razão pela qual a não-efetivação da citação do outro executado não impediu a interrupção do prazo prescricional em relação a ele.” (STJ, Primeira Turma, REsp 1015117/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, nov/2008)

SEÇÃO III – CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Art. 126

A capacidade tributária passiva independe:

Capacidade tributária. Capacidade tributária é a aptidão para ser sujeito ativo ou passivo de uma relação tributária.

Capacidade para realizar o fato jurídico tributário x capacidade para assumir a posição de sujeito passivo da obrigação tributária. “... o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, pode, perfeitamente, não ter personalidade jurídica de direito privado, contudo, o sujeito passivo da obrigação tributária haverá de tê-lo, impreterivelmente.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 347) Obs: o referido doutrinador conclui dessa forma ao ressaltar que, mesmo quando o legislador coloca como realizador do fato gerador ente sem personalidade jurídica, prescreve vínculo com pessoa física ou jurídica, de maneira a possibilitar a composição do liame obrigacional. E acrescenta: “... ficaria bem que o legislador separasse, em tópicos diferentes, a capacidade para realizar o fato jurídico tributário e a capacidade de ser sujeito passivo de obrigações fiscais.” “... no rol do art. 126 estão entidades que jamais poderão ser sujeito passivo de obrigações tributárias.”

Art. 126, I

da capacidade civil das pessoas naturais;

Menor contribuinte. “... a matéria ali regulada é a capacidade de agir em matéria tributária, i.e., a capacidade de incorrer em situações que produzam efeitos tributários. Nãos e confunde, portanto, com a capacidade de direito, regulada pela legislação civil. [...] Assim, não deve causar espécie o fato de um menor incapaz poder ser contribuinte de qualquer imposto. Basta, por exemplo, que seja ele proprietário de um imóvel, para ser contribuinte do IPTU, auferindo algum rendimento, incorrerá no fato jurídico tributário próprio do Imposto de Renda e assim sucessivamente. [...]... na hipótese de a legislação tributária vincular o surgimento da obrigação à celebração de um negócio jurídico, a incapacidade civil da parte será suficiente para a nulidade do negócio, não havendo, daí, que falar em obrigação tributária. Mas vale notar que o que afasta a exigência não é a incapacidade tributária, mas a inexistência do próprio negócio jurídico. Vale retomar, a este respeito, o que se viu no capítulo precedente acerca do artigo 116 do Código Tributário nacional, que cogita, ao lado de uma mera ‘situação de fato’, o caso de ‘situação jurídica’. Se a hipótese tributária é uma situação jurídica, não há fato jurídico tributário enquanto aquela não se perfizer.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 502)

Art. 126, II

de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

Art. 126, III

de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica e profissional.

Sociedade em conta de participação. “... A sociedade em conta de participação não tem capacidade tributária passiva.” (TRF4, 1ª T., AC 91.04.04191-7/PR, Juiz Gilson Dipp, jun/97). Do voto do relator, tira-se: “A sociedade em conta de participação não é pessoa jurídica nem mantém relações jurídicas com terceiros. Nessas condições, não tem capacidade tributária passiva (CTN, art. 126, inc. III). Os sócios é que são, pessoalmente, credores ou devedores de terceiros. Daí não se poder cogitar de solidariedade (CTN, art. 124), nem de responsabilidade subsidiária e solidária, antes da liquidação (CTN, art. 134, inc. VII). Convém esclarecer, a propósito, que a espécie não envolve a questão da autonomia do direito privado em face do direito tributário (CTN, arts. 109 e 110), porque não afetado o regime societário previsto nos arts. do C. Com.”

Sociedade irregular. Definição. “SOCIEDADE IRREGULAR. É a sociedade que está funcionando em transgressão às leis, ou sem preencher as formalidades estabelecidas em lei. As sociedades de fato, em princípio, são sociedades irregulares, tendo uma existência desconforme a lei. As sociedades irregulares tanto podem surgir, originariamente, como sociedades que não receberam o batismo legal, como podem resultar de sociedades, originariamente legais, que deixaram de atender a exigências legais, transformando-se em sociedades de fato. Assim, mesmo as sociedades regulares, ou legais, podem transformar-se em sociedades irregulares. É sanção, por exemplo, que se impõe às sociedades que se mantêm em funcionamento, depois que expira o prazo de seu contrato, sem que promovam a respectiva renovação, ou as que deixaram de o prorrogar, oportunamente. Qualquer que seja a forma adotada pela sociedade, desde que reputada irregular, se entende de natureza solidária, Por essa forma, os sócios dela, ainda que declarados de responsabilidade limitada, têm responsabilidade ilimitada e solidária, encontrando-se subsidiariamente vinculados às obrigações sociais.” (De Plácido e Silva, Vocabulário Jurídico, 15ª edição, 1998, p.768)

Sociedade de fato. O dispositivo abrange tanto as sociedades irregulares como as sociedades meramente de fato.

– “SOCIEDADE DE FATO. É a que se forma do acordo entre duas ou mais pessoas para a exploração de negócios em comum, sem atender às formalidades legais de registro de contrato e de firma. As sociedades de fato podem igualmente resultar da existência de sociedades irregulares, ou de sociedades legais, que tiveram seus prazos terminados e não se revigoraram. As sociedades de fato podem preexistir sem contrato escrito. Assim, comprovam-se por fatos circunstanciais, que atestam sua real, ou efetiva existência, e a intenção das pessoas que a compõem em manter uma soma de negócios sob uma comunhão de interesses e de bens. Em princípio, mesmo que haja um contrato escrito, as sociedades de fato estabelecem entre os sócios uma responsabilidade ilimitada e solidária, de modo que são eles ligados às obrigações assumidas pela sociedade.” (DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário Jurídico. 15ª edição, 1998, p.766)

SEÇÃO IV – DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Art. 127

Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

Eleição do domicílio. Importância para fins de cadastro e de comunicação com o fisco. “Vige a regra da eleição do domicílio que o sujeito passivo pode fazer a qualquer tempo, decidindo, espontaneamente, sobre o local de sua preferência. Todas as comunicações fiscais, de avisos e esclarecimentos, bem como os atos, propriamente, de intercâmbio procedimental – intimações e notificações – serão dirigidas àquele lugar escolhido, que consta dos cadastros das repartições tributárias, e onde o fisco espera encontrar a pessoa, para a satisfação dos mútuos interesses.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 337)

– “... pela regra contida no caput do art. 127, o contribuinte tem a faculdade de escolher, ou, na linguagem do CTN, eleger o seu domicílio tributário, que se caracteriza no local que deverá estar cadastrado nos órgãos competentes da Administração Tributária, no qual estabelecerá a vinculação com o Fisco para o relacionamento voltado às obrigações e interesses de ambos.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 209)

– Sistema de comunicação eletrônica entre contribuinte e Fisco no Simples Nacional. LC 139/11. A Lei Complementar 139/11 adicionou parágrafos ao art. 16 da LC 123/06 para instituir sistema de comunicação eletrônica entre contribuinte e Fisco. Buscou o legislador simplificar o método de notificação dos contribuintes acerca de diversos atos administrativos realizados no âmbito do regime de tributação destinado às micro e pequenas empresas, dentre os quais encontram-se os atos de exclusão e indeferimento de opção. Dispõe a norma: [§ 1º-A. A opção pelo Simples Nacional implica aceitação de sistema de comunicação eletrônica, destinado, dentre outras finalidades, I – cientificar o sujeito passivo de quaisquer tipos de atos administrativos, incluídos os relativos ao indeferimento de opção, à exclusão do regime e a ações fiscais; II – encaminhar notificações e intimações; e III – expedir avisos em geral. § 1º-B. O sistema de comunicação eletrônica de que trata o § 1º-A será regulamentado pelo CGSN, observando-se o seguinte: I – as comunicações serão feitas, por meio eletrônico, em portal próprio, dispensando-se a sua publicação no Diário Oficial e o envio por via postal; II – a comunicação feita na forma prevista no caput será considerada pessoal para todos os efeitos legais; III – a ciência por meio do sistema de que trata o § 1º-A com utilização de certificação digital ou de código de acesso possuirá os requisitos de validade; IV – considerar-se-á realizada a comunicação no dia em que o sujeito passivo efetivar a consulta eletrônica ao teor da comunicação; e V – na hipótese do inciso IV, nos casos em que a consulta se dê em dia não útil, a comunicação será considerada como realizada no primeiro dia útil seguinte. § 1º-C. A consulta referida nos incisos IV e V do § 1º-B deverá ser feita em até 45 (quarenta e cinco) dias contados da data da disponibilização da comunicação no portal a que se refere o inciso I do § 1º-B, ou em prazo superior estipulado pelo CGSN, sob pena de ser considerada automaticamente realizada na data do término desse prazo. § 1º-D. Enquanto não editada a regulamentação de que trata o § 1º-B, os entes federativos poderão utilizar sistemas de comunicação eletrônica, com regras próprias, para as finalidades previstas no § 1º-A, podendo a referida regulamentação prever a adoção desses sistemas como meios complementares de comunicação.] Saliente-se, ainda, que o sistema de comunicação eletrônica em questão, de acordo com a nova redação do art. 39, § 4º, da LC 123/06 é aplicável também para a comunicação dos atos praticados no âmbito do contencioso administrativo do SIMPLES NACIONAL.

Limitação territorial da fixação do domicílio. “... a escolha não pode recair em local fora do território da entidade tributante...” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 153)

– “Os limites lógicos postos pelo critério espacial da hipótese de incidência “impedem a autoridade legislativa de cogitar da fixação do domicílio, quanto a pessoas, fatos ou bens situados para além das fronteiras geográficas que a lei tem a virtude de alcançar.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 339)

Art. 127, I

quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

Atualização do domicílio da pessoa física. Ocorre automaticamente com a indicação do endereço quando da entrega da declaração anual de ajuste do IR, podendo, ainda, ser requerida a qualquer tempo, conforme normas acerca do CPF. Sobre o CPF, vide nota ao art. 113, § 2º, do CTN.

Art. 127, II

quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

Pluralidade de domicílios tributários. “... 1. É juridicamente possível as pessoas jurídicas ou firmas individuais possuírem mais de um domicílio tributário.” (STJ, 1ª T., REsp 0023371/SP, Min. Milton Luiz Pereira, ago/94)

Filiais. Autonomia dos estabelecimentos.. “EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS DA MATRIZ. PENHORA, PELO SISTEMA BACEN-JUD, DE VALORES DEPOSITADOS EM NOME DAS FILIAIS. POSSIBILIDADE. ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL COMO OBJETO DE DIREITOS E NÃO COMO SUJEITO DE DIREITOS. CNPJ PRÓPRIO DAS FILIAIS. IRRELEVÂNCIA NO QUE DIZ RESPEITO À UNIDADE PATRIMONIAL DA DEVEDORA. 1. No âmbito do direito privado, cujos princípios gerais, à luz do art. 109 do CTN, são informadores para a definição dos institutos de direito tributário, a filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, fazendo parte do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, partilhando dos mesmos sócios, contrato social e firma ou denominação da matriz. Nessa condição, consiste, conforme doutrina majoritária, em uma universalidade de fato, não ostentando personalidade jurídica própria, não sendo sujeito de direitos, tampouco uma pessoa distinta da sociedade empresária. Cuida-se de um instrumento de que se utiliza o empresário ou sócio para exercer suas atividades. 2. A discriminação do patrimônio da empresa, mediante a criação de filiais, não afasta a unidade patrimonial da pessoa jurídica, que, na condição de devedora, deve responder com todo o ativo do patrimônio social por suas dívidas, à luz de regra de direito processual prevista no art. 591 do Código de Processo Civil, segundo a qual ‘o devedor responde, para o cumprimento de suas obrigações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as restrições estabelecidas em lei’. 3. O princípio tributário da autonomia dos estabelecimentos, cujo conteúdo normativo preceitua que estes devem ser considerados, na forma da legislação específica de cada tributo, unidades autônomas e independentes nas relações jurídico-tributárias travadas com a Administração Fiscal, é um instituto de direito material, ligado à questão do nascimento da obrigação tributária de cada imposto especificamente considerado e não tem relação com a responsabilidade patrimonial dos devedores prevista em um regramento de direito processual, ou com os limites da responsabilidade dos bens da empresa e dos sócios definidos no direito empresarial. 4. A obrigação de que cada estabelecimento se inscreva com número próprio no CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória da administração tributária, não afastando a unidade patrimonial da empresa, cabendo ressaltar que a inscrição da filial no CNPJ é derivada do CNPJ da matriz. 5. Nessa toada, limitar a satisfação do crédito público, notadamente do crédito tributário, a somente o patrimônio do estabelecimento que participou da situação caracterizada como fato gerador é adotar interpretação absurda e odiosa. Absurda porque não se concilia, por exemplo, com a cobrança dos créditos em uma situação de falência, onde todos os bens da pessoa jurídica (todos os estabelecimentos) são arrecadados para pagamento de todos os credores, ou com a possibilidade de responsabilidade contratual subsidiária dos sócios pelas obrigações da sociedade como um todo (v.g. arts. 1.023, 1.024, 1.039, 1.045, 1.052, 1.088 do CC/2002), ou com a administração de todos os estabelecimentos da sociedade pelos mesmos órgãos de deliberação, direção, gerência e fiscalização. Odiosa porque, por princípio, o credor privado não pode ter mais privilégios que o credor público, salvo exceções legalmente expressas e justificáveis. 6. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1355812/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2013)

– “... o princípio da autonomia do estabelecimento faz de cada filial uma unidade independente, nos casos do IPI e do ICMS.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 339)

– “... deverá ser observada a legislação específica de cada tributo para a escolha e determinação do domicílio tributário, tal como ocorre por exemplo com o ICMS e o IPI, em cujas legislações adota-se o princípio da autonomia do estabelecimento, o que torna cada unidade independente, considerando cada estabelecimento um contribuinte isolado.” (MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 210)

– “Nos termos do art. 11, parágrafo 3º, da LC nº 87/1996, cada estabelecimento é considerado um sujeito passivo distinto, ou seja, cada um deles é considerado autonomamente para fins de apuração do tributo devido, considerando os créditos de suas aquisições e saídas tributadas. Para a lei tributária (CTN, art. 109), é irrelevante a titularidade do estabelecimento, pois esta ignora a personalidade jurídica tal como construída no direito Civil (uma vez que quem detém essa personalidade é a sociedade empresária) e se dirige diretamente ao estabelecimento como unidade econômica (art. 126, III) titular de direitos e deveres no âmbito do imposto. Seguindo essa lógica, a LC nº 87/1996 atribui a titularidade do direito de crédito do imposto pelas entradas tributadas a título de insumos e ativo imobilizado ao estabelecimento e não à sociedade à qual pertence... [...] O trespasse não altera a natureza do estabelecimento. Pelo contrário, pressupõe o estabelecimento em sua inteireza, na medida em que é sua universalidade característica que serve de objeto ao contrato de trespasse. os créditos continuarão a ele (estabelecimento) pertencendo, e poderão ser aproveitados no âmbito da não cumulatividade para compensação dos débitos próprios, ou utilizados, nos termos da legislação, em transferência para outros estabelecimentos, do mesmo contribuinte ou de terceiros.” (LOBATO, Valter; BREYNER, Frederico Menezes. Regime jurídico tributário do contrato de trespasse. RDDT nº 203/133-145, ago/2012)

– “2. O art. 127, I, do Código Tributário Nacional consagra o princípio da autonomia de cada estabelecimento da empresa que tenha o respectivo CNPJ, o que justifica o direito à certidão positiva com efeito de negativa em nome de filial de grupo econômico, ainda que fiquem pendências tributárias da matriz ou de outras filiais. Precedentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 192658/AM, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/2012)

– Ilegitimidade da matriz para buscar repetição de indébito de filial. Vide nota ao art. 165 do CTN.

Escritório comercial. “... Execução fiscal. Usina de açúcar. Domicílio. O simples escritório comercial da usina de açúcar não pode ser considerado ‘estabelecimento’, para os fins do art. 127 do CTN, nem é hábil, por si só, para firmar o domicílio civil...” (TRF5, 3ª T., EDEDAG 0503712/PE, Juiz Ridalvo Costa, ago/95)

Atualização do domicílio da pessoa jurídica. Tem de ser requerida pelo contribuinte, conforme normas acerca do CNPJ. Sobre o CNPJ, vide nota ao art. 113, § 2º, do CTN.

Art. 127, III

quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

Art. 127, § 1º

Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

Art. 127, § 2º

A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

Recusa fundamentada. A recusa do domicílio eleito deve estar fundamentada e documentada pela autoridade, dizendo e justificando a ocorrência das hipóteses previstas neste parágrafo.

– “1. O sujeito ativo tributante, enfrentando dificuldades para arrecadar ou localizar o domicílio tributário do contribuinte, poderá fixá-lo nos limites estabelecidos por lei (art. 127, § 2º, do CTN). 2. Esse princípio não afeta direito subjetivo do contribuinte. 3. Inexistência de prova de mudança de domicílio do contribuinte para outro Município que não o eleito pelo Fisco, cidade na qual se localiza a sua residência, a sede da pessoa jurídica da qual é sócio, e praticamente a quase totalidade de seu patrimônio, não tendo outra conotação, a eleição de outro domicílio para fins de arrecadação tributária, que a de criar embaraço à fiscalização.” (STJ, 1ª T., REsp 437.383/MG, Min. José Delgado, ago/02)

CAPÍTULO V – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Questões conceituais. Sujeição passiva de terceiros. Embora o chamamento a contribuir para as despesas públicas se dê em face do contribuinte, que realiza a hipótese de incidência e tem nela revelada sua capacidade contributiva, a necessidade de assegurar e facilitar a tributação faz com que o legislador tenha que impor obrigações formais e materiais a terceiros, de modo que estes participem dos atos de arrecadação ou que simplesmente respondam pela satisfação do crédito tributário. Em nota ao art. 121 do CTN expusemos a classificação dos sujeitos passivos.

Hipóteses de responsabilidade tributária. Quanto aos pressupostos ou hipóteses de incidência de responsabilidade tributária, os dispositivos do CTN estabelecem responsabilidade tendo em conta:

– inexigência da prova de recolhimento de tributos pelos tabeliães e escrivães. Descumprimento, pelos tabeliães e escrivães, do dever de zelar pelo recolhimento dos tributos quanto aos atos em que atuem (art. 134);

– representação. Atos ou omissões dos pais, tutores e curadores, administradores de bens, inventariantes, síndico e comissário e os sócios de sociedades de pessoas (art. 134);

– extrapolação dos poderes de representação. Prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos pelos representantes já arrolados no art. 134, pelos mandatários, prepostos e empregados, ou pelos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado (art. 135).

– posição de fonte pagadora. Posição de fonte pagadora de renda ou proventos responsável pela retenção e recolhimento do imposto respectivo (art. 45, parágrafo único).

– expedição indevida de certidões negativas. Dolo ou fraude na expedição de certidão negativa de débitos pelo servidor responsável (art. 208).

Objeto da relação jurídica de responsabilidade tributária. Quanto ao montante a pagar, as relações de responsabilidade tributária podem ter abrangência distinta, alcançando:

– créditos tributários. a) os créditos tributários, expressão genérica que corresponde tanto à obrigação de pagar tributo como à de pagar penalidade (art. 135);

– tributos. b) os tributos, expressão que não se confunde com as multas, pois tributo não é sanção de ato ilícito (art. 131, 132, 133, 134); há muitos precedentes, porém, entendendo que, mesmo alguns dispositivos do CTN referindo simplesmente “tributos”, a responsabilidade alcançaria também as penalidades (STJ, Resp 295.222 e REsp 592.007).

– alguns tributos. c) créditos tributários relativos aos impostos sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, às taxas de serviços e às contribuições de melhoria referentes a tais bens (art. 130).

– Note-se que o próprio CTN, no art. 3º, conceitua tributo deixando inequívoco que não se confunde com sanção de ato ilícito, no art. 113, conceitua obrigação tributária principal ressaltando que abrange tanto o tributo como a penalidade pecuniária, sendo que o crédito corresponde à obrigação, como outra face de uma mesma moeda, apenas formalizado posteriormente. Sendo, os conceitos de tributo e de obrigação tributária, distintos, aquele mais restrito que este, impende que, na interpretação dos dispositivos atinentes à responsabilidade, ou seja, quando da aplicação de tais conceitos pelo mesmo CTN, sejam considerados tais conceitos na sua dimensão específica, deles decorrendo as especificidades quanto à abrangência da responsabilidade em cada uma das hipóteses.

– “... nem sempre a responsabilidade terá idêntica extensão, já que tributo é expressão definida no artigo 3º do Código Tributário Nacional que exclui, expressamente, as sanções por ato ilícito, enquanto o crédito tributário tem a mesma natureza da obrigação principal (artigo 139...) e esta, por sua vez, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (artigo 113, § 1º...). como a responsabilidade é matéria que necessariamente decorre expressamente da lei (artigo 121, parágrafo único I...), parece acertado o raciocínio de que se o legislador complementar se refere a responsabilidade por tributo, não se pode ali entender compreendido o crédito tributário, já que, afinal, por diversas vezes o legislador complementar utilizou a última expressão.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 520)

– “... o aperfeiçoamento exegético parte de dois comandos. O primeiro é aquele que tipifica a obrigação pelo crédito tributário, hipótese que possibilita transferir a multa a terceiros. O segundo tem como pressuposto a obrigação de pagar o tributo especificamente, o que configura a hipótese de não-transferência da multa.” (DALLA, Ricardo Corrêa. Multas Tributárias: Natureza Jurídica, Sistematização e Princípios Aplicáveis. Del Rey, 2002, p. 197)

– Não alcança as multas, só excepcionalmente, por infrações praticadas pelo próprio responsável. A responsabilidade, normalmente, será apenas pelos tributos e não pela totalidade dos créditos (tributos e multas). Isso porque o CTN, atentando para a pessoalidade da pena (garantia fundamental com assento constitucional), busca preservar a pessoalidade da sanção tributária. Assim é que, na maioria das hipóteses de responsabilidade, refere-se à responsabilidade pelos tributos tão somente, de modo que a responsabilidade pelas infrações (obrigação de pagar as penalidades) não se transfere ao sucessor ou a outro terceiro. Ademais, na seção acerca da responsabilidade por infrações, referindo-se à responsabilidade em sentido amplo, como obrigação de pagar seja do contribuinte ou do responsável tributário, embora estabeleça, como regra, seu caráter objetivo, no sentido de que não se tenha de perquirir sobre a “intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (art. 136), arrola diversas situações (crimes ou contravenções, infrações que pressuponham dolo específico e infrações em que verificado dolo específico do representante contra o contribuinte representado) em que o caráter pessoal da responsabilidade resta estabelecido de modo inequívoco (art. 137), ou seja, em que é pessoal do agente e não de qualquer outra pessoa.

– “O Estado Fiscal não vive de multas punitivas, mas de tributos. A multa punitiva não tem a função de encher as burras do Estado, mas de coagir o sujeito passivo. Daí a ideia de que não há sentido em impor a terceiro multa por fato que não lhe pode ser imputado. Nada há a puni-lo. Não há pretensão do Fisco contra tal terceiro.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 523)

– Também não se transfere, para o contribuinte, a multa moratória decorrente do descumprimento da obrigação de retenção pela fonte pagadora. Vide nota ao art. 45, parágrafo único, do CTN.

Posição do terceiro relativamente aos demais obrigados. Por vezes o terceiro é obrigado em lugar do contribuinte, em outras junto a ele, com ou sem benefício de ordem. É preciso atentar para cada caso.

– solidariedade. A responsabilidade é solidária quando tanto o contribuinte quanto o responsável respondem, sem benefício de ordem (art. 124, I e parágrafo único,); ademais, quando há solidariedade, “o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais”, a “a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo” e “a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais”, tudo nos termos do art. 125, incisos I, II e III, do CTN;

– pessoalidade. A responsabilidade é pessoal quando é exclusiva, sendo determinada pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte originário, pela referência à sub-rogação ou pela referência à responsabilidade integral do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado do contribuinte (art. 130, 131, 132, 133, I, e 135);

– subsidiariedade. A responsabilidade é subsidiária quando se tenha de exigir primeiramente do contribuinte e, apenas no caso de frustração, do responsável (art. 133, II, 134);

– substituição. Ocorre a substituição, quando a obrigação tributária surge diretamente para substituto, a quem cabe recolher o tributo devido pelo contribuinte, substituindo-o na apuração e no cumprimento da obrigação, mas com recursos alcançados pelo próprio contribuinte ou dele retidos (art. 150, § 7º, da CF, art. 45, parágrafo único do CTN e diversas leis ordinárias); a figura da substituição tributária existe para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento ou ampliando as garantias de recebimento do crédito. A rigor a substituição tributária não é propriamente uma figura de responsabilidade tão somente, pois a lei obriga o substituto a efetuar o pagamento do tributo e não apenas a responder no caso de inadimplemento pelo contribuinte. Mas o CTN não distingue as figuras.

– “SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA... 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. (...)” (STF, RE(AgRg) 266.523/MG, Min. Maurício Corrêa)

– “... a obrigação do substituto de pagar o imposto, em lugar do substituído, está sempre subordinada à existência de uma dívida tributária a cargo deste último.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 2º vol. 3ª edição, 1995, p. 296)

Classificação da substituição tributária. A doutrina costuma classificar os casos de substituição em substituição para frente, substituição para trás e, por vezes, em substituição comum, mas não há qualquer diferença quanto ao alcance da responsabilidade, servindo, tal classificação, apenas, para ensejar uma melhor visualização da situação específica de que se esteja cuidando. Havia muita discussão sobre a constitucionalidade da substituição tributária para frente, pois trabalha com presunções quanto à ocorrência do fato gerador e sua dimensão econômica, mas tais discussões restaram sepultadas pelo advento da EC nº 03/93, que acrescentou o § 7º ao art. 150 da CF, bem como por decisões do STF admitindo tal espécie de substituição tributária mesmo antes da emenda constitucional.

– Substituição para frente x substituição para trás. Distinção. São dois os critérios adotados para proceder à classificação: o da posição do responsável na cadeia econômica, se anterior (para frente) ou posterior (para trás) ao contribuinte ou o do momento da retenção relativamente à ocorrência do fato gerador, se anterior (para frente), simultânea (comum) ou posterior (para trás). Na substituição para frente há uma antecipação do pagamento relativamente a obrigação que surgiria para o contribuinte à frente, caso em que o legislador tem de presumir a base de cálculo provável e, caso não se realize o fato gerador presumido, assegurar imediata e preferencial restituição ao contribuintes da quantia que lhe foi retida pelo substituto, tal como previsto, aliás, no art. 150, § 7º, da CF. De modo a que não seja tributada capacidade contributiva inexistente, deve também ser assegurada a restituição do quanto tenha sido pago sobre valores superiores ao da base de cálculo efetiva, o que, contudo, ainda não foi reconhecido pelo STF. Na substituição para trás, há uma postergação do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos produtos ou serviços. Deve-se ter cuidado para não confundir a substituição para trás com a figura do diferimento. Na substituição para trás, continua havendo a figura do contribuinte, mas é do responsável a obrigação de recolher o tributo. No diferimento, o legislador desloca a própria posição de contribuinte daquele que assim se enquadraria considerada a regra geral daquele tributo, para eleger como contribuinte outra pessoa que lhe sucede na cadeia produtiva. Note-se que, ocorrido uma situação considerada como fato gerador de obrigação tributária, o legislador pode colocar como contribuinte qualquer das partes que realize o negócio. Colocado o vendedor como contribuinte, mas obrigado o comprador a recolher como responsável, temos a substituição tributária; colocado o vendedor como contribuinte para situações normais, mas, para determinada operação específica, excepcionalmente, considerado contribuinte o comprador, temos o diferimento.

– “A doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: a) substituição para trás; b) substituição para frente. Na substituição para trás, o adquirente da mercadoria substitui o alienante, que se encontra, na cadeia de operações relativas à mercadoria, antes daquele. Essa espécie de substituição já era admitida pelo § 3º do art. 6º do Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar nº 44/83, e resulta no recolhimento do imposto após a ocorrência do fato gerador do imposto. Na substituição para frente, ocorre o oposto. O alienante (anterior na cadeia) substitui o adquirente, posicionado após aquele, daí a expressão para frente. Nessa hipótese, há antecipação do recolhimento do imposto para antes da ocorrência do fato gerador.” (René Bergmann Ávila, referido em voto do Des. Sidney Mora do TJPR, na RET nº 12, abr-mai/00, p. 73/74

– “Na substituição para trás, o substituto paga tributo por fato gerador já ocorrido no passado (a siderúrgica paga pelo carvão que lhe é vendido pelo produtor rural), ressarcindo-se em face do substituído pelo mecanismo de formação dos preços (ao vender o carvão, decota o produtor de seu preço o valor do imposto, que não lhe é exigido; ao dar saída a seus produtos, para cuja fabricação concorre o insumo, não tendo direito a créditos a ele relativos, acaba a siderúrgica por recolher o imposto que deixou de incidir na etapa anterior). Na substituição tributária para a frente, ao contrário, dá-se o acréscimo do imposto a ser antecipadamente recolhido pelo alienante (calculado a partir de uma base de cálculo presumida, eis que o fato gerador ainda não aconteceu) ao preço das mercadorias vendidas ao adquirente. É dizer: o substituto, antes de proceder ao recolhimento do ICMS/ST, exige do substituído o montante de imposto que pagará em seu prol. Na substituição tributária para trás, não havendo pagamento por parte do substituto, é deste a responsabilidade exclusiva perante o Estado, que nada mais pode exigir do substituído. E assim é porque este último já sofreu a absorção do imposto, não podendo ser duplamente onerado. Exigir pagamento do substituído nessa situação equivale a condená-lo a suportar em definitivo o ônus financeiro do imposto, ofendendo o princípio da não-cumulatividade.” (Sacha Calmon Navarro Coelho, Eduardo Maneira e Igor Mauler Santiago, Alcance do Convênio ICMS nº 105/92. Necessidade de lei complementar, convênio e lei estadual para a instituição válida de substituição tributária progressiva em tema de ICMS sobre operações interestaduais. Parecer aviado nos autos do RE nº 227.466-6, RDDT nº 69, junho/01, p. 150/158)

– Substituição para trás x diferimento. Sobre o diferimento, vide nota ao art. 155, § 2º, IX, g, da CF.

– Legitimidade do regime de substituição tributária. “SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPRESCINDIBILIDADE DE QUE ESSA HIPÓTESE ESTEJA PREVISTA EM LEI. LEGITIMIDADE DO INSTITUTO JURÍDICO. NÃO-CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. INOCORRÊNCIA DO FENÔMENO DA SUBSTITUIÇÃO DE JULGADO. PREJUDICIALIDADE DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ALEGAÇÃO IMPROCEDENTE. 1... 2. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. 3. Legitimidade do regime de substituição tributária, dado que a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa ‘constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide’. Entendimento doutrinário. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, plenário, maioria, RE nº 194.382, Min. Maurício Corrêa, abr/01)

– Proporcionalidade e razoabilidade para instituição do regime de substituição. “Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte. 2. A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes. 3. Não há qualquer impedimento a que o legislador se valha de presunções para viabilizar a substituição tributária, desde que não lhes atribua caráter absoluto. (STF, Plenário, RE 603191/MT, Min. ELLEN GRACIE, ago/11)

– Ente imune como responsável tributário por substituição. Vide art. 9º, § 1º, do CTN e respectivas notas.

– Finalidade da substituição tributária. “... a substituição tributária é uma técnica que leva à escolha de um terceiro para cumprir a obrigação tributária, levando-se em consideração a quantidade de contribuintes que operam no setor com dificuldade considerável para a fiscalização pela administração fazendária.” (excerto de voto do Des. Sidney Mora por ocasião do julgamento, pela 2ª C. Cív. do TJPR, da AC-RN 74.936-2, em abril de 1999)

– Exigência de vinculação do substituto ao fato gerador e da possibilidade de reter do contribuinte. “... importa destacar a necessidade de vinculação do responsável ao fato gerador do tributo. Trata-se de explicitação, contida no art. 128 do CTN, do princípio da capacidade contributiva (CF/88, art. 145, § 1º), da legalidade (CF/88, art. 150, I), vedação ao confisco (CF/88, art. 150, IV), entre outras limitações ao poder de tributar. Em virtude de tais normas, é claramente inválida uma lei que atribua a ‘A’ a responsabilidade pelo pagamento de tributo decorrente de fato praticado por ‘B’, a menos que se reconheça, paralelamente, o direito de ‘A’ reter ou reaver de ‘B’ o tributo que pagou em seu lugar, estabelecendo-se condições que viabilizassem factualmente essa retenção. Essa, aliás, é a razão de ser da necessária ‘vinculação’ existente entre o contribuinte, o responsável por substituição e o fato gerador. Como o tributo decorre do fato gerador, é no momento de praticar o fato gerador que o responsável por substituição tem oportunidade de ‘cobrar’ do contribuinte o montante que terá de pagar em seu lugar. A fonte, por exemplo, pode descontar dos rendimentos pagos ou creditados (fato gerador) a parcela referente ao imposto de renda que terá de recolher na condição de responsável. [...] Note-se que a vinculação há de ser direta, entre o contribuinte, o responsável e o fato gerador. Se o fato gerador é o auferimento de renda, só podem ser responsáveis pelo tributo pessoas ligadas ao pagamento dessa renda (pagador e recebedor), e não pessoas indiretamente ligadas a esse fato (v.g. empregados do recebedor da renda).” (MACHADO, Hugo de Brito; Machado Segundo, Hugo de Brito. Tributário. Contribuição ao INSS. Retenção de 11% por Contratante de Serviço de Cessão de Mão-de-Obra. Responsabilidade. RDDT 97/120-121, out/03)

– Aplicação do regime jurídico do substituído. “No sistema tributário brasileiro – como à exposto – o destinatário de carga tributária é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência de um tributo (como inferida da Constituição) ou ‘quem tenha relação pessoal e direta’ (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) com essa materialidade. [..] As lições dos mestre focalizados evidenciam que na própria designação constitucional do tributo está implicitamente indicado ‘quem’ será o seu sujeito passivo. A predefinição constitucional dos tributos – efetuada pela Constituição Federal, ao instituir e partilhar competências tributárias, entre União, Estados e Municípios – contém referência ao sujeito passivo, àquela pessoa que terá o seu patrimônio diminuído, como conseqüência da imposição tributária. É a pessoa que tem sua capacidade contributiva (art. 145, § 1º) revelada pela produção ou realização do fato tributável, do ‘fato signo presuntivo de riqueza’ que deve – ex vi da Constituição – ser onerado. [...] Há ‘responsabilidade tributária’ sempre que, pela lei, ocorrido o fato tributário, não for posto no pólo passivo da obrigação tributária (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou realizador do fato que suscitou a incidência..., senão um terceiro... Daí se concluir necessariamente, como oportunamente afirmamos com Geraldo Ataliba, que, nas hipóteses de substituição, ‘o regime jurídico aplicável à tributação será o regime do substituído e não o regime do substituto’, pois o ‘substituto está pagando tributo alheio, vai pagar o que deve outro sujeito, as condições pessoais dele, o substituído’. Como observa Heleno Taveira Tôrres, ‘o substituído fica como se fosse um estranho à sistemática da arrecadação, que se opera exclusivamente em face deste, mesmo sendo a situação jurídica do substituído a que sirva como base para a incidência da norma tributária impositiva, pela respectiva demonstração de capacidade contributiva. Por isso, o regime jurídico aplicável é o do substituído, sempre.’ Decorrência imediata da adoção do regime do substituído é a possibilidade de o responsável – conhecendo a legislação aplicável ao substituído – garantir-se contra absurdas investidas do Fisco... [...] Pena de inconstitucionalidade, não se pode cobrar do substituto tributo maior do que aquele que seria exigido do substituído, uma vez que está apenas fazendo as vezes deste último. Exatamente por isso é que, nos casos em que se institui responsabilidade ou substituição, a obrigação só pode ser estruturada tendo em conta as características objetivas do fato tributário implementado pelo contribuinte (o substituído). Foi, inclusive, para assegurar a observância dessa implicação fundamental do exercício da tributação que o art. 128, do CTN, previu só poder ser imputada ‘responsabilidade tributária’ a quem esteja vinculado ao fato imponível (o chamado ‘fato gerador’). Isto é, somente pessoas que – pela proximidade material com os elementos fáticos determinantes da incidência – possam adequadamente conhecer os contornos e características dos fatos produtores das relações jurídicas (em que se envolvem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de ‘responsáveis’. Nesse restrito quadro fático, necessariamente terão controle sobre os dados objetivos contidos no fato acontecido; conhecerão as notas subjetivas eventualmente influentes na obrigação de que são titulares passivos; poderão, eficazmente, exercer as faculdades regressivas implicadas no regime. Terão, enfim, adequadas condições de exercer todos os direitos subjetivos que, no campo da tributação, são constitucionalmente reconhecidos aos que devem pagar tributos, seja a título próprio, seja por conta de terceiros. Visível, portanto, que, nas hipóteses de responsabilidade ou substituição tributária, por ter-se fenômeno de pagamento (juridicamente considerado) de tributo alheio por terceiro (não-contribuinte) diverso do realizador do fato sujeito à incidência (este, sim, o contribuinte), o regime jurídico a ser observado só poderá ser o do substituído.” (Barreto, Aires F. ISS e responsabilidade tributária. RDDT 122/7, nov/05)

– Restringindo o conceito de substituição tributária. “...um dos maiores erros doutrinários da nossa história foi o de tentar oferecer uma explicação da substituição tributária como se fosse, o substituto, um ‘agente de retenção’, estipulando a substituição como um gênero, em face de duas espécies distintas. Substituição tributária é o mecanismo de arrecadação que, inserindo um terceiro sujeito na relação jurídica entre fisco e contribuinte, atribui àquele obrigação própria para antecipar o pagamento dos valores devidos por este, com ulterior ressarcimento decorrente do regime plurifásico, extinguindo-se a obrigação tributária apenas com a ocorrência do fato gerador previsto para o contribuinte. Assim, ‘substituto tributário’ é aquele sujeito que, submetido a uma obrigação típica, antecipa o dever atribuído ao contribuinte, pagando o tributo que virá a ser devido por este, em seu nome (do substituto), porque assim dispôs a lei. Trata-se de um ‘intermediário’ legalmente interposto, para os fins de arrecadação tributária, mas com obrigação patrimonial própria. E aqui, diversamente do que acontece com os agentes de retenção, o substituído não fica como se fosse um estranho à sistemática de arrecadação, porquanto esta não se opera exclusivamente em face do substituto, na medida em que será a situação jurídica do substituído a que servirá como base para a incidência da norma tributária impositiva (no substituto), pela respectiva demonstração de capacidade contributiva, além de se operar necessariamente o regime de compensação entre o substituto e o substituído, de modo a retirar deste o impacto da incidência tributária. Neste caso, o regime jurídico aplicável será sempre o do substituído, de tal sorte a termos, assim, pelo menos duas normas distintas incidindo: uma que define a obrigação tributária patrimonial do substituto; e outra tomando o substituído como sendo sujeito passivo de obrigação própria, quando da ocorrência do respectivo fato gerador constitucionalmente pressuposto para confirmar os efeitos de definitividade da arrecadação.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais). In: RDDT nº 70, julho/01, p. 87/108)

– Distinguindo a figura do agente de retenção. “Agente de retenção é o sujeito que fica ‘no lugar’ do contribuinte, pagando o tributo em nome deste, porque assim dispôs a lei, mesmo sem guardar qualquer relação pessoal ou material com o fato jurídico tributário. Trata-se de um ‘intermediário’ legalmente interposto para os fins de arrecadação tributária, suportando uma obrigação tributária acessória, meramente de natureza formal, relativamente à entrega do dinheiro ao Estado, como um fazer algo no interesse da arrecadação e da fiscalização. O substituído fica como se fosse um estranho à sistemática de arrecadação, que se opera exclusivamente em face deste, mesmo sendo a situação jurídica do substituído a que sirva como base para a incidência da norma tributária impositiva, pela respectiva demonstração de capacidade contributiva. Por isso, o regime jurídico aplicável é o do substituído, sempre. Temos, assim, a formação de uma norma heterogênea, na medida em que ao tempo em que incide a norma do respectivo imposto, que considera o substituído como sendo o sujeito passivo da obrigação; uma outra, coligada àquela, determina o dever de operar a simples transferência do dinheiro, daquele para o Fisco, ao agente de retenção.” (Heleno Taveira Tôrres, Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), RDDT nº 70, julho/01, p. 87/108)

– Vide notas ao art. 121, parágrafo único, do CTN.

– Substituto não é sujeito ativo da relação contributiva. O substituído deve buscar a repetição contra o fisco. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXECUÇÃO PARA RESSARCIMENTO DE VALORES DEVIDOS ENTRE A DATA DA IMPETRAÇÃO ATÉ A DATA DA CESSAÇÃO DOS DESCONTOS. ILEGITIMIDADE DA UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO PARA FIGURAR NO POLO PASSIVO DA AÇÃO... 1. A Universidade Federal de Pernambuco, ao reter as contribuições previdenciárias de seus servidores, não se transforma em sujeito ativo da relação jurídico-tributária titularizada pela União. Precedentes do STJ. 2. Sem a determinação no título judicial de que o substituto legal tributário seria responsável pela restituição do indébito, não há falar em ofensa ao comando da coisa julgada. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 199.169/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, fev/2013)

– “LEGIMITIDADE PASSIVA EM DEMANDA QUE OBJETIVA A RESTITUIÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INDEVIDAMENTE ARRECADADA. Não é cabível o ajuizamento de demanda judicial na qual se pleiteie a restituição de contribuição previdenciária indevidamente arrecadada em face do sujeito que apenas arrecada o tributo em nome do sujeito ativo da relação jurídico-tributária. Pertence ao sujeito ativo da relação jurídico-tributária, e não ao sujeito que apenas arrecada a contribuição previdenciária em nome do sujeito ativo, a legitimidade para figurar no polo passivo de demanda em que se pleiteie a restituição do tributo indevidamente arrecadado. AREsp 199.089-PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 5/2/2013.” (Informativo do STJ)

– Substituto não é sujeito ativo da relação contributiva. Retenção na fonte não realizada no momento oportuno. Impossibilidade de desconto posterior. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PLANO DE SEGURIDADE SOCIAL – PSS. RECOLHIMENTO A MENOR (6% AO INVÉS DE 11%). AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. DESCONTO RETROATIVO EMPREENDIDO PELA ADMINISTRAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO NO ARTIGO 46 DA LEI 8.112/90. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO. 1. Trata-se de recurso especial interposto pela Fundação Nacional de Saúde – Funasa contra acórdão proferido pelo TRF da 5ª Região que considerou ilegal o desconto retroativo, em folha salarial de servidor público, da diferença da contribuição (entre 11% e 6% ) feita a menor para o Plano de Seguridade do Servidor/PSS. 2. Não se faz presente, no caso dos autos, a hipótese descrita no artigo 46 da Lei 8.112/90, porquanto não se trata de reposição ao erário de valores que, indevidamente, foram recebidos pelo servidor, o que, se verificado, poderia eventualmente conferir legalidade ao procedimento aplicado pela recorrente. 3. É caso, tal como evidenciado, de cobrança retroativa de contribuição de natureza tributária, submissa, portanto, ao Código Tributário Nacional, sem prejuízo do contraditório e da ampla defesa, sendo certo que os servidores não receberam nenhum crédito indevidamente, mas houve, tão-somente, em razão de provimento judicial, débito inferior (6%) ao percentual à época exigido por lei (11%). 4. O entendimento do acórdão recorrido está em sintonia com os precedentes da Corte, que são contrários à pretensão recursal. Neste sentido: REsp 641.543/PR, Min. Denise Arruda, DJ de 24/05/2007, REsp 627.885/PR, Min. Castro Meira, DJ de 18/04/2006, REsp 716.011/PR, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27/03/2006.” (STJ, 1ª T., REsp 691.858/PB, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/07)

– “2. Esta Corte sedimentou entendimento no sentido da impossibilidade de se descontar, diretamente, na folha de pagamentos do servidor público, sem a sua autorização, a contribuição previdenciária incidente sobre a Gratificação da Atividade Executiva – GAE não recolhida na época própria, devendo a cobrança ser efetuada de acordo com as regras do direito tributário, assegurados o contraditório e a ampla defesa. 3. Precedentes jurisprudenciais desta Corte: AgRESP 444.972-RS, desta relatoria, DJ de 17.03.2003 RESP 365.210/RS, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 31.03.2003; RESP 438.525/RS, Relator Ministro José Delgado, DJ de 17.02.2003 e AgRg no RESP 412236/RS, Relator Ministra Denise Arruda, DJ de 08.11.2004.” (STJ, 1ª T., REsp 722.221/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/06)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PLANO DE SEGURIDADE SOCIAL – PSS. RECOLHIMENTO A MENOR (6% AO INVÉS DE 11%). CASSAÇÃO DA DECISÃO JUDICIAL. DESCONTO RETROATIVO DIRETO EM FOLHA. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. 1. Não é admissível a dedução da folha de pagamento diferença de valores relativos ao Plano de Seguridade Social– PSS, pois ausente o caráter de reposição ou de indenização, bem como da autorização do servidor, conforme prescrito no artigo 46 da Lei 8.112/90. Os servidores não auferiram indevidamente valor que possa ser considerado indenização ou reposição. Beneficiaram-se tão-somente de redução da alíquota da contribuição destinada ao PSS de 11% para 6%, em razão de provimento judicial, posteriormente reformado. 2. Trata-se de cobrança retroativa de contribuição de natureza tributária, que deve observar as regras do Código Tributário Nacional.” (STJ, 2ª T, REsp 627.885/PB, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/06)

– Ausência de retenção não afasta a obrigação do contribuinte, mas dispensa da multa. Vide nota ao art. 45, parágrafo único, do CTN.

– Ação de depósito contra o substituto tributário. Lei 8.866/94. Inconstitucionalidade da prisão. STF. A Lei 8.866, de abril de 1994, estabeleceu que a pessoa a que a legislação tributária ou previdenciária impusesse a obrigação de reter ou receber de terceiro, e recolher aos cofres públicos, impostos, taxas e contribuições, seria considerado depositário da Fazenda Pública, sendo que, não efetuando a entrega à Fazenda do valor retido, seria considerada depositária infiel. Previu, ainda, o ajuizamento de ação com a citação do depositário para recolher ou depositar o tributo em dez dias, sob pena de prisão civil por até noventa dias (se pessoa jurídica, a prisão seria decretada contra seus diretores, administradores, gerentes...). Esta lei foi atacada pela Confederação Nacional da Indústria através da ADIn 1.055-7/DF, na qual foi concedida medida cautelar, em parte, para suspender os §§ 2º e 3º do art. 4º, que determinavam que a não realização do recolhimento ou de depósito no prazo de 15 dias implicaria a decretação da prisão, de pronto, considerando-se, ainda, revel o réu caso não acompanhada de comprovante do depósito sua contestação. Entretanto, não restou suspensa toda a lei, não obstante o voto nesse sentido do Min. Marco Aurélio. Os votos todos dos Ministros são bastante díspares, mas, segundo me pareceu, mantém-se a ação criada pela Lei 8.866/94, com a possibilidade de decretação de prisão não em seguida ao prazo para pagamento, mas por ocasião da sentença, conforme se vê do voto condutor do Min. Sydney Sanches: “Quanto ao art. 8º, segundo o qual ‘cessará a prisão com o recolhimento do valor exigido’, não parece necessária sua suspensão, desde que se entenda que a prisão, aí referida, é a decretada na sentença, que julgue a ação, e não como conseqüência necessária da falta de recolhimento ou de depósito judicial, na oportunidade da contestação. Esse resultado já se alcança com a suspensão do § 2º do art. 4º”. Mas vale referir o que manifestou o Min. Néri da Silveira: “... tenho que, neste juízo de cautelar, os termos em que a matéria é posta no voto do ilustre Relator são justos para a emergência, isto é, não se decreta, pura e simplesmente, a prisão do depositário, nas circunstâncias dos §§ 2º e 3º, do art. 4º em exame. Não se diz, também, que, nas demais hipóteses, é possível a prisão; essa é matéria a exigir exame de fundo.” Ainda que o resultado da ADIn, em sede de medida cautelar, não tenha sido mais abrangente, a própria subsistência da Lei 8.866/94, em bloco, é muito discutível, tendo vários Ministros deixado para enfrentar a questão por ocasião do julgamento do mérito da ADIn. Vejam-se, abaixo, a ementa de tal decisão e demais considerações sobre o posicionamento dos Ministros.

– “DEPOSITÁRIO INFIEL DE VALOR PERTENCENTE À FAZENDA PÚBLICA. Medida Provisória nº 427, de 11.02.1994, reeditada pela Medida Provisória nº 449, de 17.03.1994, convertida na Lei nº 8.866, de 11.04.1994, que dispôs sobre o depositário infiel de valor pertencente à Fazenda Pública. 1. A um primeiro exame, para os efeitos de medida cautelar, parecem, ao Tribunal, violados pelos §§ 2º e 3º do art. 4º da Lei nº 8.866, de 11.04.1994, os seguintes princípios e/ou garantias constitucionais: a) do inciso LIV do art. 5ª da Constituição Federal de 1988, segundo o qual ‘ninguém será privado da liberdade sem o devido processo legal’; b) do inciso LV do art. 5ª da C.F., que assegura ‘aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral’ ‘o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes’; c) do inciso XXXV do art. 5º da C.F., que não permite se exclua da apreciação do Poder Judiciário a alegação de lesão ou ameaça de direito; d) o da independência do Poder Judiciário, como instituição (art. 2º da C.F.) e do Juiz, como órgão de sua expressão, obrigado a fundamentar suas decisões, inclusive os decretos de prisão (inciso IX do art. 93 da C.F.), não apenas com base no que a lei permite, mas no seu livre convencimento jurídico, inclusive de ordem constitucional. 2. Caracterizados os requisitos da plausibilidade jurídica da ação (fumus boni iuris) e do risco de grave dano, pela demora no curso do processo da ADIN (periculum in mora), é de se deferir, a partir desta data, até o julgamento final da ação, a suspensão da eficácia dos referidos §§ 2º e 3º do art. 4º da Lei 8.866, de 11.04.1994. 3. Em conseqüência, devem ser suspensas, também, as expressões referida no § 2º do art. 4º, contidas no art. 7º da mesa lei. 4. Assim, também, as expressões ‘ou empregados’ e ‘e empregados’, constantes do caput desse mesmo art. 7º e de seu parágrafo único, respectivamente. 5. Não se mostra necessária a suspensão do art. 8º, segundo o qual ‘cessará a prisão com o recolhimento do valor exigido’, porque o resultado pretendido é alcançado com a suspensão, já referida, do § 2º do art. 4º; 6. Ficam excluídos da convalidação, expressa no art. 10, os decretos de prisão fundados, exclusivamente, no § 2º do art. 4º e os decretos de revelia fundados em seu § 3º 7. Medida cautelar deferida, em parte, para tais fins (por maioria), nos termos do voto do Relator.” (STF, Plenário, por maioria, ADIn 1055-7, Min. Sydney Sanches, jun/94). Obs: Para o Min. Marco Aurélio, a Lei pareceu inconstitucional em bloco em razão de que a autorização de prisão do depositário infiel, pela CF, deve restringir-se à hipótese típica de depósito tal como disposta no Código Civil, que pressupõe coisa infungível; o Min. Néri da Silveira também expôs tal questão, deixando, porém, para o mérito, qualquer consideração conclusiva; o Min. Sepúlveda Pertence manifestou-se entendendo que não há impedimento constitucional de que a legislação estabeleça novas hipóteses de depósito, desde que se atenha ao conceito de depósito, dizendo não estar sua abrangência enrijecida tal como consta do CC; para o Min. Ilmar Galvão, só se pode considerar que há depósito quando o contribuinte recebe o consumidor o valor do imposto e deixa de recolhê-lo, como ocorre no caso do IPI, pois “em face do ICMS, de IR na fonte e de contribuições sociais, o que se tem não é depositário, mas simples devedor tributário, inexistindo espaço, pelas razões expostas, para a ficção de que se paga ao empregado pelo todo e se recebe do empregado o valor do tributo, para efeito de recolhimento” . Vale, ainda, referir o contexto exposto pelo Min. Paulo Brossard: “Ocorre-me ainda salientar a mentalidade que se vem generalizando e que se poderia chamar-se de ‘terrorismo fiscal’ ou ‘policialismo fiscal’. A idéia fixa é a prisão. A norma em exame é disso exemplo. Prisão e revelia para a pessoa que não pode pagar, porque os encargos são superiores mesmo às constantes da folha de salário. Isso não aconteceu nem no tempo do absolutismo português, nem no tempo do Alvará de 17 de outubro de 1516, quando ‘El Rei’ Nosso Senhor cuidava da sua Real Fazenda. Nunca, nem mesmo nos períodos de maior desrespeito aos direitos individuais, foi praticado entre nós coisa semelhante. É o que me alarma, porque, se fosse apenas essa lei, poderíamos vê-la com mais tolerância. Mas é uma série de leis e decretos que vêm sendo editados.”

Responsabilidade originária ou derivada, direta ou indireta. Ocorrerá responsabilidade tributária originária quando o responsável é colocado diretamente na posição de sujeito passivo da obrigação tributária, a ele cabendo satisfazer o crédito tributário no prazo legal. É o caso, e.g., do substituto tributário. De outro lado, ocorrerá responsabilidade tributária derivada quando a obrigação surge para o contribuinte e, apenas no caso de inadimplemento, cabe ao terceiro responder pelo débito. É o caso, e.g., da responsabilidade subsidiária dos representantes (pais, tutores, administradores de bens de terceiros etc., conforme o art. 134 do CTN)

– “... tanto o contribuinte quanto o substituto são, originalmente, nos termos da lei, sujeitos passivos diretos. Nunca, antes desses, alguém esteve na condição de obrigado. No caso da substituição, dá-se uma dissociação entre a pessoa que figura na hipótese da norma e a que figura na conseqüência. Na sujeição passiva indireta, ao revés, a obrigação de pagar é, originalmente, necessariamente, do sujeito passivo direto. Ocorre que a lei, a partir de certos pressupostos, transfere a terceiros o dever de pagar... Todos os responsáveis – na sujeição passiva indireta – ficam obrigados a um dever de pagar tributo que, originalmente, por força de lei, era do sujeito passivo direto. A este tipo de sujeição passiva indireta a doutrina denomina sujeição passiva por transferência (por isso que se dá uma transferência de responsabilidade).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Estudo sobre a sujeição passiva direta e indireta no Direito brasileiro – Escólios para uma futura modificação do Código Tributário Nacional – Em homenagem a Geraldo Ataliba, em RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 277/278)

SEÇÃO I – DISPOSIÇÃO GERAL

Art. 128

Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

As hipótese de responsabilidade já reguladas pelo CTN não podem ser alteradas pelo legislador ordinário. “O artigo começa com a expressão ‘sem prejuízo do disposto neste Capítulo’, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código. Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 215)

– Sobre a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93, que, dispondo diferentemente sobre a responsabilidade dos sócios, alterou a causa e os efeitos da responsabilidade disciplinada pelo art. 135 do CTN, vide notas ao art. 124 do CTN

Exige-se lei ordinária para estabelecer outras hipóteses de substituição ou de responsabilidade. “... esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei. Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada ‘de forma expressa’.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 215/216)

– Ao analisar ação direta de inconstitucionalidade manejada em face do Decreto 54.177/2009 do Estado de São Paulo, a Min. Ellen Gracie fez percuciente análise acerca da necessidade de lei ordinária para instituir hipótese de responsabilidade tributária. Discutia-se questão de substituição tributária relativamente ao ICMS sobre energia elétrica. “Afirmou que o decreto adversado teria colocado a distribuidora como substituta tributária porque apenas ela teria a possibilidade de medir a energia efetivamente consumida, daí a obrigação de recolher o ICMS sobre o valor das diversas operações que viabilizam o fornecimento de energia para o consumidor livre. Frisou, entretanto, a exigência de lei para obrigar um terceiro ao pagamento do tributo devido pelo contribuinte, fundada nos artigos 150, I, e 5º, II, ambos da CF; bem como nos artigos 121 e 128, ambos do CTN. Destacou que, conquanto haja normas que tratem de substituição tributária para o caso específico do ICMS, como a LC 87/96, o Convênio ICMS 83/2000 e a Lei estadual 6.374/89, elas não poderiam ser consideradas como suportes para o decreto em discussão. A citada lei estadual não estabeleceria nenhuma hipótese de substituição tributária em particular, apenas fixaria que as empresas que comercializam energia são substitutas tributárias relativamente às operações anteriores e posteriores, sem especificar em que circunstâncias. Seria, portanto, incompleta. Ademais, seria inaplicável à espécie, pois o decreto em questão teria inovado, ao colocar como substituta empresa que não é comercializadora de energia perante os consumidores livres. Por outro lado, a operação da substituição tributária pelo sistema de retenções a que faz referência o Convênio ICMS 83/2000 seria inviável, pois esta norma pressuporia operações sucessivas e não paralelas ou concomitantes. Assim, reputou que se o legislador desejasse estabelecer substituição tributária para o caso, teria de fazer referência específica às circunstâncias próprias do ambiente de mercado livre, o que não ocorrera. Aduziu que a Lei estadual 13.918/2009, posterior ao decreto impugnado, que referiu as operações concomitantes na substituição relativa à energia elétrica, não legitimaria a exigência do tributo, pois não promovera alteração quanto aos possíveis substitutos tributários, vinculados à noção de comercialização. Além disso, não se admitiria repristinação, ou seja, lei posterior não legitimaria decreto inválido editado anteriormente. Por fim, considerou que o vício formal – insuficiência do instrumento legislativo necessário para disciplinar a matéria – seria fundamento suficiente para reconhecer a inconstitucionalidade suscitada. Consignou que ela diria respeito à substituição tributária e não ao imposto em si, razão pela qual considerou insubsistente o decreto a contar da publicação do acórdão. Após, pediu vista a Min. Cármen Lúcia (ADI 4228).” (Informativo 634 STF, ago/11)

– “Em relação ao responsável tributário, o vínculo surge da lei específica e não da lei que define o fato gerador da obrigação tributária.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 286)

– “ICMS. MERCADORIA ADQUIRIDA DE PESSOA JURÍDICA INSCRITA NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES. ESTABELECIMENTO DESCONHECIDO. SONEGAÇÃO DO TRIBUTO. RESPONSABILIDADE DO COMPRADOR. I. O comerciante que adquire mercadoria de pessoa jurídica regularmente inscrita, mediante nota fiscal e comprova o respectivo pagamento do preço e do ICMS não pode ser responsabilizado pela omissão da vendedora, em recolher o tributo. Imputar responsabilidade ao comprador, em tal situação, seria atribuir a terceiro, sem previsão legal, responsabilidade tributária, em flagrante ofensa ao art. 128 do CTN. II. Não é lícito exigir do comprador, que recolha novamente o tributo, que ele pagara ao adquirir a mercadoria. Semelhante exigência ofenderia o princípio da não-cumulatividade. III. O art. 112 do CTN tempera o dispositivo do art. 128, determinando se levem em consideração as circunstâncias que envolvem os fatos. Na hipótese, a teor dos autos, nem mesmo o Fisco tinha conhecimento da situação irregular da fornecedora.” (STJ, 1ª T., REsp. 189.428/SP, Min. Humberto Gomes de Barros, nov/99, DJU de 17.12.1999)

– Sobre as modalidades de substituição tributária, vide notas que precedem o art. 128 do CTN. Sobre as retenções específicas, as notas que seguem.

– Descabimento da imposição de responsabilidade via Decreto. “DECRETO ESTADUAL. CABIMENTO. EFEITOS CONCRETOS. EMPRESA FORNECEDORA DE SOFTWARE. EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS. EXIGÊNCIA DE DECLARAÇÃO CONJUNTA DE RESPONSABILIDADE POR EVASÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. REQUISITOS PREVISTOS EXAUSTIVAMENTE NA LEI... 1. O mandamus foi impetrado em face do Governador do Estado do Mato Grosso do Sul e do Secretário de Estado da Fazenda do mencionado ente estatal, em razão da exigência perpetrada pelo Decreto Estadual nº 10.525/2001, que instituiu a obrigatoriedade de ser firmada declaração na qual a empresa que desenvolve software para processamento de dados com finalidade fiscal assume a responsabilidade solidária, juntamente com o contribuinte, pela evasão fiscal decorrente da utilização do aplicativo de informática desenvolvido. 2... 3. Com a adoção da escrituração fiscal digital, novas obrigações acessórias foram instituídas com o objetivo de otimizar a fiscalização tributária. É inegável, portanto, que a modernização dos instrumentos fiscalizatórios é medida salutar, que deve ser valorada de forma positiva, pois contribui para o aprimoramento da função arrecadatória estatal. No entanto, esses novos mecanismos devem sempre obediência às normas gerais de direito tributário previstas no CTN e no Texto Constitucional. 4. No tocante à atividade de desenvolvimento de aplicativos de informática destinados a emitir documentos com finalidade fiscal, o Código Tributário do Estado do Mato Grosso do Sul estabelece a responsabilidade solidária do fabricante do software, apenas nos casos em que esse concorre para a omissão total e parcial de informações fiscais utilizadas para o cálculo do imposto devido, isto é, quando compactua com a prática da evasão fiscal. 5. Quando a Fazenda Estadual exige da empresa fornecedora do software uma declaração assumindo total responsabilidade pela utilização do programa, está, na verdade, atribuindo responsabilidade tributária por ato infralegal, contrariando, portanto, os arts. 124, I e 128 do CTN, que reservam à lei a regulação integral da aludida matéria. No caso, a declaração exigida não se caracteriza como uma mera obrigação acessória, pois extrapola a função de facilitar o cumprimento da obrigação tributária ou de fiscalizar o pagamento do tributo. 6. O art. 10, § 1º, da Lei 9.609/98 (Lei do Software) mencionado pelo Fisco não se aplica à situação em tela, pois regula matéria distinta, atinente à responsabilidade civil, seja do licenciado, seja do proprietário do programa, sobre danos ocasionados a terceiros decorrentes de vício do produto comercializado ou de violação a direitos autorais. 7. Estando a responsabilidade tributária submetida estritamente à lei, não é possível acolher o pleito do impetrante para acrescentar a cláusula isentiva da responsabilidade na declaração exigida pelo Fisco. Basta, portanto, para restabelecer a situação de legalidade e o direito líquido e certo da impetrante, que se considere abusiva a exigência perpetrada pelo ato impugnado no mandamus.” (STJ, 2ª T., RMS 30138/MS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, fev/2010)

– “... fazer recair a responsabilidade a pessoa diversa do contribuinte só pode dar-se ‘mediante lei’. Jamais por qualquer ato administrativo, inclusive decreto. Somente por lei, em sentido formal e material, é que se pode constituir mecanismo de introdução do instituto da responsabilidade tributária, inclusive por substituição.” (BARRETO, Aires F. ISS – Alguns limites constitucionais do critério espacial. RDDT nº 208/7, jan/2013)

Terceiro vinculado ao fato gerador. Capacidade de colaboração. Só quem está vinculado ao fato gerador é que, por estar próximo ao contribuinte e à revelação de riqueza tributada, pode ser chamado a colaborar com a administração como substituto ou como responsável tributário. Esses encargos não podem ser atribuídos de modo aleatório e arbitrário. Dependem de que esteja ao alcance do “terceiro” o que dele se exige, seja a retenção e o repasse de valores, que pressupõem certa ascendência sobre o contribuinte, seja o fornecimento de informações ou o agir cuidadoso e responsável no cumprimento das obrigações fiscais quando em representação do contribuinte. Em suma, só pode ser colocado na posição de substituto ou de responsável tributário aquele que apresente capacidade de colaboração. Sobre o princípio da capacidade de colaboração, vide nota ao art. 108, II, do CTN.

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O FUNRURAL. AQUISIÇÃO DO PRODUTO RURAL DE TERCEIRO INTERMEDIÁRIO. LEGALIDADE DA COBRANÇA. ARTS. 30, INCISO IV, DA LEI Nº 8.212/91 E 128 DO CTN. I – O artigo 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91 claramente destaca que a responsabilidade pelo pagamento do FUNRURAL pode ser até mesmo de quem efetuou a operação de compra do produto rural por meio de intermediário, mesmo que não diretamente com o produtor. II – O artigo 128 expressa que a lei pode determinar a responsabilidade tributária de terceiros, sendo que a recorrente não se encontra desvinculada do fato gerador da exação, em que pese não tenha realizado a aquisição diretamente do produtor rural. III – Não há de se falar que o atravessador se sub-roga na condição de responsável tributário do FUNRURAL, porquanto a lei não cria tal determinação, sendo cabível a cobrança da contribuição dos posteriores adquirentes do produto rural.” (STJ, 1ª T., REsp 979.493/RN, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, abr/08)

– “... excluídas as formas de responsabilidade previstas no Código (art. 129 a 135), cuja qualificação é atribuída independentemente de demonstração de vínculo com o ‘fato gerador’, qualquer espécie e atribuição de responsabilidade que venha a ser criada por lei, por qualquer uma das pessoas políticas, somente poderá ser feita se a pessoa assim qualificada estiver vinculada diretamente ao fato jurídico tributário. [...] ... essa norma geral do art. 128, do CTN, apresenta-se, nitidamente, como uma regra declaratória das limitações constitucionais da competência das pessoas tributantes, com uma dupla conseqüência para estas, na medida que: I) ficam impedidas de criar formas de responsabilidade tributária para sujeitos que não estejam vinculados aos ‘fatos geradores’ demarcadores das suas próprias competências; II) restam excluídas, por conseguinte, quaisquer possibilidades para que estas possam criar qualquer espécie de responsabilidade de terceiros (134 e 135) ou de sucessores (129-133), diversas daquelas já contempladas no Código Tributário Nacional.” (TAVEIRA TORRES, Heleno. In: RODRIGUES DO AMARAL, Antonio Carlos (coord.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Celso Bastos, 2002, p. 176)

Aumento das garantias pessoais do crédito tributário. O fisco pode cobrar de um ou de outro. O art. 128 diz que a lei poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Como qualquer dispensa do pagamento de tributo exige previsão legal expressa na lei que trata do tributo ou em lei específica (art. 150, § 6º, da CF), não se pode presumir a exclusão da responsabilidade do contribuinte, até porque a capacidade econômica revelada pelo fato gerador é dele. O ideal é que a lei que estabeleça a substituição tributária disponha inequivocamente sobre a matéria. Note-se que os institutos da substituição e da responsabilidade em sentido estrito não são estabelecidos para reduzir as garantias do crédito tributário, mas, isso sim, para ampliá-las, exigindo colaboração de outras pessoas e comprometendo-as, assim, com o bom andamento da tributação. Desse modo, se a lei não afastar ou tornar subsidiária a responsabilidade do contribuinte, poderá o fisco exigir o pagamento tanto do substituto ou responsável como do contribuinte, não havendo fundamento para que se presuma o afastamento da responsabilidade do contribuinte. O contribuinte é, sempre, o primeiro responsável pela satisfação do tributo devido com fundamento na sua própria capacidade contributiva. A responsabilidade do contribuinte só restará excluída caso tenha ele, na substituição tributária, suportado a retenção e assim, cumprido seu ônus. Em outros casos, como nos de substituição em que não há retenção nem transferência de valores pelo contribuinte ao substituto e no de responsabilidade tributária em sentido estrito, a exclusão da responsabilidade do contribuinte jamais será presumia, dependendo de lei que o faça de modo expresso.

– Suportada a retenção, o recolhimento só pode ser exigido do substituto. “... o fisco deve cobrar o imposto daquele que deveria recolher a exação,na qualidade de substituto tributário e não o fez, emitindo documentação inidônea, constatada posteriormente pela fiscalização. O substituído tributário, uma vez comprovada a sua boa-fé, não poderá responder por tributo a que não deu causa. Para que pudesse ser responsabilizado, necessário seria a prova de sua conivência com a fraude engendrada. Tendo visto que a empresa adquirente sofreu repercussão da carga tributária, no ato da compra do combustível, a pretendida cobrança do crédito tributário implica reiteração da cobrança, configurando ofensa ao princípio da capacidade contributiva.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Substituição tributária por antecipação do futuro fato gerador do ICMS... RDDT 170/160, nov/09)

– “A solidariedade entre o contribuinte substituto e o contribuinte substituído só é possível se estabelecida expressamente pela lei, e há de ser entendida em referência à responsabilidade, o que significa dizer que somente existirá se ambos – substituído e substituto – forem inadimplentes. Não cumprirem os deveres a eles impostos pela lei tributária, quer dizer, o substituído não suportar o ônus do tributo, porque o substituto não cobrou, ou não descontou, do substituído, o valor do tributo correspondente. Nem realizou o pagamento do imposto. Em outras palavras, a única solidariedade possível diz respeito à responsabilidade, que somente existirá entre substituto e substituído, repita-se, se ambos deixarem de cumprir os deveres a eles impostos pela lei tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. A solidariedade e a substituição tributária no ICMS. RDDT 167/68, ago/09)

– No sentido de que o tributo só pode ser cobrado do substituto, não do contribuinte. “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES... ARTIGO 128, DO CTN. APLICAÇÃO... 4. O artigo 128, do CTN (cuja interpretação estrita se impõe), dispõe que, sem prejuízo do disposto no capítulo atinente à Responsabilidade Tributária, ‘a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação’. 5. Deveras, doutrina abalizada elucida o conteúdo normativo do artigo 128, do Codex Tributário: ‘O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas idéias básicas, a saber: 1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo; 2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo a terceiros. O artigo começa com a expressão ‘sem prejuízo do disposto neste Capítulo’, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código. Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo Capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138. A seguir o artigo continua: ‘a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa’, determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei. Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada ‘de forma expressa’. Por outro lado, fala o legislador, em ‘crédito tributário’, de tal maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as multas, quando assim a lei o determinar. Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação de pagar for transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido por crédito tributário total. Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos limites da determinação legal.’ (Ives Gandra da Silva Martins, in ‘Comentários ao Código Tributário Nacional’, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 232/234). 6. Nesse segmento, Paulo de Barros Carvalho, enfatizando que o substituído permanece à distância, como importante fonte de referência para o esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a vida e a extinção da obrigação tributária, consigna que: ‘A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. ‘Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o débito, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de ‘obrigações acessórias’. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.’ (In ‘Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência’, Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs. 158/177) 7. Conseqüentemente, ‘o tributo é indevido pela concessionária nesse caso, não por que houve sua incidência na operação anterior, mas, antes, porquanto em sendo o regime da substituição tributária, técnica de arrecadação, e sendo uma das característica da técnica a consideração presumida da base de cálculo, nas hipóteses em que um dos dados que a integram não se realiza na operação promovida pelo substituído, deve o Fisco buscar a diferença junto ao substituto. Com efeito, cobrando o valor faltante do substituído, como faz o requerido, está considerando como sujeito passivo quem não figura na relação jurídico-tributária.’ (REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 8. É que a responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3º, do Convênio ICMS 132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição tributária progressiva. Isto porque a exigência do valor ‘remanescente’ do substituído contraria a sujeição passiva atribuída integralmente ao substituto (montadora), este, sim, integrante da relação jurídica tributária. 9. Outrossim, ressalvando-se o entendimento de que a obrigação tributária admite a sua dicotomização em débito (shuld) e responsabilidade (haftung), merece destaque a lição do saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker, segundo o qual inexiste relação jurídica entre o substituído e o Estado: ‘145. Embriogenia e conceito de substituto legal tributário (...) A fenomenologia jurídica da substituição legal tributária consiste, pois, no seguinte: Existe substituto legal tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer indivíduo é o substituto legal tributário. (...) 149. Natureza da relação jurídica entre substituto e substituído (...) Todo o problema referente à natureza das relações jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante indicadas. O fundamento científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa (regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor adequação à realidade econômico-social. As três referidas conclusões são as seguintes: Primeira conclusão: Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte. Segunda conclusão: Em todos os casos de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído). Terceira conclusão: O substituído não paga ‘tributo’ ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada. (...) 150. Inexistência de relação jurídica entre substituído e Estado. A inexistência de qualquer relação jurídica entre substituído e Estado é conclusão que decorre facilmente das duas premissas já analisadas. Primeira: embriogenia e conceito do substituto legal tributário. Segunda: natureza da relação jurídica entre substituto e substituído. (...)’ (Alfredo Augusto Becker, in “Teoria Geral do Direito Tributário’, Ed. Noeses, 4ª ed., 2007, São Paulo, págs. 581/586 e 595/601) 10... 2. Recurso especial provido, para declarar a inexigibilidade da cobrança de complementação da base de cálculo do ICMS da concessionária de veículos, invertendo-se o ônus de sucumbência. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 931.727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/09)

– “. IMPOSTO DE RENDA. DISTRIBUIÇÃO DE PRÊMIOS DE LOTERIA. LEI Nº 8.981/95. I – O artigo 63, da Lei nº 8.981/95, com a redação da Lei nº 9.065/95, expressamente prevê que os prêmios distribuídos sob a forma de bens e serviços através de concursos e sorteios de qualquer espécie, estão sujeitos à incidência do imposto de renda e que a pessoa jurídica que procede à distribuição de prêmios é o responsável pelo pagamento do tributo. II – ‘A obrigação tributária nasce por efeito da incidência da norma jurídica originária e diretamente contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário; a sujeição passiva é de um ou de outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo’ (Ministro ARI PARGENDLER, REsp nº 86.465/RJ, DJ de 07/10/96).” (STJ, 1ª T., REsp 412.997, Min. Francisco Falcão, nov/03)

Hipóteses legais de substituição e de responsabilidade. Há inúmeras hipóteses de substituição e de responsabilidade estabelecidas pelo legislador ordinário.

– Retenção na fonte. IR. Vide art. 45, parágrafo único, do CPC e respectivas notas.

– Retenção de IR sobre ganhos de capital por adquirente de imóvel vendido por residente ou domiciliado no exterior. Vide: MUSA, Simone Dias; PRADO, Marcos Vinícius Passarelli. A Tributação de Ganhos Auferidos por Não-residentes na Alienação de Bens Localizados no Brasil – Análise do artigo 26 da Lei nº 10.833/03. RDDT 156, set/08, p. 109.

– Retenção de ISS. Vide nota ao art. 156, III, da CF sobre a substituição tributária no ISS.

– Retenção de PIS/COFINS/CSSL. Lei 10.833/03: “Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. § 1º O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por: I – associações, inclusive entidades sindicais, federações, confederações, centrais sindicais e serviços sociais autônomos; II – sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas; III – fundações de direito privado; ou I V – Condomínios edilícios. § 2º Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o caput as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES. § 3º As retenções de que trata o caput serão efetuadas sem prejuízo da retenção do imposto de renda na fonte das pessoas jurídicas sujeitas a alíquotas específicas previstas na legislação do imposto de renda.”

– “... A legitimidade da alteração trazida pela Lei 10.833/03 e a exigibilidade da impetrante tem como escopo motivo de política fiscal, visando à redução de práticas elisivas por parte das entidades prestadoras de serviços em geral que, com base na redação original do artigo por vezes deixavam de proceder ao pagamento das contribuições sociais a seu encargo no valor efetivamente devido, foi atribuído à empresa tomadora a responsabilidade pela retenção das exações em comento (PIS, COFINS e CSSL), em nome da prestadora. O recolhimento na forma preconizada pela Lei 10.833/03 será de qualquer forma inferior ao que seria efetuado diretamente pela prestadora de serviços, que terá de complementá-lo. Eventualmente, em sendo superior o recolhimento indireto, prevê o art. 5º, §§ 1º e 2º, da IN-SRF 381/03, que regulamentou a lei nova, que tais valores ‘poderão ser compensados, pelo contribuinte, com o imposto e contribuições de mesma espécie, devidos relativamente a fatos geradores ocorridos a partir do mês da retenção’ (§1º), e que o valor específico ‘será determinado pelo próprio contribuinte mediante aplicação, sobre o valor da fatura, das alíquotas respectivas às retenções efetuadas’ (§2º). De qualquer forma, não se trata da criação de um novo tributo, mas, forte no permissivo do art. 150, §7º, da CRFB/88, forma de substituição tributária para frente. O cálculo para apuração da existência de recolhimento a maior ou a menor, para fins de existência do direito a compensação ou não, será feito com base na aferição do lucro. Ou seja, para verificar se o recolhimento foi correto, apura-se o tributo obedecendo a base de cálculo e o fato gerador nos moldes em que previstos na Constituição Federal e nas leis de regência das próprias contribuições. [...] É técnica semelhante aquela aplicada às tomadoras de serviço para a retenção na fonte das contribuições previdenciárias devidas pelas prestadoras, trazida pela Lei 9.711/99...” (TRF4, 1ª T., excerto de decisão proferida pela Desa. Fed. Maria Lucia Luz Leiria nos autos da AMS 2004.71.08.005694-3/RS, jul/05)

– Retenção de contribuição previdenciária na cessão de mão de obra. No caso de serviços prestados mediante cessão de mão de obra, o art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação dada pelo art. 23 da Lei 9.711/98, estabelece a responsabilidade tributária por substituição do tomador de serviços, relativamente à contribuição sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, cujo contribuinte é a empresa prestadora de serviços. Note-se que, na sistemática adotada pela nova redação do art. 31, caput, da Lei 8.212/91, de retenção e recolhimento pelo tomador quando do pagamento dos serviços, tendo como referência o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, o legislador utilizou-se de uma presunção, qual seja, a de que o montante devido corresponda a 11% do valor da nota. Como tal presunção não poderia implicar tributação sobre base de cálculo fictícia, admitiu o legislador, expressamente, que o prestador de serviços proceda à compensação dos valores retidos quando for efetuar, por si próprio, o pagamento da contribuição previdenciária de toda a sua folha, estabelecendo, ainda, que, na hipótese de não ser possível a compensação integral, tem o contribuinte o direito à repetição do montante retido além do devido (§§ 1º e 2º do art. 31 da Lei 8.212/91). A figura da substituição tributária existe, justamente, para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento e ampliando as garantias de recebimento do crédito etc. Não se tem, na responsabilidade por substituição ora em questão, de forma alguma, a instituição de nova contribuição. A presunção de um valor a ser recolhido, seja mediante presunção da base de cálculo ou da utilização de outro critério como o que foi utilizado, é da natureza da substituição tributária e só a descaracterizaria, implicando novo tributo ou “tributação” irregular, caso não fosse possível a compensação ou restituição de eventuais recolhimentos feitos a maior em face do efetivamente devido, consideradas a base de cálculo real e a alíquota respectiva. Tendo em conta que não estamos diante de uma nova exação, não há que se falar na necessidade de lei complementar e na vedação do bis in idem e da bitributação, sendo inaplicáveis à espécie os arts. 195, § 4º, e 154, I, da CF. O STF já decidiu pela constitucionalidade, conforme se vê adiante.

– “Afinal, qual a lógica da fixação do montante de 11% sobre o faturamento das empresas cedentes de mão-de-obra? Para respondermos a esta questão basta sabermos que o lançamento por arbitramento de contribuições sociais com base na remuneração dos trabalhadores, que no âmbito do INSS é chamada de aferição indireta (art. 33, § 6º, da Lei nº 8.212/91), se faz quando, ante a impossibilidade de se calcular dita contribuição por ausência, insuficiência ou inidoneidade de documentos pertinente ao montante de remuneração paga ou devida aos trabalhadores, a fiscalização arbitra, em regra, esse montante de ‘rendimentos’ em, no mínimo, 40% do valor dos serviços prestados constantes das faturas emitidas pela empresa cedente de mão-de-obra. Trata-se de uma presunção – decorrente da experiência – de que tal percentual do faturamento representa em média a parcela da receita da empresa que presta serviços mediante cessão de mão-de-obra e a qual costuma ser absorvida pelo pagamento dos trabalhadores a seu serviço. Sobre essa base de cálculo arbitrada, incidirá a alíquota de 20% devida pela empresa (art. 22, I, da Lei nº 8.212/91), mais 1%, 2% ou 3% (art. 22, II, da citada Lei) a título de adicional do SAT (Seguro de Acidente do Trabalho), de acordo com o grau de risco e a atividade preponderante da empresa, e, por fim, a contribuições dos trabalhadores, que será calculada mediante a aplicação da alíquota mínima (no caso, 8%). Tomando-se em consideração a alíquota mínima do SAT (1%), em consonância com o fato de que para a contribuição dos trabalhadores também se considera a alíquota mínima (8%), além do percentual da parte patronal (20%), temos uma alíquota global de 29% que incidirá sobre a base de cálculo arbitrada correspondente a 40% do faturamento, pelo que o montante arbitrado a título de contribuições devidas ao INSS sobre os rendimentos dos trabalhadores [29%(20+8+1) x 40% do faturamento] representa 11,6% do faturamento. Ou seja, eliminando-se os décimos, encontramos 11% do faturamento. Coincidência? Claro que não. Aliás, deve-se dizer que o próprio INSS confirma o exposto, como assim já o fez brilhantemente o seu ilustre Coordenador-Geral em Seminário ao qual os referimos no início.” (ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório de. In RDDT nº 45/55-60)

– Após a substituição da contribuição sobre a folha por nova contribuição sobre a receita, por força da Lei 12.546/2011, a retenção passou a ser de 3,5%, nos termos da o art. 7º, § 6º, da Lei 12.546/2011, com a redação da Lei 12.715/2011. Vide: MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contratação de mão de obra da construção civil em face da desoneração da folha de pagamento. RDDT nº 216/143, set/2013.

– Comentando a retenção substitutiva de 3,5%: “... deverão se submeter à retenção as empresas dos segmentos de Tecnologia da Informação e Tecnologia da Informação e comunicação, as empresas do setor hoteleiro, as de transporte rodoviário coletivo de passageiros e as empresas de construção civil que exerçam as atividades previstas no citado dispositivo.”

– Constitucionalidade. “(...) A retenção e recolhimento de 11% sobre o valor da nota fiscal é feita por conta do montante devido, não descaracterizando a contribuição sobre a folha de salários na medida em que a antecipação é em seguida compensada pelo contribuinte com os valores por ele apurados como efetivamente devidos forte na base de cálculo real. Ademais, resta assegurada a restituição de eventuais recolhimentos feitos a maior. 5. Inexistência de extrapolação da base econômica do art. 195, I, a, da Constituição, e de violação ao princípio da capacidade contributiva e à vedação do confisco, estampados nos arts. 145, § 1º, e 150, IV, da Constituição. Prejudicados os argumentos relativos à necessidade de lei complementar, esgrimidos com base no art. 195, § 4º, com a remissão que faz ao art. 154, I, da Constituição, porquanto não se trata de nova contribuição. (...)” (STF, Plenário, RE 603191/MT, Min. Ellen Gracie, ago/11)

– “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL: SEGURIDADE. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU DA FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Lei 8.212/91, art. 31, com a redação da Lei 9.711/98. I. – Empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra: obrigação de reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia 2 do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra: inocorrência de ofensa ao disposto no art. 150, § 7º, art. 150, IV, art. 195, § 4º, art. 154, I, e art. 148 da CF. II. – R.E. conhecido e improvido.” (STF, Plenário, RE 393946/MG, Min. Carlos Velloso, nov/04, DJ 01.04.2005)

– Não retenção das empresas optantes pelo antigo SIMPLES. Estando a contribuição previdenciária da empresa abrangida pelo SIMPLES NACIONAL (LC 123/06) – anteriormente, pelo SIMPLES (Lei 9.317/96) –, as empresas optantes não estão sujeitas a sofrerem a retenção de 11% do valor da nota. Quando as empresas do SIMPLES figurarem como tomadoras de serviço de empresas não optantes, contudo, têm a obrigação de reter e recolher enquanto substitutas tributárias.

– Súmula 425 STJ: A retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica às empresas optantes pelo Simples. DJe mai/2010

– “... a súmula do STJ é abrangente, afirma peremptoriamente, sem fazer distinção, valer para todos os casos, mas a norma jurídica vigente excepciona e existe a retenção em alguns casos. Sob este aspecto excepcional, o procedimento recomendado aos contribuintes é descumprir a generalidade da súmula (e assumir o risco), que não é vinculante e atender ao disposto na LC n. 123/2006, na redação da LC n. 128/2008. Excluídos aqueles casos em que a lei complementar impõe as empresas do Simples Nacional o dever de continuar recolhendo os 20% patronais (caso em que, sem dúvida, caberá retenção), existe risco fiscal se não proceder a essa retenção em face da RFB, mas é de pouca expressão. Em resumo, tem-se: exceto nos casos referidos nos parágrafos 5º-C e 5º-D do art. 18 da LC n. 123/2006, não haverá retenção e, a partir de 1º de dezembro de 2009, exceto nos casos dos serviços mencionados no parágrafo 5º-C do mesmo art. 18 da LC n. 123/2006, na redação da LC n. 128/2008, não procederá ao desconto. Sem embargo da emissão da Súmula STJ n. 425 é possível que a Receita Federal do Brasil impugne essa não retenção e reclame as contribuições...” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição Previdenciária: Retenção de 11% do Simples Nacional. RDDT 181/153, out/2010)

– A cobrança do tomador não prescinde do lançamento contra o contribuinte. “1. O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado no sentido de que, não obstante exista responsabilidade solidária entre a empresa tomadora de serviços e a empresa prestadora de mão-de-obra pelo pagamento de contribuições previdenciárias não recolhidas durante o período anterior à vigência da Lei 9.711/98 e, consequentemente, pretérito à Lei 9.528/97, não é possível cobrar a exação da empresa tomadora de serviços sem que antes haja a regular constituição do crédito tributário contra a empresa prestadora da mão-de-obra. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1249776/ES, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – ART. 31 DA LEI 8.212/91 – SOLIDARIEDADE APÓS A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Não é lícita a autuação do tomador de serviços sem que antes tenha havido a fiscalização do devedor principal da contribuição previdenciária, pois a garantia da solidariedade se verificará na cobrança do tributo, e não na fase de sua constituição. Precedentes...” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1194485/ES, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Des. convocada do TRF3) fev/2013)

SEÇÃO II – RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

Responsabilidade por sucessão. “Haverá responsabilidade tributária por sucessão quando uma pessoa se torna obrigada por débito tributário não satisfeito, diante de uma relação jurídica que passa do predecessor ao adquirente do direito.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 510)

– “... dentro de ‘responsabilidade dos sucessores’ estão os preceitos que estabelecem o dever de responder pelo crédito por parte daqueles que assumiram a posição de titulares de riqueza que, sob a titularidade do sucedido, deu origem a determinado fato gerador (o sucessor é um terceiro, chamado a responsabilização em razão de um dos fatores que fizeram nascer ao seu dever, como o recebimento de herança, a compra de uma empresa etc.);” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 518)

– Desnecessidade de substituição da CDA. “7. Não há falar em substituição de CDA, porquanto, na hipótese, a alteração do polo passivo da demanda decorre de provimento jurisdicional que reconhece a ocorrência de sucessão tributária.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 1391273/GO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

Art. 129

O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Alcança todos os fatos geradores anteriores à sucessão. A responsabilidade por sucessão envolve fatos geradores ocorridos antes da sucessão, ainda que objeto de lançamento efetuado posteriormente. Note-se que, desde a ocorrência do fato gerador, crédito já existe, sendo documentado posteriormente pelo lançamento. A relação jurídica tributária tem como objeto a prestação pecuniária devida pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. O fato gerador tributário é “gerador” tanto da obrigação como do respectivo crédito. Não é por nada que o art. 140 do CTN diz que o lançamento se reporta à data de ocorrência do fato gerador. Todos os créditos já existentes quando da sucessão, mesmo que ainda não “constituídos” pelo lançamento, são alcançados pela responsabilidade dos sucessores. O dispositivo trata, portanto, da abrangência da responsabilidade considerando o tempo de ocorrência dos fatos geradores. Não cuida, aqui, das rubricas objetos da responsabilidade (se apenas o tributo, o tributo e as multas etc.), o que é especificado em cada um dos dispositivos que seguem.

– “O que chama a atenção... é a expressão ‘aplica-se por igual aos créditos tributários’. Seria esse um dispositivo geral, estendendo ao ‘crédito tributário’ aquilo que nos artigos subsequentes é regulado apenas para os ‘tributos’? Parece que não. O mandamento do artigo 129 não tem o sentido de exigir que se estenda ao ‘crédito tributário’ as regras válidas para os tributos. O que o dispositivo determina é que se dê igual tratamento ao crédito tributário constituído ou em via de constituição, ou ainda, aos construídos posteriormente mas concernentes a obrigações anteriores. Vê-se que não há mandamento para extensão ao crédito tributário de disciplina legal que não lhe é própria.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 521)

Os sucessores respondem pelos tributos e encargos moratórias, não pelas multas punitivas. “O que se discute é se além da responsabilidade pela dívida tributária, o sucessor também seria o responsável por eventuais multas fiscais pendentes. Neste caso, a questão a ser respondida é se ocorre ou não a transferência da multa fiscal aos sucessores do infrator. Entende-se que aqui o fundamento da resposta deve ser encontrado no princípio constitucional estatuído no artigo 5º, XLV da CF/88: ‘Nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido.’ Observa-se a intransmissibilidade das penalidades de natureza personalíssima. As demais penalidades são transmitidas aos sucessores. A multa moratória e os juros de mora, penalidades que possuem natureza civil, transmitem-se aos sucessores do infrator por não estarem ligadas a natureza pessoal do infrator.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 113)

– Invocando o art. 129 para estender a responsabilidade às infrações: “MULTA TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DE EMPRESAS.RESPONSABILIDADE. OCORRÊNCIA... 2. A responsabilidade tributária não está limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias ou de outra espécie, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129 dispõe que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN).” (STJ, 2ª T., REsp 1017186/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08)

– Entendemos, diferentemente, que em cada artigo se tem de verificar se a responsabilidade é pelos tributos devidos – e quais – e se alcança ou não as penalidades. Não vemos no art. 129 uma norma geral de extensão da responsabilidade às penalidades, até porque deve-se ter em conta o princípio da pessoalidade da pena, que impedirá a transmissão, e.g., no caso de sucessão “causa mortis”.

– Multas já lançadas x multas ainda não lançadas. Multas moratórias x multas punitivas. “A jurisprudência administrativa vem consistentemente entendendo que há a transferência de responsabilidade sobre a multa fiscal quando ela tiver sido lançada antes do ato sucessório porque, neste caso, se trataria de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora. Igual raciocínio parece aplicável à sucessão da pessoa física. no que se refere a multas não lançadas até o momento do ato sucessório, importa separar as de caráter moratório das de índole punitiva. Multas moratórias, como os juros moratórios, são devidas pelo simples fato do atraso no cumprimento da obrigação tributária. Assim, parece razoável afirmar que mesmo que não constassem da contabilidade da empresa (ou mesmo que fossem reconhecidas), ou mesmo que não fossem inicialmente arroladas no inventário, ainda assim já integravam o patrimônio transferido. ou seja: pela mera mora, já é devida a multa moratória, juntamente com os juros (art. 161...). Se há transferência do patrimônio, a multa moratória haverá de acompanhá-lo, do mesmo modo como os juros. Não é o caso da multa punitiva: ela não é devida, senão a partir de um lançamento de ofício, que constata uma infração e lança a multa. Sem o auto de infração, não há multa de ofício. Comprova esta afirmação o fato de que na ausência do auto de infração, o contribuinte que recolhe o tributo o faz apenas com os acréscimos moratórios (juros e multa moratória). Assim, se até o momento do ato que deu origem à sucessão empresarial, ou até o momento da sucessão da pessoa física, não havia lançamento, tampouco se poderia dizer que o patrimônio transferido já estava afetado por aquela penalidade. Nesse caso, já não ha, como na penalidade de caráter moratório, o argumento de que o patrimônio transferido estava diminuído pela penalidade. O patrimônio foi transferido sem a penalidade e assim foi recebido pelos sucessores. Diante da falta de lei que determine a responsabilidade do sucessor pelas multa punitivas e por não estarem elas compreendidas no patrimônio transferido, não há que falar em sucessão.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 523)

Art. 130

Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Sucessão por aquisição de imóvel. Sub-rogação na pessoa do adquirente. O adquirente, como novo proprietário, assume o lugar do proprietário anterior também no que diz respeito a tais débitos tributários. Sobre os modos de aquisição da propriedade imóvel, vide arts. 1.238 a 1.259 do Código Civil de 2002.

– “INCLUSÃO. NOVEL PROPRIETÁRIO. SUBSTITUIÇÃO. CDA. O Min. Relator salientou que a obrigação tributária real é proprietária, por isso o IPTU incide sobre o imóvel (art. 130 do CTN). Ainda que alienada a coisa litigiosa, é lícita a substituição das partes (art. 42 do CPC), preceito que se aplica à execução fiscal, em cujo procedimento há regra expressa de alteração da inicial, qual a de que é lícito substituir a CDA antes do advento da sentença. O IPTU tem como contribuinte o novo proprietário (art. 34 do CTN), porquanto se consubstanciou a responsabilidade tributária por sucessão, em que a relação jurídico-tributária deslocou-se do predecessor ao adquirente do bem. Por isso impedir a substituição da CDA pode ensejar que as partes dificultem ao Fisco, até a notícia da alienação, a exigibilidade judicial do crédito sujeito à prescrição. In casu, não houve a citação da referida empresa, tendo a Fazenda Pública requerido a substituição da CDA e a citação do atual proprietário do imóvel. Conseqüentemente, descoberto o novo proprietário, fica manifesta a possibilidade de que, na forma do art. 2º da Lei n. 6.830/1980, a Fazenda Pública substitua a CDA antes da sentença de mérito, impedindo que as partes, por negócio privado, infirmem as pretensões tributárias. REsp 840.623-BA, Min. Luiz Fux, julgado em 6/9/2007.” (Informativo do STJ nº 330)

– Sobre ressarcimento contra o anterior proprietário, vide: STJ, 2ª T., Resp 192.501, Min. Francisco Peçanha Martins, nov/01.

– Pela responsabilidade tanto do promitente comprador e como do proprietário promitente vendedor. “IPTU. PROPRIETÁRIO DO IMÓVEL JUNTO AO CARTÓRIO DE REGISTRO DE IMÓVEIS. SUJEITO PASSIVO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO Nº 1.110.551/SP. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADO... 2. Por determinação expressa do art. 1.245 do CC, a transferência da propriedade imobiliária somente ocorre com o registro do título aquisitivo perante o Registro de Imóveis. No caso concreto, é incontroverso que isso não foi realizado em momento anterior aos fatos geradores do IPTU executado. 3. A jurisprudência desta Corte, consolidada no julgamento do Recurso Especial Repetitivo n° 1.110.551/SP (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 18/06/2009), é no sentido de que tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem propriedade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 305.935/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/2013)

Tributos abrangidos: impostos reais, taxas e contribuições de melhoria. A sucessão dá-se, e.g., relativamente ao ITR, IPTU, taxa de limpeza pública, contribuição de melhoria relativa a obras de pavimentação.

– Para Ives Gandra da Silva Martins, a abrangência do artigo é menor do que a do anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa. Entende que o legislador restringiu aos impostos (e não mais às obrigações principais lato sensu), às taxas referentes à prestação de serviços efetivos (e não potenciais ou decorrentes do poder de polícia), e às contribuições de melhoria (e não quaisquer outras). (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2. Saraiva, 1998, p. 227)

– IPTU. “IPTU. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PROPTER REM. INCLUSÃO DO NOVEL PROPRIETÁRIO. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. POSSIBILIDADE. 1. A obrigação tributária real é propter rem, por isso que o IPTU incide sobre o imóvel (art. 130 do CTN). 2. Deveras, ainda que alienada a coisa litigiosa, é lícita a substituição das partes (art. 42 do CPC), preceito que se aplica à execução fiscal, em cujo procedimento há regra expressa de alteração da inicial, qual a de que é lícito substituir a CDA antes do advento da sentença. 3... 4. O IPTU tem como contribuinte o novel proprietário (art. 34 do CTN), porquanto consubstanciou-se a responsabilidade tributária por sucessão, em que a relação jurídico-tributária deslocou-se do predecessor ao adquirente do bem. Por isso que impedir a substituição da CDA pode ensejar que as partes dificultem o fisco, até a notícia da alienação, quanto à exigibilidade judicial do crédito sujeito à prescrição. 5. In casu, não houve citação da referida empresa, tendo a Fazenda Pública requerido a substituição da CDA e a citação do atual proprietário do imóvel. 6... 7. Conseqüentemente, descoberto o novel proprietário, ressoa manifesta a possibilidade de que, na forma do art. 2º, da Lei 6.830/80, possa a Fazenda Pública substituir a CDA antes da sentença de mérito, impedindo que as partes, por negócio privado, infirmem as pretensões tributárias.” (STJ, 1ª T., REsp 840.623/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/07)

– Taxa de coleta de lixo. “IPTU. ALIENAÇÃO DO IMÓVEL – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO ADQUIRENTE – PRESCRIÇÃO – DESPACHO DE CITAÇÃO DO ANTIGO PROPRIETÁRIO – INTERRUPÇÃO. 1. Cobrança de IPTU e de Taxas de Coleta de Lixo relativos a imóvel alienado após iniciada execução fiscal e já citado o então proprietário, o alienante. 2. Alienado bem onerado com tributos, o novo titular, não comprovando o recolhimento dos tributos imobiliários, torna-se responsável solidário pelos débitos, nos termos do art. 130 do CTN. 3. O despacho de citação do contribuinte (alienante do imóvel) interrompe a prescrição com relação ao responsável solidário (adquirente), nos termos do art. 125, III, c/c o art. 174, parágrafo único, inc. I, todos do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 1319319/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– ISS. Inaplicabilidade. Há Municípios que condicionam a concessão de habite-se à prova de pagamento de ISS relativo à construção do imóvel. Procedem a uma aferição indireta, presumindo o montante do serviço com base no CUB (e.g., 30% do CUB) e aplicando, então, a alíquota do imposto municipal. Caso o proprietário não demonstre pagamentos feitos pelo construtor em tal valor, lhe é solicitado o pagamento do saldo. Tal hipótese de responsabilidade tributária, além de depender de lei municipal nesse sentido, só pode dizer respeito ao proprietário. A extensão ao adquirente implicaria extrapolação do art. 130 do CTN, pois este já disciplina a sua responsabilidade, sendo certo que o ISS nele não se enquadra, pois é tributo sobre a prestação de serviços, não tendo como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse.

– Contribuições previdenciárias. Inaplicabilidade. As contribuições devidas por ocasião da construção de prédios de qualquer tipo, vinculadas à respectiva matrícula CEI, são tributos relativos ao imóvel. O registro depende da comprovação da inexistência dos respectivos débitos. Note-se que o dono da obra figura como responsável solidário, nos termos do art. 30, IV, da Lei 8.212/91, conforme detalhado em nota ao art. 124, II, do CTN. Mas o art. 130 do CTN não estabelece a responsabilidade do adquirente por contribuições que não a de melhoria.

– “AQUISIÇÃO DE ATIVO DE EMPRESA FALIDA (IMÓVEIS E MÓVEIS) . LEILÃO. PRETENDIDA A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. FUNDO DE COMÉRCIO. NÃO CABIMENTO. CTN ARTS. 130 E 133. 1. O parágrafo único do art. 130 do CTN trata de ‘impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria’, não sendo este o caso dos autos que se relaciona a contribuições previdenciárias. 2...” (TRF4, AC 97.04.45394-9/PR, Juiz Márcio Antônio Rocha)

– Aquisição de imóvel na planta. “Do exame conjunto das duas leis (8.212/91 E 4.591/64) depreende-se que caso a obra seja inicialmente contratada pelos futuros condôminos não há falar em exclusão da responsabilidade solidária dos mesmos. ... apenas o adquirente que realizar a operação com empresa de comercialização ou incorporador, não é responsável solidário quanto ao pagamento das contribuições relativas à Seguridade Social.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.71.00.004229-1/RS, Juiz Fed. Alcides Vettorazzi, jun/03)

Multas. Não se transferem. Pessoalidade da pena. Em face do princípio da pessoalidade, não se pode transferir as penalidades aos responsáveis por atos que não tenham sido praticados por estes. As multas permanecem exigíveis, mas perante o contribuinte infrator.

– “... se houver prova de quitação do tributo, mesmo que haja penalidades jacentes e relacionadas, estas não se transferem ao adquirente.” (Ives Gandra da Silva Martins, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 228)

Comprovada a quitação, não poderão ser exigidos do adquirente. “... em toda transação imobiliária aonde restar comprovada a quitação dos tributos federais, estaduais e municipais relacionada ao imóvel, não poderão as Fazendas Públicas exigir do sucessor adquirente eventuais créditos de fatos geradores pretéritos que, por qualquer motivo, tenham sido apurados posteriormente.” (CUNHA, Isabel Marques da. A Responsabilidade do Arrematante de Imóvel em Hasta Pública por Dívidas de IPTU Pretéritas. RDDT 180/85, set/2010)

– No sentido de que estão ressalvados os créditos que venham a ser apurados. “As certidões de quitação fornecidas pela Fazenda Pública sempre ressalvam o direito de cobrar créditos tributários que venham a ser apurados. Essa ressalva, porém, não retira da certidão o efeito que lhe atribui o art. 130 do CTN. Se retirasse, aliás, ela não teria nenhum sentido, pois o adquirente ficaria sempre na incerteza, sem segurança para fazer o negócio. A ressalva constante dessas certidões prevalece apenas no sentido de poder o fisco cobrar créditos tributários que por ventura venha a apurar, contra o contribuinte, pois a certidão de quitação, mesmo com a ressalva, impede que se configure a responsabilidade tributária do adquirente do bem.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 156)

A responsabilidade não se limita ao valor do imóvel. “O art. 130, todavia, não limita o valor dos créditos tributários em relação aos tributos. Se estes forem superiores ao valor do imóvel ou do tributo sobre o imóvel, nem por isso os sucessores se exoneram na responsabilização tributária do sucedido. A não-limitação representa um princípio salutar, porque na composição do preço muitas vezes podem-se deduzir os tributos pendentes, de tal maneira que aquele seria menor à medida que estes fossem maiores e o Estado – se houvesse limite – fatalmente seria prejudicado sempre que o fator responsabilização determinasse o preço.” (Ives Gandra da Silva Martins, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, Saraiva, 1998, p. 229)

Art. 130, Parágrafo único

No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Não há responsabilidade tributária do arrematante. “IPTU SOBRE IMÓVEL ARREMATADO EM HASTA PÚBLICA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. SUB-ROGAÇÃO QUE OCORRE SOBRE O PREÇO. PARÁGRAFO ÚNICO, DO ART. 130, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAR-SE AO ARREMATANTE ENCARGO OU RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PENDENTE, QUE PERSISTE PERANTE O FISCO, DO ANTERIOR PROPRIETÁRIO. 1. O crédito fiscal perquirido pelo fisco deve ser abatido do pagamento, quando do leilão, por isso que, finda a arrematação, não se pode imputar ao adquirente qualquer encargo ou responsabilidade tributária. Precedentes... 2. Os débitos tributários pendentes sobre o imóvel arrematado, na dicção do art. 130, parágrafo único, do CTN, fazem persistir a obrigação do executado perante o Fisco, posto impossível a transferência do encargo para o arrematante, ante a inexistência de vínculo jurídico com os fatos jurídicos tributários específicos, ou com o sujeito tributário. Nesse sentido: ‘Se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o débito tributário, nem por isso o arrematante fica responsável pelo eventual saldo.’ (BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Compêndio de Direito Tributário, 2º vol., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 513). 3. A regência normativa em tela é a do CTN, parágrafo único do art. 130, dispositivo especial quanto ao caput, posto ser este aplicado nas relações obrigacionais de transferência de domínio ou posse de imóvel. In casu, a situação é especialíssima e adversa, não havendo que se falar em transferência de domínio por fins de aquisição dentro relações obrigacionais civis, seja de compra e venda, cessão, doação etc. 4. Deveras, revela-se inadequado imprimir à questão contornos obrigacionais, sendo impróprio aduzir-se a alienante e adquirente, mas sim em executado e arrematante, respectivamente, diante da inexistência de vínculo jurídico com os fatos jurídicos tributários específicos, ou com o sujeito tributário. O executado, antigo proprietário, tem relação jurídico-tributária com o Fisco, e o arrematante tem relação jurídica com o Estado-juiz. 5. Assim, é que a arrematação em hasta pública tem o efeito de expurgar qualquer ônus obrigacional sobre o imóvel para o arrematante, transferindo-o livremente de qualquer encargo ou responsabilidade tributária.” (STJ, 1ª T., REsp 1059102/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2009)

– “IMÓVEL ADQUIRIDO EM HASTA PÚBLICA. SUB-ROGAÇÃO QUE OCORRE SOBRE O PREÇO. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 130, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAR-SE AO ADQUIRENTE ENCARGO OU RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 1. A sub-rogação do crédito tributário deve ser realizada sobre o preço pago, oportunidade em que adquirido o imóvel em hasta pública. 2. O crédito fiscal perquirido pelo fisco deve ser abatido do pagamento, quando do leilão, por isso que, finda a arrematação, não se pode imputar ao adquirente qualquer encargo ou responsabilidade tributária. Precedentes: REsp 707.605 – SP, Relatora Ministra ELIANA CALMON, Segunda Turma, DJ de 22 de março de 2006; REsp 283.251 – AC, Relator Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, Primeira Turma, DJ de 05 de novembro de 2001; (REsp 166.975 – SP, Relator Ministro SÁLVIO DE FIGUEIREDO TEIXEIRA, Quarta Turma, DJ de 04 de outubro der 1.999).” (STJ, 1ª T., REsp 819.808/SP, Rel. p/ Acórdão Ministro LUIZ FUX, abr/06)

– “Se o bem imóvel é arrematado em hasta pública, vinculado ficará o respectivo preço. Não o bem. O arrematante não é responsável tributário (CTN, art. 130, parágrafo único). A não ser assim, ninguém arremataria bens em hasta pública, pois estaria sempre sujeito a perder o bem arrematado, não obstante tivesse pago o preço respectivo. Justifica-se o disposto no art. 130 do CTN porque entre o arrematante e o anterior proprietário do bem não se estabelece relação jurídica nenhuma. A propriedade é adquirida pelo arrematante em virtude de ato judicial e não de ato negocial privado.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 156)

– “É de clara dicção o texto do parágrafo único do art. 130 do CTN, bastando a mera interpretação literal para se concluir que, na arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. Importa dizer: o arrematante recebe o bem livre do ônus relativo ao crédito tributário; eventuais credores devem buscar a satisfação de seus créditos junto àquele que recebeu o preço pago pela hasta realizada, até o limite deste. Ademais, o bem adquirido em hasta pública não se torna livre apenas dos créditos tributários, mas sim de todos, pois não há dúvidas de que a arrematação judicial é forma de aquisição da propriedade pelo arrematante (inciso I do art. 647 do CPC), na forma originária, e não derivada.” (SPERI, Cleber. Imóvel Adquirido em Leilão, com Débitos Tributários e Penhorado em Outros Processos. Forma de Aquisição originária da Propriedade. Bem que se Torna Livre de Todos os Gravames Existentes. Possibilidade de Registro da Carta de Arrematação. RET 56/109, jul-ago/07)

– “Se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o débito tributário, nem por isso o arrematante fica responsável pelo eventual saldo.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 2º vol. 3ª edição, 1995, p. 513)

– “A arrematação em praça pública tem, pois, o efeito de extinguir os ônus do bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado de qualquer encargo tributário ou responsabilidade tributária.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 2º vol. 3ª edição, 1995, p. 513)

– Direito do arrematante à certidão negativa. “ARREMATAÇÃO DE IMÓVEL. HASTA PÚBLICA. MANDADO DE SEGURANÇA. VIOLAÇÃO AO ART. 130, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ÔNUS RELATIVOS AO IPTU E À TLP. SUB-ROGAÇÃO DOS DÉBITOS SOBRE O RESPECTIVO PREÇO. PRECEDENTES. 1. Nos termos do parágrafo único do art. 130 do CTN, os créditos relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, sub-rogam-se sobre o respectivos preço quando arrematados em hasta pública, não sendo o adquirente responsável pelos tributos que oneraram o bem até a data da realização da hasta. Nesse sentido é a jurisprudência desta Corte. 2. A hipótese dos autos se subsume ao entendimento esposado, sendo direito do adquirente receber o imóvel livre de ônus tributários, razão pela qual é de se determinar a concessão da segurança pleiteada pela recorrente para que seja expedida a certidão negativa de débitos tributários referentes, tão-somente, ao IPTU e à TLP, anteriores à data da arrematação em 14 de novembro de 2003, bem como o registro da carta de arrematação no cartório de registro de imóveis competente.” (STJ, 2ª T., REsp 909.254/DF, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/08)

– No sentido de que a insuficiência impede a expedição de certidão negativa. “ARREMATAÇÃO DE BEM EM HASTA PÚBLICA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO ANTERIOR À VENDA. SUB-ROGAÇÃO NO PREÇO... 3. ‘A TEOR DO ART. 130 E SEU PAR. ÚNICO DO CTN, OPERANDO-SE A TRANSMISSÃO DO IMÓVEL POR VENDA EM HASTA PUBLICA, OS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES A IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA SUB-ROGAM-SE SOBRE O PREÇO DEPOSITADO PELO ADQUIRENTE.’ RESP 39.122-SP, Min. Peçanha Martins, DJ de 19.08.96; RESP 70.756-SP, Min. Garcia Vieira, DJ de 27.04.98. 4. A exegese do dispositivo pressupõe que o preço da expropriação tenha pago o débito. À míngua dessa comprovação, rejeita-se o pleito de certidão negativa. É que resta possível que o preço da alienação deixe o débito impago, impedindo, assim, a expedição de certidão negativa.” (STJ, 1ª T., REsp 720.196/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/05)

– Quando o edital prevê que os débitos estarão a cargo do arrematante. “1. Havendo expressa menção no edital de hasta pública nesse sentido, a responsabilidade pelo adimplemento dos débitos tributários que recaiam sobre o bem imóvel é do arrematante. Precedentes.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 248.454/SP, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “I – Em regra, o preço apurado na arrematação serve ao pagamento do IPTU e de taxas pela prestação de serviços incidentes sobre o imóvel (art. 130 e 130, parágrafo único, do CTN); II – Contudo, havendo expressa menção no edital acerca da existência de débitos condominiais e tributários incidentes sobre o imóvel arrematado, a responsabilidade pelo seu adimplemento transfere-se para o arrematante;” (STJ, 3ª T., REsp 1.114.111/RJ, Rel. Min. MASSAMI UYEDA, dez/09)

– Invalidade do edital que diz da responsabilidade do arrematante pelo que sobejar do preço. “... tornou-se praxe nos leilões realizados pelo poder Judiciário fazer constar dos editais de leilão que a venda do imóvel penhorado só será feita livre e desembaraçada, de acordo com o parágrafo único do artigo 130 do CTN, se o produto da arrematação satisfizer o crédito do autor da ação. Em outras palavras, pretende-se afastar o dispositivo legal que exclui a responsabilidade do arrematante por dívida tributária anteriores à arrematação, caso valor obtido se revele insuficiente para saldar a dívida. [...] ... se até mesmo lei ordinária não poderia afastar a aplicação do parágrafo único do artigo 13 do CTN, que é de observância obrigatória para todos, inclusive para a Fazenda Pública, muito menos um edital de hasta públicas, que tem natureza jurídica de simples oferta pública a terceiros, pode ser considerado meio hábil tanto. Além do mais, voltamos a lembrar que a responsabilidade tributária é tema de Direito Público, devendo ser tratada como tal, e não como um erro acerto entre as partes quando da sujeição a um edital.” (CUNHA, Isabel Marques da. A Responsabilidade do Arrematante de Imóvel em Hasta Pública por Dívidas de IPTU Pretéritas. RDDT 180/85, set/2010)

– Exclui a responsabilidade do antigo proprietário. “Leiloado o veículo, não se pode responsabilizar o antigo proprietário pelo pagamento dos débitos porventura ainda existentes junto ao órgão de trânsito, especialmente diante da expressa previsão do Edital atribuindo tal ônus ao arrematante.” (STJ, 2ª T., REsp 808.101/DF, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, mar/06)

Art. 131

São pessoalmente responsáveis:

Art. 131, I

o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

Aquisição ou remição de bens, exceto imóveis. O dispositivo cuida de outros bens que não os imóveis, pois a responsabilidade pela aquisição de imóveis é disciplinada pelo art. 130 do CTN.

– Adquirente. É quem passa a ter a propriedade do bem. Sobre os modos de aquisição da propriedade móvel, vide arts. 1.260 a 1.274 do Código Civil de 2002.

– Remitente. Remitente é o que realiza remição, ou seja, o resgate da dívida. Não se deve confundir com a “remissão”, perdão de dívida. Vide art. 1.436, V, do CC/02.

O responsável responde com os seus bens. Ausência de limite. “O inciso I do art. 131 do Código Tributário Nacional não limita a responsabilidade do adquirente ou remitente de bens. Sendo esta responsabilidade pessoal, diante do preceito de lei contra o sucessor, o responsável responde pela dívida, inclusive com os seus bens.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 516)

Responsabilidade pessoal. Exclusão da responsabilidade do contribuinte. “O débito em discussão refere-se ao ITR do ano de 1986. De acordo com os documentos juntados pelo embargante, o imóvel rural foi desmembrado em várias frações, sendo que a última alienação ocorreu em setembro de 1986 (fls. 15 e 16-v.). De acordo com o art. 131, inciso I, do CTN ‘São pessoalmente responsáveis: I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.’ Assim, não obstante o imóvel ter sido alienado em setembro de 1986 – após o fato gerador do tributo, portanto – a responsabilidade pelo pagamento do ITR é do adquirente, devendo a exeqüente dele exigir o montante da execução.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.003647-1/PR, excerto do voto do Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002)

– IPVA. Desimporta a ausência de comunicação da transferência ao órgão de trânsito. “1. É ilegítima a cobrança de imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA) que já se alienara, independentemente da ausência de comunicação da transferência ao órgão de trânsito. 2. Por se tratar de norma relativa a trânsito, o art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro não pode ter seu âmbito de aplicação extrapolado para a hipótese de responsabilidade tributária.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 296.318/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “IPVA. ALIENAÇÃO. RESPONSABILIDADE DO ANTIGO PROPRIETÁRIO. ARTIGO 134 DO CÓDIGO DE TRÂNSITO BRASILEIRO. INFRAÇÕES DE TRÂNSITO. 1. O artigo 134 do CTB dispõe sobre a incumbência do alienante de comunicar a transferência de propriedade ao órgão de trânsito, no prazo de trinta dias, sob pena de responder solidariamente por eventuais infrações de trânsito. O referido dispositivo não se aplica a débitos tributários relativos ao não pagamento de IPVA, por não serem relacionados a penalidade aplicada em decorrência de infração de trânsito.” (STJ, 1ª T., REsp 1116937/PR, BENEDITO GONÇALVES, out/09)

– ITR. Cobrança do promitente vendedor. Vide nota ao art. 31 do CTN.

– No sentido da manutenção da responsabilidade do contribuinte. “... o alienante, devedor do tributo, continua responsável pelo respectivo pagamento, sem prejuízo da responsabilidade assumida pelo adquirente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 158)

Tributos relativos aos bens. A referência genérica a tributos alcança quaisquer espécies tributárias.

Art. 131, II

o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo “de cujus” até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;

Sucessão causa mortis. O inciso II cuida da sucessão causa mortis, abrangendo tanto o herdeiro como o legatário, e, ainda, do cônjuge meeiro, relativamente à sua copropriedade.

– Execução contra o sucessor hereditário. “SUCESSÃO HEREDITÁRIA DE SÓCIO-GERENTE. CERTIDÃO NEGATIVA E EXCLUSÃO DOS HERDEIROS DO PÓLO PASSIVO DE EXECUÇÃO FISCAL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. 1. Segundo o disposto no art. 131, incs. II e III c/c. art. 134, IV, do Código Tributário Nacional, o sucessor hereditário deverá responder pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão e não pagos até a data da partilha, observando-se o limite do quinhão. 2. A inscrição em dívida ativa e a conseqüente execução fiscal contra o sucessor hereditário do devedor não configura procedimento teratológico e não autoriza, por si só, a concessão da segurança. 3...” (STJ, 2ª T., ARAI 553.612, Min. Castro Meira, abr/04)

– Na sucessão causa mortis, não se transmitem as multas. Vide nota ao inciso III deste mesmo artigo.

Cônjuge meeiro. O cônjuge meeiro, à luz do Código Civil de 1916, não era sucessor, mas proprietário da sua metade. Com o novo Código Civil – Lei 10.406/02 –, o cônjuge passou a ser, também, herdeiro necessário, concorrendo com os descendentes e ascendentes do falecido, nos termos do art. 1.845.

– “EXECUÇÃO FISCAL PROPOSTA APÓS A REALIZAÇÃO DA PARTILHA – EMBARGOS À EXECUÇÃO – RESPONSABILIDADE PELA DÍVIDA FISCAL – SUCESSORES ‘CAUSA MORTIS’ – A VIÚVA MEEIRA RESPONDE PELA METADE DO DÉBITO FISCAL ATÉ O LIMITE DE SUA MEAÇÃO... 1. A execução fiscal foi proposta após a realização da partilha. 2. A dívida deve ser cobrada da viúva meeira, como responsável legal e não como sucessora, na proporção de sua meação. Os herdeiros restantes deverão responder pelo valor correspondente ao quinhão recebido. Aplicação da regra insculpida no art. 131, II, do Código Tributário Nacional. 3...” (STJ, 2ª T., REsp 212.554/RN, Min. Franciulli Neto, out/01)

Limitada ao quinhão ou legado. “É de tradição o princípio de que a responsabilidade dos herdeiros não pode ultrapassar as forças da respectiva herança.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 516)

Art. 131, III

o espólio, pelos tributos devidos pelo “de cujus” até a data da abertura da sucessão.

Espólio. O falecimento não impede o Fisco de prosseguir na execução dos seus créditos. Responderá, então, o espólio. Realizada a partilha ou adjudicação e verificada, posteriormente, a existência de créditos tributários, o Fisco buscará a sua satisfação, então, contra os sucessores, nos termos do inciso II.

– Representação do espólio. Inventariante. CPC: “Art. 12. Serão representados em juízo, ativa e passivamente:... V – o espólio, pelo inventariante; [...] § 1º Quando o inventariante for dativo, todos os herdeiros e sucessores do falecido serão autores ou réus nas ações em que o espólio for parte.”

Tributos. Não abrange as multas.

– Tem-se, na referência a “tributos”, e não, genericamente, a créditos decorrentes de obrigações tributárias, uma consequência de resguardo da pessoalidade da punição, que não vai atingir quem não foi o infrator. Efetivamente, o caráter punitivo da multa associado ao princípio da pessoalidade das penas, torna-a intransmissível. Com a morte, extingue-se a punibilidade, não havendo que se falar em cobrança da multa seja do espólio, seja dos herdeiros ou legatários.

– No sentido de que alcançaria a multa moratória. “INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 2º, § 8º, DA LEI 6.830, DE 1980, E DO ART. 131, III, DO CTN. 1... 3. A multa moratória é imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 4. Na expressão créditos tributários estão incluídas as multas moratórias. 5. O espólio, quando chamado como sucessor tributário, é responsável pelo tributo declarado pelo de cujus e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória. 6. Precedentes do STF: RE 74.851, RE 59.883, RE 77.187-SP e RE 83.613-SP. Precedente do STJ: Resp 3097-90/RS, Min. Garcia Vieira, DJU de 1.11.90, pg. 13.245. 7. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T. REsp 295.222/SP, Min. José Delgado, jun/01)

Art. 132

A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Casos de extinção da pessoa jurídica originária. “A ligar todas as formas de responsabilidade tributária dos sucessores que efetivamente constam no artigo 132 do Código Tributário nacional, está o signo da extinção da pessoa jurídica originária. Tal responsabilidade advém da necessidade de o legislador transferir o passivo tributário das pessoas jurídicas que deixam o mundo jurídico àquela que nele permanecerá. Tanto é assim que não há cominação de vínculo de responsabilidade subsidiária ou solidária entre as sociedades resultantes das operações societárias ali previstas. E isso ocorre pelo simples fato de não haver nestas hipóteses pluralidade de sociedades resultantes e em conseqüência pluralidade de sujeitos passivos. Na fusão há extinção de duas ou mais personalidades para criação de apenas uma e na incorporação há extinção da incorporada com versão de seu patrimônio à incorporadora. Daí por que o artigo 132... prevê para a sociedade resultante das operações ali previstas simples responsabilidade. Na cisão parcial tal fato não ocorre. A pessoa jurídica originária continua a existir e a manter sua responsabilidade sobre a execução da obrigação tributária. Não há nenhuma semelhança... em comum com as ouras formas de transformação societária a cisão parcial transfere patrimônio da pessoa jurídica originária para a pessoa jurídica resultante, e só. O sujeito tributário primitivo continua a existir. Continua a ser pessoalmente responsável pela obrigação tributária a que deu causa. Seus ativos remanescentes podem hipoteticamente ainda fazer frente à todas suas obrigações.[...] Portanto, o brocado jurídico da igualdade de solução não convence. Poderia ser aplicado, quando muito, à cisão total. Se o que se busca é igualdade de solução para igualdade de situação tenhamos o bom senso de que a cisão parcial, na medida em que é operação societária com a finalidade de transferir parte do estabelecimento empresarial a outra sociedade preexistente ou recém-criada para este fim, guarda muito mais semelhança com o artigo 133 do Código Tributário nacional do que com o artigo 132 do mesmo diploma.” (JOVETTA, Diogo Cressoni. Cisão parcial: responsabilidade tributária. RDDT nº 213/31, jun/2013)

Sucessão empresarial de direito. O Novo Código Civil (Lei 10.406/02) traz os conceitos necessários à análise deste artigo, conforme segue.

– Fusão. “Art. 1.119. A fusão determina a extinção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos direito se obrigações.”

– Transformação. “Art. 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-se.”

– Incorporação. “Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos.”

A responsabilidade na cisão. O art. 132 não apontou expressamente a cisão. A cisão é referida nos arts. 1.122 e 2.033 do Novo Código Civil, mas não é por ele definida. A Lei 6.404/76, que dispõe sobre as sociedades por ações, conceitua cisão e cuida dos direitos dos credores na cisão. Vejam-se, ainda, dispositivos legais que dizem da responsabilidade tributária no caso de cisão.

– “CISÃO DE EMPRESA. HIPÓTESE DE SUCESSÃO, NÃO PREVISTA NO ART. 132 DO CTN. REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS SUFICIENTES DE FRAUDE... 2. Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão (REsp 970.585/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJe de 07/04/2008).” (STJ, 1ª T., REsp 852972/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/2010)

– “.. o referido dispositivo não trata da cisão. Explica-se a omissão: quando da publicação do Código..., a legislação societária ainda não conhecia a cisão, que somente surgiu em 1976, com a Lei 6.404. Entretanto, não há razão para deixar de se aplicar à cisão a regra de sucessão empresarial acima transcrita, especialmente se for considerado o parágrafo único, que versa sobre a continuação da exploração da atividade, após a extinção da pessoa jurídica.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 528)

– “a) A sociedade cindida continuando ou não a exploração da atividade empresarial sempre continuará responsável pelas obrigações tributárias que inadimpliu. Explore ou não a sociedade resultante mesmo ramo de atividade. A sociedade cindida é devedora do crédito tributário a título próprio e nenhum fato pode mudar esta situação. Se a sociedade resultante não explorar a mesma atividade e a cindida não resguardar patrimônio suficiente para cobrir suas obrigações, mesmo assim o patrimônio vertido continuará vinculado, seja por meio da fraude contra credores ou fraude à execução. B) No entanto, explorando a resultante mesma atividade que a cindida se esta última as cessar responderá a primeira integralmente. C) em continuando a atividade sem resguardar patrimônio suficiente para cobrir suas obrigações além da fraude contra credores ou fraude à execução, o patrimônio vertido poderá ser buscado pela responsabilidade subsidiária imposta à sociedade resultante se esta prosseguir na exploração empresarial da sociedade cindida. D) Prosseguindo a sociedade, cindida suas atividades e resguardando para si patrimônio apto a saldar suas obrigações, a responsabilidade subsidiária não é acionada e nada será devido pela sociedade resultante.” (JOVETTA, Diogo Cressoni. Cisão parcial: responsabilidade tributária. RDDT nº 213/31, jun/2013)

– Decreto-Lei nº 1598/77: “Art. 5º – Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas: ... II – a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedade; ... § 1º – Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica: ... b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial;”

– “Apesar do Decreto-lei nº 1.598/77 não ser aplicável aos Estados e Municípios, quer nos parecer existir a responsabilidade tributária (solidariedade) na cisão em relação aos tributos de competências daqueles entes federados, por força do disposto nos artigos 124 e 128 do CTN e artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas, sendo aplicável também ao caso as assertivas supra a respeito responsabilidade pelas penalidades.” (MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro. Responsabilidade tributária na cisão parcial . Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1951, 3 nov. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11922>. Acesso em: 26 out. 2009)

– Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda): “Art. 207. Respondem pelo imposto devido pelas pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas: ... II – a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedades; § 1º – Respondem solidariamente pelo imposto devido pela pessoa jurídica: ... b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial.”

– Lei 6.404/76: “Cisão Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. § 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados. § 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de justificação que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembléia de constituição da nova companhia. § 3º A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227). § 4º Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio. § 5º As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na proporção das que possuíam; a atribuição em proporção diferente requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a voto. (Redação do § 5º dada pela Lei 9.457/97) [...] Direitos dos Credores na Cisão Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.”

– “A previsão contida no parágrafo único do artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas no sentido de que, no ato da cisão parcial, possa ocorrer a exclusão da solidariedade, respondendo as companhias receptoras apenas pelas obrigações que lhe forem transferidas, podendo qualquer credor se opor a isso, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, não pode, como já mencionado anteriormente, ser oposta à Fazenda Pública, conforme preceitua o artigo 123 do CTN, por se tratar de uma convenção particular entre as partes. “(MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro. Responsabilidade tributária na cisão parcial . Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1951, 3 nov. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11922>. Acesso em: 26 out. 2009)

– “Conforme o art. 244 (sic) da Lei 6.404/76, o protocolo de cisão de uma sociedade constitui um espectro das alterações que se pretende realizar com a cisão. Tem por escopo esclarecer aos acionistas ou sócios, bem como aos credores, as condições de operação. Neste raciocínio, a responsabilidade quanto aos débitos fiscais, por expressa disposição do ato desta, não ofende o disposto no art. 123 do CTN, como entende o Fisco. Ora, não se pode imputar a responsabilidade solidária no caso de cisão empresarial parcial, sem antes o Fisco, caso se oponha aos termos da cisão, notificar a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, fundamentando sua objeção. Silente o fisco, plenamente válidos são os dispositivos contidos no ato de cisão, em homenagem ao ato jurídico perfeito. Entender de modo diverso será impor responsabilidade tributária por analogia, ofendendo-se frontalmente o disposto no art. 97, III; no artigo 108, § 1º e no art. 121, parágrafo único, II, do CTN. Estar-se-á ferindo os princípios da legalidade e da tipicidade. Certamente o fisco não pode ser lesionado por atos fraudulentos, tendentes à evasão fiscal. Mas, deve, também, respeitar os termos da lei, porque sua atuação é vinculada.” (ELIAS, Eduardo Arrieiro. Responsabilidade Tributária na Cisão Parcial de Empresas: Aplicabilidade do Parágrafo Único do Artigo 233 da Lei nº 6.404/76. Fiscosoft. Elaborado em 01.2008. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=165017> acesso em 26.10.2009)

– “Pela cisão, a sociedade transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes. Extingue-se a sociedade cindida se houver versão de todo o patrimônio. Havendo versão apenas de parte do patrimônio, divide-se o seu capital (Lei n. 6.404/1976, art. 229). A sociedade cindida que subsistir, naturalmente por ter havido versão apenas parcial de seu patrimônio, e as que absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Havendo extinção da sociedade cindida, isto é, no caso de versão total, as sociedades que absorverem as parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da cindida (Lei n. 6.404, art. 223). Respondem, assim, obviamente, pelas dívidas tributárias” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 159)

Tributos. A referência a tributos, a princípio, impede a aplicação às multas, pois são conceitos excludentes um do outro. Contudo, a jurisprudência entende que a responsabilidade alcançaria as multas, ao menos as moratórias.

– Só pelos tributos. “2. Consoante se infere do art. 132 do Codex Tributário, a empresa incorporadora é responsável pelos tributos devidos pela empresa incorporada, sendo que a norma não faz referência às multas por infração à legislação tributária... 3. Tendo em conta que não é dado ao intérprete e aplicador olvidar os destaques feitos pelo legislador, não há como fugir de tais conceitos (tributos/obrigações tributárias) na análise do âmbito da responsabilidade tributária.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.049882-2/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

– Tributos e multas. “4. Tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio (direitos e obrigações) da empresa incorporada que se transfere ao incorporador, de modo que não pode ser cingida a sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade jurídica. 5. O que importa é a identificação do momento da ocorrência do fato gerador, que faz surgir a obrigação tributária, e do ato ou fato originador da sucessão, sendo desinfluente, como restou assentado no aresto embargado, que esse crédito já esteja formalizado por meio de lançamento tributário, que apenas o materializa.” (STJ, Primeira Seção, EDcl no REsp 923.012/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, abr/2013)

– “2. São válidos e suficientes os lançamentos tributários efetuados antes e depois da cisão de determinada empresa, em nome da sociedade originária e com base em débitos e fatos geradores anteriores à mencionada cisão, não havendo necessidade de serem reproduzidos em nome da nova sociedade, ora recorrente. 3. Reconhecida a desnecessidade de serem efetuados lançamentos em nome da ora recorrente, empresa surgida em decorrência da sociedade originária, fica prejudicada a alegação de decadência em relação a tais procedimentos. 4. Cuidando-se de sucessão empresarial, permanece a responsabilidade pelo pagamento, também, das respectivas multas fiscais.” (STJ, 2ª T., REsp 1237108/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2013)

– “RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR... I – ‘Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento’ (REsp nº 592.007/RS, Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 22/03/2004).” (STJ, 1ª T., REsp 554.377/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, out/05)

– “EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE... MULTA. ARTS. 132 E 133 DO CTN... 4. Na expressão “créditos tributários” estão incluídas as multas moratórias. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.” (STJ, 1ª T., REsp 745.007/SP, mai/05)

– Pela interpretação do art. 132 conjuntamente com o art. 129 e parágrafo único do art. 134... entendemos que a multa moratória estende-se à responsabilidade do sucessor seja aplicada antes da data da sucessão, seja ela aplicada após a sucessão, mas, neste caso, relativa ao período anterior à sucessão.” (BEZERRA, Fabio Luiz de Oliveira. Responsabilidade Tributária do Sucessor pela Multa Moratória Aplicada ao Sucedido: Interpretação do Artigo 132 do CTN. RET nº 23/154)

– “1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes...) 2. ‘(...) A hipótese de sucessão empresarial (fusão, cisão, incorporação), assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial e, principalmente, nas configurações de sucessão por transformação do tipo societário (sociedade anônima transformando-se em sociedade por cotas de responsabilidade limitada, v.g.), em verdade, não encarta sucessão real, mas apenas legal. O sujeito passivo é a pessoa jurídica que continua total ou parcialmente a existir juridicamente sob outra “roupagem institucional”. Portanto, a multa fiscal não se transfere, simplesmente continua a integrar o passivo da empresa que é: a) fusionada; b) incorporada; c) dividida pela cisão; d) adquirida; e) transformada. (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Ed. Forense, 9ª ed., p. 701)...” [..] 9... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.(STJ, Primeira Seção, REsp 923012/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– Só pelas multas moratórias; não pelas punitivas. “Tanto o artigo 132, quanto o artigo 133 do CTN, tratam da responsabilidade por tributos no caso de sucessão. O legislador, entretanto, não abordou nesses dispositivos a questão das sanções de forma expressa. Assim, conclui-se que o sucessor não deve responder por sanções aplicáveis ao sucedido infrator de normas tributárias, quando a natureza da sanção for pessoal (caso das multas punitivas), e que não é o caso das multas moratórias, de natureza pecuniária, não personalíssima.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 114)

– “MULTA PUNITIVA. SUCESSÃO. 1. Os sucessores da empresa não respondem pela multa imposta com caráter punitivo.” (TRF4, 2ª T., AC 1998.04.01.021724-4/PR, Juiz Sérgio Tejada, nov/99)

Art. 132, Parágrafo único

O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Sucessão empresarial de fato. Prosseguimento da atividade pelos sócios. O parágrafo cuida da sucessão de fato, quando, formalmente, a pessoa jurídica tenha sido extinta, mas a atividade empresarial tenha prosseguimento através de outras pessoa jurídica com sócio em comum ou espólio de sócio. Sobre os conceitos de simulação, dissimulação, abuso de direito e abuso de forma, que podem ser relevantes na análise dos casos concretos vide notas ao parágrafo único do art. 116 do CTN.

– “... EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO DE EMPRESAS. ELEMENTOS FÁTICOS. PRESUNÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. 1. Verifica-se a responsabilidade por sucessão de empresas, quando uma empresa substitui outra, e um sócio remanescente continua a exploração da atividade empresarial, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (parágrafo único do artigo 132 do CTN). 2. Entretanto, apesar de ramo de atividade da empresa anterior, bem como o sócio remanescente da empresa devedora convenientemente continua a explorar o mesmo ramo de atividade da empresa anterior, bem como o sócio remanescente da empresa devedora convenientemente continua a assinar pela empresa criada posteriormente, na condição de gerente, é de concluir-se que a empresa criada posteriormente é faticamente sucessora da anterior, pois tais elementos autorizam tal presunção, devendo, pois, responder pelos débitos remanescentes. 3...” (TRF5, 3ª T., AC 94.613/CE, Des. Fed. Geraldo Apoliano, DJU dez/98)

– “... É forçoso concluir que a obrigação tributária não pode ser afastada da Lei, nos termos do art. 132 do Código Tributário Nacional. A bem da verdade, soa demasiadamente inusitado, para ser aceito como verídico, que uma empresa detentora de cobiçada posição no mercado atacadista no país, houvesse decidido, sem mais nem menos, encerrar suas atividades, e que, instantaneamente, nova empresa – justamente interligada àquela através dos sócios, empregados, marca, veículos... – houvesse sido organizada, passando a operar nos mesmos moldes, açambarcando a clientela da empresa ‘dissolvida’.” (decisão do Juízo da 3ª Vara de Execuções Fiscais de Porto Alegre, em 2006)

Art. 133

A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

Sucessão de atividade empresarial por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial. O artigo cuida de sucessão bem específica, que pressupõe a aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial e a continuação da respectiva atividade. Trata-se, pois, de uma sucessão de atividade empresarial. A sucessão de empresas propriamente é disciplinada pelo art. 132 do CTN.

– “A norma de responsabilidade construída a partir do art. 133 do CTN deve ser direcionada à manutenção do direito creditício do estado tributante, quando da mudança de propriedade dos estabelecimentos empresariais. Tal norma é uma ferramenta que possibilita a cobrança dos tributos inadimplidos quando da ocorrência de operações societárias para alteração da propriedade dos estabelecimentos empresariais. Será usada quando os elementos que compõem o estabelecimento permanecerem ordenados, permitindo a continuidade das práticas negociais até então promovidas, muito embora tenha se verificado a alteração de propriedade em face de operações societárias. A hipótese da norma de responsabilidade deve ser fielmente preenchida, de modo que o conteúdo semântico conferido aos termos que compõem o texto não estenda as possibilidades de responsabilização com o fito de alcançar aquele que tenha adquirido apenas um dos elementos do estabelecimento empresarial (e.g., imóvel ou ponto comercial) e/ou que não tenha dado continuidade à exploração as mesmas atividades empresariais,, tal qual era feito com o ‘antigo estabelecimento’. O estabelecimento é caracterizado pelo respectivo modus operandi. Esse ponto, a norma construída a partir do art. 133 do CTN somente será aplicada se os elementos necessários para exercício da atividade empresarial forem adquiridos e se essa atividade empresarial estiver sendo desenvolvida da mesma forma que era conduzida antes da aquisição. A aquisição de meros elementos do estabelecimento e/ou a continuação da exploração do estabelecimento, embora no mesmo ramo da atividade econômica, promovendo atividades negociais diversas daquelas praticadas pelo ‘antigo estabelecimento’, são exemplos de casos que não podem ser colocados no âmbito de incidência da norma jurídica em questão (art. 133 do CTN).” (VILLAS-BÔAS, Marcos de Aguiar; MARINHO, Rodrigo César de Oliveira. RDDT 182/71, nov/2010)

– “ART. 133 DO CTN… 1. O art. 133 do CTN é de aplicação restrita aos casos em que uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra fundo de comércio ou estabelecimento.” (STJ, 2ª T., REsp 768.499/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/07)

– Fundo de comércio x ponto comercial. Exploração do negócio do alienante x exploração de negócio próprio. “... ‘fundo de comércio’ não se confunde com ‘ponto comercial’. Fundo é a ‘integralidade dos bens patrimoniais, inclusive os de natureza pessoal e de valor imaterial’, e não apenas um ‘local’, para exploração de idênticas atividades, mas não da respectiva atividade. A expressão... implica sempre um sentido de ‘universalidade’. A aquisição, portanto, apenas pode ser caracterizada como geradora de obrigações tributárias, quando a assunção do estabelecimento comercial, industrial, ou profissional implicar a aquisição da ‘universalidade dos bens’, do fundo de comércio, das marcas, da clientela específica do ‘good will’..., e somente nestes casos. Aquisição de instalação e exploração de atividade semelhante, mas à luz de atividade com densidade própria e de maior expressão daquele que adquire alguns dos bens da empresa vendedora e que, simultaneamente, desenvolverá no local, além de atividades semelhantes, outras atividades nunca exploradas pelo alienante, sobre utilizar-se, de marca própria, nacionalmente conhecida, configura hipótese não prevista pelo legislador complementar. [...] ... a ‘exploração’ deve ser ‘do negócio’ de quem venda o fundo de comércio e não ‘de negócio do adquirente’, mesmo que semelhante. [...] A dicção do dispositivo não oferta dúvida de que a aquisição se refere à assunção da própria empresa, do seu fundo de comércio, vale dizer, da cumulação de sua propriedade imaterial (marcas, patentes e quaisquer outras dimensões que representem o valor do empreendimento) e material (bens, mercadorias, contratos em andamento, incluídos nestes contratos os clientes etc.). [...] O simples fato de ter o legislador complementar colocado ‘sob a mesma razão social’ exclui, de início, qualquer outra aquisição de parte ou de todos os bens materiais, que não implique aquisição do próprio ‘fundo de comércio’. [...] ... alienar estabelecimento ou fundo de comércio é preservar a própria empresa, por inteiro ou parte dela, para que continue sendo operada pelo adquirente, sob a mesma ou outra razão social. Não se confunde com a venda de alguns bens, para que a empresa adquirente, como ela mesma e exclusivamente em seu nome pessoal, continue a explorar seu próprio negócio, apenas se utilizando do mesmo imóvel. Mas – repito – como forma de expansão do seu próprio negócio e não de dar continuidade ao negócio da empresa alienante.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Inteligência do artigo 133 do Código Tributário Nacional – Origem do Dispositivo – Evolução Jurisprudencial e Doutrinária – Inaplicabilidade à Hipótese Consultada. RDDT nº 145, out/07, p. 132)

– Aquisição de imóvel x transferência do fundo de comércio. “EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133 DO CTN. Tratando-se de aquisição de imóvel, utilizado anteriormente por outro estabelecimento, com suas benfeitorias e instalações, para exercício do mesmo ramo de atividade, ocorre a sucessão e, por conseguinte, a responsabilidade pelos débitos tributários da empresa sucedida, na forma do art. 133 do CTN, porquanto há efetiva transferência do fundo de comércio e aquisição do negócio, e não somente a simples compra do imóvel onde funcionava a outra empresa.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.076533-5/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– “Embora seja certo que a aquisição da propriedade pode se dar ‘a qualquer título’, também é certo que para a caracterização da sucessão tributária é necessário que haja a aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional. No caso, o apelante adquiriu em leilão apenas bens corpóreos (lotes de terra, cercas, guaritas, escritório, laboratório, casas, etc.), não havendo pois, que se falar em aquisição do fundo de comércio, inexistindo conseqüentemente, responsabilidade por sucessão tributária.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.45394-9/PR, Juiz Márcio Antônio Rocha, dez/01)

– “RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133, DO CTN-66. CONTINUIDADE DO EMPREENDIMENTO. 1. Tenho o entendimento de que, em se tratando de mera aquisição de imóvel, para nele instalar negócio, ainda que do mesmo ramo de negócio que anteriormente existia no mesmo endereço, não se dá a responsabilidade por sucessão tributária, prevista no art. 133, do Código Tributário Nacional. 2. Contudo, in casu, em se tratando de aquisição de imóvel utilizado anteriormente por outro estabelecimento, com suas benfeitorias e utensílios, ocorre a sucessão e conseqüente responsabilidade pelos débitos tributários da empresa anterior, porquanto há verdadeira transferência de fundo de comércio e aquisição do negócio, e não somente aproveitamento de espaço onde outrora localizava-se outra empresa, pelo que deve ser reconhecida a legalidade da execução fiscal ora atacada. 3. Assim, embora não formalizada a sucessão, levam os elementos fáticos à conclusão de que empresa, que explora a mesma atividade, em estabelecimento antes utilizado por outra afim, com o emprego dos mesmos equipamentos, faticamente é sucessora daquela contra a qual foi promovida a ação executiva. 4. Apelação improvida.” (TRF4, 1ª Turma, AC 95.04.41508-3/PR, Juiz José Germano, fev/00, DJ2 nº 51-E, 15.03.2000, p.14)

– “1. O fato de nova empresa estabelecer-se em endereço antes ocupado por outra que desenvolvia o mesmo ramo de atividades não é, por si só, suficiente para caracterizar a sucessão, nos termos do art. 133 do CTN. 2. A prova da transferência do fundo de comércio era, in casu, ônus da Fazenda Nacional, não se podendo presumir a responsabilidade tributária da apelante.” (TRF4, 2ª T., AC 2000.04.01.090735-0/SC, Juiz Alcides Vettorazzi, mar/02)

– Aluguel de imóvel sem aproveitamento do fundo de comércio. “RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SUCESSÓRIA. FUNDO DE COMÉRCIO. APROVEITAMENTO. Não tendo a exeqüente demonstrado nos autos o aproveitamento do fundo de comércio, não pode a empresa que locou o imóvel para a devedora ser responsabilizada como sucessora, porquanto não detém a universitas rerum, embora explore atividade semelhante àquela da executada.” (TRF4, 3ª T., AI 2002.04.01.038938-3/PR, Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, mar/04)

– Continuação da exploração. Respectiva atividade x idêntica atividade. “... embora tenha o adquirente de maior renome adquirido as ‘instalações’ do vendedor de menor projeção e continuado a exercer a advocacia no local, em nenhum momento verificou-se a continuidade da ‘respectiva exploração’, no sentido de que a atuação profissional exercida pelo seu antecessor no imóvel tenha agregado algo à sua... É que, na espécie, o causídico adquirente exerce idêntica atividade (genérica), mas não a respectiva atividade (específica), só a esta última tendo-se referido o legislador. [...] Como o legislador complementar colocou no mesmo plano os estabelecimentos ‘profissional’, ‘comercial’ ou ‘industrial’ para efeitos que previu, o exemplo figurado vale, também, para o comércio e para a indústria. Se uma rede de ‘renome nacional’ adquire as instalações de uma loja de ‘renome local’ e continua a sua exploração nos moldes do perfil que a caracteriza, ou seja, de rede maior, em face de seu prestígio empresarial, mesmo que explore idêntica ou semelhante atividade, não estará a explorar a respectiva atividade. Ao adquirir as instalações do estabelecimento menor, não adquiriu seu nome, suas marcas, sua razão social, seu fundo de comércio. Tudo isso ela já tem, e em maior amplitude, eis que seu renome e presença no mercado advêm, de rigor, de sua rede nacional, que passa a funcionar como real suporte daquele estabelecimento novo que se lança no mercado. No caso da consulente, é de se lembrar que, nos instrumentos contratuais, se verifica que a compra foi exclusivamente das instalações e daquilo que é referido, na legislação que rege as locações, de ‘ponto comercial’ – que não se confunde com ‘fundo de comércio’. Pensar de forma contrária, impediria qualquer advogado, médico, engenheiro ou outro profissional de adquirir as instalações e o ponto de um colega...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Inteligência do artigo 133 do Código Tributário Nacional – Origem do Dispositivo – Evolução Jurisprudencial e Doutrinária – Inaplicabilidade à Hipótese Consultada. RDDT nº 145, out/07, p. 132)

– “O artigo 133 do CTN exige que haja liame entre a atividade da empresa que anteriormente ocupava o ponto e a da que passou a ali exercer suas atividades, objetivando evitar fosse fraudado o Fisco, e lesados os cofres públicos, pela simples mudança de denominação da empresa, permanecendo o comércio a ser exercido no mesmo ramo, com os mesmos clientes, com os mesmos produtos e, apenas, com firma diferente. É sucessora a empresa que se estabelece no mesmo endereço da sucedida, com mesmo objeto social. Tal tese não foi suficientemente refutada pelas provas trazidas pela agravante aos autos.” (TRF4, 2ª T., AI 2002.04.01.011999-9/SC, Des. Fed. Vilson Darós, ago/02)

– A exploração da mesma atividade, no mesmo local, constitui elemento indiciário, não absoluto. “CONTRIBUIÇÃO AO FGTS. POSTO DE GASOLINA. CONTRATO DE LOCAÇÃO FIRMADO DIRETAMENTE COM A SHELL. AUSÊNCIA DE SUCESSÃO RELATIVAMENTE AO ANTERIOR LOCATÁRIA. A exploração da mesma atividade, no mesmo local, embora constitua elemento indiciário de sucessão, não é suficiente para caracterizá-la. Tendo sido firmado contrato de locação do Posto de Abastecimento diretamente com a Shell, sem qualquer participação da anterior locatária, não se caracteriza a sucessão entre os locatários, não se podendo pretender a transferência da responsabilidade por dívidas de FGTS anteriores.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.089869-7/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, ago/02)

– Ingresso de novo sócio não caracteriza sucessão. “1. O ingresso de novo sócio no quadro societário não configura a sucessão de empresas. 2. Se a empresa continuou a sua atividade, com alteração de alguns sócios que ingressaram na sociedade adquirindo cotas, não houve sucessão a justificar a aplicação do art. 133 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 988.509/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

Negociação do passivo tributário entre alienante e adquirente. No sentido de que é inoponível ao Fisco, vide artigo de Carlos Henrique Abrão, Sucessor Tributário Empresarial, em RDDT nº 38, novembro/98, que pode ser assim resumido: O autor questiona se, na alienação do controle societário, poderia o passivo tributário ser negociado entre as partes através de cláusulas contratuais. Responde, então, que, com base no art. 123 do CTN, as convenções particulares são inoponíveis à fazenda, não surtindo, pois, em relação a ela, os seus efeitos (ineficácia). Defende, ainda, que o alienante responderá pela dívida, solidária ou supletivamente, quando o patrimônio da empresa sob nova direção não for suficiente para a quitação do passivo. Vide art. 123 do CTN e respectivas notas.

Não aplicação a operações envolvendo o setor público. “... a exclusão das operações envolvendo o setor público de seu âmbito de aplicação deve-se basicamente a dois fatores. O primeiro é a impossibilidade de presumir a fraude ao fisco em operações do próprio Poder Público. Uma das justificativas da regra de sucessão, que é a proteção da entidade tributante, estaria ausente em tais casos, o que fundamentaria sua não incidência. O outro fator é a opção legislativa de viabilizar as medidas de reorganização estatal da economia. A exclusão se justifica pelo interesse estatal maior, implícito na lei, de admitir a intervenção pontual na ordem econômica, ao invés de priorizar de modo absoluto a proteção fiscal. [...] Os ‘salvamentos empresariais’ em muito se distanciam de meras ‘operações comerciais’ desenvolvidas no âmbito de atuação ordinária de uma empresa estatal. Trata-se, como é evidente, de ação de governo, ato de natureza pública, cuja execução é deferida a pessoa de estrutura privada, o banco de fomento. Uma típica medida de intervenção estatal no domínio econômico. Alienando os ativos da empresa em crise, o Poder Público, representado por seu banco, busca manter uma atividade industrial e os empregos dela decorrentes.” (SUNDFELD, Carlos Ari; CÂMARA, Jacintho Arruda. O Saneamento de Empresas Privadas pelo Estado e o Problema da Sucessão tributária. RFDT 07/67, fev/04)

Não aplicação aos tabeliães e registradores. “... não cabe a aplicação do art. 131, I, do Código Tributário, que versa sobre aquisição ou remissão de bens, o que não ocorre quando uma pessoa física ingressa no serviço público delegado de notas e registrais. Tampouco há a sucessão empresarial estatuída no art. 133 do mesmo Código, porque não há que se falar em aquisição de estabelecimento comercial, pois o novo registrador ou notarial não adquiriu o cartório do titular anterior, eis que essa titularidade foi conquistada (originariamente) através de concurso público de provas e títulos. Portanto, as dívidas tributárias de ISS deixadas pelo antigo titular da serventia não passam para o novo tabelião ou notarial, exceto as dívidas tributárias relativas a impostos, taxas ou contribuições de melhoria sobre o imóvel adquirido (quando, então, incide normalmente a regra do art. 130 do CTN).” (MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ISS sobre cartórios. Edipro, 2008, p. 43/44)

Responsabilidade pelos tributos, não pelas multas. “MULTA FISCAL PUNITIVA. |Irresponsabilidade solidária do sucessor. Art. 133 do CTN. 1. O art. 133 do CTN responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito passivo pelos tributos que este não pagou, mas não autoriza a exigência de multas punitivas, que são de responsabilidade pessoal do antecessor (CTN, art. 137, Súmula nº 192)” (STF, 1ª T., RE 76.153/SP, Min. Aliomar Baleeiro, nov/73) Veja-se excerto do voto condutor: “O problema reside na cláusula ‘responde pelos tributos’, sem inclusão das multas ou penalidades. O v. acórdão inclino-se pela interpretação estrita, por ser peculiar ao direito Tributário, que gira em torno do princípio da reserva da lei a criação de qualquer obrigação tributária há de ser rigidamente circunscrita aos termos expressos da lei. E a multa é uma obrigação tributária sujeita à reserva de lei (CTN, art. 97, V). Essa interpretação não só é razoável mas já teve consagração no R.E. 76.153, de 30.22.73 e no A.I. 9.333, relator OROSIMBO, Jurisprudência do supremo Tribunal Federal, 1941, III, p. 183.”

– “... a responsabilidade sucessória, para o caso de alienação de fundo ou estabelecimento-empresa, é só por tributos, pois em face da doutrina e da jurisprudência do STF, a penalidade, que não é tributo, conforme definição do art. 3º do CTN, não passa da figura do infrator para o inocente.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Inteligência do artigo 133 do Código Tributário Nacional – Origem do Dispositivo – Evolução Jurisprudencial e Doutrinária – Inaplicabilidade à Hipótese Consultada. RDDT nº 145, out/07, p. 132)

– “Em decisão antiga, o STF decidiu que o princípio da personalização da pena é aplicável às sanções tributárias chamadas ‘punitivas’. [...] O CTN adota esse princípio nos arts. 132 e 133 quando determinam que os sucessores ficam responsáveis pelos tributos devidos pelos sucedidos mas não pelas penalidades. Esse princípio tem uma importante função na medida em que invalida as normas jurídicas penais que prescrevam que os efeitos das penalidades sejam transmitidos de uma para outra pessoa.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 105)

– “... o Princípio da Pessoalidade das multas caracteriza sua intransferibilidade a terceiras pessoas, quando a norma se refere tão-somente ao tributo, pois a multa não se enquadra neste conceito, e sim na noção mais ampla de crédito tributário.” (DALLA, Ricardo Corrêa. Multas Tributárias: Natureza Jurídica, Sistematização e Princípios Aplicáveis. Del Rey, 2002, p. 185)

Art. 133, I

integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

Integralmente no sentido de “exclusivamente”. “A responsabilidade integral significa uma responsabilidade única e exclusiva do adquirente, que assume ‘integralmente’ as obrigações tributária relativas ao estabelecimento, eis que mais nenhum co-obrigado se encontra ao seu lado repartindo os deveres em que ela consiste.” (XAVIER, Alberto. Responsabilidade tributária de sucessores na alienação de estabelecimento. RDDT 167/7, ago/09)

– Entendendo que teria o sentido de “solidariamente”. “Quem diz ‘integralmente’ não está dizendo ‘exclusivamente’. [...] O alienante, mesmo tendo cessado a respectiva exploração, continua responsável. [...] A palavra ‘integralmente’, no inciso I do art. 133 do CTN, há de ser entendida como solidariamente e não como exclusivamente. [...] Havendo mais de uma interpretação possível, não há de se preferir aquela que dá oportunidade para fraudes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 160)

Art. 133, II

subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo do comércio, indústria ou profissão.

Subsidiariamente. Nestes caso, gozará o adquirente do benefício de ordem, só lhe podendo ser exigida a satisfação do crédito após a execução frustrada do alienante.

– Mitigação da responsabilidade do adquirente. “A finalidade deste dispositivo é mitigar a responsabilidade do adquirente por dívida constituída anteriormente à data da aquisição do estabelecimento, tornando-a meramente subsidiária, bem como reforçar as garantias do Fisco, caso o alienante mantenha uma vida econômica ativa, reveladora de capacidade contributiva, ainda que em ramo distinto daquele a que respeitava o estabelecimento alienado.” (XAVIER, Alberto. Responsabilidade tributária de sucessores na alienação de estabelecimento. RDDT 167/7, ago/09)

Art. 133, § 1º

O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

LC 118/05. Parágrafo acrescentado pela LC 118, publicada na edição extra do DOU de 9 de fevereiro de 2005, em vigor 120 dias após sua publicação.

Art. 133, I

em processo de falência;

Art. 133, II

de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

Art. 133, § 2º

Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

LC 118/05. Parágrafo acrescentado pela LC 118, publicada na edição extra do DOU de 9 de fevereiro de 2005, em vigor 120 dias após sua publicação.

Art. 133, § 2º, I

sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

Art. 133, § 2º, II

parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

Art. 133, § 2º, III

identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

Art. 133, § 3º

Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

LC 118/05. Parágrafo acrescentado pela LC 118, publicada na edição extra do DOU de 9 de fevereiro de 2005, em vigor 120 dias após sua publicação.

SEÇÃO III – RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Terceiros. A preocupação do CTN ao referir-se a “terceiros” foi ressaltar “o fato de que certas pessoas poderão ser responsabilizadas a despeito da sua exterioridade em relação a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 518)

Art. 134

Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

Subsidiariedade. Ainda que o dispositivo disponha no sentido de que “respondem solidariamente”, o que poderia induzir à inexistência do benefício de ordem, a referência a caso de “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” assegura ao responsável que só poderá ser exigido após o contribuinte, subsidiariamente, com benefício de ordem.

– “10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária ‘nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte’, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 446.955/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/08)

– “... é possível sustentar o caráter subsidiário da responsabilidade... Talvez o legislador, por equívoco, tenha estipulado uma aparente solidariedade apenas no intuito de manter o contribuinte no polo passivo da ação de cobrança do crédito tributário.” (BECHO, Renato Lopes. Desdobramentos das decisões sobre responsabilidade tributária de terceiros no STF: regras-matrizes de responsabilização, devido processo legal e prazos de decadência e prescrição. RDDT nº 204/45-57, set/2012)

– “... na verdade, o texto do dispositivo sob exame refere-se à responsabilidade subsidiária, pois a solidária não comporta benefício de ordem, por expressa determinação contida no parágrafo único do art. 124 do CTN.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 159)

Atos ou omissões. Descumprimento de deveres próprios. “A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas condições: a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. De modo nenhum se pode concluir que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos por seus filhos menores. Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 162)

– “... a responsabilidade tributária pelo pagamento da prestação pecuniária tributária de outrem somente pode ser imputada a um terceiro que venha a praticar um ato de sua própria conveniência, e como uma sanção pelo descumprimento de um dever jurídico administrativo ou instrumental.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Condicionantes das isenções... RFDT 38/27, mar-abr/09)

– “... a imputação do dever ao terceiro decorre de ter praticado fato ilícito, sempre. [...] ... tem caráter de ressarcimento. [...] ... a responsabilidade não surge em virtude do fato jurídico tributário. Este implica, apenas, a obrigação do contribuinte (ou eventualmente de seu substituto); a responsabilidade a que se refere o artigo 134 exige a prática de um ato por parte do responsável, ou uma omissão a este imputada, quando lhe incumbia alguma ação. Por meio de tal ação ou omissão, torna-se responsável quem antes não o era. O seja: não se há de entender o dispositivo acima no sentido de tornar as pessoas arroladas responsáveis por qualquer tributo devido; é necessário que uma ação ou omissão dessas pessoas tenha o efeito de gerar a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo sujeito passivo originário.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 518 e 535)

– “Há a necessidade, aqui, também, do terceiro interferir por ação ou omissão na falta de pagamento dos respectivos tributos...” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 2º vol. 3ª edição, 1995, p. 520)

– “Os arts. 134 e 135 cuidam da responsabilidade de terceiros, ou, singelamente, responsabilidade em sentido estrito, relativa à situação em que a pessoa chamada a responder pelo débito do contribuinte deixou de cumprir um dever próprio, legalmente estabelecido. Dispõe o art. 134... O dispositivo considera a culpa dos terceiros apontados para atribuir-lhes a responsabilidade tributária, em razão do descumprimento de deveres de fiscalização e de boa administração.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 203)

– “...o legislador deve ter suposto que, se o terceiro atuava em nome e conta de outrem, haveria de ter praticado os atos necessários ao adimplemento dos deveres tributários correlativos. A ausência de adimplemento da prestação tributária seria, por isso, necessária e automaticamente imputada ao terceiro. Basta, para desmistificar essa eventual suposição, pensar em um exemplo dos mais singelos. O não pagamento da prestação tributária decorreu, v.g., de que inexistiam recursos suficientes para tanto, no patrimônio do menor. Portanto, não dependeu minimamente da vontade ou da conduta do terceiro o inadimplemento da prestação tributária... O resultado é que a lei tributária teria transformado os representantes legais não apenas em ‘representantes’ mas também em garantidores legais das dívidas dos representados.” (JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. CEJUP, 1986, p. 309/310)

– Relação de causa e efeito. “... a solidariedade prevista nesse dispositivo pressupõe duas condições: a impossibilidade, naturalmente econômica, de o contribuinte satisfazer seu débito, e a participação do terceiro, pai, tutor etc., nos atos tributados ou nas omissões verificadas. À de existir essa relação de causa e efeito.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Forense, 1999, p. 753)

– Depende de ilícito previsto em norma secundária. “... a responsabilidade dos terceiros, arrolados no art. 134, depende da ocorrência de fato ilícito, posto em norma secundária: ter havido, em ação ou omissão, descumprimento do dever, legalmente previsto ou contratualmente nascido, de providenciar o recolhimento do tributo devido pelo contribuinte ou de fiscalizar o seu pagamento.” (DERZI, Misabel. Nota de atualização à obra de Aliomar Balleiro. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Forense, 1999, p. 754)

– Apuração do pressuposto da responsabilidade. “... no caso do artigo 134 do CTN, deve ser aberto um procedimento administrativo para apurar a atuação (ação ou omissão) culposa (culpa leve) do responsável (terceiro), que tenha levado o contribuinte à insolvência em relação a um específico crédito tributário. ... a insolvência será verificada no processo de execução fiscal. Como a execução fiscal não é o local apropriado para a busca do direito – e sim para a satisfação do credor –, acreditamos que a única maneira de se dar cumprimento à Constituição Federal seja a abertura de um procedimento administrativo. Esse será iniciado com a informação da procuradoria fazendária da impossibilidade de cumprimento da obrigação tributária por parte do contribuinte, identificada no processo de execução fiscal. em seguida, a autoridade... dará início ao procedimento administrativo de responsabilização, notificando o apontado como responsável para se defender.” (BECHO, Renato Lopes. Desdobramentos das decisões sobre responsabilidade tributária de terceiros no STF: regras-matrizes de responsabilização, devido processo legal e prazos de decadência e prescrição. RDDT nº 204/45-57, set/2012)

– Vide nota ao art. 202, I, do CTN.

Lei de Execução Fiscal. “... o síndico, o comissário, o liquidante, o inventariante e o administrador, nos casos de falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência ou concurso de credores, se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor desses bens.” (art. 4º, § 1º, da Lei 8.630/80)

Rol não exaustivo. “As hipóteses de responsabilidade de terceiros empresas no art. 134 do CTN são meramente exemplificativas; os legisladores ordinários das diversas pessoas políticas que integram nossa República Federativa podem estabelecer outras situações nela não previstas.” (SAMPAIO, Alcides da Fonseca. Contribuições Sociais – a Responsabilidade Subsisdiária das Empresas – Retenção de 11% – Lei 9.711. RDDT 96/11-13, set/03) Obs: Vide art. 124, II, e 128 do CTN e respectivas notas.

– Incisos I a V. Hipóteses de representação. “Todas as situações previstas nos primeiros cinco incisos do art. 134 aludem a hipóteses de ‘representação’ (utilizada a expressão em sentido não estritamente técnico). O seja, todos os casos envolvem atuação de alguém em nome e por conta de outrem.” (JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. CEJUP, 1986, p. 309/310)

Art. 134, I

os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

Art. 134, II

os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

Art. 134, III

os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

Administradores de bens de terceiros. “... tais administradores de bens de terceiros não se confundem com administradores de empresas. Aqueles atuam com condutas reguladas pelo Código civil, sendo os gestores de negócios (arts. 861 a 875) e mandatários em geral (artigos 653 a 692).” (BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributária dos Sócios tem Fundamento Legal? RDDT 182/107, nov/2010)

Art. 134, IV

o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

Art. 134, V

o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

Administrador judicial. Com o advento da Lei 11.101/2005, passamos a ter a figura do administrador judicial em lugar dos antigos síndico e comissário. Veja-se: “Art. 7º A verificação dos créditos será realizada pelo administrador judicial, com base nos livros contábeis e documentos comerciais e fiscais do devedor e nos documentos que lhe forem apresentados pelos credores, podendo contar com o auxílio de profissionais ou empresas especializadas.”

Devidos pela massa no curso da falência. Relação de causa e efeito com a conduta do síndico. “O art. 134, V, do Código Tributário nacional aplica-se somente aos tributos devidos no curso da falência, vez que há de existir uma relação de causa e efeito entre a conduta do síndico e o inadimplemento tributário.” (excerto de sentença do Juiz Federal Substituto Daniel Luersen nos autos da AO 2004.72.11.001446-7 NA Vara de Caçador/SR, em ago/05)

Não apresentação de impugnação a auto de infração. “TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. RESPONSABILIDADE. LIMITES. ARTS. 134, V, E 135, I, DO CTN, 68 E 69, DO DL Nº 7.661/45. INSCRIÇÃO DE SÍNDICO DE MASSA FALIDA EM DÍVIDA ATIVA COMO CO-RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO PELOS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS DA MASSA. PERÍODO ANTERIOR À DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA... 3. A responsabilidade pessoal e solidária pode ser imputada ao síndico de massa falida em relação aos atos em que intervier ou pelas omissões de que é responsável (art. 134, V, do CTN), assim como em relação aos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos por ele praticados com excesso de poderes ou infração de lei (art. 135, I, do CTN). 4. Não configura hipótese de responsabilidade pessoal e solidária o fato de o síndico ter sido cientificado da lavratura de auto de infração contra a massa falida e deixar de apresentar impugnação. [...]” (STJ, 1ª T., Resp 493.316/DF, Min. José Delgado, abr/03)

Continuação do negócio. “Contemplada a hipótese de continuação do negócio, via de regra, a administração é confiada em pessoa idônea de ilibada reputação, geralmente proposta pelo Síndico, com o intuito de imprimir cunho de profissionalidade, eliminar eventuais dificuldades e atingir o respectivo objetivo de determinar sua solvabilidade. Pontuada a espécie, sendo a continuação do negócio de caráter excepcional, cumpre que a massa tenha um período de responsabilidade estático, na decretação efetivada, e outro que diz respeito ao ramo da atividade que doravante o Juízo autoriza, sem que haja perspectiva de romper com o equilíbrio patrimonial, (...) ... se durante a continuação da atividade surgirem débitos fiscais, o credor deverá ajuizar a cobrança da dívida ativa, demonstrando liquidez e certeza, para alcançar o acervo de bens relacionados com a empresa em funcionamento. Plasmado o contexto da sujeição tributária na caracterização do negócio em continuação, ou na hipótese de concordata suspensiva, tem-se que os débitos tributários podem ser exigidos e arcará o Síndico com responsabilidade na eventualidade de ter agido com culpa ou revelado incapacidade no exercício da função.” (ABRÃO, Carlos Henrique. Responsabilidade tributária na continuação do negócio. RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 12/14)

Art. 134, VI

os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

Tabeliães. “Tabelião é o serventuário da justiça a quem incumbe, em qualquer dia e hora, nos cartórios e fora deles lavrar os atos, contrato se instrumentos a que as partes devem ou queiram dar forma legal ou autenticidade. Antigamente denominava-se notário, hoje, tabelião de notas.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 158/159)

– Limites do dever de fiscalização dos tabeliães. Sobre a matéria, Ângela Maria Catão Alves, Limites do dever de fiscalização dos notários e dos oficiais quanto aos tributos nos termos da Lei Federal nº 8.935/94 e o princípio da legalidade estrita, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/16728

– Tabeliães. Não exigência de CND. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – CONSTRUÇÃO CIVIL – IMÓVEL RESIDENCIAL FAMILIAR – AMPLIAÇÃO DE ÁREA PARA ALÉM DOS LIMITES ENSEJADORES DA ISENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO – NÃO-EXIGÊNCIA DE CND, PELO OFICIAL DE REGISTRO – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA SOBRE TODA A CONSTRUÇÃO RESIDENCIAL, E NÃO APENAS SOBRE A NOVA ÁREA EDIFICADA. 1. A isenção estabelecida pela Lei n. 8212/91 da contribuição previdenciária sobre a construção de residência familiar só se aplica aos imóveis que possuam, dentre outros requisitos, área inferior a 70m2. 2. Construtor que amplia seu imóvel além dos limites de área beneficiada de isenção fiscal deve recolher a contribuição previdenciária sobre toda a construção, e não apenas sobre a ampliação. 3. Oficial de Registro que não exige Certidão Negativa de Dívida no momento da averbação é responsável solidariamente, nos termos do art. 48 da Lei n. 8.212/91, pelo tributo devido, com base em toda a construção, e não só em relação à ampliação da área construída.” (STJ, 2ª T., REsp 645047/CE, Humberto Martins, abr/09)

– ITBI. “... fica prejudicada a aplicação desse preceito em relação a tabeliães e escrivães se acolhida a tese de que o aspecto temporal do fato gerador do ITBI recai sobre o momento do registro do título de transferência dos bens imóveis ou de direitos a eles relativos. nessa situação que configura o fato gerador da obrigação tributária, não podendo ser-lhes atribuída qualquer responsabilidade tributária à luz do que dispõe o art. 128 do CTN. Esse dispositivo exige que o terceiro a ser responsabilizado esteja vinculado ao fato gerador da obrigação tributária. É o caso, por exemplo, do vendedor do imóvel que poderá ser responsabilizado pelo pagamento do ITBI devido pelo comprador, caso a lei local tenha eleito este comprador como sujeito passivo natural. Entretanto, em relação a oficiais de registro poderá haver essa responsabilidade solidária.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p.159)

– Sobre o ponto, vide nota ao art. 156, II, da CF.

Escrivães. “Escrivão é o serventuário de justiça, nomeado em caráter de vitaliciedade, que é o mais importante auxiliar do juiz, entre cujas principais funções – umas autônomas, outras subalternas – estão a direção do cartório, e prover ao expediente do juízo.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 159)

Art. 134, VII

os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Sociedades de pessoas x sociedades de capital. “SOCIEDADES DE PESSOA E DE CAPITAL. As sociedades podem também estar classificadas tendo em consideração a pessoa dos sócios. Dependendo da sua estruturação econômica, na qual se irá verificar a influência maior ou menor da condição pessoal do sócio, podem as sociedades ser divididas em sociedades de pessoas e sociedades de capital. Nas primeiras, a figura do sócio é o elemento fundamental da formação societária. A sociedade se constitui tendo por referência a qualidade pessoal do sócio. Fica ela, nesse contexto subordinada à figura do sócio (conhecimento e confiança recíproca, capacitação para o negócio, etc.). Nas segundas, o ponto de gravidade da sociedade não reside na qualificação subjetiva do sócio, mas sim na sua capacidade de investimento. A importância está na contribuição do sócio para a formação do capital social, sendo relegado a um plano secundário a sua qualidade pessoal. Para tais sociedades é desinfluente quem é o titular da condição de sócio, mas sim a contribuição material que ele é capaz de verter para os fundos sociais. Essa condição pessoal do sócio a que se dá ênfase nas sociedades de pessoa, acarreta situações de relevância prática para equacionar certos interesses dos sócios. No caso de falecimento do sócio, a regra é a da liquidação de sua quota (artigo 1.028), dissolvendo-se parcialmente a sociedade, sendo os haveres do falecido pagos a seus herdeiros ou legatários e cônjuge meeiro sobrevivente que não ingressam, em princípio, na sociedade como sócios. Também a verificação do caráter intuitu personae da sociedade se apresenta como fonte solucionadora de questões jurídicas relevantes como a penhora da participação societária do sócio por suas dívidas particulares – o que será por nós desenvolvido no Capítulo reservado às sociedades limitadas – e a dissolução parcial da sociedade ante a ruptura da affectio societatis, por iniciativa do sócio dissidente. São sociedades de pessoa, a sociedade em nome coletivo, a sociedade em comandita simples. De capital são as sociedades anônimas e em comandita por ações. No que se refere às companhias ou sociedades anônimas, sustentamos que as de capital fechado, isto é, aquelas cujos valores mobiliários de sua emissão não se encontram admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários, podem vir a ostentar a condição de sociedade de pessoa. É o caso das sociedades anônimas ditas familiares, inacessíveis a estranhos, cujas ações circulam entre os poucos acionistas que as adquirem. São sociedades, na verdade, constituídas cum intuitu personae, posto que o animus que se requer dos sócios não é só material. Por essa razão é que se tem identificado em tais sociedades uma transformação, ou adaptação às vezes desenfocada, de uma sociedade de pessoa em sociedade de capital.” (CAMPINHO, Sérgio. O Direito de Empresa à Luz do Novo Código Civil. 6.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 52)

– “25. Sociedades de pessoas e de capitais. [...] As sociedades de pessoas têm no relacionamento entre os sócios a sua razão de existir. A vinculação entre os sócios funda-se no intuitu personae, ou seja, na confiança que cada um dos sócios deposita nos demais. As cotas são, assim, intransferíveis, a fim de que não ingresse um estranho na sociedade. Nas sociedades de capitais inexiste esse personalismo. A cada um dos sócios é indiferente a pessoa dos demais. O que ganha relevância nessa categoria de sociedades é a aglutinação de capitais para um determinado empreendimento. Desse modo, enquanto na sociedade de pessoas o quadro social deve manter-se constante, na sociedade de capitais a mutabilidade dos sócios é a regra. As sociedades de responsabilidade ilimitada ou mista e a sociedade simples são todas de pessoas, porquanto as cotas sociais somente podem ser transferidas com o consentimento dos demais sócios (art. 1003, comb. com o art. 999). A sociedade anônima é uma sociedade de capitais, uma vez que não serão admitidas normas estatutárias que impeçam a negociação das ações (art. 36 da Lei nº 6.404/76). A sociedade limitada não se encontra sujeita a uma norma rígida, podendo o respectivo contrato convencionar ou não a intransferibilidade das cotas), uma sociedade de capitais.” (BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito Societário. 9.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 68)

– “2.1 SOCIEDADE DE PESSOAS E DE CAPITAL A classificação que mais discussão despertou na doutrina, e ainda hoje perdura, é aquela que tenta agrupar os vários tipos de sociedades existentes, classificando alguns como sociedades de pessoas e outros como sociedades de capital. [...] Resumiu Sylvio Marcondes as características dessa classificação: ‘São sociedades de pessoas aquelas em que os sócios se escolhem tendo em consideração as suas qualidades pessoais, o que determina a predominância do intuitus personae no seu funcionamento, e assim, em princípio, a morte de um sócio lhe acarreta a dissolução, e as quotas sociais não são livremente cessíveis; as sociedades de capital são aquelas em que somente a contribuição dos sócios é tomada em conta, de modo que qualquer pessoa pode delas fazer parte, sendo livremente transferíveis as ações que formam o seu capital e não se dissolvendo a sociedade pela morte de um sócio.’ Tendo em vista, entretanto, também a questão de responsabilidade dos sócios, a classificação se torna mais difícil, daí que se convencionou classificar algumas sociedades como mistas, entendendo-se que há um tipo de sócio capitalista e um sócio personalista, como a sociedade em comandita, por exemplo. Já em relação à sociedade por quotas, a discussão é acesa, não se tendo ainda firmado um entendimento comum, e por isso ora é classificada como sociedade de pessoas, ora como sociedade de capital, ora ainda, como um tipo especial, como quer, por exemplo, Egberto L. Teixeira. Como sociedade de capital típica encontramos a sociedade anônima, na qual o intuitus personae é mínimo. Em síntese é a seguinte situação das sociedades comerciais entre nós: – os tipos de sociedades comerciais regidos pelo direito brasileiro são: em nome coletivo; em comandita simples e por ações; de capital e indústria; em conta de participação; por quotas de responsabilidade limitada; e sociedade anônima; – cada um deles possui sua disciplina legal, própria e característica, embora possam aproximar-se uns dos outros, em muitos aspectos; – a legislação brasileira perfilhou o sistema de classificação chamado histórico, pois enumerou-as, seguindo suas denominações; [...] – são consideradas como sociedades de pessoas, típica: a sociedade em nome coletivo; como sociedades mistas: de capital e indústria, em comandita (simples e por ações) e em conta de participação; como de capital, típica: a sociedade anônima; e, em campo à parte, como tipo especial, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada.” (BULGARELLI, Waldirio. Sociedades Comerciais. 9.ed. São Paulo: Atlas, 2000, p. 36)

– “Aplicar-se-á os dispositivos legais citados, então, para os sócios das seguintes sociedades: em nome coletivo, de capital e indústria, em comandita simples e em conta de participação. São estruturas jurídicas, por sinal, pouco usuais na vida empresarial brasileira.” (BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributária dos Sócios tem Fundamento Legal? RDDT 182/107, nov/2010)

– No sentido da inaplicabilidade às sociedades limitadas. “2. Quanto à alegação de que teria ocorrido dissolução irregular da sociedade, a ensejar a responsabilização dos sócios nos termos do art. 134, VII, do CTN, convém destacar que o aresto recorrido afastou a incidência desse dispositivo legal sob o argumento de que a sociedade por quotas de responsabilidade limitada não se constitui numa sociedade de pessoas. 3. O recorrente, na via especial, não teceu qualquer consideração sobre a aplicabilidade deste dispositivo legal às sociedades limitadas que não se enquadrem como sociedades de pessoas.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 109.143/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, de/04)

– Também no sentido de que as Ltdas. não seriam sociedades de pessoas e, por isso, o inciso VII do art. 134 do CTN não pode ser invocado para a responsabilidade de seus sócios-gerentes, vide breve referência no seguinte julgado: STJ, 1ª T., REsp nº 133.645/PR, voto condutor do Min. José Delgado, fev/98.

A responsabilização pressupõe que os sócios tenham intervindo ou que se lhes possa atribuir omissões. “No caso de liquidação de sociedade de pessoas, os sócios são ‘solidariamente’ responsáveis (artigo 134, do CTN) nos atos em que intervieram ou pelas omissões que lhes forem atribuídas.” (STJ, 1ª T., REsp 722.998/MT, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/06)

Outros casos de responsabilidade de sócios. Art. 135, III, do CTN e art. 78 da LC 123/06. Vide a responsabilidade dos sócios gerentes pela prática de atos com violação à lei, contrato social ou estatutos e a responsabilidade dos sócios de microempresas e de empresas de pequeno no regime SIMPLES NACIONAL pela baixa sem o pagamento dos tributos em notas ao art. 135, III, do CTN.

Art. 134, Parágrafo único

O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Penalidades. “O terceiro não responde, assim, pelas penalidades decorrentes de infração praticada pelo contribuinte, exceção feita na hipótese de haver dolo específico desse terceiro responsável caracterizador da infração tributária.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 521)

Art. 135

São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

Responsabilidade pessoal, exclusiva. “... a responsabilidade pessoal significa ‘somente da pessoa’, excluindo qualquer outra. É o mesmo que integralmente, que consta no artigo 133, I. Ela não se confunde – e na verdade se contrapõe – à solidária e à subsidiária. O que nos leva a crer que seja assim? Primeiro, a palavra ‘pessoal’. Se o legislador tivesse escrito são responsáveis pelos créditos, nós iríamos partir para uma interpretação sistemática. Mas ele especificou que são pessoalmente responsáveis... Pode o intérprete não iniciar uma interpretação literal? Não nos parece que seja de boa técnica científica fazê-lo. Após a interpretação literal, podemos realizar uma interpretação sistemática, buscado elementos em outros dispositivos legais e verificando como eles são interpretados. [...] No caso do artigo 137, a responsabilidade pessoal do responsável exclui a responsabilidade do contribuinte, como ocorre com os crimes, em que a pessoa jurídica não responde pela prática de atos dolosos das pessoas físicas. Assim, quer nos parecer que não há distinção, em relação à forma de responsabilização das pessoas físicas, entre os artigos 135 e 137.” (BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributária dos Sócios tem Fundamento Legal? RDDT 182/107, nov/2010)

– “... havendo apenas responsabilidade pessoal e inexistindo a solidariedade, a responsabilidade das pessoas mencionadas, quando agindo em nome de pessoas jurídicas, exclui a responsabilidade destas.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 522). Ou seja, em tese, a pessoa jurídica ficaria excluída da responsabilidade pelos atos que, em seu nome, mas com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, foram praticados.

– “... tem-se responsabilidade pessoal desses terceiros. Em verdade, o art. 135, CTN, contempla normas de exceção, pois a regra é a responsabilidade da pessoa jurídica, e não das pessoas físicas dela gestoras. Trata-se de responsabilidade exclusiva de terceiros que agem dolosamente, e que, por isso, substituem o contribuinte na obrigação, nos casos em que tiverem praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 205)

– “O art. 135 do CTN retrata modalidade de responsabilização direta e exclusiva de terceiros e, conseqüentemente, caso de exclusão da responsabilidade da sociedade para aquele exclusivo fato...”. (CANAZARO, Fábio. A Responsabilidade Tributária dos Sócios e dos Dirigentes em Relação ao passivo Tributário da Sociedade Cooperativa. RDDT nº 145, out/07, p. 23)

– No sentido de que não exclui a responsabilidade do contribuinte. “A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam as únicas. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa. Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isto, aliás, é o que se depreende do disposto no art. 128 do CTN...” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 166)

– “... o artigo 135 silencia acerca da responsabilidade do contribuinte. Não a exclui nem a atribui em caráter supletivo. Ora, se o referido artigo 128 dispõe dever a lei regular o assunto de modo expresso, não há como concluir pela exclusão ou subsidiariedade da responsabilidade do contribuinte.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 539)

– No sentido de que a responsabilidade é solidária. “A concepção de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que são ‘pessoalmente responsáveis’ os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em sentido próprio. [...] A tese da responsabilidade subsidiária – em sentido próprio – peca por ler implícito no art. 135 do CTN a condição de ‘impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte’ (pessoa jurídica), condição esta que está expressa somente no art. 134... [...] Por sua vez, a tese da responsabilidade por substituição, pessoal e exclusiva, peca por prever implícito no art. 135 do CTN a desoneração da pessoa jurídica contribuinte, coisa que não está dita nem insinuada nesse dispositivo legal. A desoneração do contribuinte não pode ocorrer por obra de mera interpretação extensiva; demanda, rigorosamente, norma expressa nesse sentido. Logo, não havendo qualquer preceito que afaste o dever da pessoa jurídica de pagar o crédito tributário, continua ela com este dever, sem óbice para a exigência de pagamento também do terceiro responsável.” (LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A responsabilidade tributária dos administradores. RFDT 36/155, nov-dez/08)

– Responsabilidade solidária do contribuinte quando beneficiado. Certo é que, se a pessoa jurídica se beneficiou do ato, ainda que praticado com infração à lei ou com excesso de poderes, sua responsabilidade decorrerá, ao menos, da incidência do art. 124 do CTN, que diz da solidariedade por interesse comum.

– Vide as notas específicas ao inciso III, em que é abordado o redirecionamento da execução.

– Sujeita-se à execução. “... com a decretação da responsabilidade do sócio, esse é considerado como executado e contra ele também corre a execução, visto que se torna pessoalmente responsável pelos créditos tributários, consoante a inteligência do art. 135 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 1051347/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/08)

Cuida-se de responsabilidade pessoal e não de desconsideração da personalidade jurídica. “Não se pode deduzir do art. 135, III, do CTN que este encerre a teoria da desconsideração da personalidade jurídica pois apenas cuida da responsabilidade pessoal daqueles que representam a pessoa jurídica quando agem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.” (SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. Quartier Latin, 2007, p. 230 e 232)

Créditos correspondentes a obrigações tributárias: tributos e multas moratórias ou punitivas. “A responsabilidade pessoal será pelo crédito tributário resultante dos respectivos atos, abrangendo... a dívida decorrente de tributo, com os acréscimos decorrentes do tempo, e mais os acréscimos punitivos.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 523)

– Limitação da responsabilidade à participação no capital societário. Descabimento. “... por se tratar de responsabilidade pessoal, decorrente da prática de ato de administração em infração à lei, nos termos do art. 135, III, do CTN, fica afastada a pretensão de limitá-la à proporção da participação no capital societário, por desprovida de qualquer embasamento legal.” (Cláudia Maria Dadico, Juíza Federal Substituta da 2ª Vara de Execuções Fiscais de Porto Alegre, em sentença nos autos dos Embargos à Execução nº 96.002829-0, set/97)

Pressupostos de responsabilidade. A responsabilidade pessoal, no caso, decorre de ato praticado com ilicitude, por conta e risco do gestor. Como é o pressuposto de fato da responsabilidade, tem de ser devidamente apurado.

– “O art. 135 do CTN estabelece a responsabilidade dos diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas... Como se vê, estamos em face de uma regra matriz de responsabilidade tributária que não se confunde, de modo algum, com a regra matriz de incidência de qualquer tributo. Tem sua estrutura própria, partindo de um pressuposto de fato específico, sem o qual não há espaço para a atribuição de responsabilidade. E seu caráter geral permite aplicação relativamente aos diversos tributos, não estando jungida à responsabilidade por tal ou qual imposto ou contribuição em particular. O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade, no art. 135, III, do CTN, é a prática de atos, por quem esteja na gestão ou representação da sociedade, com excesso de poder ou a infração à lei, contrato social ou estatutos e que tenham implicado, se não o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributárias. A contrario sensu, extrai-se o dever formal implícito cujo descumprimento implica a responsabilidade, qual seja o dever de, na direção, gerência ou representação das pessoas jurídicas de direito privado, agir com zelo, cumprindo a lei e atuando sem extrapolação dos poderes legais e contratuais de gestão, de modo a não cometer ilícitos que acarretem o inadimplemento de obrigações tributárias. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça há muito vem destacando que tais ilícitos, passíveis de serem praticados pelos sócios com poderes de gestão, não se confundem com o simples inadimplemento de tributos por força do risco do negócio, ou seja, com o atraso no pagamento dos tributos, incapaz de fazer com que os diretores, gerentes ou representantes respondam, com seu próprio patrimônio, por dívida da sociedade (Primeira Seção, EAg 494.887 e EREsp 374.139). Exige, isto sim, um ilícito qualificado, do qual decorra a obrigação ou seu inadimplemento, como no caso da apropriação indébita (REsp 1.010.399 e REsp 989.724). O art. 135, pois, regula a responsabilidade pessoal dos sócios gerentes, diretores e representantes em caráter geral, com aplicação a tributos de quaisquer dos entes políticos, para tanto estabelecendo seu pressuposto de fato próprio. E, como norma geral, não poderia ter sido desconsiderada pelo legislador ordinário federal quanto à disciplina dos tributos da sua competência.” (excerto do voto da Ministra Ellen Gracie no RE 562.276, em 2010, ainda sob julgamento pelo STF)

– A obrigação tem de ser resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. “Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigação, pela qual respondem, há de ser resultante de atos irregularmente praticados. O próprio nascimento da obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares. Mas tal posição levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores à ocorrência do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificável redução no alcance da regra jurídica em estudo. [...] Em síntese, os atos praticados e com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III, do CTN, são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornou-se insolvente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 165/167)

– “... quando o CTN faz alusão à responsabilidade pessoal por determinados atos dos administradores, que ultrapassem os limites daquilo que lhes era permitido, é implícito que tais atos sejam geradores de uma obrigação tributária. Daí a razão de se atribuir a responsabilidade pessoal por aquele débito, pois oriundo de ato ilícito ou praticado com excesso de poderes, i.e., além do âmbito de liberdade administrativa conferida pelo contrato ou pelo ordenamento jurídico. [...] ... a ‘pessoalidade’ da responsabilização do art. 135 evidencia a necessidade da prática de um ato que dê causa à relação jurídica tributária, uma vez que é necessária uma conexão entre aquele que será responsabilizado e o débito da pessoa jurídica que será ‘transferido’ para ele, sem a qual não se justifica tão severa sanção.” (TAKANO, Caio Augusto. Análise da Portaria PGFN nº 713/2011 em face da jurisprudência do STJ e do art. 135 do Código Tributário Nacional – Limites à responsabilização dos sócios e administradores. RDDT nº 203/65-78, ago/2012)

– Infração a lei não tributária. “... o ilícito é, assim, prévio ou concomitante ao surgimento da obrigação tributária (mas exterior à norma tributária) e não posterior, como seria o caso do não pagamento do tributo. A lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte. Daí se explica que, no pólo passivo, se mantenha apenas a figura do responsável, não mais a do contribuinte, que viu, em seu nome, surgir dívida não autorizada, quer pela lei, quer pelo contrato social ou estatuto.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, 1999, p. 756)

– Representação fiscal para fins penais. Vide item em nota à seção sobre responsabilidade por infrações, introdutória ao art. 136 do CTN.

– Absolvição na esfera penal. Irrelevância, salvo quando reconhecida a inexistência do fato ou da autoria. “EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS – ART. 135 DO CTN – SENTENÇA PENAL ABSOLUTÓRIA – REPERCUSSÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA – DESCABIMENTO. 1. Esta Corte possui entendimento acerca da absoluta independência das esferas administrativa, cível e penal, de modo que a sentença proferida no âmbito criminal somente repercutiria na esfera administrativa/cível em duas hipóteses: quando reconhecida a inexistência material do fato ou quando negada a autoria.” (STJ, 2ª T., REsp 1386018/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

Não basta o mero inadimplemento. O mero inadimplemento de obrigação tributária não é suficiente para configurar a responsabilidade do art. 135 do CTN. E a razão é simples: o pressuposto do art. 135 não é a violação à simples norma tributária impositiva, mas a outras leis, contrato social ou estatutos, violação esta não posterior ao surgimento da obrigação, mas prévia ou concomitante.

– “... não se deve confundir o inadimplemento do tributo, fato que pode ocorrer na atividade de qualquer sociedade comercial, pelas circunstâncias acima descritas, com a sonegação de impostos, atitude tipificada como crime na legislação penal, portanto, a dar ensejo à responsabilização dos sócios-gerentes pelos débitos sonegados pela pessoa jurídica de direito privado. No inadimplemento do pagamento do tributo, a sociedade declara para o Fisco o tributo devido e não faz seu recolhimento no prazo fixado. Na sonegação fiscal, a sociedade não declara a informação necessária para a quantificação do tributo devido com o dolo específico de não pagá-lo, o que constitui ilícito criminal.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

– Súmula 430 STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. DJe mai/2010

– “1. Esta Corte firmou entendimento de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1295391/PA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE... 2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005). 3... Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1101728/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/09)

– Da responsabilidade em face da causa do inadimplemento. “O que pode constituir infração, o que pode levar o diretor, gerente ou administrador, a tornarem-se responsáveis, é a causa do não pagamento, mas jamais este próprio efeito, tomado isoladamente. Então, é preciso que se investigue as causas dessa inadimplência para verificar se, entre elas, estariam fatos capazes de serem enquadrados como ‘excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto’. E quais seriam os eventos aptos a desencadear esta responsabilidade? Neste particular, o artigo 50 do Código Civil trouxe elementos muito importantes a ensejar sua adequada integração com a norma tributária. Com efeito, se a lei civil indicou com precisão as hipóteses, que podem autorizar a desconsideração da pessoa jurídica, como sendo abuso de personalidade jurídica caracterizado por: a) desvio de finalidade; e b) confusão patrimonial, então soa válido sustentar que outras não poderão ser as causas aptas a levar os administradores, gestores ou representantes das pessoas jurídicas a responderem pelas dívidas fiscais destas, nos termos do art. 135, III, do Código Tributário nacional. Em outras palavras, somente quando demonstrada, pelo Fisco, que a obrigação tributária a cargo da sociedade decorreu de alguma das causas apontadas na lei civil (art. 50) é que o art. 135, III, do Código Tributário Nacional poderá validamente ser acionado.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 192/3)

– Culpa dos diretores no desempenho de suas funções. “5. O CTN, art. 135, III, estabelece que os sócios só respondem por dívidas tributárias quando exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado ao fato gerador. O art. 13 da Lei n° 8.620/93, portanto, só pode ser aplicado quando presentes as condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinação com o art. 124, II, do CTN. 6. O teor do art. 1.016 do Código Civil de 2002 é extensivo às Sociedades Limitadas por força do prescrito no art. 1.053, expressando hipótese em que os administradores respondem solidariamente somente por culpa quando no desempenho de suas funções, o que reforça o consignado no art. 135, III, do CTN. 7. A Lei 8.620/93, art. 13, também não se aplica às Sociedades Limitadas por encontrar-se esse tipo societário regulado pelo novo Código Civil, lei posterior, de igual hierarquia, que estabelece direito oposto ao nela estabelecido. 8. Não há como se aplicar à questão de tamanha complexidade e repercussão patrimonial, empresarial, fiscal e econômica, interpretação literal e dissociada do contexto legal no qual se insere o direito em debate. Deve-se, ao revés, buscar amparo em interpretações sistemática e teleológica, adicionando-se os comandos da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e do Código Civil para, por fim, alcançar-se uma resultante legal que, de forma coerente e juridicamente adequada, não desnature as Sociedades Limitadas e, mais ainda, que a bem do consumidor e da própria livre iniciativa privada (princípio constitucional) preserve os fundamentos e a natureza desse tipo societário.” (STJ, REsp nº 717.717/SP, rel. Ministro José Delgado, set/05).

– Responsabilidade em face de crimes. “6. Em decorrência da ausência de conduta ilícita voluntária ou intencional, o não-recolhimento do tributo, por parte da sociedade, salvo nos casos previstos na legislação como crimes contra a ordem tributaria (a exemplo da Lei nº 8.137/90), não se caracteriza como uma infração à lei, não podendo via de regra, à luz do inciso III e do caput do art. 135 do CTN, gerar a responsabilização pessoal dos dirigentes de qualquer pessoa jurídica.” (CANAZARO, Fábio. A Responsabilidade Tributária dos Sócios e dos Dirigentes em Relação ao passivo Tributário da Sociedade Cooperativa. RDDT nº 145, out/07, p. 23)

– Apropriação indébita de contribuições retidas e não recolhidas. É o caso mais claro de ilícito caracterizador da responsabilidade pessoal de que trata o art. 135 do CTN.

– “EXECUÇÃO FISCAL – CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA – RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO CUJO NOME CONSTA DA CDA – HIPÓTESE QUE SE DIFERE DO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO – OCORRÊNCIA EM TESE DO CRIME PREVISTO NO ART. 168-A DO CP – INCIDÊNCIA DA SÚM 7/STJ. 1. A CDA é documento que goza da presunção de certeza e liquidez de todos os seus elementos: sujeitos, objeto devido, e quantitativo. Não pode o Judiciário limitar o alcance dessa presunção. 2. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. 3. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. 4. Ademais o acórdão recorrido confirmou o redirecionamento sob o fundamento de existência de crime em tese, possibilitando que o executado comprove não possuir responsabilidade, e, para se concluir de forma diversa demandaria o revolvimento do conjunto fático-probatório constante dos autos, o que encontra óbice no constante na Súm. 7/STJ.” (STJ, 2ª T., REsp 1010399/PR, ELIANA CALMON, ago/08)

– “EXECUÇÃO FISCAL. PEDIDO DE REDIRECIONAMENTO. DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA N. 282/STF. RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO DOS SALÁRIOS DOS EMPREGADOS NÃO REPASSADA AO INSS. INFRAÇÃO À LEI. ART. 135, DO CTN. 1. Trata-se de agravo de instrumento interposto pelo INSS em face de decisão proferida pelo Juízo de primeiro grau que indeferiu pedido de inclusão dos sócios-gerentes no pólo passivo da execução. O TRF da 3ª Região (fls. 165/173), por unanimidade, deu provimento ao recurso autárquico, por entender que: a) há responsabilidade por débitos previdenciários somente quando presentes as condutas do art. 135 do CTN; b) o débito exeqüendo originou-se de contribuições descontadas dos empregados e não repassadas ao INSS, dessa forma, está configurada infração à lei nos termos preconizados pelo 135 do CTN. Os recorrentes alegam violação dos art. 1.024 do CC atual, 596 do CPC e 135 do CTN. 2. Se o acórdão recorrido não enfrenta a matéria dos artigos 1.024 do CC e 596 do CPC, tem-se por não-suprido o requisito do prequestionamento, incidindo o óbice da Súmula 282 do STF. 3. A jurisprudência deste Tribunal é firme no sentido de que o mero inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração legal se não estiverem presentes as condutas previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional, confira-se: – Segundo a jurisprudência do STJ, a simples falta de pagamento do tributo e a inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora não configuram, por si sós, nem em tese, situações que acarretam a responsabilidade subsidiária dos representantes da sociedade. (REsp 856.266/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 02/10/2006). – O mero inadimplemento da obrigação de pagar tributos não constitui infração legal capaz de ensejar a responsabilidade prevista no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional. (REsp 907.253/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 22/03/2007). – É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei que justifique o redirecionamento da execução fiscal. (AgRg no REsp 920.572/MT, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 08/11/2007). 4. Na espécie, constitui infração à lei e não em mero inadimplemento da obrigação tributária, a conduta praticada pelos sócios-gerentes que recolheram contribuições previdenciária dos salários dos empregados da empresa executada (art. 20 da Lei n. 8.212/91) e não as repassaram ao INSS, pelo que se aplica o art. 135 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 989.724/SP, JOSÉ DELGADO, julgado em 18/12/2007, DJe 03/03/2008)

– Em qualquer caso quando se tratar de contribuições previdenciárias. Vide o art. 13 da Lei 8.620/93 e os comentários a eles relativos em nota ao art. 124, II, do CTN.

– Do inadimplemento do FGTS. “... a exegese acima expendida não está a contrariar o art. 23 da Lei 8.036/90. Dispõe essa norma que constitui infração não depositar mensalmente o percentual referente ao FGTS, assim como os valores previstos no art. 18 desse mesmo diploma legal. No entanto, a ausência de recolhimento dos depósitos constitui infração para efeitos desta lei, e não para fins de se promover o redirecionamento.” (excerto de voto condutor do Des. Antônio Albino Ramos de Oliveira quando do julgamento, pela 2ª T. do TRF4 do AI 2006.04.00.014987-3/SC, 2006)

– Inadimplemento de IPI. Vide Inc. III.

Dissolução da pessoa jurídica. “Para que ocorra o encerramento regular da sociedade, os sócios administradores devem arquivar no Registro Público de Empresas Mercantis, cujos serviços são prestados pelas Juntas Comerciais, os documentos relativos à extinção da sociedade, nos termos fixados pelo art. 32 da Lei n. 8.934/194, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins. A outra maneira de dissolver a sociedade legalmente ocorre com a instauração do processo de falência.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

– Dissolução irregular. Durante muito tempo, a dissolução irregular foi apontada de modo uníssono como a hipótese mais característica da responsabilização dos sócios com fundamento no art. 135, III, do CTN. O STJ tem precedentes reafirmando que a dissolução irregular configura a responsabilidade e no sentido de que inverte o ônus da prova. Mas a hipótese de dissolução irregular, a rigor, não se enquadra na previsão constante do art. 135 do CTN. Isso porque não é fato gerador de tributo algum; da dissolução, propriamente, não decorre obrigação tributária nova. A dissolução irregular é, via de regra, posterior aos fatos geradores que implicaram o surgimento dos créditos exigidos na execução fiscal. A questão, pois, é se seria possível buscar no patrimônio dos sócios recursos para a satisfação da dívida da sociedade quando a empresa não tem bens e já não mais está em funcionamento. O CTN não estabelece solidariedade pelas dívidas sociais neste caso e a LC 123/06 estabelece a responsabilidade solidária do sócio apenas para a situação de microempresa e de empresa de pequeno porte baixada sem o pagamento dos tributos devidos. Razoável seria que os sócios respondessem pela dissipação dos bens em detrimento dos credores. Para tanto, contudo, seria necessária a demonstração de qual o patrimônio declarado da sociedade, o desvio de bens, enfim, atos que efetivamente demonstrassem dissolução irregular em detrimento do Fisco enquanto credor. A dissolução irregular faz, isto sim, com que se presuma a confusão de patrimônios, com locupletamento dos sócios, dando ensejo à invocação do Código Civil de 2002: “Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.”

– “... a dissolução irregular da sociedade comercial não é fato gerador de tributo algum, impedindo-se, por esse motivo, a aplicação do art. 135 do CTN a essa hipótese. Por outro lado, a sonegação propriamente dita, nos termos como tipificada na legislação de regência, parece ser uma hipótese que respeita a vontade do legislador, dando concretude à letra do comando legal. Assim, o princípio da estrita legalidade em matéria tributária proíbe que, quando o devedor não for encontrado, seu sócio-gerente possa ter bens particulares penhorados. Ao contrário, quando a pessoa jurídica for utilizada para sonegar tributos, a responsabilidade será pessoal do agente responsabilizado por tal conduta. Aguarda-se, por esses motivos, que a Súmula 435 seja revista...” (BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária de terceiros na jurisprudência como indicativo para a necessidade de revisão da Súmula 435 do STJ. RDDT nº 213/127, jun/2013)

– “... a dissolução (lato sensu) é um procedimento que se ultima em três atos: ato de dissolução (stricto sensu), ato de liquidação e ato de partilha. O ato de dissolução extrajudicial formaliza-se pelo instrumento assinado pelos sócios e registrado no Registro do Comércio, no qual se delibera a instauração do procedimento de dissolução; a ele segue-se a fase de liquidação, conduzida pelo liquidante (designado no contrato social ou no próprio ato de dissolução), na qual se arrecadam os bens e pagam-se as dívidas sociais; finalmente, o mesmo liquidante partilha, entre os sócios, eventual acervo remanescente. Somente então estará concluído o procedimento de dissolução e extinta a pessoa jurídica (CC, art. 51). Sucede que o arquivamento da ata de extinção da pessoa jurídica condiciona-se à demonstração de sua regularidade fiscal perante a União, relativamente a tributos em geral, contribuições previdenciárias e ao FGTS. [...] ... a empresa com insolvência fiscal pode até iniciar o procedimento de dissolução, registrando o ato dissolutório na Junta Comercial; contudo, não conseguirá concluí-lo, em razão da não apresentação das CNDs reclamadas. [...] Instaurado o procedimento dissolutório, e vindo o liquidante a constatar que o passivo social não poderá ser integralmente satisfeito, incumbir-lhe-á requerer a autofalência em juízo. [...] enfim, o procedimento de dissolução extrajudicial tem dois desfechos possíveis: ou se encerra com a satisfação integral do passivo ou se ‘converte’ em um processo judicial autofalimentar. [...] ... a dissolução regular da pessoa jurídica é um ônus do sócio administrador que pretende evitar a responsabilização sancionatória do art. 135 do CTN. Agora, mais do que simples ônus, dizemos que o empresário tem um direito à extinção regular do seu negócio a qualquer momento, qualquer que seja a situação economia que enfrente. ... A lei deve, então, franquear ao empresário a possibilidade de fechar suas portas regularmente a qualquer momento, por maior que seja o seu passivo, e qualquer que seja a natureza e composição deste passivo, isto é, seja ele integrado por débitos civis, comercias, trabalhistas ou tributários. Pois a autofalência é justamente o expediente legal de que dispõe o empresário insolvente, exausto e resignado, para encerrar regularmente o seu negócio e imprimir novos rumos à sua vida.” (ANDRADE, Paulo Roberto. Cabimento da Autofalência por Dívidas Fiscais. RDDT 176/126, mai/2010)

– Código Civil: “Art. 51. Nos casos de dissolução da pessoa jurídica ou cassada a autorização para seu funcionamento, ela subsistirá para os fins de liquidação, até que esta se conclua. § 1º Far-se-á, no registro onde a pessoa jurídica estiver inscrita, a averbação de sua dissolução. § 2º As disposições para a liquidação das sociedades aplicam-se, no que couber, às demais pessoas jurídicas de direito privado. § 3º Encerrada a liquidação, promover-se-á o cancelamento da inscrição da pessoa jurídica.”

– Lei 8.934/1994: “Dispõe sobre o Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins e dá outras providências... Art. 32. O registro compreende: II – O arquivamento: a) dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas;”

– IN RFB nº 1.183/2011: “Art. 2º O CNPJ compreende as informações cadastrais das entidades de interesse das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Art. 3º Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) a administração do CNPJ. [...] Art. 4º Todas as pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, inclusive as equiparadas, estão obrigadas a inscrever no CNPJ cada um de seus estabelecimentos localizados no Brasil ou no exterior, antes do início de suas atividades. [...] § 2º No âmbito do CNPJ, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, móvel ou imóvel, próprio ou de terceiro, onde a entidade exerce, em caráter temporário ou permanente, suas atividades, inclusive as unidades auxiliares constantes do Anexo VII a esta Instrução Normativa, bem como onde se encontram armazenadas mercadorias. § 3º Considera-se estabelecimento, para fins do disposto no § 2º, a plataforma de produção e armazenamento de petróleo e gás natural, ainda que esteja em construção. Art. 12. São atos cadastrais no CNPJ: I – inscrição; II – alteração de dados cadastrais e de situação cadastral; III – baixa de inscrição; IV – restabelecimento de inscrição; e V – declaração de nulidade de ato cadastral. [...] Art. 25. A baixa da inscrição no CNPJ, da entidade ou do estabelecimento filial, deve ser solicitada até o 5º (quinto) dia útil do segundo mês subsequente ao da ocorrência de sua extinção, nas seguintes situações, conforme o caso: I – encerramento da liquidação voluntária, judicial ou extrajudicial, ou do processo de falência; Art. 26. Impede a baixa da inscrição da entidade no CNPJ: I – existência de situação impeditiva para obtenção de certidão negativa de débitos; (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.429, de 23 de dezembro de 2013) [...] Art. 36. A inscrição no CNPJ é enquadrada na situação cadastral suspensa quando, conforme o caso, a entidade ou o estabelecimento filial: II – solicitar baixa de sua inscrição no CNPJ, enquanto a solicitação estiver em análise ou caso seja indeferida; ... VI – interromper temporariamente suas atividades; Art. 37. Pode ser declarada inapta a inscrição no CNPJ da pessoa jurídica: I – omissa de declarações e demonstrativos: a que, estando obrigada, deixar de apresentar declarações e demonstrativos em 2 (dois) exercícios consecutivos; II – não localizada: a que não for localizada no endereço constante do CNPJ;”

– Presunção de dissolução irregular. Súmula 435 STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” DJe mai/2010

– “3. A certidão emitida por oficial de justiça, atestando que a empresa devedora não funciona mais no endereço constante dos seus assentamentos na junta comercial, constitui indício suficiente de dissolução irregular e autoriza o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1339991/BA, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– No sentido de que pressupõe dilapidação patrimonial. “7. A dissolução irregular que reclama a responsabilização direta do administrador, por ofensa à lei, é aquela na qual restar por totalmente comprovada a ocorrência fática do pressuposto subjetivo associada diretamente ao nascimento da obrigação. O simples fato de a sociedade não possuir bens para arcar com o seu passivo tributário, ainda que nesse caso tenha ela fechado suas portas, não se configura dissolução ou encerramento irregular, que possa ser definido como hipótese de infração à lei nos termos do art. 135 do CTN. Essa modalidade de responsabilização, em face de sua carga sancionatória, não pode ser presumida, ou seja, irá sempre depender da comprovação prévia do ilícito – de que os dirigentes, agindo com dolo, dilapidaram o patrimônio da sociedade, resultando tal conduta em determinada obrigação tributária.” (CANAZARO, Fábio. A Responsabilidade Tributária dos Sócios e dos Dirigentes em Relação ao passivo Tributário da Sociedade Cooperativa. RDDT nº 145, out/07, p. 23)

– Informação da extinção à Junta Comercial e ausência de indícios de irregularidade afastam a responsabilidade. “EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. INFORMAÇÃO CONSTANTE NOS ASSENTAMENTOS DA JUNTA COMERCIAL. PRESUNÇÃO DE IRREGULARIDADE AFASTADA. REDIRECIONAMENTO. DESCABIMENTO. PRECEDENTE EM RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. SÚMULA N. 435 DO STJ... 2. A jurisprudência desta Corte está pacificada no sentido de que ‘presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente’ (Súmula n. 435 do STJ). 3. A simples extinção da pessoa jurídica não pode ser equiparada à dissolução irregular, mormente quando se evidencia nos autos que esta situação foi devidamente informada à Junta Comercial, de modo a afastar a presunção prevista no referido enunciado sumular. 4. Ademais, a Corte de origem foi categórica ao afirmar que não se verifica que tenha o representante legal praticado atos com excessos de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 5. Nestes casos, à luz da jurisprudência do STJ, não há causa a justificar o redirecionamento da execução fiscal.” (STJ, 2ª Turma, AgRg no Ag 1281042/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/10)

– Pela possibilidade de requerimento de autofalência por dívida fiscal. Vide nota ao art. 187 do CTN.

– Verificação do pressuposto da responsabilidade. “... na aplicação da Súmula nº 435 do STJ, quando ficar comprovado, na execução fiscal, o encerramento irregular da sociedade, deve o procurador fazendário provocar o procedimento administrativo, enquanto a execução fiscal segue para o arquivo sobrestado (artigo 40 da LEF)...” (BECHO, Renato Lopes. Desdobramentos das decisões sobre responsabilidade tributária de terceiros no STF: regras-matrizes de responsabilização, devido processo legal e prazos de decadência e prescrição. RDDT nº 204/45-57, set/2012)

– Prova indiciária da dissolução irregular justifica o redirecionamento, ensejando a defesa nos embargos. “EXECUÇÃO FISCAL. CONSTATAÇÃO DA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA EXECUTADA. SÚMULA N. 7 DO STJ. REDIRECIONAMENTO AOS SÓCIOS, PESSOAS JURÍDICAS. POSSIBILIDADE... 1. O ponto nodal da questão em debate não é natureza jurídica dos sócios nem se as pessoas jurídicas podem praticar, ou não, condutas com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, mas, sim, o fato de que, constatada a dissolução irregular da sociedade empresária, onde não se perquire sobre a conduta dos sócios, há hipótese de redirecionamento da execução fiscal aos sócios, oportunidade em que, mediante embargos do devedor, poderão arguir a matéria de defesa que entenderem de direito. A alegação de que pessoa jurídica não pode ser considerada responsável tributária, por ausência de vontade, é matéria que condiz com o mérito de eventuais embargos do devedor, e não impedem o redirecionamento da execução fiscal ante a constatação de dissolução irregular da sociedade empresária. 2. A presença dos nomes dos sócios na Certidão de Dívida Ativa, que, como consabido, goza de presunção de liquidez e certeza, conduz ao entendimento de que compete aos sócios provar a ausência de responsabilidade quanto à inadimplência tributária da sociedade executada. 3. Isso posto, só a prova de que a sociedade executada não foi extinta irregularmente seria capaz de impedir o redirecionamento da execução fiscal às recorrentes, questão que não mais pode ser analisada em sede de recurso especial, à luz da Súmula 7 do STJ. 4. Diante da pacífica jurisprudência do STJ, no sentido da possibilidade do redirecionamento da execução fiscal aos sócios quando constatada a dissolução irregular da sociedade empresária executada, aplica-se o entendimento sedimentado na Súmula n. 83 do STJ, no sentido de que não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida...” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1067704/SP, BENEDITO GONÇALVES, jun/09)

– “... os dirigentes são meros representantes da pessoa jurídica. De modo que em situação adversa capaz de comprometer o regular funcionamento das atividades das mesmas seus gestores ficam, igualmente, contidos nos limites da capacidade econômica das sociedades que comandam. Assim, se não podem, por essa razão, honrar a prestação tributária, milita a seu favor a expressão já cunhada pela doutrina e pela jurisprudência, como inexigibilidade de conduta diversa.” (NASCIMENTO, Carlos Valder do. Responsabilidade tributária: redirecionamento da execução fiscal em razão da inadimplência ou dissolução da sociedade: impossibilidade jurídica. RFDT nº 39/85, mai-jun/09)

– Inverte o ônus da prova. “... TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. POSSIBILIDADE. 1. Havendo indícios de que a empresa encerrou irregularmente suas atividades, é possível redirecionar a execução ao sócio, a quem cabe provar o contrário em sede de embargos à execução, e não pela estreita via da exceção de pré-executividade. 2. Agravo regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., ARAI 561.854, TEORI ZAVASCKI, abr/04)

– “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR (ART. 557, § 1º, DO CPC) – SÓCIO-GERENTE: RESPONSABILIDADE (ART. 135 DO CTN). 1. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 2. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 3. Se não há extinção da sociedade, a prova em desfavor do sócio passa a ser do exeqüente (inúmeros precedentes). 4. Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª T., AgRgREsp 420.663/SC, Min. Eliana Calmon, ago/02)

– Atrai a responsabilidade do sócio-gerente. “2. É possível o redirecionamento da execução tributária na pessoa do sócio responsável, quando a empresa deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente, nos termos da Súmula 435 do STJ, que estabelece a presença relativa de tal evento.” (STJ, 1ª T. AgRg nos EDcl no AREsp 25.386/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– “2. É cabível o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente quando a sociedade tiver sido dissolvida de forma irregular. Precedentes da Corte. 3. A ciência por parte do sócio-gerente do inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato ilícito, porquanto há conhecimento da lesão ao erário público. 4. Recurso especial parcialmente provido para determinar o redirecionamento da presente execução fiscal para o sócio-gerente da empresa executada.” (STJ, 1ª T., REsp 529.464/PR, Min. Luiz Fux, set/03)

– “A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.” (STJ, 1ª T., AgRgAI 457.190/RS, Min. José Delgado, set/02)

– “Consoante iterativa jurisprudência desta Corte, a responsabilidade substitutiva, prevista no art. 135, III, do CTN, para sócios, diretores ou gerentes só ocorre quando comprovada a prática de ato ou fato com excesso de poderes ou infração de lei, do contrato social ou estatuto, ou, ainda, se houver dissolução irregular da sociedade.” (STJ, 2ª T., REsp 258.565/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, ago/02)

– “A jurisprudência tem identificado como ato contrário à lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do sócio-gerente, a dissolução irregular da sociedade, aquela em que, não obstante a existência de débitos, os bens sociais são liquidados sem o processo próprio; a presunção aí é a de que o patrimônio social foi distraído em benefício dos sócios, em detrimento dos credores. Recurso especial não conhecido.” (STJ, 3ª T., REsp 153.441/RS, ARI PARGENDLER, out/01)

– “... a Fazenda Pública poderá redirecionar a execução fiscal contra os sócios administradores da sociedade que praticaram o ato de encerramento irregular da sociedade sem pagar os tributos devidos. É evidente que esse fato constitui infração à lei bem como é contrário ao estatuto da sociedade, pois nenhum estatuto social pode prever o encerramento da sociedade sem o pagamento de seus tributos. Configurando infração à lei, bem como sendo contrário ao estatuto social da sociedade, resta presente a situação hipotética prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

– “2. Nos termos da jurisprudência desta Corte, ‘O redirecionamento da execução fiscal, na hipótese de dissolução irregular da sociedade, pressupõe a permanência do sócio na administração da empresa ao tempo da ocorrência da dissolução.’ (EAg 1.105.993/RJ, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, julgado em 13.12.2010, DJe 1ª/2/2011).” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1404711/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– Prova da gerência tanto no momento do vencimento do débito quanto no da dissolução irregular. “4. O pedido de redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da sociedade executada, pressupõe a permanência de determinado sócio na administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que é, afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessário demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissolução, é necessário, antes, que aquele responsável pela dissolução tenha sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade do vencimento do tributo. É que só se dirá responsável o sócio que, tendo poderes para tanto, não pagou o tributo (daí exigir seja demonstrada a detenção de gerência no momento do vencimento do débito) e que, ademais, conscientemente optou pela irregular dissolução da sociedade (por isso, também exigível a prova da permanência no momento da dissolução irregular).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 383.837/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– Do sócio à época da dissolução. “2. Nos termos da jurisprudência desta Corte, ‘O redirecionamento da execução fiscal, na hipótese de dissolução irregular da sociedade, pressupõe a permanência do sócio na administração da empresa ao tempo da ocorrência da dissolução.’ (EAg 1.105.993/RJ, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, julgado em 13.12.2010, DJe 1ª/2/2011).” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1404711/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– No sentido de que, por si só, não implica a responsabilização. “Há que se considerar, todavia, que a violação à lei, ao contrato ou ao estatuto não é presumida, exigindo-se comprovação de que o sócio-gerente ou diretor agiu culposa ou dolosamente na administração da empresa. A legislação comercial afasta a responsabilidade objetiva do sócio ou administrador, merecendo interpretação sistemática o dispositivo do CTN que trata da responsabilidade tributária pessoal. Assim, somente é possível a responsabilização pessoal se houver prova inequívoco de que o não-recolhimento de tributo resultou da atuação dolosa ou culposa do sócio-gerente ou do diretor, que, com o seu procedimento, causaram violação à lei, ao contrato ou ao estatuto. Os mesmos princípios norteiam a responsabilização dos sócios em caso de dissolução irregular da sociedade, ou mesmo da falência, pois estas hipóteses não configuram, a priori, atuação dolosa ou culposa. Não se pode erigir exigência de ordem formal como fator de responsabilização objetiva, sob pena de privilegiar-se a forma em detrimento da realidade. Não se pode olvidar que a difícil conjuntura econômico-financeira do país provoca o perecimento de muitas empresas, cuja crítica situação não permite sequer que regularizem a extinção da sociedade. No tocante à falência, a própria legislação de regência condiciona a extensão da responsabilidade social dos sócios-gerentes ou administradores à apuração em processo ordinário, no juízo falimentar, de iniciativa do síndico. Outrossim, além de comprovar a participação consciente em atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato ou estatuto, que acarrete o inadimplemento do tributo, deve o exeqüente provar que o sócio ou administrador tenha efetivamente exercido as suas funções ao tempo do surgimento da obrigação tributária, porquanto não pode ser responsabilizado por débitos anteriores ou posteriores ao seu ingresso ou gestão na sociedade. Compete ao exeqüente produzir as provas neste sentido, porquanto não merece vingar o pedido com base em mera imputação de responsabilidade objetiva do sócio-gerente.” (excerto do voto condutor do Fed. Wellington Mendes de Almeida quando do julgamento, pela 1ª T do TRF4, da AC 2002.04.01.035584-1/SC, out/02)

– “A mera dissolução irregular da sociedade não caracteriza a infração à lei suficiente para ensejar a responsabilização dos sócios pelos débitos tributários da empresa devedora. Apelação provida.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.059238-0/SC, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, dez/02)

– “... é insuficiente a alegação de que não houve ‘dissolução e liquidação regulares’ da empresa executada, expressão que vem sendo repetida em jurisprudência como requisito para que se livre o patrimônio do sócio de constrangimento por força de dívida da sociedade, mas que deve ser adequadamente dimensionada. Estaria aí uma exigência de ordem formal, impondo-se que o administrador promova um desfazimento da fictio iuris em que se constitui a companhia limitada? Creio que não. No universo da realidade fática, jamais encontrei sociedade limitada em dificuldades financeiras que procedesse a uma autoliquidação formal. Qual seria a finalidade? Esclarecer apenas o destino que se deu ao patrimônio, somente a título de justificativa perante o Fisco? Seria exigir demais de quem soçobrou no mar das constantes crises financeiras nacionais que tanto aflige os que se arriscam em atividade produtiva. Nem, em geral, detêm nível de informação para tal procedimento, e menos ainda recursos financeiros para pagar um contador tal inútil procedimento. Em se olhando, pois, a legislação como incidente na realidade em que atua, outra solução senão me depara: a regularidade de liquidação e dissolução está na ausência de atos dolosos ou culposos que impliquem na responsabilidade subjetiva. Do estudo dos autos, verifico que a recorrente não se desincumbiu de provar a ação dolosa ou culposa dos responsáveis legais (sócios) na condução da empresa executada, nos termos do art. 135 do CTN, cingindo-se a defender a responsabilidade objetiva na hipótese, o que mostra inviável seja chamado ele a participar no pólo passivo da demanda executória. Ausente, portanto, a relevância da fundamentação, indefiro o efeito suspensivo pretendido.” (excerto de decisão proferida pelo Des. Federal Luiz Carlos de Castro Lugon, do TRF4, no AI 2001.04.0.062597-9/PR, em 03 de dezembro de 2001, DJU 17.01.2002, p. 1098/1099)

– No sentido de que não é hipótese do art. 135. “... EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS -GERENTES/ADMINISTRADORES – DISSOLUÇÃO IRREGULAR NÃO EVIDENCIADA. 1... 2. A dissolução irregular da pessoa jurídica vem sendo admitida, pela jurisprudência, como fundamento da responsabilidade pessoal do sócio-gerente que a administrava quando de sua extinção de fato, mas não tem suporte no art. 135 do CTN, que só cuida da responsabilidade por obrigações tributárias ‘resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’, não abrangendo, portanto, ações ou omissões posteriores ao nascimento da obrigação tributária. 3...” (TRF4, 2ª T., AI 2006.04.00.018167-7/RS, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, nov/06) Excerto do voto condutor: “... embora essa responsabilidade, embasada na dissolução irregular da pessoa jurídica, venha sendo fundada no art. 135 do CTN, a verdade é que nele não se enquadra, pois ali apenas se cuida da responsabilidade pessoal ‘pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’ (grifei), ou seja, o ato praticado pelo administrador deve ser a origem do crédito. A dissolução irregular da pessoa jurídica não dá origem, por evidente, aos créditos tributários que lhe são anteriores. E o art. 135 do CTN não cuida da responsabilidade pessoal dos administradores por fatos posteriores ao surgimento da obrigação tributária.”

– “... a presunção de dissolução irregular da sociedade sempre invocada para justificar o redirecionamento da execução fiscal não resiste à menor análise. Não se trata de matéria tributária, nem tampouco processual, portanto sua equação deve ser buscada no direito privado com o qual aquela disciplina mantém relações amiúdes. A despeito disso, tal categoria privatística não é referida pela regra constante do art. 135, III, do CTN que trata da responsabilidade pessoal. Agindo de modo contrário, o que se pretende é fazer incidir na espécie, de modo abusivo, a teoria da desconsideração da personalidade, isto é a denominada disregard doctrine, que, com a mesma, não guarda correspondência. [...] Não consta em qualquer compêndio de direito tributário que a dissolução irregular da sociedade possa servir de mensuração para qualquer tributo. Caracteriza, apenas, uma situação fática, sem qualquer repercussão, tanto quanto a ausência de patrimônio possível de ofertar garantia ao pretenso crédito tributário. Então, é um disparate erigi-la ao patamar de fato imponível... A substituição do titular da obrigação tributária exige que o sócio-gerente atue de forma ilícita, com animus de fraudar o Fisco. não opera por simples inadimplência da pessoa jurídica, tampouco pela dissolução da sociedade, matéria que foge ao âmbito do Direito Tributário.” (NASCIMENTO, Carlos Valder do. Responsabilidade tributária... RFDT 39/85, mai-jun/09)

– No sentido de que não pode implicar responsabilidade por ilícitos praticados por diretores anteriores. “Não olvidamos que a dissolução irregular é um ato ilícito e que, por tal razão, merece ser punida. contudo, não o pode ser com o pagamento do débito tributário contraído no interesse da pessoa jurídica, por meio de ato ilícito ou abusivo de outrem, em razão de unicamente possuir poderes na época da dissolução irregular.” (TAKANO, Caio Augusto. Análise da Portaria PGFN nº 713/2011 em face da jurisprudência do STJ e do art. 135 do Código Tributário Nacional – Limites à responsabilização dos sócios e administradores. RDDT nº 203/65-78, ago/2012)

– Tributos abrangidos. Se a responsabilidade decorre da dissolução irregular, deve abranger a totalidade dos tributos impagos em ração do desvio ou dilapidação patrimonial ocorrida. Mas o STJ entendeu que não alcança tributos anterior ao ingresso do sócio-gerente: “EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. FATO GERADOR ANTERIOR AO INGRESSO DO SÓCIO NA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO. INCABIMENTO... 1. A responsabilidade do sócio, que autoriza o redirecionamento da execução fiscal, ante a dissolução irregular da empresa, não alcança os créditos tributários cujos fatos geradores precedem o seu ingresso na sociedade, como é próprio da responsabilidade meramente objetiva. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1140372/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, abr/2010)

Falência. Não é causa de responsabilidade. A falência não constitui ato ilícito. Não pode, de modo algum, ser invocada para justificar a incidência do art. 135, III, do CTN, com a consequente responsabilização dos sócios. Vide, na nota anterior sobre a dissolução irregular, julgados que dizem expressamente neste sentido. De outro lado, contudo, a falência também não afasta o redirecionamento desde que fundado em outra causa.

– “2. A decretação de falência não autoriza o redirecionamento da execução fiscal. Nestes casos, a responsabilidade é inteiramente da empresa extinta com o aval da Justiça, sem ônus para os sócios, exceto em casos de comportamento fraudulento, fato não constatado pelo Tribunal de origem.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1062182/SP, HUMBERTO MARTINS, set/08)

– Não implica responsabilidade, mas não afasta a responsabilização por outra causa. “EXECUÇÃO FISCAL CONTRA EMPRESA FALIDA. ENCERRAMENTO DA AÇÃO DE FALÊNCIA POR INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL. REDIRECIONAMENTO. NOME DOS CO-RESPONSÁVEIS NA CDA. POSSIBILIDADE. 1. Hipótese em que o Tribunal de origem indeferiu o requerimento de suspensão do feito com base no art. 40 da Lei 6.830/1980, bem como o redirecionamento da Execução Fiscal contra os sócios cujo nome consta da CDA, ao fundamento de que o encerramento da Ação Falimentar, por inexistência de bens, torna regular a dissolução societária. 2. Não há violação do art. 40 da LEF, tendo em vista que a suspensão da Execução Fiscal somente ocorre quando não localizado o devedor ou bens passíveis de constrição. Na situação em análise, o devedor foi encontrado (a massa falida é representada pelo síndico) e verificou-se ausência de bens. 3. A inaplicabilidade do dispositivo acima citado, contudo, não implica autorização para imediata extinção da Execução Fiscal quando o nome do(s) sócio(s) estiver na CDA. 4. A questão da co-responsabilidade pelo pagamento da dívida ativa da Fazenda Pública é matéria estranha à competência do juízo falimentar, razão pela qual a sentença que decreta a extinção da falência, por não haver patrimônio apto para quitação do passivo, não constitui, por si só, justa causa para o indeferimento do pedido de redirecionamento, ou para a extinção da Execução Fiscal. 5.Conseqüentemente, o redirecionamento deve ser solucionado de acordo com a interpretação conferida pelo STJ: a) se o nome dos co-responsáveis não estiver incluído na CDA, cabe ao ente público credor a prova da ocorrência de uma das hipóteses listadas no art.135 do CTN; b) constando o nome na CDA, prevalece a presunção de legitimidade de que esta goza, invertendo-se o ônus probatório (orientação reafirmada no julgamento do REsp 1.104.900/ES, sob o rito dos recursos repetitivos).” (STJ, 2ª T., REsp 904131/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, nov/2009)

– Ausência de requerimento da autofalência não implica por si só responsabilidade. “SÓCIO – RESPONSABILIDADE – AUTO-FALÊNCIA – INOCORRÊNCIA... 2. Esta Corte já fixou o entendimento, por ambas as Turmas da Seção de Direito Público, que a omissão na decretação da auto-falência não configura, por si, hipótese de ofensa à lei para fins do art. 135, III, do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 862.585/RS, ELIANA CALMON, jun/08)

– “3. A ofensa à lei, que pode ensejar a responsabilidade do sócio, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a que tem relação direta com a obrigação tributária objeto da execução. Não se enquadra nessa hipótese o descumprimento do dever legal do administrador de requerer a autofalência (art. 8º do Decreto-lei nº 7661/45). 4. Recurso Especial improvido.” (STJ, 1ª T., Resp 512.688, TEORI ZAVASCKI, ago/04)

– Requerimento de autofalência. Vide nota ao art. 187 do CTN.

– Requerimento da falência pelo Fisco. Vide nota ao art. 187 do CTN.

Art. 135, I

as pessoas referidas no artigo anterior;

Pessoas referidas no art. 134. Na hipótese deste inciso, a responsabilidade de tais pessoas será originária, e não apenas subsidiária como quando sujeitas à incidência do art. 134 do CTN.

– Entendendo que estabelece responsabilidade solidária no caso de prática de ilícito. “O único sentido possível do inciso I do art. 135 do CTN é o seguinte: os responsáveis subsidiários do art. 134, caso pratiquem ilicitude, passam a ter responsabilidade solidária, respondendo juntamente com a pessoa jurídica independentemente de haver ‘impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal’ por parte desta; nesse caso, a responsabilidade subsidiária cede espaço para a responsabilidade solidária, que é mais rigorosa.” (LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A responsabilidade tributária dos administradores. RFDT 36/155, nov-dez/08)

– Infringência à lei pelo tabelião. “Excede os poderes ou infringe a lei quando o tabelião de notas lavra, por exemplo, um determinado ato extrapolando os limites de sua competência fixados na Lei nº 8.935, de 18-11-1994, que regula e disciplina a responsabilidade civil e criminal dos notários e dos oficiais de registros e de seus prepostos. O mesmo acontece com o escrivão que pratica o ato exercendo aos limites previstos na Lei de Organização Judiciária aplicável. A infração de norma contratual ou estatutária não diz respeito a tabeliães e escrivães, mas apenas a diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado referidos no inciso III do art. 135. (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 160)

Art. 135, II

os mandatários, prepostos e empregados;

Bingos. O art. 61 da Lei 9.615/98 dispunha no sentido de que os bingos funcionarão sob responsabilidade exclusiva das entidades desportivas, mesmo que a administração da sala fosse entregue a empresa comercial idônea. Atualmente, tal artigo está revogado pela Lei 9.981/00. Vide, ainda, a MP 2.123-29/01.

– Caso haja omissão de receitas por parte da empresa comercial, sem que o clube disso tenha conhecimento nem benefício, responderá a empresa com exclusividade, enquanto mandatária que praticou por atos com excesso de poderes e infração à lei.

– Na hipótese de o clube ser também beneficiado pela evasão ilícita, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária e pelas penalidades será solidária, podendo ser exigida tanto da empresa quanto do clube, forte no art. 124 do CTN.

Art. 135, III

os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Não se confunde com a responsabilidade subsidiária do art. 134, VII, do CTN. “3. Nos termos do art. 134 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade é subsidiária – em função da impossibilidade do cumprimento pelo contribuinte – e decorre da intervenção em algum ato, ou da omissão, por parte unicamente das pessoas relacionadas no próprio artigo. 4. Em atenção ao disposto no inciso VII, do art. 134 do CTN, a responsabilidade, em decorrência de liquidação de sociedade, somente pode ser atribuída aos sócios das sociedades de pessoas. Para as sociedades de capital, no caso de liquidação, inexiste autorização legal de responsabilização dos sócios. 5. O art. 135 do CTN retrata modalidade de responsabilização direta e exclusiva de terceiros e, conseqüentemente, caso de exclusão da responsabilidade da sociedade para aquele exclusivo fato – imposição que só pode ocorrer quando comprovado, pela Fazenda Pública, o excesso de poderes ou a infração à lei comercial ou tributária, quando esta última tipifica, por exemplo, condutas que configurem crimes contra a ordem tributária.” (CANAZARO, Fábio. A Responsabilidade Tributária dos Sócios e dos Dirigentes em Relação ao passivo Tributário da Sociedade Cooperativa. RDDT nº 145, out/07, p. 23)

Responsabilidade do administrador na Lei das S.A. Lei nº 6.404/76: “Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II – com violação da lei ou do estatuto. § 1º O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua prática. Exime-se de responsabilidade o administrador dissidente que faça consignar sua divergência em ata de reunião do órgão de administração ou, não sendo possível, dela dê ciência imediata e por escrito ao órgão da administração, no conselho fiscal, se em funcionamento, ou à assembléia-geral. § 2º Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles. § 3º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o § 2º ficará restrita, ressalvado o disposto no § 4º, aos administradores que, por disposição do estatuto, tenham atribuição específica de dar cumprimento àqueles deveres. § 4º O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente nos termos do § 3º, deixar de comunicar o fato a assembléia-geral, tornar-se-á por ele solidariamente responsável.§ 5º Responderá solidariamente com o administrador quem, com o fim de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prática de ato com violação da lei ou do estatuto.”

Pessoas jurídicas de direito público. Responsabilidade pessoal do dirigente de órgão ou entidade da Administração Pública por multa por infração à lei de custeio da seguridade social. Ausência de responsabilidade objetiva. “RESPONSABILIDADE DE SERVIDOR PÚBLICO MUNICIPAL. ART. 41 DA LEI 8.212/91. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. 1. O artigo 41 da Lei nº 8.212/91 não tem o condão de fazer secretário de administração municipal responder, pessoalmente, pelo pagamento de multa por infração que, em tese, seria imputável ao ente federado, considerando-se, sobretudo, que a norma não trata de responsabilidade objetiva, e não há prova cabal de que ao secretário de administração municipal incumbia o dever não cumprido, ensejador do auto de infração; 2. Não detém legitimidade para questionar o mérito ou a legalidade das contribuições previdenciárias cobradas pelo INSS, pessoa inidônea para responder às infrações, contra a qual foi lavrado o auto de infração, matéria que deverá ser discutida por quem de direito.” (TRF4, 1ª T., AC 2003.71.07.007050-1/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/04)

Pessoas jurídicas de direito privado. Inteligência do inciso. Conforme se vê das notas específicas adiante, entende-se que a responsabilização exige que as pessoas indicadas tenham praticado diretamente ou tolerado a prática do ato abusivo e ilegal quando em posição de influir para a sua não ocorrência. A mera condição de sócio é insuficiente, pois a condução da sociedade é que é relevante. Também por isso, não é possível responsabilizar pessoalmente o diretor ou o gerente por atos praticados em período anterior ou posterior a sua gestão.

Diretores, gerentes ou representantes. “Não é necessário que o responsável pelo débito tributário seja sócio da sociedade, bastando alcançar a função de gerente com poderes de administração. O empregado com poderes de gerência e que pratica algum dos atos mencionados no art. 135, caput, do Código Tributário Nacional pode ser responsabilizado com seu patrimônio pessoal pelo pagamento do crédito tributário. O pré-requisito da responsabilização tributária é o exercício da gerência e não a condição de sócio da pessoa jurídica de direito privado.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

– Sócio. Necessidade da prática de atos de direção ou gerência. “.. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES... 2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. (...) 4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de responsabilidade substitutiva quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade. 5. In casu, a execução abrange período anterior à época de responsabilidade do embargado; as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e dos fatos geradores dos períodos restantes. (...)” (STJ, 1ª Seção, AgRg EDivREsp 109639/RS, Min. Min. José Delgado, dez/99, DJ de 28/02/00)

– Exercício da gerência. Presunção. “TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – SÓCIOS – GERÊNCIA – FALTA DE COMPROVAÇÃO... Não havendo comprovação de quem exercia os atos de gerência da empresa, presume-se que todos os sócios exerciam a função.” (TRF4, 1ª T., 1998.04.01.057898-8/RS, nov/99, DJ2, nº 8, 12/01/00, p.196)

– Retirada de sócio. “SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO. 1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. 2. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 3. Não é responsável por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem tendo sido comprovado que praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos. 4. Empresa que continuou em atividade após a retirada do sócio. Dívida fiscal, embora contraída no período em que o mesmo participava, de modo comum com os demais sócios, da administração da empresa, porém, só apurada e cobrada posteriormente. 5 Não ficou demonstrado que o embargado, embora sócio-administrador em conjunto com os demais sócios, tenha sido o responsável pelo não pagamento do tributo no vencimento. Não há como, hoje, após não integrar o quadro social da empresa, ser responsabilizado. 6. Embargos de divergência rejeitados.” (STJ, 1ª Seção, EdivREsp 100.739/SP, Min. José Delgado, dez/99, DJU 28/fev/00)

– Retirada posterior aos fatos geradores. Irrelevância. “SAÍDA DO SÓCIO. A saída do sócio, quando em momento posterior ao surgimento das obrigações tributárias, não afasta, por si, a análise da sua eventual responsabilidade pessoal pela dívida. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 199971100062805, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Comprovação da retirada pelo registro na Junta Comercial. “RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. RETIRADA. NATUREZA DO DÉBITO. MULTA. Somente se exime da responsabilidade tributária o sócio ou administrador que comprova a sua retirada devidamente registrada na Junta Comercial em época anterior a da ocorrência do fato gerador. Hipótese em que restou demonstrado a dívida refere-se a contribuições devidas à Previdência Social, incidentes sobre a remuneração de empregados, descontadas e não recolhidas no prazo legal, no período de 04-94 a 11-94, sendo que a retirada ocorreu em 05-95. Multa reduzida em razão da aplicação do art. 35 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.528/97.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.052586-8/RS, nov/99). Obs: sobre a impossibilidade de se responsabilizar sócio que já não mais integrava a sociedade, vide acórdão da 1ª Seção do STJ, cuja ementa é transcrita acima como primeira referência desta nota.

– Membro do Conselho de Administração. “MEMBRO DE CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO DE SOCIEDADE ANÔNIMA. Inaplicabilidade do art. 135, III do CTN e art. 8º do Decreto nº 1.736/79. Inexistência de RESPONSABILIDADE tributária. 1. Membro do Conselho de Administração de sociedade anônima não realiza atos de execução ou de representação da empresa, integrando órgão deliberativo da companhia. 2. O impetrante não se enquadra na figura do acionista controlador, isto é, aquele que detém a maioria do capital votante da sociedade. 3. Inaplicabilidade do art. 135, III do CTN e art. 8º do Decreto Nº 1.736/79, face à inexistência de responsabilidade tributária. 4. Recurso de apelação e remessa oficial improvidas.” (TRF4, 1ª Turma, AMS 1998.04.01.056538-6/RS, Rel. Juíza Ellen Gracie Northfleet, mai/00, DJ2, nº 133-E, 12.07.2000, p.47/48)

– “...apenas quem está na administração executiva, é diretor ou gerente ou representante de direito privado, pode ser responsabilizado. Não os conselheiros que, como o próprio nome indica, podem dar conselhos administrativos, mas não exercem a administração da empresa, esta exercida pelos diretores, gerentes ou procuradores.” (Ives Gandra da Silva Martins, Responsabilidade Tributária/Conselho de Administração que não Praticou Ato de Gestão/Inaplicabilidade do Artigo 135 do CTN à Hipótese/Outras Questões Processuais, em RDDT nº 27, dezembro/97).

– Pela desnecessidade da demonstração de que tenham sido gestores no período da dívida. “EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO DOS SÓCIOS. REGIME JURÍDICO. 1. A citação dos sócios-gerentes na execução fiscal, como responsáveis tributários por substituição, prescinde da demonstração, por parte do exeqüente, de que tenham sido gestores da entidade executada no período de geração da dívida. 2. Eventual defesa nesse sentido deve ficar diferida para eventuais embargos do devedor, não devendo o juiz, antes disso, ter ingerência no assunto. 3. Provimento do agravo de instrumento.” (TRF1, 3ª T., AI 1998.01.00.059459-4/BA, Juiz Olindo Menezes, nov/99, DJU de 24.03.2000)

Contribuições para a Seguridade. Responsabilidade do titular de firma individual e dos sócio-quotistas de sociedade limitada. Lei 8.620/93, art. 13. Vide nota ao art. 124, II, do CTN e ao art. 204 do CTN.

Redirecionamento da execução contra os sócios. É muito comum o ajuizamento de execução, com a tentativa de satisfação dos créditos perante a pessoa jurídica, e, sucessivamente, na hipótese de não ser encontrada ou não haver bens suficientes, a Exequente requerer o redirecionamento da execução contra os sócios, ou seja, a citação destes para que respondam em nome próprio pelo débito. Isso diz respeito à legitimidade passiva para a execução, que é condição da ação passível de conhecimento de ofício pelo Juiz e enseja a defesa dos supostos responsáveis inclusive quanto à caracterização ou não da sua responsabilidade. Assim, cabe verificar se o próprio título (CDA) já refere, ou não, os responsáveis e indica fundamentação e o processo administrativo em que apurada. Isso porque o título não pode inovar, devendo corresponder ao conteúdo do termo de inscrição em dívida ativa que, por sua vez, deve ser espelho daquilo que tenha sido apurado no processo administrativo fiscal. A presunção de certeza da CDA, pois, pressupõe a prévia verificação da responsabilidade em processo administrativo regular em que assegurada a defesa do suposto responsável.

– Há forte posicionamento jurisprudencial no sentido da suficiência da demonstração pelo Exequente, por petição nos próprios autos da execução, de que o sócio exerceu a gerência na época da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e que a obrigação decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, de modo a ensejar a incidência do art. 135, III, do CTN.

– Verificação e declaração da responsabilidade. Tendo em conta que se cuida de responsabilidade pessoal decorrente da prática de ilícito, impende que seja apurada não apenas a ocorrência do fato gerador, mas também a ocorrência do próprio ilícito que faz com surgir para o terceiro a obrigação de responder pelo débito. Ou seja, o pressuposto de fato específico da responsabilidade tem de ser devidamente apurado administrativamente, oportunizando-se ao suposto responsável o direito de defesa já na esfera administrativa. A Portaria RFB 2.284/2010 dispõe sobre os procedimentos a serem adotados nesses casos, valendo ressaltar que deve ser oportunizado aos responsáveis contestarem tanto o débito como o vínculo e responsabilidade. É-lhes assegurado, ainda, a possibilidade de pagamento voluntário antes da inscrição em dívida ativa.

– Portaria RFB nº 2.284/2010: “Dispõe sobre os procedimentos a serem adotados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil quando da constatação de pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação tributária. [...] Art. 1º Os processos de determinação e exigência de créditos tributários relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nas hipóteses em que houver pluralidade de sujeitos passivos, serão disciplinados conforme o disposto nesta Portaria. Art. 2º Os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na formalização da exigência, deverão, sempre que, no procedimento de constituição do crédito tributário, identificarem hipóteses de pluralidade de sujeitos passivos, reunir as provas necessárias para a caracterização dos responsáveis pela satisfação do crédito tributário lançado. § 1º A autuação deverá conter a descrição dos fatos e o enquadramento legal das infrações apuradas e do vínculo de responsabilidade. § 2º Na hipótese de que trata o caput, não será exigido Mandado de Procedimento Fiscal para os responsáveis. Art. 3º Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de infração, com abertura de prazo para que cada um deles apresente impugnação. Parágrafo único. Na hipótese do caput, o prazo para impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da data em que tiver sido cientificado do lançamento. Art. 4º O pagamento efetuado por um dos autuados aproveita aos demais. Parágrafo único. Na hipótese de pagamento integral, perdem o objeto as impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. Art. 5º O pedido de parcelamento deferido a um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais. § 1º O parcelamento impede a apreciação de impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 2º Rescindido o parcelamento, o julgamento das impugnações ou recursos segue o curso normal do processo, aplicando-se o disposto no art. 7º. Art. 6º A compensação declarada por um dos autuados, na forma do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, extingue o crédito tributário lançado sob condição resolutória de sua ulterior homologação, para todos os autuados. § 1º O disposto no caput impede a apreciação de impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 2º Homologada a compensação declarada por um dos autuados, a extinção definitiva do crédito tributário aproveita aos demais, perdendo o objeto as impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 3º As impugnações e os recursos apresentados contra o lançamento do crédito tributário somente deverão ser encaminhados a julgamento após o trânsito em julgado da decisão que não homologar total ou parcialmente a compensação ou a considerar não declarada, observado o disposto no art. 7º. Art. 7º A impugnação tempestiva apresentada por um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais. § 1º O disposto neste artigo não se aplica na hipótese em que a impugnação versar exclusivamente sobre o vínculo de responsabilidade, caso em que só produzirá efeitos em relação ao impugnante. § 2º Os autos somente serão encaminhados para julgamento depois de transcorrido o prazo para apresentação de impugnação ou recurso para todos os autuados ou impugnantes, conforme o caso. § 3º No caso de impugnação quanto ao crédito tributário e quanto ao vínculo da responsabilidade e, posteriormente, recurso voluntário apenas no tocante ao vínculo, a exigência quanto ao crédito tributário torna-se definitiva para os demais autuados que não recorreram. § 4º A desistência de impugnação ou recurso não prejudica os demais autuados que também impugnaram ou recorreram. § 5º A decisão definitiva que afasta o vínculo de responsabilidade opera efeitos imediatos. § 6º Se um dos autuados pedir parcelamento ou compensação do crédito tributário lançado, aplica-se o disposto no art. 5º ou no art. 6º, respectivamente. Art. 8º Na hipótese de diligência ou de perícia, de que trata o art. 18 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, todos os autuados que impugnaram ou recorreram do crédito tributário serão cientificados do resultado, sendo-lhes concedido prazo para manifestação. § 1º Aplica-se o disposto no caput, também, aos que impugnaram ou recorreram quanto ao vínculo de responsabilidade, se a diligência ou a perícia versar sobre esta matéria. § 2º Se da perícia ou da diligência resultar agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, todos os autuados serão cientificados, devolvendo-se o prazo para impugnação da matéria alterada. Art. 9º Não cumprida a exigência e nem impugnado o crédito tributário lançado, será declarada a revelia para todos os autuados. Parágrafo único. No caso de impugnação apenas do vínculo de responsabilidade, a revelia se opera em relação aos demais que não impugnaram o lançamento. Art. 10. O crédito tributário será encaminhado à Procuradoria da Fazenda Nacional, para inscrição em dívida ativa, somente após o término do prazo de cobrança amigável para todos os obrigados. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese em que houver pendência de julgamento exclusivamente quanto ao vínculo de responsabilidade, caso em que o encaminhamento deverá ocorrer em relação aos autuados que não discutem o vínculo.”

– Portaria 180/2010. A Portaria PGFN nº 180/2010, dispondo sobre a responsabilização dos gerentes por dívidas da sociedade, exige a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrência de excesso de poderes, infração à lei, infração ao contrato social ou estatuto ou, ainda, dissolução irregular da pessoa jurídica. A exigência de um ato administrativo que declare, fundamentadamente, a ocorrência do pressuposto de fato específico da responsabilidade, seja ele qual for, impõe sua efetiva verificação. Assim é que a autoridade terá que analisar os fatos, determinar a ilicitude que tenha contribuído para o surgimento da obrigação ou para o seu inadimplemento e enquadrá-la dentre as hipóteses legais de responsabilização dos gerentes.

– “Acto de derivación de responsabilidad tributaria” no Direito Espanhol. A Ley General Tributaria española (Ley 58/2003) estabelece, em seu art. 41, que “la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión…”

– “Haftungsbescheid” no Direito Alemão. Também no Direito alemão há um ato declaratório de responsabilidade que constitui título para que a Administração Tributária possa buscar a satisfação do crédito perante o responsável. É o que dispõe o § 191 da lei tributária alemã, a Abgabeordnung: “§ 191. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden.”

– “... quando ocorre o pressuposto de fato da responsabilidade e nasce o dever de pagar o tributo para o responsável, o agente do fisco competente para a realização do ato de imposição da dívida fiscal deve expedir um ato administrativo denominado de notificação (aviso) da responsabilidade (Haftunsbescheid). Distingue-se, assim, o nascimento do crédito por responsabilidade, que ocorre com a realização da hipótese legal, da expedição da notificação de responsabilidade. Esse ato não se equipara à notificação de exigência do tributo (Steuerbescheid), sendo-lhe aplicáveis, todavia, todos os dispositivos gerais acerca dos atos administrativos tributários... A edição da notificação da responsabilidade tributária insere-se no âmbito de competência do agente do fisco, devendo ser expedida por escrito, contendo a determinação do prazo para o pagamento do tributo, os dados sobre a acessoriedade do tributo e as circunstâncias que justificaram a imputação da dívida ao responsável como devedor conjunto do tributo. Destarte, a notificação representa um ato administrativo de exigência do pagamento do tributo, fazendo parte do respectivo processo de cobrança da exação. Do exposto se infere que no direito alemão a responsabilidade deve ser devidamente formalizada pelo fisco, no âmbito do procedimento administrativo, assegurando-se ao responsável o direito de se defender da imputação.” (PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Da necessidade de apuração da responsabilidade tributária no âmbito do processo administrativo fiscal. RDDT nº 211/147, abr/2013)

– Exigindo a prévia apuração da responsabilidade em processo administrativo para que o nome do responsável conste validamente da CDA. “... Sedimentado o entendimento de que para o redirecionamento da responsabilidade do sócio era preciso provar o dolo ou culpa do sócio ou administrador, veio à Primeira Seção um novo entendimento, o qual nada tem a ver com o art. 135 do CTN de forma direta. O entendimento veio por voto do Ministro Castro Meira no EREsp 702.232/RS, que trouxe à Corte o entendimento de que, se o nome do sócio estivesse constando da CDA já se considerava, por presunção, sua a responsabilidade pelo não pagamento, de tal forma que só se livraria do encargo provando que não se houve com culpa. [...] O pensamento de todos que acompanharam o relator foi no sentido de que o fisco só incluía o nome do sócio na CDA depois de realizar apuração na esfera administrativa, dando ao sócio a oportunidade de defesa. Enfim, foi com base nesse pressuposto que se votou a nova tese que em princípio se harmonizava com o art. 135 do CTN. [...] O problema atualmente é que o processo administrativo fiscal é cada vez mais raro. As Turmas da 1ª Seção possuem entendimento tranqüilo de que quando o contribuinte declara os fatos jurídicos tributários e o Fisco concorda com a declaração efetuada não há necessidade de processo administrativo... Mas esta declaração é suficiente para impor responsabilidade tributária a terceiro? Inclusive, quando este terceiro estaria formulando prova contra si de um possível ilícito comercial, civil, trabalhista, penal etc.? Por conseguinte, esta interpretação que o STJ vem conferindo aos arts. 3º, parágrafo único, da LEF e arts. 135 e 204, parágrafo único, do CTN, relativa à presunção de legitimidade da CDA e atribuição de ônus probatório ao responsável, é compatível com a Constituição Federal, em especial com o devido processo legal? Chegou o momento da jurisprudência da Corte evoluir no estudo da presunção de certeza e de legitimidade da CDA com relação ao terceiro, responsável tributário, em todas as modalidades de responsabilidade previstas no CTN. No atual estágio do entendimento jurisprudencial do tema, devemos verificar qual o fundamento normativo dessa presunção de legitimidade da CDA e sua amplitude. Segundo Jaime Marins ela decorre da autotutela do Estado e funda-se na participação do devedor (contribuinte ou responsável) no processo administrativo de constituição do crédito fiscal: ‘De plano, note-se que esse título não se origina em sentença condenatória – não existe execução de caráter tributário fundada em título judicial – e ao contrário de outros títulos executivos extrajudiciais que se formam ou bilateralmente ou por iniciativa do devedor (como os contratos ou títulos de crédito), a formação da Certidão de Dívida Ativa (CDA) se dá através de iniciativa exclusiva da Fazenda Pública, que é credora. Ao contrário dos outros títulos executivos onde se manifesta a vontade do devedor (títulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento condenatório do Poder Judiciário (títulos judiciais), a Certidão de Dívida Ativa é manifestação da autotutela do Estado em matéria exatorial. (...) Submete-se a execução à prévia inscrição do débito em dívida ativa, que está a cargo da Fazenda Pública, que tem o dever de realizá-la. Então, observadas as formalidades necessárias para o reconhecimento pleno do crédito ao ser executado no âmbito administrativo, pode ter início a execução fiscal. É portanto limitada a execução ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lançamento e onde dá-se o acertamento do crédito plasmado no título que instrumentaliza a execução. A CDA deve refletir de forma idônea o que se apurou no procedimento administrativo. Semelhante detalhe por vezes escapa à autoridade fiscal. É o que ocorre, por exemplo, quando sem se fazer referência expressa no título busca o Fisco cobrar a dívida de suposto responsável cujo nome é estranho à execução ou proceder alterações no título executivo que não foram legitimadas por anterior acertamento.’ (in Direito processual tributário (administrativo e judicial). São Paulo: Dialética, 2001, pp. 535-6) Com efeito, somente aquilo que resultou do processo administrativo fiscal possui presunção de certeza e de legitimidade. Somente o resultado da atuação das partes em contraditório na formação do título executivo confere-lhe a presunção de legitimidade própria dos atos administrativos. A participação do devedor na formação do título executivo é uma constante em nosso sistema processual. O ato de lançamento não é um ato administrativo como o resultante do poder de polícia, que é autoexecutável. O Estado precisa obter o título executivo para alcançar o patrimônio privado. E para que esse título seja válido deve passar por rígido controle de legalidade através de processo administrativo, chancelado finalmente pelo ato de inscrição em dívida ativa, que se constitui na última instância do controle de legalidade da persecução tributária. Nesse sentido, correta a jurisprudência quando entende prescindível a formação do processo administrativo se a Administração concorda com a declaração do contribuinte ou do responsável porque a declaração expressa sua responsabilidade e a ocorrência do fato gerador. Porém, nessa declaração não há elementos que configurem a responsabilidade tributária de terceiro, principalmente por ato ilícito ou contrário ao estatuto ou contrato social. Disso deflui que a presunção da CDA só deve ser aplicada no que estiver legitimada por declaração do contribuinte ou pelo processo administrativo de constituição da dívida. Se o Fisco pretende estender a responsabilidade tributária ao substituto cuja responsabilidade decorre da lei, basta comprovar na CDA a declaração do responsável assumindo o dever de recolhimento do tributo e a própria materialização fática da hipótese normativa; se o Fisco pretende alcançar o responsável por transferência deve comprovar o evento fático que desencadeia a sucessão passiva; em outras palavras, a CDA deve expressar o evento fático contido em declaração ou em processo administrativo tributário como condição para a aplicação da presunção de certeza, liquidez e legitimidade do título executivo. Esta a exegese que se deve atribuir ao art. 2º, § 5º, I e III, da LEF. Na doutrina, defendendo o mesmo entendimento, colho a lição de Leandro Paulsen: ‘A responsabilidade tributária depende da concorrência de dois pressupostos de fato: o fato gerador do tributo e aquele próprio da responsabilidade. Essa circunstância de a obrigação do terceiro de responder pelo inadimplemento do contribuinte ter seu pressuposto de fato específico, torna imperativo que tal seja apurado e declarado. Do fato gerador do tributo só decorre a obrigação de contribuinte, de modo que o lançamento que se limita a verificar a sua ocorrência, apontar o montante devido e identificar o contribuinte notificando-o para pagar, não se presta senão para formalizar a obrigação deste. Do mesmo modo, a declaração do contribuinte em que reconhece seu débito tributário não vincula senão ele próprio ao Fisco. Para que o terceiro tenha sua eventual obrigação de responder pelo tributo formalizada, faz-se indispensável a verificação também do pressuposto específico de tal obrigação, a indicação do seu objeto próprio (nem sempre coincidente com o da obrigação do contribuinte) e a identificação do seu particular sujeito passivo. Não há dúvida de que não se exige do Fisco que vá a Juízo para, em ação de conhecimento, ver reconhecida tal obrigação do terceiro. Mas também não pode haver dúvida quanto à necessidade de o Fisco apurar administrativamente tal responsabilidade, assegurando ao suposto responsável o devido processo legal, o que pressupõe a possibilidade oferecer defesa administrativa. (...) Não cabendo inovações por ocasião da inscrição em dívida ou de sua certificação, a presença do nome do terceiro responsável no termo de inscrição e na certidão, pois, também pressupõe prévias verificação e declaração administrativas de responsabilidade. Note-se que quem não foi notificado para o procedimento do lançamento, não poderá juridicamente figurar no Termo de Inscrição em Dívida Ativa, que decorre daquele procedimento, e nem na CDA, que reproduz os dados desse mesmo termo. Assim, a Certidão de Dívida Ativa, para constituir título idôneo e suficiente ao redirecionamento da execução contra o responsável deve apontar não apenas o seu nome, mas também o fundamento legal da responsabilidade e o número do processo administrativo em que apurado o seu pressuposto de fato específico e ensejada a defesa do responsável.’ (in Responsabilidade tributária: seu pressuposto de fato específico e as exigências para o redirecionamento da execução fiscal. Revista de Estudos Tributário, v. 11, n. 68 – jul/ago 2009. São Paulo: IOB, p. 7-20) Portanto, da análise da jurisprudência desta Corte, da doutrina e da própria prática fiscal pode-se chegar às seguintes conclusões: a) a presunção de legitimidade da CDA é eficaz contra o contribuinte que realiza a declaração tributária (DCTF, GFIP, GIA etc.), sendo desnecessária a formação de processo administrativo em tais casos; por conseguinte, é ônus do contribuinte desconstituir esta presunção, o qual pode fazê-lo pela via da exceção de pré-executividade – se não demandar dilação probatória –, ou pela via dos embargos de devedor; b) haverá presunção de legitimidade da CDA quanto ao corresponsável se o Fisco fundamentar no título a existência de processo administrativo prévio no qual se debateu a responsabilidade do terceiro, ou quando realizar declaração tributária atestando sua responsabilidade, quando se aplicará a mesma distribuição do ônus probatório discriminada acima; c) inexistirá a presunção de legitimidade da CDA quanto ao sócio quando este não formular declaração tributária ou quando não houver prévio processo tributário de formalização da dívida, decorrendo a necessidade do Fisco comprovar o suporte fático que autoriza a eficácia do título em relação ao terceiro, seja em juízo em procedimento incidental ou através de processo administrativo fiscal; e d) sempre que o sócio não constar do título executivo, é necessário o Fisco abrir incidente processual (questão incidental) para demonstrar em juízo (ou até mesmo fora dele quando por iniciativa própria instaura procedimento de lançamento contra o(s) sócio(s)) a causa jurídica da responsabilidade (dependente das circunstâncias de fato que originam as diversas modalidades de responsabilidade tributária). Aliás, nesse sentido – quando o sócio não está arrolado no título executivo –, a jurisprudência é pacífica em se atribuir o ônus da prova ao Fisco, justamente porque sequer há como atribuir presunção de legitimidade e certeza ao título executivo em relação ao sócio que às escâncaras não participou do processo administrativo de constituição da dívida (cf. EREsp 635.858/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/03/2007, DJ 02/04/2007 p. 217). Com estas considerações, RECONSIDERO a decisão agravada para negar seguimento ao recurso especial, nos termos do art. 557 do CPC. Brasília (DF), 03 de setembro de 2009. MINISTRA ELIANA CALMON” (STJ, AgRgREsp 1.104.109/RJ, decisão da Min. Eliana Calmon, set/09)

– “iv) No Brasil, em sede constitucional, o princípio da ampla defesa (CF, art. 5º, LV) exige que seja assegurado ao administrado a faculdade de se manifestar sobre a atribuição da responsabilidade no processo administrativo fiscal. v) Em nível infraconstitucional, o art. 142 do CTN, ao estabelecer que o lançamento é um procedimento destinado a ‘identificar o sujeito passivo’, alcança tanto a sujeição passiva tributária direta quanto a indireta. vi) De igual modo, os arts. 201 e 202, I, do CTN também impõem a certificação da responsabilidade tributária no âmbito do processo administrativo fiscal. vii) A jurisprudência pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça entende que a discussão sobre a responsabilidade tributária deve ocorrer no processo de execução, modificando-se apenas o ônus da prova, caso o nome do devedor esteja ou não inserido na CDA. Esse posicionamento transforma o processo de execução em processo de certificação do direito, alterando indevidamente a sua finalidade, devendo, por tal razão, ser revisto.” (PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Da necessidade de apuração da responsabilidade tributária no âmbito do processo administrativo fiscal. RDDT nº 211/147, abr/2013)

– “... não basta um simples lançamento tributário, eis que, na hipótese de responsabilidade tributária, é necessário que exista uma explícita, clara e congruente motivação, justificando, por elementos fáticos e jurídicos, o preenchimento dos requisitos legais que possibilitam a imposição de responsabilidade.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. Responsabilidade tributária: o dever de observância ao devido processo legal e motivação. RDDT 164/32, mai/09

– “... havendo o redirecionamento, já em fase de execução, a empresa deixa de ocupar o pólo passivo da demanda, passando a ocupar esse lugar o gestor, ficando ele privado de se defender administrativamente do lançamento ou autuação. Nesse caso, (...) a oportunidade de defesa administrativa do agora executado seria suprimida indevidamente; afinal, o processo administrativo, com seus meios e recursos, é uma garantia constitucional, a qual não pode ser simplesmente afastada em prol da ânsia arrecadatória do Fisco. (...) A oportunidade de defesa em sede administrativa já deve ter sido conferida ao sócio-gerente (...) não só pelo fato de ser uma garantia constitucional, mas, também, em razão de ser o processo administrativo fiscal o momento correto para a produção de provas contra quem se pretende ver executados. (...) se o Fisco faz um lançamento ou autua uma pessoa, deve lhe conferir oportunidade de defesa (...) e, nesse processo, caso haja manifestação do contribuinte para eximir-se da responsabilidade a ele imputada, cabe ao Fisco produzir prova de que o sujeito passivo praticou o fato gerador da exação cobrada. Trata-se de aplicação do preceito segundo o qual quem alega deve provar, inserto no art. 333, I, do Código de Processo Civil.” (CAVAZZANI, Ricardo Duarte. O princípio da ampla defesa no processo administrativo fiscal e o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente com fulcro no art. 135, III, do Código Tributário Nacional. RET 77/123. jan-fev/11)

– Insuficiência da presença do nome do sócio no título. Indicado, na CDA, o sócio como devedor sem a correspondente indicação do fundamento legal da sua responsabilidade e da sua efetiva apuração na esfera administrativa, não restará formalmente caracterizada, no título, a responsabilidade do sócio de modo a que possa atribuir a CDA, neste ponto, a presunção de certeza. Esta, aliás, é a situação que normalmente se verifica, aparecendo a indicação dos sócios como devedores de tributos que tem a pessoa jurídica como contribuinte sem que seja sequer indicado o fundamento da sua responsabilidade tributária, tampouco que tenham sido efetivamente apurados os seus requisitos. Não constando do título o nome dos sócios contra os quais é pretendido o redirecionamento, faz-se indispensável que o Exequente demonstre os fundamentos, de fato e de direito, para a execução pessoal do sócio, na medida em que este não estará sendo demandado com suporte exclusivo no título. Assim, nesse caso, em se tratando de redirecionamento com suporte na responsabilidade de que trata o art. 135, III, do CTN, o Juiz deve exigir do Exequente que demonstre que o sócio exerceu a gerência na época da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, e que a obrigação decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Não se mostra necessária, comprovação exaustiva, pois, neste momento, estará o Juiz simplesmente verificando a legitimidade passiva, o que lhe cabe fazer de ofício. Eventual dilação probatória dependerá de provocação do executado em sede de Embargos. Deferido o redirecionamento, será o sócio citado em nome próprio.

– PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. SE A EXECUÇÃO FOI AJUIZADA APENAS CONTRA A PESSOA JURÍDICA, MAS O NOME DO SÓCIO CONSTA DA CDA, A ELE INCUMBE O ÔNUS DA PROVA DE QUE NÃO FICOU CARACTERIZADA NENHUMA DAS CIRCUNSTÂNCIAS PREVISTAS NO ART. 135 DO CTN. RESP. 1.104.900/ES, REL. MIN. DENISE ARRUDA, 01.04.2009, REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. RESSALVA DO PONTO DE VISTA DO RELATOR. NECESSIDADE DE PROVA PRÉVIA DA EXISTÊNCIA DE INFRAÇÃO A UMA DAS HIPÓTESES DO ART. 135 DO CTN. ÔNUS DA PROVA DO EXEQUENTE. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. O fundamento da responsabilidade do sócio/administrador em matéria tributária depende da verificação de uma das hipóteses do art. 135, III do CPC, razão pela qual essa prova deve ser prévia, mas admitindo, que, no mínimo, seja feita por meio de incidente processual em que garantido o exercício do direito de defesa; isso porque, nem sempre na CDA, que é o título executivo específico do processo executivo fiscal, consta o nome do sócio, o que traria consequência extravagante: a responsabilização sem título. 2. O só fato de constar o nome do sócio na CDA, nos casos em que o lançamento é feito pelo Fisco, não o legitima automaticamente para a execução tributária sob um dos fundamentos do art. 135, III do CTN, se este fundamento não veio especificado quando de sua inclusão como coobrigado no título executivo, isto é, quando não houve procedimento administrativo prévio tendente a apuração dessas circunstâncias ou quando não indicado, no curso do processo, os fatos autorizativos da transferência de responsabilidade. 3. A presunção de liquidez e certeza da CDA, nesses casos, deve ser relativizada, competindo também ao Fisco o ônus da prova de que o sócio ou administrador da pessoa jurídica agiu com infração à lei ou ao contrato ou que houve a dissolução irregular da sociedade; isso porque, nessa hipótese, ele não participa da formação do título executivo. 4. Todavia, a orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (REsp. 1.104.900/ES, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJe 01.04.2009, acórdão submetido ao rito do art. 543-C do CPC). 5. Agravo Regimental do contribuinte desprovido, com ressalva do ponto de vista do Relator.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1137565/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “O fato de o nome dos sócios constar na CDA não autoriza, por si só, o redirecionamento do executivo fiscal contra eles.” (TRF4, 2ª T., EDAC 2004.04.01.052043-5/RS, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveria, out/06)

– Entendendo que se deve admitir o redirecionamento quando o nome do sócio conste da CDA. Inversão do ônus da prova. “4. A jurisprudência da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’ (REsp 1.104.900/ES, 1ª Seção, Rel. Min. Denise Arruda, DJe de 1º.4.2009 – recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ), sendo que ‘a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução’ (REsp 1.110.925/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 4.5.2009 – recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 357.288/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “1. Esta Corte, no julgamento do REsp 1.104.900/ES, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, firmou entendimento acerca da possibilidade de a execução fiscal ser redirecionamento para o sócio cujo nome constar da CDA.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 1386018/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/2013)

– “Se o nome do sócio consta da Certidão de Dívida Ativa, a ele incumbe o ônus de demonstrar a não caracterização das hipóteses previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional (REsp nº 1.104.900, DJe de 01.04.2009).” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no REsp 1313120/AL, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO SÓCIO. Se o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus de demonstrar a não caracterização das hipóteses previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional (REsp nº 1.104.900, DJe de 01.04.2009).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 133.621/DF, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, ago/2013)

– “...ART. 543-C DO CPC... 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1104900/ES, DENISE ARRUDA, mar/09)

– “1. Não se pode confundir a relação processual com a relação de direito material objeto da ação executiva. Os requisitos para instalar a relação processual executiva são os previstos na lei processual, a saber, o inadimplemento e o título executivo (CPC, artigos 580 e 583). Os pressupostos para configuração da responsabilidade tributária são os estabelecidos pelo direito material, nomeadamente pelo art. 135 do CTN. 2. A indicação, na Certidão de Dívida Ativa, do nome do responsável ou do co-responsável (Lei 6.830/80, art. 2º, § 5º, I; CTN, art. 202, I), confere ao indicado a condição de legitimado passivo para a relação processual executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma, a não ser por presunção relativa (CTN, art. 204), a existência da responsabilidade tributária, matéria que, se for o caso, será decidida pelas vias cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à execução. 3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. 4. No caso, havendo indicação dos co-devedores no título executivo (Certidão de Dívida Ativa), é viável, contra os sócios, o redirecionamento da execução.” (STJ, 1ª T., REsp 900.371/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/08)

– Contra a inversão do ônus da prova. “... a validade da pretensão responsabilização pessoal do sócio-administrador, forte no art. 135 do CTN, fica à mercê da prova inequívoca, por parte do Fisco, de que o não-recolhimento do tributo resultou de atuação dolosa ou culposa do sócio-administrador. À míngua de qualquer elemento probatório nesse sentido, não merece guarida a tortuosa consideração objetiva da infração tributária em relação ao sócio-administrador, tendo como injustificável causa, a simples inclusão do seu nome na CDA, e ininteligível conseqüência, a malsinada inversão do ônus da prova. É, pois, ontologicamente subjetiva a responsabilidade pessoal do sócio-administrador por débito fiscal societário. A regra... é a da autonomia existencial e patrimonial da pessoa jurídica. Sócio-administrador não responde por débito fiscal societário, ressalvadas as hipóteses contidas no art. 135 do CTN, cujo dever de prova, por exigência do princípio da legalidade, ratificado pela literalidade do art. 142, parágrafo único, do CTN, somado à tessitura dialética do processo e à excepcionalidade da regra em mira, compete vinculadamente à Fazenda Pública. [...] ... dever e prova este... insuscetível de flexibilização temperamentos ou inversões, pelo só fato de o nome do sócio-administrador, que sequer figurou no procedimento administrativo que resultou na constituição do crédito,e star incluso na CDA.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito), RDDT 152, mai/08, p. 7)

– Hipótese em que não consta da CDA o nome do terceiro responsável. Não constando do título o nome do responsável tributário, não pode ser simplesmente citado para pagamento. Tem-se admitido que a omissão seja suprida mediante incidente processual com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos geradores da responsabilidade para justificar a responsabilidade. Neste caso, impende que se oportunize o contraditório. O mais adequado, contudo, ao menos nos casos em a responsabilidade não decorra de fato superveniente, seria remeter o Fisco à apuração em processo administrativo regular e, na hipótese de conclusão pela responsabilidade, à produção de título em que conste o nome do responsável, o fundamento legal da responsabilidade e o número do processo em que apurada a responsabilidade para amparar execução válida. Vide o acórdão do STF transcrito acima acerca da exigência de prévia apuração da responsabilidade, bem como referência à praxe administrativa de negar o direito de defesa ao responsável.

– Necessidade de indicação e de comprovação da causa. “3. Conforme orientação da Primeira Seção desta Corte iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1295391/PA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– “... além de comprovar a participação consciente em atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato ou estatuto, que acarrete o inadimplemento do tributo, deve o exeqüente provar que o sócio ou administrador tenha efetivamente exercido as suas funções ao tempo do surgimento da obrigação tributária, porquanto não pode ser responsabilizado por débitos anteriores ou posteriores ao seu ingresso ou gestão na sociedade. Compete ao exeqüente produzir as provas neste sentido, porquanto não merece vingar o pedido com base em mera imputação de responsabilidade objetiva do sócio-gerente. Somente após o cumprimento destes requisitos, verificará o MM. Juízo a quo a possibilidade de redirecionamento da execução.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.035584-1/SC, excerto do voto do Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002)

– Exigência de comprovação, pelo exequente, da qualidade de gerente. Constitui prova para a configuração da responsabilidade o fato de o agente encontrar-se na direção da empresa na data do cumprimento da obrigação, devendo ter poderes de decisão quanto ao recolhimento do tributo. (Conclusão tomada por maioria no Iº Encontro Nacional de Juízes Federais sobre Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE em 1999). Obs: Foi minoritário o entendimento de que teria de ser comprovado, ainda, que o agente, além de estar na direção da empresa na data do cumprimento da obrigação e ter poderes de decisão quanto ao recolhimento do tributo, estava efetivamente à frente dos negócios da empresa.

– Vide as notas ao caput deste artigo.

– Necessidade de petição clara e precisa quanto à causa da responsabilidade. “EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITO DE SOCIEDADE POR QUOTA DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. PENHORA EFETIVADA EM BENS DO SÓCIO-GERENTE. Ajuizada execução fiscal contra sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a penhora deve recair em bens do seu patrimônio; só depois de comprovado que ela não tem bens suficientes para o adimplemento da obrigação pode o processo ser redirecionado contra o sócio-gerente, hipótese em que este deve ser preliminarmente citado em nome próprio para se defender da responsabilidade imputada, cuja causa o credor deve traduzir em petição clara e precisa. Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 36.543/SP, ARI PARGENDLER, set/96)

– Entendendo que a apuração da responsabilidade deve se dar em incidente de conhecimento. “A forma... de efetuar a alteração do pólo passivo da lide é abrir, no processo de execução, um incidente de conhecimento, seguindo a tendência processual brasileira de produzir um processo dito sincrético, ou seja, que abarque funções cognitivas, executivas e/ou acautelatórias de forma unívoca. Destarte, abrindo na execução um incidente de conhecimento, atribuindo obviamente o juízo cognitivo ao próprio juízo da execução fiscal, oferecer-se-iam todas as garantias devidas àquele que se pretende incluir no rol de devedores para discutir a questão da responsabilidade. [...] Aquele a quem se pretenda imputar a condição de co-responsável deve ser citado, cientificado dos motivos pelos quais pretende o exeqüente a sua responsabilização, exercer a sua defesa plenamente para, só depois de transitada em julgado a decisão, se ver incluído na lide. Enquanto tal decisão declaratória não ocorrer, esse mesmo contribuinte deverá ser considerado – por lógico – sujeito estranho à execução. Pensar de forma diversa é afrontar a ampla defesa e o contraditório, uma vez que a inclusão direta somente oportunizaria ao responsabilizado a defesa plena através de embargos à execução, que tem como pressuposto processual a garantia do juízo.” (SACRAMENTO, Matheus Moraes. A Relação entre a Inclusão do Responsável no Pólo Passivo da Execução Fiscal e a Certidão de Dívida Ativa. RDDT nº 145, out/07, p. 86)

SEÇÃO IV – RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

Do ilícito tributário: infrações à legislação tributária. As infrações à legislação tributária consistem no descumprimento de obrigações contributivas (pagar tributo) ou de colaboração com a administração tributária (descumprimento de obrigações acessórias, não realização de retenções e de repasses etc.). O cometimento da infração enseja a aplicação de penalidades quando haja lei que as comine (art. 97, V, do CTN).

– As infrações à legislação tributária “... são os desatendimentos das obrigações tributárias principais ou acessórias...” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 193)

– Ilícito tributário, civil, administrativo, penal. “A discussão sobre a natureza jurídica do ilícito tributário principia pela reafirmação da unicidade da ordem jurídica. ... não obstante a unânime concordância doutrinária quanto a considerar o direito como um sistema unitário, a discussão sobre a natureza do ilícito gravita em torno das seguintes classificações: civil, penal, administrativa e tributária.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 88)

– “A ilicitude se revela pelo antagonismo do comportamento humano com os princípios e emanações defluentes do ordenamento jurídico. Expressa a contrariedade da conduta com os parâmetros e diretrizes estabelecidos para a vida social organizada. Ilicitude, que encontra expressão sinônima em antijuridicidade, traduz a ideia de transgressão ao Direito e desponta como a antítese do correto ou do justo. Denota fato que conturba a harmonia e equilíbrio sociais dentro do ideal da ordem e coesão na vida comunitária. Por conseguinte, a ilicitude, na sua essência e natureza, é uma só. Diversifica-se unicamente em razão dos domínios e esfera nas quais se manifesta e verifica. Sob ETA vertente, ontologicamente, nenhuma diferença existe entre os ilícitos civil e penal. Ambos designam uma conduta que viola e transgride os postulados jurídicos. Ilícito civil e penal, portanto, só se diferenciam na sua dimensão ou intensidade, em razão da sanção que comportam como conseqüência. A distinção entre ambos é somente de grau e meramente formal, problema de índole simplesmente valorativa.” (PEDROSO, Fernando de Almeida. Direito Penal. Vol. 1. Método, 2008, p. 47)

– “Toda sanção negativa (pena) é uma conseqüência da violação de um dever-ser normativo, isto é, representa a conseqüência de uma ação ou omissão considerada ilícita ou antijurídica do ponto de vista formal ou material. Tomada como um conceito fundamental, torna-se irrelevante, em princípio, a sua localização tópica. Terá estrutura e função de norma penal toda aquela que possa vir a ser aplicada diante da violação de outra norma que acarrete um dano a um bem jurídico tutelado, sendo totalmente irrelevante o fato de que a norma que foi violada esteja alojada num determinado diploma normativo que pertença ao direito civil, penal, administrativo, tributário etc.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 201)

– Insignificância nos crimes tributários. A insignificância é um juízo quanto à diminuta lesividade e reprovabilidade de uma conduta que, embora contrária à lei, não justifique uma resposta penal. Insignificante é o crime de bagatela. Utilizar o direito penal para a prevenção e repressão de tais delitos seria o mesmo que usar um canhão para matar um passarinho, ou seja, seria absolutamente desproporcional. Adequadas para o caso são as sanções administrativas ou civis. Para a verificação da insignificância relativamente aos crimes contra a ordem tributária importam tanto o montante que tenha deixado de ser pago, como os meios utilizados e o contexto da atividade criminosa. Ações isoladas que impliquem prejuízo diminuto, podem ser consideradas insignificantes e, portanto, atípicas do ponto de vista material. Mas se a conduta diminuta for reiterada, demonstrando a inclinação do agente ao crime, a violação à ordem não será desprezível. De outro lado, mesmo pequenas ilusões de tributos, quando praticadas mediante uso de documento falso, ferem também a fé pública e o respeito devido às autoridades a quem apresentado, de modo que não são insignificantes.

– Representação fiscal para fins penais. Quem primeiro toma conhecimento da ocorrência dos crimes tributários é, via de regra, a autoridade fiscal por ocasião das fiscalizações tributárias. Verificada a ocorrência de condutas que a lei considera crime, a autoridade fiscal não apenas procederá ao lançamento do tributo devido, com aplicação de multa de ofício qualificada (na esfera federal conforme o art. 44, I e parágrafo primeiro, da Lei 9.430/96), como terá a obrigação de proceder à representação para fins penais, noticiando a situação ao seu chefe imediato, que adotará as providências necessárias para que a questão seja submetida ao Ministério Público.

– Quando se trata de crime material ou de resultado, que exige como um dos elementos do tipo que não tenha sido pago tributo devido, o encaminhamento de representação ao Ministério Público está condicionado ao prévio exaurimento do processo administrativo fiscal. O art. 83 da Lei 9.430/96, com a redação das Leis 10.350/10, dispõe que a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária e aos crimes contra a Previdência Social será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. Importa ter em conta, ainda, que o parcelamento do débito tributário suspende a punibilidade. Desse modo, se o contribuinte aderir a parcelamento, seja comum ou especial, também restará suspenso o encaminhamento da representação fiscal para fins penais ao Ministério Público. A representação só ocorrerá, de fato, na hipótese de o contribuinte ser excluído do parcelamento, nos termos do art. art. 83, § 1º, da Lei 9.430/96, incluído pela Lei 12.382/11: “§ 1º Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento”. A exclusão ocorre quando o contribuinte deixa de pagar as parcelas ou quando o Fisco verifica que não cumpria os requisitos legas para aderir ao parcelamento.

– Quando se tratar de crime formal ou de mera conduta, não será necessário aguardar o lançamento ou o exaurimento do processo administrativo. Nos casos de descaminho, por exemplo, que se sujeita à pena administrativa de perdimento, a representação fiscal para fins penais independe disso, até porque sequer haverá lançamento. Também é o caso do crime de apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do CP), que se consuma com a só constatação de falta do repasse, sendo desnecessária a constituição definitiva do crédito tributário (TRF4, 7ª e 8ª Turmas, HC nº 0004908-68.2011.404.0000 e RSE nº 0022886-92.2010.404.0000). Diga-se o mesmo do crime do art. 2º, I, da Lei 8.137/90, que, não obstante o dolo específico, é crime de mera conduta.

– Quando ocorrer o cometimento de crime de falso cujo potencial lesivo não seja exaurido na sonegação, também não haverá de se aguardar o lançamento ou o exaurimento do processo administrativo. Exemplo dessa situação é a constituição de pessoas jurídicas de fachada, com o apontamento de “laranjas” para a as funções de diretor, com vista a fragmentar a empresa em inúmeras outras para adesão a sistemas simplificados de tributação menos onerosos, mas com repercussões também mercantis e trabalhistas.

– O Decreto 70.235/72, que ainda hoje disciplina o Processo Administrativo Fiscal, dispõe: “Art. 12. O servidor que verificar a ocorrência de infração à legislação tributária federal e não for competente para formalizar a exigência, comunicará o fato, em representação circunstanciada, a seu chefe imediato, que adotará as providências necessárias”.

– Lei 9.430/96, com a redação das Leis 10.350/10 e 11.382/11: “Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. § 1º Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.”

Da aplicação de princípios penais em matéria de infrações tributárias. “A estrutura e a função das normas que prescrevem sanções pelo não-cumprimento de deveres previstos em normas tributárias podem ser consideradas em face de normas constitucionais que delimitam o ius puniendi estatal. De fato, no ordenamento jurídico constitucional vigente em nossa comunidade há um grande número de normas que estabelecem critérios de ordem formal e material que devem ser observados pelo legislador e pelos intérpretes. Essas normas constitucionais delimitam o campo de eleição dos tipos penais, das espécies de penas e da estipulação da intensidade das penas.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 202)

– Exclusão da ilicitude. “... é imperioso que as hipóteses de exclusão da ilicitude sejam consideradas quando da interpretação e aplicação de toda e qualquer norma penal, inclusive, portanto, daquelas que dispõem sobre sanções pelo incumprimento da legislação tributária. Tal integração é uma exigência lógica e deve ser feita a despeito da inexistência de normas específicas no campo das outras sanções que não as previstas na lei penal (Código Penal especialmente) e na lei civil, porquanto elas dizem respeito ao pressuposto e justificação da punibilidade e da culpabilidade e, em decorrência, incidem juntamente com todas as normas penais, conformando o capo normativo destas.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 202)

– Individualização da pena. Uma norma que estipula sanções e não indica critérios que levem à individualização da pena desconsidera as individualidades que são imanentes aos seres humanos. Trata todos de uma só forma, coisifica-os, isto é, considera-os como se fossem coisas inanimadas que não sofrem as influências de sua circunstância social e histórica. Assim, a indicação de parâmetros de aplicação de penalidades mais ou menos severas, que façam referências às circunstâncias fáticas e jurídicas de cada caso concreto, é, além de um mandamento constitucional e uma decorrência lógica do princípio da proporcionalidade, uma necessidade sistemática porque as normas gerais nem sempre conseguem abarcar todas as situações de possível ocorrência, todos os fatos e todas as valorações. Logo, é indispensável que os intérpretes contem com critérios e instrumentos de adaptação para que a percussão da norma individual e concreto leve em consideração as questões fáticas e jurídicas específicas de cada situação que requer decisão.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 203)

– “... ao princípio da individualização da pena deve ser dada a interpretação mais ampla possível e, em decorrência, ele é extensível às leis que estipulam quaisquer espécies de penas (sanções), inclusive, portanto, as que são infligidas pelo não cumprimento de obrigação tributária ou de deveres formais previstos em lei, e aplicadas dentro ou fora da jurisdição. De fato, em face desse princípio e da unidade ontológica das sanções, quando o texto constitucional determina que ‘a lei regulará a individualização da pena’ impõe-se considerar que onde houver previsão de aplicação de sanções, deverão estar critérios que levem a uma ótima individualização... No campo do direito tributário, o princípio constitucional em análise tem a finalidade de proscrever (invalidar) as normas que estipulam sanções baseadas na responsabilidade objetiva admitida ostensivamente no caput do enunciado do art. 136 do CTN. De fato, aquele preceito do CTN admite e valida a edição de leis sem critérios individualizadores da pena quando o texto constitucional veda que isso ocorra. Logo, sob essa perspectiva é razoável aduzir que tal preceito não foi recebido pelo texto constitucional de 1988...” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 93)

– Individualização das multas mediante aplicação, por analogia, do Código Penal. “A alínea ‘c’ do inciso XLVI do art. 5º da Constituição Federal dispõe que a lei regulará a individualização da pena e adotará a aplicação de multa. [...] o exame individualizado de cada situação, assim como da penalidade aplicável, também assegura os contribuintes pessoas jurídicas. [...] A norma constitucional determina que as sanções impostas aos infratores devem ser particularizadas de acordo com a natureza e as circunstâncias do ato cometido, bem como à luz das características pessoais de cada infrator. Não há espaço para padronização de penalidades. ... o grau de culpabilidade deve ser considerado no momento da individualização da pena... [...] a riqueza de situações aponta para a insuficiência da interpretação que enxerga somente dois níveis de penalidade no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. [...] O art. 49 do Código Penal... traz um limite quantitativo para as penalidades, ou seja, um limite diferente daquele veiculado no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Da integração dos dois dispositivos, é possível afirmar que a multa aplicada de acordo com o art. 44 da Lei nº 9.430/1996 é limitada pela previsão penal, ou seja, não há contradição entre os dois dispositivos... ... não há na referia norma quais são os critérios que devem ser indicados pelos agentes administrativos para aplicação das penalidades de 75% e 150%, a não ser uma genérica de que a penalidade mais gravosa é indicada para os casos em que houve dolo para a ausência de recolhimento de tributo. A norma deixa de indicar se a interpretação do contribuinte era razoável ou não, a sua condição econômica ou a sua inserção social, o risco incorrido ou outras variáveis que deveriam ser consideradas pela Administração Pública federal para aplicação da penalidade, eis que é um dever constitucional a individualização da pena. A aplicação automática de penalidades sem qualquer consideração de outros elementos atenta contra o referido princípio constitucional, porque este é o ponto de partida para a interpretação do ordenamento. [...] as penalidades previstas no art. 44 da lei nº 9.430/196 são limites de multas para cada situação concreta. Estes limites percentuais previstos no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 não podem ser enxergados sem qualquer contraponto quantitativo, eis que podem resultar em montantes violadores da vedação ao confisco, por exemplo. [...] ... parece que há fundamento jurídico a suportar uma interpretação do art. 44 da lei nº 9.430/1996 não de forma isolada, em que as multas são aplicadas automaticamente pela fiscalização tributária, mas sim como limites de penalidades, que devem ser sopesados de forma individualizada e observando o limite quantitativo do art. 49 do Código Penal.” (CEZAROTI, Guilherme. Individualização das penalidades e aplicação do art. 49 do Código Penal: novos limites para a imposição de multas tributárias. RDDT nº 208/59, jan/2013)

– Proporcionalidade. As penalidades devem ser proporcionais à gravidade da infração. Assim é que será inválida lei que estabelecer multas em percentual que desbordem do que seja necessário e adequado para os fins de inibir a prática da infração e reprimir sua realização, segundo critérios de razoabilidade e proporcionalidade. Do mesmo modo, não se poderá aplicar pena de perdimento de veículo transportador quando do descaminho de volume insignificante de bens de pequeno valor, cabendo, isso sim, limitar o perdimento aos próprios bens descaminhados.

– A Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, veda sanções em medida superior à necessária ao atendimento do interesse público. Vejamos: “Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de: ... VI – adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;”

– “Para serem válidas as normas penais em geral, devem observar os três critérios que formam o ‘conteúdo material’ do princípio da proporcionalidade: a adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Esses três critérios devem ser observados concomitantemente pelo legislador ou por todos aqueles que detêm a prerrogativa de pôr norma no sistema jurídico, sejam elas de caráter geral ou de natureza individual e concreta. Esse princípio recebe a solidariedade e, de certa forma, oferece condições de aplicação do princípio que consagra a dignidade humana e da individualização da pena.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 202)

– “As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e declaradas inconstitucionais em face dos princípios da razoabilidade das leis, do não-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, da irretroatividade das leis e da anterioridade, e outros.” (FARÁG, Cláudio Renato do Canto. Multas Fiscais: Regime Jurídico e Limites de Gradação. Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p. 148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton, Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicação no Direito Tributário, Ed. Lumen Juris, 2001, p. 133ss.

– “Constituem medidas repressivas, objetivando punir o devedor por infração a preceitos legais (obrigações principais e acessórias). Em abstrato, como mera previsão normativa, pairam como ameaça ao contribuinte, colimando reprimir o ilícito. (...) Recentemente, o STF teve a oportunidade de apreciar Ação Direta de Inconstitucionalidade da Lei Federal nº 8.846 de 21.1.94, que, estabelecera o seguinte: ‘art. 3º – Ao contribuinte, pessoa física ou jurídica, que não houver emitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situação de que trata o art. 2º, ou não houver comprovado sua emissão, será aplicada a multa pecuniária de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado, não passível de redução, sem prejuízo da incidência do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais. Parágrafo único Na hipótese prevista neste artigo, não se aplica o disposto no art. 4º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991’. Neste sentido, o STF suspendeu a execução com eficácia ex nunc dos referidos preceitos, até julgamento final, por entender que a multa fiscal tem caráter confiscatório, o que é vedado pelo inciso IV do artigo 150 da Constituição (Adin 1075, Plenário, Relator Min. Celso de Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem guardar proporção com o valor da prestação tributária, sob pena destruição da fonte produtora (pessoa natural ou jurídica), e violar o direito de propriedade, o direito de associação, a capacidade contributiva e o princípio do não confisco. (Angela Maria da Motta Pacheco, Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias, Max Limonad, p. 253).” (MELO, José Eduardo Soares. Sanções Tributárias Inconstitucionais. Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12675)

– Equidade na aplicação das multas. Vide nota ao art. 108, IV, do CTN.

– Proibição do excesso. Redução de multa confiscatória. Vide notas ao art. 150, IV, da CF.

Concurso de infrações à legislação tributária. Por vezes, a mesma pessoa pratica diversas infrações à legislação tributária. Se as infrações não guardarem relação entre si, deverão ser tratadas separadamente. Mas, havendo correlação direta pelo fato de serem perpetradas através de uma única conduta, de uma ser meio para a outra ou, ainda, de se tratar de infrações idênticas repetidas a cada competência, cabe considerá-las em conjunto. O Direito Penal, para tais situações, utiliza-se dos institutos do concurso formal, da consunção e da continuidade delitiva. São instrumentos importantes para a compreensão de tais infrações e da sua punição justa.

– Concurso formal: uma conduta, várias infrações. O CTN nada dispõe sobre o concurso formal de infrações, que ocorre quando, mediante uma única ação, mais de uma infração seja cometida. O Código Penal, nessas situações, determina que seja aplicada apenas a pena da infração mais grave, salvo se resultarem de desígnios autônomos.

– Código Penal: “Art. 70 – Quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não, aplica-se-lhe a mais grave das penas cabíveis ou, se iguais, somente uma delas, mas aumentada, em qualquer caso, de um sexto até metade. As penas aplicam-se, entretanto, cumulativamente, se a ação ou omissão é dolosa e os crimes concorrentes resultam de desígnios autônomos, consoante o disposto no artigo anterior. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) Parágrafo único – Não poderá a pena exceder a que seria cabível pela regra do art. 69 deste Código. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)“

– Consunção: absorção das infrações-meio pelas infrações-fim. O CTN nada dispõe sobre a absorção de infrações-meio por infrações-fim, embora essa situação seja muito comum em matéria tributária. Isso porque, normalmente, há obrigações acessórias relacionadas às obrigações principais. Assim, se o contribuinte omite rendimentos, por exemplo, deixará de declará-los e de pagá-los. Não declara justamente para que não chegue ao conhecimento do fisco e para não formalizar o crédito tributário, o que configura simples meio para pagar menos tributo. Age para que suas declarações e suas guias de pagamento coincidam, com vista a o Fisco não perceba a infração consistente no não pagamento do tributo devido (único fim visado). Normalmente, o potencial lesivo da omissão nas declarações, nesses casos, restringe-se ao não pagamento do tributo. Se a lei tributária prevê punição para o inadimplemento em face de omissão ou de fraude (multas de ofício simples ou qualificada), deve ser aplicada com exclusividade, não sendo o caso de aplicar-se, também, multa pela prestação de informações inexatas quando digam respeito ao mesmo tributo. No Direito Penal, chama-se de consunção a tal absorção da infração-meio pela infração-fim ou mesmo da infração posterior que configure mero exaurimento da anterior. Aplica-se simplesmente a penalidade pela infração maior, desconsiderando-se a infração que lhe serviu de instrumento.

– “32... A multa prevista no art. 44, inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenas, de forma conjunta, tanto o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração. 33. Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de ofício, na forma do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de apenas uma multa (de ofício), no montante de 75% do tributo não recolhido, a teor do art. 44, I, da Lei 9.430, de 1997. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena de inaceitável bis in idem.” (Parecer PFGN/CAT/Nº 433/2009, sobre a aplicação no tempo das alterações na legislação tributária pela Medida Provisória nº 449/08, assinado pelo Procurador da Fazenda Nacional Ronaldo Affonso Nunes Lopes Baptista)

– “MULTA ISOLADA. ART. 44, I, DA LEI Nº 9.430/1996. INAPLICABILIDADE. NÃO-CUMULATIVIDADE. A multa isolada prevista no art. 44, § 1º, somente pode ser exigida uma vez, não podendo, portanto, ser aplicada quando a base para seu lançamento já tiver sido parâmetro para exigência da mesma multa por falta de pagamento de tributo. O legislador, quando quer, determina a cumulatividade de multas; na ausência de previsão legal, sobre o mesmo fato somente pode ser lançada uma multa.” (CSRF, 1ª T., Proc. 10680.008712/00-10, Rec. 101-127517, Rel. José Clóvis Alves, DOU 21.02.2006)

– “MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. MESMA BASE DE CÁLCULO. A aplicação concomitante da multa isolada (inciso III do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996) e da multa de ofício (incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996) não é legítima quando incide sobre uma mesma base de cálculo.” (CSRF, 1ª T., Proc. 10510.000679/2002-19, Rec. 106.131314, Rel. Leila Maria Scherrer Leitão, DOU 21.02.2006)

– “Ao não cumprir as obrigações acessórias, o sujeito passivo pode intentar esconder o fato tributável das autoridades fiscais, caso em que legitimaria a aplicação de uma multa agravada e não uma duplicidade de multas em ofensa ao princípio que veda o bis in idem. Por outro lado, se a fiscalização teve condições de levantar o valor do eventual tributo devido, a multa pelo descumprimento da obrigação acessória deveria ser absorvida pela multa decorrente da falta de recolhimento.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 204)

– “Na consunção (lex consumens derogat legi consumptae) ocorre uma continência de tipos. Alguns tipos são absorvidos e consumidos por outro, denominado consuntivo, dentro de uma linha evolutiva ou de fusão que os condensa numa relação de continente a conteúdo. O tipo consuntivo, que atrai os demais par ao seu campo de força, prevalece e predomina a final como uma unidade, pois desintegra e dilui os outros em seu contexto. O tipo consuntivo pode exercer sua força atrativa sobre fatos típicos anteriores (efeito ex tunc), tornando-os ante factum impuníveis, ou absorver fatos ulteriores (efeito ex nunc), fazendo-os post factum impuníveis.” (PEDROSO, Fernando de Almeida. Direito Penal. Vol. 1. Método, 2008, p. 678)

– Continuidade: infrações reiteradas. O CTN nada dispõe sobre as infrações continuadas à legislação tributária, ou seja, sobre os casos em que a mesma infração é repetida diversas vezes. Mas é muito comum que os contribuintes pratiquem inúmeras vezes fatos geradores idênticos e que tenham que efetuar pagamentos a título do mesmo tributo todos os meses. No caso de haver infrações relacionadas a tais tributos, é possível que se repitam com as mesmas características. É de se perguntar, nessas situações, se a aplicação de multa a cada infração, considerada isoladamente, constitui medida justa. O Direito Penal cuida de tais reiterações delitivas, determinando a aplicação de um critério que afasta a simples soma das penas para aplicar a pena da infração mais grave aumentada de um sexto a dois terços. Mas, quanto às multas, determina sua aplicação distinta e integral.

– “As regras do Código Penal podem ser aplicadas em infrações tributárias continuadas sempre que a lei tributária for omissa. De acordo com o artigo 71 do Código Penal, a pena aplicável em delitos continuados é a mais grave para o fato tipificado, acrescida de aumento de um sexto a dois terços. Conclui-se, portanto, que não se aplica às infrações tributárias continuadas a soma das penas individuais, vedação penal fundamentada pelo princípio da não cumulatividade das penas, e que visa ao tratamento benigno do infrator.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 105)

– Código Penal: “Art. 71 – Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subseqüentes ser havidos como continuação do primeiro, aplica-se-lhe a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) Parágrafo único – Nos crimes dolosos, contra vítimas diferentes, cometidos com violência ou grave ameaça à pessoa, poderá o juiz, considerando a culpabilidade, os antecedentes, a conduta social e a personalidade do agente, bem como os motivos e as circunstâncias, aumentar a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, até o triplo, observadas as regras do parágrafo único do art. 70 e do art. 75 deste Código. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) Art. 72 – No concurso de crimes, as penas de multa são aplicadas distinta e integralmente. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)“

Das penalidades tributárias. As penalidades por descumprimento da legislação tributária constituem conseqüências do ilícito tributário.

– Multas, perdimento e restrições a direitos. A penalidade mais comum em matéria tributária é a pecuniária, ou seja, a multa imposta nos casos de mora ou de infrações mais graves que impliquem sonegação ou, ainda, de simples descumprimento de obrigações acessórias. Há, também, embora mais raras, penalidades de perdimento de bens, aplicadas em casos de descaminho (importação de bens mediante ilusão dos tributos que seriam devidos), e de restrição a direitos, como a cassação de registro especial para fabricantes de cigarros quando inadimplentes contumazes. A legislação ainda comina penas privativas de liberdade quando considera as infrações como crimes : descaminho, apropriação indébita, sonegação.

– “A legislação tributária prescreve sanções pelo não cumprimento de preceitos estabelecidos na lei tributária. Tais sanções podem ser de diversas naturezas: privativas de liberdade, limitativas de direitos, pecuniárias etc.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 85)

– Multa posterior mais benéfica. Vide art. 106, II, c, do CTN.

– Multas confiscatórias. Vide nota ao art. 150, IV, da CF.

Multas tributárias. Classificação. Há diversos critérios para a classificação das multas tributárias. A mais tradicional, inclusive adotada pela legislação, é a que destaca três classes: moratórias, de ofício e isoladas. Mas não se trata de classificação rigorosa, porquanto utiliza critérios variados e coloca, lado a lado, gênero e espécie. Por isso, sugerimos, adiante, outras classificações.

– Moratórias, de ofício e isoladas. Todas as multas constituem respostas a um ilícito tributário, revestindo-se, portanto, de caráter sancionatório, punitivo. Costuma-se, porém, distinguir as multas devidas em razão do simples não pagamento do tributo no prazo, de um lado, chamadas de “multas moratórias”, das multas aplicadas pelo Fisco quando verificadas infrações mais graves, de omissão ou sonegação, chamadas “multas de ofício”. Há, ainda, as “multas isoladas”, aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias ou por outras infrações que independem de ser ou não devido determinado tributo.

– Quanto ao procedimento: multas automáticas e de ofício. As multas automáticas são as consideradas devidas independentemente de lançamento, como ocorre com as moratórias, devidas pelo simples fato de o tributo não ter sido pago no prazo de vencimento. As multas de ofício são aquelas que tem de ser constituídas por lançamento em que a autoridade, verificando a infração, aplica a multa, notificando o contribuinte para defender-se ou pagar.

– Quanto à infração: atraso, omissão, fraude etc. Há multas devidas pelo simples atraso no pagamento de tributo devido, outras pela falta de antecipação do pagamento de tributo sujeito a ajuste, outras ainda pelo inadimplemento mediante omissão do sujeito passivo, também multas pelo inadimplemento mediante fraude e, por fim, multas pelo descumprimento de obrigação acessória. Por certo que esse rol não é exaustivo, refletindo as infrações previstas na maior parte das legislações tributárias dos diversos entes políticos.

– Quanto à autonomia: dependente e isolada. Há infrações que pressupõem o não pagamento de tributo (atraso, omissão ou sonegação) e outras que independem de qualquer obrigação principal, tendo como pressuposto o descumprimento de obrigações acessórias pura e simplesmente. No primeiro caso, o lançamento e/ou a cobrança da multa costuma ser realizada juntamente com o respectivo tributo; no caso das isoladas, é lançada e cobrada apenas a multa.

– Quanto ao valor: fixas ou proporcionais. Quanto ao valor, as multas são fixas ou proporcionais. Fixas são as estabelecidas em montante invariável; proporcionais, as que variam mediante a aplicação de uma alíquota sobre determinado referencial, normalmente o montante do tributo devido ou da informação omitida.

– Quanto à gravidade da infração: comum e qualificada. As multas tributárias costumam ser escalonadas em percentuais graduados conforme a gravidade da infração. As decorrentes de infrações que dispensam o dolo específico, são as comuns; as decorrentes de infrações que merecem maior reprovabilidade, normalmente em razão do dolo que constitui elemento do seu pressuposto de fato, e que, portanto, são aplicadas em percentual superior são denominadas de multas qualificadas.

– Quanto ao comportamento posterior do agente: aumentadas, diminuídas, excluídas. Quanto ao comportamento posterior do agente, as multas podem ser aumentadas, diminuídas ou até excluídas. Isso porque, por vezes, a legislação estabelece causas de aumento da multa na hipótese de o contribuinte deixar de prestar esclarecimentos ou outros elementos solicitados pela fiscalização tributária e que seriam relevantes para a verificação da infração (aumento de 50% previsto no art. 44, § 2º, da Lei 9.430/96). Noutras, reduz a multa para o contribuinte que, notificado, abre mão de impugnar ou de recorrer e procede voluntariamente ao pagamento ou ao parcelamento do débito (diminuição de 50% a 20% prevista no art. 6º da Lei 8.218/91, com a redação da Lei 11.941/09). Há, ainda, a situação da denúncia espontânea, em que a multa resta excluída em razão de o agente que cometeu infração não conhecida pelo fisco se arrepender e proceder espontaneamente ao pagamento da totalidade do tributo e dos juros devidos antes de qualquer medida de fiscalização (art. 138 do CTN).

Multa moratória. Há multas simplesmente moratórias, exigidas quando, embora reconhecido o débito pelo contribuinte, não tenha sido pago no vencimento. A multa moratória tem como infração pressuposta, pura e simplesmente, o não pagamento no prazo. Sendo a resposta a uma infração, ainda que simples, não pode ser exigida de quem não foi o responsável pela mora. Assim, cabendo ao substituto efetuar a retenção e o pagamento no prazo, a infração por ele perpetrada não poderá implicar cobrança de multa do contribuinte. De mesma força, inversamente, a mora do contribuinte não pode implicar cobrança de multa moratória do responsável tributário, a quem não cabia a apuração e pagamento no prazo ordinário. Cada qual só pode responder pela mora a que deu causa.

– “As multas de mora são também penalidades pecuniárias, mas destituídas de nota punitiva em sentido estrito. Nelas, predomina o intuito indenizatório, pela contingência de o Poder Público receber a destempo, com as inconveniências que isso normalmente acarreta, o tributo a que tem direito. [...] O descumprimento da obrigação tributária, em razão do destempo, é causa que dá motivo a dano para o Erário Público, pressuposto de fato para a imposição da multa de mora.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 582)

– “Distinguem-se dois tipos de multa fiscal: as que punem infrações, como tais tipificadas em dispositivos legais ou regulamentares, e as que sancionam apenas a mora do contribuinte. Às primeiras, segundo a doutrina, aplicam-se os princípios informativos do Direito penal, dentre as quais se erige aquele segundo o qual a pena não pode passar da pessoa do delinquente. As segundas, por serem de natureza meramente civil, não se submetem, evidentemente, ao império daquele mesmo princípio.” (excerto de voto do Min. Djaci Falcão quando do julgamento, pelo STF, do RE 77.471/SP, ago/1974)

– “A multa por atraso no pagamento do tributo coloca-se no campo das penalidades ressarcitórias. ... sua graduação é menor, visando apenas repor o prejuízo decorrente do atraso.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. Saraiva, 1980, p. 58)

– Multa moratória no âmbito da Receita Federal do Brasil. Art. 61 da Lei 9.430/96. No âmbito dos tributos administrados pela SRFB, a multa moratória é de 0,33% por dia de atraso até o limite de 20%, nos termos do art. 61 da Lei 9.430/96. A partir de dezembro de 2008, inclusive a multa para as contribuições previdenciárias e a terceiros, regem-se por tal dispositivo, conforme nota adiante.

– Lei 9.430/96: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.”

– Vide a evolução legislativa relativa às multas moratórias em nota ao art. 106, II, c, do CTN.

– Multa moratória e limitação percentual. As multas jamais podem assumir caráter abusivo. O percentual limite de 20% para a multa moratória, estabelecido pelo art. 61, § 2º, da Lei 9.430/96, já se situa na divisa entre a punição severa e o excesso vedado. Sobre nota inicial a este artigo sobre a proporcionalidade das multas e nota ao art. 150, IV, da CF sobre a vedação de multa confiscatória.

– “Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando natureza penal (e não ressarcitória), uma vez que o valor devido (normalmente) não guarda nenhuma proporção com o prejuízo real da Fazenda. Sempre revela caráter sancionatório porque não tem em mira a recomposição do patrimônio do credor pelo tempo transcorrido após o vencimento do prazo estipulado para o pagamento do débito. (...) Esta penalidade não poderia alcançar até 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislações), deveriam até ser balizadas pela Lei Federal nº 9.298 de 1.8.96, que introduziu modificação no Código de Defesa do Consumidor, reduzindo de 10% para 2% o percentual máximo das multas moratórias face ao inadimplemento de obrigações”. (SOARES DE MELO, José Eduardo. Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12675)

– Multa moratória e inaplicabilidade do limite de 2% previsto no CDC. A invocação do Código de Defesa do Consumidor, com seu limite de 2% para as multas moratórias, é de todo inadequada. Tal diploma não se refere à matéria tributária, não poderia limitar lei ordinária posterior em sentido diverso e contempla percentual excessivamente baixo, deixando de cumprir satisfatoriamente a finalidade de desincentivar o inadimplemento.

– “EMBARGOS À EXECUÇÃO... MULTA DE MORA. CONFISCO. APLICAÇÃO DO CDC. 1... 5. Incabível a aplicação do CDC e a redução da multa ao percentual de 2%, eis que não se trata de ‘multa contratual’.” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.068825-3/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mar/04)

– “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL... CDC... Na fixação da multa fiscal moratória não se aplica o Código de Defesa do Consumidor. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.001489-5/SC, fev/00)

– Sobre a inaplicabilidade do Código de Defesa do Consumidor em matéria tributária, vide nota introdutória ao CTN.

– Sobre os juros moratórios, vide notas ao art. 161 do CTN.

Multa de ofício. As multas de ofício são aquelas aplicadas pela própria autoridade através de auto de infração, e.g., quando apurado tributo devido que não apenas não tenha sido pago pelo contribuinte, total ou parcialmente, mas que sequer tenha sido declarado ou confessado pelo mesmo. São, assim, as multas aplicáveis na situação em que o Fisco não dispõe de declaração do contribuinte capaz de permitir a direta inscrição em dívida ativa do montante devido. Nesse casos, a infração extrapola a simples mora, havendo ao menos omissão do contribuinte quanto a outros deveres inerentes à verificação da ocorrência do fato gerador e à apuração do débito.

– Multa de ofício no âmbito da Receita Federal do Brasil. Art. 44, I e II, da Lei 9.430/96. No âmbito dos tributos administrados pela SRFB, a multa de ofício normal é de 75%. Será de 50% nos casos de falta de antecipação de tributos sujeitos a ajuste. A partir de dezembro de 2008, inclusive a multa para as contribuições previdenciárias e a terceiros, regem-se por tal dispositivo, conforme nota adiante.

– Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07 e da MP 472/15.12.09: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica... § 5º Aplica-se também a multa de que trata o inciso I do caput sobre: I – a parcela do imposto a restituir informado pelo contribuinte, pessoa física, na Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituído em razão da constatação de infração à legislação tributária; e II – o valor das deduções e compensações indevidas informadas na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física.”

– Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;”

– Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.941/09 (conversão da MP 449/08): “Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.” 

– “... a multa do art. 44 da Lei 9.430/96 é uma norma tributária-penal em branco, em alusão à norma pena em ranço do Direito Penal. Assim o é porque essa norma, para a sua completude, depende da definição de outras leis (ou IN’s) tributária,s que definirão os casos que estão sujeitos ao lançamento de ofício.” (DINIZ, Guilherme Soares. O art. 18 da Lei 10.833 e a retroatividade benigna. RDDT 169/46, out/09)

– Vide a evolução legislativa relativa às multas de ofício em nota ao art. 106, II, c, do CTN.

– Multa de ofício qualificada. É a multa aplicada em caso de lançamento de ofício em que verificada infração grave, com aplicação de percentual superior ao da multa de ofício comum.

– “É a espécie de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade... É aplicada quando a Administração Pública demonstra, por elementos seguros de prova, no Auto de Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar com dolo, fraudar ou simular situação perante o Fisco.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 581)

– “... para que se possa vislumbrar dolo na conduta do contribuinte, é necessário que ele aja com a vontade de praticar a fraude ou a sonegação, bem como a consciência de estar a cometer tais ilícitos. Atitude esta incompatível com as situações em que o contribuinte, às claras, pratica negócio que, embora inoponível ao Fisco, é lícito; sobretudo quando se tem em mente que quando o contribuinte se dá ao trabalho de estruturar seu negócio com o objetivo de evitar a prática do fato gerador, o faz justamente porque, embora visando à economia tributária, não quer praticar ilícito algum. Dessa forma, concluir-se que a multa qualificada de 150%, prevista pelo parágrafo 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, não se aplica nas situações em que o contribuinte, às claras e sem tentar ocultar a ocorrência do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar atos ou negócios que, embora lícitos, tenham seus efeitos tributários desconsiderados pelo Fisco. Ainda que tais atos ou negócios tenham por única ou principal finalidade a economia tributária, tal fato, por si só, não configura ‘dolo’ capaz de justificar a imposição da multa qualificada.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Planejamento Tributário e Multa Qualificada. RDDT 179/43, ago/2010)

– Multa de ofício qualificada no âmbito da Receita Federal do Brasil. Art. 44, § 1º, da Lei 9.430/96. No âmbito dos tributos administrados pela SRFB, a multa de ofício qualificada é de 150%, ou seja, o dobro da multa de ofício comum de 75%. Aplica-se a situações de maior gravidade, consubstanciadas em sonegação, fraude e conluio, forte na remissão feita pelo art. 44, § 1º, da Lei 9.430/96 aos arts. 71 a 73 da Lei 4.502/64, que definem, sonegação, fraude e conluio.

– Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; ... § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”

– Conceito de fraude. Lei 4.502/64: “Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.” (conforme a redação que figura no D.O.U.)

– “A fraude fiscal pode ser definida como a conduta ilegítima tipificada que visa a obtenção indevida de vantagem mediante: – não liquidação, entrega ou pagamento de prestação tributária; – aquisição de benefício fiscal indevido; – aquisição de quaisquer ouras vantagens patrimoniais à custa de receitas tributárias. As actividades relevantes praticadas com vista à obtenção da vantagem ilegítima podem ser a ocultação ou alteração dos factos em livros ou declarações, a não declaração e a simulação da natureza, valor ou das pessoas intervenientes no negócio.” (GUIMARÃES, Vasco Branco. A fraude carrossel e a nota fiscal eletrônica brasileira. RFDT 40/09, jul-ago/09)

– “A fraude é vício de muitas faces. Está presente em sem-número de situações na vida social e no Direito. Sua compreensão mais acessível é a de todo artifício malicioso que uma pessoa emprega com intenção de transgredir o Direito ou prejudicar interesses de terceiros. A má-fé encontra guarida não só na fraude, mas também em outros vícios, como dolo, coação e simulação.” (VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. 4ª ed. Parte Geral. Atlas, 2004, p. 505/506)

– “Fraude. O substrato do instituto consiste no comportamento vocacionado a lesar terceiro. Essa é a quintessência de fraude à luz da teoria geral do direito, que, com algumas modelações, foi absorvida por inúmeros segmentos normativos, assim como o direito civil, o penal, o administrativo, o tributário etc.” (JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário de Direito Tributário. Noeses, 2011, p. 160)

– Conceito de sonegação. Lei 4.502/64: “Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.”

– “Sonegação fiscal. Modalidade de infração à legislação tributária revestida de conotação criminal. Caracteriza-se, basicamente, por meio de qualquer comportamento doloso, omissivo ou comissivo, praticado com o desígnio de reduzir total ou parcialmente a prestação tributária.” (JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário de Direito Tributário. Noeses, 2011, p. 383)

– Conceito de conluio. Lei 4.502/64: “Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”

– Agravamento das multas de ofício comum e qualificada no âmbito da RFB. Está previsto para o caso de falta de colaboração do contribuinte quando chamado a esclarecer e a apresentar documentos relacionados à possível infração cometida.

– Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07: “Art. 44... § 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: I – prestar esclarecimentos; II – apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991; III – apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.

– Redução das multas de ofício comum e qualificada no âmbito da RFB. Está prevista redução das multas para a hipótese de o contribuinte efetuar o pagamento ou requerer parcelamento de pronto ou após a rejeição da sua impugnação por decisão de primeira instância do processo administrativo.

– Lei 9.430/96: “Art. 44... § 3º Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991.” Obs: art. 60 da Lei 8.383/91 foi revogado pela Lei 11.941/09.

– Art. 6º da Lei 8.218/91, com a redação da Lei 11.941/09: “Art. 6º Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado do lançamento; III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. § 1º No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do caput deste artigo, para o caso de parcelamento. § 2º A rescisão do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o regulam, implicará restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor obtido com a garantia apresentada.”

Multa isolada. É a multa pelo descumprimento de obrigação acessória ou a própria multa moratória quando o tributo, em si, tenha sido pago de modo intempestivo, mas integral.

– “Multa isolada é o nome que se dá ao procedimento sancionatório que, como o próprio nome indica, isoladamente exige a multa por algum motivo que a lei determina. Trata-se de um atributo que qualifica a forma de exigência da multa pelo Fisco. Assim, exemplificando, a multa será cobrada isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido paga após o vencimento do prazo previsto em lei. [...] Agora, há que se tomar nota de que tais espécies, em regra, serão também de ofício, em decorrência do procedimento a que se submetem, e punitiva, em razão do seu específico intuito regulatório. ... vale a lembrança de que, em face da sua própria natureza punitiva e de ofício, é inadmissível a sua exigência cumulativa com outra multa de ofício.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 579/580)

– Multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. DCTF. Cálculo. “... tal qual o descumprimento ou o atraso no cumprimento de uma obrigação principal, a inobservância da obrigação acessória também é passível de punição. A diferença está em que, na primeira, o contribuinte fere uma obrigação de dar, por isso a penalidade é fixada com base em um percentual sobre o tributo devido. Já na segunda, o que se sanciona é o desrespeito a uma obrigação de fazer, que, por sua própria natureza, não tem conteúdo econômico delimitável. Daí inferir-se que, em casos de descumprimento de obrigação acessória, a multa a ser aplicada deve ter valor fixo (mesmo que de montante elevado, para coibir a conduta ilícita). ... a multa pelo atraso na entrega da DCTF, calculada com base no valor total do tributo informado na declaração, viola o princípio da proporcionalidade e do não confisco.” (LESSA, Donovan Mazza. A Multa por Atraso na Entrega de Declaração Fiscal (DCTF) em Face do Princípio da Proporcionalidade. RDDT 175/35, abr/2010)

– Multa por indeferimento administrativo de ressarcimento ou compensação. Lei 12.249/2010 inclui os §§ 15 a 17 no art. 74 da lei 9.430/96. “ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 74 DA LEI N. 9.430/96, PARÁGRAFOS 15 E 17. AFRONTA AO ARTIGO 5º, INCISO XXXIV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, BEM COMO AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. O artigo 5º, inciso XXXIV, ‘a’, da Constituição Federal dá conta de que “são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal”. A multa prevista nos parágrafos 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/96, ainda que não obste totalmente a realização do pedido de compensação, cria obstáculos, com certeza, ao direito de petição do contribuinte, pois, diante da possibilidade de lhe ser aplicada a pena pecuniária, produz justo receio, a ponto de desestimulá-lo a efetivar o pedido da compensação a que teria direito. Portanto, os parágrafos 15 e 17 do artigo 74 da Lei n. 9.430/96 conflitam com o disposto no artigo 5º, inciso XXXIV, alínea ‘a’ da Constituição Federal. Além disso, a aplicação da multa com base apenas no indeferimento do pedido ou na não homologação da declaração de compensação afronta o princípio da proporcionalidade.” (STF, Corte Especial, TRF4, ARGINC 5007416-62.2012.404.0000, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, jun/2012)

– “A multa isolada de 50%, prevista no § 15, é sem dúvida alguma uma penalidade. No entanto, as penalidades somente podem ser impostas para coibir atos ilícitos, jamais para penalizar o exercício regular de um direito. [...] Mister, portanto, atribuir interpretação conforme a Constituição ao art. 74, § 15, da Lei 9.430/96, de modo a exigir a configuração da má-fé do requerente para que se possa aplicar a multa isolada de 50%. Caso contrário, restaria configurada a sua inconstitucionalidade, pois num Estado Democrático de Direito não há espaço para a arbitrária punição ao exercício regular de direitos dos cidadãos.” (VELLOSO, Andrei Pitten. Multa por indeferimento administrativo? In: Jornal Carta Forense, set/2010)

– “1. As multas dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, com redação dada pelo art. 62 da Lei nº 12.249/2010, configuram-se sanção política por violar o direito de petição do contribuinte de boa-fé, limitando seu livre acesso a órgão do Poder Executivo. 2. Além do mais, para que haja a imposição de sanção por parte da Administração Pública, deverá ser instaurado um procedimento administrativo específico, permitindo ao contribuinte o livre exercício da ampla defesa e do contraditório, sob pena de a norma ser considerada inconstitucional. 3. Vislumbra-se evidente o caráter confiscatório e o desrespeito à capacidade contributiva, tendo em vista que os percentuais previstos na norma são extremamente abusivos, violando, conseqüentemente, o direito fundamental de propriedade dos contribuintes. 4. A finalidade buscada com a instituição das multas previstas no art. 62 da Lei nº 12.249/2010 não justifica as restrições causadas aos contribuintes, tendo em vista que há frontal violação aos seus direitos fundamentais para consecução do fim que se pretende alcançar, violando-se, por via de consequencia, o postulado da proporcionalidade. 5. As multas instituídas pela Lei nº 12.249/2010 resultam em uma punição ao exercício regular de direito do contribuinte, o que, por óbvio, não pode ser caracterizado como ato ilícito ou infracional a ensejar punição.” (BASTOS, José Umberto Braccini. Questões Pertinentes à Inconstitucionalidade dos §§ 15 e 17 do Artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 em Face da Redação Dada pelo Artigo 62 da Lei nº 12.249/2010. RET 82/77, nov-dez/11)

– “A multa prevista no parágrafo 15 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, inserido pela Lei nº 12.249/10, não tem como pressuposto nenhum ilícito. Sua hipótese de incidência é o pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. Em outras palavras, a hipótese de incidência dessa regra sancionante é, isto sim, um pedido, que longe de ser um ilícito, é, na verdade, o exercício de um direito fundamental. Realmente, ao cuidar “Dos Direitos e Garantias Fundamentais”, nossa Constituição Federal diz que é assegurado a todos “o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder”. Se o contribuinte tem um crédito junto à Fazenda, tem um direito e em defesa deste é que formula seu pedido. Da mesma forma, se em vez de pedir o ressarcimento o contribuinte utiliza seu crédito para compensar com débito seu junto à Fazenda, também está exercitando um direito e não pode ser punido por isto.” (MACHADO, Hugo de Britto. O Ilícito como Pressuposto Essencial da Penalidade e as Multas por Requerimento Indeferido ou Compensação não Homologada. RDDT 193/69, out/11)

– Multa pela distribuição de lucros por empresa em débito não garantido. Art. 32 da Lei 4.357/64, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 17 da Lei 11.051/04, estabelece multa para a empresa que distribuir lucros e para o diretor beneficiário da distribuição quando houver débito tributário não garantido para com a União e suas autarquias de Previdência e Assistência Social.

– “ART. 32 DA LEI 4.357/65. PESSOA JURÍDICA COM ‘DÉBITO NÃO GARANTIDO’. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS. PROIBIÇÃO QUE NÃO SE APLICA AO CASO DE PARCELAMENTO. 1. O artigo 32 da Lei nº 4.357/65 proíbe as pessoas jurídicas com débitos não garantidos para com o Fisco de distribuírem lucros e dividendos a sócios e acionistas, bem como prevê a aplicação de multa pelo seu descumprimento. 2. Tendo a empresa aderido a parcelamento, a exigibilidade dos seus débitos encontra-se suspensa, nos termos do previsto no artigo 151 do Código Tributário Nacional. 3. O parcelamento não é mera suspensão de exigibilidade do crédito tributário. Para aderir ao parcelamento, o contribuinte se compromete a: (a) honrar a dívida fracionadamente, com os consectários decorrentes do decurso de prazo; (b) observar todas as imposições legais aplicáveis a esse regime especial de pagamento; (c) renunciar a qualquer direito ou impugnação que possa se contrapor ao crédito tributário; e (d) desistir das ações judiciais em curso e das impugnações e recursos administrativos. 4. O crédito tributário não é garantido apenas “fisicamente”, como ocorre na penhora ou no depósito, mas por outras medidas que lhe assegurem exequibilidade. No caso do parcelamento, a confissão de dívida constitui o crédito eventualmente ainda não lançado, que poderá ser inscrito em dívida ativa e cobrado judicialmente em caso de inadimplemento. Contra o crédito assim constituído e cobrado não caberá, em tese, impugnações de mérito, já que se exige renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação. Ademais, a dívida objeto do parcelamento é atualizada e sobre ela incidem os encargos da mora, sem qualquer prejuízo de ordem temporal ao Fisco. 5. A pessoa jurídica não pode ser impedida de distribuir lucros e dividendos a sócios e acionistas quando está em situação de regularidade com o fisco, o que ocorre quando cumpridos os termos do parcelamento. 6. Caso o parcelamento seja descumprido, nada impede que, a partir da exclusão do contribuinte desse regime especial de pagamento, seja vedada a distribuição de lucros e dividendos, até que outra garantia seja apresentada ao crédito.” (STJ, 2ª T., REsp 1115136/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/2012)

– “Em um primeiro juízo, parece-me desarrazoada a norma em exame. É que, a rigor, a conduta que, na hipótese de a pessoa jurídica ter dívida tributária, passa a ser ilícita, nada tem a ver com a existência da dívida. Em outras palavras, não é porque distribui bonificações ou dá participação nos lucros a sócios que a pessoa jurídica deixa de pagar os tributos. A razão par anão pagar os tributos pode ser qualquer uma. O que a Lei está fazendo, no presente caso, é interferir na forma de a pessoa jurídica remunerar seus sócios, acionistas, diretores e outros, com a finalidade de compeli-la, no mínimo, garantir suas dívidas. Ora, a União Federal e suas autarquias têm meios, à sua disposição, para cobrar suas dívidas. E seus créditos têm preferência sobre os demais. Utilizar-se de vias indiretas para coagir os contribuintes a quitarem suas dívidas atenta contra o princípio da razoabilidade. [...] Diante do exposto, concedo a liminar para que as autoridades impetradas se abstenham de impor aos membros da impetrante – sociedade de advogados e advogados que as integram – as penalidades previstas pela cumulação dos arts. 17 da Lei nº 11.051/04 e 32 da Lei nº 4.357/64.” (excerto de decisão liminar da Juíza Federal Sílvia Figueiredo Marques, da 26ª Vara Federal de São Paulo, nos autos do MSC 2005.61.00.4084-7, em mar/05, publicada na RDDT 117/185)

– “... o art. 32 da Lei nº 4.357/64 e o artigo 52 da Lei nº 8.212/91 restringem (i) o direito de propriedade das empresas (CF/88, artigo 5º, caput, e artigo 170, inciso II), (ii) o direito à presunção de inocência dos empregados que administra as sociedades (CF/88, artigo 5º, inciso LVII), (iii) o direito dos mesmos participarem nos lucros e resultados das empresas que dirigem (CF/88, artigo 7º, inciso XI), e (iv) o direito à livre iniciativa dos empresários acionistas ou cotistas (art. 1º, inciso IV, e artigo 170, caput). [...] ... são inconstitucionais, pois impõem limitações a direitos individuais sem respeitarem as três facetas do princípio da proporcionalidade, extraído da cláusula do devido processo legal (CF/88, artigo 5º, inciso LIV), considerado em seu aspecto substancial.” (SEDRA, Gustavo Podestá. A Vedação à Distribuição de Lucros, Dividendos e Bonificações pelas Pessoas Jurídicas em Débito para com a União e sua Inconstitucionalidade perante o Princípio da Proporcionalidade. RDDT 131, ago/06)

– “... juntamente com a infringência ao princípio geral que rege as sociedades, em que os sócios ou acionistas são sujeitos de direito e obrigações, notadamente no que atinente à distribuição dos dividendos, o princípio da livre iniciativa e o da preservação da propriedade privada também foram violados. Ressalta-se que tais garantias estão expressamente previstas na Constituição da República, no artigo 170, que versa sobre os princípios gerais da atividade econômica. A livre iniciativa está sendo desrespeitada, ante a dificuldade de existência digna da sociedade, porque se pretende manter tão-somente as obrigações dos sócios ou acionistas, restringindo-lhes seus direitos, consubstanciados, neste caso, na distribuição dos lucros. Esta proibição acarreta, ainda, afronta à propriedade privada, à medida que o sócio ou acionista está impedido de dispor de seu patrimônio. Evidencia-se, aí, a inconstitucionalidade da previsão legal insculpida no artigo 17 da Lei 11.051/04, porque limita a atividade econômica e, ainda, atinge o patrimônio privado dos sócios, em virtude de impedir a distribuição dos lucros.” (CONDÉ, Fabiana Guimarães Dunder. Inconsistências da aplicação de multa, pagamentos de bonificações e remunerações, e havendo débitos não garantidos perante a União ou suas autarquias. RDDT 118/44, jul/05)

– Entendendo que o art. 32 Lei 4.537/64 não foi sequer recepcionado pela CF/88 e que viola a proporcionalidade, bem como diretamente inúmeros dispositivos constitucionais (isonomia, livre iniciativa etc.), sendo incompatível com o Texto Constitucional também na redação do art. 17 da Lei 11.051/64: YAMASHITA, Douglas. Lucros distribuídos por pessoas jurídicas com débito não garantido. RDDT 116/44, mai/05)

– “... sentimo-nos confortáveis em proclamar pela inaplicabilidade do art. 32 da Lei nº 4.357/1964 já desde a promulgação do Código Tributário Nacional, de 1966, quando a regularidade fiscal de contribuinte, no que tange ao trato do crédito tributário, passou a ser de uma forma mais ampla e prejudicial regulada (por seus arts. 1951 e 206). Enquanto aquela lei de 1964 conferia status regular apenas ao contribuinte que, possuidor de débito tributário federal, o tivesse sob alguma forma de garantia, hábil, então, a permitir-se a realização de distribuição de lucros e bonificações a sócios, quotistas e acionistas empresariais, aquele código, por sua vez, trouxe a lume um mais largo rol de situações sob as quais dado contribuinte estaria sendo elevado ao status de absoluta conformidade fiscal perante o Estado, com implicações, portanto, na questão da permissão acerca da aludida distribuição de lucros. [...] ... concluímos pela legitimidade de qualquer rateio de lucros e bonificações realizado em meio ao contexto efetivo das diversas causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ainda que não necessariamente subsumíveis às formas típicas existentes de garantias, restando-nos bem claro, por aí, enfim, o antagonismo então excludente decorrente do conteúdo normativo do CTN (arts. 151 a 206).” (BUSSAMARA, Walter Alexandre. Apontamentos Acerca da Distribuição de Lucros e Bonificações a Sócios, Quotistas e Acionistas de Pessoas Jurídicas com Débito Tributário Federal Não Garantido: a Lei nº 4.357/1964 e o CTN de 1966. RET nº 86/9-18, jul-ago/2012)

– “Débito garantido há de ser, sempre, aquele que corresponde a um crédito tributário já constituído, ainda que por lançamento provisório e que o recurso para o Conselho de Contribuinte tenha sido assegurado por bem no valor de 30% (trinta por cento) da exigência fiscal... Se o lançamento é definitivo e, por isso, o crédito encontra-se regular e definitivamente constituído, débito garantido será sempre aquele que, mesmo, ainda, estando sendo discutido na esfera judicial a ação seja de execução, na qual já houve penhora de bens do sujeito passivo, o executado, garantindo o juízo (...); ou se ação for de iniciativa do contribuinte (sujeito passivo) seja dos tipos anulatória ou declaratória com depósito judicial do montante exigido (...); ou se houver concessão de medida liminar... Débito garantido há de ser, sempre, aquele que é objeto de parcelamento porque essa é uma providência que suspende a exigibilidade do crédito tributário...” (BRITO, Edvaldo. O conceito de débito não garantido nos campos tributário e previdenciário. RDDT 119/135, ago/05) Obs: vê-se que o autor considera garantido o débito cujo crédito esteja com a sua exigibilidade suspensa.

– Sobre o conceito de “débito não garantido” relativamente à proibição da distribuição de lucros, vide ainda: VIALLE, Maria Izabel de Macedo. Distribuição de Lucros e Dividendos. Multa Regulamentar. Conceito de “Débito Não Garantido... . RET nº 86/19-38, jul-ago/2012)

Pena de perdimento. Importação ou exportação irregulares. Apreensão de mercadorias. O Ministério da Fazenda controla e fiscaliza o comércio exterior, amparado no art. 237 da Constituição Federal. A ele compete, e.g., proibir a importação de determinadas mercadorias, segundo os interesses nacionais. É o que fez quando proibiu a importação de veículos usados e de pneus usados. Tem-se, a par disso, que a realização de importação exige o cumprimento do rito próprio (obtenção da guia de importação, realização do contrato de câmbio etc.), pagamento dos respectivos impostos (IPI, II, ICMS) e idoneidade da documentação que a subsidia no que diz respeito à origem, autenticidade e compatibilidade da declaração com os bens verdadeiramente internalizados. Eventual importação irregular enseja autuação e apreensão por parte da Inspetoria da Receita Federal, com subsequente aplicação da pena de perdimento, nos termos dos arts. 104/105 do Decreto-Lei 37/66, 23/27 do Decreto-Lei 1.455/76 e 675ss do Dec. 6.759/09. Entende-se, ainda, que mera irregularidade formal, sem dolo e sem prejuízo ao erário, não autoriza a aplicação da pena. Na exportação, também pode haver aplicação da pena de perdimento no caso de clandestinidade e de utilização de documento falso. A aplicação de perdimento a terceiros de boa-fé tem sido relaxada pelo Judiciário, conforme se pode ver adiante em nota sobre a boa-fé ao art. 136 do CTN.

– Sobre o perdimento de bens, vide capítulo de RONY FERREIRA no livro: FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Importação e Exportação no Direito Brasileiro. São Paulo: RT, 2004.

– Natureza da pena de perdimento. A pena de perdimento pode-se dar em função do descumprimento de normas eminentemente administrativas (as que vedam a importação de determinados produtos) e também de normas que consubstanciam não apenas o cumprimento de regras para a importação, mas consubstanciam, também, legítimas obrigações tributárias acessórias (acompanhamento da documentação relacionada à aquisição das mercadorias), pois subsidiam a fiscalização tributária. Nem sempre a pena de perdimento poderá ser qualificada como uma penalidade tributária. Aliás, na maior parte das vezes, não tem tal natureza. Entretanto, por seu caráter híbrido e em razão da competência da Inspetoria da Receita Federal para aplicá-la, a matéria tem sido discutida, invariavelmente, como se tributária fosse, pelos Juízos e Turmas com competência para o conhecimento e processamento de ações tributárias. Vale ressaltar, também que as irregularidades na importação não têm repercussão necessária na esfera penal, ou seja, nem todas as hipóteses que autorizam a apreensão e aplicação da pena (administrativa) de perdimento tipificam ilícito penal. Veja-se a informação prestada por Inspetor da Receita Federal nos autos do MS 2000.71.00.021206-8, que tramitou perante a 12ª Vara Federal de Porto Alegre: “Em atenção ao solicitado... informo que a irregularidade ocorrida no curso do despacho aduaneiro referente à Declaração de Importação nº ... e que originou a lavratura do Auto de Infração nº ... não configura ilícito previsto no art. 334 do Código Penal, não tendo sido lavrada representação fiscal para fins penais, tendo em vista que não se pode afirmar que houve, neste caso, crime contra a ordem tributária, conforme tipificado nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90. Entretanto, em nosso entendimento, tal fato não torna insubsistente o Auto de Infração lavrado por infração administrativa com dano ao Erário, punível com a pena de perdimento da mercadoria, conforme previsto no art. 105, inciso VI, do Decreto-lei nº 37/66” .

– “Essa sanção, privando bens de particulares, destina-se a coibir práticas lesivas nas atividades de comércio exterior, não havendo distinção entre a prática com intuito doloso ou de inobservância das regras de controle aduaneiro. São medidas que, embora tenham caráter administrativo, têm uma função social de importância no controle das importações, evitando e reprimindo atos como os de contrabando e descaminho.” (excerto de voto da Juíza Fed. Eliana Marcelo por ocasião do julgamento da AC 246.365 pela Turma Suplementar da 2ª Seção do TRF3, mai/07)

– “Em nosso País, o Sistema Aduaneiro tem por perfil característico essa dualidade de atuação, qual seja, de fiscalização e tributária.” (SAAVEDRA, Luis Alberto. Da pena de Perdimento. RET nº 57/22, set-out/07)

– “... a sanção de perdimento de bens tem tanto caráter de intervenção típica de poder de polícia quanto de modalidade própria de sanção tributária.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Pena de Perdimento de Bens e Sanções Interventivas em Matéria Tributária. RET49, mai-jun/06)

– Constitucionalidade da pena de perdimento. “Aeronave. Permanência ininterrupta no país, sem guia de importação. Auto de infração administrativa. Pena de perdimento de bem. Art. 514, inc. X, do Decreto nº 91.030/85, cc. art. 23, caput, IV e § único, do Decreto-Lei nº 1.455/76. Art. 153, § 11, da Constituição Federal de 1967/69. Aplicação de normas jurídicas incidentes à época do fato. Inexistência de ofensa à Constituição Federal de 1988.” (STF, 1ª T., AgRRE 251.008, Min. Cezar Peluso, mar/06)

– “PENA DE PERDIMENTO. CONSTITUCIONALIDADE. CABIMENTO EM PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL... 1. O Egrégio Supremo Tribunal Federal já declarou a constitucionalidade da pena de perdimento por danos causados ao Erário, por haver previsão expressa na CF de 1967 (RE 95.693/RS, Min. Alfredo Buzaid). A falta de previsão expressa na CF/1988 não importa concluir por sua inconstitucionalidade ou não-recepção. Através do devido processo legal, o direito de propriedade pode ser restringido, porque não-absoluto. A validade do perdimento é nossa própria tradição histórica de proteção do Erário. A aplicação do perdimento obedece à razoabilidade, pois a sua não-aplicação implica aceitar que alguns se beneficiem às custas de toda a sociedade. 2. A pena de perdimento, após a CF/1988, é plenamente aplicável também no processo administrativo fiscal... 5. A legislação brasileira é harmônica ao considerar que a internalização ilegal de mercadorias gera dano ao Erário.” (TRF4, 2ª T., AC 2005.71.06.000838-8/RS, Juiz Fed. Sebastião Ogê Muniz, DJU 22.02.2006)

– “... AUTOMÓVEL NOVO IMPORTADO. DOCUMENTOS ADULTERADOS. PERDIMENTO DA MERCADORIA... PROPORCIONALIDADE DA SANÇÃO. BOA-FÉ. 4. A pena de perdimento de bens aplicada em procedimento administrativo fiscal, prevista no DL nº 1455/76, não incide em inconstitucionalidade a vista do disposto no art. 5º, inc. LIV, da CF/88.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.61372-5/SC, Juiz Fed. João Pedro Gebran Neto, ago/00)

– “Apenas quando o que se objetiva é eliminar contrabandistas, poder-se-ia declarar que a penalidade não tem efeito confiscatório, pois a punição é de outra natureza. O perdimento de bens é o exemplo, pois, neste caso, o crime tributário – falta de pagamento do imposto de importação – é menos relevante que a violência contra o controle da soberania nacional, em suas fronteiras.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aproximação dos Sistemas Tributários. RET 39/5, out/04)

– Perdimento em face de falsidade documental. TRIBUTÁRIO. FATURA COMERCIAL. FALSIDADE CONSTATADA MEDIANTE PERÍCIA JUDICIAL. PENA DE PERDIMENTO DA MERCADORIA. 1. O art. 105, VI, do Decreto-Lei nº 37/66, autoriza a aplicação da pena de perdimento da mercadoria importada na hipótese de ‘qualquer documento necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado’. Falsidade na fatura comercial constatada pela autoridade fiscal com base em perícia grafotécnica e corroborada pela perícia judicial. 2. A eventual boa-fé do autuado ou ausência de dano ao erário não descaracteriza a infração, conforme o art. 136 do CTN. Ademais, a falta de um débito tributário ou outro prejuízo material qualquer não tem o condão de caracterizar a regularidade da importação e muito menos elidir a aplicação da pena de perdimento, porquanto a atividade alfandegária é bem mais ampla do que a mera arrecadação fiscal, de modo que a expressão dano ao Erário abarca também os casos em que são praticadas as infrações previstas nos incisos I a XIX do art. 105 do Decreto-Lei nº 37/66. Afastadas, por conseguinte, as alegações da embargante de afronta aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade e de não ter havido violação ao erário. 3. Embargos infringentes desprovidos. (TRF4, EINF 0000756-65.2007.404.7000, Primeira Seção, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 08/06/2012)

– Proporcionalidade. Os tribunais valorizam a proporcionalidade quando se trata de perdimento de veículo transportador de mercadoria internalizada irregularmente. Sobre a proporcionalidade das penas, vide nota ao 136 do CTN e ao art. 150, IV, da CF.

– Interposição fraudulenta de terceiros. “PENA DE PERDIMENTO DA MERCADORIA NA IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIRO. OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO... 3. O Decreto-Lei n. 37/66, lei que serve de base ao Regulamento Aduaneiro, tem no seu art. 94, § 2º dispositivo de idêntica redação ao art. 136, do CTN (“§ 2º – Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”). Desse modo, a infração que visa a ocultar o real sujeito passivo da obrigação tributária referente ao comércio exterior também é pertinente ao Direito Tributário. 4. O dolo na conduta foi reconhecido pelas instâncias de origem consoante o seguinte trecho: ‘[...] a atuação da empresa autora é de total permissividade em relação aos comandos diretivos da outra empresa, anuindo expressamente com os objetivos de ocultar o real agente. Logo, há, sim, dolo de praticar a irregularidade aduaneira e, correlatamente, de lesar os interesses alfandegários’.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1276692/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Alienação fiduciária não afasta a pena de perdimento. Vide nota ao art. 123 do CTN.

Restrições a direitos. Como regra, o direito ao exercício de atividade econômica ou profissional não pode ser restringido em razão da pura e simples existência de débitos do contribuinte. Tratando-se de direitos constitucionais, seria medida desproporcional tal restrição, mormente considerando que há meios próprios à disposição do Fisco para a cobrança dos seus créditos. Assim, medidas como a interdição de estabelecimento, não autorização da emissão de documentos fiscais, vedação da aquisição de estampilhas e cassação da habilitação profissional não são admitidas, constituindo o que se costuma designar de “sanções políticas” (vide nota seguinte). Todavia, há situações específicas em que a restrição não se mostra desproporcional nem abusiva. Deve-se ter em conta que o dever de pagar tributos também tem caráter constitucional e que se caracteriza como dever fundamental.

– Exigência de pagamento de tributo inerente à operação. Não há que se falar em restrição desproporcional ao exercício de direitos quando a exigência de demonstração do pagamento esteja prevista em lei e se trate de tributo devido em face da própria operação que se esteja realizando, sem prejuízo da discussão sobre o caráter confiscatório do próprio tributo. Assim é que não há impedimento à exigência da prova do pagamento dos tributos incidentes na importação como condição ao desembaraço e liberação dos produtos. Da mesma maneira, pode ser exigida a prova do pagamento do imposto sobre a transmissão como condição à lavratura da escritura de compra e venda.

– Exigência de regularidade fiscal para habilitação em licitações e acesso a financiamento público. A participação em licitações é condicionada à regularidade fiscal do interessado, o que se justifica porquanto o Poder Público não está obrigado a contratar com quem não vem cumprindo suas obrigações fiscais, constituindo, a restrição, também, um incentivo aos contribuintes que se mantêm em dia. Da mesma maneira, válida é a legislação que condiciona à regularidade fiscal o acesso a linhas de financiamento públicas.

– Exigência de regularidade fiscal para adesão a regime simplificado de tributação. Em novembro de 2013, o STF decidiu pela constitucionalidade da admissão ao Simples Nacional apenas das empresas que ostentem regularidade fiscal. Sobre o Simples Nacional, vide nota ao art. 146, parágrafo único, da CF.

– Exigência de regularidade fiscal para a alienação ou oneração de imóvel. “ART.47, I, B, DA LEI Nº 8.212/91. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Com efeito, a decisão proferida pelo STF na ADI 394, ao declarar inconstitucionais alguns dos dispositivos da Lei nº 7.711/88, não se aplica ao presente caso, pois exigia quitação dos créditos tributários, enquanto a Lei 8.212 exige apenas a regularidade fiscal. Ademais, a exigência pelo legislador da regularidade fiscal não viola o devido processo legal, eis que a empresa devedora da Previdência Social pode, a todo momento, suspender a exigibilidade do crédito, ao discutir administrativa ou judicialmente, parcelar e, se for o caso, oferecer caução. O artigo 47, I, b, da Lei 8.212, da mesma forma, não viola o livre exercício da atividade econômica, pois a alienação do ativo imobilizado é operação extraordinária da empresa e há exceção prevista no art. 257, § 8º, do Decreto 3.048/99, para as empresas cujo objeto social é a alienação de imóveis. A norma em comento visa, apenas, a garantir a segurança jurídica do adquirente de boa-fé, já que, na forma do artigo 185 do CTN, presume-se fraudulenta a alienação de imóvel por devedor com débito inscrito em dívida ativa. 2. Arguição de Inconstitucionalidade rejeitada. (TRF4, ARGINC 0001351-51.2009.404.7208, Corte Especial, Relator p/ Acórdão Carlos Eduardo Thompson Flores Lenz, D.E. 15/01/2013)

– Cancelamento de registro especial de empresa inadimplente contumaz. A inadimplência contumaz implica não apenas prejuízos ao Fisco como também desequilíbrios na concorrência, mormente em setores mais sensíveis em que a tributação assume patamares muito onerosos. Os tributos constituem custos importantes à atividade produtiva, sendo impositivo que os empresários cumpram suas obrigações, sob pena de se criarem vantagens competitivas artificiais. Assim é que se justifica, excepcionalmente, a cassação ou não renovação de registros especiais.

– “Indústria de cigarros: cancelamento de registro especial e obrigação tributária – 4. A cassação de registro especial para a fabricação e comercialização de cigarros, em virtude de descumprimento de obrigações tributárias por parte da empresa, não constitui sanção política. Essa a conclusão do Plenário que, ao finalizar julgamento, por decisão majoritária, negou provimento a recurso extraordinário, interposto por indústria de cigarros, em que se discutia a validade de norma que prevê interdição de estabelecimento, por meio de cancelamento de registro especial, em caso do não cumprimento de obrigações tributárias (Decreto-Lei 1.593/77) – v. Informativo 505. Preponderou o voto do Min. Joaquim Barbosa, relator e Presidente. Salientou, inicialmente, precedentes da Corte no sentido da proibição constitucional às sanções políticas. Asseverou que essa orientação não serviria, entretanto, de escusa ao deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária. Não haveria se falar em sanção política se as restrições à prática de atividade econômica combatessem estruturas empresariais que se utilizassem da inadimplência tributária para obter maior vantagem concorrencial. Assim, para ser reputada inconstitucional, a restrição ao exercício de atividade econômica deveria ser desproporcional. Aduziu que a solução da controvérsia seria, no entanto, mais sutil do que o mero reconhecimento do art. 2º, II, do Decreto-Lei 1.593/77 como sanção política ou como salvaguarda da saúde pública e do equilíbrio concorrencial. A questão de fundo consistiria em saber se a interpretação específica adotada pelas autoridades fiscais, no caso concreto, caracterizaria sanção política, dada a ambiguidade do texto normativo em questão. Assim, a norma extraída a partir da exegese do aludido dispositivo legal seria inconstitucional se atentasse contra um dos três parâmetros constitucionais: 1) relevância do valor dos créditos tributários em aberto, cujo não pagamento implicaria a restrição ao funcionamento da empresa; 2) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle do ato de aplicação da penalidade; 3) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle de validade dos créditos tributários cujo inadimplemento importaria na cassação do registro especial. Julgou atendidas essas três salvaguardas constitucionais, e concluiu que a interpretação dada pela Secretaria da Receita Federal não reduziria a norma ao status de sanção política. [...] 5. Ressaltou que seriam relevantes tanto o montante dos créditos cuja compensação não fora homologada quanto o montante total do débito tributário atribuído à empresa. Além disso, o risco à efetividade da tutela jurisdicional relativa à cassação do registro especial, existente por ocasião do julgamento da AC 1657 MC/SP (DJU de 11.5.2007), enfraqueceria com o julgamento de mérito da questão, já que, realizado o controle de constitucionalidade incidental da norma, não haveria mais expectativa juridicamente importante de reversão da penalidade. Ademais, não estaria demonstrado o risco à efetividade da tutela jurisdicional, no tocante ao controle de validade dos créditos tributários cujo inadimplemento levaria à cassação do registro especial. Considerou, ainda, ausente a plausibilidade da tese que defenderia a possibilidade de compensação de créditos referentes às antigas obrigações do Estado, cujos títulos teriam sido denominados “moeda podre”, em virtude de sua duvidosa liquidez e de restrições postas pela legislação ordinária. Enfatizou pesarem, também, alegações graves contra a recorrente. Diante do contexto excepcional, a parte deveria ter demonstrado com precisão os motivos que teriam conduzido à sistemática e reiterada inobservância das normas de tributação. Não bastaria apontar a inconstitucionalidade absoluta do dispositivo analisado. Por fim, reputou que a assertiva imprecisa da existência de discussão sobre o sistema de tributação da indústria do cigarro com o IPI, fundada na suposta inconstitucionalidade da tributação via pautas de preços fixos, não teria sido parte do quadro apresentado ao tribunal de origem. O argumento não poderia ser usado para confirmar a plausibilidade da tese de violação do direito ao livre exercício de atividade econômica lícita. [...] 6. O Min. Ricardo Lewandowski sublinhou que o descumprimento reiterado de obrigações fiscais por parte de empresas do ramo provocaria distorção do mercado, pois permitiria o comércio de produtos em patamar de preço inferior à concorrência. Nesse sentido, a livre iniciativa não seria absoluta. Ressaltou, ainda, que os Enunciados 70 (“É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”), 323 (“É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”) e 547 (“Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”) da Súmula do STF não seriam aplicáveis à espécie, por aludirem a devedores inseridos no regime geral de atividades econômicas. Além disso, a norma em comento não estabeleceria meio coercitivo para cobrança de tributo, mas sanções por práticas de atos ilícitos contra a ordem tributária. [...] 7. Vencidos os Ministros Gilmar Mendes, Marco Aurélio e Celso de Mello, que proviam o recurso e, incidentalmente, declaravam a inconstitucionalidade do art. 2º, II, do Decreto-Lei 1.593/77. O Min. Gilmar Mendes consignava que a norma impugnada não teria outro sentido além de reforçar a eficácia das normas tributárias a onerar o segmento econômico em questão. Tratar-se-ia, portanto, de sanção política estabelecida em benefício da arrecadação fiscal, o que estaria em descompasso com a jurisprudência da Corte. Nesse sentido, destacava os Enunciados 70, 323 e 547 da Súmula do STF. Reconhecia que o caso cuidaria de contumaz sonegadora, mas alertava para a gravidade de se impedir o exercício de atividade econômica em face de mero inadimplemento de tributo, mormente diante dos princípios constitucionais da livre iniciativa e do devido processo legal. O Min. Marco Aurélio apontava que não se trataria de norma a tutelar a saúde, porque caso a atividade fosse proibida, sequer caberia discutir a regra em comento. Ao contrário, condicionar-se-ia indevidamente a continuidade dessa atividade ao adimplemento de obrigações tributárias, principais ou acessórias. O Min. Celso de Mello acentuava que o poder de tributar não poderia chegar à desmedida do poder de destruir, pois esta extraordinária prerrogativa do Estado traduziria poder que somente deveria ser exercido dentro dos limites que o tornassem compatível com a liberdade de trabalho, comércio e indústria, bem assim com o direito de propriedade. RE 550769/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.5.2013. (RE-550769)” (Informativo 707 do STF)

– “Estabelecimento industrial. Interdição pela Secretaria da Receita Federal. Fabricação de cigarros. Cancelamento do registro especial para produção. Legalidade aparente. Inadimplemento sistemático e isolado da obrigação de pagar Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Comportamento ofensivo à livre concorrência. Singularidade do mercado e do caso. Liminar indeferida em ação cautelar. Inexistência de razoabilidade jurídica da pretensão. Votos vencidos. Carece de razoabilidade jurídica, para efeito de emprestar efeito suspensivo a recurso extraordinário, a pretensão de indústria de cigarros que, deixando sistemática e isoladamente de recolher o Imposto sobre Produtos Industrializados, com conseqüente redução do preço de venda da mercadoria e ofensa à livre concorrência, viu cancelado o registro especial e interditados os estabelecimentos.” (STF, Plenário, MCAC 1.657-6, Rel. p/ o acórdão Min. Cezar Peluso, jun/07) Excerto do voto condutor: “Há... dissimilitudes decisivas que apontam para a singularidade do caso em relação à jurisprudência da Corte: (a) não se trata de simples ‘imposição de restrições e limitações à atividade em débito com a Fazenda (...) autorizada em lei’ (RE nº 414.714, Min. JOAQUIM BARBOSA), mas de comando preordenado também ao resguardo de valor jurídico-constitucional de igual predicamento e dignidade, que é o princípio ou regra da livre concorrência; (c) o precedente do RE nº 415.018 (Min. CELSO DE MELLO) cuida de restrições ‘fundadas em exigências que transgridam os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade’, ‘sem justo fundamento’, ‘limitações arbitrárias’, atividade legislativa ‘abusiva ou imoderada’, dentre outros predicados, que, como visto, não se aplicam, sequer remotamente, a este caso; (d) as súmulas invocadas não quadram à hipótese, pois que, como decidiu acertadamente o TRF-2, ‘o caso dos autos envolve a análise sobre a possibilidade do Estado exigir, com base em norma infraconstitucional, regularidade fiscal para manutenção de registro especial em ramo produtivo específico, inexistindo correlação com a simples adoção de medidas coercitivas para cobrar tributos’...”

– “... a empresa que reiteradamente descumpre com suas obrigações tributárias, requisito indeclinável para o seu funcionamento, desrespeita os citados mandamentos constitucionais da função social da propriedade, da livre concorrência e da defesa do consumidor. 77. visando combater essa situação de concorrência desleal entre as empresas cumpridoras de seus deveres, inclusive tributários, e as descumpridoras de suas obrigações, intervém o Estado para garantir o equilíbrio econômico na disputa de mercado. 78. A ninguém escapa a importância do tributo no preço do cigarro. Não paga tributo cria uma anômala vantagem competitiva para o contumaz sonegador. 79. é postulado universal do Direito que ninguém deve se aproveitar ou se beneficiar da própria torpeza.” (ALVES JÚNIOR, Luís Carlos Martins. IPI – Regime Especial relativo às empresas fabricantes de cigarros. RDDT 169/169, out/09

– Contra. “A norma albergada pelo art. 2º, inciso II, do Decreto-lei nº 1.593/77, permite a aplicação da sanção máxima, vale dizer, o cancelamento do registro especial e a conseqüente interdição do estabelecimento da empresa em face do ‘não cumprimento de obrigação tributária principal ou acessória, relativa a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal’. Adota, portanto, a sanção política mais severa como instrumento de cobrança de tributos. Em outras palavras, retira do contribuinte todas as proteções jurídicas contra o arbítrio da Fazenda Pública, à qual atribui o mais absoluto poder para decidir quem prossegue na atividade e quem é obrigado a encerrá-la. Basta que tenha havido o descumprimento de uma única obrigação tributária. Seja qual for, mesmo acessória e mesmo da menor importância. [...] ... é exatamente a prática de fazer justiça pelas próprias mãos... ... a Fazenda sempre alegará, para aplicar uma sanção política, que o contribuinte não paga os tributos devidos, e que isso trará reflexos para a concorrência, a isonomia etc. Essa é a justificativa de toda coação indireta. Ao acolhê-la, portanto, o STF não estará firmando precedente aplicável apenas ao presente caso, mas a qualquer hipótese de restrição ao direito à livre iniciativa por conta de supostas pendências tributárias. [...] Nenhuma dúvida pode haver de que a aplicação da pena capital, com a interdição pura e simples da atividade de uma empresa, é flagrantemente inadequada, desnecessária, e desproporcional em sentido estrito.” (MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Sanções políticas como meio coercitivo a cobrança de tributo. Incompatibilidade com as garantias constitucionais do contribuinte... RDDT 150, mar/08, p. 85)

Sanções políticas. As sanções políticas são as restrições impostas aqueles que são devedores de tributos, de modo a dificultar ou mesmo a inviabilizar o exercício das suas atividades, como instrumento de pressão. Há restrições admitidas e proporcionais (vide nota anterior), mas, normalmente, constituem meio artificial e desproporcional de cobrança de tributos, hipótese em que implicam inconstitucionalidade.

– “4. Não é dado aos entes políticos valerem-se de sanções políticas contra os contribuintes inadimplentes, cabendo-lhes, isto sim, proceder ao lançamento, inscrição e cobrança judicial de seus créditos...” (STF, Pleno, RE 591033, Rel. Min. ELLEN GRACIE, julgado em 17/11/2010, publicado em 25-02-2011)

– “3. Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição. É inequívoco, contudo, que a orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal não serve de escusa ao deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária. Não há que se falar em sanção política se as restrições à prática de atividade econômica objetivam combater estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial. Para ser tida como inconstitucional, a restrição ao exercício de atividade econômica deve ser desproporcional e não-razoável. 4. Os incisos I, III e IV do art. 1º violam o art. 5º, XXXV da Constituição, na medida em que ignoram sumariamente o direito do contribuinte de rever em âmbito judicial ou administrativo a validade de créditos tributários. Violam, também o art. 170, par. ún. da Constituição, que garante o exercício de atividades profissionais ou econômicas lícitas. Declaração de inconstitucionalidade do art. 1º, I, III e IV da Lei 7.711/’988. Declaração de inconstitucionalidade, por arrastamento dos parágrafos 1º a 3º e do art. 2º do mesmo texto legal.” (STF, Plenário, ADI 173, Relator: Min. JOAQUIM BARBOSA, set/08)

– “Sanções políticas no Direito Tributário. Inadmissibilidade da utilização, pelo poder público, de meios gravosos e indiretos de coerção estatal destinados a compelir o contribuinte inadimplente a pagar o tributo (Súmulas 70, 323 e 547 do STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo fundamento, o exercício, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo Estado ao contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao ‘substantive due process of law’. Impossibilidade constitucional de o Estado legislar de modo abusivo ou imoderado (RTJ 160/140-141 – RTJ 173/807-808 – RTJ 178/22-24). O poder de tributar – que encontra limitações essenciais no próprio texto constitucional, instituídas em favor do contribuinte – ‘não pode chegar à desmedida do poder de destruir’ (Min. Orosimbo Nonato, RDA 34/132). A prerrogativa estatal de tributar traduz poder cujo exercício não pode comprometer a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria do contribuinte. A significação tutelar, em nosso sistema jurídico, do ‘estatuto constitucional do contribuinte’. [...] A importância da nota fiscal ou AIDF para o desenvolvimento das atividades comerciais de uma empresa seja ela de indústria ou comércio, decorre do fato de que somente por meio destas é que se torna possível oficializar e documentar operações de circulação de mercadorias, a ponto de que sem essas, a circulação de mercadoria é atividade ilícita, punível, inclusive, com a respectiva apreensão das mesmas. Neste sentido, revela-se, pois, totalmente imprópria à figura da nota fiscal avulsa, solução muito justificada por fiscais de ICMS e Procuradores de Estado em audiências que solicitam ao Poder Judiciário, mas que, na prática, constitui artimanha muito maliciosa que só serve para prejudicar o contribuinte, em circunstância totalmente defesa em lei, como adiante ficará elucidado. Não raro, a fiscalização aponta, como recurso em situações de desagrado ao contribuinte, o uso das chamadas ‘notas fiscais avulsas’. Fazem-no, por certo, por desconhecimento de toda a gama de obtusa burocracia que envolve a sua expedição... [...] Em suma: a prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental, constitucionalmente assegurados ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos por este editados.” (decisão monocrática do Min. Celso de Mello no RE 374981/RS, mar/05)

– “... a liberdade no exercício da atividade econômica (livre iniciativa) é a mais ampla possível, não comportando nenhuma limitação, salvo em relação às atividades que, por sua própria natureza dependam de autorização estatal para sua realização. Logo, nenhum contribuinte pode ser proibido de exercer livremente suas atividades econômicas.” (FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária do Estado Brasileiro. RDDT 177/103, jun/2010)

– “Em Direito Tributário a expressão sanções políticas corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras. Qualquer que seja a restrição que implique cerceamento da liberdade de exercer atividade lícita é inconstitucional, porque contraria o disposto nos artigos 5º, inciso XIII, e 170, parágrafo único, do Estatuto Maior do País. (...) É certo que a norma constitucional, acima transcrita, ressalva os casos previstos em lei. Isto, porém, não quer dizer que a lei possa condicionar o exercício da atividade econômica ao pontual pagamento dos tributos. Admitir que somente os que pagam pontualmente os tributos tem direito ao exercício da atividade econômica, e em conseqüência, admitir o cancelamento da inscrição do contribuinte inadimplente, seria converter em regra a exceção prevista no art. 170, parágrafo único, da Constituição. Como as atividades econômicas estão, em princípio, sujeitas aos tributos, a inscrição funcionaria como autorização para o respectivo exercício. A ressalva contida no final do dispositivo na verdade diz respeito a certas atividades que, por questão de segurança, fica a depender da autorização estatal, como acontece, por exemplo, com o fabrico e comercialização de determinadas armas e munições.” (MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, artigo extraído da sua página pessoal na INTERNET).

– “Parece que dispondo o fisco do privilégio da execução fiscal, que desde logo se inicia pela penhora dos bens do devedor, as chamadas sanções políticas não passam de resquícios ditatoriais, que deveriam desaparecer de nossa legislação, pois no Estado Democrático de Direito não nos parece que seja justo a administração fazer uma verdadeira execução de dívida por suas próprias mãos e, nesse caso, ela efetivamente a faz, pois não convoca o Poder Judiciário e muitas vezes corresponde mutatis mutandis a verdadeira pena de morte, ou seja, ruína econômica de empresas, antes do julgamento pelo Poder Judiciário. (...) Essas sanções... que o fisco federal vem ampliando cada vez mais... não se coadunam com as garantias constitucionais outorgadas pelo Estado Democrático de direito à liberdade de trabalho, de comércio e ao direito ao devido processo legal (due process of law).” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 206)

– “Interdições ao exercício de direitos..., que impedem a prática de atos lícitos, não guardam correspondência ou relação com a conduta que se pretende coibir. Como tal, constituem excesso. Coibir a alienação de algum bem, caso se deixe de apresentar quitação de dívidas com a Fazenda Pública, não significa, por si só, interdição de conduta que tenha relação com o pretenso crédito tributário. Sanção nessas hipóteses, impediente da livre disposição dos bens por parte do suposto devedor, não guarda relação com a pretensão de cobrar a dívida tributária. Esta, como já se afirmou, reveste-se de garantias, privilégios e da presunção de liquidez e certeza que sua execução forçada permite, independentemente de prévio protesto, como é consabido. Essa intervenção do Estado na órbita dos direitos individuais mutila ou elimina o exercício de direitos. Mutila-se o direito de livro disposição dos bens, impedindo implementação de um dos atributos do direito de propriedade; elimina-se o direito de livre contratação.” (APOCALYPSE, Sidney Saraiva. Tributo – mecanismo de controle da vida civil. RDDT 151, abr/08, p. 116)

– Registro comercial. Visto prévio da Fazenda. Descabimento. “ADMINISTRATIVO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PROTOCOLO FIRMADO ENTRE A SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL E A SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO CEARÁ, COM ANUÊNCIA DA JUNTA COMERCIAL, PARA QUE SEJAM PREVIAMENTE VISADOS PELA CENTRAL DE CADASTRAMENTO – CECAD, ÓRGÃO CRIADO PARA INTERCAMBIAR INFORMAÇÕES TRIBUTÁRIAS, OS ATOS DE REGISTRO COMERCIAL. 1. Exigência imposta pela Administração Pública, de caráter limitativo para o exercício de atividade empresarial, que não encontra amparo legal. 2. Interpretação do art. 37 da Lei nº 8.934, de 18.11.94. 3. Excesso de autoridade na política administrativa tributária. 4. O princípio da legalidade é o sustentáculo do regime democrático. 5. O exercício da atividade fiscalizadora tributária há de ser exercido nos limites fixados pela lei. 6. Recurso especial improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 513.356/CE, Min. José Delgado, set/03)

– CNPJ. Regularidade fiscal como condição para a liberação do registro. O Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas – CNPJ –, que substitui o CGC, teve como elemento condicionador de sua liberação a inexistência de pendências, relativas à pessoa jurídica e aos membros do quadro societário.

– “NEGATIVA DE INSCRIÇÃO NO CNPJ. EMPRESA COM PENDÊNCIAS FISCAIS. IN Nº 02/01. PRINCÍPIO DA LIVRE ATIVIDADE ECONÔMICA. A Instrução Normativa – SRF 02/01 extrapolou os limites da Lei 5.614/70, restringindo o deferimento de CNPJ às pessoas jurídicas em dia com suas obrigações tributárias. A negativa do cadastro, sob tal argumento, viola o princípio da livre atividade econômica.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.71.00.035784-1/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, abr/04)

– “INSCRIÇÃO NO CNPJ. CONDICIONAMENTO À APRESENTAÇÃO DE CND. PRINCÍPIO DO LIVRE EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA. A República Federativa do Brasil tem como fundamento, dentre outros, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, sendo que o livre exercício de qualquer atividade econômica é a todos assegurado, conforme se extrai dos artigos 1º e 170 da CF. O princípio do livre exercício da atividade econômica não pode ser, que a todos vincula, não pode perecer em face do interesse da Fazenda Pública na satisfação dos seus créditos. Sendo, a inscrição no CNPJ, requisito para o funcionamento regular de empresa, jamais poderá ser condicionado à comprovação de regularidade fiscal dos sócios, sendo, eventual legislação em tal sentido, inválida.” (TRF4, 1ª T., AMS 2000.04.01.028231-2/SC, Juiz Leandro Paulsen, abr/02)

– “... a Administração Pública, ao expedir qualquer instrução normativa, deve se ater aos estritos termos da lei que a antecede, dispondo apenas sobre a forma de sua execução, sendo-lhe defeso criar direitos ou obrigações novas (Princípio da Reserva Legal). A Lei nº 5.614/70, a qual determina que os prazos, condições e forma de inscrição do C.G.C. serão fixados por ato do Ministro da Fazenda, é o fundamento de validade das Instruções Normativas nºs 27 e 112/98 da SRF (Secretaria da Receita Federal). Essa Lei ao atribuir competência ao Ministro da Fazenda para fixar condições e exigências do processamento das inscrições no C.G.C., não delegou à Administração, nem o poderia fazer, o poder de criar obrigações sem previsão legal. Ademais, tais exigências configuram verdadeira execução indireta, procedimento condenado pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL nas decisões que deram origem às Súmulas nºs 70, 323 e 547: (...) O Poder Público tem procedimentos privilegiados de cobrança de seus créditos (execução fiscal), não sendo cabível admitir a imposição de restrições ilegítimas à atividade econômica dos possíveis devedores, quanto mais quando veiculadas por normas emanadas do próprio Poder Executivo.” (excerto do parecer oferecido pelo Procurador da República Derocy Giacomo Cirillo da Silva nos autos do MS 2000.71.00.001328-0, perante a 12ª Vara Federal de Porto Alegre, em mar/00)

– Vide também: Andrei Minimel de Souza, CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas. Comentários acerca da Instrução Normativa SRF/nº 27/83, em RDDT nº 39, dezembro/98; Antônio Manoel Gonçalez, CNPJ/Inconstitucionalidades, Repertório IOB de Jurisprudência, janeiro/99.

– Condicionamento da inscrição à demonstração da capacidade economia dos sócios. ADMINISTRATIVO “INDEFERIMENTO DE INSCRIÇÃO NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE SERGIPE (CECESE). AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA CAPACIDADE ECONÔMICO-FINANCEIRA DOS SÓCIOS (ART. 150, INCISO I, ALÍNEAS “D” E “F, DO RICMS). LEGALIDADE DO ATO... 1. O indeferimento de inscrição de pessoa jurídica, com fulcro no Regulamento local do ICMS, além de obedecer o princípio da legalidade, conjura a liquidez e a certeza exigíveis pelo writ... 2. In casu, o indeferimento da inscrição da impetrante no CACESE (Cadastro de Contribuintes de Sergipe), com supedâneo no art. 152, do RICMS, em razão da divergência entre os dados informados pelos sócios, por ocasião da entrevista junto à SEFAZ/SE, e os dados constantes da documentação acostada ao pedido de inscrição, especialmente no que concerne à descrição da atividade desenvolvida pela empresa, bem como a ausência de demonstração da capacidade econômico-financeira dos sócios para desenvolver a atividade comercial pretendida adimplindo as obrigações tributárias (art. 150, inciso I, alíneas “d” e “f”), não revela ato abusivo ou arbitrário, por isso que respaldado na legislação estadual e nas provas constantes do relatório de fiscalização da Secretaria da Fazenda do Estado de Sergipe. 3. Sob esse enfoque o acórdão recorrido assenta com exatidão: ‘No presente caso, o indeferimento de inscrição no CACESE não ocorreu para pressionar o contribuinte a pagar tributos, mas sim em razão de divergências nas informações prestadas e da incompleta documentação apresentada com o requerimento. Observa-se que a autoridade dita coatora acertadamente detectou contradições e omissões graves nas informações trazidas no requerimento administrativo, mais especificamente no que pertine ao ramo da atividade comercial, previsão de valores para aquisição de mercadorias e receita bruta anual da despesa.(...) Além disso, merece ser destacado que a impetrante não juntou ao requerimento de inscrição o comprovante de rendimentos dos sócios, documento reputado imprescindível pelo art. 150 do regulamento do ICMS. A exigência de apresentação deste documento não é abusiva, pois com ele o Fisco pretende ver demonstrada a capacidade econômico-financeira dos sócios para desenvolver a atividade comercial pretendida com o adimplemento das obrigações tributárias. 4. O afastamento da Resolução local implicaria violar cláusula de Reserva de Plenário (Súmula 10 do STF), mercê de violar o princípio da legalidade dos atos do Poder Público.” (STJ, 1ª T., RMS 21033/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– CGC. Sanção política. Instrução normativa. “INSCRIÇÃO NO CGCMF. INSTRUÇÕES NORMATIVAS. RESTRIÇÕES. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA RESERVA LEGAL. LEI Nº 5.614/70. INSTRUÇÕES NORMATIVAS Nos 112/94, 27/98 E 54/98. Não pode o Fisco estabelecer meios coercitivos indiretos de cobrança de tributo impedindo a inscrição no CGC – com base em Instrução Normativa que extrapola a letra da lei – caso tenha o contribuinte débito para com a Fazenda Pública. (...)” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.04.01.017316-0/RS, Juiz Vilson Darós, mai/00, DJ2, nº 138-E 19.07.2000, p. 120)

– Ameaça de suspensão da inscrição no antigo CGC. O Estado de Mato Grosso do Sul, certa feita, chegou a publicar comunicado nos jornais advertindo os devedores de que, se não regularizassem sua situação em cinco dias, teriam suas inscrições junto ao cadastro de contribuintes suspensas. Constou do parecer lavrado mediante consulta formulada pela Federação do Comércio daquele Estado: “... sanções fiscais, como as que se ameaçam praticar, por eventual descumprimento da obrigação de pagar tributos, não podem e não devem ser privativas de direito, pois isto significaria violação clara ao princípio da liberdade de trabalho, ofício ou profissão, contido no inc. XIII, do art. 5º da CF, principalmente se adotados sem o devido processo legal. A garantia constitucional da liberdade do trabalho com a força de seus preceitos superiores, será nitidamente descumprida ou violada caso venha a ser praticada a conduta contra a qual pretendem se insurgir as consulentes, na medida em que o ato que está para ser praticado redundará no fechamento dos estabelecimentos comerciais... pois é certo que sem inscrição estadual a ninguém será permitido realizar atos de comércio...” (André L. Borges Netto e Newley A. S. Amarilla, Comerciante em atraso com o fisco pode ter a inscrição estadual junto ao cadastro de contribuintes suspensa ou cancelada?, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 17, RT, 1996, p. 120/121)

– “... Suspensão de inscrição estadual de estabelecimento comercial. Ato ilegal por coagir o contribuinte ao pagamento de futuro. Segurança concedida. Sentença mantida. O ato de suspender inscrição estadual de comerciante, com o visível propósito de coagi-lo ao recolhimento de imposto, viola direito líquido e certo...” (TJMS, REO 93.335424, jun/93)

– “... Suspensão de inscrição estadual. Coação para recolhimento de imposto. Ato abusivo e autoritário. Segurança concedida. Sentença mantida. O ato que suspende inscrição estadual com o fito de coagir seu proprietário a recolher imposto, é abusivo e arbitrário, na medida em que o priva de exercer suas atividades comerciais sem dar-lhe oportunidade do exercício do direito de defesa, violando direito líquido e certo do impetrante, constitucionalmente assegurado e passível de correção via mandamental.” (TJMS, REO 95.425187, mai/95)

– Registro de empresa condicionado à regularidade fiscal dos sócios. “Registro de Empresa: Apresentação de CND e Débito de Sócio. Transgride o que assegurado no art. 5º, XIII, da CF (“é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer;”) exigir que os sócios estejam em dia com o Fisco para poderem constituir sociedade. Com base nesse entendimento, a Turma, por maioria, proveu recurso extraordinário interposto por empresa contribuinte em face do Estado de Minas Gerais que impunha a apresentação de Certidão Negativa de Débito – CND perante a fazenda dessa unidade da federação para o registro de empresa da qual sócio inadimplente, pessoa natural, faria parte. Reputou-se, no caso, abusiva a exigência de se condicionar a criação de empresa, com a participação de sócio devedor, à liquidação do débito. Assentou-se que essa conduta configuraria coação política e que eventual inadimplência com o Fisco poderia ser cobrada por intermédio de sanções apropriadas. Vencido o Min. Menezes Direito, relator, que negava provimento ao recurso por considerar que essa exigência não ofenderia o aludido preceito constitucional. RE 207.946/MG... rel. p. o acórdão Min. Marco Aurélio, 20.5.2008.” (Informativo STF Nº 507, mai/08)

– Registro condicionado à regularidade fiscal de empresa com sócio comum. “CGC. PERSONALIDADE JURÍDICA. SÓCIOS INADIMPLENTES. 1. A inadimplência tributária de empresa da qual os sócios participam, e que possui débitos junto ao Fisco, não é empecilho a que as pessoas físicas participem de nova pessoa jurídica, sendo-lhes devida a inscrição no CGC. 2. Matéria que deve ser interpretada à luz das súmulas editadas pelo STF (Súmulas 70, 323, 547), as quais abominam qualquer procedimento coercitivo para o pagamento de tributos. 3. Remessa oficial improvida.” (TRF4, 1ª T., REOMS 97.04.44289-0/PR, Juiz José Luiz B. Germano da Silva, fev/00, DJ2 nº 43-E, 01.03.2000, p. 33)

– “... Se os sócios da pessoa jurídica que pretende a inscrição no CGC – Cadastro Geral de Contribuintes – possuem participação em outra empresa em situação fiscal irregular, não deve e não pode o Agente da Receita Federal conceder a inscrição pretendida. Artigos 1º e 2º da Instrução Normativa nº 112/94 da Secretaria da Receita Federal.” (TRF4, 2ª T., AI nº 96.04.63305-8/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, jun/96)

– Transferência do domicílio para o exterior condicionado à regularidade fiscal. “Comprovação de Quitação de Débitos Tributários e Sanção Política. O Tribunal conheceu parcialmente de duas ações diretas ajuizadas pela Confederação Nacional da Indústria – CNI e pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil e, na parte conhecida, julgou procedente o pedido nelas formulado para declarar a inconstitucionalidade do art. 1º, I, III e IV, e §§ 1º, 2º e 3º da Lei 7.711/88, que obriga a comprovação de regularidade fiscal na hipótese de transferência de domicílio para o exterior, vincula o registro ou arquivamento de contrato social e atos similares à quitação de créditos tributários, e dispõe sobre a realização de convênios entre os entes federados para fiscalização do cumprimento das restrições. ... aplicou-se a orientação firmada em vários precedentes, e constante dos Enunciados 70, 323, 547, da Súmula do STF, no sentido da proibição constitucional às sanções políticas, sob pena de ofensa ao direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (CF, art. 170, parágrafo único), ao substantive due process of law (ante a falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e ao devido processo legal, manifestado na garantia de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição... adi 173/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, 25.9.2008.” (Informativo do STF nº 521, set/08)

– Condicionamento da baixa no antigo CGC à regularização tributária da empresa incorporada. “MANDADO DE SEGURANÇA. BAIXA NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES. IN SRF 98/94. EXTRAPOLAÇÃO DA FUNÇÃO REGULAMENTAR. l. O artigo 6º da Instrução Normativa nº 98/94 da Secretaria da Receita Federal extrapolou sua função regulamentar quando dispôs que a baixa no Cadastro Geral de Contribuintes – CGC fica condicionada à regularização das obrigações tributárias da empresa incorporada, seja por parte da sucedida seja por parte da sucessora. 2. Caracteriza-se desvio de poder normativo a disposição infra-legal que visa por meios oblíquos a constranger alguém ao cumprimento de obrigações tributárias. 3. Apelo e remessa oficial improvidos.” (TRF4, 2ª T., AMS 1998.04.01.047836-2/PR, Juiz João Pedro Gebran Neto, nov/00)

– Condicionamento da concessão de autorização para a impressão de documentos fiscais. “Emissão de Notas Fiscais e Livre Exercício de Atividade Econômica. Por entender caracterizada a ofensa à garantia do livre exercício do trabalho, ofício ou profissão (CF, art. 5º, XIII) e de qualquer atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo único), o Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário, para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV e do § 4º do art. 19, do Decreto 3.017/89, do Estado de Santa Catarina, que, regulamentando o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços naquele Estado, possibilitam que os órgãos da Diretoria de Administração Tributária proíbam a impressão de documentos fiscais para empresas em débito com a Fazenda estadual, condicionando-as a requerer ao fisco a emissão de nota fiscal avulsa a cada operação realizada. Vencido o Min. Eros Grau que desprovia o recurso por não vislumbrar restrição à atividade mercantil. Re 413782/SC, Min. Marco Aurélio, 17.3.2005.” (Inf. 380 do STF)

– Sobre a matéria, há rica decisão do Min. Celso de Mello no RE 374981/RS, mar/05, assim ementada: “Sanções políticas no Direito Tributário. Inadmissibilidade da utilização, pelo poder público, de meios gravosos e indiretos de coerção estatal destinados a compelir o contribuinte inadimplente a pagar o tributo (Súmulas 70, 323 e 547 do STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo fundamento, o exercício, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo Estado ao contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao ‘substantive due process of law’. Impossibilidade constitucional de o Estado legislar de modo abusivo ou imoderado (RTJ 160/140-141 – RTJ 173/807-808 – RTJ 178/22-24). O poder de tributar – que encontra limitações essenciais no próprio texto constitucional, instituídas em favor do contribuinte – ‘não pode chegar à desmedida do poder de destruir’ (Min. Orosimbo Nonato, RDA 34/132). A prerrogativa estatal de tributar traduz poder cujo exercício não pode comprometer a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria do contribuinte. A significação tutelar, em nosso sistema jurídico, do ‘estatuto constitucional do contribuinte’. Doutrina. Precedentes. Recurso Extraordinário conhecido e provido.” (Inf. 381 do STF)

– “Ressalte-se que a proibição ao contribuinte, que esteja em débito para com a Fazenda, de mandar imprimir blocos de notas fiscais, não diz respeito ao controle das operações tributáveis. A impressão de blocos de notas fiscais somente pode ser feita por estabelecimento gráfico para tal fim credenciado pela repartição fiscal competente. Além disto, as notas fiscais são submetidas a autenticação e em alguns Estado recebem até um selo de controle, tudo isto no sentido de garantir a autenticidade desses documentos. O número de blocos cuja impressão é autorizada, em cada caso, é sempre limitado pela autoridade fazendária. E com o desenvolvimento dos instrumentos eletrônicos pretendem as autoridades a completa substituição das notas fiscais de papel por notas fiscais eletrônicas, o que demonstra a importância desse documento para o controle do pagamento de tributos. A proibição de que estamos cogitando, todavia, nada tem a ver com questões relacionadas com o controle de fatos tributáveis, no interesse da arrecadação de tributos. É simplesmente uma forma de impedir o contribuinte de exercer suas atividades para, dessa forma, obrigá-lo ao pagamento de tributos, sejam legalmente devidos ou não.” (MACHADO, Hugo de Brito. Proibição ao contribuinte inadimplente de imprimir notas fiscais. RDDT 141/85, jun/07)

– “Temos ementado acórdão no seguinte teor: ‘Não pode o Estado, sob pretexto algum, condicionar a concessão de ‘autorização para a Impressão de Documentos Fiscais’ (AIDOF ou AIDF), necessária ao exercício de atividade comercial, ao pagamento do crédito tributário vencido ou vincendo, ou mesmo à concessão de garantias ou à emissão de notas fiscais avulsas, que, no fundo, não passam de meios indiretos de coação para o pagamento daquele, sob pena de se inverter a ordem dos fatos e deixar a cargo do Estado o comando no exercício das atividades econômicas dos seus contribuintes, quando, na verdade, detém ele mera expectativa de via a participar, via tributária, da arrecadação empresarial, para cuja cobrança dispõe de meios próprios e até privilegiados. Interpretação e aplicação mediata dos arts. 5º (II e XIII) e 170, da CF/88, e, imediata, do sistema tributário nela consagrado (arts. 145 e 162), e das Súmulas nºs 70, 323 e 547 do STF, que, de um lado, apenas permitem ao Estado tributar situações de natureza privada, e não comandar ou dirigir o seu exercício, e, de outro, impedem que se utilize ele de meios coercitivos para o pagamento dos seus créditos’. (...) ... não há como admitir-se a repetida, desgastada e vazia insinuação do Fisco, de que o devedor dispõe, até que pague o seu débito,de notas fiscais avulsas, porque estas exigem, não só o carimbo e o visto da repartição fiscal, mas, também, o pagamento antecipado do tributo, obrigando o interessado, para a sua obtenção, a abandonar o recinto da sua empresa, como se o cliente ali ficasse aguardando o seu retorno. É submeter o contribuinte a uma ‘via crucis’ interminável, constrangendo-o a buscar uma nota para cada venda, num total retrocesso e tortura desumana. Imagine-se, por exemplo, um supermercado, ou uma empresa com um único vendedor. Quem irá à procura da distante repartição, para, a cada venda, obter nota avulsa? Permitir-se que o Fisco assim proceda é, além de tudo, deixar a porta aberta ao conhecido chá-de-banco, que não passa de ato arbitrário e velada coação, autorizando a autoridade administrativa a fazer justiça pelas próprias mãos, o que é terminantemente vedado.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 100 e 102)

– “A exigência do RICMS, de que o contribuinte, para obter a autorização para imprimir documentos fiscais (AIDOF), precisa provar que está em dia com o pagamento do imposto, é retrógrada e está na contramão de tudo o que a doutrina e a jurisprudência fazem no sentido da preservação da empresa, um dos modernos princípios do Direito Comercial, face aos multibenefícios sociais que ela gera. Mais ainda, vai de encontra aquilo que, ciente da importância da empresa na alavancagem econômica, o próprio Poder Público faz concedendo incentivos fiscais para atrair novas empresas, e até, por vezes, concedendo anistias fiscais, para desafogar as existentes. A exigência fere, também, os arts. 5º, II e XIII, e 170, parágrafo único, da CF, pois, na prática, interdita o estabelecimento, ou o exercício da profissão da mercancia. De igual modo, coage ilegalmente ao pagamento, pois, para exigi-lo, dispõe o Poder Público do processo de execução.” (TJERS, 1ª Câm. Cível, AC 597133578, Des. Irineu Mariani, out/98)

– ICMS. Regime especial de recolhimento. “TRIBUTO – REGIME ESPECIAL – PRAZO DE RECOLHIMENTO – TRATAMENTO DIFERENCIADO – GLOSA – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Conflita com a Constituição Federal, em face da liberdade de comércio, da livre concorrência e do princípio da não-cumulatividade, a imposição de regime de recolhimento de tributo que implique obrigação de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Precedente: ERE nº 115.452, relatado pelo Ministro Carlos Velloso perante o Pleno, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 16 de novembro de 1990.” (STF, 2ª T., RE 195.621/GO, Min. Marco Aurélio, nov/00)

– “REGIME ESPECIAL DE RECOLHIMENTO DO ICMS INSTITUÍDO PELO ART. 52 DA LEI MINEIRA Nº 6.763/75. Orientação firmada pelo Plenário do STF, quando do julgamento do ERE 155.452, Min. Carlos Velloso, de que o regime especial do ICMS, mesmo quando autorizado em lei, impõe limitações à atividade comercial do contribuinte, em violação à garantia de liberdade de trabalho, inserta no art. 5º, XIII, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 231.543/MG, Min. Ilmar Galvão, fev/99)

– “... através do ‘Regime Especial’ confere-se tratamento diferenciado a determinado contribuinte, ou a determinado setor de atividade, com a finalidade de facilitar o cumprimento das obrigações tributárias, mas sem que disso resulte redução da carta tributária. [...] Como tal regime não encontra amparo direto na Constituição, sua aplicação há de ser facultativa. A Fazenda não pode impor ao contribuinte a sua adoção, eis que o contribuinte tem o direito de ver o imposto calculado de forma não-cumulativa. Como opção, porém, o regime é plenamente válido. É o que ocorre, aliás, em termos semelhantes com o imposto de renda, que pode ser calculado sobre o lucro real, ou sobre o lucro presumido, por opção do contribuinte.” (MACHADO, Hugo de Brito; Machado Segundo, Hugo de Brito. ICMS. Regime especial de tributação. Natureza jurídica. RDDT 115/128, abr/05)

– Apreensão de mercadorias. Súmula 323 do STF: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.

– Apreensão de mercadoria transportada sem nota: “... a segurança que se busca é a liberação da mercadoria apreendida para a conclusão da operação de venda, já que a referida apreensão justifica-se apenas pelo prazo necessário para a identificação do sujeito passivo de eventual obrigação tributária, e a lavratura do competente auto de infração, o que normalmente já foi realizado pela Fiscalização. Nesses casos, a lavratura do auto de infração reforça a necessidade da liberação das mercadorias, uma vez que a finalidade da retenção das mesmas, que seria a de assegurar prova material da suposta penalidade, já restou plenamente alcançada. [...] O primeiro dos requisitos para concessão da medida liminar em sede de ação mandamental (fumus boni iuris) reside no fato de que a retenção de mercadoria do contribuinte em tempo superior ao necessário para fiscalização, como forma de coagir contribuinte a recolher o tributo exigido, não encontra aparo no ordenamento jurídico, nos termos da referida Súmula da Suprema Corte. Até porque, nesses casos, resta comprovado que a Fiscalização já apurou o crédito tributário, que entende ser devido pelo contribuinte em face das operações autuadas. [...] O periculum in mora, por sua vez, reside no fato de que, mesmo após a lavratura da autuação, a mercadoria, já faturada e com data de entrega marcada (e em muito já ultrapassada), permanece retida e a sua liberação está condicionada ao pagamento do crédito tributário pretensamente devido à fiscalização, não podendo, pois, o contribuinte cumprir o contrato de compra e venda firmado com o seu cliente. E é por tal fato que o contribuinte corre o justo receito de ter até mesmo cancelado o contrato que ensejou a realização das operações em questão, bem como o temor de que, cumprindo a ilegal e abusiva exigência fiscal de recolher valores indevidos ao fisco, somente poderá recuperá-los através do insidioso procedimento do solve et repete.” (RODRIGUES, Raphael Silva. A impetração de mandado de segurança em matéria fiscal como alternativa processual cabível nas situações em que a fiscalização incorre, paralelamente, no ilícito penal de excesso de exação. RDDT nº 210/117, mar/2013)

– Interdição de estabelecimento. Súmula 70 do STF: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”.

– Proibição da emissão de documento fiscal e de exercício de atividade profissional. Súmula 547 do STF: “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”. Isso salvo no caso dos inadimplentes contumazes, em que o STF já admitiu a cassação de licença especial de indústria de tabaco, conforme nota anterior.

– Súmula 53 do TRF2: Viola a garantia constitucional do livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, a suspensão do direito de exercer a advocacia, prevista no art. 37, I, §§ 1º e 2º, da Lei nº 8.906/1994, em razão do inadimplemento da contribuição anual devida à Ordem dos Advogados do Brasil. DJ em nov/2009

– “ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL. INADIMPLEMENTO DE ANUIDADES. SUSPENSÃO DO EXERCÍCIO PROFISSIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE. SOBRESTAMENTO DO FEITO. Os §§ 1º e 2º do artigo 37 da Lei nº 8.906/94, ao penalizarem o profissional que deixa de recolher as devidas contribuições com a interdição do exercício profissional, extrapolam os limites impostos pela norma constitucional contida no art. 5º, inciso XIII. 2. Suscitado o incidente de argüição de inconstitucionalidade à Corte Especial. (TRF4, AC 2001.72.00.006220-0, Quarta Turma, Relator Márcio Antônio Rocha, D.E. 21/07/2008)

– Levantamento de precatório condicionado à apresentação de certidões negativas. Sobre a inovação inconstitucional estabelecida pela Lei 11.033/04, vide em nota que precede o art. 205 do CTN.

– Proibição da aquisição de selos de controle de bebidas alcoólicas. “IPI. MANDADO DE SEGURANÇA. OBTENÇÃO DE SELOS DE CONTROLE DE BEBIDAS ALCOÓLICAS. DÉBITOS COM A FAZENDA PÚBLICA. PRINCÍPIO DO LIVRE EXERCÍCIO DE ATIVIDADE ECONÔMICA. ARTIGO 170, PARÁGRAFO ÚNICO, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. SÚMULA Nº 547 DO STF. – Violação que o Poder Público pratica, pelo ato de seus agentes, negando ao comerciante em débito de tributos à aquisição dos selos necessários ao livre exercício das suas atividades. Artigo 170, parágrafo único da Carta Magna. – Ratio essendi das Súmulas 70, 323 e 547 do E. STF e 127 do STJ no sentido de que a Fazenda Pública deve cobrar os seus créditos através de execução fiscal, sem impedir direta ou indiretamente a atividade profissional do contribuinte. – É defeso à administração impedir ou cercear a atividade profissional do contribuinte, para compeli-lo ao pagamento de débito, uma vez que tal procedimento redundaria no bloqueio de atividades lícitas, mercê de representar hipótese de autotulela, medida excepcional ante o monopólio da jurisdição nas mãos do Estado-Juiz. – Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., Min. Luiz Fux, REsp 414.486/RS, mai/02)

– Condicionamento da expedição de habite-se ao pagamento do ISS. “A maioria das legislações municipais elege o proprietário da obra como responsável solidário pelo pagamento do ISS não pago pelo construtor, o que vem sendo tranquilamente referendado pela jurisprudência. E o ISS é cobrado do dono da obra no momento da protocolização do requerimento de ‘hatite-se’, ficando sua liberação condicionada à prévia quitação do imposto. Pergunta-se: é legítimo tal condicionamento? NÃO! A maioria da doutrina e da jurisprudência não aprova essa exigência, considerando-a como forma oblíqua, abusiva e ilegal de cobrança de tributo, conforme Súmula 323 do STF. Trata-se de uma sanção política que deturpa os princípios da proporcionalidade, do devido processo legal, contraditório e ampla defesa. [...] E a situação da mão de obra própria, quando o dono da obra a construiu com profissionais por ele mesmo registrados? Nesse caso não incide ISS, já que faltará o elemento autonomia para a configuração do seu fato gerador. Também não haverá ISS caso a obra tenha sido executada por pedreiros autônomos isentos do imposto pela legislação municipal.” (MANGIERI, Francisco Ramos; Melo, Omar Augusto Leite. ISS na construção civil. 3ª ed. Ed. Tributo Municipal, 2012, p. 118)

– Inscrição no CADIN. Vide nota ao art. 198 do CTN.

– Protesto de CDA. Vide nota ao art. 202, parágrafo único, do CTN.

Art. 136

Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Responsabilidade por infrações. Ao referir-se à responsabilidade por infrações, o CTN se refere à responsabilidade em sentido amplo, imposta a qualquer pessoa que descumpra a legislação tributária e que, por isso, esteja sujeita a penalidades.

– “Responsabilidade aí nada tem a ver com a sujeição passiva indireta; é responsabilidade noutra acepção, qual seja, a sujeição de alguém às conseqüências dos seus atos. Se cometi uma infração, ‘respondo’ por ela. Ora, nesse sentido, a responsabilidade tanto se aplica ao sujeito passivo indireto (responsável), como ao contribuinte (sujeito passivo direto), como, ainda, a outras pessoas que não são contribuintes, não são responsáveis, mas eventualmente descumprem algum dever acessório (obrigação acessória ou obrigação formal). Se o indivíduo descumpre uma obrigação formal, embora não deva nada de tributo, sofre as conseqüências do seu ato, ou seja, ‘responde’ pelo seu ato.” (AMARO, Luciano da Silva. Infrações Tributárias. RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 31/32)

Agente ou responsável. “Se ‘agente’ é o indivíduo que pratica determinada ação (omissiva ou comissiva), que configura uma infração à lei tributária, o ‘responsável’, à vista da alternativa (agente ou responsável), é alguém que não se confunde com o ‘agente’. Ou seja, é outra pessoa, que não o agente, em nome do qual este atua. Assim, por exemplo, o administrador, o mandatário, o gerente, o preposto são os agentes, em relação ao administrado, ao mandante, ao gerido, ao preponente, que seriam os ‘responsáveis’. Essa idéia do responsável como terceira pessoa, que não o agente, em nome da qual este atua é confirmada pelo art. 137, que relaciona casos nos quais a responsabilidade é pessoal do agente; ora, esse artigo trata justamente de situações em que alguém (o ‘agente’) atua em nome de terceiros...” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 443)

– Pessoalidade ou personalização. Só pode ser aplicada multa ao infrator. Jamais se poderá cobrar a multa de terceiro que não tenha praticado nem podido evitar a ocorrência da infração.

– “O princípio da personalização não admite que normas prescrevam punições por atos de terceiros, salvo nos casos de representação. Para que possa ser considerado responsável por qualquer espécie de penalidade, uma pessoa deve participar da ação ou omissão que resulta a falta ou deve colaborara de forma direta ou indireta para a infração ou para a manutenção dos seus efeitos. Em face desse princípio não são válidas normas penais que prescrevam penalidades pro fatos de terceiros.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 106)

– “... as penas visam desestimular o ilícito e agravar a situação daquele que, por culpa ou dolo, deixa de cumprir os deveres tributários, concluindo-se que as sanções punitivas tributárias são pessoais e não devem ultrapassar a pessoa do infrator. [...] ... se as sanções punitivas buscam desencorajar atitudes ilícitas e punir, elas estão voltadas à volição do agente e devem recair exclusivamente sobre ele, sendo esta a explicação de se julgar incoerente a sua transferência. Podemos, nesta oportunidade, estabelecer um paralelo com o alto teor de justiça do princípio do direito Penal, consagrado na Constituição Federal, no sentido de que a pena é pessoal ao agente e não passa de sua pessoa...” (DALLA, Ricardo Corrêa. Multas Tributárias: Natureza Jurídica, Sistematização e Princípios Aplicáveis. Del Rey, 2002, p. 177 e 196)

Culpabilidade. A culpabilidade consiste num juízo de censura quanto à conduta de alguém, envolvendo a consideração de elementos subjetivos capazes de fundamentar um juízo de reprovação. Trata-se de pressuposto para a imposição de punição a qualquer pessoa que seja, em qualquer área, sem o que a aplicação de punições carece de razoabilidade. A culpabilidade pode se apresentar em graus distintos: dolo (intenção deliberada), dolo eventual (assunção do risco) ou culpa (negligência, imprudência ou imperícia).

– “... ninguém pode ser punido senão em virtude e na medida de sua culpabilidade. Para que alguém possa sofrer as conseqüências previstas nas normas penais em geral, é indispensável que tenha agido por comissão ou omissão em desconformidade com o direito (com aquilo é obrigatório ou proibido) e que tenha condições de valorar (de escolher) entre adotar o comportamento exigido ou submeter-se à pena prevista. ... a transferência para uma outra pessoa que não o agente (aquele que vivenciou ou obteve alguma vantagem da falta) da responsabilidade penal é, em princípio, proibida.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 105)

– “Derivado do adjetivo latino culpabilis, de culpa (que merece repreensão, digno de exploração, culpável) possui o sentido de indicar, em acepção estrita, o estado da falta ou violação considerada como condição para imputabilidade da responsabilidade penal ou civil. Mostra, assim, a evidência da culpa argüida contra o agente, em virtude da violação por ele praticada. Em sentido mais amplo, significa a mera possibilidade de ser imputável ao agente a autoria de um de um delito, penal ou civil, pelo que lhe será sancionada a responsabilidade inscrita na lei respectiva, que foi transgredida. Da verificação da culpabilidade, então, é que decorre o princípio da responsabilidade, seja civil ou seja penal. E dela se infere a própria mutabilidade, pelo que os dois vocábulos, por vezes, se apresentam como equivalentes.” (SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. 28ª ed. GEN e Forense, 2009)

– “... as penas servem de desestímulo, avisando o sujeito passivo que se este descumprir seu dever terá sua situação agravada, pois, além da prestação a que está adstrito recairá sobre sua pessoa, em acréscimo, uma outra resultante da sua desobediência, e é justamente este o motivo pelo qual demonstramos ser injusto e desarrazoado que na análise de respectivas sanções não seja levado em consideração o elemento subjetivo da conduta.” (DALLA, Ricardo Corrêa. Multas Tributárias: Natureza Jurídica, Sistematização e Princípios Aplicáveis. Del Rey, 2002, p. 164)

– O dolo e a culpa são categorias jurídicas muito trabalhadas em matéria penal justamente por se revestirem de enorme relevância na formação de um juízo quanto à reprovabilidade das condutas consideradas ilícitas.

– Dolo direto x dolo eventual. A intenção do agente de praticar o ilícito, com conhecimento da antijuridicidade da sua conduta, denomina-se dolo. Dolo eventual é a intenção voltada a outro fim, mas assumindo conscientemente o risco de a conduta resultar em infração.

– “Dolo é a vontade e consciência dirigidas a realizar a conduta prevista no tipo penal incriminador. Conforme preleciona Welzel, ‘toda ação consciente é conduzida pela decisão da aça, quer dizer, pela consciência do que se quer – o momento intelectual – e pela decisão a respeito de querer realizá-lo – o momento volitivo. Ambos os momentos, conjuntamente, como fatores configuradores de uma ação típica real, forma o dolo (= dolo do tipo)’; ou, ainda, na lição de Zaffaroni, ‘dolo é uma vontade determinada que, como qualquer vontade, pressupõe um conhecimento determinado’. Assim, podemos perceber que o dolo é formado por um elemento intelectual e um elemento volitivo.” (GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal. Parte Geral. 13ª ed. Ímpetus, 2011, p. 183)

– Código Penal: “Art. 18 – Diz-se o crime: I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo; II – culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia. Parágrafo único – Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.”

– Dolo genérico x dolo específico. Dolo genérico é a denominação da intenção de praticar a infração pura e simplesmente. Dolo específico é o especial desígnio, particular propósito anímico ou especial fim de agir que eventualmente possa ser considerado como necessário, por lei, para a caracterização da ilicitude da conduta, com sua adequação ao tipo penal.

– Culpa. A pessoa que, descumprindo o dever geral de diligência que se impõe a todos os integrantes da sociedade, incorre em infração por imprudência, negligência ou imperícia, responde em razão da sua culpa. Ainda que não tenha pretendido infringir a legislação, tinha o dever de cumpri-la, agindo de modo diverso, e a possibilidade de fazê-lo, de modo que responde, suportando as conseqüências da infração, por ter agido com açodamento, inconseqüência, descuido, relaxamento, despreparo técnico ou inaptidão que caracterizam a já referida tríade “imprudência, negligência ou imperícia”.

– “... para a caracterização do delito culposo é preciso a conjugação de vários elementos, a saber: a) conduta humana voluntária, comissiva ou omissiva; b) inobservância de um dever objetivo de cuidado (negligência, imprudência ou imperícia); c) o resultado lesivo não querido, tampouco assumido, pelo agente; d) nexo de causalidade entre a conduta do agente que deixa de observar o seu dever de cuidado e o resultado lesivo dela advindo; e) previsibilidade; f) tipicidade. [...] A conduta, nos delitos de natureza culposa, é o ato humano voluntário dirigido, em geral, à realização de um fim lícito, mas que, por imprudência, imperícia ou negligência, isto é, por não te RO agente observado o seu dever de cuidado, dá causa a um resultado não querido, nem mesmo assumido, tipificado previamente na lei penal. ... na conduta dolosa, como regra, existe uma finalidade ilícita, enquanto na conduta culposa a finalidade é quase sempre lícita. Na conduta culposa, os meios escolhidos e empregados pelo agente para atingir a finalidade lícita é que foram inadequados ou mal utilizados.” (GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal. Parte Geral. 13ª ed. Ímpetus, 2011, p. 196)

– “Conceito de culpa: é o comportamento voluntário desatencioso, voltado a um determinado objetivo, lícito ou ilícito, embora produza resultado ilícito, não desejado, mas previsível, que podia ter sido evitado. [...] ... elemento psicológico-normativo. Psicológico, porque é elemento subjetivo do delito,implicando na ligação do resultado lesivo ao querer interno do agente através da previsibilidade. Normativo, porque é formulado um juízo de valor acerca da relação estabelecida entre o querer do agente e o resultado produzido, verificando o magistrado se houve uma norma a cumprir, que deixou de ser seguida. Note-se o conceito de culpa extraído do Código Penal Militar, bem mais completo do que o previsto no Código Penal comum: ‘Diz-se o crime: (...) II – culposo, quando o agente, deixando de empresar a cautela, atenção, ou diligência ordinária, ou especial, a que estava obrigado em face das circunstâncias, não prevê o resultado que podia prever ou, prevendo-o, supõe levianamente que não se realizaria ou que poderia evitá-lo’.” (NUCCI, Guilherme de Souza. Código Penal Comentado. 13ª ed. RT, 2013, p. 222)

Independe da intenção do agente. O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável, dispensa o dolo como elemento dos tipos que definem as infrações tributárias. Não se requer, portanto, que o agente tenha a intenção de praticar a infração, bastando que haja com culpa. Esta (a culpa), por sua vez, é presumida, porquanto cabe aos contribuintes agir com diligência no cumprimento das suas obrigações fiscais. Essa presunção relativa pode ser afastada pelo contribuinte que demonstre que agiu diligentemente. Aliás, o próprio Código afasta expressamente a imposição de penalidades, por exemplo, quando o contribuinte tenha incorrido em ilegalidade induzido por normas complementares que observou (art. 100, parágrafo único, do CTN). O Judiciário tem afastado a aplicação de penalidades, em muitos casos, referindo a boa-fé no contribuinte, conforme nota adiante.

– O art. 136, ao dizer que a responsabilidade por infrações “independe da intenção do agente”, estabelece como regra geral que a culpa é suficiente para a responsabilização do agente. A necessidade do dolo é que deve ser expressamente exigida, quando assim entender o legislador. Trata-se de regra inversa a que se tem no Direito Penal, porquanto o art. 18 do Código Penal dispõe: “Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.

– “A infração tributária constitui uma ofensa à ordem administrativa, bem assim expressão do direito de punir estatal. Segue seus princípios, dentre os quais o da culpabilidade. Sendo assim, deve-se banir a responsabilidade objetiva. [...] A necessidade inconteste de elemento subjetivo para as infrações administrativas vem sendo, na atualidade, assimilada pela legislação estrangeira. Basta notar o art. 183.1 da vigente Lei Geral Tributária da Espanha (Ley 58, de 17 de dezembro de 2003), ao dispor que são infrações tributárias as ações ou omissões dolosas ou culposas, com qualquer grau de negligência, tipificadas em lei. Por seu turno, o legislador italiano não se manteve alheio à exigência de culpabilidade, seja nas infrações administrativas em geral, ou especificamente com matéria de tributação. Os tribunais de outros países não se abstiveram de realçar a imprescindibilidade da caracterização do elemento subjetivo para fins de punição pelo cometimento de infração à ordem tributária. Um exemplo a ser invocado é o tribunal Constitucional a Espanha na STC 76, de abril de 1990, onde, de modo categórico, afastou-se pretensão à responsabilidade objetiva.” Em nota, transcreve trecho da ementa da STC 76: ‘5. Não existe um regime de responsabilidade objetiva em matéria de infrações tributárias nem nada mudou com a Lei 10;85. Pelo contrário, e com independência do maior ou menor acerto técnico de sua redação, no novo art. 77.1 segue regendo o princípio da culpabilidade (por dolo, culpa ou negligência grave e culpa ou negligência leve ou simples negligência), princípio que exclui a imposição de sanções pelo mero resultado e sem atender à conduta diligente do contribuinte. 6... 7. ao não existir responsabilidade objetiva em matéria de infração tributária, não é necessário que se faça constar expressamente o erro de Direito como causa que exonere de dita responsabilidade; precisamente porque a lei vincula esta responsabilidade a uma prévia conduta culpável, é evidente que o erro de Direito – singularmente, o erro invencível – poderá produzir os efeitos de isenção ou atenuação que lhe são próprios em um sistema de responsabilidade subjetiva.’ [...].” (NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. As sanções tributárias numa perspectiva jurisprudencial. RDDT nº 209/42, fev/2013)

– Dispensa o dolo, mas não a culpa. Não se trata de responsabilidade objetiva. “... o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito. Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente um dos três graus de culpa. De tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver dolo nem culpa, não existe infração da legislação tributária.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva: 1995, p. 106/107)

– “... independe da intenção do executor material ou do representado (do mandatário ou do administrado, gerido, mandante).” (...) “... o dispositivo não diz que a responsabilidade por infrações independa da culpa. Ele diz que independe da ‘intenção’. Ora, intenção, aqui, significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero ludibriar a arrecadação do tributo. Isto é vontade. Isto é intenção. (...) O Código não está aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa.” (AMARO, Luciano da Silva. Infrações Tributárias. RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 32/33)

– “Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 444/445)

– “Longe de estipular a responsabilidade objetiva, o art. 136 apenas dispensa a exigência de conduta dolosa como elemento essencial da infração, salvo disposição de lei em contrário. [...] na apuração do crédito tributário decorrente e obrigação principal não se admite a presunção iuris et de iure, mas só iuris tantum. Com muito mais razão não podemos admitir no direito sancionador a responsabilidade objetiva, que implica a presunção iuris tantum quanto à culpabilidade do infrator.” (MACHADO, Schubert de Farias. As garantias Constitucionais Conferidas ao Acusado e o Direito Tributário Sancionador. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 17º vol. Dialética, 2013, p. 320/321)

– “... quando o art. 136 do CTN dispõe que a sanção ‘independe da intenção do agente’, a legislação exclui a necessidade da Fazenda Pública perquirir, cerca do dolo, em criar algum prejuízo ao Erário Público, mas não isentou a autoridade fiscal em analisar a culpabilidade do acusado (culpa sentido estrito), a fim de verificar se não se trata de mero erro ou equívoco, tornando incabível a aplicação de uma sanção sem tal averiguação. ... a sanção administrativo-tributária será realizada independentemente de prova do dolo, mas dependerá da demonstração, por parte da Fazenda Pública, da ocorrência da culpa em sentido estrito. Portanto, se constatado que o infrator não teve culpa, isto é, que o descumprimento da norma tributária decorreu de razões que escaparam ao seu controle, a sanção não poderá ser aplicada. Assim, tem-se que diferenciar a intenção da culpa propriamente dita.” (BERTI, Flávio Azambuja; LUSTOZA, Helton Krames. A análise da culpabilidade do contribuinte na aplicação da multa punitiva tributária nos termos do artigo 136 do CN. RDDT 67/74, mai-jun/09)

– “... a ordem jurídica global não admite a responsabilidade sem culpa subjetiva. O sempre lembrado art. 136 do CTN pelos defensores da tese oposta, na verdade, afasta apenas o dolo para a caracterização da responsabilidade tributária. Esse dispositivo não afasta a culpa, do contrário, acabaria por neutralizar a função maior das sanções estatuídas na legislação tributária, que visam assegurar a arrecadação de tributos, por meio de intimidações. Para que surta efeito a função intimidadora, é preciso, obviamente, que o agente tenha a possibilidade de, livremente, não trilhar o caminho apenado pelo Direito. A responsabilidade objetiva é reservada exclusivamente ao Estado e às concessionárias de serviços públicos nos termos do § 6º do art. 37 da CF.” (HARADA, Kiyoshi. ITBI: doutrina e prática. Atlas, 2010, p. 158)

– “... levando em conta a severidade da pena de perdimento de toda a carga adquirida pelo importador (...), a incidência da penalidade deverá ocorrer nas hipóteses em que as empresas buscam intencionalmente furtar-se à atuação do fisco, bem como quando o equívoco produz consequências fiscais, o que não é o caso dos autos – no qual não ficou demonstrada a atuação dolosa do contribuinte, nem houve consequência fiscal no tocante ao recolhimento de tributos.” (excerto de voto do rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona relativo ao julgamento, pela 2ª T. do TRF4, da AC 2007.70.08.001033-4/PR, jul/2011)

– “A visualização pressurosa da expressão ‘independe da intenção do agente’ levou a que se forjasse o entendimento de que a responsabilidade pelo cometimento de infrações tributárias fosse de natureza objetiva, dispensando o pressuposto ação culposa. [...] Faz-se preciso alguns esclarecimentos, a fim de evitar algumas confusões... [...] ... quando o art. 136... afirma a desnecessidade de averiguar-se a intenção do agente, está se reportando ao dolo. As infrações tributárias, portanto, são punidas a título de culpa em sentido estrito (negligência e imprudência). A punição em face de dolo conforme ressalva constante do pórtico do preceito, somente se verifica quando houver lei explícita. [...] ... a jurisprudência predominante não tem alcançado a real essência das infrações tributárias, as quais, em nenhum instante, dispensam a culpabilidade do agente, mas tão só o dolo, ou seja, a ‘intenção do agente’. ... tenho que o mais apropriado é o retorno a entendimento anterior – e, ao que me parece, isolado – que teve lugar no julgamento do REsp 68.087, onde se depreende do voto-condutor um pendor em prol da interpretação do art. 136... como regra que não exclui, mas, sim, antes aceita, a adoção da responsabilidade subjetiva do contribuinte por infrações. [...] ... não se pode afastar a premissa de que a boa-fé também informa – e bastante – os liames entre a Administração tributária e o contribuinte... O tema foi investigado por Amelia González Méndez, a qual discorre, dentre outros, sobre os seus reflexos no campo das infrações tributárias. Com relação a estas, após sustentar que sua manifestação advém principalmente como uma crença errônea, em virtude da qual o contribuinte supõe estar atuando em conformidade com a ordem jurídica, conclui que a boa-fé tanto pode excluir a imposição de sanção, mesmo no particular de condutas puníveis a título de dolo, como poderá atenuar os seus montantes. Ao operar como causa de amenização de penalidades, coexiste com uma conduta imprudente derivada da violação de dever objetivo de cuidado, ou, igualmente, em caso de erro de proibição vencível, quando subsiste a conduta dolosa do contribuinte, hipótese em que a atenuante será menor. O Superior Tribunal de Justiça tem emprestado relevância à boa-fé no campo sancionador, para afastar a imposição de penalidades. Assim, entendeu-se, prestigiando a presunção de boa-fé, que não se pode aplicar pena de perdimento ao adquirente, no mercado interno, em estabelecimento comercial sujeito à fiscalização de bem importado, porquanto não é sua obrigação investigar a maneira com o em adquirido ingressou no território nacional. Nessas situações, entendeu-se competir à Administração Tributária demonstrar a má-fé do adquirente. Da mesma forma, propendeu-se pelo afastamento de multa em situações onde restou demonstrado que o contribuinte, reiteradamente, expressando basear-se em interpretação sobre a matéria, efetua o pagamento de determinado tributo (ISS) quando, na realidade, encontra-se a dever outro (ICMS). A motivação do julgado, mais uma vez, recaiu na circunstância de que, em assim agindo, dever-se-ia presumir a sua boa-fé.” (NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. As sanções tributárias numa perspectiva jurisprudencial. RDDT nº 209/42, fev/2013)

– “Não se pode imputar responsabilidade objetiva por infração de terceiros (art. 136 do CTN). Semelhante orientação ofenderia princípios basilares do direito administrativo sancionador, já que as sanções visam a estimular o cumprimento da legislação, sendo irracional a sua imposição a quem não tem qualquer ingerência sobre a situação tutelada.” (LUCON, Paulo Henrique dos Santos. Inadmissibilidade de Presunções na Cobrança de Diferença de Alíquotas de ICMS nas Operações Mercantis Interestaduais. RET nº 86, p. 117, jul-ago/2012)

– “A multa por falta de recolhimento do tributo está na categoria das sanções punitivas do tributo. Pressupõe a sua ocorrência a não-existência de dolo, mas apenas de culpa.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. Saraiva, 1980, p. 56)

– “INFRAÇÃO À LEI TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE ART. 136 DO CTN. 1. O artigo 136 do Código Tributário Nacional, no que toca à infração da lei tributária, deve ser examinado em harmonia com o art. 137, também do CTN, que consagra a responsabilidade subjetiva.” (STJ, 2ª T., REsp 68087/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/2004)

– “ICMS. MULTA APLICADA POR CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. AFASTAMENTO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. DISCUSSÃO ACERCA DA INCIDÊNCIA DO ART. 136 DO CTN... 2. Tratando-se de infração tributária, a sujeição à sanção correspondente impõe, em muitos casos, o questionamento acerca do elemento subjetivo, em virtude das normas contidas no art. 137 do CTN, e da própria ressalva prevista no art. 136. Assim, ao contrário do que sustenta a Fazenda Estadual, ‘não se tem consagrada de nenhum modo em nosso Direito positivo a responsabilidade objetiva enquanto sujeição à sanção-penalidade’ (MACHADO, Hugo de Brito. “Comentários ao Código Tributário Nacional”, Volume II, São Paulo: Atlas, 2004, p. 620).” (STJ, 1ª T., REsp 777.732/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/08)

– “VIOLAÇÃO DOS ARTS. 112, CAPUT, III e 136, DO CTN – MULTA – NÃO-OCORRÊNCIA... 1. O Tribunal a quo afastou a aplicação de multa por infração à legislação tributária, por entender que a contribuinte não pode, sem culpa sua, exibir os livros fiscais exigidos pelo Fisco. Inexistência de violação dos arts. 112, caput, III, bem como art. 136 do CTN. 2. ‘Apesar de prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito é objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretação, diante da possibilidade de aplicação da eqüidade e do princípio da lei tributária in dubio pro contribuinte – arts. 108, IV e 112...’ (REsp 278.324/SC; Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 13.3.2006).” (STJ, 2ª T., REsp 254.276/SP, HUMBERTO MARTINS, mar/07)

– Entendendo que a responsabilidade é objetiva. “Ao aderir à teoria da objetividade da infração fiscal, o CTN passa a desconsiderar o elemento subjetivo do injusto, isto é, a existência ou não de culpa ou dolo.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 93)

– “O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz sentido indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa (negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo a lei foi lesada. De resto se se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a lei, por estar obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destruído estaria todo o sistema de proteção jurídica da Fazenda.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. Forense, 2001, p. 55/56)

– Há presunção de culpa, mas é relativa. “... a responsabilidade por infrações da legislação tributária não é objetiva, pois o fato de o art. 136 do CTN dispor que a referida responsabilidade independe da intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato,não autoriza, de modo nenhum, a concluir que tal responsabilidade também independe da culpa do sujeito passivo. É verdade que ocorrendo a infração da legislação tributária há a presunção relativa de culpa do sujeito passivo. Mas, vindo este a provar que não teve culpa no cometimento da infração, não há que se falar em sua autuação.” (BOTELHO, Thiago da Paixão Ramos. Interpretação do art. 136 do CTN... RDDT 169/162, out/09)

– “IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE GRATIFICAÇÃO. OMISSÃO DA FONTE PAGADORA. TRIBUTO DEVIDO PELA CONTRIBUINTE. INDUZIMENTO A ERRO PELA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL. MULTA MORATÓRIA AFASTADA... 2. O acórdão recorrido consignou que a agravada deixou de pagar o tributo induzida a erro da própria Administração Federal, que, segundo consta dos autos, informou através de seu departamento de recursos humanos que os valores recebidos a título de gratificação não teriam incidência de imposto de renda, e deveriam ser lançados como rendimentos não tributáveis na declaração de ajuste anual. 3. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, tendo o contribuinte sido induzido a erro, ante o não lançamento correto pela fonte pagadora do tributo devido, fica descaracterizada sua intenção de omitir certos valores da declaração do imposto de renda, afastando-se a imposição de juros e multa ao sujeito passivo da obrigação tributária.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1384020/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

Boa-fé. “Age de boa-fé aquele que demonstra ‘vontade conforme ao direito’. [...] A boa-fé é antitética da má-fé, assim considerada a conduta maliciosa que visa a enganar ou iludir alguém com o objetivo de obter uma vantagem que se não seria obtida e forma legal. A boa-fé é fortemente influenciada pelas idéias da ética, da ação conforme certos parâmetros de boa conduta em sociedade. No âmago dessa ideia está o prestígio a valores como a lealdade, honestidade e moralidade. [...] A recepção do princípio da boa-fé no âmbito do direito administrativo e tributário é um imperativo que visa a flexibilizar o exercício do poder de punir diante da complexidade do sistema de direito positivo.” (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e Sanções Tributárias. Dialética: 2003, p. 71)

– “É exatamente com fundamento no princípio da boa-fé, e, portanto, pela exclusão de culpa, que não pode o contribuinte ser punido quando agiu baseado em instrução ou informação da autoridade competente, quando sob consulta oponível ou quando eficazmente autodenuncia.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 195/6). Obs: Diz isso após ressaltar que a infração pressupõe um mínimo de culpabilidade.

– “... o princípio da boa-fé objetiva deve encontrar sustentação palpável quando combinado com os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. A possível interação entre esses três princípios, na análise do caso concreto, levará a se concluir sobre a predominância da boa-fé objetiva, mesmo em situações contra legem. A orça dos princípios, com seu amplo campo de cobertura, sem dúvida alguma, se mostrará superior ao estreito campo de subsunção de uma norma específica.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 84)

– “RECOLHIMENTO REITERADO DO ISS. COSTUME. ART. 100, III E PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. BOA-FÉ. CONTRIBUINTE. MULTA. EXCLUSÃO. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. DIES A QUO. NOTIFICAÇÃO. I – Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei nº 406/68 pelo Município, passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação. II – A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual.” (STJ, 1ª T., REsp 215655/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, set/2003)

– “ICMS. INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA. QUEBRA DO DIFERIMENTO. COMPRADOR IRREGULAR.VENDEDOR DE BOA-FÉ. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. NÃO-OCORRÊNCIA. 1. A responsabilidade pela prática de infração tributária, malgrado o disposto no art. 136 do CTN, deve ser analisada com temperamentos, sobretudo quando não resta comprovado que a conduta do vendedor encontrava-se inquinada de má-fé. Em hipótese como tais, tem emprego o disposto no art. 137 do CTN, que consagra a responsabilidade subjetiva...” (STJ, 2ª T., REsp 423.083/SP, JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, jun/06)

– “1. O STJ entende que a aplicação da pena de perdimento de veículo somente é cabível quando devidamente comprovadas, por meio de regular processo administrativo, a responsabilidade e a má-fé do proprietário de veículo na prática do ilícito. Precedentes... 2. No caso concreto, não houve comprovação da responsabilidade e da má-fé do proprietário do veículo (in casu, o Banco agravado) pela prática da infração aduaneira, uma vez que não se noticiou a instauração de procedimento com o objetivo de apurar a sua eventual responsabilidade, ou mesmo se demonstrou qual teria sido sua contribuição para a prática da ilícito.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1156417/SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “APREENSÃO DE VEÍCULO. PERDIMENTO. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. APLICAÇÃO NO SEU ENFOQUE AXIOLÓGICO. A jurisprudência deste Tribunal, amparada na Súmula 138 do TFR, firmou o entendimento de que a pena de perdimento do veículo não poderá se desapegar do elemento subjetivo e nem desconsiderar a boa-fé. A responsabilidade do proprietário do veículo transportador, quando este não era o dono da mercadoria, demonstra-se através do conhecimento, ainda que potencial, da utilização de seu veículo na prática do ilícito e de indícios que afastem a presunção de boa-fé. A proporcionalidade não deve ser interpretada levando em conta unicamente o enfoque matemático, o que não significa que se está a desprezar o princípio da proporcionalidade visto sob o prisma axiológico, o qual tem por último fim impedir a habitualidade do contrabando e do descaminho, e reprimir tal prática pelo grande infrator episódico.” (TRF4, 1ª T., AC 5000251-93.2011.404.7017/PR, rel. Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrere, abr/2012)

– “Tendo em vista a boa-fé do importador, inequivocamente demonstrada nos autos e que em nenhum momento foi questionada pelo fisco, resta afastada a pena de perdimento prevista no art. 618, XII, do Decreto nº 4.543/2002, ante a desproporcionalidade da referida pena.” (TRF4, 2ª T., AC 2007.70.08.001033-4/PR, rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, jul/2011)

– Divergência de enquadramento do rendimento. Não aplicação de multa. “IMPOSTO DE RENDA. MULTA. ARTIGO 4º, I, DA LEI 8.218/91. NÃO INCIDÊNCIA. DIVERGÊNCIA NO CRITÉRIO DE CLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS DECLARADOS. JUROS MORATÓRIOS... 1. O art. 4º, I, da Lei 8.218/91, dispõe que: ‘Art. 4º – Nos casos de lançamento de ofício nas hipóteses abaixo, sobre a totalidade ou diferença dos tributos e contribuições devidos, inclusive as contribuições para o INSS, serão aplicadas as seguintes multas: I – de cem por cento, nos casos de falta de recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;’ 2. Deveras, no que tange à sanção, há que se interpretar restritivamente a norma jurídica, sob pena de violação ao princípio da legalidade estrita. Nesse segmento, a priori, é preciso distinguir as três figuras contidas no dispositivo supratransladado: (i) a falta de recolhimento da exação na fonte, pelo substituto tributário (fonte pagadora), ainda que ocasione a responsabilidade do retentor omisso, não tem o condão de excluir a obrigação do contribuinte de oferecer o rendimento à tributação, como deveria ocorrer se tivesse havido o desconto na fonte; (ii) a falta de declaração, que se traduz na ausência de declaração do fato gerador do tributo; (iii) a declaração substancialmente inexata, que abrange as hipóteses em que o sujeito passivo informa de maneira inexata o valor ou a origem da quantia declarada. 3. O mero erro de classificação no preenchimento do formulário da declaração de ajuste pelo contribuinte consubstancia hipótese diversa, a qual não se subsume a nenhuma das supra-referidas, porquanto o sujeito passivo não omitiu o fato gerador do tributo, não falseou a origem ou o valor do rendimento declarado, sequer eximiu-se do recolhimento da exação na fonte, uma vez que, cabendo a responsabilidade tributária à fonte pagadora, ignorava o seu inadimplemento. 4. Com efeito, às hipóteses previstas no art. 4º, I, da Lei 8.218/91, verifica-se a legitimidade da multa imposta; ao revés, a simples divergência entre o contribuinte e a Fazenda, quanto aos critérios de classificação dos rendimentos declarados, não enseja a imposição da multa, porquanto fato jurídico que não se subsume à hipótese legal. (Precedentes...) 5... 6. Não obstante a ilegitimidade da imposição da referida multa, em virtude do errôneo enquadramento do rendimento tributável, resta incontroverso que o crédito tributário não foi extinto no tempo aprazado, o que atrai a incidência dos juros moratórios automaticamente, porquanto consectário legal.” (STJ, 1ª T., REsp 1183124/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

Independe do resultado: efetividade, natureza e extensão dos efeitos dos atos. Nos termos do art. 136, a responsabilidade por infrações independe da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Isso significa que, praticado o ato que a legislação indica como implicando infração a que comina multa, não se perquire outros aspectos atinentes à situação. Esta regra não impede, contudo, que se analise o caso concreto tendo em conta os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação do excesso.

– Infrações materiais e formais. As normas que estabelecem penalidades podem ter como pressuposto de fato uma infração material ou formal. Para a configuração das infrações materiais, a lei exige dano efetivo, como no caso da “falta de pagamento ou recolhimento” (art. 44, I, da Lei 9.430/96), só verificada quando ocorrido o inadimplemento que implica prejuízo concreto à Fazenda Pública. Para a configuração das infrações formais, basta o comportamento puro e simples, sendo o dano meramente potencial, cuja verificação é desnecessária para a configuração da infração, como no caso da “falta da apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora de prazo” (art. 88 da Lei 8.981/95), em que a ocorrerá a infração ainda que a declaração a ser apresentada não apontasse a existência de débito.

– “Pouco importa, também, se a ação ou omissão do agente causou prejuízos para a Fazenda Pública. [...] O sucesso do agente em concluir o ato ilícito e os seus efeitos, nos termos do referido artigo, também são desprezados. É bastante que o ato do agente acarrete risco para o Erário para que aquele seja penalizado com as sanções legais.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 93)

– “Ressalvada a hipótese da lei dispor em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária, independe da intenção do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (art. 136 do CTN). Isso significa que a violação da lei tributária pode até não determinar prejuízo para a Fazenda e, ainda assim, ser possível se afirmar a responsabilidade pela infração. É o que acontece, normalmente, quando há inobservância da forma pela qual deve ser cumprida determinada obrigação tributária: há prática do ato, até de recolhimento do tributo, elidindo-se qualquer prejuízo para a Fazenda; no entanto, a exigência legal não foi observada tal como está prescrita. Por exemplo: a cada saída de produto de estabelecimento fabril deverá ser extraída nota fiscal que o acompanhe; não há extração da nota e, no entanto, o contribuinte escritura essa saída e o imposto incide sobre o produto; procede o recolhimento do imposto, extinguindo o crédito tributário. Restará, ainda, falha simples: a falta de nota fiscal. Houve aí uma infração e por ela o omisso responderá.” (FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário. Vol. I. Resenha Tributária, 1971, p. 131)

– Embora o artigo diga que a responsabilidade por infrações independe da extensão dos efeitos do ato, não se deve perder de vista o que dispõe o art. 112 do CTN: “Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;”

Art. 137

A responsabilidade é pessoal ao agente:

Responsabilidade pessoal do agente exclui a do representado. A referência ao caráter da responsabilidade pelas infrações que configuram também crimes ou contravenções, definidas por dolo específico ou que envolvam dolo específico dos representantes contra os representados (art. 137, incisos I, II e III), implica exclusão da responsabilidade de eventual representado.

– “No art. 137, cuida-se de situações em que o Código desloca o pólo da responsabilidade pela infração para o executor material. Ele, agente, é quem responde.” (AMARO, Luciano da Silva. Infrações Tributárias. RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 35)

– ... quando se diz que é pessoal a responsabilidade do agente quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico dos pais, tutores, curadores... que, exercendo atividade dolosa em proveito próprio venham a dar causa a infrações fiscais pelas quais, de outro modo, responderiam as vítimas do dolo e não os seus autores intelectuais, busca-se evitar aplicações excessivas do princípio geral da objetividade.” (VALERIO, Walter Paldes. Programa de Direito Tributário. Parte Geral, 10ª edição, Ed. Sulina, 1991, p. 88). Obs: O autor segue referindo as hipóteses do art. 137 como as exceções a que se refere.

Art. 137, I

quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

Infrações conceituadas por lei como crimes. “Trata-se aí de responsabilidade por infração administrativa, e de submissão à sanção administrativa. Se aquela infração é tão grave, que a lei a enquadra como ilícito penal, a responsabilidade administrativa (isto é, pela sanção meramente fiscal) também é pessoal do agente.” (Luciano da Silva Amaro, Infrações Tributárias, RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 35)

Exercício regular. “O cometimento de infrações, que consubstancia conduta necessariamente ilícita, não seria compatível com o exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego. A contradição, porém, é apenas aparente, porque a palavra ‘regular’, nesse dispositivo, deve ser entendida como ‘de acordo com a vontade da empresa’.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 167)

– “À primeira vista, esta ressalva parece esdrúxula, pois quem comete crimes ‘no exercício regular de suas atribuições’ é o membro de sociedade de criminosos; e quem dá ordem expressa para a prática de crime é chefe de quadrilha. A questão, porém, tem que ver com o elemento subjetivo e com a consciência da antijuridicidade do ato.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 448)

Agente público. “INSS. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. OMISSÃO DE INFORMAÇÕES. AGENTE POLÍTICO. PREFEITO. RESPONSABILIDADE PESSOAL. DEMONSTRAÇÃO DA CULPABILIDADE. NECESSIDADE. ART. 41 DA LEI Nº 8.212/91. POSTERIOR ANISTIA. LEI Nº 9.476/97... 1. A multa de que trata o art. 41 da Lei 8.212/91 somente deve ser imputada pessoalmente ao agente público se demonstrado o excesso de mandato ou o cometimento da infração com dolo ou culpa, já que essa regra deve ser interpretada em harmonia com o disposto no art. 137, I do CTN, que expressamente exclui a responsabilidade pessoal daqueles que agem no exercício regular do mandato. Precedentes da Primeira Turma. 2. A Lei nº 9.476/97 concedeu anistia aos agentes políticos e aos dirigentes de órgãos públicos estaduais, do Distrito Federal e municipais a quem, porventura, tenham sido impostas penalidades pecuniárias decorrentes do art. 41 da Lei 8.212/91.” (STJ, 2ª T., REsp 898.507/PE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

Art. 137, II

quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

Infrações administrativas. Conduta de dolo específico à p. 1126.

– “Não se cuida, no dispositivo em análise, de crimes, mas sim de infrações administrativas em cuja definição seja elementar a vontade de atingir um determinado resultado. Os crimes, com ‘dolo específico’ ou não, estão já compreendidos no item I.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 449)

Art. 137, III

quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

Presunção. “... o inciso III diz respeito às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico. Infrações nas quais o dolo específico não é elementar, vale dizer, infrações que podem ser praticadas com ou sem dolo específico. Mas que, no caso, foram praticadas dolosamente. [...] Como não é possível determinar com segurança o elemento subjetivo, a distinção se faz por um critério objetivo: a vantagem. Presume-se ser o cometimento da infração ato de vontade daquele que é o beneficiário do proveito econômico dela decorrente. A norma do inciso III do art. 137 do CTN adota esse princípio. Assim, se restar comprovado que um empregado vendida mercadorias sem nota fiscal e se apropriava do preço correspondente, em prejuízo da empresa, tem-se que esta não responde pela infração tributária, que é assumida pelo empregado infrator.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 168)

Art. 137, III, a

das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;

Art. 137, III, b

dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

Art. 137, III, c

dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Modos de exclusão e de extinção da responsabilidade por infrações tributárias. A responsabilidade por infrações à legislação tributária pode ser excluída pela denúncia espontânea (art. 138 do CTN) ou pela anistia (artigo 180 do CTN), ou seja, pelo arrependimento associado ao cumprimento das obrigações inadimplidas ou pelo perdão legal. Mas também pode ser extinta pela lei posterior mais benéfica que, deixando de considerar a conduta como infração, seja aplicada retroativamente (art. 106 do CTN), pela decadência e pela prescrição, dentre outros modos de extinção do crédito tributário (art. 156 do CTN).

– Quanto à responsabilidade penal por crimes materiais contra a ordem tributária, o art. 9º, § 2º, da lei 10.684/03, dispõe no sentido de que “Extingue-se a punibilidade... quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios”.

Escopo do instituto da denúncia espontânea. O objetivo da norma é estimular o contribuinte infrator a colocar-se em situação de regularidade, resgatando as pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja satisfação, não fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse. A previsão legal é absolutamente consentânea com uma estrutura tributária incapaz de proceder à fiscalização efetiva de todos os contribuintes e que precisa, demais, estimular o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias, seja tempestivamente, seja tardiamente. Na medida em que a responsabilidade por infrações resta afastada apenas com o reconhecimento e cumprimento da obrigação, preserva-se a higidez do sistema, não se podendo ver nela nenhum estímulo à inadimplência.

– “... TRIBUTÁRIO... DENÚNCIA ESPONTÂNEA. [...] 7. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utilizada, inclusive nas questões processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais. 8. Agravo Regimental improvido.” (STJ, 1ª T., AGRGREsp 478.094/SC, Min. Luiz Fux, mai/03)

– Arrependimento fiscal. “O arrependimento fiscal consiste na confissão espontânea da infração pelo contribuinte ou pelo responsável tributário, acompanhado do pagamento correspondente ao quantum devido de tributos e juros moratórios. Confessando, o agende desiste do proveito pecuniário que a infração poderia trazer.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 108)

Notícia do descumprimento x denúncia espontânea. A denúncia espontânea deve ser considerada como instituto jurídico tributário. Não basta a simples informação sobre a infração, desacompanhada do pagamento. Pelo contrário, é requisito indispensável à incidência do art. 138 que o contribuinte se coloque em situação regular, cumprindo suas obrigações. Para que ocorra a denúncia espontânea, com o efeito de elisão das penalidades, pois, exige-se o pagamento tributo e dos juros moratórios, sendo que a guia de recolhimento (DARF ou equivalente) já conterá os elementos necessários à sua identificação, servindo de comunicação ao Fisco. O pedido de parcelamento, normalmente acompanhado do pagamento da 1ª parcela, não é considerado suficiente para ensejar a incidência do art. 138 do CTN, conforme se vê em nota adiante.

– “DECLARAÇÃO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. QUANDO SE CONFIGURA. ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. A simples confissão da dívida não configura denúncia espontânea. Deve a declaração do débito ser acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando depender de apuração. Recurso especial do contribuinte não conhecido.” (STJ, 2ª T, REsp 147.927/RS, Min. Hélio Mosimann, DJU 11.05.98, p. 77/78)

– “O contribuinte do ISS, que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito em atraso, recolhido o montante devido, com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN.” (REx 106068, 1ª T., Rel. o Min. Rafael Mayer, ago/85)

– Vide, adiante, nota sobre o parcelamento.

Forma. Não exige forma especial. Como os pagamentos de tributos são efetuados através de guias em que constam expressamente o código da receita (qual o tributo pago), a competência, o valor principal e de juros, o simples recolhimento a destempo, desde que verificada a espontaneidade, implica a incidência do art. 138 do CTN, não se fazendo necessário comunicação especial ao Fisco, pois este tomará conhecimento naturalmente. De fato, não havendo a exigência, por lei, de forma especial e contendo, a guia, os elementos necessários à identificação do tributo pago, restam satisfeitos os requisitos: informação e satisfação do débito.

– “A denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração. Se, por exemplo, a infração consistiu em que certo contribuinte de um tributo sujeito a ‘lançamento por homologação’... deixou de efetuar o pagamento no prazo legal, o modo de sanar essa infração é comparecer à repartição fiscal (ou aos bancos credenciados para receber e dar quitação do tributo) e pagar seu débito; na própria guia de recolhimento já se indicará que se trata de recolhimento a destempo, e, por isso, os juros de mora devem também ser recolhidos. Não se requerem outras providências burocráticas.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 453)

– “Denúncia espontânea. Multa. Pagamento em atraso. Artigo 138 do CTN. 1. O pagamento integral em atraso de tributos, sem que tenha sido iniciado procedimento administrativo, configura-se denúncia espontânea, hipótese amparada pelo artigo 138 do Código Tributário Nacional. 2. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 204.555, Min. Castro Meira, mar/04)

– “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO NA REDE BANCÁRIA. PRESCRIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. HONORÁRIOS. 1... 2. Tendo o contribuinte promovido o recolhimento do tributo acrescido de juros e correção monetária, sem qualquer procedimento da Fazenda Pública, não se há de cogitar de responsabilidade pelo pagamento da multa. [...]” (TRF4, Turma Especial, AC 2003.04.01.030196-4/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jul/03)

– “MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ARTIGO 138... 1. O pagamento do tributo em atraso, diretamente na rede bancária configura denúncia espontânea, independentemente de não ter se efetuado perante a autoridade administrativa fiscal. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2002.71.00.012870-4/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO COM ATRASO. RESTITUIÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. Na ausência de qualquer dispositivo legal que estabeleça forma própria para a denúncia espontânea da infração, deve-se entender como tal o ato de o contribuinte pagar o tributo, ainda que em atraso, sem qualquer iniciativa do Fisco...” (TRF4, 1ª T., maioria, Rel. p/ o acórdão Juíza Fed. Maria Isabel Pezzi Klein, AC 2000.04.01.106790-1/SC, nov/01)

Pedido de parcelamento. Não afasta a multa. Inaplicabilidade do art. 138 do CTN. A posição do STJ, firmada pela Primeira Seção em junho de 2002, quando do julgamento do REsp 378.795/GO e do REsp nº 284.189/SP, e mantida desde então por unanimidade tanto na 1ª como na 2ª Turmas, é no sentido de que o parcelamento não implica a incidência do art. 138 do CTN, pois não equivale ao pagamento. O STJ, assim, retoma a aplicação da Súmula 208 do extinto TFR, que dispunha: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.”

– “PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário. 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ. (REsp 1102577/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 18/05/2009)

– “O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num favor legal, uma forma de estímulo ao contribuinte, para que regularize sua situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, do mencionado Codex. Esse parece o entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário Nacional, que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte. Nesse sentido o enunciado da Súmula nº 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: ‘a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea’. A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu § 1º, que ‘salvo disposição de lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas’. Recurso especial não conhecido pela alínea ‘a’ e conhecido, mas, não provido pela alínea ‘c’.” (STJ, Primeira Seção, REsp 284.189/SP, Min. Franciulli Netto, jun/02)

– No sentido de que a confissão e o parcelamento configurariam denúncia espontânea e afastariam a multa. “1. Deferido o parcelamento, tem-se que esse equipara-se ao pagamento para efeito de denúncia espontânea. Assim, sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal. 2. Precedentes iterativos. 3. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp 180.985/SC, Min. Milton Luiz Pereira, jun/01)

– “A exigência do pagamento de multa punitiva, nos casos de confissão de dívida, acompanhada do pedido de parcelamento, sem que tenha havido qualquer ato da fiscalização ou se iniciado procedimento administrativo, importa em violação ao art. 138 do Codex Tributário. Recurso provido.” (STJ, 2ª Turma, REsp 246.723/RS, Min. Nancy Andrighi, abr/00, DJU em 29.05.2000, p. 145). Este acórdão teve como suporte interpretação da expressão “se for o caso” constante do caput do art. 138 do CTN. Vejamos excerto do voto condutor: “... confessando a infração, e promovendo, se for o caso, o pagamento do tributo devido e dos juros de mora, o contribuinte tem sua responsabilidade afastada. Do todo, depreende-se que o Estatuto Tributário visa a conceder uma oportunidade para que os infratores confessem espontaneamente sua infração, estimulando tal atitude através do afastamento da exigência do recolhimento de qualquer penalidade àquela vinculada. Assim, perfeitamente ajustável ao conceito de denúncia espontânea a hipótese de parcelamento da dívida, porquanto, relativamente à obrigatoriedade de se pagar o tributo devido, mais juros de mora, a lei acrescenta a expressão ‘se for o caso’, restando indubitável que não há obrigatoriedade de se pagar todo o montante devido de uma só vez, para se ache caracterizado o instituto em apreço. Ademais, a confissão da dívida, acompanhada do pedido de parcelamento, já denota, de per si, o intuito de o contribuinte arcar com suas obrigações, pagando o tributo, devendo-se assim, afastar o pagamento da multa administrativa, de caráter punitivo: a uma, porque esta a compreensão que melhor reflete o intuito do legislador ao decidir afastar a punibilidade daqueles que confessam sua dívida; a duas porquanto o encargo decorrente do atraso será devidamente satisfeito, mediante a aplicação dos juros de mora sobre o valor integral do débito, não incorrendo o Fisco em nenhum prejuízo advindo desta prática, muito pelo contrário. Exigir-se o pagamento de multa punitiva, nos casos de confissão de dívida, ainda que acompanhada do pedido de parcelamento do débito, sem que tenha previamente havido qualquer ato da fiscalização, ou se iniciado procedimento administrativo, importa, pois, em violação ao art. 138, do Codex Tributário.”

Correção monetária e juros moratórios. A correção monetária integra o valor do tributo devido. O pagamento dos juros moratórios, por sua vez, está previsto no próprio caput do art. 138 como requisito para a exclusão da responsabilidade pelas infrações. Não são, pois, afastados pela denúncia espontânea.

– Quanto à correção monetária, veja-se o seguinte julgado: “... A ocorrência de denúncia espontânea condiciona-se ao imediato pagamento da exigência fiscal ou ao seu depósito. Devida a correção monetária, por constituir-se mera atualização monetária.” (TRF3, 6ª T., AI 97.03.008393-5, Rel. Juíza Diva Malerbi, jun/97)

– Quanto aos juros, Paulo de Barros Carvalho esclarece, ainda, que “Sua cobrança pela Administração não tem fins punitivos, que atemorizem o retardatário ou o desestimule na prática da dilação do pagamento. (...) Os juros adquirem um traço remuneratório do capital, que permanece em mãos do administrado por tempo excedente ao permitido.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 582)

Exclusão de qualquer multa, seja de ofício ou moratória. O entendimento dominante tem sido no sentido da desnecessidade de se perquirir quanto à natureza da multa para fins de aplicação do art. 138 do CTN, porquanto o dispositivo não distingue qualitativamente as infrações relativamente às quais resta excluída a responsabilidade.

– Ato Declaratório PGFN nº 4/2011: “... fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos... ‘com relação ás ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva, nos moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional’... ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO Procuradora-Geral da Fazenda Nacional.”

– Nota Técnica Cosit nº 1/2012: “a) não cabe a cobrança da multa de mora nas hipóteses em que ficar configurada a denúncia espontânea; [...] e) uma vez identificadas as situações caracterizadoras de denúncia espontânea, devem os delegados e inspetores da Receita Federal do Brasil rever de ofício a cobrança da multa de ofício; f) em que pese a multa de mora tenha incidência automática, fato que dispensa lançamento para a sua exigibilidade, caso hajam créditos constituídos com exigência da multa de mora ou de ofício, em situações que configurem denúncia espontânea, a autoridade julgadora, nas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, subtrairá a aplicação da penalidade. MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA... ANDREA BROSE ADOLFO... ADRIANA GOMES RÊGO... CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARIA DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora-Geral da Cosit Substituta.”

– “... forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010)

– “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO... 1. É desnecessário fazer distinção entre multa moratória e multa punitiva, visto que ambas são excluídas em caso de configuração da denúncia espontânea.” (STJ, 1ª T., REsp 774.058/PR, TEORI ALBINO ZAVASCKI, out/09)

– “1. O art. 138 do CTN não estabelece distinção entre a multa moratória e a punitiva, de modo que ambas são excluídas pela denúncia espontânea.” (STJ, 2ª T., REsp 922.206/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

– Súmula 565 do STF: “A multa fiscal moratória constitui pena administrativa...”

– “... a multa tem sempre o caráter de sanção pelo descumprimento de uma obrigação prevista em lei, enquanto a recomposição do patrimônio é realizada pela incidência de juros e/ou correção monetária. [...] ... a ocorrência da denúncia espontânea afasta a incidência de multa, enquanto penalidade pelo cumprimento da obrigação tributária em atraso, não havendo qualquer distinção entre a punitiva e a moratória.” (CEZAROTI, Guilherme. O Crime de Sonegação Fiscal Previsto no art. 2º da Lei nº 8.137/90 e a Denúncia Espontânea do Débito Tributário. RDDT 177/28, jun/2010)

– “... não existe a mais mínima incompatibilidade entre os artigos 138 e 161. O art. 161 fixa a regra geral de que a inadimplência acarreta o pagamento agravado de juros de mora, correção monetária e multas pela mora, e o art. 138 define a exceção a esta regra.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. Forense, 2001, p. 111)

– No sentido de que não se aplicaria à multa moratória. “2. Segundo orientação firmada nesta Corte, ‘a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas’... “ (STJ, Segunda Turma, AgRg no REsp 1279038/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, fev/2012)

– “MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. 1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas.” (STJ, Segunda Turma, AgRg no AREsp 11.340/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2011)

– A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 597)

– “A multa de mora não tem caráter de punição, mas de indenização pelo atraso no pagamento e exemplifica demonstrando que, efetuada a notificação nos tributos sujeitos a lançamento direto ou misto, o descumprimento do prazo para pagamento dá ensejo à execução, e não à lavratura de um auto de infração. (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 199)

– No sentido de que, no caso de denúncia espontânea, não é cabível a exclusão da multa moratória, tendo ela caráter estritamente punitivo e não compensatório, além do que a multa de mora tem lançamento automático, dispensando-se o lançamento para sua exigibilidade, consulte-se: MINATEL, José Antônio. Denúncia Espontânea e Multa de Mora nos Julgamentos Administrativos. RDDT nº 33, junho/98.

– Exclui também a responsabilidade pelas infrações penais. “A norma do art. 138 não teria a eficácia de proteger o Erário Público, caso, ao excluir a sanção administrativa, mantivesse a sanção penal. A Lei nº 9.249, de 26-12-1995, em seu artigo 34, veio cristalizar tal entendimento, ao estabelecer o pagamento como excludente de punibilidade, nos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27-12-1990.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 109)

Obrigações acessórias. DCTF e Declaração de Rendimentos. Ambas as turmas do STJ tem entendimento no sentido de que o art. 138 do CTN é inaplicável às obrigações acessórias. Entendemos, diferentemente, que a denúncia espontânea alcança, sim, as obrigações acessórias. O seu descumprimento constitui infração à legislação tributária, podendo ensejar a aplicação de multa quando previsto em lei, sendo do interesse do Fisco o seu cumprimento pelos contribuintes. Não há razão, legal ou mesmo finalística, que possa embasar satisfatoriamente a não aplicação do art. 138 do CTN às obrigações acessórias. Pelo contrário, a expressão “se for o caso”, constante deste artigo, cumpre justamente este papel integrador das obrigações acessórias, deixando claro que nem sempre o cumprimento da obrigação tributária implicará pagamento de tributo, pois há os simples deveres formais de fazer, não fazer ou tolerar que caracterizam obrigações acessórias.

– No sentido da inaplicabilidade às obrigações acessórias. “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE. 1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa isolada imposta em face do descumprimento de obrigação acessória.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 916.168/SP, HERMAN BENJAMIN, mar/09)

– “ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. 1 – A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto em lei constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e incentivando o não-pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso. 2 – A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal, sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma, não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da multa moratória devida.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 884.939/MG, LUIZ FUX, fev/09)

– Nota Técnica Cosit nº 1/2012: “c) não se aplica a denúncia espontânea no caso de atraso no cumprimento de obrigações acessórias;” MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA... ANDREA BROSE ADOLFO... ADRIANA GOMES RÊGO... CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARIA DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora-Geral da Cosita Substituta.”

– No sentido da aplicabilidade. “... a exclusão da multa fiscal aplica-se tanto ao descumprimento de obrigação principal como de obrigação acessória, visto que o art. 138 do CTN não faz qualquer alusão à natureza da infração. Se o legislador não discriminou quais as infrações que seriam afastadas pela denúncia espontânea, aplica-se indistintamente o instituto, seja a infrações de natureza substancial, seja de natureza formal. Outra conclusão não se afigura razoável, ante a ressalva que fez o art. 138, ao excluir a responsabilidade pela denúncia espontânea da infração, ‘acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido’. No caso de infrações formais, não há falar em pagamento do tributo, porque o que foi descumprido é justamente uma prestação positiva ou negativa (obrigação de fazer), exigida pelo Fisco no interesse da apuração e fiscalização, que precede à satisfação da obrigação principal. O pagamento do tributo é exigido somente nas infrações substancias, porque faz parte da própria obrigação, que é satisfazer o crédito tributário.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.70.00.026847-7/PR, excerto do voto do Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002)

– “Sendo a obrigação tributária acessória a nomenclatura adotada pelo Código Tributário Nacional para deveres administrativos ou instrumentais de natureza não patrimonial, e de que não resultem falta ou insuficiência de tributo, a correção dos atos comissivos ou omissivos errados, ou até mesmo viciados com falsidade, desde que anteriormente ao início de uma inspeção fiscal, também produzirá o efeito de elidir a penalidade.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Sanções administrativas tributárias. RFDT 21, mai-jun/06)

– “Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias. O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 169)

– Vide, também: MONTEIRO NETO, Nelson. Imposto de renda: entrega de declaração de rendimentos fora do prazo marcado sem multa moratória (art. 138 do Código Tributário Nacional). Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15888.

Art. 138, Parágrafo único

Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Espontaneidade. Este parágrafo deixa claro que, juridicamente, para os fins do art. 138, é considerada espontânea toda denúncia apresentada pelo contribuinte antes de sofrer fiscalização.

– “A espontaneidade tem um conceito normativo, que se infere do parágrafo único do art. 138. Se eu agir porque estou com medo do Fisco, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque a fiscalização está no meu vizinho, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque o Fisco diz que a partir de amanhã ele dará início a uma devassa geral em tais ou quais setores e eu atuo, hoje, no sentido de me denunciar – eu estou agindo espontaneamente. (...) Depois que o fiscal já lavrou um termo de início de fiscalização, onde disse que vai investigar tal ou qual coisa, isso já está fora da espontaneidade. Mas qualquer outra coisa, eu continuo podendo denunciar espontaneamente. Se ele fiscalizar as minhas despesas de certa natureza, eu posso fazer uma denúncia de um outro assunto, que não esteja dentro do escopo do que ele veio ver.” (Luciano da Silva Amaro, Infrações Tributárias, RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 37)

– “1. Ausente qualquer procedimento administrativo anterior à confissão do contribuinte, que paga o tributo, acompanhado dos juros de mora, de forma integral, cabível o afastamento da multa moratória.” (STJ, 2ª T., REsp 957.215/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

Termo de início da fiscalização. Perda da espontaneidade por 60 dias. O art. 196 do CTN, positivando o princípio documental, exige que a autoridade fiscal lavre termo de início do procedimento. Esse termo é o marco a partir do qual não se pode mais falar em denúncia espontânea. O § 2º do art. 7º do PAF, adiante transcrito, dispõe no sentido de que o ato de início da fiscalização afasta a espontaneidade por 60 dias.

– “Um dos efeitos da ação fiscal é o término da possibilidade de denúncia espontânea. Iniciada a ação fiscal, portanto, o contribuinte não tem mais o direito de proceder denúncia espontânea.” (M. A. Miranda Guimarães, Ação Fiscal, Liv. do Advogado Editora, 3ª ed., 2000, p. 166)

– “Uma vez instaurado o procedimento fiscal, o primeiro efeito que decorre do ato é obstar a espontaneidade do sujeito passivo da obrigação tributária em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas. A espontaneidade é excludente da responsabilidade tributária quando exercida opportuno tempore. Desde, porém, que da faculdade legal não se beneficiou o devedor, deixa de ser espontânea a denúncia que for feita após o início daquele procedimento ou depois de praticado qualquer ato de fiscalização relacionado com a infração.” (A. A. Contreiras de Carvalho, Processo Administrativo Tributário, 2ª ed., Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 100/101)

– O art. 7º do Decreto 70.235, de 06/03/72, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal e dá outras providências, trata do início do procedimento fiscal e de seus efeitos quanto à espontaneidade do contribuinte, conforme se vê dos seus §§ 1º e 2º: “Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. § 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas. § 2º Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos” .

– Notificação para apresentação de documentação. “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. AFASTAMENTO DA ESPONTANEIDADE. PAGAMENTO PARCIAL. COBRANÇA DO SALDO. A intimação do contribuinte, por escrito, para a apresentação de documentação relativa às operações e imposto em questão, afasta a espontaneidade, forte nos arts. 138 e 196 do CTN e 7º, I, do PAF (Lei do Processo Administrativo Fiscal). Efetuado o pagamento do tributo, juros e multa moratória, somente o saldo ainda devido, decorrente da aplicação da multa de ofício, pode ser exigido do contribuinte.” (TRF4, 1ª T., AC 9604665022, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Início do despacho aduaneiro de importação. “O início do despacho aduaneiro de importação (registro da DI), em que pese o disposto no art. 7º, inciso III e § 1º, do Decreto nº 70.235/1972, não se enquadra em tal dispositivo do CTN, pois que não se trata de procedimento ou medida fiscal relacionados com a infração. Reconhecida a espontaneidade da denúncia praticada pela contribuinte, para fins de exclusão de penalidades (multas de mora e/ou de ofício), em obediência ao citado art. 138, caput.” (CSRF, 3ª T., Proc. 18336.000133/2001-49, Rec. 303-124728, Rel. Paulo Roberto Cucco Antunes, DOU 21.02.2006).

Confissões ou declarações do contribuinte. A declaração de dívida pelo contribuinte – e.g. em cumprimento a obrigações acessórias – afasta a possibilidade de invocação do art. 138 do CTN.

– A declaração anterior do débito pelo contribuinte impede a denúncia espontânea. Súmula: 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo. (jun/08)

– “3. Não existe denúncia espontânea quando o pagamento se refere a tributos já noticiados pelo contribuinte, por meio de DCTF, GIA, ou de outra declaração dessa natureza e, pagos a destempo (REsp 962.379/RS, Dje 28.10.2008 e REsp 886.462/RS, Dje 28.10.2008 sob o rito do art. 543-C, do CPC).” (STJ, 2ª T., REsp 1195286/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “PAGAMENTO EFETUADO A DESTEMPO, APÓS A DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELA CONTRIBUINTE. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE... 2. Nas hipóteses em que o contribuinte declara e recolhe com atraso tributos sujeitos a lançamento por homologação, como no caso dos autos, não se aplica o benefício da denúncia espontânea e, por conseguinte, não se exclui a multa moratória. Inteligência da Súmula 360/STJ. Matéria submetida ao regime do art. 543-C do CPC (Recursos repetitivos). 3. Na espécie, exsurge das razões articuladas na inicial e do acórdão hostilizado que o Fisco tinha ciência do débito tributário, porquanto houve a declaração pelo contribuinte e, somente após a notícia de que foi indeferida a compensação pleiteada, é que o pagamento foi efetuado, por conta própria e de forma parcelada.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 868.577/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/09)

– “TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1. Nos termos da Súmula 360/STJ, “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”. É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido. 2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 962.379/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, out/08)

– Nota Técnica Cosit nº 1/2012: “b) tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação: b1) não se configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte apresenta declarações que constituem o crédito tributário (tais como DCTF, DIRPF, GFIP e Dcomp) e em momento posterior quitam o débito, mediante pagamento ou compensação; ... MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA... ANDREA BROSE ADOLFO... ADRIANA GOMES RÊGO... CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARIA DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora-Geral da Cosita Substituta.”

– Pagamento atrasado do principal declarado. Pendência da multa. “DECLARAÇÃO. PAGAMENTO FORA DE PRAZO. MULTA... Havendo declaração do contribuinte e o pagamento a destempo dos tributos declarados, é despicienda a realização de lançamento de ofício em relação a esses acréscimos. Basta que os valores atinentes à multa moratória e aos juros sejam encaminhados para inscrição em dívida ativa. Como, nessas hipóteses, é desnecessário o lançamento de ofício, não há falar em denúncia espontânea (art. 138 do CTN). Ocorreu denúncia espontânea apenas em relação à competência em relação à qual o pagamento foi anterior à declaração, excluindo-se a multa. Não reconhecida a denúncia espontânea no que tange à maioria dos débitos, não há como conceder à impetrante certificado de regularidade.” (TRF4 2ª T., AMS 2004.72.05.004758-9, Juiz Fed. Leandro Paulsen, abr/07)

– Em sentido contrário. “1. A confissão espontânea da dívida, antes de qualquer ação fiscalizatória da Fazenda Pública, acompanhada do pagamento integral do tributo, acrescido dos juros de mora, enseja a aplicação do art. 138 do CTN, eximindo o contribuinte das penalidades decorrentes de sua falta. 2... 3. As informações na DCTF sobre o pagamento, compensação ou parcelamento não excluem a possibilidade de denúncia espontânea... 5. A exegese meramente literal do parágrafo único do art. 138 do CTN já indica que somente a atuação do fisco pode caracterizar procedimento fiscal ou medida de fiscalização. Na sistemática prevista no DL nº 2.124/84, a espontaneidade da denúncia somente será afastada após a notificação do contribuinte sobre a inscrição em dívida ativa. Enquanto o fisco não realizar qualquer ato tendente à exigência do débito, permanece a possibilidade de fazer o pagamento do tributo sem a multa moratória.” (TRF4, EIAC 2005.71.00.004352-9, Primeira Seção, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 03/08/2007)

– “4. Cabe ressaltar que o fato de o tributo pago em atraso estar sujeito a lançamento por homologação e à Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF não substitui a necessidade de ato fiscalizatório efetivo, lavrado mediante termo de início de fiscalização, pela autoridade competente, para descaracterizar-se a denúncia espontânea da infração. 5...” (TRF4, 1ª T., AC 2002.71.00.012870-4/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– Pagamento concomitante à apresentação da declaração. “1. Há de ser preservada a fundamentação atacada no sentido de que é cabível ao caso o benefício da denúncia espontânea, dada a realização do pagamento de débito juntamente com a respectiva confissão, já que foi apreciada pela Corte de origem com base na análise do contexto fático instaurado no processado. Súmula 7/STJ.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 858.887/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, set/07)

– Nota Técnica Cosit nº 1/2012: “b) tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação:... b2) configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte efetua o pagamento ou a compensação do débito (tributo, acrescido dos juros de mora), antes ou concomitantemente à apresentação das declarações que constituem o crédito tributário, e antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração; c) não se aplica a denúncia espontânea no caso de atraso no cumprimento de obrigações acessórias;... MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA... ANDREA BROSE ADOLFO... ADRIANA GOMES RÊGO... CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARIA DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora-Geral da Cosita Substituta.”

– Ato Declaratório PGFN nº 8/2011: “... fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos... ‘nas ações judiciais que discutam a caracterização de denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente’... ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO Procuradora-Geral da Fazenda Nacional.”

– Pagamento anterior à apresentação da declaração ou da retificadora. “DENÚNCIA ESPONTÂNEA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PRÉVIA DECLARAÇÃO... I – Acerca da denúncia espontânea, esta Colenda Corte Superior firmou entendimento no sentido de que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando não há o denominado autolançamento por meio de prévia declaração de débitos pelo contribuinte, não se encontra constituído o crédito tributário, razão pela qual, nesta situação, a confissão da dívida acompanhada do seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo, configura denúncia espontânea, capaz de afastar a multa moratória. Precedentes: REsp 836.564/PR, Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 03/08/2006; AgRg no REsp 868.680/SP, Min. CASTRO MEIRA, DJ de 27/11/2006 e AgRg no Ag 600.847/PR, Min. LUIZ FUX, DJ de 05/09/2005. II – Tendo o Tribunal de origem consignado que não houve a entrega prévia de declaração pelo contribuinte, o afastamento de tal tese demandaria o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, o que é vedado em sede de recurso especial, em atenção ao enunciado sumular nº 07, desta Corte.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 933.463/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/07)

– Retificação reconhecendo saldo e quitação imediata. “1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente... 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN... 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010)

TÍTULO III – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CAPÍTULO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 139

O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Conceito. “Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 398)

– O crédito tributário “... é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 176)

O crédito decorre da obrigação principal. A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.

– Vide o art. 142 do CTN e respectivas notas.

– Vide, também, nota ao art. 113 sobre as peculiaridades do binômio crédito/obrigação em matéria tributária.

– Implicações entre o fato, a obrigação e o crédito. “4. O crédito tributário, na expressa dicção do art. 139 do CTN, decorre da obrigação principal e, esta, por sua vez, nasce com a ocorrência do fato imponível, previsto na hipótese de incidência, que tem como medida do seu aspecto material a base imponível (base de cálculo). 5. Consectariamente, o erro de fato na valoração material da base imponível significa a não ocorrência do fato gerador em conformidade com a previsão da hipótese de incidência, razão pela qual o lançamento feito com base em erro ‘constitui’ crédito que não decorre da obrigação e que, por isso, deve ser alterado pelo Poder Judiciário.” (STJ, 1ª T., REsp 770.236/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/07)

Mesma natureza. “... tem a mesma natureza da obrigação, porque ele é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito absolutamente determinado, ou seja, em quantia.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 291)

Existência, exigibilidade e exequibilidade do crédito tributário. Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o débito e o crédito tributário. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo o seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento. Na hipótese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará exequibilidade: a certidão de dívida ativa.

– O crédito tributário, uma vez constituído pelo lançamento, é, por definição, líquido e certo e exigível.

– Embora, no sistema do Código, considere-se o crédito constituído pelo lançamento (em verdade, por quaisquer dos modos de formalização), quando se reveste de certeza e liquidez, pode-se observar que já se pode considerá-lo exigível, numa acepção mais ampla, mesmo anteriormente, na data do vencimento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, pois, já tem o contribuinte a obrigação de efetuar o lançamento, sendo que, não o fazendo, incorrerá em infração, sujeitando-se à multa.

– “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Mas ele passa a ter vida própria. Por isso, encontram-se três situações para o crédito tributário: crédito tributário existente que é igual a lei mais fato gerador; crédito tributário exigível que corresponde à lei mais fato gerador mais lançamento; crédito tributário exeqüível ou executável. E tem-se lei, tudo isso é cumulativo, mais fato gerador mais lançamento mais inscrição em dívida ativa.” (BRITO, Edvaldo. ICMS – Substituição Tributária – Possibilidade ou não de Questionamento, pelo substituído, do Valor a ser Considerado pelo Substituto. RDDT 97/46-47, out/03)

– A exigibilidade surge com o inadimplemento por parte do sujeito passivo, que permite ao Fisco promover a cobrança amigável do seu crédito. A exeqüibilidade judicial, porém, vem num momento posterior, quando o Fisco inscreve em dívida ativa tributária e extrai o respectivo termo, obtendo, assim, o título executivo extrajudicial que dará sustentação à Execução Fiscal. (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 294/297)

– Sobre a exigibilidade do crédito tributário, vide art. 151 do CTN.

Art. 140

As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Vício formal no lançamento. Se há vício formal no lançamento, resta invalidada a constituição do crédito. Mas isso não afeta a obrigação tributária, de forma que novo lançamento poderá ser efetuado, desde que antes de expirado o prazo decadencial.

Crítica. “Excedeu-se a autoridade legislativa ao consignar que a exclusão da exigibilidade do crédito não mexe com a estrutura da obrigação. Mexe a ponto de desarmá-la, de destruí-la. Excluir o crédito quer dizer excluir o débito, com existências simultâneas, numa correlação antagônica. E modificação de tal vulto extingue a obrigação tributária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 401)

Extinção do crédito. “A obrigação principal... extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.” (§ 1º do art. 113 do CTN)

Art. 141

O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Indisponibilidade dos bens públicos. “O funcionário da Administração Tributária está impedido de dispensar a efetivação do crédito ou as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional, na forma da lei. Na implicitude dessa mensagem prescritiva, vemos o magno princípio da indisponibilidade dos bens públicos, um dos fundamentos do direito administrativo. É bom enfatizar que a dispensa de créditos ou de suas garantias e privilégios não se inscreve apenas àqueles que tiverem sido formalizados pela via do ato de lançamento... Todavia, aquilo que o legislador pretendeu exprimir, nessa parte do dispositivo, é que à margem de autorizações expressas na legislação tributária, o funcionário, em qualquer hipótese, não está autorizado a abrir mão da exigência.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 402)

– Débitos de pequeno valor. Mesmo os débitos de pequeno valor devem ser formalizados e exigidos, salvo se houver lei que dispense a autoridade de fazê-lo. Sobre a não-inscrição dos débitos de pequeno valor, vide notas ao art. 201 do CTN.

– “A inscrição e cobrança de débitos de pequeno valor revela-se, por vezes, desinteressante e antieconômica para a Fazenda Pública. Como os recursos financeiros e de pessoal são escassos, melhor atende aos princípios da economicidade e da eficiência que devem reger a Administração Pública, concentrá-los na inscrição e cobrança de dívidas mais elevadas. Daí a existência de previsões legais estabelecendo limites mínimos para inscrição e execução e determinando o arquivamento das execuções de pequeno valor já existentes até que surjam outros débitos ou que seus acréscimos justifiquem sua retomada. Aliás, atualmente, há normas determinando, inclusive, que sequer sejam lançados valores diminutos.” (PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário. 7ª ed. Ed. Livraria do Advogado, 2012, p. 218)

Taxatividade das hipóteses de modificação, extinção, suspensão ou exclusão do crédito tributário. O art. 141 do CTN indica serem “numerus clausus” as hipóteses que implicam modificação, extinção, suspensão ou exclusão do crédito tributário. Vide as hipóteses de suspensão no art. 151 do CTN; as de exclusão, no art. 156 do CTN.

– “Deferida medida cautelar em ação direta ajuizada pelo Governador do Distrito Federal para suspender a eficácia da Lei 1.624/97, do Distrito Federal, que prevê o pagamento de débitos tributários das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do Distrito Federal. O Tribunal considerou juridicamente relevante a alegação de inconstitucionalidade sustentada pelo autor da ação por aparente ofensa à reserva de lei complementar para a definição das formas de extinção do crédito tributário (CF, art. 146, III, b) e à exigência de processo de licitação para a contratação de obras, serviços e compras pela administração pública (CF, art. 37, XXI). ADInMC 1.917-DF, Min. Marco Aurélio, 18.12.98.” (Inf. 136 do STF)

– Quanto às hipóteses de suspensão. “... somente lei complementar, como o Código Tributário Nacional – veículo introdutor de normas gerais – pode dispor sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, dirigindo essa norma igualmente aos entes tributantes. Tanto é assim que o legislador, quando desejou aumentar o rol das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário previstas no artigo 151... o fez expressamente através de lei complementar (LC nº 104/01). ... o artigo 141 do Código Tributário Nacional aponta par ao caráter taxativo da enumeração do seu artigo 151, não admitindo, portanto, outros fatos suspensivos da exigibilidade do crédito tributário que não os disciplinados no sobredito dispositivo legal.” (PIMENTA, Marcos Rogério Lyrio. A taxatividade das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 163/64, abr/09)

– Quanto às hipóteses de extinção. O STF adotou posição pela taxatividade (ADIM 1917), mas, em julgamento posterior, mudou de posição, entendendo possível ao Estado Membro aceitar modos de pagamento ainda não previstos, à época, no CTN (ADIMC 2.405). O argumento principal é no sentido de que quem pode o mais (conceder remissão), pode o menos (aceitar formas alternativas de pagamento).

– “I – Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: conseqüente ausência de plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário.” (STF, Plenário, ADIMC 2.405, rel. Min. Carlos Britto, nov/02)

– “... a Constituição de 67 não reservou a lei complementar a enumeração dos meios de extinção de suspensão dos créditos tributários. Por igual, a de 88, salvo no que concerne à prescrição e decadência tributários. De ser entendido, por isso, não ser exaustivo o rol de institutos suscetíveis de gerar tais efeitos, contido nos arts. 151 e 156 do CTN.” (voto do Min. Ilmar Galvão)

– “... é altamente plausível a constitucionalidade do dispositivo: trata-se, sem norma expressa que o reserve ao Código Tributário – isto é, à Lei Complementar Federal – de deixar ao Estado a possibilidade de dispor sobre formas de quitação dos seus próprios créditos tributários. Não creio que a tanto se deva chegar nesse caminho de centralização asfixiante da federação brasileira.” (voto do Min. Sepúlveda Pertence na ADIMC 2.405)

– “... se o Estado pode o mais, até mesmo anistiar, e, portanto, abrir mão de seu crédito, ele pode o menos, admitir uma forma de pagamento, que, no caso, sequer compele a Fazenda a recebê-lo, porque exige a aceitação por parte do orçamento.” (Voto do Min. Moreira Alves na ADIMC 2.405)

– “O rol do art. 156 não é taxativo. Se a lei pode o mais (que vai até o perdão da dívida tributária) pode também o menos, que é regular outros modos de extinção do dever de pagar tributo. A dação em pagamento, por exemplo, não figurava naquele rol até ser acrescentada pela Lei Complementar n. 104/2001; como essa lei só se refere à dação de imóveis, a dação de outros bens continua não listada, mas nem por isso se deve considerar banida. Outro exemplo, que nem sequer necessita de disciplina específica na legislação tributária, é a confusão, que extingue a obrigação se, na mesma pessoa, se confundem a qualidade de credor e a de devedor (CC/2002, art. 381). Há, ainda, a novação. (CC/2002, art. 360).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 390)

CAPÍTULO II – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Formalização do crédito tributário. A formalização do crédito tributário, ou seja, a representação documental de que o crédito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua obrigação, pode se dar de várias maneiras, não estando, de modo algum, restrita ao lançamento por parte da autoridade.

– Vide: CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a Obrigação Ttributária. Noeses, 2011.

– Diversos modos. A formalização (documentação) é feita pelo contribuinte, cumprindo suas obrigações acessórias de apurar e declarar os tributos devidos (e.g., declaração de rendimentos, DCTF, GFIP), ou pelo Fisco através da lavratura de auto de lançamento, auto de infração ou notificação fiscal de lançamento de débito (o nome é irrelevante, importa é que se cuida do ato da autoridade através do qual verifica que o fato gerador e a infração ocorrem, calcula o tributo e a penalidade e notifica o contribuinte para pagar). Até mesmo por ato Judicial, nas ações trabalhistas, é formalizado o crédito relativo a contribuições previdenciárias. O CTN não regula claramente a formalização do crédito através de declaração ou de confissão do contribuinte, tampouco aquela realizada nas ações trabalhistas. Refere, apenas, a obrigação do contribuinte, nos chamados lançamentos por homologação regidos pelo art. 150, de apurar o montante devido e efetuar o pagamento por sua própria iniciativa, sem qualquer exame prévio pela autoridade administrativa. Mas não cuida, propriamente, dos efeitos das declarações prestadas pelo contribuinte. Também não dispõe sobre a formalização do crédito por ato judicial, nas ações trabalhistas. Trata, apenas e exclusivamente, da formalização do crédito tributário através de ato da autoridade em seu art. 142, ou seja, por lançamento. Isso poderia levar ao entendimento equivocado de que, dispondo o CTN sobre as normas gerais de Direito Tributário em nível de lei complementar e disciplinando apenas o lançamento de ofício, fosse esta a única modalidade de formalização do crédito tributário, de modo que as outras seriam inválidas, irregulares, sem sustentação. Em verdade, quando o contribuinte, embora não efetuando o pagamento, reconhece formalmente o débito, ainda que com ele não concordem, através de declarações (obrigações acessórias), confissões (e.g., para a obtenção de parcelamentos) ou mesmo da realização de depósito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lançamento, pois tudo o que o ato de lançamento por parte da autoridade apuraria já resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.

– “Formalizar o crédito tributário significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de uma norma individual e concreta. [...] Cumpre assinalar que a formalização do crédito tributário pode ser feita tanto pela autoridade administrativa, por meio do lançamento tributário (art. 142 do CTN), quanto pelo próprio contribuinte, em cumprimento a normas que prescrevem deveres instrumentais (art. 150 do CTN). Cabe à autoridade administrativa ou ao contribuinte, conforme o caso, aplicar a norma geral e abstrata, produzindo norma individual e concreta, nela especificando os elementos do fato e da obrigação tributária, com o que fará surgir o correspondente crédito fiscal.” (CARVALHO, Paulo de Barros. As decisões do Carf e a extinção do crédito tributário. RDDT nº 212/90, mai/2013)

– Lei 8.212/91: “Art. 33... § 7º O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de débito, auto-de-infração, confissão ou documento declaratório de valores devidos e não recolhidos apresentado pelo contribuinte. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)”

– IN MPS/SRP 03/05: “CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO FISCAL... FORMAS DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO Art. 632. O crédito tributário, no âmbito da SRP, será constituído nas seguintes formas: I – por meio de lançamento por homologação expressa ou tácita, quando o sujeito passivo antecipar o recolhimento da importância devida, nos termos da legislação aplicável; II – por meio de confissão de dívida tributária, quando o sujeito passivo: a) apresentar a GFIP e não efetuar o pagamento integral do valor confessado; b) reconhecer espontaneamente a obrigação tributária, inclusive valores levantados durante a ação fiscal; c) reconhecer espontaneamente obrigação tributária que já tenha sido objeto de confissão em GFIP, ainda que parcialmente, mediante nova confissão de dívida, a partir da declaração anterior; III – de ofício, quando for constatada a falta de recolhimento de qualquer contribuição ou outra importância devida nos termos da legislação aplicável, bem como quando houver o descumprimento de obrigação acessória. [...] DOCUMENTOS DE CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO Art. 633. São documentos de constituição do crédito tributário, no âmbito da SRP: I – GFIP, que é o documento declaratório da obrigação, caracterizado como instrumento de confissão de dívida tributária; II – Lançamento do Débito Confessado – LDC, que é o documento relativo às contribuições devidas à Previdência Social e de outras importâncias arrecadadas pela SRP, em virtude de confissão de débitos verificados pelo sujeito passivo ou pelo AFPS; III – Lançamento do Débito Confessado em GFIP – LDCG, que é o documento constitutivo do crédito relativo às contribuições devidas à Previdência Social e de outras importâncias arrecadadas pela SRP, em virtude de nova confissão de dívida, a partir da declaração anterior apresentada em GFIP; IV – Notificação Fiscal de Lançamento de Débito – NFLD, que é o documento constitutivo de crédito relativo às contribuições devidas à Previdência Social e a outras importâncias arrecadadas pela SRP, apuradas mediante procedimento fiscal; V – Auto de Infração – AI, que é o documento relativo à multa aplicada em decorrência do descumprimento de obrigação acessória, apurada mediante procedimento fiscal.”

Formalização do crédito tributário pelo contribuinte: pagamento, depósito, declaração ou confissão do contribuinte. A quase totalidade dos tributos é sujeita a lançamento por homologação, ou seja, a lei determina que o contribuinte apure e pague o tributo por ele devido, restando ao Fisco a fiscalização da atividade do contribuinte, quando com ela concordará, homologando-a expressa ou tacitamente, ou dela discordará, lançando de ofício eventual diferença ainda devida. Quando o contribuinte preenche guia DARF e efetua o pagamento do tributo, ou quando preenche guia de depósito para sua vinculação a uma ação, buscando o efeito do art. 151, II, do CTN, está a formalizar a existência, certeza e liquidez do crédito, indicando o tributo, a competência e o valor. Desnecessário, nestes casos, quanto ao valor pago ou depositado, que haja lançamento de ofício, não se falando, pois, em decadência relativamente a tais valores. Normalmente, atreladas à obrigação do contribuinte de apurar e pagar os tributos, estão obrigações acessórias de declarar ao Fisco o montante apurado, o valor dos pagamentos feitos e as compensações realizadas. Tais declarações, resultantes de apuração, pelo próprio contribuinte, do montante por ele devido, implicam reconhecimento do débito, com inequívoca ciência da respectiva obrigação de pagar. São elas a DCTF, a GFIP, a GIA, a Declaração de Rendimentos ou qualquer outro documento em que conste o reconhecimento do débito. Assim, formalizada pelo próprio contribuinte a existência da sua obrigação e do correspondente crédito do Fisco, resta suprida a necessidade de a autoridade verificar a ocorrência do fato gerador, indicar o sujeito passivo, calcular o montante devido e notificar o contribuinte para efetuar o pagamento. Toda essa atividade torna-se despicienda. O lançamento de ofício resta desnecessário.

– O DL 2.124/84 dispõe justamente no sentido de que o documento do contribuinte que, em cumprimento a obrigação acessória, comunica a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito, ensejando a inscrição direta em Dívida Ativa para efeito de cobrança executiva, conforme se vê em nota ao art. 201 do CTN.

– Declarado o débito, não se fala mais em decadência relativamente ao valor declarado, conforme se vê em nota ao art. 173 do CTN.

– Declarações do contribuinte. Confissão de dívida. DCTF. GFIP, GIA, Declaração de Rendimentos. Efeito de lançamento quanto aos débitos confessados. Sendo declarada a dívida pelo próprio contribuinte, seja mediante o cumprimento da obrigação tributária acessória de apresentação de DCTF, GFIP, GIA, Declaração de Rendimentos ou outro documento em que conste o reconhecimento do débito, torna-se desnecessária a atividade do fisco de verificar a ocorrência do fato gerador, apontar a matéria tributável, calcular o tributo e indicar o sujeito passivo, notificando-o da sua obrigação, pois a apuração já terá sido feita ele próprio, evidenciando conhecimento inequívoco do que lhe cabia recolher. A inscrição abrangerá os valores declarados e a multa moratória, que incide automaticamente por força do simples não pagamento no prazo.

– Súmula 436 STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco. DJe mai/2010

– “2. De acordo com o art. 5º do Decreto-lei 2.124/84 e a Portaria MF 118/84, o Secretário da Receita Federal ficou autorizado a instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal, sendo que, nos termos dos §§ do supracitado art. 5º, o documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito. Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito de cobrança executiva.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1398316/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “2. No caso de tributos sujeitos à lançamento por homologação a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo ser realizada a inscrição em dívida ativa independe de procedimento administrativo. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 1195286/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “Constituição do crédito tributário mediante entrega de declaração pelo contribuinte. Lançamento pelo Fisco. Desnecessidade. Súmula 436/STJ. Acórdão embargado em sintonia com a jurisprudência da Primeira Seção. Súmula 168/STJ... 2. O acórdão embargado está em conformidade com entendimento firmado pela Primeira Seção em recurso especial repetitivo (art. 543-C do CPC), no sentido de que ‘a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco’ (REsp 962.379/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe 28/10/2008). 3. Incide, na espécie, a Súmula 168/STJ.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 109.200/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2012)

– “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.VERIFICAÇÃO DE DIVERGÊNCIAS ENTRE VALORES DECLARADOS NA GFIP E VALORES RECOLHIDOS (PAGAMENTO A MENOR). TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA). DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLETIVO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (DECLARAÇÃO). RECUSA AO FORNECIMENTO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND) OU DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA (CPEN). POSSIBILIDADE.1. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 2. A Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) foi definida pelo Decreto 2.803/98 (revogado pelo Decreto 3.048/99), consistindo em declaração que compreende os dados da empresa e dos trabalhadores, os fatos geradores de contribuições previdenciárias e valores devidos ao INSS, bem como as remunerações dos trabalhadores e valor a ser recolhido a título de FGTS. As informações prestadas na GFIP servem como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo INSS. 3. Portanto, a GFIP é um dos modos de constituição do créditos devidos à Seguridade Social, consoante se dessume da leitura do artigo 33, § 7º, da Lei 8.212/91 (com a redação dada pela Lei 9.528/97), segundo o qual ‘o crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de débito, auto-de-infração, confissão ou documento declaratório de valores devidos e não recolhidos apresentado pelo contribuinte’. 4. Deveras, a relação jurídica tributária inaugura-se com a ocorrência do fato jurídico tributário, sendo certo que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a exigibilidade do crédito tributário se perfectibiliza com a mera declaração efetuada pelo contribuinte, não se condicionando a ato prévio de lançamento administrativo, razão pela qual, em caso de não-pagamento ou pagamento parcial do tributo declarado, afigura-se legítima a recusa de expedição da Certidão Negativa ou Positiva com Efeitos de Negativa (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.123.557/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 25.11.2009).5. Doutrina abalizada preleciona que: ‘– GFIP. Apresentada declaração sobre as contribuições previdenciárias devidas, resta formalizada a existência do crédito tributário, não tendo mais, o contribuinte inadimplente, direito à certidão negativa. – Divergências de GFIP. Ocorre a chamada ‘divergência de GFIP/GPS’ quando o montante pago através de GPS não corresponde ao montante declarado na GFIP. Valores declarados como devidos nas GFIPs e impagos ou pagos apenas parcialmente, ensejam a certificação da existência do débito quanto ao saldo. Há o que certificar.Efetivamente, remanescendo saldo devedor, considera-se-o em aberto, impedindo a obtenção de certidão negativa de débito.– Em tendo ocorrido compensação de valores retidos em notas fiscais, impende que o contribuinte faça constar tal informação da GFIP, que tem campo próprio para retenção sobre nota fiscal/fatura. Não informando, o débito estará declarado e em aberto, não ensejando a obtenção de certidão negativa.’ (Leandro Paulsen, in “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, 10ª ed., 2008, Porto Alegre, pág. 1.264). 6... 9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1143094/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– A Súmula 436 do STJ pressupõe a indicação de crédito em aberto, sem causa de suspensão. “... a cobrança de crédito tributário somente pode ser feita com base na DCTF (ou a GFIP, ou outra declaração a que a lei atribui tal eficácia), quando este documento apresentar saldo a pagar. ... o único caso em que se aplica a Súmula nº 436 do STJ é quando o contribuinte entrega declaração fiscal informando a existência de crédito tributário sem indicar causa de suspensão da exigibilidade ou extinção (compensação ou pagamento) para a totalidade dos débitos declarados. Nessas hipóteses, o Fisco poderá inscrever o valor ‘em aberto’ em dívida ativa e proceder sua execução judicial, sendo prescindível o lançamento de ofício e a instauração de processo tributário administrativo para sua cobrança.” (LESSA, Donovan Mazza; LIMA, Daniel Serra. A correta interpretação da Súmula nº 436 do STJ e os regimes de lançamento previstos no CTN. RDDT nº 209/32, fev/2013)

– Declaração de compensação. Lei 10.833/03. A Lei 10.833/03, decorrente da conversão da MP 135/03, acresceu parágrafos ao art. 74 da Lei 9.430/96: “§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. § 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de trinta dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. § 8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7º, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9º § 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. § 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes. § 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação.” A Lei 11.051/04 acresceu os §§ 12 e 13 ao art. 74 da Lei 9.430/96: “§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: I – previstas no § 3º deste artigo; II – em que o crédito: a) seja de terceiros; b) refira-se a ‘crédito-prêmio’ instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969; c) refira-se a título público; d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF. § 13. O disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo”. Estabelece, assim, a ineficácia da declaração de compensação de tais créditos, hipótese em que poderá o Fisco desconsiderá-la simplesmente, sem a necessidade de cientificação para manifestação de inconformidade, encaminhando a DCTF para inscrição relativamente ao montante declarado como atinente ao tributo devido (e indevidamente declarado como compensado) na respectiva competência.

– “... na oportunidade em que o sujeito passivo envia a DCOMP, ele faz a discriminação dos créditos e também dos débitos objeto da compensação, de modo que estes débitos encontrar-se-ão confessados, a partir do momento da entrega da declaração. Como o crédito tributário já está constituído com base na declaração do próprio contribuinte, pode a SRF, na hipótese de não reconhecimento do pleito creditório, aplicar a regra dos §§ 7º a 11 do art. 74 da Lei nº 9.430/96... ... se deve seguir o disposto na Solução de Consulta Interna COSIT nº 03, de 08 de janeiro de 2004, no sentido de que apenas as declarações de compensação (DCOMPS) apresentadas à Secretaria da Receita Federal após 31/10/2003 (data da publicação e entrada em vigor da MP nº 135/02003) constituem-se confissões de dívida e instrumentos hábeis e suficientes para a exigência dos débitos indevidamente compensados. Antes da referida norma, o crédito teria de ser constituído por outra modalidade (ex: DCTF). Outrossim, cumpre destacar que o disposto no § 6º do art. 74, da Lei nº 9.430/96 não se aplica às compensações, apresentadas após 30/12/2004 (data da publicação e entrada em vigor da Lei nº 11.051/04), que sejam consideradas não declaradas, a teor dos §§ 12 e 13 daquele dispositivo legal, acrescentados pela Lei nº 11.051/04.” (Parecer PGFN/CDA/CAT 1499/05. RFDT 19, jan-fev/06)

– Compensação indevida em DCTF. Glosa e cobrança. Necessidade de lançamento antes da MP 135/2003 (Lei 10.833/03). “COMPENSAÇÃO INFORMADA EM DECLARAÇÃO DE DÉBITOS E CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS FEDERAIS – DCTF. IMPRESCINDIBILIDADE DE LANÇAMENTO DOS DÉBITOS OBJETO DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA DECLARADA EM DCTF ENTREGUE ANTES DE 31.10.2003. 1. Antes de 31.10.2003 havia a necessidade de lançamento de ofício para se cobrar a diferença do “débito apurado” em DCTF decorrente de compensação indevida. Interpretação do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124/84, art. 2º, da Instrução Normativa SRF n. 45, de 1998, art. 7º, da Instrução Normativa SRF n. 126, de 1998, art. 90, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001, art. 3º da Medida Provisória n. 75, de 2002, e art. 8º, da Instrução Normativa SRF n. 255, de 2002. 2. De 31.10.2003 em diante (eficácia do art. 18, da MP n. 135/2003, convertida na Lei n. 10.833/2003) o lançamento de ofício deixou de ser necessário para a hipótese, no entanto, o encaminhamento do ‘débito apurado’ em DCTF decorrente de compensação indevida para inscrição em dívida ativa passou a ser precedido de notificação ao sujeito passivo para pagar ou apresentar manifestação de inconformidade, recurso este que suspende a exigibilidade do crédito tributário na forma do art. 151, III, do CTN (art. 74, §11, da Lei n. 9.430/96). 3. Desse modo, no que diz respeito à DCTF apresentada antes de 31.10.2003, onde houve compensação indevida, compreendo que havia a necessidade de lançamento de ofício para ser cobrada a diferença do “débito apurado”, a teor da jurisprudência deste STJ, o que não ocorreu. Precedentes...” (STJ, 2ª T. REsp 1332376/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, dez/2012)

– A declaração de compensação formaliza o crédito ainda que a compensação seja irregular. “Conquanto a declaração de débitos do contribuinte e a compensação possam ser realizadas em um ato, elas não se confundem. A declaração do contribuinte indicando seu débito tem o efeito de constituir o crédito tributário. Diversamente, a declaração de compensação visa a extinção do crédito que acabou de ser constituído; ... A fraude na compensação não macula a declaração de débitos que serviu como supedâneo para a constituição do crédito tributário, por ser juridicamente posterior e independente;” (SANTOS JÚNIOR. Adalmo Oliveira dos. Os efeitos da declaração de compensação não analisada face à inexistência de créditos do contribuinte no regime da Lei nº 9.430. RDDT nº 203/07-17, ago/2012)

– Despropósito da “homologação com alterações”. “... não é demais lembrar que ‘a homologação, ato de ratificação ou de confirmação, não dá direito novo nem novo título, não dispondo, pois, de modo diferente àquele ajustado ou estabelecido no ato homologando e homologado’. É um despropósito, portanto, data vênia, falar-se em ‘homologação com alterações’. [...] não é possível aplicar tal posicionamento a hipóteses nas quais a autoridade aproveita parte do que consta das apurações do sujeito passivo (geralmente a parte relacionada à matéria fática), mas aplica outras normas e outros critérios de cálculo, chegando a outros valores. Faz, enfim, uma nova apuração. Nessa segunda hipótese, sejam quais forem as razões que levem a autoridade a assim proceder, há nítido lançamento de ofício, que não é ‘mera aceitação’ de valores apurados pelo próprio contribuinte, e que por isso mesmo não pode ser objeto de inscrição e cobrança sem observância das regras do processo administrativo fiscal;”. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Lançamento por homologação, alterações na apuração feita pelo contribuinte e direito de defesa. RDDT 116/69, mai/05)

– Havendo declaração quanto ao débito, desnecessário lançamento da multa meramente moratória e dos juros. “DECLARAÇÃO. PAGAMENTO FORA DE PRAZO. MULTA DE MORA X MULTA DE OFÍCIO. Havendo declaração do contribuinte e o pagamento a destempo dos tributos declarados, é despicienda a realização de lançamento de ofício em relação a esses acréscimos. Basta que os valores atinentes à multa moratória e aos juros sejam encaminhados para inscrição em dívida ativa. Como, nessas hipóteses, é desnecessário o lançamento de ofício, não há falar em incidência da multa prevista no artigo 44 da Lei n.º 9.430. Ademais, interpretação que implicasse a admissão da cobrança 75% de multa de ofício em face do simples atraso no pagamento de débito declarado pelo contribuinte, atentaria contra a vedação do efeito confiscatório. (TRF4, AC 2003.72.08.000566-0, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D.E. 06/12/2006)

– Entendendo que, declarado o débito, é, inclusive, vedado ao Fisco proceder ao lançamento de ofício. “... uma vez admitida a possibilidade de a Fazenda promover a execução fiscal em face apenas das informações prestadas pelo contribuinte, surge o direito de ação tão logo configurado o atraso no pagamento... Também decorre desse mesmo entendimento a proibição ao Fisco de efetuar o lançamento de ofício, quando o contribuinte cumpriu com suas obrigações de declarar e apenas deixou de antecipar o pagamento do tributo. No caso, está presente apenas o atraso e como atraso deve ser tratado, com o encaminhamento do débito declarado para a inscrição em dívida ativa e posterior execução fiscal, com o acréscimo apenas da multa moratória.” (MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência. RDDT 131, ago/06)

– Depósito como formalizador do crédito. Vide nota ao art. 151, II, do CTN.

Formalização do crédito tributário relativo a contribuições previdenciárias mediante liquidação no processo trabalhista. A Justiça do Trabalho tem competência para executar contribuições devidas pela empresa como contribuinte e como substituta relativas à folha de salários e ao salário-de-contribuição dos seus empregados, decorrentes das sentenças condenatórias que proferir. A Constituição Federal dispõe neste sentido em seu art. 114. A matéria é regulada pela Lei 10.035/00 que acresceu ao art. 879 da CLT o § 1º-A no sentido de que “A liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições previdenciárias devidas.” Com isso, criou-se nova modalidade de formalização do crédito relativo a tais contribuições previdenciárias, o que já tem resultado no indeferimento de certidão negativa ainda que inexista lançamento ou declaração do contribuinte, desde que os débitos estejam formalizados nos autos de reclamatória trabalhista, conforme já decidiu o STJ em acórdão cuja ementa está transcrita em nota ao art. 205 do CTN.

– A EC nº 20/99 acrescentou o seguinte parágrafo ao art. 114 da CF: “Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho... § 3º Compete ainda à Justiça do Trabalho executar, de ofício, as contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir”. A regulamentação deu-se pela Lei 10.035/00. Posteriormente, sobreveio a EC nº 45 de 08 de dezembro de 2004, mantendo tal competência: “Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar: ... VIII – a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir”.

– “Justiça do Trabalho: Execução de Ofício de Contribuições Previdenciárias e Alcance. A competência da Justiça do Trabalho, nos termos do disposto no art. 114, VIII, da CF, limita-se à execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças condenatórias em pecúnia que proferir e aos valores objeto de acordo homologado que integrem o salário de contribuição, não abrangendo, portanto, a execução de contribuições atinentes ao vínculo de trabalho reconhecido na decisão, mas sem condenação ou acordo quanto ao pagamento das verbas salariais que lhe possam servir como base de cálculo (‘Art. 114. ... VIII – a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir;’). Com base nesse entendimento, o Tribunal desproveu recurso extraordinário interposto pelo INSS em que sustentava a competência da Justiça especializada para executar, de ofício, as contribuições previdenciárias devidas, incidentes sobre todo o período de contrato de trabalho, quando houvesse o reconhecimento de serviços prestados, com ou sem vínculo trabalhista, e não apenas quando houvesse o efetivo pagamento de remunerações. Salientou-se que a decisão trabalhista que não dispõe sobre pagamento de salário, mas apenas se restringe a reconhecer a existência do vínculo empregatício não constitui título executivo no que se refere ao crédito de contribuições previdenciárias. Assim, considerou-se não ser possível admitir uma execução sem título executivo. Asseverou-se que, em relação à contribuição social referente ao salário cujo pagamento foi determinado em decisão trabalhista é fácil identificar o crédito exeqüendo e, por conseguinte, admitir a substituição das etapas tradicionais de sua constituição por ato típico, próprio, do magistrado. Ou seja, o lançamento, a notificação, a apuração são todos englobados pela intimação do devedor para o seu pagamento, porque a base de cálculo para essa contribuição é o valor mesmo do salário que foi objeto da condenação. Já a contribuição social referente ao salário cujo pagamento não foi objeto da sentença condenatória, e, portanto, não está no título exeqüendo, ou não foi objeto de algum acordo, dependeria, para ser executada, da constituição do crédito pelo magistrado sem que este tivesse determinado o pagamento do salário, que é exatamente a causa e a base da sua justificação. O Min. Ricardo Lewandowski, em acréscimo aos fundamentos do relator, aduziu que a execução de ofício de contribuição social antes da constituição do crédito, apenas com base em sentença trabalhista que reconhece o vínculo empregatício sem fixar quaisquer valores, viola também o direito ao contraditório e à ampla defesa. Em seguida, o Tribunal, por maioria, aprovou proposta do Min. Menezes Direito, relator, para edição de súmula vinculante sobre o tema, e cujo teor será deliberado nas próximas sessões. Vencido, no ponto, o Min. Marco Aurélio, que se manifestava no sentido da necessidade de encaminhamento da proposta à Comissão de Jurisprudência. RE 569.056/PR, rel. Min. Menezes Direito. 11.9.2008.” (Informativo do STF nº 519, set/08)

– “PROCESSUAL – CONFLITO DE ATRIBUIÇÕES– CONDENAÇÃO – CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS – JUSTIÇA DO TRABALHO – PROCURADORIA DO INSS – QUESTÃO PRÉ-PROCESSUAL – CONHECIMENTO – COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. I – Quando se discute a quem cabe a iniciativa para a execução de sentença, vale dizer: para iniciar o processo, a questão é de natureza administrativa. Por isso, a discussão, neste campo, entre Procuradoria de Estado e Juízo Trabalhista constitui conflito de atribuições. II – Nos termos da EC nº 20/98 compete à Justiça do Trabalho a iniciativa para execução das condenações ao pagamento de contribuições previdenciárias, resultantes de sentenças por ela proferidas.” (STJ, 1ª Seção, Conflito de Atribuição 129/RS, Min. Humberto Gomes de Barros, jun/02)

– “Conflito de Atribuições (art. 105, I, f, C.F.). Emenda Constitucional 20/98. 1. A EC nº 20/98 estabeleceu a competência da Justiça do Trabalho para promover a execução dos débitos constituídos em sentenças proferidas nos seus julgamentos. 2. Precedentes iterativos. 3. Declaração da competência da Justiça do Trabalho.” (STJ, Primeira Seção, CAt 79/SC, Rel. p/ o acórdão Min. Milton Luiz Pereira, mai/01)

– Liquidação da sentença. “Quando o valor da contribuição do segurado empregado não estiver consignado, mês a mês, nos cálculos de liquidação de sentença, ou quando o pagamento for decorrente de conciliação, deverão ser adotados os critérios para apuração mensal dessa contribuição. O salário-de-contribuição será rateado para o período da reclamação trabalhista ou indicado no acordo, mediante a divisão deste pelo número de meses, para fins de obtenção da contribuição mensal do segurado empregado. [...] Estabelecida a alíquota e o valor da contribuição mensal, no mês do pagamento da sentença ou acordo, obtém-se o total da contribuição do empregado multiplicando-se esse valor pelo número de meses envolvidos no processo. Os valores anteriormente recolhidos e comprovados serão atualizados pelos mesmos índices de reajuste do salário de contribuição, para que seja obtido o valor total da contribuição devida e observado o limite máximo de contribuição nas competências envolvidas na sentença ou acordo Será respeitado o limite máximo de contribuição da competência do pagamento. Cabe à empresa comprovar o desconto e o recolhimento da contribuição do empregado anteriormente realizados, bem como a respectiva atualização. O valor a recolher será obtido pela diferença entre o valor da contribuição devida pelo empregado, respeitado o limite máximo, e o valor atualizado da contribuição descontada na competência originária. Na competência em que ficar comprovado que a contribuição foi descontada sobre o limite máximo do salário-de-contribuição, não haverá qualquer contribuição do segurado empregado incidente sobre a parcela mensal da sentença. [...] Para quem optou pelo simples, as verbas a partir de 1º-1-1997 terão incidência apenas da contribuição previdenciária do empregado,não havendo recolhimento da contribuição do empregador, que já foi recolhida de acordo com o sistema do Simples.” (MARTINS, Sérgio Pinto. Execução da Contribuição previdenciária na Justiça do Trabalho. 3ª ed. Atlas, 2008, p. 68/69)

– Retenção e pagamento. “Mesmo inexistindo previsão na sentença, o desconto deverá ser feito na execução, e ao operário é saldado o valor líquido da condenação, competindo à empresa comprovar o recolhimento nos autos da exação previdenciária, não só da parte pertinente ao trabalhador, como da parcela relativa ao empregador. [...] Os Provimentos nº 2/93 e 1/96 da Corregedoria Geral da Justiça do Trabalho deixam claro que o desconto deverá ser realizado pela empresa, quando da feitura do pagamento das verbas devidas ao trabalhador. Editou também o TST a orientação jurisprudencial da SDI nº 32, declarando que são legais os descontos feitos ao empregado, em decorrência de sentenças trabalhistas. A Súmula 368 do TST mostra a possibilidade de ser feito o desconto da contribuição previdenciária da parte do empregado.” (MARTINS, Sérgio Pinto. Execução da Contribuição previdenciária na Justiça do Trabalho. 3ª ed. Atlas, 2008, p. 58/59)

– Incompetência para executar outras contribuições que não as previdenciárias sobre a folha decorrentes da sentença em reclamatória trabalhista. A competência da Justiça do Trabalho não alcança contribuições sobre pagamentos decorrentes de acordo extrajudicial. Ressalto, ainda, que o § 3º faz referência apenas às contribuições do art. 195, I, a, e II, de modo que, mesmo na reclamatória trabalhista, a competência não abrange as contribuições destinadas aos serviços sociais autônomos (o chamado Sistema “S”), pois, não obstante também incidam sobre a folha de salários, têm outro suporte constitucional, decorrente de recepção expressa pelo art. 240 que, inclusive, disse não lhes ser aplicável o art. 195 da CF. Ou seja, a execução que fosse realizada na Justiça do Trabalho não abrangeria todos os créditos a serem exigidos pelo INSS, impondo a este, de qualquer forma, o lançamento e a execução das demais contribuições de que é sujeito ativo através de Execução Fiscal perante a Justiça Federal.

– Súmula 64 da AGU, de maio de 2012: “As contribuições sociais destinadas às entidades de serviço social e formação profissional não são executadas pela Justiça do Trabalho.”

– As contribuições sobre a receita, seja a instituída com suporte no art. 195, I, b, da CF, ou a exigida por força do art. 239 da CF, ou mesmo as instituídas em substituição às contribuições sobre a remuneração por trabalho prestado forte no art. 195, § 13, da CF, não se enquadram na hipótese do art. 114, § 3º, da CF.

– “... consoante o teor do § 3º do art. 114 da CF/88, somente compete à Justiça do Trabalho executar as contribuições previdenciárias devidas ao INSS pelo trabalhador (art. 195, II, da CF/88), bem como as contribuições devidas pelo empregador quando incidente sobre a folha de salários (art. 195, I, a, da CF/88). ... resta comprovada a incompetência da Justiça do Trabalho para executar as contribuições previdenciárias – parcela empregador – devidas pela agroindústria, haja vista a sua incidência sobre ‘receita’ (art. 195, I, b, da CF/88).” (CARVALHO, Luiz Gustavo Santana de; WANDERLEY, Ricardo Antônio de Barros. Algumas considerações sobre a contribuição social devida ao INSS pela agroindústria [parcela empregador]. RTFP 58/73, out/04.)

– “CONFLITO NEGATIVO DE COMPETÊNCIA ENTRE JUSTIÇA FEDERAL E TRABALHISTA. EXECUÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ACORDO EXTRAJUDICIAL. ARTIGO 114, § 3º, CF/88. INAPLICABILIDADE. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL. 1. A competência da Justiça do Trabalho, conferida pelo § 3º do artigo 114 da Constituição Federal, para executar, de ofício, as contribuições sociais que prevê, decorre de norma de exceção, a ser interpretada restritivamente. Nela está abrangida apenas a execução de contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos efetuados em decorrência de sentenças proferidas pelo Juízo Trabalhista, única suscetível de ser desencadeada ‘de ofício’. 2. Não compete à Justiça Trabalhista processar execução movida pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS para cobrar contribuições sociais incidentes sobre pagamentos previstos em acordo celebrado extrajudicialmente, que não submetido à homologação judicial, do qual a autarquia sequer foi parte e que não traz qualquer menção a créditos previdenciários. 3. Compete à Justiça Federal processar e julgar a causa em que figurar a União, suas autarquias ou empresa pública federal na condição de autora, ré, assistente ou opoente (CF, art. 109, I). 4. Conflito conhecido e declarada a competência do Juízo Federal da 9ª Vara da Seção Judiciária do Estado do Rio de Janeiro/RJ, o suscitante.” (STJ, Primeira Seção, CC 38.315, Rel. p/ o acórdão TEORI ZAVASCKI, jun/04)

– No sentido da inconstitucionalidade da atribuição de competência à Justiça do Trabalho. Vide: RAGUIANT NETO, Ary. O poder reformador e seus limites [análise crítica do § 3º do art. 114 da CF/88, acrescentado pela EC 20, de 15.12.1998. RTFP 58/178, out/04. Também: MACHADO, Schubert de Farias. O Juiz do Trabalho e o Lançamento das Contribuições para o INSS. RFDT 08/33, jun/04; Eduardo Fortunato Bim, Inconstitucionalidade da Execução das Contribuições Previdenciárias pela Justiça do Trabalho: EC nº 20/98, Revista Dialética, 2002. Porém vide a RET 72/10.

Sentença em ação proposta pelo contribuinte que conclui ser devido determinado tributo. As sentenças de improcedência em ações movidas pelo contribuinte para afastar determinada exigência tributária têm eficácia declaratória no sentido de que o tributo é sim devido. A par disso, mesmo sentenças dede procedência podem, ao afastar determinado tributo, declararem ser devido outro, como no caso do reconhecimento da inconstitucional da contribuição sobre a receita devida pelo produtor rural pessoa física em que, por vezes, os tribunais destacam que sempre foi devida a contribuição sobre a folha. Entendemos que tais sentenças não dispensam, de modo algum, o lançamento por parte do Fisco. Isso porque apenas afirmam o direito aplicável, mas de modo algum constituem o crédito tributário em favor do sujeito ativo, até porque não é papel do Judiciário fazê-lo, à exceção da competência da Justiça do Trabalho referida na nota anterior. Mas o TRF4 tem entendido que, na repetição de indébitos dessa contribuição sobre a receita, deve ser calculada a contribuição devida sobre a folha e restituída apenas a diferença. Não concordamos de modo algum com isso. A procedência das ações em que discutida a contribuição sobre a receita da comercialização, considerada inconstitucional, deve implicar a repetição do todo. Não há como impor o cálculo do devido a título de outra contribuição para limitar a repetição apenas à diferença. Desborda do processo. Ademais, se é devida outra contribuição, cabe ao contribuinte pagá-la espontaneamente ou ao Fisco lançá-la de ofício. Não é papel do Judiciário equacionar tal questão. Ademais, o entendimento da Primeira Seção do TRF4 acabará por impedir as execuções por cálculo do exequente, levando a liquidações por arbitramento complexas em o Judiciário terá de definir o valor devido a título de contribuição sobre a folha que sequer foi discutida nos autos. É confundir a jurisdição com o apoio ao Fisco e com o zelo pelos interesses do erário. É transformar o Juiz em agente fiscal. Tais liquidações serão morosas e acabarão por inviabilizar ou retardar as execuções, com violação do acesso à Justiça e à razoável duração do processo. Teremos então, a situação lamentável de o contribuinte ganhar, mas não levar. A jurisdição sem efetividade.

– “4. Conforme julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade na AC nº 2008.70.16.000444-6, o reconhecimento da inexigibilidade da contribuição previdenciária incidente sobre a comercialização da produção rural (FUNRURAL) resulta em um indébito correspondente à ‘diferença da contribuição recolhida com base na comercialização da produção rural e a incidente sobre a folha de salários’.” (TRF4, AC 5000643-03.2010.404.7103, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 26/04/2012)

– “... anteriormente ao lançamento, a afetação das questões tributárias ao Poder Judiciário, eliminado a fase administrativa, conduz a duas soluções que prescindem dele, para que se efetive o recebimento do crédito tributário pela Fazenda Pública credora. São as seguintes as soluções referidas: ... – A prolação definitiva de sentença desfavorável ao contribuinte nas ações por este aforadas contra a Fazenda Pública, antecedidos de liminares, gerando em favor desta um título executivo judicial, o que lhe dispensa do trabalho de operar o ato de lançamento, com o fito de formar título executivo extrajudicial. Com efeito, não faz sentido, em relação a dado crédito, que tendo o credor um título executivo judicial vá afanar-se em produzir outro, de natureza extrajudicial. ... a feitura do lançamento torna-se absolutamente desnecessária, até porque a sua natureza é de ato declaratório de direito novo. (...) No bojo de ações anulatórias e declaratórias de inexistência de relação jurídica, prevenidas por medidas liminares, bem pode acontecer de o Judiciário primeiramente suspender a exigibilidade, mas depois julgar legítimo o direito da Fazenda Pública. Sentenças que tais são, sem dúvida, títulos executivos judiciais em prol da Fazenda Pública, cabendo à Administração apenas, quantificar o crédito exeqüendo, sem nenhuma possibilidade de discussão do an debeatur pelo contribuinte, que esta ocorreu no interior de um processo de cognição. Não se trata de lançamento que, uma vez feito, comporta sempre reclamação. O ato é outro, é de liquidação do crédito” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 7/8 e 77)

SEÇÃO I – LANÇAMENTO

Art. 142

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Formalização do crédito por declaração do contribuinte e caráter subsidiário do lançamento. O lançamento de ofício, relativamente aos tributos para os quais a lei prevê a obrigação do contribuinte de apurar e pagar (quase a totalidade dos tributos atualmente), assume caráter tão somente supletivo. Age, o Fisco, quando o contribuinte não o faz, ou não o faz satisfatoriamente, deixando não apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de depositá-lo ou de declará-lo ao Fisco. Ou seja, embora o CTN diga da constituição do crédito tributário pelo lançamento realizado de ofício pela autoridade, há situações em que tal lançamento não se faz necessário, porque já foi definida a certeza e liquidez do crédito tributário em documento produzido pelo próprio contribuinte.

Objeto do lançamento: formalização do crédito, documentando sua existência e liquidez e instando o contribuinte a pagá-lo. Aplicação da penalidade. Através do lançamento, a autoridade (Auditor-Fiscal ou equivalente) formaliza a existência e a liquidez do crédito tributário, notificando-se o contribuinte para pagá-lo ou impugná-lo.

– “Em que momento se passa a falar em crédito tributário, e não mais em obrigação tributária? Quando a Administração toma conhecimento de sua existência e o quantifica. Este momento é o do lançamento. A ele se refere o artigo 142 do CTN...” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 556)

Aplicação da penalidade. A referência à proposição da aplicação da penalidade pressupunha um procedimento sancionador específico, com oitiva prévia do infrator, o que, contudo, não ocorre. A autoridade fiscal não propõe e, sim, aplica, se for o caso, a penalidade prevista em lei, ficando, a defesa, para impugnação posterior. Há de se dizer, contudo, que a impugnação tem efeito suspensivo da exigibilidade, nos termos do art. 151, III, do CTN.

– “A nosso ver, infringindo o CTN, que é lei complementar da Constituição, muitas leis ordinárias e regulamentos têm atribuído aos agentes fiscais a lavratura de autos de infração e atos semelhantes, com a função de já impor penalidades (...) O auto de infração ou início do procedimento de lançamento nada mais deve ser do que um relatório da ocorrência que o agente presume constituir infração e a materializa em um ato descritivo para levar ao conhecimento da autoridade julgadora e assim instaurar a instância contenciosa.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995)

– “Evidente a impropriedade da redação: pelo lançamento, a autoridade administrativa não ‘propõe’ penalidade; ela a aplica. Aliás, como a ‘obrigação principal’ pode ter por objeto a penalidade pecuniária, nada obsta que o lançamento sequer cogite do tributo, mas apenas de penalidade. É o caso das multas isoladas, que surgem quando deveres instrumentais não são cumpridos pelo sujeito passivo. nesse caso, a penalidade é o único objeto do lançamento.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 559)

Ato administrativo x procedimento. “... podemos aludir ao ‘lançamento’, concebido como norma, como procedimento ou como ato. Norma, no singular, para reduzir as complexidades de referências aos vários dispositivos que regulam o desdobramento procedimental para a produção do ato (i); procedimento, como a sucessão de atos praticados pela autoridade competente, na forma da lei (ii); e ato, como o resultado da atividade desenvolvida no curso do procedimento (iii). Isto significa afirmar que são semanticamente válidos os três ângulos de análise. Tanto será ‘lançamento’ a norma do art. 142 do CTN, como a atividade dos agentes administrativos, desenvolvida na conformidade daquele preceito, como o documento que a atesta, por eles assinado, com a ciência dos destinatário. A prevalência de qualquer das três acepções dependerá do interesse protocolar de quem se ocupe do assunto. Uma coisa, porém, deve ficar bem clara: não pode haver ato de lançamento sem que o procedimento tenha sido implementado. Da mesma forma, não haverá ato nem procedimento sem que uma regra do direito positivo estabeleça os termos das respectivas configurações. [...] ... a visualização jurídica do lançamento como ato administrativo abre perspectivas riquíssimas à pesquisa do assunto. [...] Lançamento é ato jurídico e não procedimento, como expressamente consigna o art. 142... Consiste muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com ele se não confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente neles estarão contidos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 421 e 426)

– “O lançamento, para começar não pode ser – por impossibilidade lógica – procedimento (sucessão encadeada de atos)... O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração (...) O processo administrativo tributário é processo revisional do lançamento, não tendo, entre nós, nenhum sentido a doutrina procedimentalista, cuja praça forte é a Itália, que atribui ao procedimento administrativo a formação do crédito tributário como se fora um útero jurígeno.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição. 2ª ed. Dialética, 2002, p. 18/ e 68/69)

Lançamento definitivo x lançamento provisório. Ainda que sujeito a revisão, não se pode dizer que haja um lançamento provisório. O lançamento, inclusive para fins de decadência, considera-se realizado com a intimação do contribuinte acerca do ato de lançamento (auto de lançamento, auto de infração, NFLD etc.), ainda que sujeito a alteração em virtude de impugnação e recurso do contribuinte no processo administrativo ou mesmo à alteração de ofício.

– “... não existe lançamento inicial, este provisório, e lançamento final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais... Por lançamento definitivo se deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do contribuinte nem recurso ex officio (por faltar previsão, por ter faltado o seu exercício ou por consumação dos recursos cabíveis). (...) Se o contribuinte se conforme e não recorre, ou se a própria Administração não atua com regras de revisão ex officio, este se torna definitivo na esfera administrativa. Se houver recurso, o lançamento só se tornará definitivo quando, exauridos os procedimentos revisionais, exsurgir decisão administrativa contra a qual não haja mais nenhum recurso, dando por certo, líquido e exigível o crédito tributário.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição. 2ª ed. Dialética, 2002, p. 19 e 21)

– “O fato de ser excepcionalmente previsível (art. 149) não lhe tira o caráter de ato administrativo formal e definitivo.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Saraiva, 1995, p. 290)

– Sobre a matéria, vide, ainda, nota ao art. 174 do CTN, Constituição definitiva do crédito tributário.

Lançamento suplementar. Diferenças não declaradas. “2. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via DCTF, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida. 3. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada. 4. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório, consoante o art. 142 do CTN que assim dispõe: [...]. 5. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida. 6. Isto porque decorrido o prazo de cinco anos da data da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício, considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF. 7. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 947.348/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/08)

Lançamento principal e lançamentos reflexo. Conforme já expusemos em nota ao § 1º do art. 9º do Dec. 70.235/72, do livro Direito Processual Tributário, 4ª ed. Livraria do Advogado, 2007, que escrevemos em coautoria com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka, é bastante comum que um único fato implique vários lançamentos, como a omissão de receitas por uma empresa, na medida em que revela pagamentos a menor dos diversos tributos sobre a receita e também sobre a renda. Os comentários que seguem sobre a matéria constam também daquela obra.

– Em decorrência de omissão de receitas, a autoridade fiscal lavra autos de infração de IRPJ (processo dito matriz ou principal) e também de CSLL, COFINS e PIS (processos ditos decorrentes ou reflexos). Oferecendo o contribuinte sua impugnação, alegando e provando que não houve omissão, se suas alegações quanto à inexistência do fato omissão de receitas forem acolhidas no processo matriz (IRPJ), essa declaração de inexistência de receita omitida trará como consequência, também, o cancelamento das exigências dos demais tributos. Na hipótese inversa, ou seja, se julgado, no processo matriz, que houve omissão de receitas e que é devido o IRPJ, serão também considerados devidos os demais tributos.

– A dissimulação de uma relação de emprego enseja lançamento de contribuições do empregado sobre seu salário-de-contribuição e da empresa incidentes sobre a folha de salários e destinadas ao INSS e a terceiros. Cada lançamento implicará a possibilidade de defesa quanto aos mesmos pressupostos de fato. Daí a conveniência da reunião para fins de instrução e julgamento, com racionalização do procedimento, evitando-se, ainda, decisões conflitantes.

– Suspensão da exigência da pessoa física até a apuração da responsabilidade da empresa. “Tributário. Imposto de renda. Distribuição disfarçada de lucros. Autuação contra sócio beneficiário. Suspensão da exigibilidade do credito tributário ate que se apure a responsabilidade da empresa. ‘In casu’, afigura-se incensurável e consome com a jurisprudência dominante neste Egrégio Tribunal, a decisão que, no exame de matéria relativa à cobrança de imposto de renda do sócio, por via reflexa, entendeu que, não comprovada a inexistência da distribuição dos lucros, a exigência fiscal deve permanecer suspensa até a apuração da responsabilidade da empresa. Precedentes. Recurso a que se nega provimento. Decisão unânime.” (STJ, 1ª T., REsp 12823, Proc. 199100147400/RJ, Min. Demócrito Reinaldo, out/94)

– “TRIBUTÁRIO. IPI. LANÇAMENTO REFLEXO DO IR. PENDÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. POSTERIOR RECONHECIMENTO DA INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO DO IPI E DO IR, POR REFLEXO. 1 – Se o lançamento do IR foi realizado com base no auto de infração do IPI, tendo o Conselho de Contribuintes isentado a apelada das acusações constantes do lançamento do IPI, não poderia a Receita ter dado continuidade ao lançamento do IR, levando em conta aquele procedimento, apenas. 2 – Neste caso, o lançamento referente ao IR torna-se, por via reflexa, também insubsistente, tendo em vista que não houve apuração direta das supostas irregularidades. 3 – Remessa necessária e recurso não providos.” (TRF2, 1ª T., AC 138.452, Proc. 9702148022/RJ, Juiz Luiz Antônio Soares, mai/02)

– “TRIBUTÁRIO. IR REFLEXO. ALIENAÇÃO DA PARTE SOCIETÁRIA. PESSOA FÍSICA LIGADA À JURÍDICA. PROCESSO ADMINISTRATIVO NÃO SOLUCIONADO QUANTO A PESSOA JURÍDICA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE QUE SE IMPÕE. I. Tratando-se de cobrança de imposto de renda do sócio, por via reflexa, é de se suspender a exigibilidade do tributo até que seja apurada a responsabilidade da pessoa jurídica.” (TRF3, 3ª T., REO 164316, Proc. 95030503949/SP, Juiz Baptista Pereira, fev/01)

– Consequências do julgamento do processo principal em relação ao processo da tributação reflexa. “IRPF – TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Tratando-se de tributação reflexa, o julgamento do processo principal faz coisa julgada no processo decorrente, no mesmo grau de jurisdição, ante a íntima relação de causa e efeito existente entre ambos. Recurso parcialmente provido.” (1º CC – AC 107-07809 – 7ª C. – un. – Rel. Natanael Martins – julg. out/2004 – DJU 12.07.05 – fls. 45/51)

– “PIS/PASEP – TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Aplica-se à exigência reflexa o mesmo tratamento dispensado ao lançamento da exigência principal ‘IRPJ’, em razão de sua íntima relação de causa e efeito. Recurso voluntário provido.” (1º CC – AC 107-07415 – 7ª C. – un. – Rel. Edwal Gonçalves dos Santos – julg. nov/2003).

– “IPI. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Sendo o lançamento de IPI decorrente de lançamento de IRPJ seguirá a mesma sorte dada ao processo principal. Tendo a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda ao julgar o processo principal – IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. Apurada pelo Fisco a existência de receitas cuja origem não sejam comprovadas, serão consideradas como provenientes de vendas não registradas, sendo legítima sua tributação no âmbito do IPI (art. 343, §2º, do RIPI/82). Recurso negado.” (2º CC – AC 202-15443 – 2ª C. – un. – Rel. Raimar da Silva Aguiar – fev/2004)

– Necessidade de atenção para questões específicas relacionadas à validade ou aplicabilidade da legislação de cada tributo ou mesmo questões formais de cada lançamento. Faz-se a necessária ressalva de que, se houver outra causa para a impossibilidade de sua cobrança, como foi o caso da CSLL no ano-base de sua instituição, face ao princípio da anterioridade, o processo reflexo ou decorrente não terá o mesmo destino do processo matriz ou principal, cancelando-se, nessa hipótese, o lançamento. Neste caso, o julgamento do processo reflexo deve ser no sentido de que, mesmo havendo omissão de receita a permitir a cobrança de outros tributos, a exigência do tributo em questão fica juridicamente afastada em virtude de inconstitucionalidade ou ilegalidade. A autoridade julgadora deve, por isso, estar atenta para a existência de argumentos não relacionados aos fatos, ou, em outras palavras, a argumentos subsidiários (inconstitucionalidade, ilegalidade, inaplicabilidade de dispositivo, nulidade do auto de infração por ausência de requisito legal, erro de cálculo, equívoco na aplicação de alíquota ou índices de juros e/ou correção monetária, etc.).

Presunção de legalidade e de legitimidade. Como ato administrativo, o lançamento goza de presunção de legalidade e de legitimidade.

– “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE. ÔNUS DA PROVA. ART. 333, DO CPC. 1. A autuação do fisco tem presunção de legitimidade e instiga prova em contrário para a sua desconstituição. 2. O auto de infração constitui um documento que declara a existência de uma dívida e, como é criado por uma autoridade fiscal competente para tal função, gera uma situação jurídica a que se subordina o contribuinte. Este, por sua vez, possui o direito de questionar o procedimento administrativo, mas incumbe-lhe, por conseqüência óbvia, o ônus de demonstrar a prova de suas assertivas. 3. Recurso especial do contribuinte improvido. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 465.399/MG, Min. José Delgado, mar/03)

Competência privativa da autoridade administrativa. O lançamento é, como diz o art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque é o modo de formalização do crédito tributário que é feito independentemente do reconhecimento do débito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao entendimento deste. Não é, contudo, o único modo de formalização do crédito tributário, conforme visto em nota que precede o art. 142 do CTN.

– Veja-se a posição da Fazenda Nacional, expressa no trabalho Reflexões em torno dos chamados lançamentos por homologação e dos seus efeitos, nas exações sujeitas a tal regime, da lavra do Procurador Gilberto Etchaluz Villela: “Os lançamentos não são atos exclusivos da administração, tanto que aquele inserido no art. 150, do CTN, não o é. Nos casos do que chamam de lançamento por homologação, o ato é, na verdade, presumido e a homologação uma providência fiscalizatória das autoridades. Aliás, o crédito tributário não poderia nascer da homologação, como querem alguns, porque não seria mesmo possível homologar-se um lançamento que está ocorrendo. Só se homologa ato já verificado. Assim que ‘homologação de lançamento’ conceituado como práticas simultâneas – de lançamento e de homologação dele – é absurdo lógico.”

– Competência para o lançamento. Receita Federal do Brasil (RFB). Unificação da SRF e da SRP. O sujeito ativo da relação jurídico-tributária tem as prerrogativas de fiscalizar, lançar e cobrar o respectivo tributo. No âmbito federal, a maior parte dos impostos e contribuições, inclusive as previdenciárias, tem como sujeito ativo a própria União, que os administra através da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), forte na unificação da administração tributária federal estabelecida pela Lei 11.457/07 e regulamentada pelo Decreto nº 6.103 de 30.04.2007.

– Sobre os agentes fiscais e sua capacidade técnica, vide nota ao art. 194 do CTN.

Documentação do ato de lançamento. Auto de Infração (AI). O lançamento segue o princípio documental. Sua forma dependerá do regime de lançamento do tributo e das circunstâncias nas quais é apurado. Certo é que estará documentado e que seu instrumento terá de conter os elementos indispensáveis à identificação inequívoca da obrigação surgida. Os lançamentos normalmente são documentados através de Auto de Infração (AI). A SRP, anteriormente, lançava através de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD).

– “CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONSTITUIÇÃO. LANÇAMENTO FISCAL: EFEITOS. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO... II – Com a lavratura do auto de infração consuma-se o lançamento fiscal, o qual, ainda que provisório, impede a decadência.” (STF, 1ª Turma, RE 90.926, Min. Thompson Flores, mai/80)

– “... Com a lavratura do auto de infração consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN).” (STF, RE 91.019, Min. Moreira Alves, jun/79)

– “... I. Constituído o crédito tributário através de auto de infração, o prazo prescricional da ação de cobrança fica suspenso até a notificação da decisão final, relativa aos recursos interpostos, proferida na instância administrativa. Aplicação da Súmula nº 153 do TFR. (...)” (STJ, 2ª T., REsp 91.0011411/DF, Min. Antônio de Pádua Ribeiro, jun/93)

– Súmula 153 do extinto TFR. “Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência...”

– “... o lançamento se completa com o auto de infração, havendo revisão de lançamento e novo lançamento se a decisão final for diferente da formulação colocada na peça administrativa revista.” (Ives Gandra da Silva Martins, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 223/224)

– IFD. A Informação Fiscal de Débito não implicava lançamento. Cuidava-se, apenas, de um registro interno de débitos de pequena monta, que não justificam a realização do lançamento e a cobrança do respectivo crédito. Veja-se a IN MPS/SRP 3/05, revogado pela IN RFB 971/2009: “Seção III Informação Fiscal de Débito (IFD) Art. 612. A Informação Fiscal de Débito – IFD é o documento emitido pelo AFPS destinado a registrar a existência de débito de responsabilidade do sujeito passivo, cujo valor consolidado (principal e acréscimos legais) não atinja o limite mínimo estabelecido pela SRP para lançamento em NFLD, a saber: I – R$ 3.000,00 (três mil reais), quando se tratar de empresa ou equiparado; II – R$ 1.000,00 (um mil reais), quando se tratar dos demais sujeitos passivos. § 1º A existência da IFD não impede a emissão de Certidão Negativa de Débito. § 2º Os débitos objeto de IFD serão acumulados até atingirem valores consolidados iguais ou superiores aos indicados nos incisos I e II do caput, quando, então, serão lançados em NFLD. § 3º Não se aplicam os limites mínimos previstos no caput aos créditos decorrentes de obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física, à reclamatória trabalhista, à apropriação indébita, aos apurados contra empresa em regime especial e aos decorrentes de outros fatos que configurem crime. [...] Art. 614. Não cabe apresentação de defesa contra IFD, sendo facultado ao sujeito passivo apresentar defesa por ocasião da inclusão do respectivo débito em NFLD. § 1º Caso seja apresentada defesa contra IFD, a fiscalização emitirá despacho para o fim de cientificar o sujeito passivo de que aquela será apreciada quando o débito for incluído em NFLD. § 2º Será emitido Despacho-Decisório se, de ofício, a fiscalização alterar o débito objeto da IFD...”

Motivação do lançamento. Requisitos de regularidade formal. Sendo, o lançamento, o ato através do qual se identifica a ocorrência do fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a penalidade cabível, nos termos da redação do art. 142 do CTN, certo é que do documento que formaliza o lançamento deve constar referência clara a todos estes elementos, fazendo-se necessário, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente. Muitas vezes, o documento de lançamento (Auto de Infração etc.) não é detalhado, mas se faz acompanhar de um relatório fiscal de lançamento, que o integra, contendo todos os dados necessários à perfeita compreensão das causas de fato e de direito, do período e da dimensão da obrigação imputada ao contribuinte, sendo que inexistirá vício de forma. Importa ressaltar, ainda, que o lançamento só terá eficácia após notificado ao sujeito passivo, conforme nota adiante.

– Sobre os requisitos do auto de infração, vide art. 10 do Dec. 70.235/72 (PAF) e respectivas notas no nosso livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– No sentido da necessidade de clareza na identificação do fato gerador e no cálculo do tributo, há referência expressa na lei de custeio da Seguridade Social: “... a fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem...” (Art. 37 da Lei 8.212/91)

– “O lançamento fiscal, espécie de ato administrativo, goza da presunção de legitimidade; essa circunstância, todavia, não dispensa a Fazenda Pública de demonstrar, no correspondente auto de infração, a metodologia seguida para o arbitramento do imposto – exigência que nada tem a ver com a inversão do ônus da prova, resultando da natureza do lançamento fiscal, que deve ser motivado. Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 48.516/SP, ARI PARGENDLER, set/97)

– “... Afigura-se incensurável a douta sentença monocrática que julgou procedentes os embargos, por entender que a autuação realizada pelo exeqüente padece de vícios que invalidam o ato. É que, in casu, não se sabe qual fora a infração cometida pelo autuado; não se identificando, também, corretamente, a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. A autoridade administrativa deve, ao proceder o lançamento, identificar todos os elementos que constituem o direito de crédito, para facultar ao sujeito passivo a sua defesa.” (TFR, REO 116.477/Al, Min. Geraldo Sobral, DJU set/87)

– “É imprescindível que a autoridade fiscal, quando da penalização do infrator, indique explicitamente qual das hipóteses ocorreu. A vaga alegação de que a multa ‘possui todos os elementos necessários para sua exigência’ não informa adequadamente ao autuado qual ato ou omissão a ele imputável estaria ensejando a punição. No caso vertente, as hipóteses elencadas pela lei não poderiam ocorrer simultaneamente. Ao deixar de explicitar, entre as hipóteses contidas no dispositivo legal, aquela que ensejou a aplicação da punição, a autoridade cerceou o direito de defesa do autuado. Impõe-se que a autoridade descreva o fato concreto passível de punição, apontando a norma que foi transgredida.” (excerto do voto do Cons. Ronaldo Lindimar José Marton, da 1ª C do 3º CC, no julgamento do recurso nº 301-27.640, em jun/94). Tal acórdão foi assim ementado: “Imposto de Importação. Imposto sobre Produtos Industrializados. Processo administrativo fiscal. Multa. É nula a Decisão de Primeira Instância que aplicou multa prevista no artigo 4º da Lei nº 8.218/91, sem discriminar, entre as hipóteses elencadas pela lei, qual ocorreu no caso concreto. Dado provimento ao recurso.”

– Sobre a necessidade de motivação do lançamento de ofício que dá nova classificação tarifária a mercadoria importada, vide o parecer de Aurélio Pitanga Seixas Filho, Invalidade de lançamento tributário por cerceamento do direito de defesa (ausência de motivação), em RDDT nº 26, 1997, p. 86ss)

– Lançamento genérico de ISS, sem a especificação do serviço prestado. Nulidade. “TRIBUTÁRIO. ISS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO GENÉRICO. AUSÊNCIA DE ESPECIFICAÇÃO QUANTO AO FATO GERADOR. NULIDADE. ACÓRDÃO PARADIGMA VERSA SOBRE AUTOLANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. RECURSO NÃO CONHECIDO. 1. No Direito Tributário vige a regra da tipicidade fechada quanto à identificação do fato imponível. 2. Lançamento tributário que não especifica qual dos serviços constantes da lista tributada pelo ISS foi realizado pelo contribuinte é nulo, gerando, por conseqüência, a nulidade da inscrição em dívida ativa correspondente e extinção da execução fiscal que venha a ser ajuizada. 3. Identificar se a forma genérica pela qual foi realizada o lançamento ocasionou, ou não, dificuldade concreta no exercício de defesa do contribuinte é circunstância impossível de ser avaliada em sede de recurso especial, por implicar reexame de provas (Súmula 7/STJ). Em tese, o lançamento efetuado dessa maneira impossibilita o pleno exercício de defesa por parte do sujeito passivo tributário.” (STJ, 2ª T., REsp 602.228/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/07)

Notificação. Condição de eficácia. A notificação ao sujeito passivo conclui o lançamento, demarcando, pois, a formalização do crédito pelo Fisco. O crédito devidamente notificado passa a ser exigível do contribuinte. Com a notificação, o contribuinte é instado a pagar e, se não o fizer nem apresentar impugnação, poderá sujeitar-se à execução compulsória através de Execução Fiscal. Ademais, após a notificação, o contribuinte não mais terá direito a certidão negativa de débitos. A notificação está para o lançamento como a publicação está para a lei, podendo-se invocar, mutatis mutandis, a lição do Min. Ilmar Galvão no RE 222.241/CE: “Com a publicação fixa-se a existência da lei e identifica-se a sua vigência...”, de modo que, com a notificação, fixa-se a existência do lançamento e identifica-se sua eficácia.

– “AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO. VIOLAÇÃO À AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO. VÍCIO NO PRÓPRIO LANÇAMENTO... 1. A ampla defesa e o contraditório, corolários do devido processo legal, postulados com sede constitucional, são de observância obrigatória tanto no que pertine aos ‘acusados em geral’ quanto aos ‘litigantes’, seja em processo judicial, seja em procedimento administrativo. 2. Insere-se nas garantias da ampla defesa e do contraditório a notificação do contribuinte do ato de lançamento que a ele respeita. A sua ausência implica a nulidade do lançamento e da Execução Fiscal nele fundada. 3. A notificação do lançamento do crédito tributário constitui condição de eficácia do ato administrativo tributário, mercê de figurar como pressuposto de procedibilidade de sua exigibilidade. (Precedentes...).” (STJ, 1ª T., REsp 1073494/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

– “... TRIBUTÁRIO... NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO – NECESSIDADE... 3. A notificação do sujeito passivo da relação tributária constitui requisito de exigibilidade do crédito, representando, portanto, matéria de ordem pública passível de ser conhecida ex officio por parte do magistrado.”(STJ, 2ª T., REsp 923.805/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– “6. A notificação do lançamento do crédito tributário constitui condição de eficácia do ato administrativo tributário, mercê de figurar como pressuposto de procedibilidade de sua exigibilidade.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 922.099/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/08)

– “LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUE SE PERFECTIBILIZA COM A NOTIFICAÇÃO AO SUJEITO PASSIVO, COM O ENVIO DAS GUIAS PARA PAGAMENTO DAS TAXAS...” (STJ, 1ª T., REsp 680.829/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/08)

– “... em havendo lançamento de ofício, a constituição do crédito tributário ocorre quando o contribuinte é regularmente notificado do lançamento (Precedentes).” (STJ, 1ª T., REsp 594395/MT, Min. Denise Arruda, fev/06)

– “LANÇAMENTO FISCAL. 1. Decadência. A partir da notificação do contribuinte (CTN, art. 145, I), o crédito tributário já existe – e não se pode falar em decadência do direito de constituí-lo, porque o direito foi exercido...” (STJ, REsp 53.467/SP, ARI PARGENDLER, DJU 03.09.96)

– “Face à falta de comprovação da notificação do devedor, nulo é o título que embasa a execução, uma vez que restou comprometido regras constitucionais da ampla defesa e do contraditório na esfera administrativa.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.141251-3/SC, Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, ago/02)

– “Para todos os efeitos legais, considera-se o crédito tributário formalmente constituído na data do ato administrativo de sua notificação ao sujeito passivo. Nesta data é constituído formal e validamente, como ato administrativo definitivo.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 290)

– “Uma vez notificado o contribuinte, tem-se o lançamento por concluído e, somente então, o crédito estará ‘constituído’. [...] A importância da notificação é tão grande que, sem ela, não há lançamento.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 558 e 559)

– Sobre a notificação de lançamento, vide notas ao art. 11 do Dec. 70.235/72 (PAF) no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– Doutrina espanhola. Como requisito de eficácia do ato. “… el acto administrativo existe con independencia de su notificación, si bien sus efectos dependen de la notificación, ya que ésta es un requisito de eficacia y no de validez del primero. […] … los posibles defectos de la notificación no afectan a la existencia o validez del acto administrativo a notificar, sino a su eficacia, es decir, a la vinculación o sujeción del administrado al acto, pues la notificación defectuosa sólo vicia al propio acto de notificación, no al acto notificado cuya validez se mantiene si reúne los requisitos legales, si bien carece de eficacia. […] ... la notificación de los actos administrativos cumple una doble finalidad. De lado, sirve para asegurar el conocimiento del acto que se notifica por parte del interesado, de forma que éste pueda cumplirlo y le permita hacer uso de los recursos ue estime oportunos en defensa de sus derechos. Y, de otro lado, constituye un requisito necesario o conditio iuris de eficacia y ejecutividad del acto puesto en conocimiento del iteresado a a través de la notificación…” (GARCIA, Ana Maria Delgado. Las Notificaciones Tributarias en el Ordenamiento Juridico Español. Valencia: Tirant le Blanch, 1997, p. 21/23)

– La Ley 30/92, que dispõe sobre o procedimento administrativo comum, é expressa: “57. Efectos. 1. Los actos de lãs Administraciones Públicas sujetos Al Derecho Administrativo se presumirá válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. 2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el ctenido del acto o esté speditada a sua notificación, publicación o aprobación superior. 3…”

– Doutrina italiana. Como elemento constitutivo do próprio ato. “È appena il caso di sottolineare l’importanza che nel campo tributário assume la notificazione; basta accenare che essa rappresenta il momento conclusivo ed ineliminabile della complessa attività di accertamento sfociata nell’affirmazione della pretesa impositiva formalizzata nell’avviso. L’avviso di accertamento e gli altri atti e avvisi che gli uffici tributari ‘dirigono’ verso il contribuente sono atti tipicamente ricettizi, per i quali, como dice l’antica massima, esse et notificari paria sunt. Essi, cioè, assumono giuridica esistenza nel momento in cui sono forulati e, quindi, completati in tutti i loro elementi, ma quando vengono ricevuti e solo allora possono raggiungere l’effetto loro proprio. (...) Soltanto con la notificazione l’atto si inserisce nell’ordinamento giuridico; prima di essa si há um progetto, un intenzione non ancora oggettivata. E pertanto la notificazione è elemento costitutivo dell’atto stesso che non è neppure concepibile senza di essa; e ciò vale sai che si attribuisca a ll’atto di accertamento efficacia costitutiva, sia che lo si consideri meramente dichiarativo di un’obbligazione già sorta col realizzarsi del presuposto impositivo.” (AMATO, Virgilio. Le Notificazioni Tributarie. Roma: uffetti Editore, 1986, p. 7/8)

– Requisitos da notificação. Decreto 70235/1975 (Lei do Processo Administrativo Fiscal): “Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I – a qualificação do notificado; II – o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III – a disposição legal infringida, se for o caso; IV – a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico.”

– Notificação sem abertura de prazo para impugnar. Invalidade. “ART. 11, II, DO DECRETO 70.235/72. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO PRAZO PARA IMPUGNAÇÃO. NOTIFICAÇÃO IRREGULAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. 1. É nula a notificação fiscal que não indica o prazo para impugnação, acarretando a nulidade do lançamento do crédito tributário. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 1387623/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “1. É imprescindível, sob pena de nulidade, a referência do prazo para apresentar defesa em notificação de contribuinte para pagamento da Taxa de Fiscalização Ambiental (TCFA), conforme art. 11, II, do Decreto 70.235/1972.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1327177/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “COBRANÇA DE TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL (TCFA). AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO DE PRAZO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA ADMINISTRATIVA. 1. A cobrança da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA) submete-se ao prévio procedimento administrativo fiscal, que contempla exigências para a constituição do crédito tributário. 2. Ausente na notificação de lançamento o prazo para a apresentação de defesa administrativa, requisito previsto no art. 11, inciso II, do Decreto n. 70.235/72, é nula a respectiva cobrança.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1352234/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mar/2013)

– “1. Sendo as anuidades devidas aos conselhos profissionais obrigações tributárias, devem ser objeto de lançamento de ofício pelo Conselho, dele notificando o contribuinte para, querendo, oferecer defesa, sem o que a inscrição em dívida ativa é nula. 2. A notificação do lançamento pode ser formalizada pela simples remessa do documento pelo qual o fará o respectivo pagamento bancário. Essencial é, porém, que esse documento preencha os requisitos do art. 11 do Dec. 70.235/72, contendo, inclusive, o prazo para recolhimento e impugnação.” (TRF4, 2ª T., AC 2005.72.13.001268-7/SC, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveria, out/06)

– Notificação eletrônica sem assinatura. Validade. “NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DA ASSINATURA. NOME, CARGO E MATRÍCULA DA AUTORIDADE RESPONSÁVEL PELA NOTIFICAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO CONTRIBUINTE. 1. Nos termos do parágrafo único do art. 11 do Decreto nº 70.235/72, prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. 2. Se a notificação atingiu o seu objetivo e não houve prejuízo ao contribuinte, descabe decretar a sua nulidade por preciosismo de forma. 3. Apelo improvido.” (TRF4, 2ª T., AC 1999.04.01.103131-8/SC, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/99, DJ2-E, nº 23, 02/02/00, p. 23)

– Notificação sem a indicação do cargo e da matrícula do servidor que a emitiu. Instrumentalidade. “NOTIFICAÇÃO FISCAL. NULIDADE. FALTA CARGO E MATRÍCULA DE SERVIDOR. PROCESSO ELETRÔNICO. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO À DEFESA. 1. A inexistência de indicação do cargo e da matrícula do servidor que emitiu a notificação fiscal de imposto lançado, por meio eletrônico, não autoriza a declaração de nulidade da notificação. 2. Aplicação do princípio da instrumentalidade das formas, segundo o qual o que importa é a finalidade do ato e não ele em si mesmo considerado.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.133209-8/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/02)

– Modalidades de notificação: pessoal, postal ou eletrônica e, excepcionalmente, por edital. As notificações e intimações, no processo administrativo fiscal, para apresentação de documentos, ciência de decisões, pagamento, oferecimento de impugnação ou recurso e para o que mais se fizer necessário, são regidas pelo art. 23 do Dec. 70.235/72. Podem ser feitas, alternativamente: de modo pessoal, pelo próprio autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, provada com assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto; por via postal, com prova de recebimento no domicílio pessoal do sujeito passivo; por meio eletrônico, com prova de recebimento mediante envio ou domicílio tributário do sujeito passivo ou registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. Note-se que não será, necessariamente, na pessoa do representante legal da pessoa jurídica, podendo dar-se na pessoa de preposto ou, se postal ou eletrônica, pelo recebimento no domicílio do contribuinte. A notificação ou intimação poderá ser feita, ainda, por edital, mas apenas excepcionalmente, quando resultar improfícuo um dos meios ordinários.

– Dec. 70.235/1972, com a redação da Lei 9.532/1997, Lei 11.196/2005, Lei 11.457/2007, Lei 11.941/2009, Lei 12.844/2013: Art. 23. Far-se-á a intimação: I – pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; II – por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; III – por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. § 1º Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: I – no endereço da administração tributária na internet; II – em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou III – uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. § 2° Considera-se feita a intimação: I – na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; II – no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação; III – se por meio eletrônico: a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na alínea a; ou c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo; IV – 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado. § 3 Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. § 4º Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo: I – o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração tributária; e II – o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo. § 5 O endereço eletrônico de que trata este artigo somente será implementado com expresso consentimento do sujeito passivo, e a administração tributária informar-lhe-á as normas e condições de sua utilização e manutenção. § 6º As alterações efetuadas por este artigo serão disciplinadas em ato da administração tributária. § 7º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda na sessão das respectivas câmaras subseqüente à formalização do acórdão. 8º Se os Procuradores da Fazenda Nacional não tiverem sido intimados pessoalmente em até 40 (quarenta) dias contados da formalização do acórdão do Conselho de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, os respectivos autos serão remetidos e entregues, mediante protocolo, à Procuradoria da Fazenda Nacional, para fins de intimação.§ 9º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão considerados intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos forem entregues à Procuradoria na forma do § 8º deste artigo.

– Pessoalmente ou via postal. Meios alternativos, sem preferência. “INTIMAÇÃO PARA O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – VALIDADE DAQUELA PROMOVIDA PELA VIA POSTAL RECONHECIDA – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 23 DO DEC. nº 70235/72. É de clareza meridiana a redação do art. 23 do Decreto 70.235/72, o qual possibilita que a intimação para o processo administrativo fiscal seja feita, tanto pessoalmente, quanto pela via postal, inexistindo qualquer preferência entre os dois meios de ciência. Recurso especial improvido. (STJ, REsp 380.368/RS, Rel. Ministro Paulo Medina, Segunda Turma, julgado em 21.02.2002, DJ 08.04.2002 p. 196)

– Postal, mediante simples recebimento no domicílio fiscal do contribuinte. Súmula 1º CC nº 9: “É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não seja o representante legal do destinatário.”

– Notificação mediante envio de Carnê de Cobrança. IPTU. Súmula nº 397 do STJ: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço.” (out/09)

– “... a notificação do lançamento do IPTU e das taxas municipais ocorre com o envio da correspondente guia de recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou judicialmente. 4. Nesse contexto, firmou-se também o entendimento de que milita em favor do fisco municipal a presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte, o que implica atribuir a este o ônus de provar que não recebeu o documento de cobrança. 5. Correto, portanto o entendimento fixado na origem, no sentido de que, nos tributos com lançamento de ofício, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a nulidade das CDAs, porquanto cabe ao contribuinte o manejo de competente processo administrativo caso entenda incorreta a cobrança tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 370.295/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “3. O envio do carnê de cobrança do valor devido a título de IPTU ao endereço do contribuinte configura a notificação presumida do lançamento do tributo. Para afastar tal presunção, cabe ao contribuinte comprovar o não-recebimento do carnê. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 868.629/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– Notificação mediante envio de Carnê de Cobrança. Taxa de licenciamento. “TAXA DE LICENÇA PARA FUNCIONAMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE PELA ENTREGA DO CARNÊ DE COBRANÇA. ÔNUS DA PROVA DO DEVEDOR DE QUE NÃO RECEBERA O CARNÊ. APLICAÇÃO ANALÓGICA DO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA REFERENTE AO CARNÊ DO IPTU (RESP 1.111.124/PR). 1. O envio da guia de cobrança (carnê), da taxa de licença para funcionamento, ao endereço do contribuinte, configura a notificação presumida do lançamento do tributo, passível de ser ilidida pelo contribuinte, a quem cabe comprovar seu não-recebimento. 2. É que: ‘(a) o proprietário do imóvel tem conhecimento da periodicidade anual do imposto, de resto amplamente divulgada pelas Prefeituras; (b) o carnê para pagamento contém as informações relevantes sobre o imposto, viabilizando a manifestação de eventual desconformidade por parte do contribuinte; (c) a instauração de procedimento administrativo prévio ao lançamento, individualizado e com participação do contribuinte, ou mesmo a realização de notificação pessoal do lançamento, tornariam simplesmente inviável a cobrança do tributo.’ (Aplicação analógica do precedente da Primeira Seção, submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC, que versou sobre ônus da prova do recebimento do carnê do IPTU: REsp 1.111.124/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.04.2009, DJe 04.05.2009). 3. Recurso especial municipal provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1114780/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/10)

– Excepcionalidade da notificação por edital. “IPTU. IRREGULARIDADE NA NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE. RECONHECIDA NULIDADE DA NOTIFICAÇÃO VIA EDITAL... 2. Reconhecimento, pelo Tribunal a quo, da ausência de notificação do executado diante da nulidade da notificação via edital, que somente pode ser admitida em hipóteses excepcionais, não verificadas no presente feito, impondo-se ao exequente, por isso, o ônus de comprovar a regularidade da notificação.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1104382/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– Notificação por edital. Contribuição à CNA. O STF, em 2009, no AI 743.833, entendeu que a matéria é infraconstitucional: “Não apresenta repercussão geral o recurso extraordinário que, tendo por objeto a publicação de editais de notificação do lançamento da contribuição sindical rural, versa sobre matéria infraconstitucional.”

– “2. A jurisprudência desta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que a publicação de editais, para fins de notificação do lançamento da contribuição sindical rural prevista no art. 605 da CLT, deve ser feita em jornal de grande circulação local. A publicação de editais no Diário Oficial, tão somente, não é suficiente ao cumprimento dos princípios da publicidade e da não surpresa ao contribuinte. Precedentes... 3. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1120616/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, nov/2009)

– Notificação através de publicação de relação de devedores em jornal de Conselho Profissional. Insuficiência. “CONSELHO PROFISSIONAL. NOTIFICAÇÃO PARA PAGAMENTO DO DÉBITO. JORNAL DA CATEGORIA. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO. NULIDADE DA CDA. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. CONTROLE DE OFÍCIO. INDEFERIMENTO DE INICIAL. 1. Ao Conselho Profissional não podem ser, na lógica do sistema, atribuídas prerrogativas mais amplas que as do próprio Fisco na constituição do título executivo e na execução fiscal. Impõe-se ao Conselho Profissional notificar o suposto devedor previamente à execução judicial. 2. Havendo fundada dúvida, pode o Magistrado, de ofício, determinar a comprovação da notificação do débito antes de receber a petição inicial, no âmbito do poder-dever de condução processual. 3. Jornal da categoria, de circulação restrita, onde publicada relação dos inadimplentes, não se presta como notificação do débito, que deve ser pessoal ao devedor de modo que lhe possibilite o pagamento ou a impugnação na via administrativa, ante o Conselho Profissional. 4. À míngua de notificação prévia, é nula a CDA. Indeferimento da inicial mantido.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.133554-0/SC, Juiz Guilherme Beltrami, mar/00)

– Notificação do espólio. “INCLUSÃO DO SUCESSOR INVENTARIANTE. ESPÓLIO. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO. VIOLAÇÃO À AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO. VÍCIO NO PRÓPRIO LANÇAMENTO. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. IMPOSSIBILIDADE... 3. O juízo de primeira instância consignou que: ‘Tendo o óbito ocorrido antes da inscrição da dívida ativa, a formação do título não se fez adequadamente (por não ter o lançamento sido notificado a quem de direito, ou por não ter sido a inscrição precedida da defesa por quem tivesse legitimidade para este fim). O defeito é do próprio título, e não processual, e não pode ser sanado senão mediante a renovação do processo administrativo tributário’ (fl. 16). 4. O falecimento do contribuinte, ainda na fase do processo administrativo para lançamento do crédito tributário, não impede o Fisco de prosseguir na execução dos seus créditos, sendo certo que o espólio será o responsável pelos tributos devidos pelo ‘de cujus’, nos termos do art. 131, II e III, do CTN... 5. A notificação do espólio, na pessoa do seu representante legal, e a sua indicação diretamente como devedor no ato da inscrição da dívida ativa e, por conseguinte, na certidão de dívida ativa que lhe corresponde é indispensável na hipótese dos autos. 6. In casu, ‘o devedor constante da CDA faleceu em 06/05/1999 (fls. 09) e a inscrição em dívida ativa ocorreu em 28/07/2003, ou seja, em data posterior ao falecimento do sujeito passivo’, conforme fundamentou o tribunal de origem. 7. A emenda ou substituição da Certidão da Dívida Ativa é admitida diante da existência de erro material ou formal, não sendo possível, entretanto, quando os vícios decorrem do próprio lançamento e/ou da inscrição. Nestes casos, será inviável simplesmente substituir-se a CDA. Precedentes...” (STJ, 1ª T., REsp 1073494/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

– Decadência. Sobre a decadência do direito do Fisco de lançar, dispõem os arts. 173 do CTN (regras gerais) e o 150, § 4º, do CTN (regra específica de decadência no lançamento por homologação).

– Controle judicial do lançamento. A inexistência do crédito tributário, em face da invalidade ou da não incidência de lei tributária impositiva, e mesmo a nulidade do lançamento estão sujeitas a controle judicial, pois nenhuma lesão ou ameaça a direito pode ser suprimida da apreciação do Poder Judiciário.

– “O Poder Judiciário poderá ser chamado a interferir no controle de legalidade do procedimento de lançamento ou da lesão de direito, podendo anular no todo ou em parte o lançamento, mas na verdade ele não opera o lançamento que é ato privativo da administração.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Ed. Saraiva, 1995, p. 193)

– Prazo de 180 dias para questionamento judicial do lançamento. MP 1.699-37/98, art. 33. Inconstitucionalidade. O Supremo Tribunal Federal, em outubro de 1999, quando da apreciação do pedido de liminar nas ADIns 1.922-9 e 1.976-7/DF, deferiu a medida para suspender a eficácia do art. 33, caput, e seus §§ 1º, 2º e 3º, da Medida Provisória nº 1.863-53, de 24/09/99, com a seguinte ementa: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO À NOVA REDAÇÃO DADA AO § 2º DO ART. 33 DO DECRETO FEDERAL 70.235, DE 02.03.72, PELO ARTIGO 32 DA MEDIDA PROVISÓRIA 1699-41, DE 27.10.98, E O CAPUT DO ARTIGO 33 DA REFERIDA MEDIDA PROVISÓRIA. ADITAMENTOS COM RELAÇÃO ÀS MEDIDAS PROVISÓRIAS POSTERIORES. ... – No tocante ao caput do já referido artigo 33 da mesma Medida Provisória e reedições sucessivas, basta, para considerar relevante a fundamentação jurídica do pedido, a alegação de ofensa ao princípio constitucional do devido processo legal em sentido material (art. 5º, LIV, da Constituição) por violação da razoabilidade e da proporcionalidade em que se traduz esse princípio constitucional. Ocorrência, também, do periculum in mora. Suspensão de eficácia que, por via de conseqüência, se estende aos parágrafos do dispositivo impugnado. Em julgamento conjunto de ambas as ADINs, delas, preliminarmente, se conhece em toda a sua extensão, e se defere, em parte, o pedido de liminar, para suspender a eficácia, ex nunc e até julgamento final do artigo 33 e seus parágrafos da Medida Provisória nº 1.863-53, de 24 de setembro de 1999.” (STF, Plenário, ADINsMC 1.922-9/DF e 1.976-7/DF, Min. Moreira Alves, out/99)

– No sentido da inconstitucionalidade do art. 33 da MP 1.699-37, vide o artigo de Manoel Eugênio Marques Munhoz, O Prazo da Ação Judicial para Desconstituir Crédito Tributário, em RDDT nº 38, novembro/98, que pode ser assim resumido: O autor dispõe sobre a inconstitucionalidade da MP 1699-37 que, no seu art. 33, estabelece o prazo de 180 dias para o ingresso de ação judicial de desconstituição da exigência fiscal, a contar da intimação da decisão proferida pela primeira instância da esfera administrativa. Primeiramente, o autor ressalta a necessidade de lei complementar para tratar do prazo decadencial estipulado na referida MP, conforme manda o art. 146, III, da CF. Sustenta que as medidas provisórias não podem ser utilizadas para o trato de matérias reservadas à legislação complementar, mesmo que na sua conversão em lei ela fosse aprovada através de quorum qualificado. O número de votos da conversão é irrelevante, caso contrário uma MP aprovada por unanimidade pelo Congresso poderia originar uma Emenda Constitucional. A referida MP ainda viola o direito de petição, o princípio da ampla defesa e o princípio do livre acesso ao Judiciário. Por fim, defende que o termo a quo para o ajuizamento da ação judicial deve ser considerado a partir da ciência da decisão do recurso administrativo.

– Considerando que o prazo de 180 dias é forma disfarçada de decadência, matéria essa que somente pode ser tratada, na seara tributária, por meio de lei complementar, porquanto norma geral, Celso Alves Feitosa, Medida Provisória nº 1.621-30...36.../97: do Depósito Judicial de 30% Para Recorrer ao Conselho de Contribuintes e do Prazo de 180 Dias para a Propositura de Ação no Poder Judiciário, Após a Decisão Monocrática, Repertório IOB de Jurisprudência, fevereiro/99.

– Esse prazo de 180 dias a contar da intimação da decisão proferida na primeira instância da esfera administrativa choca-se com o art. 151, III, do CTN, pois o recurso administrativo suspende a exigibilidade do crédito tributário e, enquanto não for julgado, nenhum prazo pode contar contra o contribuinte.

– Sobre o prazo de 180 dias para ingresso em Juízo, vide ainda parecer da PGFN/CAT nº 2.078/97, em RDDT nº 30, 1998, p. 123.

RFB x Bacen. “... operações tidas como legais pelo Bacen... podem ser desconsideradas pelo Fisco se não há indícios de simulação ou ilegalidades apontadas pelo Bacen? [...] De acordo com o Bacen, os aumentos de capital realizados pelo contribuinte em suas subsidiárias estrangeiras, com recursos novos, não configuravam o pagamento antecipado, mantendo-se assim os registros da dívida. Todavia, a Receita Federal do Brasil (RFB) negou eficácia à decisão ao fundamento de que os juros não estariam abrangidos pela alíquota zero de IRF, pois a dívida correspondente ás operações de emissão de títulos teria sido paga antecipadamente, por meio da remessa de valores pelo contribuinte para capitalização de suas subsidiárias. De acordo com a Receita, os aumentos de capital realizados nas subsidiárias estrangeiras representavam liquidação antecipada dos empréstimos a longo prazo (prazo médio não inferior a 96 meses), razão pela qual o contribuinte não faria jus à redução à alíquota zero nas operações de remessas de juros para o exterior, devendo estas remessas ser assim tributadas à alíquota de 25% (art. 685, II, ‘b’, do RIR/99). [...] ... a Constituição deu todo o destaque ao Bacen. Não pode a receita, órgão subordinado ao Ministério da Fazenda, conferir um caráter meramente simbólico às competências do Bacen, desprovidas de carga eficacial. Trata-se de uma autarquia federal que tem na sua essência a independência.” (PISANI, José Roberto; GALHARDO, Luciana Rosanova; LEAL, Saul Tourinho. O Aparente Conflito de Competência entre a Receita Federal e o Banco Central acerca de Operações Cambiais com Reflexos Tributários. RDDT 177/74, jun/2010)

– RFB x Secex. Vide nota relativa ao drawback, que antecede o art. 19 do CTN.

Não há crime material de sonegação sem crédito tributário definitivamente constituído. Súmula Vinculante 24 STF: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”

– Sobre a representação fiscal para fins penais, vide nota introdutória à responsabilidade por infrações, introdutória ao art. 136 do CTN.

– Sobre a criminalização de condutas ligadas à tributação, a representação fiscal para fins penais, a ação penal pública, a constituição definitiva do crédito tributário como elemento essencial dos crimes materiais contra a ordem tributária, o princípio da insignificância nos crimes contra a ordem tributária e a suspensão da punibilidade pelo parcelamento e extinção da punibilidade pelo pagamento, vide: PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. Livraria do Advogado, 2014. Vide, também, BALTAZAR JUNIOR, José paulo. Crimes Federais. 7ª ed. Livraria do Advogado, 2011.

Art. 142, Parágrafo único

A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Plenamente vinculada. Obrigatoriedade de aplicação da legislação. Da própria definição legal de tributo (art. 3º do CTN) tira-se que é prestação pecuniária cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o que é reforçado neste artigo que cuida do lançamento (art. 142, parágrafo único). Isso significa que o lançamento é obrigatório e que não dá margem à discricionariedade da autoridade, senão à aplicação irrestrita das normas legais e infralegais que disciplinam e orientam a fiscalização tributária.

– Vinculada é “a atividade que não pode se separar da legalidade, tanto no que respeita ao conteúdo, quanto à forma.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 223)

– Vide, em nota ao 100 do CTN, que a expedição de atos normativos pelas autoridades fiscais dá-se justamente para dar a máxima vinculação possível à fiscalização, evitando juízos pessoais por parte de cada fiscal.

– “Tomando conhecimento do fato gerador da obrigação principal, ou do descumprimento de uma obrigação tributária acessória..., a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 178)

– O lançamento não é inibido pelo ajuizamento de ação nem pela concessão de liminar. O mero ajuizamento de ação para a discussão de uma obrigação tributária não inibe o sujeito ativo do tributo de fiscalizar o cumprimento da lei e de efetuar o lançamento. Aliás, nem mesmo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede o lançamento, conforme se pode ver de notas aos arts. 151 e, principalmente, 173 do CTN.

– “1. A atividade de lançamento da administração tributária é obrigatória e vinculada. O mero ajuizamento de ação revisional, consignatória ou anulatória não tem o condão de afastar o lançamento ou a inscrição em dívida ativa, sobretudo quando a própria agravante confessa a existência de débitos. 2. Somente a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151 do CTN, pode obstar que a autoridade fazendária pratique qualquer ato tendente a cobrar o débito, porém, não a impede de lançá-lo...” (TRF4, 1ª T., AI 2001.04.01.061466-0/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/02)

– Lançamento provocado por delação. “Não há irregularidade na ação fiscal iniciada em face de notícia, instruída com material probatório, dada por terceiro relativamente a infrações tributárias cometidas pela empresa contribuinte. A atividade de lançamento é obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN. Eventual ilegalidade praticada pelo terceiro não contamina a ação fiscal.” (TRF4, 1ª T., AC 1999.04.01.118163-8, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

Cobrança de tributo, por si só, não gera dano material ou moral. “5. A cobrança de tributo, por si só, não tem o condão de gerar dano material ou moral. Ao contrário, constitui poder/dever da Administração Pública, sempre que, prima facie, entender que ocorreu a hipótese de incidência prevista na legislação que o instituiu. Ademais, à luz do disposto no art. 142, parágrafo único, do CTN, trata-se de atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” (STJ, 2ª T., REsp 1035660/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– Excesso de exação. Responsabilidade. “... o § 1º, do art. 316, do Código Penal Brasileiro (redação dada pelo art. 20, da Lei nº 8.137/90), ao definir o crime cognominado de ‘excesso de exação’, prescreve que fica sujeito à pena de reclusão de três a oito anos, e multa, o funcionário que exige tributo que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza. [...] ... restará configurado o ‘excesso de exação’, crime próprio quanto ao sujeito ativo, de mera conduta, quando os agentes do Fisco excedem em suas funções, ilegitimamente impondo como obrigação o pagamento de determinado valor, a título de tributo, que sabem (ou deveriam saber) ser indevido. Em tais casos há afronta ao bom funcionamento da Administração Pública juntamente com a violação de direito subjetivos do administrado. Tem-se como indevida toda exigência tributária dissociada (quantitativa ou qualitativamente) daquilo estabelecido na lei impositiva no tocante ao fato gerador, local da operação, alíquota, base de cálculo, sujeição passiva, lançamento etc., assim como também a cobrança de importância que já tenha sido regularmente objeto de pagamento, parcelamento, remissão, anistia, ou ainda cuja exigibilidade tenha sido suspensa por força de decisão judicial (art. 151, incisos IV e V, da Lei nº 5.172/66...) Especificamente quanto aos meios utilizados na cobrança de tributo devido,entendemos que serão vexatórios os que vierem a ofender a dignidade (ofensas morais ou físicas, v.g.) e o decoro do contribuinte (diligências desconcertantes, v.g.), e lhe causaram vergonha (publicidade dispensável, v.g.) ou humilhação (prescindível concurso de força policial, v.g.) precisamente por lhe expor ao ridículo de forma injusta e desonrosa; e gravosos aqueles que ocasionarem dispêndios desnecessários ao sujeito de quem se estiver exigindo o pagamento do gravame.” (CINTRA, Carlos César S. Questões relativas à apreensão de mercadorias por agentes do erário estadual. RFDT 25/161, jan-fev/07)

Art. 143

Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ou câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Art. 144

O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Efeitos do fato jurídico. “A mesma lei que rege o fato é também a única apta a reger os efeitos que ele desencadeia (como sujeição passiva, extensão da responsabilidade, base de cálculo, alíquotas, deduções, compensações, correção monetária etc.).” (Misabel Abreu Machado Derzi, O princípio da irretroatividade do Direito na Constituição e no Código Tributário Nacional, em RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 250)

Penalidades. Retroatividade da lei mais benéfica. Relativamente às penalidades, o lançamento considerará a lei mais benéfica desde a ocorrência do fato gerador. Vide o art. 106 do CTN e respectivas notas.

Art. 144, § 1º

Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Irretroatividade. Este artigo não ofende o princípio constitucional da irretroatividade, segundo entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi, O princípio da irretroatividade do Direito na Constituição e no Código Tributário Nacional, em RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 250/251, que se ampara na jurisprudência do STF. Vide, nesse sentido, nota ao art. 150, inciso III, a, da Constituição.

Procedimento e prerrogativas instrumentais. Aplicação imediata. O § 1º refere-se ao procedimento e às prerrogativas instrumentais. Por isso, a aplicação da legislação vigente quando do lançamento. Não há que se falar, no caso, em violação ao princípio da irretroatividade, pois tal não ocorre.

– Acesso a dados relativos a movimentações financeiras. “9. O artigo 144, § 1º, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. 10. Conseqüentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam anteriores (Precedentes...). 11. A razoabilidade restaria violada com a adoção de tese inversa conducente à conclusão de que Administração Tributária, ciente de possível sonegação fiscal, encontrar-se-ia impedida de apurá-la.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1134665/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “2. A Lei n. 9.311/96 instituiu a CPMF e, no § 2º do artigo 11, determinou que as instituições financeiras responsáveis pela retenção dessa contribuição prestassem informações à Secretaria da Receita Federal, especificamente, sobre a identificação dos contribuintes e os valores globais das respectivas operações efetuadas, vedando, contudo, no seu § 3º, a utilização desses dados para constituição do crédito relativo a outras contribuições ou impostos. 3. A Lei n. 10.174/2001 revogou o § 3º do artigo 11 da Lei n. 9.311/91, permitindo a utilização das informações prestadas para a instauração de procedimento administrativo-fiscal, a fim de possibilitar a cobrança de eventuais créditos tributários referentes a outros tributos. 4. Outra alteração legislativa, dispondo sobre a possibilidade de sigilo bancário, foi veiculada pela o artigo 6º da Lei Complementar 105/2001. 5. O artigo 144, § 1º, do CTN prevê que as normas tributárias procedimentais ou formais têm aplicação imediata, ao contrário daquelas de natureza material, que somente alcançariam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência. 6. Os dispositivos que autorizam a utilização de dados da CPMF pelo Fisco para apuração de eventuais créditos tributários referentes a outros tributos são normas procedimentais e, por essa razão, não se submetem ao princípio da irretroatividade das leis, ou seja, incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido antes de sua entrada em vigor.” (STJ, 2ª T., REsp 1039364/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/08)

– “2. Não há ofensa ao princípio da irretroatividade da lei tributária, porquanto a Lei Complementar n. 105/2001, bem como a Lei n. 10.174/01, não instituem ou majoram tributos, mas apenas dotam a Administração Tributária de instrumentos legais aptos a promover a agilização e o aperfeiçoamento dos procedimentos fiscais. 3. Não existe direito adquirido de obstar a fiscalização de negócios tributários, pois enquanto não extinto o crédito tributário a autoridade fiscal tem o poder-dever vinculado de realizar o lançamento em correspondência ao direito de tributar da entidade estatal.” (STJ, 2ª T., REsp 675.293/PE, Rel. CARLOS FERNANDO MATHIAS, mai/08)

– Contra. Entendendo que quebra de sigilo é questão material. “3. Mostra-se destituído de fundamento constitucional o argumento de que o art. 144, § 1º, do CTN, autoriza a aplicação da legislação posterior à ocorrência do fato gerador que instituiu novos critérios de apuração ou processos de fiscalização ao lançamento do crédito tributário, visto que este dispositivo refere-se a prerrogativas meramente instrumentais, não podendo ser interpretado de forma colidente com as garantias de inviolabilidade de dados e de sigilo bancário, decorrentes do direito à intimidade e à vida privada, elencados como direitos individuais fundamentais no art. 5º, incisos X e XII, da Constituição de 1988. 4...” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.011059-9/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/03)

– “... as Leis nºs 8.021/1990 e 9.430/1996, ao imporem a tributação de depósitos bancários cuja origem não foi justificada, são, induvidosamente, leis de caráter material, cuja atuação somente poderia ser impedida por leis de igual conteúdo e nunca por norma de direito formal. [...] CONCLUSÕES 1... a ‘faculdade’ outorgada pela Lei nº 10.174/2001 à autoridade, para constituir créditos tributários com base em informações decorrentes da CPMF, é norma de direito material, eis que revogou aquela ‘vedação’ referida na Lei nº 9.311/1996, também norma de direito material, porque impedia a atuação daquelas outras normas, igualmente de direito material, previstas nas Leis nºs 8.021/1990 e 9.430/1996. 2. Como decorrência lógica dessa circunstância, isto é, em sendo norma de direito material, não podia incidir sobre fatos geradores ocorridos antes de 10.01.2001...” (MONTEIRO, José Carlos; DONATELLI, Luciana Lopes Monteiro. A CPMF e o Imposto de Renda – A Indevida Aplicação Retroativa da Lei nº 10.174/2001 para Tributar Depósitos Bancários sem Origem Comprovada. RET 55, mai-jun/07, p. 75)

– Sobre o sigilo bancário, vide notas ao at. 197, II, do CTN.

Exceto para atribuir responsabilidade. A norma que atribui responsabilidade a terceiros cria uma nova relação jurídica de natureza material, sendo que o dispositivo comentado deixa claro que não pode ser aplicada retroativamente. Sobre a responsabilidade tributária, vide notas aos arts. 121 e 128ss do CTN.

Art. 144, § 2º

O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Art. 145

O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

Princípio da imutabilidade do lançamento. Abordando a taxatividade das hipóteses de revisão do lançamento: FEITOSA, Francisco José Soares. Do Direito de Fiscalizar: Quantas Vezes?/Do Direito de Refazer o Auto de Infração. RDDT nº 37, out/98. Pode ser assim resumido: O art. 146/CTN determina que os critérios jurídicos adotados pela autoridade no lançamento não poderão ser modificados. Já o art. 149/CTN estipula os casos em que o lançamento será revisto de ofício, e somente nesses é que poderá um mesmo fato ser refiscalizado. A fiscalização, nos demais casos, não altera o lançamento, sob pena de violar o ato jurídico. Ressalta que a imutabilidade do ato contém dupla proteção. Uma, ao contribuinte que tem a garantia de não ser perseguido pelo fisco, e, duas, ao funcionário que terá a validade de seu trabalho respeitada.

– Vide nota ao inciso III deste artigo.

Notificação. “A notificação é o último ato do procedimento de constituição formal do crédito tributário que o torna oponível ao contribuinte.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Saraiva, 1995, p. 221)

Reexame. “Este retorno ao lançamento não significa que ele deixe de ser procedimento definitivo e válido. Não, ele continuará definitivo e válido, apenas com sua eficácia paralisada para possibilitar o reexame que poderá reafirmá-lo in totum, corrigir defeitos ou invalidá-lo integralmente.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Saraiva, 1995, p. 293)

Revisão judicial. Enquanto não houver prescrição do direito do Fisco de cobrar, terá o contribuinte interesse processual para ajuizar ação anulatória de débito. Efetuado o pagamento, ainda assim terá a possibilidade de buscar a repetição ou compensação, observado o prazo do art. 168 do CTN.

Art. 145, I

impugnação do sujeito passivo;

A impugnação inaugura a fase litigiosa do processo administrativo fiscal. É o que dispõe o Decreto 70.235/72 (Lei do PAF): “Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.” Além disso, suspende a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN. O lançamento, então, poderá ser revisto pela Delegacia de Julgamentos, pelo Conselho de Contribuintes ou até mesmo pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Art. 145, II

recurso de ofício;

Recurso de ofício no processo administrativo fiscal. Nem sempre que a decisão da Delegacia de Julgamentos for contrária ao Fisco haverá recurso de ofício, mas apenas nas hipóteses apontadas pelo art. 34 do Decreto 70.235/72 (Lei do PAF): “Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão: I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada ao inciso pela Lei nº 9.532, de 10.12.1997) II – deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na formalização da exigência. § 1º O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão. § 2º Não sendo interposto o recurso, o servidor que verificar o fato representará à autoridade julgadora, por intermédio de seu chefe imediato, no sentido de que seja observada aquela formalidade.” Dispõe, ainda, a Lei nº 10.522/2002 em seu art. 27: “Não cabe recurso de ofício das decisões prolatadas, pela autoridade fiscal da jurisdição do sujeito passivo, em processos relativos a restituição de impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal e a ressarcimento de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados”.

Art. 145, III

iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

Revisão do lançamento. O art. 149 do CTN cuida do lançamento de ofício, estabelecendo hipóteses em que é realizado pela primeira vez e também em que é autorizada sua revisão, como, por exemplo, quando se comprove que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação, quando deva ser apreciado fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior ou quando, no lançamento anterior, tenha ocorrido fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou (incisos VII a IX do art. 149).

Art. 146

A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Ato jurídico perfeito. “... jamais haveria ato jurídico perfeito nas relações entre Fisco e contribuinte caso pudesse o primeiro mudar seu entendimento e fazê-lo retroagir conforme as suas conveniências.” (LESSA, Igor Mauler Santiago e Donovan Mazza. A anulação de atos concessórios de drawback interno face à isonomia entre as empresas públicas e privadas, ao conceito de licitação internacional e aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança. RDDT 141/95, jun/07)

Princípio da proteção à confiança. O art. 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.

– “A inspiração para a norma transcrita buscou-a o legislador no direito germânico. Em sua nova versão, estampada no art. 176 do Código de 1977 (Abgabenordnung 77), aquela regra, sob o título de ‘proteção da confiança nas hipótese de anulação e alteração de lançamento’ (Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung Von Steuerbescheiden), tem o seguinte teor: ‘Na anulação ou alteração de ato de lançamento notificado, não pode ser considerado em detrimento do contribuinte o fato de 1 – a Corte Constitucional Federal declarar a nulidade de uma lei, em que até então se baseava o lançamento; 2 – um tribunal superior federal não aplicar uma norma em que até então se baseava o lançamento, por considerá-la inconstitucional; 3 – ter-se alterado a jurisprudência de um tribunal superior a qual havia sido aplicada pela autoridade fiscal nos lançamentos anteriores’. ... no art. 146, protege-se contra a mudança, com efeito retroativo, do critério individualmente utilizado no lançamento relativo a um mesmo sujeito passivo, para proteger a boa-fé do contribuinte. A norma do art. 146... complementa a irrevisibilidade por erro de direito regulada pelos artigos 145 e 149. Enquanto o art. 149 exclui o erro de direito dentre as causas que permitem a revisão do lançamento anterior feito contra o mesmo contribuinte, o art. 146 proíbe a alteração do critério jurídico geral da Administração aplicável ao mesmo sujeito passivo com eficácia para os fatos pretéritos.” (TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Proteção da Confiança do Contribuinte. RFDT 06/09, dez/03)

– “A proteção à confiança parte da perspectiva do cidadão. Ela exige a proteção da confiança do cidadão que contou, e dispôs em conformidade com isso, com a existência de determinadas regulações estatais e outras medidas estatais. [...] O princípio da proteção à confiança situa-se em uma relação de tensão entre estabilidade e flexibilidade. [...] A Lei Fundamental concede aos direitos e interesses do cidadão uma alta hierarquia e põe as pessoas no centro da ordenação jurídica estatal. Disso resulta por si a proteção do cidadão confiante na existência do direito estatal. Os direitos fundamentais e o princípio do estado de direito respaldam isso.” (MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemão. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre: Fabris, 2001, p. 68)

– Proteção da confiança mesmo em face de ilegalidade. “... quando o direito é concedido ao contribuinte não por uma interpretação, que embora equivocada poderia ser extraída das possibilidades oferecidas pela literalidade do texto legal, mas por uma decisão que não encontra amparo legal em qualquer das soluções hermenêuticas oferecidas por lei, não se aplica a regra do art. 146 do CTN, mas diretamente o princípio da proteção da confiança. [...] Estamos falando de incentivos fiscais deferidos por autoridade que não tem competência para a sua concessão, bem como do diferimento do favor àqueles que não cumprem os requisitos legais.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

– “Tenho para mim que o art. 146 do CTN há de ser entendido em consonância com o art. 100 do CTN, sempre à luz do princípio da irretroatividade constitucional. O art. 100 do CTN nitidamente é voltado à orientação contra a lei, em que o contribuinte não pode ser apenado por seguir interpretação incorreta. Mesmo assim, entendem os tributaristas que não há decisão geral aplicável a um ou mais contribuinte que não implique obrigação de ser seguida, razão pela qual, mesmo no que concerne a atos normativos ou orientações da Fazenda contra a lei, aplicar-se-ia o princípio da irretroatividade, visto que os contribuintes são sempre obrigados a seguir a orientação fiscal, a não ser que o Poder Judiciário as estanque.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Princípio da Não-Cumulatividade no IPI – Inteligência da Lei nº 9.799/1999 em Face do Princípio – Direito ao Aproveitamento do Crédito de Tributos em Operações Finais Imunes, Isentas ou Sujeitas à Alíquota Zero – Parecer. RET 56/17, jul-ago/07)

– Concessão de benefícios onerosos inválidos. “... maior proteção dar-se-á aos benefícios fiscais condicionados, onde a dignidade da proteção se faz mais intensa, em razão das obrigações que o contribuinte teve que cumprir para ter direito ao favor legislativo. É que estes possuem uma natureza bilateral que não pode ser desconsiderada. Não seria lícito que a Administração atraísse o particular para que investisse em projeto onde está presente também o interesse público e, num momento seguinte, cumpridas as condições pelo particular, considerasse ilegítima a concessão do favor fiscal motivador da atuação do contribuinte. Sob outro prisma, é necessário perquirir se a manutenção do ato ilegal não brindará o contribuinte em questão com uma vantagem fiscal que irá desequilibrar a livre concorrência no mercado em que atua, em razão dos demais integrantes deste não possuírem o mesmo tratamento favorecido. Nesta seara, é imprescindível também o exame da boa-fé do contribuinte... Por isso é indispensável o exame da realidade imanente...” RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

– Benefícios fiscais de ICMS sem convênio. “O que o princípio da segurança tutela é a boa-fé, a sinceridade de propósitos e a dignidade da confiança, e não a esperteza e a malícia inerentes a um pacto entre contribuintes e governantes que, quase sempre, foram alertados quanto à ilegitimidade dos benefícios fiscais e acreditam na impunidade na coibição dessas, em detrimento dos demais integrantes do mercado que não tiveram acesso aos requisitos legais encomendados, e dos demais Estados que vêem sua arrecadação esvaziada por tais manobras. Ademais, a tutela desse tipo de isenção desarma o sistema constitucional de controle da guerra fiscal, viabilizando um quadro, que atualmente se verifica, de completo abandono da legalidade na concessão de favores fiscais, concedidos atualmente por decretos individualizados e despachos em processos administrativos, acabando por gerar lesão à moralidade administrativa, à isonomia, à livre concorrência e à impessoalidade. Ademais, cumpre lembrar que, falecendo competência aos Poderes Legislativo e Executivo estaduais para decidir sobre a concessão de benefícios fiscais em matéria de ICMS, os atos desses entes que os veiculem não gera qualquer direito subjetivo, como aliás, já prevê o art. 8º da LC nº 24/75, que determina a nulidade do ato, a exigência do imposto devido e ineficácia dos créditos relativos aos benefícios fiscais sem aprovação do Confaz..” RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

Poder-dever de alterar os critérios, resguardada a confiança. “Se a Administração identifica como correta uma determinada interpretação da norma e depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em nome de sua vinculação com a juridicidade e com a legalidade, promover a alteração do seu posicionamento. Porém, em nome da proteção da confiança legítima, deve resguardar o direito do contribuinte em relação aos lançamentos já realizados.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

– Consulta, pareceres normativos, atos declaratórios. “... a tutela da segurança do contribuinte não depende de ter havido a constituição do crédito tributário, se aplicando a qualquer posicionamento da Administração que promova a nova interpretação da norma fiscal em relação a fatos geradores já praticados, incluindo a concessão de isenção, anistia, remissão e moratória. Assim, a proteção aplica-se também aos processos de consulta, aos pareceres normativos, aos atos declaratórios ou a qualquer outra manifestação administrativa que adote determinado critério de interpretação da norma, seja em relação ao sujeito passivo, seja em relação a outro contribuinte que esteja em situação legal e fática idêntica.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

– Instrução Normativa. “A Instrução Normativa nº 20/90 da Secretaria da Receita Federal, trazendo nova disciplina sobre o IR/89, revogou a Instrução Normativa nº 198/88, não podendo retroagir para estabelecer novos critérios, pois editada após o fato gerador pretérito do IR correspondente ao ano-base 1989, apurado em dezembro do mesmo ano, ainda na vigência da instrução anterior (arts. 144 e 146 do CTN). Outrossim a instrução normativa, mesmo sendo norma secundária, não poderia incidir para prejudicar a situação do contribuinte. Ademais, como empresa detentora de isenção condicional, aplicável o art. 178 do CTN... REsp 315.457-BA, Min. Eliana Calmon, julgado em 1º/10/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 149, out/02)

– Consulta. “1. A orientação da fiscalização sobre o enquadramento na tabela do seguro de acidentes do trabalho foi efetuada, presumindo-se o conhecimento da situação fática, que motivava a consulta. 2. As empresas têm direito a uma estabilidade nas relações com a administração. 3. Lançamento suplementar, que revê o critério que motivou a consulta, determinando correção do enquadramento, fere direito do contribuinte, que se presume ter existido.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.10060-2/PR, Juiz Sérgio Tejada, nov/99)

Mudança de critério jurídico, erro de direito, erro de fato. “Mudança de critério jurídico não se confunde com erro de fato nem mesmo com erro de direito, embora a distinção, relativamente a este último, seja sutil. [...] Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 180)

– “... o erro de direito (que não se confunde com a simples ‘mudança de critério jurídico’, disciplinada no art. 146 do CTN) enseja a revisão do lançamento tributário a favor do Fisco, podendo também ser invocado pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Com efeito, o art. 146 do CTN, que veda a revisão do lançamento tributário em razão de mudança de critérios jurídicos, não se aplica ao erro de direito, porquanto se tratam de fenômenos distintos: o erro de direito ocorre quando não seja aplicada a lei ou quando a má aplicação desta seja notória e indiscutível, enquanto a mudança de critério jurídico ocorre, basicamente, com a substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta.” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. Limites objetivos à revisibilidade do lançamento no processo administrativo tributário. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 49)

– “O erro de fato situa-se no conhecimento dos fatos, enquanto simples fatos, independentemente da relevância jurídica que possam ter. Já o erro de direito situa-se no conhecimento da norma, que inclui o conhecimento dos efeitos jurídicos que sua incidência produz. Ocorre o erro de fato quando o Fisco considera no lançamento aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (por exemplo, os valores registrados nas notas fiscais foram transcritos incorretamente).” (RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. Limites objetivos à revisibilidade do lançamento no processo administrativo tributário. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 49)

– “No desembaraço aduaneiro, havendo erro de direito não detectado pelo Fisco, que o aceita integralmente, a revisão de lançamento do imposto (lançamento complementar) constitui mudança de critério jurídico, vedada pelo CTN... Resp 1.116.155-SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/11/2009.” (Informativo do STJ)

– O erro de fato autoriza a revisão. – “A autoridade administrativa, depois de efetivado o lançamento, não pode alterá-lo, de ofício, sob o argumento de que a interpretação jurídica adotada não era a correta, a melhor ou a mais justa. Nem mesmo se os Tribunais Superiores do País firmarem orientação jurisprudencial em sentido diverso daquela que prevaleceu no lançamento, com o que se teria robustecido a convicção da presença do erro de direito, poderá o agente fazendário modificar o ato para agravar a situação dos contribuintes.” (TORRES, Ricardo Lobo. Anulação de incentivos fiscais – efeitos no tempo. RDDT 121/127, out/05)

– “IMPOSTO PREDIAL. LANÇAMENTO. REVISÃO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO NO MESMO EXERCÍCIO. ILEGALIDADE... Admite-se a revisão do lançamento do imposto quando ocorra erro de fato Mas não se admite a alteração de critério para o lançamento, no mesmo exercício, e quando já pago o tributo.” (STF, 2ª T., RE 62.252-SP, Min. Thopson Flores, mar/69)

– “IPI... IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO... – Aceitando o Fisco a classificação feita pelo importador no momento do desembaraço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN. – Ratio essendi da Súmula 227/TRF no sentido de que ‘a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento. – Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito.” (STJ, 1ª T., REsp 412.904/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/02)

– “IPI... IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA – DESEMBARAÇO ADUANEIRO – CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA – AUTUAÇÃO POSTERIOR – REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO... O art. 149 do CTN somente autoriza a revisão do lançamento, dentre outras hipóteses, quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, ou seja, quando há erro de direito. Se a autoridade fiscal teve acesso à mercadoria importada, examinando sua qualidade, quantidade, marca, modelo e outros atributos, ratificando os termos da declaração de importação preenchida pelo contribuinte, não lhe cabe ulterior impugnação ou revisão do lançamento por alegação de qualquer equívoco.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 478.389/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/07)

– “IMPORTAÇÃO – REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO – SÚMULA 227/TFR. 1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de entendimento constitui-se em alteração de critério vedada pelo CTN. 2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar a revisão do lançamento com a conseqüente autuação do contribuinte.” (STJ, 2ª T., REsp 171.119/SP, Min. Eliana Calmon, ago/01)

– “LANÇAMENTO. REVISÃO. – A revisão do lançamento é autorizada nas hipóteses do art. 149 do CTN. – Não tendo havido qualquer falsidade, omissão ou mesmo equívoco na declaração prestada pelo contribuinte, o lançamento efetuado com suporte na mesma não é passível de revisão. – O pagamento integral do montante exigido extingue o crédito tributário.” (TRF4, 1ª T., AMS 64.117, Juiz Leandro Paulsen, dez/03)

– O erro de direito (classificação jurídica) não autoriza revisão. “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO... CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO... 1. ‘A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento’ (Súmula 227 do TFR). 2. A revisão de lançamento do imposto, diante de erro de classificação operada pelo Fisco aceitando as declarações do importador, quando do desembaraço aduaneiro, constitui-se em mudança de critério jurídico, vedada pelo CTN. 3. O lançamento suplementar resta, portanto, incabível quando motivado por erro de direito.” (STJ, 1ª T., REsp 1112702/SP, LUIZ FUX, out/09) Do voto condutor: “Ora, não tendo havido erro quanto a matéria de fato constante de declaração de importação, isto é, no que concerne a identificação física da mercadoria, não há que se admitir a revisão do lançamento. No caso sub judice o que a autoridade fiscal alega é, simplesmente, erro quanto à classificação tarifária da mercadoria importada, portanto erro de direito, irrelevante para autorizar a revisão do lançamento.”

– “IPTU... I – A alteração de classificação de imóvel de ofício pelo Fisco não enseja a revisão de lançamento previamente efetuado, pois se trata de nova classificação jurídica. Incidência, in casu, da Súmula nº 227/TFR. Precedente: REsp nº 202.958/RJ, Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 22/03/2004.” (STJ, 1ª T, AgRg no REsp 685.772/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/05)

– “IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – RECLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA – REVISÃO DO LANÇAMENTO – IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE ERRO QUANTO À IDENTIFICAÇÃO FÍSICA DA MERCADORIA – ART. 149 DO CTN. A impetrante importou da França 2.200 Kg do produto TESAL e recolheu o imposto de importação após regular conferência da mercadoria pela autoridade fiscal. Diante dessas circunstâncias, é de elementar inferência que não poderia o contribuinte, em momento posterior, ser notificado para novo recolhimento do imposto de importação, sob a alegação de que a classificação do produto deveria ser diversa, com incidência de alíquota maior. O art. 149 do CTN autoriza a revisão do lançamento, dentre outras hipóteses, “quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória”... Se a autoridade fiscal teve acesso à mercadoria importada, examinando sua qualidade, quantidade, marca, modelo e outros atributos, ratificando os termos da declaração de importação preenchida pelo contribuinte, não lhe cabe ulterior impugnação do imposto pago por eventual equívoco na classificação do bem. Divergência jurisprudencial não configurada ante e a ausência de similitude fática entre os acórdãos confrontados.” (STJ, 2ª T., REsp 202.958, Min. Franciulli Netto, nov/03)

– Súmula 227 do extinto TFR: “A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento.”

– “A pretensão do Fisco em reclassificar determinada mercadoria importada, com conseqüente majoração da alíquota do IPI (assim como de outros tributos recolhidos para importação de bens), não encontra guarida em nosso ordenamento jurídico pois: (i) tal pretensão resvalaria na proibição contida no artigo 146 do Código Tributário Nacional, por se tratar de mudança de critério jurídico por parte do Fisco, e não erro de fato; (ii) exatamente por não ser erro de fato, não se adequaria à hipótese prevista no inciso IV do artigo 149 do mesmo diploma legal; e (iii) ao desembaraçar o bem importado, o Fisco tem a oportunidade de conferir a classificação tarifária da mercadoria atribuída pelo sujeito passivo, inclusive com a verificação física de suas principais características, quantidade, qualidade, marca, modelo, referência etc. Em face disso, não há como se negar que o desembaraço é verdadeira homologação expressa da atividade empreendida pelo sujeito passivo quando do cálculo e recolhimento dos tributos gerados com a operação de importação do bem, mormente do IPI.” (RIVERO, Juliana Burkhart. Do desembaraço aduaneiro como homologação expressa. RDDT 160/66, jan/09)

Irretroatividade só se aplica ao critérios mais gravosos. “Tratando-se de dispositivo que tutela a confiança do contribuinte, nenhum óbice existe quanto à retroatividade de interpretação mais benéfica, pois, nesse caso, a restauração da legalidade não encontra oposição na segurança jurídica. Apontando os dois interesse para o mesmo lado, não há eu se falar em ponderação.” (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99)

– “ITR. ERRO NA BASE DE CÁLCULO. DECLARAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. LANÇAMENTO. ART. 147, § 1º, DO CPC. CORREIÇÃO DO ERRO PELO PODER JUDICIÁRIO. POSSIBILIDADE... 3. Deveras, mesmo findo referido procedimento, é assegurado ao sujeito passivo da obrigação tributária o direito de pretender judicialmente a anulação do crédito oriundo do lançamento eventualmente fundado em erro de fato, como sói ser o ocorrido na hipótese sub examine e confirmado pela instância a quo com diferente âmbito de cognição do STJ (Súmula 07), em que adotada base de cálculo muito superior à realmente devida para a cobrança do Imposto Territorial Rural incidente sobre imóvel da propriedade da empresa ora recorrida. Matéria incabível nos embargos na forma do art. 38 da Lei nº 6.830/80. 4. O crédito tributário, na expressa dicção do art. 139 do CTN, decorre da obrigação principal e, esta, por sua vez, nasce com a ocorrência do fato imponível, previsto na hipótese de incidência, que tem como medida do seu aspecto material a base imponível (base de cálculo). 5. Consectariamente, o erro de fato na valoração material da base imponível significa a não ocorrência do fato gerador em conformidade com a previsão da hipótese de incidência, razão pela qual o lançamento feito com base em erro “constitui” crédito que não decorre da obrigação e que, por isso, deve ser alterado pelo Poder Judiciário. 6. Recurso especial desprovido. (REsp 770.236/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14.08.2007, DJ 24.09.2007 p. 252)

– “REVISÃO DE LANÇAMENTO DO IPTU. ERRO DE FATO... I – A revisão do lançamento decorreu de erro de fato, qual seja, a área cadastral do imóvel era inferior à sua área real. Em hipóteses tais, o art. 145, III, c/c o art. 149, VIII, do CTN, autorizam a revisão.” (STJ, 1ª T., RMS 11.271/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/04)

Exclusão de penalidades, juros e atualização quando observadas as normas complementares. Vide nota ao art. 100, parágrafo único, do CTN.

SEÇÃO II – MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Pluralidade de procedimentos. “As modalidades de lançamento, estipuladas no Código..., revelam, no fundo, singularidades procedimentais e, vimos de ver, o procedimento não é da essência do lançamento. ... as três espécies de que trata o Código são na verdade, espécies de procedimento e não de lançamento.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 463)

Conceito de lançamento e modalidades de procedimentos tendentes ao lançamento. O lançamento é o ato que formaliza a verificação da ocorrência do fato gerador, a identificação do sujeito passivo e do montante devido, tendo eficácia constitutiva do crédito tributário por força de expressa previsão legal (art. 142 do CTN) e que se aperfeiçoa com a notificação ao sujeito passivo para que efetue o pagamento ou apresente impugnação. Há três modos de se proceder ao lançamento, conforme o preveja a legislação específica de cada tributo. Estes modos correspondem ao que se costuma designar por: a) lançamento de ofício (art. 149 do CTN); b) lançamento por declaração (art. 147 do CTN); c) lançamento por homologação (art. 150 do CTN). Vejamos as características de cada modalidade, tendo por base o nível de participação dos sujeitos passivo e ativo.

– Lançamento de ofício. Nessa modalidade, o sujeito passivo não participa do lançamento. Cabe ao sujeito ativo tomar a iniciativa e realizar, por si só, a verificação da ocorrência do fato gerador, identificação do sujeito passivo, cálculo do montante devido, formalização do crédito e notificação do sujeito passivo para pagamento.

– Há tributos para os quais a lei determina que o lançamento seja feito de ofício. Normalmente, contudo, só haverá lançamento de ofício quando o contribuinte não cumprir suas obrigações relativamente aos tributos sujeitos a lançamento por declaração ou por homologação, hipótese em que o lançamento de ofício terá caráter supletivo. Vide nota ao art. 149 do CTN, bem como os próprios arts. 148 e 149.

– Lançamento por declaração. Nessa modalidade, o sujeito passivo presta declarações sobre os fatos pertinentes à imposição tributária, cabendo ao sujeito ativo, valendo-se das informações do contribuinte, verificar a ocorrência do fato gerador, identificar o sujeito passivo, realizar o cálculo do montante devido, formalizar o crédito e notificar o sujeito passivo para pagamento. Vide art. 147 do CTN.

– Lançamento por homologação. Nessa modalidade, o sujeito passivo tem de verificar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante devido e efetuar o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já realizados.

– A maior parte dos tributos estão sujeitos a lançamento por homologação. Vide nota ao art. 150 do CTN.

Art. 147

O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Lançamento por declaração. O art. 147 cuida do lançamento por declaração ou misto. Tanto o contribuinte como o Fisco concorrem para tal lançamento. Inicia-se a atividade pela apresentação de declaração pelo contribuinte e, com base nela, o Fisco calcula o tributo devido. A constituição do crédito, note-se, é efetuada pelo Fisco forte nas informações prestadas pelo contribuinte.

– Raramente a obrigação de prestar declaração ao Fisco diz respeito a lançamento por declaração. A existência de obrigação acessória de prestar declarações ao Fisco raramente diz respeito a um lançamento por declaração. Não é a existência da declaração que define a modalidade de lançamento, mas quem – contribuinte ou Fisco – efetua os cálculos e define o montante a pagar. Assim, o IR, e.g., é tributo sujeito a lançamento por homologação e não por declaração, embora haja a obrigação acessória de prestar declaração ao Fisco, mas que não condiciona nem obsta o pagamento direto pelo contribuinte a partir de cálculo que ele próprio efetua do imposto a pagar. Da mesma maneira, há várias contribuições cujos dados são declarados pelas empresas através de DCTF e de GFIP, embora sejam submetidas a lançamento por homologação, devendo os contribuintes tomar toda a iniciativa para o cumprimento da obrigação tributária principal independentemente de qualquer ato do Fisco.

– “Embora a Corte de origem tenha reconhecido que a taxa de licenciamento de importação é tributo sujeito a lançamento por declaração, verifica-se que, na realidade, trata-se de tributo lançado por homologação, uma vez que, apesar do contribuinte apresentar declaração, paga antecipadamente o tributo devido, quando da ocorrência do fato gerador, cujos valores estarão sujeitos, posteriormente, à homologação da autoridade competente.” (STJ, 2ª T., REsp 610.645/AL, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/06)

– Sobre o IR e o ITR enquanto tributos sujeitos a lançamento por homologação, e não por declaração, vide nota específica ao art. 150 do CTN.

Art. 147, § 1º

A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

A pura e simples retificação da declaração não infirma o lançamento já efetuado. “1. A modificação da declaração do sujeito passivo pela Administração Fazendária fica obstada a partir da notificação do lançamento, consoante o disposto pelo art. 147, § 1º, do CTN. Isto porque, com o lançamento encerra-se o procedimento administrativo, ficando a Fazenda, por força do princípio geral da imutabilidade do lançamento, impedida de alterá-lo. 2. Isto significa, consoante a melhor doutrina, que: ‘(...) Após a notificação, a declaração do sujeito passivo não poderá ser retirada. É o que preleciona o § 1.º Isto significa que, uma vez notificado do lançamento, não poderá pretender o sujeito passivo a sua modificação por parte da Administração Fazendária. Qualquer requerimento nesse sentido será fatalmente indeferido. O procedimento administrativo está encerrado e a Fazenda não poderá modificá-lo, em decorrência do princípio geral da imutabilidade do lançamento. Assim, uma vez feita a notificação ao contribuinte, não poderá a Administração, de ofício, ou a requerimento deste, alterar o procedimento já definitivamente encerrado.’ (in Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2: arts. 96 a 218, Ives Gandra Martins, Coordenador – 4ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2006, pp. 316/317) 3. Deveras, mesmo findo referido procedimento, é assegurado ao sujeito passivo da obrigação tributária o direito de pretender judicialmente a anulação do crédito oriundo do lançamento eventualmente fundado em erro de fato...” (STJ, 1ª T., REsp 770.236/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/07)

Aplicação por analogia aos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Tendo em conta que a quase totalidade dos tributos, atualmente, sujeitam-se a lançamento por homologação vinculados a obrigações acessórias de prestar declarações ao Fisco e que não há dispositivo no CTN cuidando especificamente da retificação de tais declarações, o § 1º do art. 147 tem sido bastante invocado e aplicado por analogia para definir o marco até quanto pode o contribuinte retificar suas declarações livremente, com eficácia imediata, e, a contrario sensu, a partir de quando o contribuinte não pode exigir do Fisco que, independentemente de apreciação dos erros e equívocos da declaração originariamente prestada, considere as retificações. Isso toma absoluta relevância na medida em que é reconhecido ao Fisco o direito de inscrever em dívida ativa créditos formalizados mediante declaração do próprio contribuinte, conforme se vê em nota ao art. 201 do CTN.

– Declaração retificada. Efeitos quanto à futura inscrição e sobre inscrição já realizada. Distinção. Retificada a declaração pelo contribuinte – DCTF, DIRPJ etc. –, não pode mais o Fisco proceder à inscrição em dívida dos valores apontados na declaração originária, pois esta já não mais persiste. Contudo, efetuada a inscrição de declaração do contribuinte, não se torna insubsistente pela simples retificação posterior pelo contribuinte. No caso, impende que este demonstre perante o Fisco o erro da declaração originária. Aplica-se ao caso, por analogia, o art. 147, parágrafo único, do CTN.

– A perda do prazo para retificação “ad nutum” do contribuinte não impede que o contribuinte peticione administrativamente ou ajuíze ação para afastar os efeitos do equívoco. O § 1º simplesmente retira do contribuinte a possibilidade de tornar, por ato próprio, insubsistente a sua declaração originária quando já notificado do lançamento (lançamento por declaração) ou, por analogia, quando já inscrita a declaração em dívida ativa (tributos sujeitos a lançamento por homologação em que prestada declaração e não pago o tributo). Não compromete, porém, os direitos de petição e de acesso ao Judiciário. Poderá o contribuinte, pois, a qualquer tempo, enquanto não decaído o seu direito, peticionar administrativamente noticiando os equívocos e solicitando a revisão de ofício pela autoridade, forte no art. 149 do CTN. Poderá, também, ajuizar ação no sentido de ver anulado lançamento e cancelada inscrição indevidos e, até mesmo, buscando, a restituição de indébitos.

– “EXECUÇÃO FISCAL. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DCTF. ART. 147, § 1º, DO CTN. RETIFICAÇÃO JUDICIAL. POSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. Embora seja vedado ao contribuinte a retificação da declaração após a notificação do lançamento (art. 147, § 1º, do CTN), isso não impede que ele demande a sua nulidade, demonstrando que a declaração foi feita com erro e que não ocorreu o fato gerador do tributo, ou que houve erro em sua quantificação, uma vez que a Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso XXXV, assegura que a lei não eximirá o Judiciário de apreciar lesão à direito, bem como a exigência tributária é baseada no princípio da legalidade. 2. Reconhecida pela própria Receita Federal a inexistência do débito, cabível a manutenção da sentença que determinou a extinção da execução. (...)” (TRF4, 2 ª T., AC 2005.04.01.001792-4, Rel. Dirceu de Almeida Soares, publicado em 30/03/2005)

– Retificação posterior depende da demonstração inequívoca do erro. “... RETIFICAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. EXISTÊNCIA DE ERRO. 1. Não tendo sido negado pelo contribuinte que a providência tendente à retificação da declaração viciada de erro somente foi adotada após notificação da autoridade fiscal, agiu corretamente a autoridade ao não acatar a pretensão retificatória, ante o disposto no art. 147, § 1º, do CTN. 2. Ao impetrante impunha-se comprovar a existência de erro nas informações prestadas ao Fisco, o qual deu origem a exigência fiscal não condizente com a realidade. Contudo, não é viável em sede de mandado de segurança a produção da prova faltante, eis que necessário submeter a prova documental produzida a exame técnico quanto a sua suficiência e a seu conteúdo. 3. A demanda deve ser extinta sem julgamento do mérito, a fim de que reste ressalvada a possibilidade de recurso à via ordinária.” (TRF4, AMS 1999.71.08.005982-0, 1ª T., Rel. Vivian Josete Pantaleão Caminha, publicado em 26/04/2006)

– Inaplicabilidade da preclusão em sede judicial. “AÇÃO ANULATÓRIA. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. PROVA PERICIAL. AUSÊNCIA DE LUCRO. ART. 147 DO CTN. INAPLICABILIDADE. 1. Consoante as informações prestadas pela perícia realizada, restou incontroverso que ocorreu erro no preenchimento da declaração de rendimentos (ano-base 1990) com reflexos nos anos posteriores, uma vez que o resultado obtido pela autora no referido período foi negativo: houve prejuízo e não lucro. 2. Embora, nos termos do art. 3º da Lei 6.830/80, a CDA desfrute de presunção de liquidez e certeza, tal presunção é relativa, podendo ser elidida com prova inequívoca, como ocorrido na hipótese dos autos. 3. A preclusão do direito à retificação da declaração, prevista no art. 147 do CTN, é inaplicável em sede judicial, restando circunscrita ao âmbito administrativo.” (TRF4, 1ª T., REO 2003.70.05.002000-9, Rel. Maria Lúcia Luz Leiria, publicado em 20/04/2005)

– Inaplicabilidade à repetição do indébito. “... IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FÍSICA – ERRO NA DECLARAÇÃO DO CÔNJUGE NÃO CABEÇA-DO-CASAL – RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO – POSSIBILIDADE – ALEGADA OFENSA AO ARTIGO 147, § 1º, DO CTN – INOCORRÊNCIA... O indébito questionado decorreu da declaração equivocada de rendimentos auferidos pelo aluguel de veículos, visto que, nos termos do art. 5º, § 2º, do RIR/80, tais valores deveriam constar da declaração conjunta. Não prospera a alegação da recorrente de que a autora pretende a retificação da declaração do imposto de renda após a notificação do lançamento, o que estaria a malferir o disposto no artigo 147, § 1º, do CTN. Como bem ponderou o r. voto condutor do acórdão recorrido, o mencionado dispositivo legal não tem relação com o caso vertente, pois ‘a autora não está buscando a retificação da declaração, mas sim a restituição do que pagou indevidamente’. E asseverou: ‘a restituição do valor recolhido a maior está baseada no princípio do enriquecimento sem causa, no qual está assentado o art. 165, I, do CTN’. [...]” (STJ, 2ª T., REsp 388.746/RS, Min. Franciulli Netto, set/03)

– “... DECLARAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA DO CÔNJUGE NÃO-CABEÇA-DO-CASAL. RESTITUIÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO... Inaplicabilidade do Art. 147, § 1º, do CTN, quando se busca a restituição de valor pago indevidamente. A restituição do pagamento indevido está baseada no princípio do enriquecimento sem causa.[...]” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.08388-0/RS, Juiz Fernando Quadros da Silva, mai/00)

Mantém-se aberta a via judicial para a demonstração do equívoco na declaração. 2. É cediço que a modificação da declaração do sujeito passivo pela Administração Fazendária não é possível a partir da notificação do lançamento, consoante o disposto pelo art. 147, § 1.º, do CTN, em face do princípio geral da imutabilidade do lançamento. Contudo pode o sujeito passivo da obrigação tributária se valer do Judiciário, na hipótese dos autos mandado de segurança, para anular crédito oriundo de lançamento eventualmente fundado em erro de fato, em que o contribuinte declarou, equivocadamente, base de cálculo superior à realmente devida para a cobrança do Imposto Territorial Rural.” (STJ, 2ª T., REsp 1015623/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2009)

Art. 148, § 2º

Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Revisão da declaração pelo Fisco. “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. IMPOSTO DE RENDA. ERRO NA DECLARAÇÃO. RETIFICAÇÃO EX OFFICIO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. SUCUMBÊNCIA. A embargante laborou em erro. Inexistência de base fática para a realização do lançamento suplementar. Cuidando-se de imposto lançado por declaração, os erros contidos, nos termos do § 2º, do art. 147 do CTN, apuráveis pelo exame da declaração, deverão ser retificados de ofício pela Autoridade Administrativa a que couber a revisão. Correta a condenação da embargante nos ônus sucumbenciais. Indução do Fisco em erro, tornando necessária a invocação da tutela jurisdicional.” (TRF4, AC 1999.04.01.083842-5, Primeira Turma, Relator Guilherme Beltrami, publicado em 17/01/2001)

Art. 148

Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Lançamento por arbitramento ou aferição indireta. “A aferição indireta ou arbitramento da base imponível do tributo é instrumento de tributação indiciária, ou seja, que torna possível ao Fisco a determinação e quantificação do fato tributário com base em indícios de sua ocorrência e dimensão, através da avaliação qualitativa e quantitativa de elementos extra-contábeis. Não tem a aferição indireta ou arbitramento natureza de sanção ou penalidade, apesar de ensejar, muitas vezes, situação tributária mais gravosa para o contribuinte. Em realidade, esse maior gravame eventual é mero aspecto acidental de sua conformação, que, por visar salvaguardar o crédito tributário, impõem critérios de quantificação bastante estritos do fato tributário com base em opção de seu máximo dimensionamento. Em relação às irregularidades na escrituração contábil, a aferição indireta ou arbitramento, com a desclassificação ou desconsideração da contabilidade do contribuinte, só se legitima quando essa se mostra absolutamente imprestável para a finalidade a que direcionada sob o ponto de vista fiscal (comprovação confiável dos eventos tributáveis ocorridos). Essa limitação de sua utilização decorre exatamente de sua natureza não sancionatória, pois a aplicação de penalidade em relação ao descumprimento da obrigação tributária acessória de manutenção regular da escrita contábil deve ser efetivada através de multa adequada à natureza da infração e não pela desclassificação ou desconsideração daquela. O seu uso limita-se, enquanto medida extrema, à hipótese de imprestabilidade da escrita contábil e, conseqüentemente, impossibilidade de sua aceitação como base de avaliação do fato tributário, o que ocorre nos casos em que a contabilidade é mera ficção documental, a qual não apresenta resultados reais ou impossibilita o seu restabelecimento a partir dos eventos registrados, sendo constituída de documentação inidônea e de lançamentos dissimuladores das corretas mutações financeiras do contribuinte. As irregularidades formais ou materiais perfeitamente identificáveis e passíveis de serem sanadas, corrigidas ou retificadas com a adição ou exclusão de elementos quantitativos ao dimensionamento do fato tributário e sem a necessidade de que a escrita contábil seja refeita afastam a possibilidade de desclassificação dessa e aferição indireta ou arbitramento da base imponível. Se o Fisco pode, sem fazer uso da desclassificação ou desconsideração da escrituração contábil e, conseqüentemente, aferição indireta ou arbitramento, dimensionar o seu crédito tributário com base nos elementos contábeis existentes, cuja confiabilidade não restou infirmada por decisão motivada, e na correção das conseqüências quantitativas das irregularidades praticadas pelo contribuinte, deve ele, por evidente, seguir essa última forma de atuação, que não traz qualquer prejuízo à sua função arrecadatória e que, além disso, melhor se coaduna com a submissão de sua atividade ao princípio da legalidade.” (excerto de sentença do Juiz Emiliano Zapata de Miranda Leitão nos autos dos Embargos à Execução Fiscal nº 2001.72.01.001723-8, em tramitação na 1ª Vara Federal de Joinville, em dez/02)

– “AFERIÇÃO INDIRETA. ART. 33, § 6º, DA LEI N. 8.212/91. MEDIDA EXCEPCIONAL. CONTESTAÇÃO AO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. PRECEDENTES. 1. A apuração indireta do tributo prevista no art. 33, § 6º, da Lei n. 8.212/91 guarda simetria com a previsão do lançamento por arbitramento do art. 148 do CTN, bem como de outros normativos existentes no campo tributário, e representa forma de constituição do crédito tributário, revestindo-se de excepcionalidade a ser aplicada quando verificada a absoluta ausência ou imprestabilidade da documentação contábil e fiscal da empresa, constituindo irregularidade insanável. 2. A aferição indireta perpetrada pela autoridade tributária não obsta o direito do contribuinte de, em observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa, ilidir a presunção de legitimidade dos atos fiscais na constituição por arbitramento, pois somente a irregularidade insanável, entendida como aquela que inviabiliza no todo a apuração do tributo, justifica a constituição do crédito nesta modalidade. 3. O art. 33, § 6º, da Lei n. 8.212/91 bem como o art. 148 do CTN representam a concretização normativa do princípio da verdade real em matéria tributária, dando azo para que a empresa contribuinte, rendendo homenagem ao citado princípio, possa contestar o lançamento tributário na via administrativa ou judicial. [...] 5. Com efeito, a premissa jurídica firmada no acórdão dos embargos infringentes no sentido de que “a correção das irregularidades contábeis após a fiscalização não tem o condão de invalidar a aferição indireta dos tributos devidos” se contrapõe ao entendimento colacionado nos precedentes desta Corte, negando ao contribuinte a faculdade de fazer prova apta a infirmar as presunções que servira de base de cálculo do imposto.” (STJ, 2ª T., REsp 1377943/AL, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “ART. 148 DO CTN. ARBITRAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. INDÍCIOS DE SUBFATURAMENTO... 2. O art. 148 do CTN deve ser invocado para a determinação da base de cálculo do tributo quando certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditório e a ampla defesa. 3. Ao final do procedimento previsto no art. 148 do CTN, nada impede que a administração fazendária conclua pela veracidade dos documentos fiscais do contribuinte e adote os valores ali consignados como base de cálculo para a incidência do tributo. 4. Caso se entenda pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal irá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária, o valor a ser considerado para efeito de tributação. 5. No caso, havendo indícios de subfaturamento, os fiscais identificaram o sujeito passivo, colheram os documentos necessários à comprovação da suposta infração e abriram processo administrativo para apurar os fatos e determinar a base de cálculo do imposto a ser pago, liberando na seqüência as mercadorias. Não se trata, portanto, de pauta fiscal, mas de arbitramento da base de cálculo do imposto, nos termos do que autoriza o art. 148 do CTN.” (STJ, 2ª T., RMS 26.964/GO, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08)

– “Apesar de ser uma atividade administrativa estreitamente ligada aos ditames legais, as dificuldades operacionais para identificar, quer a conduta tributável, quer o seu valor em moeda, permitem à autoridade fiscal o uso de poder discricionário para a adoção de bases presuntivas para a fixação do valor tributável. (...) Esses valores estimados ou presumidos não são (ou não podem ser) fixados arbitrariamente pela autoridade fiscal que, na sua elaboração, deve levar em consideração os fatos indicativos mais próximos possíveis da realidade, e somente são apropriados para os impostos que incidem sobre operações individualizadas. (...) A tributação com base em valores estimados ou presumidos caracteriza uma presunção relativa, já que sempre tem direito o contribuinte a fazer prova em contrário, demonstrando a verdadeira base de cálculo do tributo.” (SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Faculdade da Administração na determinação de tributos (lançamento e liquidação). Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 17, RT, 1996, p. 93)

– “33. O arbitramento da base de cálculo deve respeitar os princípios da finalidade da lei, razoabilidade, proporcionalidade e capacidade contributiva, razão pela qual não há discricionariedade total na escolha das bases de cálculo alternativas, estando o agente público sempre vinculado, pelo menos, aos princípios constitucionais informadores da função administrativa. 34. Não basta que algum dos fatos previstos no artigo 148 do CTN tenha ocorrido a fim de que surja para o Fisco a competência de arbitrar: faz-se imperioso que além disso o resultado da omissão ou do vício da documentação implique completa impossibilidade de descoberta direta da grandeza manifestada pelo fato jurídico. 34.1. O critério para determinar se um ou mais vícios ou erros são ou não suscetíveis de ensejar a desconsideração da documentação reside no seguinte: se implicarem a impossibilidade por parte do Fisco de, mediante exercício do dever de investigação, retificar a documentação de forma a garantir o valor probatório do documento, o mesmo deve ser considerado imprestável e a base de cálculo arbitrada. Caso contrário, não. 35. Diante de um lançamento por arbitramento, o sujeito passivo poderá verificar, para fins de defesa, se o ato jurídico encontra-se devidamente motivado e os aspectos formais do ato foram cumpridos; se estão indicados na norma individual e concreta de constituição do crédito todos os dados e documentos utilizados para aferição dos valores arbitrados, pois em caso negativo, o lançamento estará cerceando o exercício da ampla defesa e do contraditório; se o critério adotado pelo Fisco para o arbitramento é muito oneroso e desprovido de razoabilidade, considerando o capital social, o faturamento, o lucro e a própria capacidade operacional da empresa; se a infração cometida consistiu apenas em atraso na escrita ou na entrega de declarações, o que não é considerado antecedente da norma jurídica que tem como conseqüente o dever do Fisco de efetuar o lançamento por arbitramento, mas tão-somente daquela que prevê a aplicação de multa decorrente de descumprimento de deveres instrumentais; se a documentação irregular poderia ter sido desconsiderada, uma vez que os vícios dela constantes são insignificantes se comparados ao número de lançamentos contábeis efetuados ou documentos fiscais emitidos; se mesmo diante de omissão de receitas o contribuinte teve prejuízo, não alterado em virtude dessas receitas, hipótese em que não se faz possível exigir o pagamento de tributos incidentes sobre a renda e o lucro; se a fiscalização utilizou-se de exercícios em que a atividade do contribuinte foi atípica, comprometendo a validade da média; e muitos outros.” (FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. Dialética, 2001, p. 161)

– “... toda a fundamentação de uma desconsideração de método previamente escolhido e aplicado pelo contribuinte é, em si, medida típica de arbitramento da base de cálculo dos tributos envolvidos... Da Constituição, no seu art. 145, § 1º, ao próprio CTN, nos seus arts. 148 e 150, I, em nenhuma hipótese vê-se justificativa para tributação com base em presunções absolutas; o que vale do mesmo modo para a negativa de aplicação de métodos de apuração de bases de cálculo. [...] Ao Direito tributário importa, com exclusividade, só a verdade material, para a qual certas presunções legais somente valem como hipóteses sujeitas a confirmação pela base natural de testabilidade: a situação fática tomada como motivo para a edição do ato administrativo de lançamento. Caso não se tenha por ocorrido tal como o supunha a norma, deve ser aberto ao contribuinte o direito de demonstrar, mediante produção de prova em contrário, a efetiva ocorrência do fato jurídico tributário, em louvor da verdade material. Sobre o uso das presunções legais no direito tributário, pela circunstância de alheamento da administração em face de todos os fatos passíveis de serem alcançados para tributação e pela exigência de demonstração de provas, por parte das autoridades administrativas, a cada ato de lançamento tributário, em favor da simplificação, qualquer recurso ao uso de presunções legais deve satisfazer a estritos requisitos de justificação, sob pena de afetar os princípios de segurança jurídica e interdição do arbítrio, e ter por prejudicada sua aplicação. Todavia, o uso de presunções em matéria tributária há de encontrar limites muito claros. Primeiro, tais presunções só poderão ser de ordem probatória (presunção simples ou hominis); e, quando criadas por lei, não poderão ser absolutas, mas só relativas, admitindo a devida prova em contrário por parte do alegado, com liberdade de meios e formas. Segundo, a Administração deve respeitar o caráter de subsidiariedade dos meios presuntivos, pois só de modo excepcional se deve valer deles, na função de típica finalidade aliviadora ou igualdade de armas, nas hipóteses em que encontrar evidente dificuldade probatória. Terceiro, porque a verdade material é o parâmetro absoluto da tributação, qualquer modalidade de presunção relativa, há de ser aplicada com estrito respeito aos direitos fundamentais, e à legalidade, acompanhada de devido processo legal e sem qualquer espécie de discricionariedade que leve ao abuso de poder” (TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-60 na Importação. RFDT 06/21, dez/03)

– “Na presunção legal absoluta a lei determina que se tenha como ocorrido, ou existente, fato que provavelmente ocorreu ou existe. Apenas elimina, por questão de ordem prática, a disputa em torno da prova, fazendo-a desnecessária. Na ficção, a lei determina que se considere ocorrido, ou com certeza, não ocorreu, ou não existe. Há presunção legal quando a imposição legal de verdade diz respeito a algo que provavelmente verdade é, quando a ficção legal diz respeito a imposição de verdade de algo que provavelmente ou com toda certeza verdade não é. A ficção, como a presunção legal absoluta, não constitui matéria de prova. São construídas exatamente para eliminar a necessidade de questionamento a respeito da existência ou inexistência de certos fatos. A despeito de terem ocorrido, ou não terem ocorrido, certos fatos. As normas que estabelecem tanto a ficção legal, como a presunção legal absoluta, são normas de direito material. A pauta como ficção legal, ou como presunção legal absoluta, é inteiramente inadmissível. (...) Nos casos em que não existia documento, ou quando os documento emitidos pelo contribuinte não sejam idôneos, a autoridade da Administração Tributária poderá arbitrar o valor da operação, para fins de cálculo do ICMS, mas ao contribuinte que não se conformar com esse arbitramento há de ser sempre assegurada a avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Esse arbitramento deve ser feito em cada caso. (...) Nem podia mesmo ser diferente, porque a utilização de pauta como presunção legal absoluta, ou como ficção legal, é absolutamente inadmissível em face do dispositivo constitucional que, ao conceder competência tributária aos Estados, reportar-se a imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias, e à prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação. Havendo, assim, especificação desse âmbito do imposto, não se pode admitir a ficção legal, nem a presunção legal absoluta, pois isto significaria dar condições ao legislador para violar a norma atributiva de competência tributária, definindo como base de cálculo do ICMS valores inteiramente divorciados do valor da operação, e da prestação tributáveis.” (MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito ICMS..., RDDT nº 73, outubro/01, p. 144/158)

– Vide artigo do Ministro Carlos Mário Velloso, O Arbitramento em Matéria Tributária, RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 177/186.

Arbitramento como critério substitutivo, sem caráter punitivo. “CONTRIBUIÇÕES SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. OBRA. AFERIÇÃO INDIRETA. O lançamento por arbitramento não constitui sanção, mas método substitutivo para apuração do montante devido, não podendo basear-se em elementos distoantes da realidade. Um pavilhão para depósito não pode ser equiparado a uma unidade habitacional para fins de cálculo do custo da obra. O CUB deve ser considerado em consonância com o nível da construção. Contrato de empreitada desconsiderado sem que fosse desqualificado.” (TRF4, 1ª T., AC 199804010896901, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “Arbitramento em si mesmo considerado não é presunção nem sanção; é mera forma de apuração do valor a título de tributo.” (HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário. Noeses: 2010, p. 811)

– “EMBARGOS A EXECUÇÃO. ARBITRAMENTO. VALIDADE. MAJORAÇÃO. I – A lei faculta ao Fisco, na ausência de dados na contabilidade que permitam apurar a base de cálculo real, a aferição indireta através do arbitramento. II – O arbitramento não pode se constituir em pena, mas mero critério substitutivo que a Lei defere ao Fisco, quando o contribuinte não cumpre as obrigações legais, para apurar a base de cálculo do lucro tributável. III – A Portaria Ministerial nº 22/79, ao arrepio da lei, estabeleceu índice progressivo para o arbitramento da base de cálculo, sendo manifesta a sua ilegalidade. IV – Caracterizado o excesso, deve a execução prosseguir segundo o valor redimensionado da dívida. Apelo improvido, e remessa provida.” (TRF4, 2ª T., AC 96.04.61716-8/PR, Juiz João Pedro Gebran Neto, abr/00)

– Escolha dos critérios de arbitramento mais favoráveis ao contribuinte. É o que estabelece o art. 6º, § 6º, da Lei 8.021/90: “Art. 6° O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza. [...] § 4° No arbitramento tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes à época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas. [...] § 6° Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte.”

Documentação disponível para a fiscalização e lançamento. Impossibilidade de arbitramento. “ESCRITURAÇÃO IDÔNEA. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO (ARTIGOS 399, IV, E 400, § 6º, DO RIR/80). INVIABILIDADE... 4. A apuração do lucro da pessoa jurídica por arbitramento se justifica quando a escrituração mantida pelo contribuinte contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para determinar o lucro real ou presumido, ou revelar evidentes indícios de fraude (art. 399, IV do RIR/80 – Decreto 85.450/80). Todavia, se o contribuinte mantém regular escrituração da receita bruta efetivamente verificada, é com base nela, e não por arbitramento, que o tributo deve ser lançado (art. 400, caput, do RIR/80. Também em matéria tributária deve-se observar, sempre que possível, o princípio da verdade real, inquestionavelmente consagrado em nosso sistema normativo (CTN, art. 148; Súmula 76/TFR).” (STJ, 1ª T., REsp 549.921/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/07)

– “LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. O lançamento por arbitramento é excepcional, só se justificando em face da inexistência de elementos para a apuração dos fatos. A ampla defesa constitucionalmente prevista, garante ao contribuinte que a documentação por ele acostada seja analisada quando ao seu mérito. Assim, a juntada de guia de pagamento de contribuições previdenciárias por empresa contratada deve ser, necessariamente, objeto de apuração pelo Fisco. A configuração da responsabilidade solidária do dono da obra ou tomador de serviço, pela ausência de manutenção de documentação na forma exigida, não autoriza o automático lançamento por arbitramento de créditos que sequer o Fisco afirme categoricamente estejam efetivamente em aberto. A verificação da existência da dívida precede a discussão sobre a responsabilidade solidária.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.019130-6, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “FISCALIZAÇÃO INDIRETA. ARBITRAMENTO DO INSS. DESCABIMENTO. DOCUMENTAÇÃO NECESSÁRIA DISPONÍVEL. 1. Não se justifica a realização de fiscalização indireta (arbitramento) se estão à disposição da autarquia previdenciária os elementos necessários à fiscalização documental. A fiscalização indireta somente justifica-se na ausência de documentos necessários aos levantamentos, bem como diante da recusa no fornecimento da documentação ou na ocultação da mesma.” (TRF4, 1ª T., AC 96.04.21791-7/RS, Juiz José Germano da Silva, dez/99, DJU de 26.01.2000)

– Microempresa. Escrita fiscal regular. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO INDIRETA. MICROEMPRESA. ESCRITA FISCAL REGULAR. INCABIMENTO. 1. A Lei nº 7.256/84, em seu artigo 15, dispensou as microempresas de manterem escrituração fiscal, obrigando-as apenas a terem arquivada a documentação relativa aos atos negociais que praticarem ou em que intervierem. Desse modo, totalmente descabida a aferição indireta de contribuições pela ausência de referida escrituração. 2. Comprovada a regular escrituração contábil da empresa e inocorrendo alegação do INSS de que, no período, a embargante mantivesse empregados sem registro ou efetuasse pagamentos à margem da documentação juntada, situação esta que ensejaria a desclassificação da escrita contábil da embargante, tem-se como incorreto o procedimento fiscal que arbitrou os valores para o cálculo da contribuição.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.48182-9/SC, Juiz João Pedro Gebran Neto, nov/00)

– Documentos idôneos. ICMS. “ICMS. Base de cálculo. Pauta de valores. Impossibilidade. 1. Está consolidado na jurisprudência da 1ª Seção, deste Superior Tribunal de Justiça, que é impossível, segundo as regras do ordenamento jurídico tributário, prestigiar-se a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal. 2. Não merece guarida o argumento da agravante de que o teor do art. 148, do CTN, confere legalidade ao arbitramento da base de cálculo do ICMS, eis que, in casu, não se discutiu, em momento algum, a idoneidade dos documentos e a veracidade das declarações prestadas pelo contribuinte. 3. O art. 148, do CTN, somente pode ser invocado para estabelecimento de bases de cálculo, que levam ao cálculo do tributo devido, quando a ocorrência dos fatos geradores é comprovada, mas o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública autorizada a arbitrar o preço, dentro do processo regular. A invocação desse dispositivo somente é cabível, como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso, reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens, direitos, serviços: ...Do mesmo modo, ao prestar informações, o terceiro, por displicência, comodismo, conluio, desejo de não desgostar o contribuinte, etc. às vezes deserta da verdade ou exatidão. Nesses casos, a autoridade está autorizada legitimamente a abandonar os dados da declaração, sejam do primeiro, sejam do segundo e arbitrar o valor ou preço, louvando-se de elementos idôneos de que dispuser, dentro do razoável (Misabel Abreu Machado Derzi, Comentários ao Código Tributário Nacional, 3ª ed., Forense. 1998).” (Ac un. da 1ª T do STJ AgRg no REsp 119.337/MG. Min. José Delgado DJU de 16.08.99)

– “Fixação da base de cálculo do ICMS. Pautas fiscais. Ausência de processo regular. Artigo 148 do Código Tributário Nacional. Critérios constantes da Lei Complementar 87/96... 1. Fixação da base de cálculo do ICMS com apoio em pautas fiscais de preços ou valores na comercialização de refrigerantes, água mineral e cerveja. Ausência de comprovação de processo regular, nos termos do art. 148 do Código Tributário Nacional. 2. Para acolher a tese da agravante de que não se trata de “pautas fiscais”, mas, sim, de base de cálculo presumida, seria mister reanalisar e reinterpretar todo o arcabouço normativo aplicável à espécie, tais como os atos infralegais (portarias) da Secretaria de Fazenda do Estado do Maranhão e as leis locais, à luz dos critérios estabelecidos na LC nº 87/96. Assim, a afronta, caso ocorresse, se daria de forma meramente reflexa ou indireta. Precedentes.” (STF, 1ª T., RE 630983 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, mai/2013)

– Ausência de elementos contábeis confiáveis. Cabimento do arbitramento. “5. Depreende-se dos autos que a Fazenda Estadual procedeu ao arbitramento do tributo, porquanto houve falhas nos documentos apresentados pela contribuinte (livro de registro de inventário e notas fiscais de saídas de mercadorias). A contribuinte, após notificada, não apresentou os documentos requeridos pelo Fisco, razão pela qual, como bem observou o Tribunal a quo, ‘outra solução não haveria para a Fazenda Estadual, a não ser proceder a tal levantamento mediante arbitramento’. Nesse contexto, havendo ‘processo regular’, associado às omissões e falhas nos documentos apresentados pelo sujeito passivo, mostra-se legítimo o arbitramento do tributo devido, nos termos do art. 148 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 858.047/SE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

– “VENDA ABAIXO DO VALOR DE CUSTO. INIDONEIDADE DE DOCUMENTAÇÃO... 1. O art. 148 do CTN somente pode ser invocado para a determinação da base de cálculo do tributo quando, certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereça fé. Fica a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditório e a ampla defesa. 2. Ao final do procedimento previsto no art. 148 do CTN, nada impede que a administração fazendária conclua pela veracidade dos documentos fiscais do contribuinte e adote os valores ali consignados como base de cálculo para a incidência do tributo. Do contrário, caso se conclua pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal deverá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária, o valor a ser considerado para efeito de tributação.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 968.321/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/07)

– “DESCLASSIFICAÇÃO DA ESCRITA. ARBITRAMENTO DO LUCRO. IRREGULARIDADE DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. DECRETAÇÃO POSTERIOR DE FALÊNCIA. 1. Inexistindo elementos contábeis confiáveis para a determinação do lucro real, quando realizada fiscalização pela Receita Federal, cabe à autoridade tributária arbitrar o lucro da pessoa jurídica 2...” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.061640-0/SC, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mar/04)

– Não apresentação de documento cuja guarda já não mais era exigível. Inocorrência da hipótese do art. 148 do CTN. Veja-se em nota ao art. 195, parágrafo único, do CTN, sobre o prazo de guarda dos documentos comprovatórios do pagamento de contribuições previdenciárias sob a égide da Lei 3.807/60 e do Dec. 89.312/84 (CLPS).

Obra de construção civil. Aferição indireta. Admissibilidade em casos excepcionais. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... AFERIÇÃO INDIRETA. MEDIDA EXCEPCIONAL... 3. A apuração indireta do valor das contribuições previdenciárias é providência excepcional que representa uma ruptura nos procedimentos rotineiros para a apuração do montante da obrigação tributária, justificada pela existência de irregularidades insanáveis na documentação contábil apresentada pela empresa. 4. A Corte de origem entendeu que a escrituração contábil da empresa é suficiente para afastar tal excepcionalidade.” (STJ, 2ª T., REsp 644.183/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/06)

– “OBRA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO INDIRETA... 2. A empresa não possuía escrituração contábil e deixou de recolher as contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários, relativos à construção de uma obra. Por falta de prova regular e formalizada o débito foi apurado por aferição indireta, e este procedimento encontra-se em plena consonância com a legislação em vigor, artigo 33, § 4º, da Lei nº 8.212/91 e no artigo 148 do Código Tributário Nacional. 3..” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.19941-4/SC, Rel. Juíza Vânia Hack de Almeida, nov/99, DJ2, nº 18-E, 26/01/00, p.48-9)

– Sobre a responsabilidade solidária do dono da obra, estabelecida pelo art. 30, VI, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97, vide larga abordagem em nota ao art. 124, II, do CTN.

– Fixação da base de cálculo com base no CUB. “... AFERIÇÃO INDIRETA. CUB... 5. Nos procedimentos fiscalizatórios, em regra, a fiscalização deve se ater à escrita contábil e demais documentos apresentados pela empresa fiscalizada. A exceção, todavia, dá-se quando há sonegação ou recusa de apresentação da escrita contábil e/ou os documentos pertinentes, bem como quando houver desconsideração do material por irregularidade. Nessa situação, pode o fisco proceder a uma aferição indireta, arbitrando o valor devido, e deve se dar na forma preconizada pela lei e demais dispositivos aplicáveis. 6. Os parâmetros para arbitramento do valor das contribuições devidas, conforme descreve a Lei nº 8.212/91, são bastante amplos, não se mostrando desproporcional, na hipótese dos autos, a fixação da base de cálculo em relação ao CUB.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.005118-9/SC., Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

Omissão de receitas. A omissão de receitas ou mesmo o pagamento de dívidas sem indicação da fonte podem ensejar lançamentos de COFINS/PIS, IRPJ, CSLL e, inclusive, tributação reflexa dos sócios a título de IRPF. Sobre a omissão de receitas, vide nota ao art. 44 do CTN.

Art. 149

O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

Lançamento de ofício. Próprio ou supletivo. É aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidades anteriores (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá caráter supletivo. Será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário.

Obrigação de rever de ofício o lançamento. “No âmbito tributário... é inadmissível falar-se em revogação do ato de lançamento, fundamentada em razões de conveniência ou oportunidade, pois uma de suas características é a ‘vinculação’ O respectivo controle deve consistir, portanto, no exame da legalidade, de modo que o ato jurídico administrativo de lançamento será nulo se veiculado sem observância de algum pressuposto normativo... Os caminhos pelos quais essa anulação pode ser desencadeada encontram-se no art. 145 do Código Tributário Nacional, sendo autorizada nas hipóteses em que haja (i) impugnação do sujeito passivo; (ii) recurso de ofício; ou (iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, os casos previstos no art. 149 daquele diploma normativo. Verificados vícios no ato administrativo de lançamento, a autoridade fazendária não só pode, como deve proceder à sua anulação, no exercício do já referido controle de legalidade.” (CARVALHO, Paulo de Barros. As decisões do Carf e a extinção do crédito tributário. RDDT nº 212/90, mai/2013)

Taxatividade das hipóteses. Neste sentido, com referência expressa a este artigo 149, vide nota ao art. 145 acerca da imutabilidade do lançamento.

Art. 149, I

quando a lei assim o determine;

Tributos sujeitos a lançamento de ofício por determinação legal. São aqueles cuja lei determine que cabe ao Fisco toda a atividade de verificação da ocorrência do fato gerador, identificação do sujeito passivo, cálculo e notificação do mesmo para que o pagamento. O IPVA e o IPTU costumam ser tratados, pelas leis instituidoras, como tributos sujeitos a lançamento de ofício.

Art. 149, II

quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

Tributos sujeitos a lançamento por declaração em que o sujeito passivo não presta a declaração. Ocorre quando o contribuinte deixe de cumprir a sua parte, dando ensejo a lançamento de ofício supletivo.

– “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS ... ARROLAMENTO SUMÁRIO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. INÉRCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO... 2. O fato gerador do imposto causa mortis se dá com a transmissão da propriedade, que, no direito pátrio, coincide com a morte, por força do direito de sucessão (art. 1.572 do CC/1916). Precedentes. 3. No Estado do Rio de Janeiro, a Lei 1.427/89 estabelece que, quando o inventário se processar sob a forma de rito sumário o imposto de transmissão será objeto de declaração do contribuinte nos 180 (cento e oitenta) dias subseqüentes à ciência da homologação da partilha ou da adjudicação. 4. Não havendo tal declaração no prazo legal, nasce para o Fisco o direito de proceder ao lançamento de ofício (art. 149, II, do CTN), o que deverá ocorrer no prazo qüinqüenal do art. 173, I, do CTN (‘primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado’). 5. No caso dos autos, não tendo o contribuinte efetuado a declaração no prazo legal (encerrado em 16.12.1997), iniciou-se, a partir de 01.01.1998, o prazo para o lançamento de ofício, que foi efetuado tempestivamente, em 29.01.2002.” (STJ, 1ª T., REsp 752.808/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/07)

Art. 149, III

quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

Revisão das declarações. “... ao ser revisado o lançamento, na verdade, o que está sendo revisto é a declaração, como a declaração de rendimentos, no âmbito do imposto sobre a renda, ou a declaração de importação, necessária ao pagamento do imposto sobre importação, porquanto elas servem de base ao lançamento dos mencionados impostos. Essa revisão, porém, somente pode ser por inteiro, em única oportunidade. Vale dizer que, quando se faz revisão de uma declaração, seja do imposto sobre a renda, seja do imposto de importação, sobretudo em virtude de fiscalização, o reexame é total em relação aos dados declarados que interessam à tributação. Não é possível revisão pela metade, o que permite a possibilidade de segunda revisão. Se houver, porém, segunda revisão, configurada fica uma modificação de critérios jurídicos, tendo incidência, pois, a norma do art. 146 do Código.” (PRAXEDES, Francisco de Assis. Crédito Tributário. Constituição. Lançamentos com Base na Declaração e de Ofício. Decadência. Quando Ocorre. RDDT 176/65, mai/2010)

Tributos sujeitos a lançamento por declaração em que a declaração é insatisfatória. O contribuinte presta a declaração exigida por lei, mas de modo não satisfatório, com erros, equívocos, falsidade ideológica ou qualquer outra irregularidade, dando ensejo a lançamento de ofício supletivo.

Cadastramento de imóvel. “IPTU. ERRO DE FATO. LANÇAMENTO ORIGINÁRIO QUE NÃO CONSIDEROU EDIFICAÇÃO NO IMÓVEL. REVISÃO DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. ART. 149, VIII, CTN... 3. O art. 149, III, do CTN contempla hipótese de revisão de ofício se ocorre fato não conhecido ou não provado na ocasião do lançamento originário. No caso concreto, verifica-se que houve a quitação integral do IPTU pelo contribuinte e, somente depois, por meio de recadastramento e revisão efetivados pela municipalidade, observou-se uma construção no terreno, que gerou a complementação da cobrança.” (STJ, 1ª T., REsp 1025862/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/08)

Art. 149, IV

quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

Erro de fato, erro de direito, mudança de critério jurídico. Vide notas ao art. 146 do CTN.

Declarações inexatas. “A transferência de imóveis do patrimônio de pessoa física, a título de integralização do capital social, constitui lucro passível de tributação pelo IR, a teor do disposto no D.L. 1.641/75, art. 1º e § 2º, II e do RIR/80, art. 41, § 3º, ‘b’. – Tendo o lançamento originário se baseado em declarações inexatas prestadas pelo contribuinte, é lícito à autoridade administrativa revê-lo, por isso que caracterizado o erro de direito. – O prazo inicial para a revisão do referido lançamento conta-se da data da notificação inicial para pagamento do Imposto de Renda, conforme previsto nos artigos 173 do CTN combinado com o parágrafo único do art. 423 do Decreto 58.400/66.” (STJ, 2ª T., REsp 41.314/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, mar/02)

Art. 149, V

quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

Tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o contribuinte não cumpra sua obrigação integral ou parcialmente. O lançamento por homologação depende da colaboração do sujeito passivo no sentido de apurar corretamente o seu débito e pagá-lo. Caso isso não ocorra, abre-se espaço para o lançamento de ofício. O Fisco agirá nos casos de omissão do contribuinte ou de inexatidão, rejeitando os valores por ele indicados como devidos e efetuando o lançamento que entender correto.

– “ICMS. PAGAMENTO A MENOR. LANÇAMENTO DE OFÍCIO... 1. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando ocorre o recolhimento em desconformidade com a legislação aplicável, deve a autoridade fiscal proceder ao lançamento de ofício (CTN, art. 149)...” (STJ, 2ª T., REsp 973.189/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/07)

Art. 149, VI

quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

Infração à legislação tributária. Lançamento de multa. A aplicação de multa é feita pelo Fisco, de ofício.

Art. 149, VII

quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Conceito de dolo. “Entende-se por dolo a consciência e a vontade de realização dos elementos objetivos do tipo de injusto doloso (tipo objetivo). Dolo, como resolução delitiva, é ‘saber e querer a realização do tipo objetivo de um delito’. Age dolosamente o agente que conhece e quer a realização dos elementos da situação fática ou objetiva, sejam descritivos, sejam normativos, que integram o tipo legal de delito. O dolo é, de certo modo, a ‘imagem reflexa subjetiva do tipo objetivo’ da situação fática representada normativamente. A conduta dolosa é mais perigosa – e deve ser punida mais gravemente – do que a culposa. O juízo de periculosidade objetiva da conduta... exige necessariamente a aferição do dolo.” (PRADO, Luiz Regis. Curso de Direito Penal Brasileiro. 6.ed. Rio de Janeiro: Revista dos Tribunais, 2006. p. 113)

– “... o dolo é o querer do resultado típico, a vontade realizadora do tipo objetivo. O nosso código fala em dolo no seguinte sentido: ‘quando o agente quis o resultado’ (art. 18, I). (...) O conhecimento que este ‘querer’ pressupõe é o dos elementos do tipo objetivo no caso concreto: o dolo de homicídio (art. 121) é o querer matar um homem, que pressupõe que se saiba que o objeto da conduta é um homem, que a arma causará o resultado (previsão da causalidade); o dolo de furto (art. 155) consiste num querer subtrair coisa alheia móvel, que pressupõe que se saiba que aquilo que se subtrai é uma coisa, isto é, algo que se tem certo valor patrimonial e que tal coisa é alheia. Assim, se quisermos aperfeiçoar um pouco mais a definição do dolo que formulamos há pouco, e que se extrai da lei, é conveniente conceituá-lo como a vontade realizadora do tipo objetivo, guiada pelo conhecimento dos elementos deste no caso concreto. (...) O reconhecimento de que o dolo é uma vontade individualizada em um tipo, obriga-nos a reconhecer em sua estrutura os dois aspectos em que consiste: o do conhecimento pressuposto ao querer e o próprio querer (que não pode existir sem conhecimento). Isto dá lugar aos dois aspectos que o dolo compreende: a) aspecto de conhecimento ou aspecto cognoscitivo do dolo; e b)aspecto do querer ou aspecto volitivo do dolo.” (ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal Brasileiro. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 457.)

– Sobre os dolos direto e inconstitucional, vide art. 136 do CTN, p. 1126

Conceito de fraude. Vide nota ao art. 161 do CTN.

Conceito de simulação. Vide nota ao art. 116, parágrafo único, do CTN.

Art. 149, VIII

quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

Fato não conhecido. “IPTU. REVISÃO DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. ERRO DE FATO. POSSIBILIDADE... 2. É possível a revisão, de ofício, do lançamento tributário, por meio de lançamento complementar, em virtude de erro de fato quando da apuração do imposto (arts. 145 c/c 149, VIII, do CTN).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1238475/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013) Excerto da decisão monocrática do relator, transcrita e mantida no voto condutor: “... o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.”

– “IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS... REVISÃO DO LANÇAMENTO POR ERRO DE FATO (VALORAÇÃO DO IMÓVEL).POSSIBILIDADE... 12. O vício quanto à valoração do imóvel é erro de fato, que pode ser revisto durante o prazo decadencial, nos termos do art. 149, VIII, do CTN.13. Se, após a avaliação inicial em R$ 1.464.196,82, a autoridade administrativa soube da anterior alienação da outra metade do imóvel por mais que o dobro do preço (R$ 3.146.000,00), nada impede que o Fisco retifique o lançamento, caso já tenha sido efetuado, e exija o recolhimento do tributo sobre o valor real do bem.14. Inexiste, portanto, imutabilidade da valoração administrativa do imóvel, para fins de lançamento tributário.15. O acórdão deve, nesse ponto, ser reformado...” (STJ, 2ª T., REsp 1143625/MS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, nov/09)

– Se a autoridade conhecia os fatos, o erro será de direito. “A possibilidade de se rever o lançamento em que houve erro de fato ou vícios como a simulação, a fraude ou a falta funcional não oferece dificuldade. Proclama-a unanimemente a doutrina e a admite explicitamente o CTN (art. 149). A única ressalva, aí, prende-se à exigência de o erro de fato só vir a ser conhecido pela autoridade fiscal após o lançamento primitivo. Como diz o CTN (art. 149, VIII), ‘quando deve ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior’. Mas se a autoridade lançadora conhecida em toda a sua inteireza os fatos, o erro será de direito, ou de valoração jurídica do fato, e, portanto, imutável o lançamento. O contribuinte que forneceu os elementos e prestou as declarações corretamente está protegido contra a mudança na interpretação daqueles fatos.” (TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Proteção da Confiança do Contribuinte. RFDT 06/09, dez/03)

Compensação efetuada pelo contribuinte em sua contabilidade e que era desconhecida do Fisco. Ainda que o contribuinte não tenha informado tempestiva e adequadamente a realização de compensação, cabe ao Fisco, quando dela tomar conhecimento, proceder à revisão do lançamento, de modo a verificar sua subsistência, seja parcial ou total. Assim decidi por ocasião do julgamento do MS 98.0025173-1, da 12ª Vara Federal de Porto Alegre, em outubro de 2000, conforme excerto da sentença: “É incontroverso que a Impetrante lançou na sua contabilidade a compensação do seu débito a título de COFINS, nos períodos em questão, com créditos que entendia possuir contra o Fisco a título de FINSOCIAL. De fato, a par da declaração do débito, a empresa contribuinte contabilizou seu pagamento, mediante compensação. Acresça-se a isso o advento da IN nº 32/97, cujo artigo segundo expressamente convalidou, em tese, a compensação efetivada pelo contribuinte de seus débitos de COFINS com os créditos decorrentes das indevidas majorações de alíquota da contribuição ao FINSOCIAL, sendo hoje incontroverso que a compensação efetuada com base no art. 66 da Lei 8.383/91 dá-se no regime de lançamento por homologação e que, portanto, sempre prescindiu de prévia autorização do Fisco (STJ, 2ª T., REsp 116.880/RS, jun/97). A compensação realizada, assim, constitui fato relevante, suficiente para tornar insubsistente cobrança feita sem a sua consideração. Caberá ao Fisco analisar novamente os fatos e o direito e, caso encontre alguma irregularidade quanto aos valores compensados, efetuar lançamento de ofício de eventual diferença ainda devida, fundamentadamente, e oportunizar à empresa contribuinte que ofereça impugnação. Note-se que não se está reconhecendo, aqui, que o Fisco agiu de forma ilegal quando da expedição dos Avisos de Cobrança. Cumpriu a legislação, tendo em vista que fora apresentada a DCTF, não havia registro do ingresso dos recursos atinentes ao pagamento do tributo e não recebera notícia da compensação efetuada pelo contribuinte. Ocorre que, em tendo ocorrido a compensação, com implicação direta sobre o crédito em questão, impende que o lançamento anterior (assim entendida a atividade pela qual foram tomados os valores constantes das DCTFs, acrescidos de multa, e exigidos do contribuinte mediante Avisos de Cobrança) seja revisto pela autoridade administrativa, oportunizando-se, então, que a empresa contribuinte possa oferecer impugnação. Vale ressaltar que tal revisão já poderia ter sido feita, de ofício, pela autoridade administrativa, assim que tomou conhecimento, ainda que tardiamente, da compensação efetuada. Isso porque deve agir de tal forma por imposição legal, conforme determina o art. 149, inciso VIII, do CTN...”

Art. 149, IX

quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Art. 149, Parágrafo único

A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Fraude. Vide conceito em nota ao inciso VII deste mesmo artigo.

Revisão para onerar x revisão para beneficiar. A regra do parágrafo único visa a proteger o contribuinte contra revisões do lançamento que venham a lhe onerar mediante elevação do montante do crédito tributário. Estabelece, assim, que o Fisco tem o prazo decadencial para constituir o seu crédito, seja originariamente, seja mediante revisão de lançamento anterior. O prazo corre contra o Fisco.

– Não há que se entender, assim, que tal parágrafo impeça o Fisco de revisar lançamento feito a maior, de modo a beneficiar o contribuinte mediante diminuição do crédito tributário para sua adequação à legislação válida aplicável. Isso pode decorrer tanto por força de lei como de decisão judicial, ou mesmo de simples verificação administrativa à luz de documentos novos apresentados pelo contribuinte. Mas, embora não se fale em prazo decadencial para revisões que beneficiem o contribuinte, não terão elas qualquer efeito sobre o prazo prescricional que já esteja correndo contra o Fisco.

Enquanto não extinto o direito. Antes de decorrido o prazo decadencial. “1. O lançamento pode ser revisto se constatado erro em sua feitura, desde que não esteja extinto pela decadência o direito de lançar da Fazenda. Tal revisão pode ser feita de ofício pela autoridade administrativa (art. 145, inciso III, c/c 149, inciso IV, do CTN) e a pedido do contribuinte (art. 147, § 1º, do CTN).” (STJ, 2ª T., REsp 1015623/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2009)

– “REVISÃO DE LANÇAMENTO DO IPTU. ERRO DE FATO... I – ... somente podem ser revistos lançamentos cujo direito de constituição do crédito tributário não esteja decaído. Assim, os efeitos da revisão atingirão apenas os lançamentos ocorridos no qüinqüênio anterior.” (STJ, 1ª T., RMS 11.271/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/04)

– Pela ausência de um direito autônomo de revisão. “O Código estabelece que a revisão somente pode ocorrer dentro do mesmo prazo estabelecido para a realização do lançamento revisto. Não existe, portanto, um direito autônomo de revisão, mas é o próprio direito de a Fazenda lançar o tributo que se renova em determinadas circunstâncias. Por isso, o direito de rever o lançamento está sujeito ao mesmo regime jurídico do lançamento revisto.” (MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência. RDDT 131, ago/06)

Prazo decadencial. Vide arts. 150, § 4º, e art. 173 do CTN.

Art. 150

O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Homologação. “Etimologicamente, a palavra homologação resulta de duas palavras gregas, homo e logos, que significam, respectivamente, mesmo(a) e palavra. Homologar, portanto, é dizer a mesma palavra, fenômeno que ocorre no mundo jurídico, sempre que a autoridade competente para a prática de determinado ato confirma o ato praticado por que, mesmo não tendo competência, o pratica materialmente, seja por livre vontade, como na homologação de um acordo judicial entre as partes, seja por expressa determinação legal como no lançamento por homologação.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lançamento por homologação e decadência do direito de constituir o crédito. RDDT 151, abr/08, p. 28)

– “... a natureza do ato homologatório difere da do lançamento tributário... Um certifica a quitação; outro certifica a dívida.” (CARVALHO Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8ª edição. Ed. Saraiva, 1996, p. 286)

Lançamento por homologação. É a modalidade que se caracteriza pela determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do fato gerador, calcule o montante devido e efetue o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já realizados. No lançamento por homologação, portanto, em verdade é o contribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita, dando o pagamento por bom e suficiente. Nenhum ato do Fisco se faz necessário.

– A Lei 9.393/96, que dispõe sobre o ITR, é exemplo de diploma que determina a observância de tal regime de lançamento: “Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior.”

– Modalidade mais usada. Tendo em conta que vivemos em uma sociedade de massa, extremamente complexa e na qual o número de contribuintes é extremamente elevado, não ensejando que haja um lançamento individualizado, pelo Fisco, de cada tributo devido em cada competência, as leis preveem, normalmente, que o próprio contribuinte verifique o montante devido a título de cada tributo e efetue o pagamento, ou seja, estabelecem a modalidade de lançamento por homologação para a maioria dos tributos. Cabe ao sujeito ativo fiscalizar se o contribuinte está pagando os tributos adequadamente.

– A legislação brasileira utiliza-se largamente do lançamento por homologação. Grande parte dos tributos (impostos e contribuições sociais principalmente) segue tal sistemática. É o caso, e.g., do ICMS, do IPI, do IR, do ISS, da COFINS, do PIS, da CSL e da contribuição previdenciária.

– Tendência mundial. “Delegação das atividades de arrecadação tributária aos contribuintes. ...o Professor José Juan Ferreiro Lapatza fez importantes apontamentos sobre os sistemas de gestão tributária atualmente adotados pelos países europeus, separando o sistema anglo-saxão, baseado na autoliquidação dos deveres fiscais pelos próprios contribuintes, do sistema continental, fundamentado no exercício da liquidação tributária pela Administração Pública. Como menciona o próprio Professor Ferreiro Lapatza, os sistemas continentais têm sido influenciados pelo sistema anglo-saxão, de forma que há cada vez maior utilização da delegação ao contribuinte das atividades de liquidação fiscal em países como a França, a Itália e a Espanha. Em Portugal, essa tendência foi apontada por José Luis Saldanha Sanches, deixando o mesmo registrado... ‘que o modo atual de execução das tarefas financeiras de obtenção de recursos pecuniários para o Estado tem como marca essencial uma redução do papel desempenhado pela Administração e o correspondente aumento da participação dos particulares nos procedimentos de aplicação da lei fiscal’.” (ROCHA, Sérgio André. A importância do processo administrativo fiscal. RFDT 27/97, mai-jun/07)

– “A utilização do autolançamento também é uma das características predominantes da tributação norte-americana.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição. Ed. Saraiva, 1995, p. 233)

Homologa-se o pagamento, extinguindo o crédito tributário. O lançamento por homologação prescinde de qualquer declaração a ele vinculada, embora possa o legislador criar obrigação acessória correlata, como normalmente acontece. O art. 150 não faz referência a declarações. Refere-se, isso sim, à antecipação do pagamento e à homologação dessa atividade (antecipar o pagamento). Por certo que a realização do pagamento pressupõe apuração do montante devido. A homologação, porém, tem o efeito de dar o montante pago como bom e suficiente, extinguindo o crédito tributário (arts. 150, § 4º, e 156, VII, do CTN). A homologação não se estende aos diversos elementos que tenham sido considerados pelo contribuinte para fins de verificação do montante devido. Aliás, via de regra, é tácita, chancelando, por decurso de prazo, o pagamento efetuado. Tem o efeito, apenas e tão-somente, de extinguir o crédito, afastando eventuais discussões sobre o montante devido a título do tributo pago. Não há que se dizer que o decurso do prazo do art. 150, § 4º, torne indiscutível, para outros fins, cada um dos dados considerados pelo contribuinte e por ele eventualmente declarados.

– No sentido de que se homologa a apuração realizada pelo contribuinte. “Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação o que se homologa não é o pagamento porventura efetuado pelo contribuinte, mas o procedimento de apuração do tributo devido. Razão pela qual a simples falta de pagamento não afasta a regra do § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional, desde que o sujeito passivo tenha apurado o tributo que considera devido.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lançamento por homologação e decadência do direito de constituir o crédito. RDDT 151, abr/08, p. 28)

– “Objeto da homologação não é o pagamento... É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento. [...] Quando a legislação tributária não obrigava o sujeito passivo a prestar informações sobre o valor do tributo, por ele apurado, a autoridade administrativa só tomava conhecimento de sua atividade de apuração através do pagamento. Talvez por isto a doutrina chegou a sustentar ser este o objeto da homologação, quando na verdade o objeto da homologação é a atividade de apuração. Existindo, como atualmente existe para a maioria dos impostos, o dever de prestar informações ao fisco sobre o montante do tributo a ser antecipado, tais informações levam ao conhecimento da autoridade a apuração feita pelo sujeito passivo, abrindo-se assim ensejo para a homologação, tendo havido, ou não, o pagamento correspondente. [...] Prestadas as informações e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiva obrigação implica homologação tácita. O crédito tributário estará constituído pelo lançamento e extinto pelo pagamento antecipado. Prestadas as informações e não efetuado o pagamento antecipado não se opera a homologação tácita porque este tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito. Não se pode cogitar de homologação tácita sem que tenha ocorrido pagamento.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 184/185)

Declaração x lançamento por homologação. A obrigação de prestar declaração não é determinante para a definição da modalidade de lançamento. Importa a quem a lei determina que apure o montante do tributo devido. Vide esclarecimentos em nota ao art. 147 do CTN.

– IRPJ. Desde 1982, sujeito a lançamento por homologação. “... relativamente ao imposto de renda das pessoas jurídicas, muito se discutiu e ainda hoje se discute, sobre a natureza jurídica do lançamento que o corporifica, havendo aqueles que o julgam como um tributo sujeito a lançamento por declaração ou misto, outros, mais recentemente, defendendo que a sua natureza, hoje, seria a de lançamento por homologação. Alberto Xavier, em sua clássica obra Do lançamento (Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1977), ferindo a questão, naquela oportunidade, defendeu a idéia de que o lançamento do imposto de renda não se traduz num caso de autolançamento (ou lançamento por homologação), pela circunstância específica de que a fiscalização, no ato da entrega da declaração, examina o seu conteúdo, procedendo em face deste ao lançamento e, no próprio momento, notifica o contribuinte do imposto que lhe foi lançado (...) Entretanto, se naquela ocasião podíamos compartilhar da opinião de Alberto Xavier, após o advento do Decreto-lei 1.967/82 (e, com maior razão, ainda, à vista das Leis 8.383/91, 8.541/92, 8.981/93 e 9.249/95), passamos a pensar de forma diversa. Com efeito, com a edição do Decreto-lei 1.967/82, desvinculou-se o prazo do pagamento do imposto com a entrega da declaração de rendimentos, não havendo mais, pois, o prévio exame da autoridade administrativa. Se mais não bastasse, com a descentralização da entrega da declaração de rendimentos, não se pode alegar, em absoluto, estar havendo exame do lançamento pela autoridade administrativa, pois o simples carimbo aposto pelo estabelecimento receptor da declaração (que, aliás, pode ser uma instituição financeira), à evidência, não pode ser considerado notificação de lançamento nos termos preconizados no art. 142 do CTN. Logo, o contribuinte recolhe (está obrigado) as parcelas do imposto devido sem que tenha ocorrido qualquer manifestação da autoridade administrativa. Ademais, grande parte do imposto já deve ser recolhido antes da própria entrega da declaração de rendimentos sob a forma de antecipações, duodécimos ou recolhimentos estimados (calculável com base em lucro presumido), na linguagem atual. Não há dúvida, pois, ser o IRPJ um tributo sujeito a lançamento por homologação.” (MARTINS, Natanael. A Natureza Jurídica do Lançamento do IRPJ e a Questão da Contagem do Prazo Decadencial. In RDDT nº 26, 1997, p. 62/63)

– “IRPJ. Contribuição Social sobre o Lucro e ILL. Preliminar de Decadência: A regra de incidência de cada tributo é que define a sistemática de seu lançamento. Por serem tributos cuja respectiva legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, amoldam-se à sistemática de lançamento denominada de homologação, onde a contagem do prazo decadencial desloca-se da regra geral (173 do CTN) para encontrar respaldo no § 4º do art. 150, do mesmo Código, hipótese em que os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador.” (8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, julho/97, fonte: RDDT nº 26, p. 151)

– Taxa de Licenciamento de Importação como tributo sujeito a lançamento por homologação. “1. Esta Corte já firmou entendimento no sentido de que a taxa de licenciamento de importação se sujeita a lançamento por homologação.” (STJ, 1ª T., REsp 890.680/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/07)

– “Embora a Corte de origem tenha reconhecido que a taxa de licenciamento de importação é tributo sujeito a lançamento por declaração, verifica-se que, na realidade, trata-se de tributo lançado por homologação, uma vez que, apesar do contribuinte apresentar declaração, paga antecipadamente o tributo devido, quando da ocorrência do fato gerador, cujos valores estarão sujeitos, posteriormente, à homologação da autoridade competente.” (STJ, 2ª T., REsp 610.645/AL, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/06)

Compensação. Sobre a compensação como incidente do procedimento de lançamento por homologação, vide nota ao art. 170 do CTN.

Art. 150, § 1º

O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

Pagamento antecipado. “... na concepção do Código Tributário Nacional, o recolhimento do tributo pelo sujeito passivo é considerado uma mera antecipação do valor que seria apurado pela autoridade administrativa. o sujeito passivo está obrigado a recolher, independentemente de qualquer notificação por parte do Fisco, o montante do tributo, e esse recolhimento extingue a própria obrigação. Entretanto, por coerência com a necessidade de um lançamento, esse desembolso do contribuinte não se considera definitivo; é uma antecipação de algo que será apurado posteriormente. Uma vez apurado o montante, por um lançamento, será homologada a atividade exercida pelo contribuinte.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 566)

– Termo a quo para a repetição de indébito. LC 118/05. O pagamento antecipado é termo “a quo” do prazo para repetição e compensação de indébito. Vide nota ao art. 168, I, do CTN.

Extinção do crédito tributário. Vide art. 156, VII, do CTN.

Art. 150, § 2º

Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

Art. 150, § 3º

Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

Art. 150, § 4º

Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Possibilidade de redução do prazo pelo legislador ordinário. “Note-se que o art. 150, § 4º, do CTN prevê a possibilidade de o prazo de homologação ser ‘fixado em lei’ em termos diversos dos previstos naquele artigo, enquanto o art. 173 fixa imperativamente o prazo de 5 (cinco) anos, sem admitir que prazo diferente seja fixado em lei. A lei a que se refere o art. 150, § 4º, só pode ter o alcance de reduzir o prazo de 5 (cinco) anos, baseado no reconhecimento da suficiência de menor período para o exercício do poder de controle, mas nunca o de excedê-lo, funcionando assim os cinco anos como limite máximo do prazo decadencial. A proibição de dilatação do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinário, decorre logicamente da função garantística que a lei complementar desempenha em matéria de prescrição e decadência, cuja limitação no tempo é corolário do princípio da segurança jurídica, que é um limite constitucional implícito ao poder de tributar.” (XAVIER, Alberto. Prazos de decadência: âmbito de aplicação dos arts. 150, § 4º, e 173, I, do CTN. RTFP 55/105, abr/04)

– No mesmo sentido: AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1998, p. 385.

– Aplicação do prazo de 360 dias à homologação de compensação. “... a considerar uma filtragem hermenêutico-constitucional do artigo 24 da lei n. 11.457/2007 em relação ao inciso LXXVIII do artigo 5º da Constituição Federal, bem como de institutos da teoria geral do direito aliados, outrossim, ao que decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no bojo do REsp n. 1.138.206/RS, o prazo para que a Administração Tributária Federal responda ao pedido de homologação levada a efeito pelo contribuinte – homologando-a ou fazendo exigências –, é de 360 dias, não mais vigorando, segundo entendemos, o lustro encartado no parágrafo 4º do artigo 74 da Lei n. 9.430196. Quedando-se inerte durante tal lapso temporal, haver-se-á a homologação tácita, consequência natural de sua inércia, restando extinto, definitivamente, o crédito tributário a teor do artigo 156, II, do Código Tributário Nacional.” (VARGAS, Thiago de Oliveira. Prazo para Homologação de compensação e Decisão do STJ em Recurso Representativo de Controvérsia. RDDT nº 205/141-146, out/2012)

Homologação do lançamento ou lançamento por homologação? “Contradiz-se o legislador, entretanto, quando, versando sobre a consequência do lustro sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, dá por ‘homologado o lançamento’. Como é possível homologar o lançamento, se este se dá justamente quando da homologação? Se a intenção do legislador era manter-se firme na ideia de que a atividade do contribuinte não seria, ela mesma, um lançamento, então caberia dizer que, expirado o lustro, considera-se efetuado o lançamento que homologa a atividade do contribuinte. Dada a redação do § 4º do art. 150, entretanto, pode-se sustentar que a ‘antecipação’ do contribuinte foi um efetivo lançamento (o chamado autolaçamento), caindo por terra a ideia de que lançamento seja atividade privativa da autoridade administrativa.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 567)

Termo a quo do prazo para homologação. Cinco anos contados “do dia da ocorrência do fato gerador e não do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a autoridade poderia (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício (art. 150, § 4º).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 407)

O prazo para homologação é, também, o prazo para lançar de ofício eventual diferença devida. O prazo deste § 4º tem por finalidade dar segurança jurídica às relações tributárias. Ocorrido o fato gerador e efetuado o pagamento pelo sujeito passivo no prazo do vencimento, tal como previsto na legislação tributária, tem o Fisco o prazo de cinco anos, a contar do fato gerador, para emprestar definitividade a tal situação, homologando expressa ou tacitamente o pagamento realizado, com o que chancela o cálculo realizado pelo contribuinte. É neste prazo para homologação que o Fisco deve promover a fiscalização, analisando o pagamento efetuado e, no caso de entender que é insuficiente, fazer o lançamento de ofício através da lavratura de auto de infração, em vez de chancelá-lo pela homologação. Com o decurso do prazo de cinco anos contados do fato gerador, portanto, ocorre a decadência do direito do Fisco de lançar eventual diferença.

– Ocorrendo o pagamento tempestivo, o simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador tem efeito homologatório, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lançamento de ofício de eventual diferença ainda devida e não paga nem declarada. O prazo, portanto, não é propriamente para a homologação, pois esta ocorrerá de qualquer modo, ainda que tacitamente. Por isso, boa parte da doutrina denomina tal modalidade de autolançamento pelo contribuinte. O prazo é, sim, para que o Fisco, censurando e não homologando o pagamento realizado pelo contribuinte, proceda ao lançamento de ofício do que entender ser o seu crédito.

– A regra do § 4º deste art. 150 é regra especial relativamente à do art. 173, I, deste mesmo Código. E, havendo regra especial, prefere à regra geral. Não há que se falar em aplicação cumulativa de ambos os artigos, conforme se pode ver em nota ao art. 173, I, do CTN.

– “TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. 1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo a qual ‘o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados (...) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado’. 2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação (que, segundo o art. 150 do CTN, ‘... ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa’ e ‘opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa’), há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes jurisprudenciais. 3. No caso, a dívida é relativa a ICMS, tributo sujeito a lançamento por homologação, e o contribuinte efetuou antecipadamente o pagamento, ainda que em valor menor, extinguindo o crédito fiscal sob condição resolutória (CTN, art. 150, § 1º). A homologação ocorreu tacitamente, porquanto não houve manifestação do Fisco no prazo de cinco anos contados do fato gerador. 4. Embargos de divergência a que se nega provimento.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 279.473, TEORI ZAVASCKI, set/04)

– “Se o sujeito passivo ‘antecipa’ o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício. O que é passível de decadência, pois, é o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 407)

– “Queremos dizer, em suma, que o prazo para a homologação do lançamento e o prazo decadencial se confundem, razão suficiente para concluir-se que não pode ser que a decadência se opere após 10 anos contados do acontecimento do fato gerador, consoante procuraremos demonstrar doravante. (...) Deveras, nesse tipo de lançamento, em que o próprio sujeito passivo quem pratica a quase-totalidade das atividades concernentes à apuração do débito tributário e antecipa o que entende devido, incumbe ao Fisco verificar a correção desse atuar e apor o seu de acordo. No momento em que isso acontece está constituído o crédito tributário e lançado (no dizer do legislador) o tributo. Ora, se o lançamento em casos que tais se consuma com este aval da autoridade administrativa (art. 142 do CTN), expressa ou tacitamente, não há o que se cogitar de outro prazo para a constituição do crédito tributário, visto que este já se acha constituído.” (Estevão Horvath, A Decadência no Lançamento por Homologação, em RDT nº 71)

– “A consequência disto é a de que, passado o prazo decadencial de cinco anos previsto no parágrafo 4º do art. 150 do CTN, as bases apuradas e informadas pelo contribuinte em sua declaração fiscal tornam-se imutáveis, para todos os fins. Haverá, assim, uma situação jurídica consolidada, referente a período já alcançado pela decadência. [...] ... decaído o direito de lançamento pelo Fisco, igualmente precluso estará o direito de reapuração das bases tributáveis, ainda que o objetivo seja a verificação da certeza e liquidez do crédito tributário para fins de compensação.” (LESSA, Donovan Mazza; FONSECA, Fernando Daniel de Moura. A Homologação das Bases Tributáveis pelo Decurso do Prazo Decadencial nos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação. RDDT 174/27, mar/2010)

– Hipótese de não pagamento no prazo de vencimento. Neste caso, deixa de ser aplicável o § 4º, de maneira que incide, exclusivamente, a regra geral do art. 173, I, do CTN.

– “ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes...). 2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, ‘Decadência e Prescrição no Direito Tributário’, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, p. 163/210). 3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o ‘primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado’ corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, ‘Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro’, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, p. 91/104; Luciano Amaro, ‘Direito Tributário Brasileiro’, 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, p. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, ‘Decadência e Prescrição no Direito Tributário’, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, p. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo.” (STJ, Primeira Seção, REsp 973733/SC, LUIZ FUX, ago/09)

– Entendendo que se aplica o art. 150, § 4º, mesmo sem pagamento, desde que o contribuinte tenha apurado e declarado o débito. Homologação da declaração. “Não pode a mesma declaração ser considerada, por um lado, norma constituidora da relação jurídica tributária ao ponto de embasar a emissão do título executivo (CDA) sem qualquer ato administrativo e, por outro, ser desprezada quando desacompanhada do pagamento antecipado para fins de contagem do prazo prescricional e lavratura do lançamento suplementar. Ora, a própria jurisprudência sumulada está a dizer que a declaração do contribuinte constitui o crédito sem que a autoridade fiscal precise tomar qualquer atitude suplementar. Se assim o é, entregue a declaração pelo contribuinte, a Fazenda Pública possui cinco anos, a contar do ‘fato gerador’, para conferir e homologar a norma constituída pelo contribuinte, ou, não aceitá-la, total ou parcialmente, e criar a sua norma individual e concreta através do ‘lançamento’. Quando homologada a ‘norma do contribuinte’, seja total ou parcialmente, cabe ao Fisco, apenas, propor a ação executiva do montante constituído, mas não antecipado... Não havendo declaração alguma no prazo previsto para a entrega, não há norma constituída a ser homologada/controlada/chancelada pelo fisco, o que atrai o disposto nos arts. 149, II, parágrafo único c/c o art. 142, todos do CTN, que determinam o dever da autoridade fiscal lançar o tributo, atividade esta sujeita ao prazo decadencial contido no art. 173, I, daquele diploma. Por óbvio que aqui estamos a falar em situações regulares, em que o contribuinte entrega a sua declaração com boa-fé, ou seja, pretendendo constituir da maneira que entende correta o crédito tributário... Não se incluem nestas discussões, portanto, as declarações eivadas de dolo, fraude ou simulação... [...] ... o entendimento pacificado nos tribunais fere sobremaneira a isonomia entre os contribuintes ao criar, por vias transversas, diferenciações nas regras de contagem da decadência tributária, criando diferenciações espúrias entre contribuintes onde a própria lei não as criou, acabando por penalizar o contribuinte participativo e colocá-lo em desvantagem inaceitável em relação a outro que se encontra em situação idêntica.” (GASPERIN, Carlos Eduardo Makoul. A decadência no chamado “lançamento por homologação”, os equívocos da jurisprudência nacional e suas consequências práticas. RDDT nº 208/49, jan/2013)

– “... o que se homologa é a atividade de apuração do tributo efetuada pelo sujeito passivo, e não o pagamento do tributo, que pode, como já vimos, nem mesmo ocorrer, se o contribuinte, no período de apuração, por exemplo, não praticar fato gerador, ou, mesmo tendo tributo devido, contar com créditos compensáveis ou prejuízos que resultem no não-pagamento efetivo de tributo. Conclui-se, assim, que não é necessária a existência de pagamento para que se opere a decadência mediante a homologação tácita de que trata o artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional, bastando, para tanto, que o sujeito passivo tenha efetuado regularmente a atividade de apuração do tributo devido (se houver), com o correspondente registro ou entrega de declaração, na forma que estabelecer a legislação pertinente.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lançamento por homologação e decadência do direito de constituir o crédito. RDDT 151, abr/08, p. 28)

– Contribuições de seguridade social. Aplicação do art. 150, § 4º, do CTN. “PRELIMINAR DE DECADÊNCIA. CSLL. INAPLICABILIDADE DO ART. 45 DA LEI nº 8.212/91 FRENTE ÀS NORMAS DISPOSTAS NO ART. 150, § 4º, DO CTN. A partir da Constituição Federal de 1988, as contribuições sociais voltaram a ter natureza jurídico-tributária, aplicando-se-lhes todos os princípios tributários previstos na Constituição (art. 146, III, b), e no Código Tributário Nacional (arts. 150, § 4º, e 173).” (Primeiro Conselho de Contribuintes, Recurso 134.055, relator o Conselheiro Valmir Sandri, jun/04, DOU 28.4.05)

– Sobre a submissão das contribuições, enquanto tributos, às normas gerais de Direito Tributário, dentre as quais as que regulam a decadência e a prescrição, vide notas aos arts. 146, III, b, da CF e 173 do CTN.

Casos de dolo, fraude ou simulação. Conceitos. Vide o conceito de dolo em nota ao art. 149, VII, os conceitos de fraude, sonegação e conluio em notas ao art. 161 e o conceito de simulação em nota ao art. 116, todos do CTN.

– Pressupõe ocultação maliciosa. Não se aplica ao planejamento tributário (lícito). “... a aplicação da norma somente seja excluída nas situações em que a prática do dolo, da fraude ou da simulação impedir a ação fiscalizadora. De onde se conclui que o dolo, a fraude e a simulação tratadas neste dispositivo legal implicam, necessariamente, atitudes que resultem na ocultação maliciosa do fato gerador, em suam, da prática de ato ilícito com o objetivo de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo devido. [...] Por ser aquilo que se entende como ‘planejamento fiscal’ incompatível com a prática de condutas ilícitas, a ele se aplica a regra do § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lançamento por homologação e decadência do direito de constituir o crédito. RDDT 151, abr/08, p. 28)

– Pela aplicação do prazo de cinco anos art. 173, I, do CTN. “A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra geral do art. 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não se ter criado a ressalva.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 409/410)

– “Em ocorrendo, todavia, fraude ou simulação, devidamente comprovadas pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo da obrigação tributária do imposto sujeito a ‘lançamento por homologação’, a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. A solução está conforme o sistema do CTN. O que se não pode admitir é direito patrimonial incaducável. Afora esta solução para os casos de decadência, ocorrendo dolo ou simulação na antecipação do pagamento, somente uma outra é pensável, qual seja a da adoção da regra do Código Civil que cuida da prescrição das ações pessoais. Ao que nos consta, os tribunais não enveredaram por este caminho, exigente de analogia para ser trilhado e de difícil adoção, porque aqui a espécie é de decadência, e não de prescrição, a exigir crédito já formalizado, certo, líquido e exigível (princípio da actio nata).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 61)

– Pela aplicação do prazo de cinco anos do art. 173, parágrafo único, do CTN a contar da constatação e formalização do ilícito. Eurico Marcos Diniz de Santi (Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Ed. Max Limonad, 2000, p. 169/170) refere a necessidade de o Fisco, dentro do prazo de cinco anos para homologação, constatar e formalizar a ocorrência do ilícito, afastando, com isso, a homologação tácita, e abrindo ensejo, a partir de então, à contagem do prazo de cinco anos do art. 173 do CTN, forte em inovadora aplicação do parágrafo único de tal art. 173, na medida em que a notificação do ilícito implicará o início de novo prazo. Veja-se, verbis: “O ato-norma administrativo formalizador do ilícito tributário servirá de dies a quo do novo prazo decadencial de cinco anos, previsto por este regra. (...) Assim a notificação ao contribuinte, ao mesmo tempo que constitui administrativamente o fato do dolo, fraude ou simulação, serve como medida indispensável para justificar a realização de ulterior lançamento. Contudo, há que se considerar que, se o ilícito alegado na notificação não se mantiver nos quadrantes do direito, em razão de qualquer problema material ou formal com o ato-norma administrativo que cuida da constituição desse fato ilícito, restará comprometido também o ulterior lançamento que eventualmente tenha sido realizado sob a tutela do novo prazo decadencial, fundado na indigitada medida preparatória”. Obs: haverá a interrupção do prazo do art. 150, § 4º, com reabertura do prazo de cinco anos, desta feita com suporte no art. 173 do CTN.

– Pela aplicação do prazo de doze anos do art. 109, III, do CP. “... a hipótese de decadência tributária do caso maligno (dolo, fraude ou simulação no lançamento fiscal) não mora no artigo 173. Jamais morou. Nem pode morar. [...] Dado o crime, qualquer crime, o Código Penal é que há de ser chamado a cuidar da decadência, prescrição, atenuantes, agravantes, dosimetria, etc. [...] ... a matéria é tributária, mas é também penal; logo, as regras do penal hão de ser dadas pelo Código Penal. [...] A maioria dos crimes fiscais (Lei nº 8.137/90, artigo 1º) é contemplada com pena de reclusão de dois a cinco anos. Pelo Código Penal, eis a regra emprestada ao Código Tributário Nacional no caso de dolo, fraude ou simulação no lançamento fiscal: ‘Art. 109. A prescrição... regula-se pelo máximo da pena privativa de liberdade cominada ao crime, verificando-se: ... III – em doze anos, se o máximo da pena é superior a quatro anos e não excede a oito.’ (FEITOSA, Francisco José Soares. Prazo para lançar tributos, no caso de fraude, dolo ou simulação. RDDT 134, nov/06)

CAPÍTULO III – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 151

Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

Exigibilidade x existência e exequibilidade do crédito tributário Vide nota ao art. 139 do CTN.

Sobre a taxatividade das causas suspensivas da exigibilidade. Vide art. 141 do CTN.

– Ajuizamento de ação para discussão da relação tributária, por si só, não suspende a exigibilidade do crédito. “SUSPENSÃO EM VIRTUDE DO AJUIZAMENTO DE AÇÃO ANULATÓRIA DO CRÉDITO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DEPÓSITO INTEGRAL. ART. 151 E 204 DO CTN... 3... o crédito tributário só pode ter sua exigibilidade suspensa na ocorrência de uma das hipóteses estabelecidas no art. 151 do mesmo diploma legal. 4. Deveras, o ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal, desacompanhada de depósito no montante integral, não tem o condão de suspender o curso de execução fiscal já proposta ...” (STJ, 1ª T., REsp 758.270/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/07)

– “A ação declaratória não tem força para trancar a execução fiscal. Ademais, somente o depósito integral e em dinheiro suspende a exigibilidade do crédito tributário...” (TRF4, 1ª T., AI 1999.04.01.108428-1/RS, mai/00)

– Caução mediante oferecimento de bens em garantia. Não é caso de suspensão da exigibilidade, mas de garantia em equiparação ou antecipação à penhora. Tanto não suspende que não impede, antes requer e prepara, a execução. O oferecimento de caução sequer poderia, portanto, estar arrolado no art. 151 como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Ademais, o oferecimento de caução só se justifica antes do ajuizamento da execução; depois, procede-se diretamente à penhora. Vide nota ao art. 206 do CTN.

– “AÇÃO CAUTELAR PARA ASSEGURAR A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. 1. O contribuinte pode, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa... 7. In casu, contudo, o executivo fiscal já havia sido ajuizado pela autarquia previdenciária, razão pela qual incidental a cautelar ajuizada pela empresa. 8. Destarte, revela-se necessária a comprovação dos requisitos exigidos no artigo 206, do CTN, vale dizer: a efetivação da penhora nos autos do executivo fiscal ou a suspensão da exigibilidade do crédito tributário nos termos do artigo 151, do CTN, hipóteses em que não se enquadra a cautelar de caução.” (STJ, 1ª T., REsp 912710/RN, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/08)

– Oferecimento de garantia em execução fiscal. “... somente as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, taxativamente enumeradas no artigo 151, do CTN (moratória; depósito do montante integral do débito fiscal; reclamações e recursos administrativos; concessão de liminar em mandado de segurança; concessão de liminar ou de antecipação de tutela em outras espécies de ação judicial; e parcelamento), inibem a prática de atos de cobrança pelo Fisco, afastando a inadimplência do contribuinte, que é considerado em situação de regularidade fiscal. 8. Assim é que a constituição de garantia da execução fiscal (hipótese não prevista no artigo 151, do CTN) não têm o condão de macular a presunção de exigibilidade do crédito tributário...” (STJ, Primeira Turma, RMS 27.473/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, fev/2011)

– Fiança bancária. “5. No mais, é bom que se diga que o STJ, também no rito do repetitivo, já consolidou compreensão no sentido de que a fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112/STJ (REsp 1156668/DF, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 10/12/2010, acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008).” (STJ, 1ª T., EDcl no AREsp 173.841/PE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “CAUÇÃO E EXPEDIÇÃO DA CPD-EN. POSSIBILIDADE. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 151 DO CTN. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DA FIANÇA BANCÁRIA AO DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO PARA FINS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. SÚMULA 112/STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC, NÃO CONFIGURADA. MULTA. ART. 538 DO CPC. EXCLUSÃO. 1. A fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112 desta Corte, (...) precedentes: (...) a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (que implica óbice à prática de quaisquer atos executivos) encontra-se taxativamente prevista no art. 151 do CTN, sendo certo que a prestação de caução, mediante o oferecimento de fiança bancária, ainda que no montante integral do valor devido, não ostenta o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário, mas apenas de garantir o débito exequendo, em equiparação ou antecipação à penhora, com o escopo precípuo de viabilizar a expedição de Certidão Positiva com Efeitos de Negativa e a oposição de embargos. (Precedentes: (...)) 4. Ad argumentandum tantum, peculiaridades do instituto da fiança demonstram, de forma inequívoca, a impossibilidade de sua equiparação ao depósito, tais como a alegação do benefício de ordem e a desoneração do encargo assumido mediante manifestação unilateral de vontade do fiador, nos termos dos arts. 827 e 835 do Código Civil, verbis: “Art. 827. O fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiro executados os bens do devedor.” “Art. 835. O fiador poderá exonerar-se da fiança que tiver assinado sem limitação de tempo, sempre que lhe convier, ficando obrigado por todos os efeitos da fiança, durante sessenta dias após a notificação do credor.” (...) Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, 1ª Seção, REsp 1156668/DF, Min. LUIZ FUX, nov/2010)

Efeitos da suspensão da exigibilidade. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda a cobrança do respectivo montante do contribuinte, bem como a oposição do crédito ao mesmo, e.g., com vista à compensação de ofício pela Administração com débitos seus perante o contribuinte ou como fundamento para o indeferimento de certidão de regularidade fiscal (art. 206 do CTN). A suspensão da exigibilidade, pois, afasta a situação de inadimplência, devendo o contribuinte ser considerado em situação regular. Por certo que, tendo ocorrido lançamento, existe o crédito tributário formalmente constituído, mas não pode ser oposto ao contribuinte. No caso de tributo ainda não lançado, ou seja, quando ainda não houver crédito tributário constituído, a ocorrência de uma das hipóteses do art. 151 em vez de suspender, impede o início da exigibilidade do crédito tributário que venha a ser constituído.

– No sentido de que ocorre a suspensão do dever de cumprir a obrigação. “Em suma, as causas de suspensão do crédito tributário (inclusive a moratória, incluída como tal pelo CTN) podem ocorrer mesmo antes do lançamento e, portanto, não pressupõem a existência de ‘crédito tributário’ no sentido que lhe deu o Código (de entidade que só se constituiria pelo lançamento). O que se suspende, portanto, é o dever de cumprir a obrigação tributária, ou porque o prazo para pagamento foi prorrogado ou porque um litígio se esteja instaurando sobre a legitimidade da obrigação, e esse litígio seja acompanhado de alguma medida que impede a prática de atos do sujeito ativo no sentido de exigir o cumprimento da obrigação.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 378)

– Não impede o lançamento nem a afeta a decadência, como regra. A ocorrência das hipóteses previstas no art. 151, normalmente não impede a constituição do crédito tampouco suspende o prazo decadencial. Vide nota ao art. 173 do CTN.

– O depósito dispensa o próprio lançamento. O depósito dispensa a própria realização do lançamento, não havendo que se falar, pois, em decadência quanto aos valores depositados. Vide doutrina e jurisprudência sobre o assunto em notas aos arts. 142 e 173 do CTN.

– A moratória obsta o lançamento. “... a suspensão da exigibilidade pode obstar a própria consecução do lançamento, quando este supõe o descumprimento de dever legal do sujeito passivo e a causa suspensiva atua no sentido de prorrogar o prazo para o adimplemento desse dever. Suponha-se, por exemplo, um tributo que o contribuinte tenha o dever legal de recolher sem prévio exame da autoridade administrativa, cujo prazo de pagamento seja prorrogado por uma moratória. Essa moratória jamais vai atuar após o lançamento (por homologação). Ela é vocacionada para ser eficaz antes do lançamento.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 377)

– Suspende o curso do prazo prescricional. A suspensão da exigibilidade do crédito impede que o prazo prescricional tenha curso.

– “1. Consoante disposto no artigo 151, inciso IV, do CTN, a concessão da medida liminar em mandado de segurança impõe a suspensão de exigibilidade do crédito tributário e, acarreta, como corolário, a suspensão do prazo prescricional da ação de cobrança. 2...” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.002217-0/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, jun/03)

– Vide, também, notas ao art. 174 do CTN.

– Vide, porém, o art. 155, parágrafo único, do CTN, que admite o curso da prescrição durante a moratória desde que não tenha havido dolo ou simulação.

– No sentido de que suspende os prazos decadencial e prescricional. “A circunstância de ser a formação do crédito tributário possível por dois caminhos (lançamento e declaração), bem como ser um procedimento de constituição (e não um mero ato, formal e unilateral), permite que no Direito Tributário a decadência seja suspensa, ao contrário do que ocorre com o Direito Civil. O crédito tributário somente será definitivamente constituído quando não puder mais ser modificado, por ordem do julgador administrativo ou judicial. Antes disso, o manuseio de procedimentos litigiosos faz suspender a fluência dos prazos para lançamento, declaração, inscrição do débito em dívida ativa ou ajuizamento do executivo fiscal, conforme o caso.” (BECHO, Renato Lopes. A suspensão do crédito tributário e sua interferência nos prazos de decadência e prescrição. RDDT 165/101, jun/09)

– Suspende a inscrição no CADIN. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário implica suspensão da inscrição no CADIN, o que, resta expresso na legislação pertinente à matéria. Vide abordagem específica sobre o CADIN, inclusive abordando esta questão, em nota ao art. 198 do CTN

– Impede a execução fiscal. A suspensão da exigibilidade impede a execução fiscal, que pressupõe aquela qualidade. Além disso, enseja a obtenção de certidão de regularidade fiscal (art. 206 do CTN).

– “EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SUSPENSA. PROPOSITURA DA EXECUÇÃO FISCAL. NÃO CABIMENTO... 1. ‘A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por alguns dos motivos elencados nos incisos do art. 151 do CTN, conduz a inviabilidade de propositura da ação executiva fiscal, quando posterior ao fato suspensivo, ensejando a extinção do feito’ (AgRg no AREsp 156.870/RJ, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 21/5/12).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 316.328/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “Estando o crédito tributário suspenso, não pode ser proposta ação de execução fiscal para cobrança dessa mesma dívida.” (TRF1, 3ª T., REO 96.01.33020-8/GO, Juiz Tourinho Neto, ago/97)

– Vide, em nota ao inciso II deste artigo, acórdãos no sentido de que o depósito inibe a Execução Fiscal.

– Suspende a execução já ajuizada. “2. Um dos efeitos jurídicos do parcelamento do pagamento do crédito tributário é o de suspender a sua exigibilidade (art. 151, VI do CTN), bem como interditar a prática de atos processuais, no caso de a sua cobrança se achar ajuizada (art. 266 do CPC).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1356059/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– Afastamento dos juros e da multa. Vide nota ao inciso IV.

Art. 151, I

moratória;

Moratória. É a dilação do prazo de vencimento do tributo. Pode-se dar tanto antes do decurso do prazo originariamente previsto como depois.

Art. 151, II

o depósito do seu montante integral;

Depósito administrativo e depósito judicial. “Na via administrativa, o depósito tem por objeto apenas impedir a atualização monetária do débito. Depositando no curso do procedimento administrativo, o sujeito passivo busca apenas evitar a incidência de quaisquer acréscimos (juros e correção monetária), uma vez que a suspensão da exigibilidade já é obtida mediante a apresentação de impugnação ou a interposição de recurso administrativo (art. 151, III, do CTN). Já no processo judicial, o depósito, além de cessar a fluência dos juros e da correção monetária, não permite a propositura da ação de execução fiscal. Vale dizer, é na esfera judicial que o depósito do montante integral da dívida fiscal, realizado pelo sujeito passivo, aparece como causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário.” (PIMENTA, Paulo Rogério Lyrio. A impossibilidade de restrições à realização do depósito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 151, abr/08, p. 74)

– Conversão de depósito administrativo em depósito à disposição do juízo. O art. 43, § 1º, da Lei do Processo Administrativo Fiscal (Dec. 70.235/72) estabelece que, no caso de decisão definitiva contrária ao sujeito passivo, haverá a conversão em renda da quantia depositada após o novo prazo para pagamento, que é de trinta dias, salvo se o contribuinte comprovar a propositura, em tal prazo, de ação judicial. Ou seja, o artigo abre, explicitamente, a possibilidade de transferência do depósito para a ação judicial, preservando o direito de acesso ao Judiciário, sem fragilizar, contudo, a garantia do Fisco.

– “RECURSO ADMINISTRATIVO. DEPÓSITO... AÇÃO JUDICIAL PROPOSTA POSTERIORMENTE. TRANSFERÊNCIA DOS VALORES DEPOSITADOS . ADMISSIBILIDADE... Ocorrendo a posterior propositura de ação judicial contra a exigência fiscal, cabível a transferência do numerário depositado para conta à ordem do juiz da causa.” (TRF4, 2ª T., AI 2000.04.01.116754-3/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/00)

– O Juiz da causa tem de requisitar a transferência, a pedido da parte, no prazo de trinta dias: “CONVERSÃO DE DEPÓSITO ADMINISTRATIVO EM JUDICIAL. REQUISIÇÃO DO JUIZ DA CAUSA. DECRETO 70.235/72. A transferência dos valores depositados em sede de procedimento administrativo-fiscal para conta judicial exige a requisição do juiz da causa, conforme dispõe o § 4º do art. 43 do Decreto 70.235/72, com a redação dada pela MP 2.905-72/01. Entretanto, a requisição judicial não pode ser feita a qualquer tempo, tendo em vista que, após o término do processo administrativo-fiscal com decisão desfavorável ao contribuinte, a autoridade administrativa está autorizada a proceder à conversão em renda para a Fazenda dos valores depositados (art. 43, § 3º, b, do Decreto 70.235/72), respeitado o prazo da chamada ‘cobrança amigável’ prevista no art. 21 do mesmo diploma, sob pena de restar prejudicada a determinação judicial. Ultrapassado o prazo de 30 dias para cobrança amigável e consumada a conversão em renda pela autoridade administrativa, resta prejudicado o pedido de transferência dos valores para a instância judicial. Agravo de instrumento desprovido.” (TRF4, 2ª T., AI 2002.04.01.004057-0/RS, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, abr/04)

– O depósito não constitui pressuposto para a discussão judicial do débito. Em face da garantia de que nenhuma lesão ou ameaça de lesão será excluída da apreciação do Judiciário, não pode o legislador condicionar o exercício do direito de ação ao depósito do tributo discutido. Este entendimento é pacífico e foi construído a partir da censura feita ao art. 38 da LEF. O depósito constitui, sim, imperativo do interesse do próprio contribuinte quanto à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de modo a, mesmo não obtendo uma liminar, não quedar em situação de pura e simples inadimplência, sujeitando-se aos respectivos ônus (não obtenção de certidão de regularidade etc.) e, atém mesmo, a uma Execução Fiscal. No sentido de que o mero ajuizamento de ação para questionamento de tributo não suspende a exigibilidade do crédito tributário, vide nota ao caput deste artigo 151 do CTN.

– Súmula Vinculante 28 STF: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.” DJe em fev/2010

– Súmula 247 do extinto TFR. “Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei nº 6.830, de 1980.”

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 19, CAPUT, DA LEI FEDERAL N. 8.870/94. DISCUSSÃO JUDICIAL DE DÉBITO PARA COM O INSS. DEPÓSITO PRÉVIO DO VALOR MONETARIAMENTE CORRIGIDO E ACRESCIDO DE MULTA E JUROS. VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 5º, INCISOS XXXV E LV, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O artigo 19 da Lei n. 8.870/94 impõe condição à propositura das ações cujo objeto seja a discussão de créditos tributários. Consubstancia barreira ao acesso ao Poder Judiciário. 2. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.”(STF, Pleno, ADI 1074, 2007)

– “AJUIZAMENTO DE AÇÃO ANULATÓRIA DO CRÉDITO FISCAL. CONDICIONAMENTO AO DEPÓSITO PRÉVIO DO MONTANTE INTEGRAL. IMPOSSIBILIDADE... 1. A propositura de ação anulatória de débito fiscal não está condicionada à realização do depósito prévio previsto no art. 38 da Lei de Execuções Fiscais, posto não ter sido o referido dispositivo legal recepcionado pela Constituição Federal de 1988, em virtude de incompatibilidade material com o art. 5º, inciso XXXV, verbis: ‘a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito’. 2. ‘Ação anulatória de débito fiscal. art. 38 da lei 6.830/80. Razoável a interpretação do aresto recorrido no sentido de que não constitui requisito para a propositura da ação anulatória de débito fiscal o depósito previsto no referido artigo. Tal obrigatoriedade ocorre se o sujeito passivo pretender inibir a Fazenda Pública de propor a execução fiscal. Recurso extraordinário não conhecido.’ (RE 105552, Relator Min. DJACI FALCAO, Segunda Turma, DJ 30-08-1985) 3. Deveras, o depósito prévio previsto no art. 38, da LEF, não constitui condição de procedibilidade da ação anulatória, mas mera faculdade do autor, para o efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151 do CTN, inibindo, dessa forma, o ajuizamento da ação executiva fiscal, consoante a jurisprudência pacífica do E. STJ. (Precedentes...) 4... 5. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 962838/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “O depósito não se configura numa obrigatoriedade, isto é, não é uma condição para que o sujeito passivo possa contestar a pretensão fiscal. Logo, não pode o contribuinte ser obrigado por qualquer ato normativo a realizá-lo, para ter acesso à prestação jurisdicional, em face da proibição no Direito brasileiro da regra solve et repete.” (PIMENTA, Paulo Rogério Lyrio. A impossibilidade de restrições à realização do depósito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 151, abr/08, p. 74)

Efeitos do depósito. Acautela ambas as partes. “1. A garantia prevista no art. 151, II, do CTN tem natureza dúplice, porquanto ao tempo em que impede a propositura da execução fiscal, a fluência dos juros e a imposição de multa, também acautela os interesses do Fisco em receber o crédito tributário com maior brevidade, porquanto a conversão em renda do depósito judicial equivale ao pagamento previsto no art. 156, do CTN encerrando modalidade de extinção do crédito tributário. 2. Permitir o levantamento do depósito judicial sem a anuência do Fisco significa esvaziar o conteúdo da garantia prestada pelo contribuinte em detrimento da Fazenda Pública.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 799.539/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/07)

– O depósito inibe a execução fiscal. “EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO INTEGRAL DO VALOR DA DÍVIDA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE (ARTS. 151, II, 173, II E 174, IV, CTN – ART. 38, LEI 6830/80). 1. O depósito integral do valor correspondente ao crédito tributário suspende a sua exigibilidade, obstaculizando o ajuizamento de execução fiscal. 2. No caso, inscrita administrativamente a dívida e tramitando Ação Declaratória de Inexigibilidade do Crédito Tributário, assim, demonstrando o contribuinte inequívoco conhecimento da exigência fiscal, não prospera o receio de ocorrer a decadência ou vencer-se o prazo prescricional, ficando afastadas as razões elencadas para justificar o apressamento da ação executiva. 3. Precedentes jurisprudenciais. 4. Recurso sem provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 181.758/SP, Min. Milton Luiz Pereira, jun/01, DJ 13.05.2002, p. 153)

– “DEPÓSITO PRÉVIO DO VALOR CORRESPONDENTE À EXIGÊNCIA FISCAL. Trata-se de medida que tem o efeito de inibir o ajuizamento da Execução (art. 151, II, do CTN), dispensando esta, no caso da improcedência da impugnação do crédito, já que se converte em pagamento (art. 32, § 2º, da Lei 6.830/80)...” (STJ, 2ª T., REsp 91.0010084/SP, Min. Ilmar Galvão, mai/91)

– “EXECUÇÃO FISCAL. AJUIZAMENTO APÓS AÇÃO ANULATÓRIA, EM QUE FOI FEITO O DEPÓSITO DO DÉBITO COBRADO. EXTINÇÃO DO FEITO EXECUTÓRIO. I – Proposta ação anulatória, com o depósito do valor questionado, é vedado à Fazenda Pública ajuizar execução fiscal. Precedentes. II – Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., Resp nº 62.767-2/PE, Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJU de 28.04.97, p. 1536)

Direito subjetivo. Constitui direito subjetivo do contribuinte efetuar o depósito do montante integral que lhe está sendo exigido e, assim, obter a suspensão da exigibilidade do tributo enquanto o discute administrativa ou judicialmente. Pode-se colocar isso em questão na hipótese de o contribuinte não ter a efetiva disponibilidade do montante a ser recolhido, como no caso do IR retido na fonte, da CPMF, da COFINS recolhida pelas montadoras de veículo em nome das concessionárias. Nestes casos, terá de obter decisão judicial que determine ao substituto tributário que coloque à disposição do Juízo o montante do tributo em vez de recolher aos cofres públicos, conforme se vê de nota específica adiante.

– “Consoante iterativa jurisprudência desta Corte, a parte tem o direito de efetuar o depósito judicial do crédito tributário, seja nos autos de ação declaratória, anulatória ou medida cautelar, a fim de suspender a sua exigibilidade. Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 249.277/RN, Min. Francisco Peçanha Martins, out/02)

– “DEPÓSITO JUDICIAL. ART. 151, II, DO CTN. O depósito previsto no art. 151, II, do Código Tributário Nacional é um direito do contribuinte. O juiz não pode ordenar o depósito, nem o indeferir.” (STJ, 1ª T., REsp 324.012/RS, Min. Humberto Gomes de Barros, set/01)

– “CPMF. Depósito judicial. É direito do sujeito passivo da obrigação tributária suspender a exigibilidade do crédito tributário mediante depósito do seu montante integral.” (TRF4, 1ª T., AI 97.04.03108-4-RS, Juiz Gilson Dipp, jun/97)

– Independe de pedido e de qualquer formalidade ou instrumento processual. O depósito constitui direito do contribuinte e pode ser efetuado nos próprios autos da ação principal. De fato, os Tribunais vêm entendendo que é desnecessário o ajuizamento de ação cautelar para a realização de depósito, cabendo ao contribuinte fazê-lo na própria ação em que discute a exigibilidade do tributo e informar diretamente ao Fisco para os fins do art. 151, II, e 206 do CTN. Não há necessidade, sequer, de a parte peticionar, pedindo ao Juiz autorização para a realização do depósito. Pode e deve fazê-lo de pronto, informando nos autos. Assim, é possível concluir, inclusive, pela ausência de interesse processual do contribuinte no ajuizamento de ação cautelar para a realização dos depósitos.

– Independe da modalidade de lançamento do tributo. O direito ao depósito independe da modalidade de lançamento do tributo. Assim, também se presta para tributos sujeitos a lançamento por homologação, ainda que, relativamente a esses, a rigor, inexista, antes da homologação expressa ou tácita ou do lançamento de ofício, crédito tributário constituído a ter sua exigibilidade suspensa. Assim entende, também, Hugo de Brito Machado, em seu Temas de Direito Tributário II, RT, 1994.

– “... A circunstância de tratar-se de crédito ainda não constituído não impede o depósito, se o respectivo valor pode ser facilmente apurado pelo próprio contribuinte, como ocorre com o ICMS...” (STJ, 2ª T., REsp 91.0010084, Min. Ilmar Galvão, mai/91)

– A qualquer tempo. “... o depósito... pode ser realizado em qualquer momento, ou seja, em qualquer fase processual, antes do trânsito em julgado da decisão, eis que é do interesse de ambas as partes. [;;;] ... nada impede que, cassada a medida liminar por efeito da denegação do mandado de segurança, o contribuinte iniba a execução fiscal mediante depósito da quantia controvertida. A medida liminar e o depósito, como instrumentos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, são institutos autônomos e com pressupostos próprios que podem ser sucessivamente utilizados enquanto pendente a demanda.” (PIMENTA, Paulo Rogério Lyrio. A impossibilidade de restrições à realização do depósito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 151, abr/08, p. 74)

– Substituição tributária. Ausência de direito subjetivo do contribuinte ao depósito. Exige decisão. No caso de substituição tributária, há toda uma sistemática de tributação que não está sob livre disposição do contribuinte. Nesses casos, inexiste direito subjetivo ao depósito, podendo ele ser determinado pelo Juiz, entretanto, a pedido da parte, mediante verificação da existência de forte fundamento de direito a amparar a tese do contribuinte quanto a ser indevido o tributo.

– “CPMF. DEPÓSITO PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE. Não pode a parte exercitar a faculdade prevista no artigo 151, I, do CTN, tendo em vista que o valor que pretende depositar encontra-se fora da sua esfera de disponibilidade, pois trata-se de tributo cujo recolhimento é cometido a substituto tributário.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.135887-3/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, mai/00)

– “TUTELA ANTECIPADA. IMPOSTO DE RENDA SOBRE COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. DEPÓSITO JUDICIAL. Tratando-se de descontos mensais sobre os proventos, de parcelas relativas a imposto de renda sobre complementação de aposentadoria de previdência privada, deve deferir-se o depósito judicial, na forma da Lei nº 9.703/98, afim de evitar que, se vencedores na ação, os agravantes tenham que submeter-se ao regime de precatórios judiciais.” (TRF4, 1ª T., AI 2000.04.01.138205-3/RS, Rel. Juíza Maria Lúcia Luz Leiria, set/01)

“DEPÓSITO DO VALOR DEVIDO. TRIBUTO RETIDO NA FONTE. O depósito é um direito do contribuinte e pode ser efetuado independentemente de autorização judicial. Tratando-se, porém, de contribuição sujeita à retenção na fonte, o responsável pelo recolhimento é que tem a disponibilidade dos valores, devendo ser instado pelo juízo a recolher os mesmos a conta judicial. Assim, evita-se que fique limitada a faculdade prevista no art. 151, II, do CTN.” (TRF4, 2ª T., AI 2004.04.01.020756-3/SC, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, jun/04)

– Indeferindo o depósito de tributo diminuto na substituição. Risco inverso. “O encargo emergencial incidente sobre as tarifas de energia elétrica constitui ínfima parcela dos gastos mensais com energia elétrica, sendo discutível que a exação venha a produzir danos irreparáveis ou de difícil reparação ao contribuinte até o julgamento do ‘mandamus’. O encargo emergencial foi instituído para conter o colapso no sistema energético nacional. A sua suspensão comprometeria toda a política energética do governo federal, com graves e irreversíveis conseqüências para o país. O risco de lesão grave e de difícil reparação se evidencia inversamente. Pela mesma razão descabe o depósito da exação como medida cautelar de suspensão de sua exigibilidade. Agravo de instrumento provido.” (TRF4, 2ª T., AI 2002.04.01.054352-9/RS, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, mar/03)

– Pelo direito ao depósito mesmo na substituição tributária. “IMPOSTO DE RENDA. DEPÓSITO DOS VALORES IMPUGNADOS. FONTE PAGADORA... 1 – O inc. II do art. 151 do CTN garante ao sujeito passivo da obrigação tributária o direito de suspender sua exigibilidade através do depósito do respectivo montante. Essa garantia não pode ser frustrada pelo legislador ordinário por meio de mero mecanismo de arrecadação, como é o desconto do tributo na fonte. 2 – Adotada a retenção na fonte como mecanismo arrecadatório, o exercício do direito de suspender a exigibilidade do crédito tributário respectivo poderá ser exercido através do depósito em juízo, pelo responsável tributário, das quantias controversas.” (TRF4, 2ª T., AI 2006.04.00.031120-2/RS, Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, mai/07)

Tem de ser em dinheiro e integral. Súmula nº 112 do STJ. O depósito do montante integral do tributo é o depósito em dinheiro do valor que é exigido pelo Fisco.

– Súmula 112 do STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”

– O texto da Súmula 112 do STJ não deixa dúvida no sentido de que o depósito tem de ser em dinheiro, de modo que a ele não equivale o oferecimento de caução ou outra forma qualquer de garantia. Estas garantias não estão arroladas como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Vide precedentes acerca da matéria em nota ao caput deste artigo 151 do CTN.

– Montante integral. Para que tenha o efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o depósito tem de corresponder àquilo que o Fisco exige do contribuinte, ou seja, tem de ser suficiente para garantir o crédito tributário, acautelando os interesses da Fazenda Pública.

– “DEPÓSITO DO MONTANTE CONTROVERTIDO. CTN, ART. 151, II. O montante integral do crédito tributário, a que se refere o artigo 151, II, do Código Tributário Nacional, é aquele exigido pela Fazenda Pública, e não aquele reconhecido pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., Resp 69.648/SP, ARI PARGENDLER, ago/97)

– “DEPÓSITO EM GARANTIA DO JUÍZO. INTEGRALIDADE. LIBERAÇÃO... O depósito de que trata o art. 151, II, do CTN, pode ser feito independentemente de autorização judicial. Independe assim, da propositura de ação cautelar. De qualquer modo, só suspende a exigibilidade do crédito tributário quando integral, vale dizer, da quantia correspondente ao que o credor pretende receber, sendo inadmissível qualquer disputa a respeito de seu valor...” (TRF5, 1ªT., AG 0502386, Rel. o Juiz Hugo de Brito Machado)

– Todas as parcelas devidas. “MONTANTE DEPOSITADO – ART. 151 DO CTN... 2. No mérito, em síntese, é entendimento assente no STJ de que o estabelecido no art. 151, inciso II, do CTN, corresponde ao total das parcelas que compõem a obrigação monetária.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 662.674/BA, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/07)

– Parcelamento. Depósito periódico das parcelas mensais. Dissenso. O entendimento ainda predominante é no sentido de que, sendo necessário o depósito integral para efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, é insuficiente o depósito mensal das prestações atinentes a parcelamento obtido pelo contribuinte. Era forte a tendência de superação desse entendimento na medida em que os tribunais haviam alterado sua posição relativamente à denúncia espontânea do art. 138 do CTN, entendendo que só poderia ser exigido o pagamento integral se fosse o caso, ou seja, se não estivesse o contribuinte gozando de parcelamento. O raciocínio então esposado era aplicável para o caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário pelo depósito, na medida em que, tendo obtido o parcelamento, só as parcelas é que passariam a ser exigíveis, mês a mês, do contribuinte, salvo, por óbvio, a hipótese de descumprimento do parcelamento, quando este se rescinde, conforme a legislação específica, e a dívida se vence por inteiro. De fato tendo obtido o parcelamento e o estando cumprindo regularmente, tem o contribuinte o dever de quitar sua dívida de forma parcelada e não lhe pode ser exigido mais que o montante de cada parcela, mês a mês. Assim e partindo-se do pressuposto de que não se pode punir o contribuinte pelo exercício de um direito, como também ressaltado nos precedentes atinentes à denúncia espontânea, tem-se que, na hipótese de parcelamento em curso, bastará o periódico depósito integral das parcelas para que se obtenha a suspensão da exigibilidade do crédito. Mas a jurisprudência retrocedeu quanto à denúncia espontânea. Ressalto na linha da fundamentação de precedente do TRF4, que, na atual sistemática dos depósitos judiciais, estes são repassados à conta única do Tesouro, de modo que a substituição do puro e simples pagamento pelo depósito judicial sequer quebra o fluxo de caixa do governo.

– No sentido de que o depósito das parcelas mensais suspende a exigibilidade do crédito. “CRÉDITO DE IPTU... SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. DEPÓSITO PARCELADO. CABIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 151, II DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. HIPÓTESE QUE NÃO ESTÁ INSERIDA NA REGRA DA SÚMULA 112/STJ... 2. A regra estabelecida pelo art. 151, II, do Código Tributário Nacional, objetiva o recolhimento, a favor do Fisco, da importância sobre a qual pesa o litígio, até mesmo com o fito de garantia. Todavia, é pressuposto de razoabilidade e de estrita legalidade que o tributo seja e esteja em condições de exigibilidade. Tanto assim que a aplicação do citado art. 151, II, do CTN possui o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. 3. Nesse sentido, se o crédito não é exigível, porque ainda não vencido, não se evidencia legal determinação, administrativa ou jurisdicional, que impeça o contribuinte de exercer o seu direito de forma livre e desimpedida, mediante o depósito das parcelas à medida que ocorrente os seus respectivos vencimentos, nos prazos e condições expressamente autorizadas e disponibilizadas pela autoridade fiscal municipal. Precedente. 4. Recurso especial conhecido e provido para o efeito de que, desconstituído o acórdão impugnado, seja concedido à empresa contribuinte o direito de realizar os depósitos relativos ao IPTU à medida que se operarem os vencimentos respectivos.” (STJ, Primeira Turma, REsp 773.474/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/2005)

– “CRÉDITO SOB PARCELAMENTO. DEPÓSITO SUSPENSIVO DA EXIGIBILIDADE. 1. Estando sob parcelamento, o montante global do débito fiscal já está com sua exigibilidade sustada. Enquanto prestadas as parcelas, não há inadimplemento; e, em conseqüência, não há crédito vencido e exigível. 2. Dispõe o contribuinte do direito de realizar o depósito suspensivo da exigibilidade (CTN, art. 151, II) do débito fiscal.” (TRF4, 1ª T., Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, AI 2001.04.01.064803-7/RS, set/02). Eis excerto esclarecedor do voto condutor: “Uma vez que está sob parcelamento, o montante global do débito fiscal já está com sua exigibilidade sustada (CTN, art. 151, VI). Sucede que, enquanto prestadas as parcelas, não há inadimplemento; e, e conseqüência, não há crédito vencido que o fisco possa exigir. Tal situação será mantida se autorizado o depósito na forma como requerida? A mim me parece que sim, tendo em perspectiva a atual disciplina atinente ao depósito judicial, pela Lei nº 9.703, de 17 de novembro de 1998, notadamente o disposto no seu art. 1º, § 2º, in verbis: ‘§ 2º Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais.’ Atualmente, o agravante recolhe as parcelas diretamente ao Tesouro Nacional; depositando aquelas em juízo, continuará a fazê-lo, só que de forma indireta, mas ficando atendido seu lídimo interesse de forrar-se dos percalços do solve et repete, pois vitoriando-se na ação anulatória do auto de infração, terá a devolução dos depósitos em até 24 horas (§ 3º, I), não se divisando, outrossim, nenhum prejuízo ao Fisco, o qual, se triunfante naquela, tem assegurada a transformação dos depósitos em pagamento definitivo (§ 3º, II). Assim, conjugando-se o direito de que dispõe o contribuinte de realizar o depósito suspensivo da exigibilidade (CTN, art. 151, II) com as peculiaridades do caso vertente, tenho que merece guarida a pretensão do agravante...”

– “PARCELAMENTO. RETRATAÇÃO. DEPÓSITO JUDICIAL. 1. A concessão de parcelamento não impede que o contribuinte, irresignado com os seus termos, impostos pelo fisco, faça o depósito integral das parcelas, com suspensão da exigibilidade do crédito, enquanto a seqüência a discussão dos pontos que julga ilegais. 2. Provimento do agravo de instrumento.” (TRF1, 3ª T., AI 01000848087, Juiz Olindo Menezes, abr/94)

– No sentido de que não basta o depósito das parcelas. “DEPÓSITOS JUDICIAIS DAS PARCELAS DE PAGAMENTO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS: IMPOSSIBILIDADE LEGAL – PARCELAMENTO DE DÉBITO EM 240 MESES – AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. O parcelamento de crédito tributário, como modalidade de pagamento para fins de sua extinção, somente por lei pode ser autorizado e regulamentado. 2. É muito equivocada a leitura feita do Provimento 43/96 da Corregedoria deste TRF1, que não criou, nem o poderia fazer, nenhum direito substantivo (ou material) no particular. A correta e adequada inteligência do § 3º do seu art. 2º reflete tão somente aqueles casos em que o recolhimento do tributo se faz mensalmente, por exemplo. Nada tem a ver com ‘parcelamentos’. 3. O depósito integral (essa é a lei!) dos valores discutidos é exigido para suspensão da exigibilidade de crédito tributário. Esse é o entendimento pacificado da jurisprudência da 3ª e 4ª Turmas deste TRF, v.g.: AG 2000.01.00.021195-1/MG, Juiz CÂNDIDO RIBEIRO, T3, ac. DJ II 19/12/00, p. 401; AG 1998.01.00.006176-5/MG, Juiz HILTON QUEIROZ, T4, ac. DJ II 13/08/98, p. 89. 4. A litigância de má-fé, resultante em imposição de penalidade, deve ser aferida por elementos objetivos e circunstâncias induvidosas, não presentes na espécie. 5. Agravo de instrumento provido em parte. 6. Peças liberadas pelo Relator em 28/08/02 para publicação do acórdão.” (TRF1, 3ª T., AI 01000031240/DF, Des. Fed. Luciano Tolentino Amaral, ago/02)

– “... 2. O art. 151, inc. II, do Código Tributário Nacional exige o depósito do montante integral do débito, entendimento que foi consolidado pela jurisprudência através da Súmula nº 112 do e. STJ. Pretende a agravante fazer prevalecer o entendimento de que o depósito judicial das parcelas mensais, de acordo com o parcelamento concedido pela Fazenda, equivale ao depósito integral previsto no CTN. A questão já foi objeto de discussão por esta Turma, da qual resultou o posicionamento de que, ainda que tenha sido parcelado o débito, o depósito judicial somente acarreta a suspensão da exigibilidade do crédito tributário se abrange a totalidade da dívida. (...)” (TRF4, 1ª T., AI 2000.04.01.005942-8/RS, Juiz José Germano, mai/00)

– Oferecimento de bens em caução não tem efeito de depósito. “SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO MEDIANTE OFERECIMENTO DE CAUÇÃO EM BENS. INVIABILIDADE. SÚMULA 112/STJ. 1. Conforme já disposto no decisum combatido, é firme a jurisprudência do STJ no sentido de que, para que seja suspensa a exigibilidade de créditos tributários, o depósito deve ser feito na sua integralidade e em dinheiro, consoante o disposto no artigo 151, II, do CTN e a inteligência da Súmula 112/STJ: ‘O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro’.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 354.521/GO, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

Administração dos depósitos judiciais. Conta única. Compete ao Judiciário a iniciativa da criação e sua administração. “2. A iniciativa legislativa, no que respeita à criação de conta única de depósitos judiciais e extrajudiciais, cabe ao Poder Judiciário. A deflagração do processo legislativo pelo Chefe do Poder Executivo consubstancia afronta ao texto da Constituição do Brasil [artigo 61, § 1º]. 3. Cumpre ao Poder Judiciário a administração e os rendimentos referentes à conta única de depósitos judiciais e extrajudiciais. Atribuir ao Poder Executivo essas funções viola o disposto no artigo 2º da Constituição do Brasil, que afirma a interdependência – independência e harmonia – entre o Legislativo, o Executivo e o Judiciário. 4. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei n. 15.010, do Estado de Goiás. O Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para dar efetividade à decisão 60 [sessenta] dias após a publicação do acórdão.” (STF, Plenário, ADI 3458/GO, rel. Min. Eros Grau, fev/08)

– “A retirada da administração dos recursos que são confiados ao Poder Judiciários das mãos deste, para que sejam administrados pelo Poder Executivo é, à evidência, a violação da ampla competência que a Constituição Federal atribui àquele Poder, e que não tem limites, no que diz respeito à competência para administrar todos os recursos que lhe são confiados. [...] ... as referidas leis, todas elas já examinadas ou em exame pelo Pretório Excelso, retiram do Poder Judiciário a administração de recursos que só a ele foram confiados, e ofertam-na ao Poder Executivo – precisamente aquilo que o contribuinte pretendeu evitar, para pôr-se a salvo de abusos, mas que, dessa forma, terminam por ocorrer. Creio que a matéria poderá ser reexaminada, com a nova composição da Suprema Corte, voltando o Poder Judiciário a ter a administração dos recursos que lhe forem confiados pelos contribuintes... [...] Como, todavia, a própria Lei federal – que permite a adoção dos mesmos critérios para Estados e Municípios –, não foi até agora discutida em nível de controle concentrado, não me parece desavisado que o seja no futuro...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Depósitos Judiciais de Natureza tributária feitos à Administração do Poder Judiciário do Estado do Pará e Transferidos para a Administração do Poder Executivo. Inteligência do art. 99 da Lei Suprema no que concerne à Autonomia Administrativa e Financeira do Poder Judiciário. RDDT 153, jun/08, p. 107)

– Entendemos absolutamente corretas tanto a decisão do STF como a posição de Ives Gandra. Ademais, em matéria tributária, transferir os depósitos ao Executivo, sujeito à posterior devolução, implica transformação do depósito (cautelar) em empréstimo compulsório (pagamento sujeito a devolução), o que desfigura o instituto do depósito, conforme item que segue.

– Inconstitucionalidade da transferência ao Executivo por desfigurar o depósito, transformando-o em empréstimo compulsório. A Lei 9.703/98, decorrente da conversão da MP 1.721/98, ao alterar a sistemática de operacionalização dos depósitos judiciais, determinando seu repasse ao Tesouro, criou, em verdade, um empréstimo compulsório absolutamente inconstitucional. Ainda que o STF tenha se pronunciado pela constitucionalidade de tal lei, a matéria voltou a ser discutida sob outras perspectivas, como a da autonomia do Poder Judiciário, nos termos do item anterior. A Lei 10.819, de 16 de dezembro de 2003, que dispõe sobre os depósitos judiciais de tributos, no âmbito dos Municípios, dispôs da mesma forma, admitindo o acesso dos Municípios a parte do montante depositado, impondo a posterior devolução no caso de sucesso do contribuinte na demanda.

– “A Medida Provisória nº 1.721/98, pois, descaracterizou o depósito ao transformá-lo em pagamento sujeito a restituição. E mais. O Governo, ao determinar que os valores depositados sejam compulsória e temporariamente repassados ao Tesouro, para posterior restituição no caso de improcedência da ação, em verdade, instituiu um novo empréstimo compulsório. Não bastasse esse novo empréstimo compulsório ser reprovável por vir disfarçado como simples alteração do regime jurídico dos depósitos, é nitidamente inconstitucional, eis que o art. 148 da Constituição Federal exige lei complementar para a instituição de empréstimos compulsórios e estabelece, como únicas finalidades possíveis, atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública ou de guerra externa e viabilizar investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, o que não se verifica no caso.” (Leandro Paulsen, Empréstimo Compulsório no Pacote Fiscal, Rep. IOB de Jur., dez/98)

– “Quando não se queira considerar que a Lei nº 9.703, de 17.11.98 reinstituiu o solve et repete, pura e simplesmente, tem-se de concluir, com o ilustre Juiz Federal Leandro Paulsen, que a mesma instituiu um empréstimo compulsório, sem obediência aos requisitos formais e substanciais estabelecidos pela Constituição Federal.” (MACHADO, Hugo de Brito. Extinção dos Depósitos para Garantia do Juízo, RDDT nº 41, 1999, p. 12)

– “Esse procedimento viola o art. 148 da CF, por restar evidenciado que se trata de um empréstimo compulsório disfarçado – não instituído por Lei Complementar. (...) Trata-se de apropriação de valores em litígio, que ainda não pertencem à Administração Pública e, portanto, viola literalmente essa norma constitucional, que prescreve que a moralidade deve presidir a atuação da Administração Pública em todos os campos, inclusive no tributário.” (RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Os Depósitos Judiciais e as Alterações Introduzidas pela Lei 9.703/98 (MP 1.721/98). RDDT nº 41, 1999, p. 46)

– Depósitos na Justiça Federal. Lei 9.703/98. Alteração do regime jurídico dos depósitos. A Lei nº 9.703/98, decorrente da conversão da MP 1.721/98, alterou a sistemática operacional dos depósitos judiciais, determinando que, em vez de ficarem à disposição do Juízo em conta aberta na CEF vinculada ao processo (à semelhança de uma conta-poupança), como determinava o art. 11 da Lei 9.289/96, sejam repassados pela CEF à Conta Única do Tesouro Nacional, sujeitos à devolução ao final da lide se vencedor o contribuinte. A Lei 12.099/09 determinou, ainda, a transferência para a CEF, de acordo com a Lei 9.703/98, de todos os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos e contribuições federais realizados em outras instituição financeira após 1º de dezembro de 1998.

– A Lei 9.703/98 foi regulamentada pelos Decretos 2.850/98 e 2.924/99, este revogado pelo Dec. 3048/99.

– Eis o texto da Lei 9.703/98, com a redação das Leis 12.058/09 e 12.099/09: “Dispõe sobre os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos e contribuições federais. Art.1º Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, específico para essa finalidade. § 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições inscritos em Dívida Ativa da União. § 2º Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais. § 3º Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo litigioso, será: I – devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo § 4º do art. 39 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações posteriores; ou II – transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente à exigência do correspondente tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável à Fazenda Nacional. § 4º Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro Nacional, em subconta de restituição. § 5º A Caixa Econômica Federal manterá controle dos valores depositados ou devolvidos. Art. 2º Observada a legislação própria, o disposto nesta Lei aplica-se aos depósitos judiciais e extrajudiciais referentes às contribuições administradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social. Art. 2º-A. Aos depósitos efetuados antes de 1º de dezembro de 1998 será aplicada a sistemática prevista nesta Lei de acordo com um cronograma fixado por ato do Ministério da Fazenda, sendo obrigatória a sua transferência à conta única do Tesouro Nacional. § 1º Os juros dos depósitos referidos no caput serão calculados à taxa originalmente devida até a data da transferência à conta única do Tesouro Nacional. § 2º Após a transferência à conta única do Tesouro Nacional, os juros dos depósitos referidos no caput serão calculados na forma estabelecida pelo § 4º do art. 39 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. § 3º A inobservância da transferência obrigatória de que trata o caput sujeita os recursos depositados à remuneração na forma estabelecida pelo § 4º do art. 39 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, desde a inobservância, e os administradores das instituições financeiras às penalidades previstas na Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964. Art. 3º Os procedimentos para execução desta Lei serão disciplinados em regulamento. Art. 4º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos depósitos efetuados a partir de 1º de dezembro de 1998.”

– “LEI FEDERAL QUE DISPÕE SOBRE OS DEPÓSITOS JUDICIAIS E EXTRA JUDICIAIS DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS. DETERMINA QUE OS VALORES SEJAM REPASSADOS À CONTA ÚNICA DO TESOURO NACIONAL. ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DE SEPARAÇÃO DOS PODERES, DA ISONOMIA E DEVIDO PROCESSO LEGAL. REMUNERAÇÃO DOS DEPÓSITOS PELA TAXA REFERENCIAL DO SISTEMA ESPECIAL DE LIQUIDAÇÃO E CUSTODIA. RENTABILIDADE SUPERIOR AO SISTEMA ANTERIOR À LEI 9703/98. AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA. LIMINAR INDEFERIDA.” (STF, ADIn 1.933/DF-medida liminar, Min. Nelson Jobim, mai/01, Inf. do STF nº 270, mai/02). O Min.-Relator, em seu voto, mediante transcrições, afasta, uma a uma, as apontadas inconstitucionalidades. Manifestou voto por escrito o Min. Ilmar Galvão, entendendo que “A lei não altera de maneira nenhuma, a relação entre o credor e o depositário da quantia, a não ser, como acentuou S. Exa., melhorando as condições de remuneração do depósito. Destinou-se a regular a relação entre a Caixa Econômica Federal e o Tesouro Nacional; tanto que a restituição do depósito será feita em, no máximo, 24 horas, à conta do Tesouro; quer dizer, não depende de transferência de recursos do Tesouro à Caixa Econômica Federal.” A decisão foi de modo que não se vislumbra possibilidade de alteração quando do julgamento do mérito.

– Depósitos na Justiça Estadual. Alteração de regime nos moldes do regime federal. Constitucionalidade. “LEI 1.952, DE 19 DE MARÇO DE 1999, DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL, QUE ‘DISPÕE SOBRE OS DEPÓSITOS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS DE TRIBUTOS ESTADUAIS’. CONFISCO E EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO: NÃO-OCORRÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO ATO JURÍDICO PERFEITO. PRECEDENTE. [...] 2. Lei 1.952, de 19 de março de 1999, do Estado do Mato Grosso do Sul, que transfere os depósitos judiciais, referentes a tributos estaduais, à conta do erário da unidade federada. Não-ocorrência de violação aos princípios constitucionais da separação dos Poderes, da isonomia e do devido processo legal (CF, artigos 2º e 5º, caput e inciso LIV), e ao artigo 148, I e II, da Carta Federal. 3. Incólume permanece o princípio da separação dos Poderes, porquanto os depósitos judiciais não são atos submetidos à atividade jurisdicional, tendo natureza administrativa, da mesma forma que os precatórios. 4. A isonomia é resguardada, visto que a Lei estadual prevê a aplicação da taxa SELIC, que traduz rigorosa igualdade de tratamento entre o contribuinte e o Fisco. 5. Devolução do depósito após o trânsito em julgado já prevista no artigo 32 da Lei de Execuções Fiscais – Lei 6.830, de 22 de dezembro de 1980. Inexistência de ofensa ao princípio do devido processo legal. 6. O depósito judicial, sendo uma faculdade do contribuinte a ser exercida ou não, dependendo de sua vontade, não tem característica de empréstimo compulsório, nem índole confiscatória (CF, artigo 150, IV), pois o mesmo valor corrigido monetariamente lhe será restituído se vencedor na ação, rendendo juros com taxa de melhor aproveitamento do que à época anterior à vigência da norma. 7. A exigência de lei complementar prevista no artigo 146, III, b, da Carta da República não se estende a simples regras que disciplinam os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos, sem interferir na sua natureza. Pedido de medida cautelar indeferido.” (STF, ADIn 2.214/MS-medida liminar, Min. Maurício Corrêa, Inf. do STF nº 264, abr/02)

– Lei estadual que proíbe a concessão de exclusividade a qualquer instituição bancária privada, sem licitação. “ADI: Incidência do art. 10, § 3º, da Lei 9.868/99. Julgado o pedido de medida liminar formulado em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Sistema Financeiro – CONSIF contra a Lei 14.235/03, do Estado do Paraná – ‘Art. 1º – Fica o Poder Executivo proibido de iniciar, renovar, manter, em regime de exclusividade a qualquer Instituição Bancária privada, as contas dos depósitos do sistema de arrecadação dos tributos estaduais (...), bem como as disponibilidades dos fundos estaduais e pagamentos do funcionalismo público, sem a realização de respectivo processo licitatório. Art. 2º – Fica o Poder Executivo obrigado a manter toda a movimentação financeira descrita no artigo anterior antecedente em Instituição Financeira Oficial, conforme preceituam os artigos 164 e 240, das Constituições Federal e Estadual, respectivamente. Art. 3º – Caberá ao Poder Executivo revogar, imediatamente, todos os atos e contratos firmados nas condições previstas no art. 1º desta Lei’. Preliminarmente, o Tribunal, por maioria, entendendo caracterizada a excepcional urgência do caso, a justificar a aplicação do § 3º do art. 10 da Lei 9.868/99, rejeitou questão de ordem suscitada pelo Min. Marco Aurélio acerca da existência ou não da suposta excepcionalidade, vencidos, no ponto, o próprio Min. Marco Aurélio, e o Min. Carlos Britto, que, indicando o adiamento do exame do pedido, determinavam fossem colhidas as informações das autoridades requeridas (Lei 9.868/99, art. 10, § 3º: ‘Em caso de excepcional urgência, o Tribunal poderá deferir a medida cautelar sem a audiência dos órgãos ou das autoridades das quais emanou a lei ou o ato normativo impugnado”). ADI 3075 MC/PR, Min. Gilmar Mendes, 17 e 19.12.2003’.” (Inf. STF 334, fev/04)

– Depósitos judiciais relativos a tributos Municipais. Lei 10.819, de 16 de dezembro de 2003, que dispõe sobre os depósitos judiciais de tributos, no âmbito dos Municípios: Os depósitos judiciais referentes a tributos de competência dos Municípios serão efetuados em instituição financeira oficial da União ou do Estado a que pertença o Município, mediante guia própria, ficando autorizado o repasse de até 70% dos depósitos ao Município que instituir fundo de reserva destinado a garantir a restituição, sendo que o repasse terá por destinação exclusiva o pagamento de precatórios judiciais de qualquer natureza ou da dívida fundada do Município e, na hipótese de a lei orçamentária prever dotações suficientes para tais despesas, a realização de despesas de capital. No caso de procedência da ação, o valor do depósito, remunerado, seja colocado à disposição do depositante no prazo de três dias, composta pela parcela mantida na instituição e por débito no fundo de reserva. Vencedor o Município, ser-lhe-á transferida a parcela mantida na instituição e autorizado o saque do restante no fundo, transformando-se, acrescida da remuneração, em pagamento definitivo, total ou parcial, proporcionalmente à exigência do correspondente tributo. Embora a redação do § 3º do art. 6º da Lei não seja clara, a suficiência ou não dos depósitos necessariamente tem de dizer respeito ao momento em que efetuados, e não ao momento da destinação.

Levantamento ou conversão em renda. Função do resultado da demanda. O contribuinte tem a faculdade de efetuar o depósito para suspender a exigibilidade do crédito e, com isso, não sofrer qualquer coação no sentido do pagamento nem os ônus da mora. Entretanto, efetuado o depósito, fica ele cumprindo função de garantia do pagamento do tributo, com destino vinculado à decisão que vier a transitar em julgado.

– Conversão do depósito em renda como causa de extinção do crédito tributário. Vide art. 156, inciso VI, do CTN.

– O levantamento ou a conversão devem aguardar o trânsito em julgado. A Lei 9.703/98 diz que será dado destino ao depósito após o encerramento da lide. Não se deve, pois, autorizar o levantamento dos depósitos pelo contribuinte no curso da ação. Do contrário, teria ele a possibilidade de sustar a ação do Fisco e, após, a seu talante, retirar a garantia concedida. Também não devem ser convertidos os depósitos em renda da União antes do trânsito em julgado. Impõe-se destacar, ainda, que o depósito garante o tributo discutido, não se podendo, em caso de procedência da ação, impedir o levantamento em face de informação da Receita de que o contribuinte possui outros débitos.

– Súmula 18 do TRF4: “O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.”

– “4. Apesar de se tratar de uma faculdade do contribuinte, a opção pelo depósito judicial vincula os valores depositados ao crédito tributário discutido judicialmente, cujo levantamento por alguma das partes, Fisco ou contribuinte, fica dependente do desfecho da lide, a teor do art. 32, § 2º, da LEF.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 835.067/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– “A imediata conversão dos valores depositados judicialmente em renda da União Federal evidencia futuro litígio para a restituição de indébito, vislumbrado pela vitória do contribuinte em ação ordinária reconhecendo a ilegalidade da incidência do tributo. Demais, servindo o depósito como garantia do crédito tributário questionado, antes do final julgamento da correspondente ação judicial, a imediata conversão em renda da Fazenda constitui lesão ao direito líquido e certo do contribuinte de aproveitar-se da suspensão da exigência fiscal (art. 151, II e IV, do CTN)...” (STJ, 1ª T. ROMS 3426, Min. Milton Luiz Pereira, maio/94)

– “O depósito judicial do crédito tributário só deve ser convertido em renda quando há decisão, com trânsito em julgado, contrária ao contribuinte.” (STJ, 2ª T., REsp 19672, Min. Antônio de Pádua Ribeiro)

– Procedência. Liberação. Existência de outras dívidas. Irrelevância. “O depósito inibitório de ação fiscal (CTN, art. 151) deve ser devolvido ao contribuinte em caso de este ser vitorioso na ação a ele relativa. Não é lícito ao Fisco apropriar-se de tal depósito a pretexto de que existem outras dívidas do contribuinte, oriundas de outros tributos. Semelhante apropriação atenta contra a coisa julgada (CPC, Arts. 467 e 468).” (STJ, 1ª T., REsp 297.115/SP, Min. Humberto Gomes de Barros, abr/01)

– Liberação à base de precedente do STF. O depósito tem função de garantia. A sua permanência no feito é instrumental. Assim, se o STF já julgou a matéria de fundo discutida nos autos, através do seu órgão pleno, dizendo da inconstitucionalidade do tributo, ainda que no controle difuso de constitucionalidade, seria razoável o entendimento de que o depósito pudesse ser liberado ao autor sem a necessidade de se aguardar o trânsito em julgado. Isso porque a dúvida quanto à procedência ou improcedência da demanda deixa de existir, não fazendo sentido manter os valores indisponíveis para o contribuinte. Entretanto, a Lei 9.703/88 prevê que a liberação só se dará após o encerramento da lide, além do que o STJ já havia, antes mesmo do advento da nova lei, se pronunciado pela impossibilidade do levantamento antes do trânsito.

– “DEPÓSITO JUDICIAL DO TRIBUTO CONTROVERTIDO. DECISÃO QUE LIBEROU PARTE DELE À BASE DE PRECEDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. O depósito previsto no artigo 151, inciso II, do Código Tributário Nacional, é feito sob o regime de indisponibilidade, que na via judicial, só cessa com o trânsito da sentença em julgado, sendo então devolvido ao autor da ação ou convertido em renda da Fazenda Pública, conforme a demanda seja bem ou mal sucedida. Hipótese em que, antes da sentença final, foi liberada parte do depósito para o autor da ação. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., RESp 142.363/PE, ARI PARGENDLER, set/97)

– Pelo levantamento a qualquer tempo. “... o elemento que leva um contribuinte a depositar em juízo determinada importância é para garantir-se contra eventual resultado negativo da lide ou mesmo para embargar uma execução fiscal, à falta de outro bem. Tem como característica fundamental a possibilidade de ser levantado, na primeira hipótese, se o contribuinte se desinteressar do benefício de afastar a incidência de determinados encargos fiscais, no caso de eventual resultado negativo. Na segunda, tem a possibilidade de substituir por outro bem que assegure o débito em execução. Para os tipos de ações em que o depósito não é necessário, o levantamento implica, de rigor, a faculdade permitida ao contribuinte de abrir mão das garantias que ofertou contra as vicissitudes inerentes à discussão judicial. [...] ... indisponibilidade enseja situação que já se tornou um hábito na Administração Pública, de retardar ao infinito todas as questões em que resta vencida, com a interposição de sucessivos embargos de declaração e recursos protelatórios, para que mantenha em sua posse, pelo maior tempo possível, quantias que não lhe pertencem.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Depósitos Judiciais de Natureza tributária feitos à Administração do Poder Judiciário do Estado do Pará e Transferidos para a Administração do Poder Executivo. Inteligência do art. 99 da Lei Suprema no que concerne à Autonomia Administrativa e Financeira do Poder Judiciário. RDDT 153, jun/08, p. 107)

– “DEPÓSITO EM GARANTIA DO JUÍZO. INTEGRALIDADE. LIBERAÇÃO... O depósito de que trata o art. 151, II, do CTN, é uma faculdade que a lei oferece ao contribuinte. Assim, pode ser levantado a qualquer tempo, desde que inexista sentença considerando improcedente a pretensão de não pagar o tributo e determinando, em conseqüência, a conversão do depósito em renda do titular do crédito em questão...” (TRF5, 1ª T., AG 0502386, Rel. o Juiz Hugo de Brito Machado)

– Levantamento em face da obtenção de parcelamento da dívida. “COFINS. DEPÓSITO JUDICIAL. PARCELAMENTO DO DÉBITO JUNTO À SECRETARIA DE RECEITA FEDERAL. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. LEVANTAMENTO DOS DEPÓSITOS REALIZADOS EM JUÍZO. I. Em sede de ação mandamental, o depósito judicial, realizado com o escopo de suspender a exigibilidade do crédito tributário controvertido, constitui mera faculdade de contribuinte, haja vista que, por expressa determinação contida no CTN, em seu art. 151, IV, a concessão de medida liminar em mandado de segurança suspende a exigibilidade do aludido crédito. Logo, para que o contribuinte tenha a exigibilidade do crédito tributário suspenso, não opera como conditio sine qua non a realização de depósito judicial. II. Deferido o parcelamento, pelo o agente fiscal, na esfera administrativa, o contribuinte tem direito ao levantamento dos valores depositados judicialmente. III. A não concessão do levantamento de tais valores configuraria bis in idem, pois estaria o contribuinte obrigado a recolher as parcelas mensais do tributo, em face do parcelamento administrativo deferido, além de arcar com a conversão em renda da Fazenda Nacional, dos mesmos valores, objeto do parcelamento. Em tal hipótese, só lhe restaria a via ordinária da repetição de indébito, solução esta, que não se afigura razoável, tampouco justa. IV. Precedentes da Corte: AG nº 95.01.15015-1-BA, Juiz Hilton Queiroz, DJU/II de 15.10.99 e AG nº 96.01.32345-7-DF, Juiz Tourinho Neto, DJU/II de 09.09.96. V. Agravo de instrumento improvido.” (TRF1, 3ª T., AI 1996.01.172220/MG, Juiz Eustáquio Silveira, set/02)

– Os juros dos depósitos são do sujeito ativo. “2. A Primeira Seção do STJ, por ocasião da análise do REsp. 1.251.513, Relator o Ministro MAURO CAMPBELL, julgado na forma do art. 543-C do CPC e da Res. 8/STJ, sedimentou o entendimento de que a remissão de juros de mora na composição do crédito tributário não enseja o resgate de juros remuneratórios incidentes sobre o depósito judicial feito para suspender a exigibilidade desse mesmo crédito tributário. Em outras palavras: os eventuais juros compensatórios derivados de supostas aplicações do dinheiro depositado a título de depósito na forma do inciso II do art. 151 do CTN não pertencem aos contribuintes-depositantes; assim, assistiria razão a Fazenda Nacional ao alegar que a redução não pode atingir a remuneração pela taxa Selic. 3. Ressalva do ponto de vista do Relator de que a diferenciação feita por este entendimento impõe um tratamento desigualitário entre contribuintes que depositaram para discutir o débito e aqueles que assim não o fizeram. Os juros remuneratórios incidentes sobre o depósito judicial feito para suspender a exigibilidade do crédito tributário não deve ser apropriado pela Fazenda Pública, com os descontos oferecidos incidentes sobre todo o montante depositado, devolvido eventual saldo remanescente ao contribuinte. [...] 5. Agravo Regimental desprovido, com a ressalva do ponto de vista do Relator.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 174.959/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

Efeito da extinção do processo sem julgamento do mérito. Conversão em renda. “MANDADO DE SEGURANÇA – EXTINÇÃO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO – DEPÓSITO JUDICIAL – LEVANTAMENTO PELO CONTRIBUINTE: IMPOSSIBILIDADE – CONVERSÃO EM RENDA DA UNIÃO. 1. A Primeira Seção firmou entendimento de que, mesmo sendo extinto o feito sem julgamento do mérito, os depósitos para suspensão da exigibilidade do crédito tributário devem ser convertidos em renda da Fazenda Pública e não levantados pelo contribuinte.” (STJ, REsp 901415/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– “DEPÓSITO JUDICIAL – EXTINÇÃO DO FEITO SEM RESOLUÇÃO DE MÉRITO – IMPOSSIBILIDADE DE LEVANTAMENTO PELO CONTRIBUINTE – CONVERSÃO EM RENDA DA UNIÃO. 1. Era permitido levantar o valor do depósito realizado, para efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, na hipótese de extinção do feito sem resolução do mérito. 2. Em 9.11.2005, no julgamento do EREsp 227.835/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, houve mudança de entendimento da Primeira Seção, que posicionou-se pela conversão da renda em favor da União, na hipótese de extinção do feito, sem resolução do mérito, do depósito realizado pelo contribuinte para suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 3. Posição atual pacífica da Primeira Seção pela conversão da renda em favor da União, na hipótese constante dos autos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 548.224/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/07)

– Pela liberação ao contribuinte. “... o entendimento pacificado pelo STF de que o mandado de segurança é uma ação garantida aos cidadãos contra o Estado, não gerando direitos à autoridade pública considerada coatora por se tratar de remédio processual ‘intrínseco na defesa da liberdade do cidadão’, vai de encontro às conclusões do STJ de que uma decisão sem resolução do mérito em mandado de segurança significaria uma suposta vitória do Fisco que pudesse gerar o seu direito à conversão em renda dos depósitos judiciais realizados, ainda que tenha ocorrido a constituição do crédito tributário... Uma vez que o Fisco, no mandado de segurança, não deve ser visto como parte (réu) capaz de pleitear direitos, por se tratar de instrumento processual conferido ao contribuinte impetrante para se opor a atos praticados pelo Fisco e considerando que é reconhecida a faculdade do impetrante de desistência da ação mandamental a qualquer tempo, parece inadequado o entendimento de que o Fisco tem direito à conversão em renda dos depósitos nos casos de decisão sem resolução de mérito no mandado de segurança.” (MARTONE, Rodrigo; BASSANI, Alessandra. A nova posição do STF sobre a desistência de mandado de segurança sem anuência da parte contrária e independentemente de decisão de mérito e as suas conseqüências para as causas de natureza tributária. RDDT nº 216/132, set/2013) Obs: o autor se refere ao RE 669.367. vide em nota ao art. 151, IV, do CTN.

– “1. Nos termos da orientação desta Primeira Seção, ‘o depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário só pode ser convertido em renda da UNIÃO, ou devolvido ao contribuinte, após o trânsito em julgado da sentença. Diferentemente, quando a sentença extingue o processo sem julgamento do mérito, pode o depósito ser imediatamente devolvido ao contribuinte, que fica assim privado da suspensividade, inexistindo a possibilidade de haver, em favor da FAZENDA, a conversão do depósito em renda’ (ERESP 270083/SP, Min. Eliana Calmon, DJ 02/09/02). 2. Não tendo a agravante rebatido especificamente os fundamentos da decisão recorrida, incide o enunciado da Súmula nº 182 do STJ. 3. Agravo regimental desprovido.” (STJ, Primeira Seção, AgRgEDivREsp 249.647, Min. Denise Arruda, set/04)

– “Mandado de Segurança. Sentença Extintiva sem Julgamento do Mérito. Depósitos Suspensivos da Exigibilidade do Crédito Tributário. Conversão em Renda do Ente Tributante Credor. Impossibilidade. 1. Não tendo sido proferida sentença de mérito desfavorável ao apelante, é incabível a conversão em renda da União dos depósitos, suspensivos da exigibilidade do crédito. O interessado ainda poderá recorrer às vias judiciais para a satisfação de sua pretensão. Aplicação da súmula nº 304 do Supremo Tribunal Federal. 2. Com a decisão que extinguiu o processo sem julgamento do mérito pode a Fazenda Nacional diligenciar a constituição e cobrança de seu crédito, mas fora destes autos, não podendo o Judiciário subtrair-se ao Administrador, o que estaria fazendo pela via transversa da conversão dos depósitos em renda da União.” (TRF3, 4ª T., AMS 89.03.032559-1/SP, Rel. Juíza Marisa Santos, mai/97)

– “Resta examinar a hipótese de as ações não se resolverem ou melhor serem extintas sem julgamento de mérito... a) Na hipótese de haver depósito, o contribuinte tem a faculdade e o direito de levantá-lo ou afetá-lo a outra ação que supra os defeitos da primeira ou as exigências do julgador, correndo a sorte da demanda.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 87)

– Entendemos que não tem, o contribuinte, o direito ao simples levantamento, pois tal retiraria a garantia do crédito tributário. É razoável, contudo, na hipótese de extinção sem julgamento de mérito, que se admita a transferência do depósito para outra ação ajuizada pelo contribuinte.

Desnecessidade de lançamento de crédito garantido por depósito. Em face de o depósito ficar vinculado, legalmente, à decisão final, estando, desde o início, vocacionado à conversão em caso de não restar o contribuinte vencedor, só será necessário o lançamento se o Fisco pretender montante superior ao que foi depositado. Não haverá que se falar em decadência, pois o depósito supre a necessidade do lançamento. De fato, já tendo o contribuinte apurado o montante devido e o vinculado ao resultado da demanda mediante o depósito, não há que se exigir o lançamento, que nenhuma função teria. Sobre a formalização do crédito tributário pelo contribuinte, vide nota que precede o art. 142 do CTN; sobre a inocorrência de decadência quanto ao valor depositado, vide nota ao art. 173 do CTN.

– “DEPÓSITO JUDICIAL. DISPENSA DO ATO FORMAL DE LANÇAMENTO... 1. O depósito judicial do tributo questionado torna dispensável o ato formal de lançamento por parte do Fisco.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 671773/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/2010)

– “... o depósito judicial de valor relativo a tributo sujeito a lançamento por homologação torna dispensável o ato formal de lançamento por parte do Fisco, não se operando a decadência.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 464.343/DF, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/07)

– Veja-se, também: STJ, 1ª T., REsp 757.311/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/08; STJ, 2ª T., AgRg no REsp 969.579/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/07.

– Depósito parcial. Na hipótese de depósito apenas parcial, o lançamento se impõe, pois, do contrário, o Fisco decairia do direito à constituição do crédito relativamente à diferença entre o efetivamente devido e o depositado.

– Não aplicação de multa. O depósito, mesmo antes da Lei 9.703/98, cumprindo a função de garantia do crédito – ainda que insuficiente – afasta os efeitos da mora relativamente ao montante depositado, de modo que não poderá ser aplicada multa moratória sobre o montante depositado tempestivamente.

– “Diante da lei nova, não se justifica o lançamento da multa de ofício sobre a parcela depositada, pois não mais existe a possibilidade do levantamento do depósito antes do final do processo judicial. Convertido o depósito parcial em renda, no caso de decisão favorável à Fazenda Pública, haverá a extinção parcial do crédito tributário contestado, relativamente à parcela depositada. Impossível a eventual decadência da penalidade pecuniária. Ou o crédito tributário será extinto pela conversão em renda, ou a dívida tributária não terá existência. Com relação ao valor não depositado, entretanto, é cabível o lançamento da multa de ofício. (...) CONCLUSÕES 1) Não cabe o lançamento da multa de ofício quando a exigibilidade do crédito a ser constituído estiver previamente suspensa por via do depósito do seu montante integral; 2) O depósito de montante não-integral do crédito tributário não opera a sua suspensão, fazendo-se cabível o lançamento da multa de ofício sobre a integralidade do crédito, antes do advento da Lei nº 9.703/98, e apenas sobre a parcela faltante após o surgimento da lei nova.” (Geraldo Brinckmann, Depósito Judicial e o Lançamento de Ofício para Prevenir a Decadência, em RET nº 8, p. 22, jul/ago-99)

– Não exigência de atualização e de juros. A atualização e remuneração dos valores depositados é feita conforme a lei determine. Atualmente, por força da Lei 9.703/98, o índice é o mesmo das dívidas tributárias: a SELIC. Ainda que os índices fossem diferentes, não se poderia admitir que o Fisco exigisse diferenças a título de atualização ou juros, pois o depósito afasta os efeitos da mora. É o que dispõe o § 4º do art. 9º da LEF.

– “DEPÓSITO JUDICIAL. CORREÇÃO MONETÁRIA. A circunstância de que os indexadores do depósito judicial sejam maiores ou menores do que o do crédito tributário não influi no seu regime jurídico, que estipula a devolução ou conversão em renda, conforme o desfecho da lide, pelo saldo da conta. Ordem denegada.” (TRF 4ª Região, MS nº 93.04.0483-2, Juiz Ari Pargendler, DJ 08.09.93, p. 36.464)

– Entendendo que o depósito conjunto de várias competências em uma única guia não dispensa o lançamento. “... pelas informações constantes na guia de depósito judicial, levando em consideração que a Cofins tem periodicidade mensal, é possível individualizar o crédito tributário referente a qualquer período de apuração? Ou seja, é possível identificar o crédito tributário específico de cada fato gerador? É possível, por exemplo, dizer qual o crédito tributário correspondente ao fato gerador ocorrido em janeiro de 2001 ou ao correspondente a qualquer outro fato gerador compreendido no período em que vigorou a liminar? Evidente que não. Isto porque, no caso do depósito decorrente da cassação de medida liminar, em geral, o valor constante na guia de depósito abrange mais de um fato gerador, tornando impossível, pelas informações prestadas na guia de depósito, individualizar o quantum debeatur referente a cada fato gerador ocorrido enquanto vigente a medida liminar. É verdade que na guia de depósito judicial constará o nome do contribuinte. Também restará definido qual é o ente político a quem se destina o tributo. Em outras palavras, estarão individualizados os sujeito da relação jurídica tributária. Porém, não estará presente o objeto desta relação jurídica, uma vez que o valor depositado judicialmente não representa a medida financeira de um fato gerador, mas a medida de vários fatos geradores... Neste caso, portanto, é impossível falar em constituição do crédito tributário pelo depósito, visto que, para tanto – na linha da corrente interpretativa defendida pelo Superior Tribunal de Justiça e por parte da doutrina pátria –, a expressão monetária de cada fato gerador deveria ser possível de individualização afim de se considerar constituído o crédito decorrente.” (SEAONE, Diego Sales. As Diferentes Modalidades de Depósito Judicial e a Constituição do Crédito Tributário. RDDT 173/41, fev/2010)

Depósito de IR sobre pensões pagas pelos Estados. Conversão em favor do Estado. “IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE PENSÕES PAGAS PELOS ESTADOS. DESTINATÁRIO DOS VALORES RECOLHIDOS. 1. A teor do art. 157, I, pertencem aos Estados-membros o produto da arrecadação do imposto de renda sobre os rendimentos pagos por eles, ou por suas autarquias e fundações, e, portanto, não constituem receita da União. 2. Assim, os valores depositados a título de IR incidente sobre pensões pagas pelo Estado do Paraná devem ser convertidos em renda em seu favor.” (TRF4, 2ª T., AI 2000.04.01.114239-0/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

Discussão sobre os valores depositados. Salvo quando a demanda envolver pedido líquido de declaração acerca do valor da obrigação tributária, em que o Juiz se pronunciará sobre a matéria no exercício estrito da sua função jurisdicional, não deve o magistrado ensejar discussões, nos autos, acerca do montante exato devido pelo contribuinte. O Juiz definirá o direito aplicável, cabendo ao sujeito ativo da obrigação tributária efetuar o lançamento. Mesmo no caso de procedência parcial da demanda, como ocorreu nas ações relativas ao FINSOCIAL, cuja exigência foi admitida mas em alíquota inferior à pretendida pelo Fisco, descabe discutir-se o valor dos depósitos. A destinação proporcional, mediante conversão de parte do montante depositado e liberação ao contribuinte da outra parte, deve dar-se conforme decidido, sem perquirir-se se os depósitos haviam sido efetivamente feitos de forma integral ou não. Eventual insuficiência deve ser apurada e lançada pelo Fisco administrativamente. Há, porém, recente acórdão do STJ em que se verifica que foi ensejada discussão acerca da semestralidade do PIS para verificação do montante a ser convertido e liberado relativamente aos depósitos realizados em mandado de segurança, conforme referência específica abaixo.

– “... O juiz, analisando o caso concreto deve-se limitar a dizer o direito aplicável. Julgada indevida a exação, a verificação do fato gerador e da base de cálculo do tributo, bem assim do quantum devido, para efeito de levantamento dos valores depositados no curso da ação, competem exclusivamente às autoridades fiscais, nos termos do art. 142 do CTN, não cabendo ao Judiciário imiscuir-se nessa área. 2. No caso de haver levantamento a maior, conforme for oportunamente averiguado em procedimento administrativo, está o Fisco autorizado a cobrar a diferença, não se lhe aplicando, para essa finalidade, o prazo decadencial previsto no § 4º do art. 150 do CTN...” (TRF4, 2ª T., ARAI 96.06.62061-4/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, mar/97). Obs: Vide nota ao art. 142 sob a rubrica “Controle jurisdicional”.

– “DEPÓSITO JUDICIAL DO VALOR QUESTIONADO. PROCEDÊNCIA PARCIAL DA DEMANDA. Em caso de procedência parcial, a liberação dos valores depositados judicialmente para suspender a exigibilidade do crédito discutido se dará em percentuais correspondentes ao resultado da demanda. Caso o depósito, assim proporcionalmente considerado, tiver sido incompleto e, portanto, insuficiente para o atendimento da obrigação, caberá ao Fisco, pelos meios administrativos ordinários, efetuar o lançamento das diferenças, de molde a havê-las do devedor.” (TRF4, 2ª T., AI 95.04.48915-0/RS, Juiz Teori Albino Zavascki, nov/96, RJTRF4 26/211). Tira-se do voto do relator: “A decisão agravada merece confirmação. Com efeito, não tendo havido, na fase de conhecimento, qualquer juízo sobre a correção dos depósitos efetuados, não há falar-se em ofensa à coisa julgada pelo seu levantamento na forma como deferida, ou seja, em valores proporcionais, obedecido o resultado da demanda. Caso o depósito, assim proporcionalmente considerado, tiver sido incompleto e, portanto, insuficiente para o atendimento da obrigação, caberá ao Fisco, pelos meios administrativos ordinários, lançar as diferenças apuradas, de molde a havê-las do devedor. O que não se admite é, após o trânsito em julgado, instalar nova lide, destinada a definir matéria que não foi objeto da demanda que findou.”

– “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. FINSOCIAL. LIBERAÇÃO PARCIAL DOS DEPÓSITOS. CABIMENTO. 1. Transitada em julgado a decisão no processo, se a procedência for parcial, como na presente lide, será transformada em renda da credora apenas a parcela em que o contribuinte foi vencido. 2. O que não pode, nessa fase, é inaugurar um verdadeiro processo de liquidação de sentença, quando nada há a liquidar. 3. Tendo operado coisa julgada a decisão, os depósitos serão liberados ao contribuinte, de imediato, no que se refere ao montante em que foi vencedor. 4. Agravo regimental improvido.” (TRF 4ª REGIÃO, AG Nº 94.04.46190-3, Juiz Fábio Bittencourt da Rosa, nov/94)

– “... O juiz, analisando o caso concreto deve-se limitar a dizer o direito aplicável. Julgada indevida a exação, a verificação do fato gerador e da base de cálculo do tributo, bem assim do quantum devido, para efeito de levantamento dos valores depositados no curso da ação, competem exclusivamente às autoridades fiscais, nos termos do art. 142 do CTN, não cabendo ao Judiciário imiscuir-se nessa área. 2. No caso de haver levantamento a maior, conforme for oportunamente averiguado em procedimento administrativo, está o Fisco autorizado a cobrar a diferença, não se lhe aplicando, para essa finalidade, o prazo decadencial previsto no § 4º do art. 150 do CTN...” (TRF4, 2ª T., ARAI 96.06.62061-4/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, mar/97).

– No sentido de que o Juiz não pode realizar acertamento do montante residual devido pelo contribuinte, no caso de parcial procedência de ação por ele julgada: “...sustentamos que o juiz não é autoridade lançadora de tributo e, por isto mesmo, fora dos casos em que se trate de simples operação aritmética, não pode fazer o acertamento do saldo no caso de acolhimento, em parte, de embargos à execução. (...) No exame do alcance da decisão que julga procedente apenas em parte a ação anulatória, ou a ação declaratória, ou os embargos à execução, tem-se de ter em mente a relação que há entre o pedido e a sentença. Se o pedido é para que o juiz decrete a nulidade do lançamento, ou declare inexistente a relação jurídica tributária, ou decrete a nulidade do lançamento, ou da inscrição do crédito em Dívida Ativa, certamente o juiz não poderá na decisão declarar a existência de um crédito válido para ensejar sua cobrança executiva. (...) Quem sustenta a tese segundo a qual o juiz faz o acertamento poderia argumentar que a Fazenda Pública, contestando a ação anulatória, ou a ação declaratória, ou impugnando os embargos à execução, poderá pedir ao juiz que declare a existência da relação jurídica, e que tal pedido poderá ser acolhido, no todo ou em parte. O argumento é aparentemente válido, mas só aparentemente. É que a Fazenda Pública não pode formular tal pedido à míngua de interesse processual. Com efeito, o interesse em que a decisão afirme o direito de haver o tributo, no todo ou em parte, é interesse primário um de direito material. Não interesse processual, ou interesse de agir em juízo.(...) A Fazenda Pública pode, sempre, fazer o lançamento tributário, de sorte que não tem, em nenhuma hipótese, interesse processual para pedir ao juiz que o faça.” (MACHADO, Hugo de Brito. Lançamento tributário e sentença judicial, em RDDT nº 64, jan/01)

– “É de grande importância esclarecer que o Juiz, ao acolher os embargos, se o faz apenas em parte, não poderá fazer um lançamento tributário em substituição àquele, feito pela autoridade competente, que considerou incorreto. Assim, não poderá determinar o prosseguimento da execução, pela diferença que entenda devida. Por isso é que até a decisão de primeira instância a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos. (Lei nº 6.830/80, art. 2º, § 8º). Não efetuada a emenda, ou a substituição, é inadmissível o prosseguimento da execução para haver apenas parte da dívida. Admite-se, porém, nos casos em que a cobrança diga respeito a parcelas autônomas, como acontece, por exemplo, com a cobrança de imposto de renda de diferentes exercícios financeiros, prossiga a execução pela parcela autônoma, considerada devida.” (MACHADO, Hugo de Brito. Lançamento e Execução Fiscal, em RDDT nº 33, jun/98)

– PIS. Inconstitucionalidade dos DL 2.445 e 2.449/88. Destinação dos depósitos. Instauração de discussão sobre a semestralidade. Admissão pelo STJ. Nas ações relacionadas ao PIS em que se reconheceu a inconstitucionalidade dos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, têm surgido discussões acerca da semestralidade (base de cálculo x prazo de recolhimento) por ocasião da determinação dos valores a serem convertidos e dos valores a serem liberados por alvará. O STJ, 1ª T., unân., REsp 240.938, Min. José Delgado, mai/00, enfrentou a questão da semestralidade em Recurso Especial interposto de Agravo de Instrumento decidido pelo TRF4, decidindo a questão no seu mérito de modo a definir o valor a ser liberado, se conforme a planilha do contribuinte ou do Fisco.

– Depósito de vários tributos. Destino específico conforme decisão. “DEPÓSITO JUDICIAL – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. Se a ação mandamental foi julgada procedente para declarar inconstitucional a majoração da CSSL, então o contribuinte tem direito ao levantamento das quantias depositadas a esse título. Havendo saldo remanescente quanto ao Imposto de Renda questionado na mesma ação mandamental, cabe ao Fisco utilizar a via executiva apropriada.” (TRF4, 1ª T., AI 1999.04.01.0470095-1/RS, fev/00)

Discussão acerca dos critérios de correção dos depósitos. Súmula 271 do STJ: “A correção monetária dos depósitos judiciais independe de ação específica contra o banco depositário.” (DJ de 21.08.2002, p. 136)

IOF. Não incidência sobre os depósitos. Súmula 185 do STJ: “Nos depósitos judiciais, não incide o Imposto sobre Operações Financeiras.” (Súmula 185 do STJ)

– Vide notas à Súmula 185 do STJ, em que há ementas esclarecendo que a exigência do IOF em operações de depósito judicial fora instituída por Instrução Normativa, com ofensa ao princípio da legalidade estrita.

– “... Não incide o IOF sobre os depósitos judiciais feitos em garantia do juízo, por isso que não se encontram previstos na Lei 8.033/90. A Instrução Normativa nº 62/90, da Receita Federal, não pode criar hipótese nova de incidência, por isso que extrapolou do conteúdo da referida lei.” (STJ, REsp 103.907/SP, 2ª T., Min. Peçanha Martins, abr/97). Obs: esta decisão foi tendo votado com o relator os Min. Adhemar Maciel, Ari Pargendler, Antônio de Pádua Ribeiro e Hélio Mosimann.

Imposto de Renda. Situação dos valores depositados. Sobre a situação dos valores depositados no que diz respeito à base de cálculo do IR, vide precedente do STF acerca do assunto em nota ao art. 44 do CTN.

Art. 151, III

as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

Processo administrativo tributário. O processo administrativo fiscal não é regulado por norma geral de direito tributário. O CTN limita-se a determinar que os atos sejam documentados e que seja fixado prazo para exercício da fiscalização, não se ocupando, propriamente, do procedimento. Cada ente político estabelece o processo administrativo tributário relativo aos tributos que administra. O processo administrativo fiscal abrange todo o procedimento de fiscalização e de autuação (a chamada ação fiscal) e o processamento da impugnação e dos recursos (fase litigiosa).

– Decreto 70.235/72. O Decreto nº 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal – PAF), editado sob a égide de Atos Institucionais que delegavam ao Executivo tal competência e recepcionado como lei ordinária pela Constituição de 1988, dispõe sobre o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União. Os créditos da União são aqueles em que figura como sujeito ativo, o que abrange a quase totalidade dos tributos federais, inclusive as contribuições previdenciárias, estas a partir de 02.05.2007, por força da Lei nº 11.457/2007, lei esta que transformou a Secretaria da Receita Federal em Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), órgão da administração direta subordinado ao Ministro da Fazenda, e determinou a incorporação das atribuições antes desenvolvidas pela Secretaria da Receita Previdenciária, que foi extinta.

– Em 2011 foi editado o Decreto 7.574, que regulamenta o processo de determinação e exigência de créditos tributários da União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal e outros processos que especifica, sobre matérias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

– Aplicação subsidiária da Lei 9.784/99. Através da Lei 9.784/99, foram definidas regras para os processos administrativos conduzidos no âmbito da Administração Pública Federal em caráter geral, de aplicação apenas subsidiária a outros procedimentos específicos que já existiam, como o administrativo-fiscal, conforme se tira do seu art. 69. Assim, havendo dispositivo específico e válido no Dec. nº 70.235/72, prevalece sobre a Lei 9.784/99. No caso de lacuna, contudo, a Lei 9.784/99 deve ser aplicada, tal como seu art. 2º, que enuncia os princípios a serem observados pela Administração Pública (legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência) e os critérios a serem observados nos processo administrativos (tais como a adequação entre meios e fins, a indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão, a observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados e a adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados).

– Sobre o Dec. 70.235/72 (PAF), vide o livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– Prazo legal para decisão. 360 dias. O prazo para que o Fisco se manifeste em processos administrativos relativos a pedidos de ressarcimento e para que decida acerca de impugnações ou recursos interpostos pelo contribuinte é de 360 dias, conforme a Lei 11.457, de 16 de março de 2007: “Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.” Até o advento da Lei 11.457/07, não havia prazo específico para o Fisco manifestar-se. Aplicava-se, então, por analogia, a Lei 9.784/99, que cuida do processo administrativo em geral, cujo art. 49 prevê que “Concluída a instrução de processo administrativo, a Administração tem o prazo de até trinta dias para decidir, salvo prorrogação por igual período expressamente motivada.”

– “1. A duração razoável dos processos foi erigida como cláusula pétrea e direito fundamental pela Emenda Constitucional 45, de 2004, que acresceu ao art. 5º, o inciso LXXVIII, in verbis: “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.” 2. A conclusão de processo administrativo em prazo razoável é corolário dos princípios da eficiência, da moralidade e da razoabilidade. (...) 3. O processo administrativo tributário encontra-se regulado pelo Decreto 70.235/72 – Lei do Processo Administrativo Fiscal –, o que afasta a aplicação da Lei 9.784/99, ainda que ausente, na lei específica, mandamento legal relativo à fixação de prazo razoável para a análise e decisão das petições, defesas e recursos administrativos do contribuinte... 5. A Lei n.° 11.457/07, com o escopo de suprir a lacuna legislativa existente, em seu art. 24, preceituou a obrigatoriedade de ser proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo dos pedidos, litteris: ‘Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.’ 6. Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual fiscal, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes. 7. Destarte, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07). 8. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 9. Recurso especial parcialmente provido, para determinar a obediência ao prazo de 360 dias para conclusão do procedimento sub judice. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1138206/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– A extrapolação do prazo afastaria as penalidades e suspenderia os juros, cfr. nota ao art. 161 do CTN.

– A extrapolação do prazo implicaria decadência do direito de lançar, cfr. nota ao art. 173, parágrafo único, do CTN.

– Sobre a aplicação do prazo de 360 dias à homologação de compensações, vide nota ao art. 150, § 4º, do CTN.

Reclamações ou recursos. Ou seja, impugnações ou defesas através das quais o contribuinte se insurge contra o lançamento e/ou aplicação de penalidade e os respectivos recursos interpostos contra as decisões tomadas pelos órgãos administrativos julgadores.

– O art. 25 do Dec. 70.235/72, com as alterações posteriores, inclusive as determinadas pela MP 2.158-35/01, estabelece a competência para o julgamento dos processos administrativo-fiscais.

– Todas as instâncias administrativas são colegiados.

– Delegacias da Receita de Julgamentos (DRJ). A DRJ é a primeira instância do processo administrativo-tributário. A Portaria MF nº 58/06 disciplina a constituição das turmas e o funcionamento das DRJ. A competência para o julgamento é da Delegacia de Julgamentos do domicílio fiscal do contribuinte quando da autuação, e não é alterada quando o domicílio é alterado após o lançamento. O que fica alterada é a competência para a cobrança, que passa a ser a da Delegacia de Fiscalização do novo domicílio, conforme se vê de nota ao art. 25 do PAF no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). O novo CARF substituiu os Conselhos de Contribuintes. Foi criado pela Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, e instalado pela Portaria MF nº 41/09. Seu Regimento Interno foi aprovado pela Portaria MF 256/09. Congrega tanto Seções especializadas por matéria e subdivididas em Câmaras, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, como uma Câmara Superior de Recursos Fiscais constituída por turmas para julgamento dos recursos de natureza especial. Vide as alterações no Processo Administrativo Fiscal resultantes da criação do CARF, bem como seu Regimento Interno em nossa obra Direito Processual Tributário, escrita com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– Observância dos tratados, leis e decretos, salvo declaração de inconstitucionalidade pelo Pleno do STF, Súmulas ou pareceres da AGU. Art. 26-A do Decreto 70.235/72, com a redação da Lei 11.941/09: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (nova redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009) ... § 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; II – que fundamente crédito tributário objeto de: a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993.”

– Vide: GRANDO, Felipe Esteves. A apreciação de inconstitucionalidade no contencioso administrativo como direito fundamental do contribuinte. RDDT 163/33, abr/09.

– Vide as Súmulas dos antigos Conselhos de Contribuintes, bem como as Súmulas da AGU e a planilha de dispensa de contestação e de interposição de recursos pela PFN nos anexos deste livro.

– Consulta. Art. 49 do Dec 70.235/72. As consultas, no âmbito da SRF, são reguladas pelos arts. 46 a 53 da Lei nº 9.430/96, que disciplinaram integralmente a matéria. Observe-se, porém, que continuam a ser aplicadas aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e 48 da Lei 9.430/96, conforme se vê de nota que precede o art. 16 do PAF no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka..

– O processo de consulta não pode ser enquadrado dentre “as reclamações e os recursos”, pois não tem natureza ofensiva.

– Dec. 70.235/72: “Art. 49. A consulta não suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolançado antes ou depois de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de declaração de rendimentos.”

– “I – A consulta fiscal não suspende o prazo para pagamento do tributo e, apesar deste ter sido recolhido integralmente antes da instauração de procedimento administrativo...” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no REsp 747.383/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, jun/06)

– “IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. ENQUADRAMENTO DE EQUIPAMENTO... CONSULTA FISCAL. (...) O Decreto nº 70.235/72, em seu art. 49, dispõe que a consulta não suspende o prazo para recolhimento de tributo autolançado, antes ou depois da sua apresentação. Diante disso, nada obstante a consulta estivesse pendente de solução, a impetrante não estava autorizada a deixar de efetuar o pagamento do IPI exigido.” (TRF4, 2ª T, AMS 2001.04.01.064899-2/PR, Juiz Vilson Darós, set/01)

– “... em relação ao processo de consulta, pensamos que este também não suspende a exigibilidade do crédito tributário, mas tão-somente obsta a instauração do procedimento fiscal, como prescreve o artigo 48 do Decreto nº 70.235/72. Em outras palavras, o processo de consulta impede apenas a constituição do crédito tributário através de norma individual e concreta de lançamento tributário editada pelo Agente Público. E, não havendo crédito tributário, conseqüentemente, não procede falar-se em suspensão de sua exigibilidade.” (PIMENTA, Marcos Rogério Lyrio. A taxatividade das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 163/64, abr/09)

– Impugnação à glosa de créditos de IPI. Suspensão. “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. GLOSA DO CRÉDITO. AUTO DE INFRAÇÃO. IMPUGNAÇÃO. ARTIGO 151, III, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. 1. A impugnação que discute a glosa de créditos de IPI e lançamento das diferenças tem efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do artigo 151, III, do CTN, extensivo às compensações em que foram utilizados os créditos em discussão até que haja decisão administrativa definitiva acerca da matéria. 2. O processo administrativo fiscal deve reger-se pelo princípio do formalismo moderado.” (TRF4, AMS 2005.71.05.007832-1, Segunda Turma, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 31/10/2007)

– Impugnação ou manifestação de inconformidade contra a não homologação de compensação. Suspensão. Após o advento da Lei 10.833/03, o § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96 passou a estabelecer de modo expresso e inequívoco que a manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação tem o efeito suspensivo do art. 151, III, do CTN. Mas mesmo anteriormente e também no regime do art. 66 da Lei 8.383/91 este é o efeito que se deve reconhecer à impugnação contra a não homologação da compensação, por força de aplicação direta do art. 151, III, do CTN. O único caso que é excepcionado é o da compensação considerada como não declarada, conforme item adiante.

– Art. 74, § 11, da Lei 9.430/96: “Art. 74... § 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003)

– “COMPENSAÇÃO – HOMOLOGAÇÃO INDEFERIDA PELA ADMINISTRAÇÃO – RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO – FORNECIMENTO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. 1. As impugnações, na esfera administrativa, a teor do CTN, podem ocorrer na forma de reclamações (defesa em primeiro grau) e de recursos (reapreciação em segundo grau) e, uma vez apresentadas pelo contribuinte, têm o condão de impedir o pagamento do valor até que se resolva a questão em torno da extinção do crédito tributário em razão da compensação. 2. Interpretação do art. 151, III, do CTN, que sugere a suspensão da exigibilidade da exação quando existente uma impugnação do contribuinte à cobrança do tributo, qualquer que seja esta. 3. Nesses casos, em que suspensa a exigibilidade do tributo, o fisco não pode negar a certidão positiva de débitos, com efeito de negativa, de que trata o art. 206 do CTN.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 850332/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– “COMPENSAÇÃO. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE DE APRECIAÇÃO. 1. Nos termos do § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, incluído pela Lei 10.833/03, a manifestação de inconformidade e o recurso do contribuinte em face de decisões do Fisco que não atendem pedido de compensação ‘obedecerão ao rito processual do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito da compensação’. Portanto, pendente de julgamento o recurso, está suspensa a exigibilidade de tal débito, sendo cabível em relação a ele a expedição de certidão positiva com efeito de negativa, nos termos do art. 206 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 1009983/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/08)

– “TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PENDÊNCIA NA APRECIAÇÃO DE ‘MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE’ APRESENTADA PELO CONTRIBUINTE CONTRA DECISÃO PROFERIDA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO DE COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE DE EXPEDIÇÃO DA CERTIDÃO POSITIVA DE DÉBITO COM EFEITOS DE NEGATIVA... 3. Consoante o Superior Tribunal de Justiça tem decidido reiteradamente, o recurso contra decisão proferida em processo administrativo de compensação está compreendido na expressão “as reclamações e os recursos”, a que se refere o inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional, a justificar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto da compensação. 4. A Lei 10.833/2003, ao acrescentar os §§ 7º a 12 ao art. 74 da Lei 9.430/96, veio positivar no ordenamento jurídico a orientação jurisprudencial de que a ‘manifestação de inconformidade’ suspende a exigibilidade do crédito tributário, conforme consta do § 11...” (STJ, 1ª T., REsp 781.990/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, nov/07)

– O STJ chegou a decidir contrariamente, posição que, equivocada, não persistiu: “2. O recurso administrativo interposto em face de indeferimento de pedido de compensação não tem o condão de suspender a exigibilidade dos débitos que se busca compensar, pelo que se mostra legítima a recusa do Fisco em fornecer a CND no caso.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 641075/SC, TEORI ZAVASCKI, set/06)

– Efeito do antigo Pedido de Compensação. “PLEITO ADMINISTRATIVO DE COMPENSAÇÃO COM CRÉDITO DE PRECATÓRIO. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. O presente mandado de segurança foi impetrado com o objetivo único de suspender a exigibilidade do crédito tributário até o efetivo exaurimento da esfera administrativa, decorrente da manifestação pelo Fisco quanto ao pedido de compensação deduzido em processo administrativo fiscal. 2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 850332/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, submetido à sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), reiterou entendimento no sentido de que o pedido administrativo de compensação tributária e o respectivo recurso contra seu indeferimento suspendem a exigibilidade do crédito tributário, a teor do disposto no art. 151, inciso III, do CTN, ainda que se refira a créditos de precatório. 3. Se a sistemática compensatória efetivada pelo contribuinte não encontra amparo constitucional ou em legislação pertinente, com iminente inviabilidade de êxito, tais premissas não afastam o dever da autoridade fiscal em promover, em definitivo, a devida resposta ao pleito questionado no processo administrativo fiscal.” (STJ, 2ª T., AgRg no RMS 40.787/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013) Obs: é processo envolvendo o Estado do Paraná.

– “COMPENSAÇÃO – PEDIDO ADMINISTRATIVO PENDENTE DE HOMOLOGAÇÃO PELO FISCO – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO... 2. A alegação de compensação é verdadeira causa extintiva do direito do fisco, podendo ser alegada tanto na esfera administrativa, quanto na judicial, como medida impugnativa a cargo do contribuinte. Alegada na esfera administrativa, tem o efeito de suspender a exigibilidade do tributo, na forma do art. 151, III, do CTN. 3. Enquanto pendente de análise pedido administrativo de compensação, suspende-se a exigibilidade do tributo, hipótese em que não pode negar o fisco o fornecimento de certidão positiva de débitos, com efeito de negativa, de que trata o art. 206 do CTN. 4. Situação dos autos em que não aplicáveis as reformulações promovidas pela Lei 10.637/02 ao processo administrativo de compensação, porque ainda não vigente quando manifestado o pedido de compensação.” (STJ, 2ª T., REsp 883.399/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– Impugnação contra compensação considerada não declarada. Nos casos específicos de compensação considerada não declarada, previstos no § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96, eventual insurgência do contribuinte não terá efeito suspensivo da exigibilidade dos créditos que, indevidamente, teve por extintos. Tal resta expresso no § 13 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescidos pela Lei 11.051/04, e se justifica na medida em que diz respeito a poucos casos em que a compensação é de antemão previamente vedada por lei. Trata-se, efetivamente, de situações em que o contribuinte, não obstante a vedação legal expressa, procede, por conta e risco à compensação, de modo que sua simples desconsideração pelo Fisco é admitida por lei, não sendo o caso de se atribuir à insurgência do contribuinte efeito suspensivo.

– Art. 74, §§ 12 e 13, da Lei 9.430/96: “Art. 74...§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I – previstas no § 3º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) II – em que o crédito: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) a) seja de terceiros; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004) b) refira-se a ‘crédito-prêmio’ instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004) c) refira-se a título público; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004) d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004) e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF. (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004) § 13. O disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)”

– “CRÉDITO-PRÊMIO. COMPENSAÇÃO. INDEFERIMENTO PELA ADMINISTRAÇÃO. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. FORNECIMENTO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. IMPOSSIBILIDADE... 3. ... o art. 74 da Lei 9.430/96 sofreu profundas alterações ao longo dos anos, sobretudo após a edição das Leis 10.637/02, 10.833/03 e 11.051/04, as quais acresceram conteúdo significativo à norma, modificando substancialmente a sistemática de compensação. Segundo as novas regras, o contribuinte não mais precisa requerer a compensação, basta apenas declará-la à Secretaria da Receita Federal, o que já é suficiente para extinguir o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação do Fisco, que pode ser expressa ou tácita (no prazo de cinco anos). Por outro lado, fixou-se uma série de restrições à compensação embasadas na natureza do crédito a ser compensado. Assim, por exemplo, passou-se a não mais admitir a compensação de créditos decorrentes de decisão judicial ainda não transitada em julgado, de créditos de terceiros ou do crédito-prêmio de IPI. 4. Por expressa disposição do parágrafo 12 do art. 74 da Lei 9.430/96, “será considerada não declarada a compensação” (...) “em que o crédito” (...) refira-se ao crédito-prêmio de IPI”. Já o parágrafo 13, ao fazer remissão ao § 11, deixa claro não ser aplicável à declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI o art. 151, III, do CTN. 5. Dessa forma, por previsão inequívoca do art. 74 da Lei 9.430/96, a simples declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI não suspende a exigibilidade do crédito tributário – a menos que esteja presente alguma outra causa de suspensão elencada no art. 151 do CTN –, razão porque poderá a Fazenda Nacional recusar-se a emitir a certidão de regularidade fiscal.” (STJ, REsp 1157847/PE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, mar/2010)

– Pedido de dação de CDAs em pagamento. “ART. 151, III, DO CTN. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE TÍTULO DA DÍVIDA AGRÁRIA... 1. Os Títulos da Dívida Agrária tornam-se servis à dação em pagamento de débitos previdenciários por força da Lei n.º 9.711/98... 5. Hipótese em que a controvérsia a ser dirimida cinge-se em definir se o pedido administrativo de dação em pagamento de Títulos da Dívida Agrária teria o condão se suspender a exigibilidade de crédito previdenciário. 6. Dispõe o art. 151, III, do CTN, que ‘Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (...) III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.’ 7. In casu, o contribuinte ingressou com pedido administrativo para que, nos termos da Lei n.º 9.711/98, fossem aceitos Títulos da Dívida Agrária como forma de pagamento de seu débito previdenciário, evidenciando, assim, sua intenção em quitar o seu débito para com a Fazenda Pública.” (STJ, 1ª T., REsp 784.371/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/07)

– No sentido do direito à manifestação de inconformidade com efeito suspensivo contra a cobrança fundada em declaração do contribuinte. “A existência de defesa ou recurso administrativo interposto com fundamento em lei ou ato regulamentar que prevejam o seu cabimento atrai, necessariamente, a aplicação da causa de suspensão prevista no inciso III, do art. 151 do CTN. O fato de o débito ter sido inicialmente declarado em DCTF não prejudica o quanto exposto. A autodeclaração elide a necessidade de constituição da dívida por auto de infração. Verificado, contudo, que o débito, mesmo declarado, não é exigível (inclusive por fato superveniente à declaração) e vindo o fisco a discordar e prosseguir na cobrança, tem o contribuinte o direito à interposição da Manifestação de Inconformidade prevista no regimento Interno da Receita Federal (no que respeita às hipóteses previstas no art. 174, III).” (PIRES, Luís Henrique da Costa. Cabimento da manifestação de inconformidade... RDDT 162/21, mar/09)

– Pedido de Revisão de Débitos Inscritos em Dívida Ativa ou “Pedidos de Envelopamento”. O simples pedido de revisão de débitos inscritos em dívida ativa, apresentado pelo sujeito passivo perante a PFN no exercício do seu direito de petição, não constitui reclamação nem recurso regulado por lei, não tendo efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. Limita-se a provocar a PFN a reconhecer, se assim entender, eventual nulidade ou causa de extinção do crédito tributário de que possa conhecer de ofício. Assemelha-se, quanto à forma e aos limites, à exceção de pré-executividade que o executado apresenta ao Juiz da Execução Fiscal.

– “... o ‘Pedido de Envelopamento’ encerra idéia simplíssima. Do ponde de vista de sua teleologia, nada mais é do que a via procedimental pela qual o devedor provoca o dever-poder da Administração de rever seus atos concernentes à inscrição do crédito público em dívida ativa. [...] ... deixa sobressair o dever-poder de revisão da Administração sobre os atos de inscrição do crédito em dívida ativa. É a possibilidade sempre latente de o administrador executar o poder de autotutela de que está investido, seja de maneira espontânea, seja a partir de elementos de fato ou de direito trazidos pelo interessado. E essa autotutela opera-se pelo reconhecimento do fato alegado, sucedido do cancelamento da inscrição em dívida ativa, quando o caso... É de se observar, entretanto, que o ‘Pedido de Envelopamento’ não está nem no quadrante do processo destinado à constituição do crédito tributário e, tampouco, à inscrição deste último na dívida ativa. Situa-se ao largo da rota ritualística de ambos. O ‘Pedido de Envelopamento’ deita suas raízes na mera possibilidade de haver vícios resultantes daqueles dois momentos (constituição do crédito tributário e inscrição em dívida ativa). Não existe contraditório propriamente dito. O interessado simplesmente traz ao conhecimento da Administração fatos que, a seu juízo, são determinantes para infirmar a cobrança do crédito público inscrito. Pode, por exemplo, dar a conhecer ao Fisco a existência de certo pagamento realizado antes da inscrição e que, por algum motivo, não foi processado nos sistemas dos órgãos fazendários. o evento não rende ensejo a um processo administrativo deflagrado pelo interessado. Anima-lhe apenas uma expectativa de que a Administração explicite a sua competência de rever o ato pela vazante da autotutela. Nada além disso. [...] o ‘Pedido de Envelopamento não lança qualquer projétil em direção à exigibilidade do crédito inscrito, que permanece incólume, independentemente dele.” (SIQUEIRA, James. Do ‘Pedido de Envelopamento’... RDDT 169/91, out/09)

As impugnações e recursos impedem a exigibilidade do crédito tributário. Enquanto a exigência não se tornar definitiva na esfera administrativa, o montante não pode ser exigido do sujeito passivo, não pode este ser inscrito em dívida, tampouco lhe pode ser negada certidão de regularidade fiscal (positiva com efeitos de negativa).

– “... melhor seria dizer que as reclamações e os recursos impedem que o crédito se torne exigível, pois na verdade exigível ainda não é ele no momento da interposição, quer da reclamação, quer do recurso, pois só com a constituição definitiva o crédito se torna exigível.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 201)

– “... o Poder Público, na pendência da solução administrativa, ficará inibido de inscrever a dívida e procurar o Poder Judiciário para requerer seus direitos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 483)

– Entendendo que a suspensão da exigibilidade depende de a lei do processo administrativo assim estabelecer. “O dispositivo supra bem evidencia que os recursos administrativos previstos nas leis de processo administrativo têm o condão de suspender a exigibilidade do crédito, quando a lei assim o disser. Vale dizer, não basta a lei reguladora do processo administrativo prever determinado recurso para que, já de plano, sua interposição possa suspender a exigibilidade do crédito. Absolutamente não. Em verdade, necessária se faz tanto a previsão do recurso para determinado caso como expressa previsão de possível efeito suspensivo quando de sua interposição, caso em que, conjugando-se esse efeito suspensivo administrativo à problemática tributária porventura discutida, se chega à suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto de controvérsia.” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela manifestação de inconformidade a que alude a Lei nº 9.430/96. RDDT 121/7, out/05)

– Só a impugnação tempestiva é que suspende a exigibilidade. “TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA. ARTS. 14 E 15 DO DECRETO N. 70.235/72. REVELIA. IMPOSSIBILIDADE DE INTERPOSIÇÃO DE RECURSO VOLUNTÁRIO. ART. 35 DO DECRETO N. 70.235/72. APLICABILIDADE AOS RECURSOS VOLUNTÁRIOS PEREMPTOS E NÃO ÀS IMPUGNAÇÕES INTEMPESTIVAS. 1.[...] . 3. Depreende-se da interpretação do arts. 14 e 15 do Decreto n. 70.235/72 que a falta da impugnação da exigência, no prazo preconizado de trinta dias, obsta a instauração da fase litigiosa do procedimento administrativo, de maneira a autorizar a constituição definitiva do crédito tributário. 4. [...].” (REsp 1240018/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/04/2011, DJe 13/04/2011)

– “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NÃO IMPUGNAÇÃO DA EXIGÊNCIA. NÃO INSTAURAÇÃO DO CONTENCIOSO. O contencioso administrativo fiscal somente será instaurado mediante a impugnação expressa da exigência, apresentada de forma tempestiva. RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO CONHECIDO.” (CARF – Ac. 2401-00592 – 1ª T. 4ª C. 2ª S. – Relª. Cleusa Vieira de Souza – j. 20.08.2009)

– O Ato Declaratório Normativo da PFN nº 15/96 dispõe sobre o tratamento que deve ser dado pela administração à impugnação apresentada fora de prazo: “expirado o prazo para impugnação da exigência, deve ser declarada a revelia e iniciada a cobrança amigável, sendo que eventual petição, apresentada fora do prazo, não caracteriza impugnação, não instaura a fase litigiosa do procedimento, não suspende a exigibilidade do crédito tributário nem comporta julgamento de primeira instância, salvo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar”.

– “... estando o recurso manifestado ao arrepio dos termos da lei do processo administrativo tributário, como, por exemplo, quando aviado intempestivamente, não perfaz a condição básica para produzir o efeito da suspensão da exigibilidade, pela singela circunstância de estar em desacordo com as imposições do devido processo legal administrativo.” (CASTRO, Raphael Silva e. Acerca da busca da verdade real e da preclusão no processo administrativo fiscal. RDDT nº 210/112, mar/2013)

Depósito ou arrolamento como condição para recorrer. Inconstitucionalidade da exigência. A exigência de depósito ou arrolamento como condição para recorrer no processo administrativo fiscal foi considerada inconstitucional pelo STF, tendo a RFB, em face disso, providenciado inclusive o cancelamento dos arrolamentos já efetuados.

– Súmula Vinculante nº 21 STF. É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. DJe em nov/09.

– Súmula nº 373 STJ. “É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo.” (mar/09)

– “... DEPÓSITO DE TRINTA POR CENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. [...] A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 – posteriormente convertida na Lei 10.522/2002 –, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.” (STF, Plenário, ADI 1976, Min. Joaquim Barbosa, mar/07)

– 2. A exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo – assunto de indiscutível relevância econômica, social e jurídica – já teve a sua inconstitucionalidade reconhecida por esta Corte, no julgamento do RE 388.359, do RE 389.383 e do RE 390.513, todos de relatoria do eminente Ministro Marco Aurélio. 3. Ratificado o entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal, aplicam-se aos recursos extraordinários os mecanismos previstos no parágrafo 1º do art. 543-B, do CPC.” (STF, AI 698626 RG-QO, Rel. Min. ELLEN GRACIE, out/08)

– ADI nº 9/07. O Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 9/07 dispõe: “O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, SUBSTITUTO, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 224 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 95, de 30 de abril de 2007, e tendo em vista o disposto no art. 1º, § 1º do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997, e que na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1976 o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o disposto no art. 32 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, que deu nova redação ao art. 33, § 2º do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, declara: Art. 1º Não será exigido o arrolamento de bens e direitos como condição para seguimento do recurso voluntário. Art. 2º A autoridade administrativa de jurisdição do domicílio tributário do sujeito passivo providenciará o cancelamento, perante os respectivos órgãos de registro, dos arrolamentos já efetuados.”

– Anteriormente eram exigidos. Embora o Decreto-Lei 822/69, editado durante o Governo Militar, tivesse extinguido a então chamada “garantia de instância” nos recursos contra decisão administrativa fiscal, estavam novamente sendo exigidos depósito para os recursos relativos a contribuições previdenciárias e arrolamento para os recursos relativos aos demais tributos administrados pela União, forte, respectivamente, no art. 126 § 1º, da Lei 8.213/91, com a redação da Lei 10.684/03, e no art. 33, § 2º, do Dec. 70.235/72 com a redação dada pela Lei 10.522/02. Material sobre tal exigência anteriormente à ADIN 1976 pode ser encontrado até a 10ª edição desta obra.

– Reconhecimento “ex officio” da nulidade do condicionamento. ADI RFB 30/2009. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 30, de 15 de junho de 2009 Dispõe sobre o arrolamento de bens e direitos como condição para seguimento de recurso voluntário Art. 1º As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) deverão declarar a nulidade das decisões que não tenham admitido recurso voluntário de contribuintes, por descumprimento do requisito do arrolamento de bens e direitos, bem como dos demais atos delas decorrentes, realizando um novo juízo de admissibilidade com dispensa do referido requisito. Parágrafo único. A declaração de nulidade referida no caput será proferida ex officio ou por requerimento do sujeito passivo, observado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos, contados da ciência da decisão administrativa que não tenha admitido recurso voluntário por ausência de arrolamento prévio de bens ou direitos. Art. 2º Na hipótese de o débito ter sido encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o requerimento a que se refere o parágrafo único do art. 1º deverá ser dirigido pelo sujeito passivo àquele órgão.” Vide, também, o ADI nº 31/2009 em <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AtosInterpretativos> .

– Nulidade das CDAs quando os recursos não foram conhecidos pela ausência do depósito ou arrolamento. Vide nota ao art. 202, V, do CTN.

Ação judicial implica renúncia ao processo administrativo. É o que prevê o art. 38, parágrafo único, da Lei de Execução Fiscal: “Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”

– “RECURSO ADMINISTRATIVO DESTINADO À DISCUSSÃO DA VALIDADE DE DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. PREJUDICIALIDADE EM RAZÃO DO AJUIZAMENTO DE AÇÃO QUE TAMBÉM TENHA POR OBJETIVO DISCUTIR A VALIDADE DO MESMO CRÉDITO. ART. 38, PAR. ÚN., DA LEI 6.830/1980. O direito constitucional de petição e o princípio da legalidade não implicam a necessidade de esgotamento da via administrativa para discussão judicial da validade de crédito inscrito em Dívida Ativa da Fazenda Pública. É constitucional o art. 38, par. ún., da Lei 6.830/1980 (Lei da Execução Fiscal – LEF)...” (STF, RE 233.582/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo STF Nº 506, mai/08)

– “RECURSO ADMINISTRATIVO DESTINADO À DISCUSSÃO DA VALIDADE DE DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. PREJUDICIALIDADE EM RAZÃO DO AJUIZAMENTO DE AÇÃO QUE TAMBÉM TENHA POR OBJETIVO DISCUTIR A VALIDADE DO MESMO CRÉDITO. ART. 38, PAR. ÚN., DA LEI 6.830/1980. O direito constitucional de petição e o princípio da legalidade não implicam a necessidade de esgotamento da via administrativa para discussão judicial da validade de crédito inscrito em Dívida Ativa da Fazenda Pública. É constitucional o art. 38, par. ún., da Lei 6.830/1980 (Lei da Execução Fiscal – LEF)...” (STF, Plenário, RE 233.585/RJ, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, ago/07)

– “MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO ANTERIOR À AUTUAÇÃO FISCAL. RENÚNCIA AO DIREITO DE RECORRER ADMINISTRATIVAMENTE... 2. O ajuizamento de ação judicial anteriormente à autuação implica renúncia à interposição de recurso na esfera administrativa. Não é possível a utilização concomitante da via judicial e da administrativa, em face da prevalência da decisão judicial, devendo-se evitar destarte, julgamentos divergentes. Inteligência do § 2º do art. 1º do Decreto-Lei 1.737/59 e parágrafo único do art. 38 da Lei n. 6.830/80.” (STJ, 1ª T., REsp 1001348/AM, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/08)

– “O ajuizamento da Ação Declaratória anteriormente à autuação impede o contribuinte de impugnar administrativamente a mesma autuação interpondo os recursos cabíveis naquela esfera. Ao entender de forma diversa, o acórdão recorrido negou vigência ao art. 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830, de 22.09.80.” (STJ, 2ª T., REsp 24040/RJ, Min. Antônio de Pádua Ribeiro, out/95)

– “1. O parágrafo único do art. 38 da LEF é claro no sentido de que a opção pela discussão judicial do débito implica o esgotamento do processo administrativo. 2. Tendo sido ajuizada Ação Anulatória da multa aplicada pela Fiscalização do Trabalho, perde o objeto ação através da qual a empresa buscava tutela para seu alegado direito de recorrer administrativamente independentemente de depósito e de ver o prazo de vencimento postergado até o final da discussão.” (TRF4, 3ª T., AC 2000.04.01.0372015/PR, Juiz Leandro Paulsen, mai/00)

– Vide notas ao art. 38, parágrafo único, da LEF no livro que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka, Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.

– Adesão a parcelamento implica extinção do processo administrativo. “ADESÃO AO REFIS. PROCESSO ADMINISTRATIVO PREJUDICADO. A adesão no REFIS importa em confissão do débito e desistência da impugnação ou do recurso administrativo. Com a confissão, o recurso resta prejudicado.” (1º CC, Proc. 10680.025595/99-99, Rec. 142311, Rel. Sandra Maria Faroni, DOU 24.01.2006)

Decisão definitiva no processo administrativo e ingresso da Fazenda em Juízo. “COISA JULGADA FISCAL E DIREITO SUBJETIVO. A decisão proferida pela autoridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao Fisco, força vinculatória, equivalente a da coisa julgada, principalmente quando gerou aquela decisão direito subjetivo para o contribuinte. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 68.253/PR, Min. Barros Monteiro, dez/69)

– “... quando um órgão administrativo decide qualquer litígio entre o particular e a Administração Pública, é o próprio estado que está manifestando sua vontade. Essa decisão tem efeito vinculante para a própria Administração, acarretando duas conseqüências: ‘a insuscetibilidade da revisão judicial desses atos por iniciativa da própria Administração e o dever de execução daquelas decisões’. A decisão terminativa do processo administrativo tributário é definitiva para o ente tributante, pois consistem no ato final do controle de legalidade do lançamento pelo qual a Administração, exercendo competência privativa legalmente fixada, examina aquele ato administrativo, decidindo mantê-lo ou não. Disso decorre que a decisão administrativa favorável a contribuinte, que reconhece a inexistência do débito tributário, não consiste em mera reforma do lançamento, mas em verdadeira anulação da norma individual e concreta introduzida no ordenamento por aquele ato. Com essa espécie de decisão, o lançamento extingue-se, deixa de existir. Essa, por si só, já configura uma das razões pelas quais o Judiciário não pode reformar a decisão administrativa extintiva do crédito tributário: não compete ao Judiciário ‘lançar’ tributos. O ‘não lançamento’ pela Administração não pode ser substituído pelo ‘lançamento’ do Judiciário.” (CARVALHO, Paulo de Barros. As decisões do Carf e a extinção do crédito tributário. RDDT nº 212/90, mai/2013)

– “Podemos concluir, então, que é definitiva perante a Administração a decisão que põe termo ao processo administrativo tributário, pois consiste no ato final de acertamento do crédito tributário, através do qual a Administração Tributária, no exercício da competência privativa atribuída por lei, controla a legalidade do lançamento e decide não lançar o tributo. Isso porque a decisão administrativa definitiva referida no inciso IX, da art. 156, a rigor, não extingue o crédito tributário, mas sim reconhece que ele – crédito – nunca existiu. (...) Diante da definitividade dessa decisão, alguns estudiosos do Direito Tributário têm sustentado o direito da Fazenda Pública ir a Juízo pedir a anulação, sempre que referida decisão contrariar a lei. (...) Os que entendem possível à Fazenda Pública promover ação judicial pedindo a anulação das decisões dos órgãos de julgamento administrativo, que chamaremos apenas de Conselhos de Contribuintes, adotam como principal fundamento ser inafastável o controle jurisdicional, garantia constitucional que, por força do princípio da isonomia, não pode ser negado ao Estado. (...) Diante da definitividade da decisão do Conselho de Contribuintes, não pode a administração pedir sua anulação em Juízo, porque: 5.1. O inciso XXXV do artigo 5º da Constituição Federal de 1988, interpretado em consonância com os demais ditames constitucionais, confere garantia de jurisdição ao particular e não ao Estado, até porque o Estado prescinde dessa garantia. 5.2. Não cabe ao Juiz lançar, mas apenas controlar a legalidade do lançamento efetuado pela autoridade administrativa, e, se for o caso, anulá-lo no todo ou em parte. Isso impossibilita a Fazenda Pública de pedir em Juízo a anulação da decisão do Conselho de Contribuintes, pois a sentença que viesse a dar provimento à pretensão da Fazenda, anulando a decisão de não lançar e positivando a exigência do tributo, consistiria em verdadeiro lançamento ao arrepio do art. 142 do CTN. 5.3. A decisão do Conselho de Contribuintes implica a manifestação do juízo de legalidade da administração, que, no exercício do seu direito potestativo de lançar, decidiu não lançar. 5.4. Admitir que a Fazenda pode pedir a anulação da decisão do Conselho de Contribuintes é tornar esse órgão verdadeiramente inútil, uma vez que lhe retira a razão de existir, que é dizer a palavra final da Administração acerca da validade do lançamento tributário. Sobretudo se considerarmos que a Fazenda estaria obrigada a submeter ao crivo do Judiciário todas as decisões do Conselho de Contribuintes que implicassem a redução do valor do tributo originalmente exigido, pois não poderia ficar a depender da conveniência administrativa a escolha dos casos que seriam postos em Juízo. 5.5. Falta interesse jurídico para a Pessoa Jurídica Pública ingressar em juízo para anular suas decisões, que se nulas fossem a própria Administração as deveria ter anulado, na forma que a lei impõe. 5.6. O questionamento judicial dessa decisão pela Fazenda implica a Administração voltar atrás numa decisão formalmente perfeita e dada como definitiva ao contribuinte, contrariando o princípio da boa-fé que preside os atos administrativos. 5.7. O Conselho de Contribuintes é órgão que integra a Administração, e como tal, não passa de simples partição interna da pessoa cuja intimidade estrutural integra, isto é, não tem personalidade jurídica. Assim, não apenas falta interesse à Administração para ir a Juízo anular sua própria decisão, como o pedido seria juridicamente impossível, por que dirigido contra a própria Administração.” (Schubert de Farias Machado – A decisão definitiva no processo administrativo tributário e o ingresso da Fazenda Pública em Juízo, RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 102/118)

– “Nos termos do artigo 5º, inciso XXXVI, da CF/88, a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Nesse aspecto, pode-se entender que o ato administrativo configurado pela decisão de mérito favorável ao contribuinte cria direito adquirido ao não-pagamento de determinada exação. Assim, se a decisão final advinda do âmbito administrativo é pelo não-recolhimento do tributo, o contribuinte passa a possuir direito subjetivo ao não-pagamento do mesmo, sendo inadmissível a reversão desse entendimento, sob pena de que seja ferido o princípio que garante a segurança jurídica. Ora, se a decisão proferida reveste-se de legalidade e legitimidade, não se pode aceitar que a mesma seja analisada judicialmente em função de suposto ‘erro na aplicação da lei’ que acarrete suposta ‘lesão ao patrimônio público’. Se assim se considerar, qualquer decisão contrária ao Fisco poderá ser reformada pelo Poder Judiciário, o que deixaria o contribuinte em absurda situação de incerteza jurídica, acarretando, ainda, o esvaziamento das funções dos tribunais administrativos. Entretanto, é exatamente isso o que busca fazer o Parecer PGFN nº 1.087/04. [...] precedente favorável é o representado pela também citada decisão proferida pelo STJ, nos autos do Mandado de Segurança nº 8.810/DF, Nesta decisão, ficou estabelecido que as decisões administrativas só poderiam ser revistas se ficasse configurada alguma hipótese de nulidade.” (Martinez, Maria Beatriz. Considerações acerca da possibilidade jurídica de anulação, mediante ação judicial, de decisão de mérito proferida pelo conselho de Contribuintes. RDDT 113/81, fev/05)

Art. 151, IV

a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

Mandado de segurança em matéria tributária. O mandado de segurança tem ampla utilização em matéria tributária. É utilizado tanto frente a lançamento tido por abusivo ou ilegal como preventivamente, como instrumento para a proteção do contribuinte contra possível lançamento, contra não homologação de compensação e contra a falta de apreciação administrativa dos seus pleitos, dentre outras hipóteses. Note-se que, como o lançamento é obrigatório e vinculado, ocorrendo um fato gerador que se enquadra na previsão legal ou estando o contribuinte na iminência de praticá-lo, existe a ameaça concreta da autuação, ato contínuo, de indeferimento de certidões negativas e inscrição no CADIN, do que decorrem impedimentos à participação em licitações, obtenção de crédito e prática de diversos atos importantes para o exercício de atividade econômica. Viabiliza-se, com isso, a utilização do “writ”. Entretanto, por ser remédio constitucional de rito especial, o mandado de segurança não se presta para discussões que exijam dilação probatória. Sob a disciplina da Lei 12.016/09 – nova Lei do Mandado de Segurança em substituição à Lei 1.533/51 – permanece o writ como importante instrumento para a discussão de questões tributárias.

– A Súmula 213 do STJ reconhece a adequação do mandado de segurança para que o contribuinte busque o reconhecimento do seu direito à compensação, mas a Súmula 212 do STJ veda o deferimento por liminar, o que, aliás, na maioria das vezes, afrontaria o 170-A do CTN. Vide as respectivas notas.

– Risco sempre iminente. Em matéria tributária “o periculum in mora normalmente é recíproco”, conforme bem afirmado pelo Min. Sepúlveda Pertence na ADIMC 1.763-8, ago/98. A concessão ou não de liminar, pois, está sujeita, via de regra, à análise exclusiva da existência de forte fundamento de direito.

– “A lei instituidora de tributo que o contribuinte considere inexigível constitui ameaça suficiente para a impetração de mandado de segurança preventivo, na medida em que deve ser obrigatoriamente aplicada pela autoridade fazendária (CTN, art. 142, parágrafo único).” (STJ, 2ª T., REsp 91.538/PE, ARI PARGENDLER, DJU 04.05.98, p. 135)

– Autoridade coatora quanto aos tributos federais administrados pela SRFB. A autoridade coatora depende de estar o tributo em fase de fiscalização, de julgamento ou já inscrito em dívida ativa. Quanto à fiscalização e cobrança dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a autoridade coatora será o Delegado da Receita Federal do Brasil; no que diz respeito ao comércio exterior e às atividades de administração de mercadorias estrangeiras apreendidas, o Inspetor da Alfândega ou o Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil. Quanto ao julgamento de impugnações e manifestações de inconformidade, tem-se que a autoridade coatora será o Delegado da Delegacia de Julgamentos da Receita Federal do Brasil. Tratando-se de débito já inscrito em dívida ativa, a autoridade será o Procurador Regional da Fazenda Nacional respectivo. Vide em www.receita.fazenda.gov.br e em www.pgfn.fazenda.gov.br .

– No sentido de que a liminar impede a cobrança também dos juros moratórios. “A mora do sujeito passivo, assim entendida como o estado de inadimplência perante o Fisco, é o elemento preponderante para a aplicação da norma sancionadora. Estando suspenso o dever jurídico do sujeito passivo quanto ao adimplemento do débito tributário, não há que se falar em eficácia da relação jurídica tributária, nem tampouco multa e juros moratórios, dada a inexistência de ilícito tributário. Algumas decisões dos tribunais pátrios vêm utilizando, de forma indistinta, o entendimento... contido na Súmula nº 405 do STF, como forma de fazer incidir multa e juros moratórios no período em que vigorava a decisão..., posteriormente cassada. Entretanto, ... não há como prevalecer a referida Súmula, dada a prevalência da eficácia da norma jurídica determinante da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que, ao irradiar seus efeitos, ainda que de forma temporária e precária, obstou a relação jurídica tributária, desonerando o sujeito passivo do dever de pagar o débito tributário, enquanto perdurava sua vigência, sobretudo considerando a inexistência de mora suficiente a ensejar a aplicação de multa e juros. Desta feita, nos termos do art. 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, a concessão de medida judicial que determinar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário cria óbice ou faz cessar a incidência de juros e multa moratórios, que somente serão aplicados após 30 dias, contados da publicação da decisão (norma jurídica) que a cassar, entendendo ser devido o tributo.” (MOURA, Nelson Henrique Rodrigues de França. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário por Medida Judicial e a não Incidência de Multa e Juros Moratórios no Período Acobertado pela Decisão. RDDT 174/93, mar/2010)

– Uma vez que a liminar suspende a exigibilidade do crédito, essa decisão acaba por dilatar o prazo de vencimento da obrigação. Impede a formação do estado de mora, que é a consequência patrimonial da impontualidade no cumprimento da obrigação. (PONTES, Helenilson Cunha. Os Juros de Mora e os Créditos Tributários Com Exigibilidade Suspensa por Medida Liminar em Mandado de Segurança. Repertório IOB de Jurisprudência, abril/99).

– Efeitos da denegação da segurança por sentença. Cassação de liminar. Juros e multa devidos. A liminar tem natureza precária, por conta e risco do Impetrante, garantindo os atos praticados enquanto em vigor, apenas no caso de ser confirmada, ao final, pela decisão meritória de última instância. A sua revogação é, pois, dotada de eficácia ex tunc, sempre projetando efeitos retroativos à data em que foi deferida. O afastamento de juros e de multa, pois, depende de lei expressa que assegure tal benefício. O art. 63, § 2º, da Lei 9.430/96 afasta a multa de mora até 30 dias após a publicação da decisão que considerar devido o tributo, ou seja, que cassar a liminar. Os juros são devidos normalmente. Para a CPMF, a legislação não previa a suspensão da multa, conforme acórdão adiante.

– Lei 9.430/96: “Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. (Redação dada pela MP 2.158-35/01) § 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo. § 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.”

– “CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. EMBARGOS ACOLHIDOS. 1. Divergência jurisprudencial configurada entre acórdãos da Primeira e Segunda Turmas no tocante à possibilidade de incidência de juros de mora sobre o tributo devido no período compreendido entre a decisão que concede liminar em mandado de segurança e a denegação da ordem. [...] 4. O art. 63, caput e § 2º, da Lei 9.430/96 afasta tão somente a incidência de multa de ofício no lançamento tributário destinado a prevenir a decadência na hipótese em que o crédito tributário estiver com sua exigibilidade suspensa por força de medida liminar concedida em mandado de segurança ou em outra ação ou de tutela antecipada. 5. No período compreendido entre a concessão de medida liminar e a denegação da ordem incide correção monetária e juros de mora ou a Taxa SELIC, se for o caso. Afastada a imposição de multa de ofício. 6.. Embargos de divergência acolhidos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 839.962/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, fev/2013)

– “1. Entendimento consolidado no âmbito das duas Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido da legalidade da cobrança de juros e multa moratória no caso de contribuinte que não recolheu CPMF, por força de liminar, posteriormente, revogada. 2. Nesse sentido: “Retornando os fatos ao statu quo ante, em razão de ter sido cassada a liminar anteriormente deferida, cabe ao Fisco a cobrança do crédito tributário na sua integralidade, inclusive quanto aos encargos decorrentes da mora.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1165021/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, nov/2010)

– “1. O provimento liminar, seja em sede de Mandado de Segurança, seja por via de antecipação de tutela ou ainda em ação civil pública, decorre sempre de um juízo provisório, passível de alteração a qualquer tempo, quer pelo próprio juiz prolator da decisão, quer pelo Tribunal ao qual encontra-se vinculado; a parte que se beneficia da medida acautelatória, fica sujeita à sua cassação, devendo arcar com os consectários decorrentes do atraso ocasionado pelo deferimento da medida, cuja cassação tem eficácia ex tunc. 2. A correção monetária nada acrescenta ao valor da moeda, adaptando-a à realidade e evitando a corrosão do valor pelos efeitos da inflação. Os juros moratórios, por serem remuneratórios do capital, também são devidos ante a cassação do provimento judicial provisório. 3. Consectariamente, ‘Retornando os fatos ao statu quo ante, em razão de ter sido cassada a liminar anteriormente deferida, cabe ao Fisco a cobrança do crédito tributário na sua integralidade, inclusive quanto aos encargos decorrentes da mora... 4. Deveras, afigura-se correta a incidência de juros de mora e multa (art. 2º, § 2º, I e II da IN/SRF 89/2000) quando da denegação da ordem de segurança e conseqüente cassação da liminar anteriormente deferida, inclusive se a liminar foi concedida em sede de Ação Civil Pública. Precedentes... [...] 10. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido para determinar que o recolhimento do tributo seja acrescido de juros de mora, incidindo o referencial SELIC, e multa, afastando a aplicação do disposto no art. 63, § 2º da Lei 9.430/96.” (STJ, 1ª T., REsp 1011609/MG, LUIZ FUX, jun/09)

– “2. Sujeita-se ao pagamento de juros o contribuinte que, protegido por tutela antecipada, vem a perder, total ou parcialmente a demanda, com a cassação da antecipação da tutela. 3. Tem o Fisco direito à cobrança integral do seu crédito, inclusive os encargos decorrentes da mora, uma vez que, com a modificação da decisão que era favorável ao contribuinte, há retorno ao status quo ante.” (STJ, 2ª T., REsp 1088897/PR, ELIANA CALMON, nov/08)

– Vide também: MONTEIRO NETO, Nelson. Sobre a “cassação” medida liminar e a multa pelo não-pagamento de tributo no devido prazo. Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/15526

– Efeito da sentença concessiva de segurança. “Quanto à sentença em mandado de segurança, entendemos que esta não tem o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Uma vez proferida (a sentença), não há que se falar em suspensão, que traz consigo o caráter de provisoriedade. A sentença, que tem natureza de ato de caráter definitivo, declara (certifica) a inexigibilidade do crédito (que pode decorrer de motivos diversos). Logo, não se pode reconhecer a suspensão do que foi declarado inexistente. A partir da prolação da sentença não existe mais crédito tributário, motivo que nos impede de falar em sua exigibilidade.” (PIMENTA, Marcos Rogério Lyrio. A taxatividade das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário. RDDT 163/64, abr/09)

– Desistência a qualquer tempo. “MANDADO DE SEGURANÇA – DESISTÊNCIA – POSSIBILIDADE – INAPLICABILIDADE DO ART. 267, § 4º, DO CPC – ORIENTAÇÃO QUE PREVALECE NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM RAZÃO DE JULGAMENTO FINAL, COM REPERCUSSÃO GERAL, DO RE 669.367/RJ – RECURSO IMPROVIDO. – É lícito ao impetrante desistir da ação de mandado de segurança, independentemente de aquiescência da autoridade apontada como coatora ou da entidade estatal interessada ou, ainda, quando for o caso, dos litisconsortes passivos necessários, mesmo que já prestadas as informações ou produzido o parecer do Ministério Público. Doutrina. Precedentes.” (STF, 2ª T., RE 521359 ED-AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, out/2013)

– “Mandado de segurança. Desistência a qualquer tempo. Possibilidade. 1. A matéria teve sua repercussão geral reconhecida no RE nº 669.367, de relatoria do Ministro Luiz Fux, com julgamento do mérito em 2/5/13. Na assentada, o Tribunal reafirmou a assente jurisprudência da Corte de que é possível desistir-se do mandado de segurança após a sentença de mérito, ainda que seja favorável ao impetrante, sem anuência do impetrado.” (STF, 1ª T., RE 550258 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, jun/2013)

– Se houver depósito vinculado ao mandado de segurança, a extinção do processo sem julgamento de mérito implicará sua conversão em pagamento definitivo, conforme orientação do STJ referida em nota ao art. 151, II, do CTN.

Ações tributárias. Outras questões. Vide a abordagem de outras questões atinentes ao mandado de segurança em matéria tributária, bem como à utilização das ações declaratória e anulatória em nosso Direito Processual Tributário, escrito com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

Art. 151, V

a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

LC 104/01. Inciso acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01.

Liminares em outras espécies de ações, além do mandado de segurança. Provimentos cautelares. Antecipações de tutela. Considerando que cabe ao Judiciário o controle da legalidade dos atos administrativos (sistema da jurisdição una) e que suas decisões devem ser respeitadas não apenas pelos particulares, mas pela Administração, que a elas está sujeita, qualquer decisão judicial que disponha no sentido de que o Fisco não possa atuar contra o contribuinte em determinada hipótese tem o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário, não importando se tenha sido proferida nos autos de Mandado de Segurança ou de qualquer outro tipo de ação (Ordinária, Cautelar etc.). Note-se que, mesmo antes do acréscimo do inciso V ao art. 151 da CF, decorrente da LC 104/01, entendia-se que as liminares em outras espécies de ações que não apenas o mandado de segurança já tinham o efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. Argumentava-se, também, com razão, que o CTN, datado de 1966, surgiu quando ainda não havia o poder geral de cautela do Juiz, previstos posteriormente no CPC/73, nem a antecipação de tutela, decorrente da reforma processual de 1994. Daí a ausência de referência, na redação original, a outros provimentos liminares que não em mandado de segurança. Vejam-se: STJ, 2ª T., REsp 260.229, Min. Franciulli Netto, mar/04; TRF4, 1ª T., AG 0421807, Rel. a Juíza Ellen Gracie Northfleet, set/95. Vide, também: MARINS, James, Anotações Sobre o Cabimento da Antecipação de Tutela em Matéria Tributária, em RET nº 1, 1998, p. 51/52, 55; Hugo de Brito Machado, Ação Cautelar para Suspender a Exigibilidade do Crédito Tributário, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12674; Célio Armando Janckzeski, A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário e a Ação Cautelar, em RDDT nº 38, novembro/98.

– “Em rigor, não seria necessário prever, no Código Tributário Nacional, que a liminar suspende a exigibilidade do crédito tributário, já que isso é decorrência da força mandamental do despacho que a concede. Por isso mesmo, também não seria necessário que figurasse no Código a previsão de que outros provimentos judiciais cautelares também devessem ter o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 384)

– Medida cautelar em ADIn. Veja-se o que dispõe a respeito o Decreto 2.346/97, que consolida normas e procedimentos a serem observados pela Administração Pública Federal em razão de decisões judiciais: “Art. 1-A. Concedida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade contra lei ou ato normativo federal, ficará também suspensa a aplicação dos atos normativos regulamentadores da disposição questionada. Parágrafo único. Na hipótese do caput, relativamente a matéria tributária, aplica-se o disposto no art. 151, inciso IV, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, às normas regulamentares e complementares.” (parágrafo único acrescentado pelo Decreto nº 3.001/99)

– Medidas cautelares na própria ação ordinária. O poder geral de cautela está previsto no art. 796ss do CPC, através de procedimento próprio (Ação Cautelar). A Lei 10.444/02, ao acrescentar o § 7º ao art. 273 do CPC, permite que o Juiz, ainda, que defira, em caráter incidental, providências cautelares requeridas a título de antecipação de tutela, sem a necessidade de ajuizamento de ação cautelar.

– Não se utiliza ação cautelar para realizar depósito em dinheiro do tributo discutido, conforme se vê de nota ao art. 151, II, do CTN.

– Sobre a finalidade e pressupostos do poder geral de cautela, vide: STJ, 1ª T., MC 2.974/SP, Min. José Delgado, nov/00.

– Antecipação de tutela contra a Fazenda Pública. Viabilidade, salvo para expedição de precatório em ação de repetição de indébito. O art. 273 do CPC, na redação da Lei 8.952/94, prevê a possibilidade de o juiz antecipar, nos próprios autos da ação, total ou parcialmente, os efeitos da tutela desde que haja prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e haja receio de dano de difícil reparação ou abuso de defesa pelo réu. Nenhum óbice há à antecipação de tutela em matéria tributária para fins de obstar a exigibilidade de crédito tributário quando o Juiz reconheça a presença dos referidos requisitos.

– As limitações legais não elidem, por si só, a plausibilidade da concessão de tutela antecipatória fiscal, não cabendo recurso de ofício, comportando agravo, de instrumento ou retido. (Carlos Henrique Abrão, Antecipação da Tutela Fiscal, em RDDT nº 31, abril/98)

– A defesa da impossibilidade de antecipação de tutela contra a Fazenda Pública baseia-se, normalmente, em três argumentos: necessidade de recurso obrigatório; necessidade de precatório e a possibilidade da reversão da decisão. Combatendo tal posição e mostrando que nem todas as decisões estão sujeitas ao duplo grau; que o precatório é indispensável, mas que nem por isso há a impossibilidade de antecipação de tutela e que o fato de ser o réu a Fazenda não causa, por si só, a irreversabilidade, não impede a antecipação, vide Juvêncio Vasconcelos Viana, Antecipação de Tutela contra a Fazenda Pública, em RDDT nº 30, março/98

– Sobre a impossibilidade de expedição de precatório em sede de antecipação, vide, nota ao art. 165 do CTN.

– “RECLAMAÇÃO. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. SUSPENSÃO DE LANÇAMENTO DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE. 1. A vedação admitida no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade 4-DF não é irrestrita, referindo-se apenas a concessões de vantagens pecuniárias, reclassificação, equiparação, aumento ou extensão de vencimentos aos servidores públicos. 2. Caso em que se deferiu pedido de antecipação de tutela para sustar lançamento de débito tributário na dívida ativa do Estado. Inaplicabilidade do óbice de que trata o artigo 1º da Lei 9.494/97. Ausência de afronta aos efeitos vinculantes da decisão proferida pelo Tribunal na ADC 4-DF. Reclamação improcedente.” (STF, Rcl 902/SE, Min. Maurício Corrêa, Inf. nº 275 do STF, ago/02)

– Decisão em exceção de pré-executividade. “... admitir que a suspensão do processo de execução fiscal não importa na suspensão da exigibilidade do crédito tributário é o mesmo que reconhecer a possibilidade jurídica de a fazenda promover a cobrança de seus tributos, por meio de coação física ou psicológica, já que o meio regular de cobrança coativa está suspenso por decisão do juiz competente (juiz da execução fiscal). Outrossim, o recebimento liminar da petição de exceção de pré-executividade, suspendendo o curso do processo de execução, equivale, evidentemente, à concessão de tutela antecipatória de que cuida o inciso V do art. 151 do CTN, implicando suspensão da exigibilidade. Este dispositivo, também, vem sendo interpretado literalmente. A prosseguir dessa forma teria que concluir, contra o bom senso e a lógica, que a sentença concessiva de segurança não suspende a exigibilidade do crédito tributário, porque o art. 151, IV, do CTN refere-se apenas à concessão de liminar em mandado de segurança, e não, em decisão de mérito, que é mais do que decisão liminar.” (HARADA, Kiyoshi. A Exceção de Pré-Executividade e o Problema da Certidão Negativa de Tributos. RET 55, mai-jun/07, p. 229)

Condicionamento do deferimento de liminar ao depósito do montante do tributo. Não é correto o condicionamento do deferimento de liminar ao depósito do montante do tributo. Isso porque são causas distintas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Assim, o Juiz deve apreciar se estão presentes os requisitos para a concessão da liminar (art. 7º, inc. II, da Lei 1.533/51 no caso do mandado de segurança; art. 798 do CPC em se tratando de cautelar; art. 273 do CPC em se tratando de antecipação de tutela em ação ordinária) e concedê-la ou não. Neste último caso, restará ao contribuinte, ainda, a possibilidade de efetuar o depósito do montante do tributo para obter a suspensão da exigibilidade do crédito.

– “A teor do disposto no artigo 151, incisos VI e V, do Código Tributário Nacional, independentemente do depósito do crédito tributário, é cabível a concessão da liminar, se presentes os seus pressupostos, com a conseqüente suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 153.633/SP Min. Franciulli Netto, mar/02)

– “São causas distintas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o depósito do seu montante integral e a concessão de liminar em mandado de segurança (CTN, art. 151, II e IV), não sendo de exigir-se o depósito como condição de concessão da medida liminar...” (TRF1, 3ª T., AG 0115719, Rel. o Juiz Daniel Paes Ribeiro, maio/95)

– Sobre o condicionamento da liminar, na cautelar, à prestação de caução. Também não é adequado condicionar a concessão de liminar à prestação de caução. Isso porque a análise da liminar dá-se mediante a verificação da existência de forte fundamento de direito e risco de dano, além do que a caução não tem efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário, conforme se vê de nota ao caput deste artigo.

– “1. A caução pode ser real quando se trata de garantir liminar em cautelar visando suspensão de crédito tributário, posto que o contribuinte tem esse direito mesmo em execução fiscal (art. 9º, III, da Lei 6.830/80). 2. Ordem concedida.” (TRF3, MS 03040991, 2ª Seção, Juiz Andrade Martins, jun/93)

Efeitos da improcedência. Cassação de liminar ou antecipação. Vide nota ao inciso IV deste mesmo artigo.

Art. 151, VI

o parcelamento.

LC 104/01. Inciso acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01.

– Parcelamento enquanto espécie de moratória. Atualmente, por força da LC 104/01, o parcelamento está previsto expressamente no inciso VI deste artigo 151 como causa autônoma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Anteriormente a esta inovação legislativa, é preciso ressaltar, já se entendia que o parcelamento suspendia a exigibilidade do crédito forte no entendimento de que o parcelamento implica moratória e que, portanto, atraía a incidência do art. 151, I, do CTN.

– Note-se que o fato de o parcelamento estar, atualmente, previsto em inciso próprio não reforça a tese de que não podia, anteriormente, ser considerado como espécie de moratória. Ainda que, nos incisos do art. 151, tenha sido feita distinção, a LC 104/01, de outro lado, acresceu ao CTN artigo próprio para tratar do parcelamento e o inseriu na Seção atinente à Moratória, reconhecendo, pois, tratar-se de subespécie de moratória, conforme se vê do novo art. 155-A. Antes mesmo da LC 104/01, a concessão de parcelamento já tinha efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário e, portanto, já dava direito à obtenção de certidão positiva de débitos com efeito de negativa.

Parcelamento acompanhado do pagamento das parcelas. A suspensão da exigibilidade pelo parcelamento pressupõe a sua manutenção mediante pagamento das parcelas. Conforme o regime jurídico de cada parcelamento, resta rescindido automaticamente pela inadimplência de determinado número de parcelas. Inadimplente o contribuinte, o crédito retomará a sua exigibilidade.

– Sobre os diversos parcelamentos. Vide art. 155-A do CTN.

– Suspensão da exigibilidade do crédito pelo depósito das parcelas. Vide nota ao inciso II deste artigo 151 do CTN.

– Direito à obtenção de CND na vigência de parcelamento. Vide notas aos artigos 205 e 206 do CTN.

Art. 151, Parágrafo único

O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Autonomia das obrigações acessórias. O traço de acessoriedade não está ligado diretamente à obrigação ou ao crédito tributários, mas ao exercício da tributação, daí porque as obrigações acessórias gozam de autonomia relativamente às obrigações principais. Sobre a matéria, vide art. 113, caput e §§ 2º e 3º, bem como as respectivas notas, e art. 175, par. único, do CTN.

SEÇÃO II – MORATÓRIA

Art. 152

A moratória somente pode ser concedida:

Art. 152, I

em caráter geral:

Art. 152, I, a

pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;

Art. 152, I, b

pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

Moratória e isenção. O art. 151, III, da CF veda à União a concessão de isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Não há referência expressa à concessão de moratória pela União, mas isso não nos parece permitir a interpretação de que, diante da omissão, tem-se uma autorização. A constitucionalidade deste dispositivo do CTN é, no mínimo, duvidosa, tendo em vista a autonomia dos entes políticos.

Art. 152, II

em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.

Art. 152, Parágrafo único

A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Art. 153

A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

Art. 153, I

o prazo de duração do favor;

Não pode ser concedida por prazo indefinido. “O discricionarismo do legislador competente para instituir o tributo é limitado quanto à moratória. Não pode concedê-la por tempo indefinido nem incondicionalmente, se em caráter individual. Geral ou individual, deverá ter prazo prefixado.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Forense, 1999, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, p. 848) Na mesma obra, p. 849, há nota da atualizadora nos seguintes termos: “O art. 153 estabelece dois requisitos obrigatórios à concessão da moratória: o prazo de duração do favor (com menção ao número de prestações e vencimentos) e os tributos a que se aplica.”

Art. 153, II

as condições da concessão do favor em caráter individual;

Art. 153, III

sendo caso:

Art. 153, III, a

os tributos a que se aplica;

Art. 153, III, b

o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

Art. 153, III, c

as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

Art. 154

Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.

Salvo disposição em contrário. “A lei instituidora da moratória pode dispor de tal forma que não seja necessário o lançamento, à data em que entrar em vigor ou à do despacho que conceder a medida, e, ainda, no sentido de prescindir até do início de qualquer procedimento iniciador da constituição do crédito. É o permissivo que emana da ressalva inicial.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 479)

– Tributos sujeitos a lançamento por homologação. “O dispositivo tem o mérito de admitir disposição de lei em contrário. É mais do que evidente que, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a disposição em contrário decorre da própria natureza da hipótese. Se se fosse circunscrever a moratória aos tributos já lançados (por homologação), seria impossível aplicá-la em tais casos, pois, neles, os tributos são pagos antes do lançamento.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 381)

Créditos definitivamente constituídos. “... aqueles que foram objeto de lançamento eficaz, assim compreendido o ato regularmente notificado ao sujeito passivo.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 478)

– Vide, em nota ao art. 142 do CTN, referência à notificação como condição de eficácia do lançamento.

Art. 154, Parágrafo único

A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Efeito do vício. “Provado o vício, é como se não houvesse sido concedido o favor.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 191)

– Evidência do vício no próprio lançamento, em face dos percentuais de multa. Tanto no art. 4º da Lei 8.218/91 como no art. 41 da Lei 9.430/96, foram estabelecidos percentuais de distintos, mais gravosos, para os lançamentos em que verificada situação evidente de fraude. Tais débitos, assim, com a multa agravada, não podem ser beneficiados por moratória, inclusive na modalidade de parcelamento, salvo disposição em lei em sentido diverso, em face da ressalva constante do caput.

Indeferimento de parcelamento, ainda que a lei específica não traga vedação expressa. “Conforme já explicitado na decisão das fls. 123/125, o art. 154 do CTN aplica-se ao caso em tela, já que em possuindo natureza de Lei Complementar, é hierarquicamente superior à lei do PAES e, conseqüentemente, condicionante. Se assim o é, necessariamente as regras de moratória fixadas pelo CTN têm natureza de normas gerais às quais devem ser observadas pelas leis hierarquicamente inferiores. No presente caso, não há menção pela Lei nº 10.684/03 acerca da vedação da concessão da moratória nos casos em que há reconhecimento de fraude, dolo ou simulação. Contudo, esse silêncio de maneira alguma tem força para afastar a norma do art. 154 do CTN, ao contrário, apenas a corrobora. Ademais, conforme já explicitado nestes autos, a fraude, o dolo ou a simulação podem ser reconhecidos em esferas distintas da criminal. Isso afasta, desde já, a incidência do princípio da presunção de inocência e permite que certas medidas, como a proibição da concessão do parcelamento, sejam aplicadas a partir do reconhecimento da fraude em outra esfera.”(decisão do Juiz Federal Fernando Quadros da Silva nos autos do MS 2004.70.00000006-8, 6ª Vara Federal do Paraná, mai/04)

Art. 155

A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

Anulação da moratória. Cuida-se, na verdade, de anulação, pois não se trata de desfazimento do ato por motivo de conveniência ou de oportunidade, mas por ilegalidade. Veja-se a Súmula 473 do STF: “A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.”

Legalidade. O art. 155 funda-se na legalidade tributária, ou seja, no princípio de que o tributo decorre sempre de lei (arts. 150, I, da CF, 3º e 97 do CTN), assim como eventual modificação, extinção, suspensão ou exclusão da sua exigibilidade (art. 141 do CTN). Não dependendo o tributo do acordo de vontades, verificado, ainda que em momento posterior ao ato de concessão da moratória em caráter individual, que o ato não satisfazia os pressupostos para a incidência da lei que a suportava, tem o Fisco o dever de promover a sua anulação. Sobre este ponto, vale consultar a doutrina de Celso Antônio Bandeira de Mello.

Art. 155, I

com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

Fraude. “... se esqueceu o legislador de incluir a figura da fraude na redação do inciso I. É intuitivo, porém, que a omissão é suprida pela análise sistemática, não sendo compreensível que as providências sancionadoras deixassem de ser aplicadas àquele que a cometeu.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 481)

Art. 155, II

sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Art. 155, Parágrafo único

No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

Curso da prescrição. Trata-se de hipótese excepcional de curso do prazo prescricional enquanto o crédito tributário está com sua exigibilidade suspensa. Vide nota ao art. 151, caput, do CTN, sobre a regra geral.

Art. 155-A

O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Acrescido pela LC 104/01)

Parcelamento depende de previsão legal específica. A referência expressa à forma e condição estabelecidas em lei específica nos leva à conclusão de que, de um lado, o contribuinte não tem direito a pleitear parcelamento em forma e com características diversas daquelas previstas em lei e, de outro, que o Fisco não pode exigir senão o cumprimento das condições nela previstas, sendo descabida a delegação à autoridade fiscal para que decida discricionariamente sobre a concessão do benefício.

– O artigo fala em lei específica e isso reforça que não tem cabimento a pretensão de conjugação dos dispositivos de diversas leis para a concessão de parcelamento mais benéfico ou mediante requisitos menos rígidos. A combinação de dispositivos de diversas leis distorce os benefícios concedidos, implicando a criação de uma nova espécie de parcelamento não autorizado pelo legislador.

– “Apenas com a edição da Lei específica a que alude o art. 155-A... é que a Lei nº 11.101/05 terá plena eficácia, e desde que se crie mecanismos facilitados para a recuperação do crédito tributário.” (DE SOUZA JUNIOR, Osnildo. O crédito tributário na recuperação judicial de empresas: um caso de irracionalidade a ser superado. RDDT 149, fev/08)

– Ato vinculado. “PARCELAMENTO. LEI Nº 9.639/98. MP Nº 2.187-12/01. ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO. O parcelamento previsto na Lei nº 9.639/98 constitui ato administrativo vinculado, cingindo-se a Autarquia ao exame dos requisitos legais. Não constitui impedimento legal o fato de os débitos objeto do pedido de parcelamento estarem em fase de pagamento via precatório.” (TRF4, 2ª T., AMSS 2001.70.05.003637-9/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, ago/03)

– Requisitos adicionais estabelecidos por IN. Ilegalidade. “Nos termos da jurisprudência do STJ, a exigência de débito em conta como condição imposta pela Fazenda Nacional para deferir o parcelamento do débito tributário não encontra respaldo em lei. A Lei n. 10.522/2002 em nenhum momento determina o débito em conta corrente como única modalidade de quitação do débito. Precedentes...” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1403968/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

“PARCELAMENTO. EXIGÊNCIA DE DÉBITO EM CONTA CORRENTE. IMPOSSIBILIDADE. PORTARIA N.º02/02 PGFN/SRF. PAGAMENTO MEDIANTE DARF. POSSIBILIDADE. 1. O Direito Tributário tem como princípio basilar a legalidade. 2. A modalidade de débito em conta como condição imposta pela Fazenda Nacional para deferir o parcelamento do débito tributário não encontra respaldo em lei. 3. A Lei nº 10.522/2002, em seu art. 10 e seguintes, prevê a possibilidade de parcelamento dos débitos existentes junto à Fazenda Nacional, em nada dispondo acerca da obrigatoriedade de débito automático em conta corrente, das parcelas acertadas, para a quitação do débito. 4. O art. 20, da Portaria PGFN/SRF nº 02/02, ao criar óbices ao instituto do parcelamento, não previsto na Lei nº 10.522/02, acabou por violar o princípio da reserva legal. 5. A própria Lei nº 10.522/02 instituiu em favor da Fazenda Nacional a garantia de rescindir, imediatamente, o parcelamento quando o contribuinte deixar de pagar duas parcelas, mostrando-se despiciendo a garantia do débito automático em conta corrente, como forma de assegurar a pronta satisfação do crédito tributário.” (STJ, 1ª T., REsp 1085907/RS, LUIZ FUX, mai/09)

– “PARCELAMENTO. DEPÓSITO 10% DA DÍVIDA. IN 29/00. INEXIGIBILIDADE. 1. A exigência prevista no art. 51 da IN 29/00 não encontra respaldo na legislação de regência, notadamente na Lei nº 8.212/91. 2. Refere o texto legal, ao regular o parcelamento das contribuições previdenciárias incluídas ou não em notificação de débito (art. 38), que o seu deferimento fica atrelado apenas ao pagamento da primeira parcela pactuada (§ 7º do art. 38), nada deliberando acerca da circunstância específica do crédito tributário estar ou não em execução, ou, ainda, sobre a existência de designação de leilão no feito judicial. 3. A exigência prevista no texto normativo inferior, portanto, inova na matéria, erigindo condições não reveladas na lei de regência, criando obstáculo imprevisto no texto legal a que pretende dar execução.” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.012695-9/SC, Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, mai/03)

– Interpretação literal das leis concessivas de parcelamento. Vide nota ao art. 111, I, do CTN.

– Direito adquirido. “Os parcelamentos são favores legais concedidos ao cidadão pelo próprio Estado, visando facilitar ou possibilitar o cumprimento de suas obrigações financeiras. Assim, os parcelamentos decorrem de previsão legal e, quando deferidos, passam a integrar o patrimônio do cidadão como um direito adquirido, somente podendo ser suspenso ou cancelado se este descumprir os seus termos.” (ABRAHAM, Marcus. A Compensação de Precatórios com Créditos da Fazenda Pública na Emenda Constitucional nº 62/2009. RDDT 182/86, nov/2010)

Parcelamentos comum e especiais. A Lei 10.522/2002 coloca permanentemente à disposição do contribuinte a possibilidade de parcelar ou reparcelar seus débitos, em sessenta meses. Outros parcelamentos surgem de tempos em tempos para adesão temporária, normalmente com prazos mais elásticos de pagamento e associados à anistia total ou parcial de multas. Esses parcelamentos especiais são instrumentos para que o poder público tenha alguma arrecadação extraordinária, recuperando créditos de grandes devedores que, sem os referidos favores, não teriam como se recolocar em situação de regularidade.

– Parcelamento e reparcelamento de dívidas. Pagamentos iniciais. Normalmente, as leis condicionam o pedido de parcelamento ao pagamento da primeira parcela e, o pedido de reparcelamento, a uma entrada de 20% da dívida.

– Parcelamento comum em 60 meses. O art. 10 da Lei 10.522/02, com a redação das Leis 10.637/02 e 11.941/99, autorizam o parcelamento em 60 meses de débitos para com a Fazenda Nacional. Os débitos para com a Seguridade, anteriormente à Lei 11.941/99, tinham seus parcelamento fundados em norma específica: o art. 38 da Lei 8.212/91. Pela redação original do art. 10 da Lei 10.522/02, o parcelamento de débitos para com a Fazenda Nacional era limitado a 30 parcelas mensais. Também era de 30 meses o prazo estabelecido pelo art. 91 da Lei 8.981/95, salvo para os débitos vencidos até 31 de outubro de 1994, que puderam ser parcelados em até sessenta prestações, desde que os pedidos fossem apresentados até 31 de março de 1995, nos termos do art. 92 da Lei 8.981/95. Vide o texto da Lei 10.522/02 no anexo de legislação.

– Parcelamentos especiais. Tem sido frequente a concessão de parcelamentos especiais a entes públicos e mesmo às empresas. Para estas, os principais, desde 2000, foram o REFIS, o PAES, o PAEX e o REFIS IV (novo parcelamento da Lei 11.941/09), analisados em notas específicas adiante.

– 2000. REFIS. O Programa de Recuperação Fiscal lançado pelo Governo Federal, conhecido por REFIS, foi instituído pela Lei 9.964, de 10/04/00, que convalidou os atos praticados com base na MP 2.004. Abrangeu débitos de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e pelo INSS com vencimento até 29 de fevereiro de 2000. O débito consolidado, incluindo juros e multa, passou a ser pago, pelas empresas optantes, acrescidos de juros correspondentes à TJLP, em parcelas mensais de 0,3%, 0,6%, 1,2% ou 1,5% da receita bruta, dependendo do porte e regime de tributação da empresa. Tal programa viabilizou muitas empresas com dívida tributária elevada, impondo, porém, vários condicionamentos, como a confissão irrevogável e irretratável dos débitos, a autorização de acesso irrestrito às informações relativas à movimentação financeira das empresas optantes e o acompanhamento fiscal específico com fornecimento periódico de dados indiciários de receitas. A opção pelo REFIS, para débitos de R$ 500.000,00 ou superiores, ficou condicionada, ainda, à prestação de garantia ou arrolamento de bens (art. 64 da Lei 9.532/97). Só se mantém no Programa a empresa que se mantiver em dia com o pagamento dos seus tributos. A exclusão do Programa implica exigibilidade imediata da totalidade do crédito. A Lei 9.964/00, instituidora do REFIS, foi regulamentada pelo Decreto 3.431/00. A Lei nº 10.002, de 14 de setembro de 2000, reabriu o prazo para adesão ao REFIS por mais 90 dias. A Lei 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, também dispôs sobre o REFIS, inclusive alterando dispositivos da Lei 9.964/00.

– 2003. PAES/Parcelamento Especial. A Lei 10.864, de 30 de maio de 2003, estabeleceu um novo parcelamento, denominado PAES, em até 180 meses, das dívidas relativas a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, com redução pela metade das multas, moratórias ou de ofício, juros conforme a TJLP e sem o oferecimento de garantia, admitindo, ainda, a transferência dos débitos do REFIS para o novo parcelamento, neste caso, mantendo-se as garantias prestadas por ocasião da adesão ao REFIS. Previu, ainda, a necessidade de desistência das impugnações administrativas a tais débitos, bem como das ações judiciais em que houvesse liminares suspendendo a exigibilidade do crédito tributário. Estabeleceu, também, que eventuais depósitos relativos a tais tributos seriam convertidos em renda, consolidando-se a dívida pelo saldo. O art. 5º da referida lei estabeleceu, ainda, o parcelamento, em até 180 meses, dos débitos para com o INSS atinentes a contribuições patronais.

– “1. Esta Corte Superior tem se posicionado pela possibilidade da cumulação do parcelamento previsto na Lei 10.684/03 (PAES) com outra modalidade de parcelamento, desde que os débitos tenham vencimento posterior a 28.02.2003.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1313079/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, nov/2012)

– 2006. PAEX/Parcelamento Excepcional. A MP 303/06 trouxe três possibilidades de parcelamento da totalidade dos débitos para com a SRF, a PGFN e o INSS, inclusive sob o regime SIMPLES, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, parcelados ou não anteriormente, salvo os tributos retidos na fonte e não recolhidos e o ITR, admitida a transferência do REFIS e do PAES. O prazo para requerimento foi até 15 de setembro de 2006, com pagamento da primeira parcela até o final do mesmo mês, sob pena de não produzir efeitos o requerimento. Não houve exigência de garantia ou de arrolamento. Admitiu-se a transferência de débitos dos demais parcelamentos, inclusive do REFIS e do PAES. Exclusão pelo Diário Oficial. A MP 303/06 não foi aprovada no prazo constitucional, não tendo sido convertida em lei. Os atos praticados durante a sua vigência, contudo, permanecem por ela regidos.

– “ATO DO PRESIDENTE DA MESA DO CONGRESSO NACIONAL Nº 57, DE 2006 O PRESIDENTE DA MESA DO CONGRESSO NACIONAL, nos termos do § único do art. 14 da Resolução nº 1, de 2002-CN, faz saber que a Medida Provisória nº 303, de 29 de junho de 2006, que “Dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social nas condições que especifica e altera a legislação tributária federal.”, teve seu prazo de vigência encerrado no dia 27 de outubro do corrente ano. Congresso Nacional, 31 de outubro de 2006 Senador RENAN CALHEIROS Presidente da Mesa do Congresso Nacional”

– 2009. Parcelamento da Crise. A Lei 11.941/09 instituiu novo grande parcelamento de débitos tributários federais. Tem sido chamada de REFIS IV, REFIS da Crise ou de Parcelamento da Crise. A abrangência é ampla, alcançando créditos lançados ou não, inscritos ou não em dívida ativa, mesmo aqueles objeto de parcelamentos anteriores, seja o parcelamento comum, o REFIS, o PAES ou o PAEX, mesmo que os contribuintes tenham sido excluídos de tais parcelamentos, tudo nos termos do art. 1º da Lei 11.941/09. Implicou, também, remissão de dívidas de baixo valor e descontos.

– “Art. 1º Poderão ser pagos ou parcelados, em até 180 (cento e oitenta) meses, nas condições desta Lei, os débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e os débitos para com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, inclusive o saldo remanescente dos débitos consolidados no Programa de Recuperação Fiscal – REFIS..., no Parcelamento Especial – PAES..., no Parcelamento Excepcional – PAEX..., no parcelamento previsto no art. 38 da Lei nº 8.212..., e no parcelamento previsto no art. 10 da Lei nº 10.522..., mesmo que tenham sido excluídos dos respectivos programas e parcelamentos, bem como os débitos decorrentes do aproveitamento indevido de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI oriundos da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006, com incidência de alíquota 0 (zero) ou como não-tributados. § 1º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, mesmo em fase de execução fiscal já ajuizada, inclusive os que foram indevidamente aproveitados na apuração do IPI referidos no caput deste artigo...”.

– A Lei 11.941/09 estabeleceu três tipo de parcelamento com cláusulas específicas, embora sujeitos a disposições gerais comuns. São eles: a) parcelamento de débitos ainda não parcelados anteriormente (art. 1º); b) parcelamento de débitos decorrentes do aproveitamento indevido de créditos de IPI oriundos da aquisição de insumos com incidência de alíquota zero ou como não tributados (art. 2º); c) reparcelamento de débitos do REFIS, do PAES, do PAEX e dos parcelamentos dos arts. 38 da Lei 8.212/91 ou 10 da Lei 10.522/02. Variam os descontos e as parcelas mínimas conforme o tipo de parcelamento.

– 2011. Parcelamento de débitos do Simples Nacional. A LC 139/11 criou a possibilidade de parcelamento específico para os débitos do Simples Nacional. Antes disso, não havia previsão legal para tanto, tampouco era possível invocar lei de um ente federado para parcelar débitos da titularidade dos três, sob pena de violação à autonomia tributária de cada qual.

– “4. Apenas Lei Complementar pode criar parcelamento de débitos que englobam tributos de outros entes da federação, nos termos do art. 146 da Constituição Federal.” (STJ, 2ª T., REsp 1236488/RS, Min. Humberto Martins, abr/11)

– 2013. Reabertura do prazo para adesão ao Parcelamento da Crise. Lei 12.865/2013: “Art. 17. Fica reaberto, até 31 de dezembro de 2013, o prazo previsto no § 12 do art. 1º e no art. 7º da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como o prazo previsto no § 18 do art. 65 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, atendidas as condições estabelecidas neste artigo. § 1º A opção de pagamento ou parcelamento de que trata este artigo não se aplica aos débitos que já tenham sido parcelados nos termos dos arts. 1º a 13 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e nos termos do art. 65 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. § 2º Enquanto não consolidada a dívida, o contribuinte deve calcular e recolher mensalmente parcela equivalente ao maior valor entre: I – o montante dos débitos objeto do parcelamento dividido pelo número de prestações pretendidas; e II – os valores constantes no § 6º do art. 1º ou no inciso I do § 1º do art. 3º da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, conforme o caso, ou os valores constantes do § 6º do art. 65 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, quando aplicável esta Lei. § 3º Por ocasião da consolidação, será exigida a regularidade de todas as prestações devidas desde o mês de adesão até o mês anterior ao da conclusão da consolidação dos débitos parcelados pelo disposto neste artigo.  § 4º Aplica-se a restrição prevista no § 32 do art. 65 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, aos débitos para com a Anatel, que não terão o prazo reaberto nos moldes do caput deste artigo.”

– Note-se que, até a consolidação, ninguém está autorizado a pagar a prestação mínima, salvo se essa restar maior que o produto da divisão do montante dos débitos que se pretenda parcelar pelo número de prestações pretendidas. O correto é já pagar as prestações no montante que se possa aferir como sendo o valor da prestação definitiva, o que será simplesmente confirmado com a consolidação dos débitos. Eventuais diferenças, quando forem pequenas e estiver presente a boa-fé do contribuinte, não implicarão irregularidade que justifique a sua exclusão do programa, sendo incorporadas às parcelas faltantes; porém, diferenças elevadas que se possa verificar que eram ou deveriam ser do conhecimento do contribuinte, implicarão vício na adesão, comprometendo a confirmação do parcelamento.

– 2013. Parcelamento para Estados e Municípios em 240 vezes. A Lei 12.810/2013 autorizou o parcelamento e o reparcelamento de débitos dos Estados e Municípios, bem como para suas autarquias e fundações, relativos a contribuições previdenciárias (art. 1º) e à contribuição ao PASEP (art. 12) vencidos até 28 de fevereiro de 2013, mesmo que já incluídos anteriormente em parcelamentos inadimplidos, com redução de 100% das multas e encargos legais e de 50% dos juros, puderam ser parcelados em até 240 vezes (mediante retenção dos repasses dos respectivos fundos de participação) ou com prestações equivalentes a 1% da média mensal da receita corrente líquida, o que implicasse menor prestação. 

– Parcelamento de IR e CSLL relativos a lucros de coligadas ou controladas no exterior. Lei 12.865/2013, com a redação da MP 627/2013: “Art. 40. Os débitos para com a Fazenda Nacional, relativos ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, decorrentes da aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, relativos a fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2012, poderão ser: I – pagos à vista, com redução de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício, das multas isoladas, dos juros de mora e do valor do encargo legal; ou II – parcelados em até cento e oitenta prestações, sendo vinte por cento de entrada e o restante em parcelas mensais, com redução de oitenta por cento das multas de mora e de ofício, de oitenta por cento das multas isoladas, de cinquenta por cento dos juros de mora e de cem por cento sobre o valor do encargo legal. § 1º O disposto neste artigo aplica-se à totalidade dos débitos, constituídos ou não, com exigibilidade suspensa ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, mesmo que em fase de execução fiscal já ajuizada, ou que tenham sido objeto de parcelamento anterior não integralmente quitado, ainda que excluído por falta de pagamento. § 2º Para inclusão no parcelamento de que trata este artigo dos débitos que se encontram com exigibilidade suspensa nas hipóteses previstas nos incisos III a V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), o sujeito passivo deverá desistir expressamente e de forma irrevogável, total ou parcialmente, da impugnação ou do recurso interposto, ou da ação judicial proposta e, cumulativamente, renunciar a quaisquer alegações de direito sobre as quais se fundamentam os referidos processos administrativos e as ações judiciais. § 3º O sujeito passivo que possuir ação judicial em curso na qual requer o restabelecimento de sua opção ou a sua reinclusão em outros parcelamentos, para fazer jus à inclusão dos débitos abrangidos pelos referidos parcelamentos no parcelamento de que trata este artigo, deverá desistir da respectiva ação judicial e renunciar a qualquer alegação de direito sobre a qual se funda a referida ação, protocolando requerimento de extinção do processo com resolução do mérito, nos termos do inciso V do caput do art. 269 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil), até o prazo final para adesão ao parcelamento. § 4º Os depósitos existentes vinculados aos débitos a serem pagos ou parcelados nos termos deste artigo serão automaticamente convertidos em pagamento definitivo, aplicando-se as reduções previstas no caput ao saldo remanescente a ser pago ou parcelado. § 5º As reduções previstas no caput não serão cumulativas com quaisquer outras reduções admitidas em lei. § 6º Na hipótese de anterior concessão de redução de multas ou de juros em percentuais diversos dos estabelecidos no caput, prevalecerão os percentuais nele referidos, aplicados sobre o saldo original das multas ou dos juros. § 7º Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício ou isoladas, a juros moratórios e até trinta por cento do valor do principal do tributo, inclusive relativos a débitos inscritos em dívida ativa e do restante a ser pago em parcelas mensais a que se refere inciso II do caput, poderão ser liquidados com a utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido próprios e de sociedades controladoras e controladas em 31 de dezembro de 2011, domiciliadas no Brasil, desde que se mantenham nesta condição até a data da opção pelo parcelamento. § 8º Na hipótese do disposto no § 7º: I – o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação, sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa, das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente; II – somente será admitida a utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido próprios ou incorridos pelas sociedades controladoras e controladas até 31 de dezembro de 2012; e III – aplica-se à controladora e à controlada, para fins de aproveitamento de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, o conceito previsto no § 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 9º A dívida objeto do parcelamento será consolidada na data do seu requerimento e será dividida pelo número de prestações indicadas pelo sujeito passivo, não podendo a parcela ser inferior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais). § 10. Enquanto não consolidada a dívida, o contribuinte deve calcular e recolher mensalmente parcela equivalente ao montante dos débitos objeto do parcelamento, dividido pelo número de prestações pretendidas, observado o disposto no § 9º. § 11. Os pedidos de parcelamento deverão ser efetuados até 29 de novembro de 2013 e independerão de apresentação de garantia, mantidas aquelas decorrentes de débitos transferidos de outras modalidades de parcelamento ou de execução fiscal. § 12. Implicará imediata rescisão do parcelamento, com cancelamento dos benefícios concedidos, a falta de pagamento: I – de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não; ou II – de até 2 (duas) prestações, estando pagas todas as demais ou estando vencida a última prestação do parcelamento.  § 13. É considerada inadimplida a parcela parcialmente paga. § 14. Rescindido o parcelamento: I – será efetuada a apuração do valor original do débito, restabelecendo-se os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores; II – serão deduzidas do valor referido no inciso I as prestações pagas. § 15. Aplica-se ao parcelamento de que trata este artigo o disposto no caput e nos §§ 2º e 3º do art. 11, no art. 12, no caput do art. 13, nos incisos V e IX do caput do art. 14 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. (Redação dada pela Medida Provisória nº 627, de 2013) § 16. Ao parcelamento de que trata este artigo não se aplicam: I – o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000; e II – o § 10 do art. 1º da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003. § 17. A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no âmbito de suas competências, editarão os atos necessários à execução do parcelamento de que trata este artigo.”

– Parcelamento de PIS e COFINS para as instituições financeiras. Lei 12.865/2013, com a redação da MP 627/2013: “Art. 39. Os débitos para com a Fazenda Nacional relativos à contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), de que trata o Capítulo I da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, devidos por instituições financeiras e companhias seguradoras, vencidos até 31 de dezembro de 2012, poderão ser: I – pagos à vista com redução de cem por cento das multas de mora e de ofício, de cem por cento das multas isoladas, de cem por cento dos juros de mora e de cem por cento sobre o valor do encargo legal; ou II – parcelados em até 60 (sessenta) prestações, sendo 20% (vinte por cento) de entrada e o restante em parcelas mensais, com redução de 80% (oitenta por cento) das multas de mora e de ofício, de 80% (oitenta por cento) das multas isoladas, de 40% (quarenta por cento) dos juros de mora e de 100% (cem por cento) sobre o valor do encargo legal. § 1º Poderão ser pagos ou parcelados pelas pessoas jurídicas, nos mesmos prazos e condições estabelecidos neste artigo, os débitos objeto de discussão judicial relativos à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. § 2º O disposto neste artigo aplica-se à totalidade dos débitos, constituídos ou não, com exigibilidade suspensa ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, mesmo que em fase de execução fiscal já ajuizada, ou que tenham sido objeto de parcelamento anterior não integralmente quitado, ainda que excluído por falta de pagamento. § 3º Para usufruir dos benefícios previstos neste artigo, a pessoa jurídica deverá comprovar a desistência expressa e irrevogável das ações judiciais que tenham por objeto os débitos que serão pagos ou parcelados na forma deste artigo e renunciar a qualquer alegação de direito sobre as quais se fundam as referidas ações. § 4º O sujeito passivo que possuir ação judicial em curso na qual requer o restabelecimento de sua opção ou a sua reinclusão em outros parcelamentos, para fazer jus à inclusão dos débitos abrangidos pelos referidos parcelamentos no parcelamento de que trata este artigo, deverá desistir da respectiva ação judicial e renunciar a qualquer alegação de direito sobre a qual se funda a referida ação, protocolando requerimento de extinção do processo com resolução do mérito, nos termos do inciso V do caput do art. 269 da lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil), até o prazo final para adesão ao parcelamento. § 5º Os depósitos existentes vinculados aos débitos a serem pagos ou parcelados nos termos deste artigo serão automaticamente convertidos em pagamento definitivo, aplicando-se as reduções previstas no caput ao saldo remanescente a ser pago ou parcelado. § 6º As reduções previstas no caput não serão cumulativas com quaisquer outras reduções admitidas em lei. § 7º Na hipótese de anterior concessão de redução de multas ou de juros em percentuais diversos dos estabelecidos no caput, prevalecerão os percentuais nele referidos, aplicados sobre o saldo original das multas ou dos juros. § 8º Enquanto não consolidada a dívida, o contribuinte deve calcular e recolher mensalmente parcela equivalente ao montante dos débitos objeto do parcelamento, dividido pelo número de prestações pretendidas. § 9º O pedido de pagamento ou de parcelamento deverá ser efetuado até 29 de novembro de 2013 e independerá de apresentação de garantia, mantidas aquelas decorrentes de débitos transferidos de outras modalidades de parcelamento ou de execução fiscal. § 10. Implicará imediata rescisão do parcelamento, com cancelamento dos benefícios concedidos, a falta de pagamento: I – de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não; ou II – de até 2 (duas) prestações, estando pagas todas as demais ou estando vencida a última prestação do parcelamento. § 11. É considerada inadimplida a parcela parcialmente paga. § 12. Rescindido o parcelamento: I – será efetuada a apuração do valor original do débito, restabelecendo-se os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores; II – serão deduzidas do valor referido no inciso I as prestações pagas. § 13. Aplica-se ao parcelamento de que trata este artigo o disposto no caput e nos §§ 2º e 3º do art. 11, no art. 12, no caput do art. 13 e no inciso IX do art. 14 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. § 14. Ao parcelamento de que trata este artigo não se aplicam: I – o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000; e II – o § 10 do art. 1º da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003. § 15. A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no âmbito de suas competências, editarão os atos necessários à execução do parcelamento de que trata este artigo. § 16. Não será computada na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS a parcela equivalente à redução do valor das multas, dos juros e do encargo legal em decorrência do disposto neste artigo.

Cláusulas abusivas: irrevogabilidade, irretratabilidade, quebra de sigilo e renúncia a direito. Até mesmo nas relações privadas se afasta as cláusulas abusivas; há normas de ordem pública que condicionam a validade dos contratos. Em matéria tributária, em que os atos do Fisco enquanto credor são revestidos de autoexecutoriedade, podendo ele produzir inclusive o seu próprio título executivo, com mais razão ainda faz-se necessário atentar para a necessidade de resguardo do equilíbrio nas relações, reconhecendo a invalidade das eventuais abusividades, como as cláusulas que exigem do contribuinte que abra mão do direito constitucional de acesso ao Judiciário. Veja-se sobre o princípio republicano em nota ao art. 108, III, do CTN.

– Confissão de dívida para fins de parcelamento. Possibilidade de posterior discussão judicial. Tendo em conta que a tributação deve se dar em estrita vinculação à lei, não se admitindo a exigência de tributo senão mediante legítima instituição por lei, nas hipóteses e na forma por esta prevista, a declaração do débito por parte do contribuinte não o impede de discuti-lo em juízo, sendo inválidas as cláusulas de irrevogabilidade e de irretratabilidade, bem como de renúncia a direitos. Vide notas ao art. 3º do CTN, bem como as notas específicas adiante acerca do PAES e do REFIS.

– Confissão x reconhecimento x renúncia. “... a confissão pertine ao fato, enquanto situado no mundo dos fatos, sem qualquer preocupação,daquele que faz a confissão, com o significado jurídico do fato confessado, vale dizer, com o efeito da incidência da regra jurídica. Daí por que a confissão pode ser revogada se houve erro de fato, isto é, erro quanto a fato confessado, mas não por ter havido erro de direito [...] Diversamente, o reconhecimento e a renúncia dizem respeito ao mundo jurídico, vale dizer, aos fatos tornados jurídicos pela incidência da norma, ou ainda, ao significado jurídico dos fatos. Quem reconhece, ou renuncia, está fazendo afirmação sobre o significado jurídico do fato, e não sobre o fato mesmo, desprovido de qualificação jurídica.” (MACHADO, Hugo de Brito. Confissão Irretratável de Dívida Tributária nos Pedidos de Parcelamento. RDDT nº 145, out/07, p. 47)

– A renúncia não pode ser presumida. “Não pode haver extinção de processo sem renúncia expressa. “Em se tratando de débito tributário objeto de disputa judicial em andamento, se a lei exige a desistência com a expressa renúncia do direito em que se funda, e não ocorre tal renúncia, o fato de ser deferido o parcelamento pela autoridade administrativa não implica a possibilidade de extinção do processo com julgamento de mérito, embora possa implicar a exclusão do contribuinte do programa de parcelamento.” (MACHADO, Hugo de Brito. Confissão Irretratável de Dívida Tributária nos Pedidos de Parcelamento. RDDT nº 145, out/07, p. 47)

– A renúncia tem de ser manifestada expressamente nos autos para a extinção do processo com suporte no art. 269, V, do CPC. “2. A existência de pedido expresso de renúncia do direito discutido nos autos, é conditio iuris para a extinção do processo com julgamento do mérito por provocação do próprio autor, residindo o ato em sua esfera de disponibilidade e interesse, não se podendo admiti-la tácita ou presumidamente, nos termos do art. 269, V, do CPC. (Precedentes...). [...] 4. ‘A resposta à questão de a extinção da ação de embargos dar-se com (art. 269, V, do CPC) ou sem (art. 267 do CPC) julgamento do mérito há de ser buscada nos próprios autos do processo extinto, e não na legislação que rege a homologação do pedido de inclusão no Programa, na esfera administrativa.’... 7... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1124420/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– Inconstitucionalidade da lei que atribui ao pedido de parcelamento efeito de renúncia a defesa judicial. Não é possível admitirmos que o gozo de um benefício fiscal dependa de o contribuinte abrir mão de uma garantia constitucional. A par disso, não obstante a existência de decisões judiciais nos mais variados sentidos, a renúncia ao direito ou mesmo a simples desistência da ação pressupõem pedido do contribuinte em tal sentido.

– “CONTROLE JUDICIAL. SUA INAFASTABILIDADE. Lei estadual que atribui ao pedido de parcelamento de crédito fiscal o efeito de confissão irretratável e de renúncia a qualquer defesa ou recurso administrativo ou judicial, bem como desistência dos já interpostos. Inconstitucionalidade desse dispositivo relativamente à expressão ‘ou judicial’, por ofensa ao art. 153, § 4º, da C.F. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 94.141-0, Min. Soarez Muñoz, nov/1982)

– “O parcelamento de débitos fiscais depende de lei que o autorize, sendo que tal lei pode estabelecer condições e requisitos para a sua concessão. Aliás, o art. 155-A, do CTN, decorrente da LC 104/01 dispõe expressamente neste sentido, mas teve o mérito simplesmente de esclarecer, tornando inequívoco, algo que já se poderia extrair do sistema anteriormente. Ocorre que o estabelecimento de requisitos e condições deve sustentar-se em critérios razoáveis, que atendam ao interesse público mas que não ofendam direitos fundamentais. Sob esta perspectiva, merece especial atenção o disposto no § 6º do art. 2º da Lei 9.964/00: ‘Art. 2º O ingresso no Refis dar-se-á por opção da pessoa jurídica, que fará jus a regime especial de consolidação e parcelamento dos débitos fiscais a que se refere o art. 1º ... § 6º Na hipótese de crédito com exigibilidade suspensa por força do disposto no inciso IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, a inclusão, no Refis, dos respectivos débitos, implicará dispensa dos juros de mora incidentes até a data de opção, condicionada ao encerramento do feito por desistência expressa e irrevogável da respectiva ação judicial e de qualquer outra, bem assim à renúncia do direito, sobre os mesmos débitos, sobre o qual se funda a ação.’ Em primeiro lugar, vê-se, da interpretação do transcrito parágrafo, que a desistência expressa e irrevogável da ação judicial e a renúncia ao respectivo direito é estabelecida apenas e tão-somente como condição para a dispensa dos juros de mora incidentes até a data da opção pelo REFIS na inclusão de crédito tributário com exigibilidade suspensa por força de ação em que tenha sido concedida liminar. Ou seja, não estão estabelecidos na Lei 9.964/00 a desistência das ações quanto aos tributos devidos e a renúncia aos respectivos direitos como condição genérica para a adesão ao REFIS. Aliás, os requisitos genéricos constam do art. 3º da Lei, que nenhuma referência faz a tais pontos. A exigência genérica de desistência de ações com renúncia aos direitos, pois, sequer base legal possui. Mas, ainda que pudéssemos vislumbrar na Lei 9.964/00 tal exigência, teríamos que reconhecer a sua inconstitucionalidade, na medida que estaria implicando violação inadmissível à própria noção de tributo (obrigação ‘ex lege’, conforme definição constante do art. 3º do CTN e que traduz a concepção constitucional de tributo ancorada também no art. 150, I, da CF) e à garantia de acesso ao judiciário (art. 5º, XXXV, da CF). Aliás, o REFIS apresenta-se como uma modalidade de parcelamento como tantas outras, não se devendo abandonar a jurisprudência que se consolidou nas últimas décadas no sentido de que a confissão de dívida para fins de parcelamento não impede a discussão judicial do débito, forte em se tratar de obrigação ‘ex lege’, do que são exemplo a lição doutrinária e precedentes que seguem... Concluindo, tenho que a Lei 9.964/00 não exige a desistência de ações e renúncia aos direitos como condição para a adesão ao REFIS e que a interpretação da Lei no sentido de que conteria tais exigências implicaria sua evidente inconstitucionalidade por ofensa ao princípio da legalidade tributária e à garantia de acesso ao Judiciário, além do que a confissão de débitos não implica impedimento ao questionamento judicial das obrigações tributárias respectivas. Tenho, assim, que o contribuinte tinha direito à adesão ao REFIS independentemente da desistência de ações e renúncia a direitos. Em tal ponto, manifesto divergência com o voto condutor, entendendo que deva ser parcialmente provida a apelação.” (excerto do voto vencedor por nós proferido na AMS 2000.70.00.029733-3/PR e na AMS 2000.70.00.008760-0/PR, em 06 de junho de 2002)

– Sobre a matéria, ainda, Célio Armando Janczeski – Refis: a desistência de ações, a renúncia de direito e os honorários advocatícios, RDDT nº 76, Janeiro/02, p. 15/18)

– No sentido da validade do efeito de renúncia. “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. ADESÃO AO REFIS. RENÚNCIA AO DIREITO EM QUE SE FUNDA A AÇÃO. DESISTÊNCIA PARCIAL. DESCABIMENTO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. LEI 10.189/01... 1. Ao aderir ao Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, a empresa sujeita-se às condições impostas pela legislação que o instituiu (Lei nº 9.964/00), dentre elas a renúncia ao direito, o que implica extinção do processo na forma do art. 269, V, do CPC.” (TRF4, 2ª T., AC 2003.04.01.020783-2/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/03)

– Os efeitos da renúncia tornam-se insubsistentes no caso de declaração de inconstitucionalidade do tributo. “... não é razoável que a imposição de renúncia tenha tido por fim assegurar ao Estado o Direito de receber as contribuições calculadas sob base alargada, nos moldes da Lei 9.718/98, ainda que a lei viesse a ser declarada inconstitucional, a pretexto de que a disponibilidade do direito, manifestada pelo contribuinte, supriria o vício da norma, atribuindo à receita a legitimidade que a lei inválida não fora capaz de lhe dar. Nem se diga que, ordinariamente, é esse mesmo o efeito da renúncia. Primeiro porque, como acima sustentado, não houve renúncia ao direito material, mas ao direito de resistir à pretensão fiscal. Em segundo lugar, porque a atuação do Estado segundo os ditames constitucionais na instituição de tributos é direito subjetivo público, irrenunciável, de que o direito material do contribuinte é reflexo. E em terceiro lugar, porque, de outra forma, a Administração Pública estaria atuando contra os princípios da moralidade e impessoalidade (isonomia) do art. 37, e beneficiando-se da própria torpeza, ao arrepio dos princípios gerais de direito (art. 4º, LICC); e quarto, porque, embora a renúncia possa ter, entre particulares, o condão de legitimar o ilegal e o ilegítimo – o que, hoje, é até duvidoso, a julgar pelos princípios que, segundo o código do Consumidor e o próprio Código Civil atual, preside as relações entre privados, mormente em se tratando de contratos de adesão, a que se assemelha o parcelamento objeto desta análise, – o mesmo não se pode dizer, quando uma das partes é o Estado e o objeto é a obrigação tributária. ... em Estados democráticos de Direito, o interesse público de obter receita, que é aquele que o Estado possui como qualquer sujeito de direito – é considerado ‘secundário’, só podendo ser perseguido se compatível com o interesse público ‘primário’, que, no caso, é o respeito à legalidade e à ordem jurídica, na instituição do tributo. Esse interesse público primário condiciona a legitimidade da arrecadação à existência de obrigação tributária lastreada em lei, vale dizer, em ato legislativo válido, compatível com a Constituição. [...] ... a presidir a celebração de qualquer acordo entre o Estado e o particular, tendo por objeto um tributo, há de existir, sempre, por parte do Estado, a crença na presunção da constitucionalidade da lei, que autoriza a sua cobrança. Até porque ninguém está obrigado a cumprir lei inconstitucional, muito menos a própria Administração Pública, cuja atuação, conforme a lei e a Constituição, é exigida no art. 37 da lei maior. Tendo em vista que a obrigação tributária é ex legis, ou seja, deriva da ocorrência, em concreto, da situação definida em lei como necessária e suficiente para caracterizar-se a incidência do tributo, não se pode admitir que tal ‘renúncia às alegações de direito’, exigida nos programas de parcelamento, objetivasse outorgar ao estado um direito material divorciado daquele que só lhe pode advir da estrita observância do princípio da legalidade. Não pode ter pretendido fazê-lo derivar da vontade do contribuinte, mormente quando viciada judicialmente a legalidade de exações tributárias; pelo erro a que é levado pela complexidade da legislação tributária e pelas sinalizações da jurisprudência, que corroboravam a presunção de constitucionalidade da lei; e pela impossibilidade de discussão das condições de concessão do parcelamento impostas pela lei. [...] ... o contribuinte, que cumpriu o compromisso assumido na renúncia, de não continuar resistindo judicialmente à pretensão do Estado, passa a ter o legítimo direito de não pagar o parcelamento indevido, uma vez verificada a alteração da situação jurídica, pela decretação da inconstitucionalidade – desde a origem – da lei instituidora do pseudo ‘tributo’. Vale dizer, desfaz-se a presunção de constitucionalidade, que representou o fundamento para a celebração da transação, fazendo ele jus, inclusive, ao ressarcimento dos danos causados pelo ato legislativo viciado, por orça do art. 37, parágrafo 6º, da CF.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Aspectos Controvertidos na Adesão do Programa do Parcelamento Especial com Vistas à Obtenção de Regularidade Fiscal. RDDT 178/130, jul/2010)

– A confissão não afasta a possibilidade de discussão do débito. “... podem ser extraídas as seguintes conclusões: (a) se o fato confessado não corresponde à hipótese de incidência tributária, e, portanto, mesmo efetivamente existente, não é capaz de gerar a obrigação tributária, a confissão é absolutamente irrelevante: (b) se o fato confessado é, em princípio, capaz de gerar a obrigação tributária, porque corresponde à hipótese de incidência do tributo, o efeito da confissão é o de comprovar tal fato; (c) havendo erro quanto ao fato confessado, e comprovado inequivocamente que o fato confessado não corresponde ao efetivamente ocorrido, tem-se de admitir a prevalência do verdadeiro sobre o confessado. Em conseqüência, a confissão que a lei geralmente exige do contribuinte como condição para que a ele seja concedido o parcelamento tem valor bastante relativo. Não pode de nenhum modo ser tida como irretratável, no sentido de obrigar o contribuinte a pagar o tributo, ainda que indevido, apenas porque confessou. A confissão, mesmo solene e irretratável, não cria a obrigação tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. Confissão Irretratável de Dívida Tributária nos Pedidos de Parcelamento. RDDT nº 145, out/07, p. 47)

– “A adesão do devedor ao parcelamento, quanto aos créditos já lançados, equivale a declaração da intenção de pagar, que não induz concordância com o mérito da dívida. Basta lembrar que mesmo o tributo já pago pode ser impugnado por meio de ação de recuperação do indébito. A confissão dos débitos em aberto – que nisso se aproxima da declaração de tributos... – nada mais é do que a antecipação do lançamento que, cedo ou tarde, seria efetuado pelo Fisco credor, não tendo o caráter de ato voluntário de acertamento, que só a liberdade das partes quanto à constituição e à quantificação da dívida lhe daria. Deveras, a confissão é instituto processual sem qualquer efeito constitutivo da relação de direito material a que diz respeito. Trata-se de meio de prova, pelo qual o confidente assume a verdade de um fato contrário a seu interesse e do qual resulte um benefício par a parte contrária. A confissão não diz respeito ao significado ou aos efeitos jurídicos do fato confessado, pois ‘não existe confissão de hermenêutica’. [...] No Direito Tributário, a irrelevância da confissão relativamente aos efeitos jurídicos do ato confessado ressalta-se ante o princípio da estrita legalidade.” (SANTIAGO, Igor Mauler; BREYNER, Frederico Menezes. Eficácia Suspensiva dos Embargos à Execução Fiscal em face do art. 739-A do Código de Processo Civil. RDDT nº 145, out/07, p. 54)

– A confissão inverte o ônus da prova. “... quando a norma contida na legislação pertinente ao parcelamento de dívidas tributárias diz que a confissão é irretratável, tal norma deve ser interpretada no sentido de que uma vez feita a confissão não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la simplesmente, retirando as afirmações que fizera sobre o fato. Mas se constata que o fato por ele confessado não ocorreu, ou não ocorreu tal como foi confessado, o que dá no mesmo, então poderá elidir os efeitos da confissão provando o erro. Não se diga que essa interpretação torna a confissão inútil. De modo nenhum. A utilidade da confissão consiste em inverter o ônus da prova. Comprovado o fato, pela confissão, fica a Administração Tributária dispensada de produzir qualquer outra prova do fato cujo acontecimento gerou a dívida tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. Confissão Irretratável de Dívida Tributária nos Pedidos de Parcelamento. RDDT nº 145, out/07, p. 47)

– Desistência de ações. Condição descabida quando já havia trânsito em julgado. “BENEFÍCIOS DA LEI N. 11.941/2009 APÓS TRÂNSITO EM JULGADO – POSSIBILIDADE – DESNECESSIDADE DE PEDIDO DE DESISTÊNCIA NO CASO CONCRETO. 1. A Primeira Seção desta Corte, por ocasião do julgamento do REsp n. 1.251.513/PR, sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), da relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, DJe de 17.08.2011, firmou orientação no sentido de que o crédito tributário pode ser objeto de remissão e/ou anistia entre o trânsito em julgado e a ordem de transformação em pagamento definitivo, quando a lei não a exclui expressamente, de forma que não há impedimento para que o contribuinte possa promover o pagamento dos débitos, na forma prevista na Lei n. 11.941/09, excluindo, contudo, a incidência o desconto de juros remuneratórios (taxa Selic) incidentes sobre o depósito judicial. 2. Também restou assentado em referido repetitivo que a exigência de pedido de desistência constante da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009 somente tem aplicação para os casos em que era possível requerer a desistência da ação, ou seja, antes do trânsito em julgado. Assim, se ‘houve trânsito em julgado confirmando o crédito tributário antes da entrada em vigor da referida exigência (em 9.11.2009, com a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 10/2009), não há que se falar em requerimento de desistência da ação como condição para o gozo do benefício’. 3. No caso dos autos, o trânsito em julgado ocorreu em 29/09/2009, antes da vigência da aludida Portaria Conjunta.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1248158/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

Regulamentação excessiva e complexa. Razoabilidade e proporcionalidade Lei 11.941/2009 e as Portarias Conjuntas PGFN/RFB. O parcelamento da lei 11.941/99 teve regulamentação tardia, excessiva e complexa, o que acabou fazendo com que diversos contribuinte, não obstante sua boa-fé e efetivo interesse em parcelar, tenham descumprido uma ou outra exigência formal. Os tribunais, por isso, reconheceram a diversos contribuintes o direito de serem mantidos no programa, não obstante tivessem efetivamente incorrido em irregularidades formais. A Lei 12.865/2013 reabriu o prazo para adesão nesse programa.

– “REINCLUSÃO/PERMANÊNCIA DO CONTRIBUINTE NO PARCELAMENTO INSTITUÍDO PELA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIAS CONJUNTAS PGFN/RFB Nº 06/2009, 03/2010, 11/2010, 2/2011. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA, FORMAL. APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE, DESDE QUE O CONTRIBUINTE ESTEJA ADIMPLENTE COM AS PRESTAÇÕES DO PARCELAMENTO. É desproporcional a medida de não inclusão ou de exclusão do parcelamento instituído pela Lei nº 11.941/2009, em razão do descumprimento de obrigação acessória, formal, notadamente aquelas previstas unicamente em portarias conjuntas da RFB e da PGFN, como a ‘opção equivocada’ da modalidade de parcelamento, a ‘não retificação’ da modalidade no prazo aventado para tanto e a ‘ausência de consolidação’. No entanto, o contribuinte deve estar em dia com os pagamentos, devendo tê-los feito nos valores mínimos exigidos para a modalidade correspondente que, no caso de débitos que já foram objeto de parcelamento, tem valores mínimos mais volumosos do que aqueles débitos nunca parcelados. Isso porque a leitura das Portarias Conjuntas PGFN/RFB, que pretenderam regulamentar o parcelamento da Lei nº 11.941/09, evidencia a grande complexidade da redação destes normativos, não sendo de estranhar a dificuldade que muitos contribuintes encontram em tentar compreender o seu teor. Essa complexidade é facilmente percebida na enorme quantidade de demandas judiciais que contestam exatamente essa regulamentação do parcelamento nº 11.941/09.” (TRF4, APELREEX 5009161-30.2011.404.7108, Primeira Seção, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 29/10/2012) Excertos do voto condutor: “A controvérsia reside na reinclusão/permanência do contribuinte no parcelamento instituído pela Lei nº 11.941/2009. A Lei nº 11.941/09, que instituiu nova modalidade de parcelamento também conhecida como ‘Refis da Crise’ ou ‘Refis IV’, assegurou ao contribuinte o direito de parcelar os seus débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, inclusive o saldo remanescente dos débitos consolidados em parcelamentos anteriores. E em seu art. 12, o legislador delegou aos órgãos fazendários a regulamentação dos atos necessários à execução do parcelamento, bem como a forma e o prazo para a confissão dos débitos a serem parcelados... A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/2009, de 22 de julho de 2009, foi editada para regulamentar o parcelamento em questão. A formalização do parcelamento deveria ocorrer basicamente em duas etapas. Na primeira, o contribuinte fazia o requerimento de adesão ao parcelamento, até 30/11/2009 (art. 12) e, na segunda etapa, o contribuinte obrigava-se a apresentar informações necessárias à consolidação do parcelamento, em prazo que seria definido posteriormente (art. 15). Após, adveio a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 03/2010, estabelecendo prazo ao contribuinte para que se manifestasse sobre a inclusão ou não de todos os débitos nas modalidades de parcelamento para as quais tenha feito opção na forma da Portaria Conjunta PGFN/RFB Nº 6/2009, exclusivamente no endereço eletrônico da PGFN ou da RFB. O prazo estabelecido por essa Portaria foi posteriormente reaberto até 30/06/2010 (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13/2010) para aqueles que não se pronunciaram se manifestarem. Já a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 11/2010, convocou aqueles que optaram por não incluir a totalidade de seus débitos no parcelamento para, até 16 de agosto de 2010, indicassem quais os débitos que seriam parcelados. Por fim, a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 2/2011, de 3 de fevereiro de 2011, no seu art. 1º, dentre outros, determinou os prazos para consolidação dos débitos objeto do parcelamento... Ao interpretar tais dispositivos, a Segunda Turma deste Regional passou a aplicar o princípio da proporcionalidade aos casos em que, não obstante a opção equivocada ou até mesmo a não retificação da modalidade no prazo aventado para tanto, o contribuinte esteja em dia com os pagamentos e os tenha feito nos valores mínimos exigidos para a modalidade correspondente que, no caso de débitos que já foram objeto de parcelamento, tem valores mínimos mais volumosos do que aqueles débitos nunca parcelados. Nesse caso, o erro formal pode ser escusado. [...] Mas, além da ‘opção equivocada’ e da ‘não retificação da modalidade no prazo previsto’, há outras situações em que o Fisco recusa a concessão do parcelamento da Lei nº 11.941/09, situações estas todas representativas do descumprimento de obrigações acessórias pertinentes a esse parcelamento. Uma das situações mais freqüentes apresentadas pelo Fisco para não aceitar o pedido de inclusão de débitos no parcelamento da Lei 11.941/09 é a ‘ausência de consolidação’ destes débitos, no prazo e nas condições previstas nas Portarias Conjuntas PGFN/RFB acima citadas. Essa ‘ausência de consolidação’, em numerosos casos, dá-se porque o contribuinte descumpre o disposto no artigo 10 da Portaria Conjunta PGFN/RB nº 2/2011, relativo à necessidade de pagamento, em até 3 (três) dias úteis antes do término do ‘prazo para que o sujeito passivo apresente as informações necessárias à consolidação do parcelamento’ (art. 15 da Portaria Conjunta PGFN/RB nº 6/2009)... Ocorre que, em exame mais aprofundado da matéria, e tendo em consideração os inúmeros casos trazidos a esta Corte em situação similar, verifico que a exigência de pagamento ‘em até 3 (três) dias úteis antes do término do prazo’ que possuía para prestar as informações destinadas à consolidação dos débitos acabou por confundir os contribuintes, que na maior parte dos casos acabaram por fazer os pagamentos no mesmo prazo para prestação das informações. Constato, ademais, que o prazo para prestação das informações coincidia com o vencimento (30) de todas as parcelas anteriormente antecipadas, e apenas no mês da prestação de informações ela devia ser antecipada em três dias. Concluo, portanto, que a discrepância entre o término de cada prazo fez com que o contribuinte, muitas vezes, tenha confundido o prazo para prestar informações com o prazo para realizar o referido pagamento. Diante dos inúmeros casos em que a confusão ocorreu, parece-me que o mais lógico e natural seria que o prazo para o contribuinte prestar as informações relativas à consolidação dos débitos, fosse o mesmo para os pagamentos (as antecipações) dos valores estabelecidos inicialmente para o parcelamento. Não me parece fazer muito sentido a exigência de que o contribuinte antecipe, em no mínio três dias do término do prazo para prestar as informações, o adimplemento das parcelas que vem mensalmente realizando. Essa exigência regulamentar, a meu ver, não encontra amparo no espírito da Lei nº 11.941/09 que instituiu o parcelamento em questão. Mais, a simples leitura das Portarias Conjuntas PGFN/RFB, que pretenderam regulamentar o parcelamento da Lei nº 11.941/09, evidencia a grande complexidade da redação destes normativos, não sendo de estranhar a dificuldade que muitos contribuintes encontram em tentar compreender o seu teor. Essa complexidade é facilmente percebida na enorme quantidade de demandas judiciais que contestam exatamente essa regulamentação do parcelamento nº 11.941/09. A Lei nº 11.941/09, que instituiu o parcelamento denominado ‘Refis da crise’, teve por fim justamente permitir que o contribuinte regularizasse a sua situação fiscal, sendo perfeitamente razoável entender-se que, havendo manifestação expressa do contribuinte em aderir a esse parcelamento, e estando adimplindo regularmente as suas antecipações mensais, seja-lhe permitido parcelar os seus débitos, possibilitando-o a, individualmente, cumprir eventual obrigação formal, acessória, não cumprida nos prazos estipulados nas portarias conjuntas da PGFN e da RFB. De fato, o que é desproporcional, não razoável, é impedir o contribuinte de participar de parcelamento legalmente estabelecido, unicamente pelo descumprimento de obrigação acessória, eminentemente formal, sem oportunizar-lhe o cumprimento desta obrigação. Ainda, anoto que é de interesse do próprio Fisco e, em última análise, de toda a sociedade, que o maior número de contribuintes regularizem a sua situação fiscal. Dito de outra forma, não há prejuízo para a Administração se for oportunizado ao contribuinte o cumprimento de eventual formalidade atinente ao parcelamento da Lei nº 11.941/09, o que representará continuidade da arrecadando tributos, evitando que mais empresas e postos de trabalho sejam fechados. Anoto que não se está conferindo judicialmente o parcelamento. O que se faz é, estando preenchidos os requisitos legais, autorizar o contribuinte a participar de parcelamento fiscal, oportunizando-lhe, ainda, corrigir eventual erro formal (descumprimento de obrigação acessória), desde que esteja em dia com os pagamentos (antecipações mensais) e os tenha feito nos valores mínimos exigidos para a modalidade correspondente. Por fim, e não menos importante, merece destaque o fato de que tramita no Congresso Nacional (Câmara dos Deputados) o Projeto de Lei nº 3.091/2012, de autoria do Deputado Federal Nelson Marchezan Junior – PSDB/RS, para o fim de reabrir o prazo de adesão ao parcelamento da Lei nº 11.941/09, exatamente em razão da dificuldade constatada na efetivação da participação deste parcelamento. [...] Portanto, havendo manifestação expressa do contribuinte em aderir ao parcelamento instituído pela Lei nº 11.941/2009 e adimplemento regular das antecipações mensais deste parcelamento, nos valores respectivos a cada modalidade, deve-lhe ser permitido parcelar os seus débitos, possibilitando-o, inclusive, cumprir eventual obrigação formal, acessória, não cumprida nos prazos estipulados nas portarias conjuntas da PGFN e da RFB.”

– “PARCELAMENTO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS – MERO EQUÍVOCO DO CONTRIBUINTE – BOA-FÉ – AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO ENTE TRIBUTANTE – FALTA DE JUSTIFICATIVA PARA A EXCLUSÃO DO PROGRAMA... . O mero erro material do contribuinte ao preencher o pedido de parcelamento de débitos tributários não justifica a sua exclusão do programa.” (STJ, 2ª T., REsp 1395148/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

Irregularidade formal ou falta de requisitos x pagamento das parcelas. “PAES. PARCELAMENTO ESPECIAL. DESISTÊNCIA INTEMPESTIVA DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X PAGAMENTO TEMPESTIVO DAS PRESTAÇÕES MENSAIS ESTABELECIDAS POR MAIS DE QUATRO ANOS SEM OPOSIÇÃO DO FISCO.DEFERIMENTO TÁCITO DO PEDIDO DE ADESÃO. EXCLUSÃO DO CONTRIBUINTE.IMPOSSIBILIDADE. PROIBIÇÃO DO COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM). 1. A exclusão do contribuinte do programa de parcelamento (PAES), em virtude da extemporaneidade do cumprimento do requisito formal da desistência de impugnação administrativa, afigura-se ilegítima na hipótese em que tácito o deferimento da adesão (à luz do artigo 11, § 4º, da Lei 10.522/2002, c/c o artigo 4º, III, da Lei 10.684/2003) e adimplidas as prestações mensais estabelecidas por mais de quatro anos e sem qualquer oposição do Fisco. 2... 10. A ratio essendi do parcelamento fiscal consiste em: (i) proporcionar aos contribuintes inadimplentes forma menos onerosa de quitação dos débitos tributários, para que passem a gozar de regularidade fiscal e dos benefícios daí advindos; e (ii) viabilizar ao Fisco a arrecadação de créditos tributários de difícil ou incerto resgate, mediante renúncia parcial ao total do débito e a fixação de prestações mensais contínuas. 11. Destarte, a existência de interesse do próprio Estado no parcelamento fiscal (conteúdo teleológico da aludida causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário) acrescida da boa-fé do contribuinte que, malgrado a intempestividade da desistência da impugnação administrativa, efetuou, oportunamente, o pagamento de todas as prestações mensais estabelecidas, por mais de quatro anos (de 28.08.2003 a 31.10.2007), sem qualquer oposição do Fisco, caracteriza comportamento contraditório perpetrado pela Fazenda Pública, o que conspira contra o princípio da razoabilidade, máxime em virtude da ausência de prejuízo aos cofres públicos. 12. Deveras, o princípio da confiança decorre da cláusula geral de boa-fé objetiva, dever geral de lealdade e confiança recíproca entre as partes, sendo certo que o ordenamento jurídico prevê, implicitamente, deveres de conduta a serem obrigatoriamente observados por ambas as partes da relação obrigacional, os quais se traduzem na ordem genérica de cooperação, proteção e informação mútuos, tutelando-se a dignidade do devedor e o crédito do titular ativo, sem prejuízo da solidariedade que deve existir entre ambos. 13. Assim é que o titular do direito subjetivo que se desvia do sentido teleológico (finalidade ou função social) da norma que lhe ampara (excedendo aos limites do razoável) e, após ter produzido em outrem uma determinada expectativa, contradiz seu próprio comportamento, incorre em abuso de direito encartado na máxima nemo potest venire contra factum proprium. 14. Outrossim, a falta de desistência do recurso administrativo, conquanto possa impedir o deferimento do programa de parcelamento, acaso ultrapassada a aludida fase, não serve para motivar a exclusão do parcelamento, por não se enquadrar nas hipóteses previstas nos artigos 7º e 8º da Lei 10.684/2003 (inadimplência por três meses consecutivos ou seis alternados; e não informação, pela pessoa jurídica beneficiada pela redução do valor da prestação mínima mensal por manter parcelamentos de débitos tributários e previdenciários, da liquidação, rescisão ou extinção de um dos parcelamentos) (Precedentes...) 15. Conseqüentemente, revela-se escorreito o acórdão regional que determinou que a autoridade coatora mantivesse o impetrante no PAES e considerou suspensa a exigibilidade do crédito tributário objeto do parcelamento.16. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1143216/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– Exclusão de parcelamentos por inadimplência. A inadimplência implica descumprimento do parcelamento e causa suficiente para a sua rescisão, o que se presume ocorra automaticamente quando não houver previsão legal em sentido diverso, tornando insubsistente a causa suspensiva da exigibilidade (art. 151, VI). Mas nem sempre a rescisão operará automaticamente. Muitas leis concessivas de parcelamento admitem um determinado número de parcelas em aberto. Há leis, ainda, que estabelecem procedimentos ou formalidades para a exclusão do contribuinte do programa de parcelamento, hipóteses em que só poderá ser considerado insubsistente após a regular exclusão formal.

– 5. O procedimento de exclusão do PAES por inadimplemento independe de notificação prévia, na forma dos arts. 8º e 12 da Lei 10.684/2003.” (STJ, 2ª T., EDcl no AgRg no REsp 1374034/PE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, out/2013)

– “PARCELAMENTO. ATRASO NOS PAGAMENTOS. RESCISÃO. 1. ... 2. Diante do não cumprimento das condições acordadas quando da concessão do parcelamento, é legal o ato do Instituto Previdenciário que o rescindiu (artigo 1º da Lei nº 9.129-95). 3. ...” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.082658-0/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– “1. Correta a aplicação, pela Administração, do inc. I do art. 16 da Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 663/98, e conseqüente rescisão do parcelamento de débito, porquanto de fato houve a falta de pagamento de duas prestações consecutivas. 2. Não se configurou ilegalidade ou abuso de poder a ensejar o deferimento do pedido liminar. 3. Agravo de instrumento improvido.” (TRF4, 1ª T., AI 1999.04.01.039102-9/PR, Juiz José Germano, mai/00)

– No Parcelamento da Crise (Refis 4), atraso superior a 30 dias de três parcelas implica rescisão do parcelamento, com eficácia a contar da comunicação ao sujeito passivo. “Art. 1º.. § 9º A manutenção em aberto de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não, ou de uma parcela, estando pagas todas as demais, implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento e, conforme o caso, o prosseguimento da cobrança. § 10. As parcelas pagas com até 30 (trinta) dias de atraso não configurarão inadimplência para os fins previstos no § 9º deste artigo.” No caso de rescisão, as vantagens obtidas são perdidas, recalculando-se o débito com os seus acréscimos e imputação dos pagamentos realizados: “Art. 1º... § 14. Na hipótese de rescisão do parcelamento com o cancelamento dos benefícios concedidos: I – será efetuada a apuração do valor original do débito, com a incidência dos acréscimos legais, até a data da rescisão; II – serão deduzidas do valor referido no inciso I deste parágrafo as parcelas pagas, com acréscimos legais até a data da rescisão.”

– Pagamentos a menor. Configuração da inadimplência conforme o caso. Impõe-se diferenciar a hipótese em que o contribuinte paga valor irrisório ou de qualquer modo aleatório ou insuficiente para a quitação do débito e em desconformidade com os critérios estabelecidos por lei, buscando, com isso, obter apenas a aparência do cumprimento das obrigações para, mediante tal ardil, atrair a suspensão da exigibilidade do crédito, da hipótese em que o contribuinte, de boa-fé, paga montante significativo, seguindo critérios previstos em lei, mas se depara com diferenças exigidas pelo Fisco. No primeiro caso, poder-se-á considerar configurada a inadimplência. No segunda, deverá o Fisco, necessariamente, notificar o contribuinte para a complementação, não podendo excluí-lo do parcelamento sem tal oportunização, pois tal implicaria ato irrazoável e desproporcional. Irrazoável porque contrário à própria finalidade do parcelamento que é viabilizar o pagamento e o recebimento dos créditos. Desproporcional porque eventual equívoco diminuto do contribuinte não pode levá-lo à automática perda da possibilidade de pagamento parcelado, medida esta inadequada, desnecessária e desproporcional em sentido estrito.

– “... ao prever o art. 7º da Lei nº 10.684/03 a inadimplência por três meses consecutivos ou seis alternados como causa de exclusão do Parcelamento Especial, referida previsão abarcou não apenas aquelas situações de não-pagamento total da parcela, mas também aquelas outras – muitíssimo comuns – de não-pagamento parcial delas, verdadeiro inadimplemento relativo (mora) suficiente para fundamentar a exclusão ali preconizada. O termo inadimplência ostenta sentido técnico e, pragmaticamente, compreende tanto o descumprimento total como o parcial de uma prestação, daí exsurgindo um reforço ao nosso entendimento, o qual, aliás, já se faz plausível à luz de uma interpretação do mencionado dispositivo legal pelo critério teleológico. E, finalmente, constatada a situação de inadimplência parcial do contribuinte relativamente às prestações a seu cargo, a exclusão é medida administrativa cuja adoção deverá ocorrer em caráter absolutamente vinculado, conforme se depreende da dicção legal bem como do disposto na Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3/2004.” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. Exclusão do parcelamento especial (Paes) por inadimplemento parcial das prestações mensais. RDDT 141/56, jun/07)

– Pagamento de parcelas com atraso. Impossibilidade da exclusão. Razoabilidade e proporcionalidade. “EXCLUSÃO DO REFIS. INADIMPLEMENTO. RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. FINALIDADE DA LEI E DO PROGRAMA. Se a Lei nº 9.964/00 foi editada com o objetivo de se alcançar a regularidade dos débitos fiscais, efetivando a arrecadação dos valores devidos, não é razoável que, em casos excepcionais como o presente, seja excluído do programa o contribuinte que, apesar de ter sido inadimplente, pagou em atraso seus débitos, saldando a dívida. Ou seja, não havendo prejuízo ao Fisco, em face dos pagamentos procedidos, é desproporcional a exclusão incontinenti do contribuinte. Sobretudo estando o contribuinte também em dia com os pagamentos dos tributos não inclusos no programa, tal como se lê das Certidões Negativas de Débito juntadas aos autos.” (TRF4, 1ª T., AC 2002.71.00.018733-2/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, /04)

– “... pelo disposto na Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3, de 2004, após ser dada ao contribuinte ciência do ato de exclusão abre-se a este, como única possibilidade de regularização de sua situação perante o Paes, o pagamento integral do saldo devedor consolidado neste programa, é a data desta cientificação o marco temporal a partir do qual não mais possível seria a purgação da mora. Assim, seria aceitável a purgação da mora com o pagamento das parcelas e tributos em atraso, até a data de ciência do ato de exclusão pelo devedor.” (PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL. Parcelamento especial (Paes) – possibilidade de regularização da situação de contribuinte pelo pagamento das parcelas em atraso. RDDT 148, jan/08)

Exclusão de parcelamentos mediante ciência por publicação no Diário Oficial ou na Internet, sem notificação por AR. Inconstitucionalidade. “RECURSO EXTRAORDINÁRIO – EXCLUSÃO DE CONTRIBUINTE DO REFIS – NECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO PRÉVIA – PROCEDIMENTO DE CARÁTER ADMINISTRATIVO – NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DA CLÁUSULA DA PLENITUDE DE DEFESA E DO CONTRADITÓRIO (CF, ART. 5º, LV) – INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 1º DA RESOLUÇÃO CG/REFIS 20/2001 DECLARADA PELO TRIBUNAL “A QUO” – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO.” (STF, 2ª T., RE 719800 AgR-AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, jun/2013) Eis excerto do voto condutor: “... o Estado, em tema de restrição à esfera jurídica de qualquer cidadão (titular, ou não, de cargo público), não pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva ou arbitrária, desconsiderando, no exercício de sua atividade, o postulado da plenitude de defesa, pois – cabe enfatizar – o reconhecimento da legitimidade ético-jurídica de qualquer medida imposta pelo Poder Público, de que resultem, como no caso, consequências gravosas no plano dos direitos e garantias individuais, exige a fiel observância do princípio do devido processo legal (CF, art. 5º, LV)... [...] ... assiste, ao cidadão, mesmo em procedimentos de índole administrativa ou de caráter político-administrativo, a prerrogativa indisponível do contraditório e da plenitude de defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, consoante prescreve a Constituição da República em seu art. 5º, inciso LV. [...]O respeito efetivo à garantia constitucional do “due process of law”, ainda que se trate de procedimento político-administrativo (como no caso), condiciona, de modo estrito, o exercício dos poderes de que se acha investida a Pública Administração, sob pena de descaracterizar-se, com ofensa aos postulados que informam a própria concepção do Estado democrático de Direito, a legitimidade jurídica dos atos e resoluções emanados do Estado, especialmente quando tais deliberações importarem em graves restrições à esfera jurídica do cidadão.”

– Anteriormente, o Supremo Tribunal Federal, no RE 611.230 (julgado em 2010), havia entendido que a matéria seria infraconstitucional: “Notificação pessoal para exclusão do programa de recuperação fiscal – REFIS. Possibilidade da intimação por meio da imprensa oficial e da Internet. Aplicação dos efeitos da ausência de repercussão geral tendo em vista tratar-se de divergência solucionável pela aplicação da legislação federal. Inexistência de repercussão geral.”

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CABIMENTO. EXCLUSÃO DO PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL – REFIS. RESOLUÇÃO CG/REFIS 20 DE 2001. OFENSA ÀS GARANTIAS E AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. RESERVA DE PLENÁRIO. 1. O art. 97 da Constituição dispõe que somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público. 2. O Código Tributário Nacional, no art. 100, I, define como normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. 3. Considerando a natureza de ato administrativo normativo das resoluções e portarias elaboradas pelo Comitê Gestor do Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei 9.964/2000, estão sujeitas ao controle de constitucionalidade. 4. A Resolução CG/REFIS 20 de 2001, ao conferir nova redação ao art. 5º da Resolução CG/REFIS 9 de 2001, suprimiu a notificação prévia do contribuinte, passando a dispor que a pessoa jurídica terá o prazo de 15 dias, desde a publicação do ato de exclusão, para se manifestar quanto aos respectivos motivos, manifestação esta sem efeito suspensivo. 5. A arbitrariedade do procedimento de exclusão do REFIS trazido pelo art. 5º e respectivos §§ 1º ao 4º, na redação dada pelo art. 1º da Resolução CG/REFIS 20/2001, em contraponto àquele conferido na Resolução CG/REFIS 9/2001 (art. 4º, § 4º), decorre da inobservância aos princípios do devido processo legal, ampla defesa e contraditório, bem como às garantias estabelecidas no art. 37 da CF/1988. 6. Declarada a inconstitucionalidade do art. 1º da Resolução CG/REFIS 20, de 27/09/2001, na parte em que deu nova redação ao art. 5º e parágrafos 1º a 4º da Resolução CG/REFIS 9/2001.” (TRF1, Corte Especial, INAC 2007.34.00.022211-3, rel. Des. Maria do Carmo Cardoso, nov/2009)

– Súmula 355 do STJ: É válida a notificação do ato de exclusão do programa de recuperação fiscal do Refis pelo Diário Oficial ou pela Internet. (DJe 08.09.2008)

– “TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO PESSOAL PARA EXCLUSÃO DE PESSOA JURÍDICA DO REFIS. NOTIFICAÇÃO POR MEIO DO DIÁRIO OFICIAL E DA INTERNET. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA DO REFIS. ‘RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA’. ART. 543-C DO CPC. 1. A Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo da Administração Pública Federal prevê em seu art. 69, que suas normas somente se aplicam subsidiariamente, nos procedimentos regulados por lei específica, obedecida a lex specialis derrogat lex generalis. 2. A legislação do Programa de Recuperação Fiscal – Refis, ‘regime especial de consolidação e parcelamento dos débitos fiscais’ (Lei 9.964/00, art. 2º), ao qual o contribuinte adere mediante ‘aceitação plena e irretratável de todas as condições’ (art. 3º, IV), prevê a notificação da exclusão do devedor por meio do Diário Oficial e da Internet (Lei 9.964/00, art. 9º, III, c/c art. 5º da Resolução 20/2001 do Comitê Gestor). 3. Ademais, no caso concreto, não há que se falar em prejuízo à eventual defesa administrativa do contribuinte excluído do Refis, uma vez que a sua insurgência é endereçada apenas contra o procedimento de cientificação da exclusão do Programa, não sendo infirmadas as razões da exclusão.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1046376/DF, LUIZ FUX, fev/09)

– “AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO PESSOAL PARA EXCLUSÃO DE PESSOA JURÍDICA DO REFIS. NOTIFICAÇÃO POR MEIO DO DIÁRIO OFICIAL E DA INTERNET. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA DO REFIS... 3. A legislação do Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, ‘regime especial de consolidação e parcelamento dos débitos fiscais’ (Lei 9.964/00, art. 2º), ao qual o contribuinte adere mediante ‘aceitação plena e irretratável de todas as condições’ (art. 3º, IV), prevê a notificação da exclusão do devedor por meio do Diário Oficial e da Internet (Lei 9.964/00, art. 9º, III, c/c art. 5º da Resolução 20/2001 do Comitê Gestor). 4. Recurso especial a que se dá provimento.” (STJ, 1ª T., REsp 795088/DF, TEORI ZAVASCKI, fev/06)

– “TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 12 DA LEI 11.033/04. EXCLUSÃO DO PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL DO REFIS PELO DIÁRIO OFICIAL OU PELA INTERNET. É válida a notificação do ato de exclusão do programa de recuperação fiscal do Refis pelo Diário Oficial ou pela Internet, não havendo inconstitucionalidade a ser declarada, a teor da Súmula 355 do Superior Tribunal de Justiça.” (TRF4, ARGINC 2005.71.08.009985-5)

– No sentido da violação ao devido processo legal. Inconstitucionalidade. “TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTOS. EXCLUSÃO MEDIANTE PUBLICAÇÃO NO DIÁRIO OFICIAL. VIOLAÇÃO AO DEVIDO PROCESSO LEGAL. SUSCITADO INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 12 DA LEI 11.033/04. A garantia do devido processo legal em sua feição processual exige oportunização do contraditório e da ampla defesa. E para que se tenha contraditório e ampla defesa, impõe-se assegurar o pressuposto indispensável para o seu exercício tempestivo e adequado: o conhecimento do ato da administração mediante cientificação efetiva. Se a ciência efetiva dos atos é pressuposto para o exercício do contraditório e da ampla defesa, que são garantias constitucionais, não se pode admitir intimação ou notificação fictas, salvo em face da frustração dos meios ordinários. Precedente do STF em situação semelhante: ‘DEVIDO PROCESSO LEGAL – INFRAÇÃO – AUTUAÇÃO – MULTA – MEIO AMBIENTE – CIÊNCIA FICTA – PUBLICAÇÃO NO JORNAL OFICIAL – INSUBSISTÊNCIA. A ciência ficta de processo administrativo, via Diário Oficial, apenas cabe quando o interessado está em lugar incerto e não sabido. Inconstitucionalidade do § 4º do artigo 32 do Regulamento da Lei nº 997/76 aprovado via Decreto nº 8.468/76 com a redação imprimida pelo Decreto nº 28.313/88, do Estado de São Paulo, no que prevista a ciência do autuado por infração ligada ao meio ambiente por simples publicação no Diário.’ (STF, Tribunal Pleno, RE 157905/SP, ago/97) O art. 12 da Lei 11.033/04, produto de conversão da MP 206/04, viola o devido processo legal, particularmente o art. 5º, LV, da Constituição, ao dispor: ‘Art. 12. Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que o excluir do parcelamento de débitos com a Secretaria da Receita Federal, com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, de que tratam os arts. 1º e 5º da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, mediante publicação no Diário Oficial da União. Parágrafo único. Fica dispensada a publicação de que trata o caput deste artigo nos casos em que for dada ciência ao sujeito passivo pessoalmente ou por via postal, com aviso de recebimento.’ Não há que se reproduzir, aqui, o argumento de que o contribuinte aderiu aos termos do parcelamento e que, portanto, deve se submeter irrestritamente a toda a sua regulamentação. É básica e fundamental a noção de que todos, sem exceção, incluindo o Estado, submetem-se ao texto constitucional e às leis. Cuida-se de traço inerente ao Estado de Direito. Nos contratos privados, as cláusulas abusivas são afastadas. Quando estabelecidas por lei ou por regulamentação administrativa, também restam carentes de validade. É o caso da cláusula segundo a qual o contribuinte, ao aderir ao parcelamento, passa a se sujeitar à exclusão sumária mediante intimação ficta. Ademais, a medida é de extrema desproporcionalidade ao colocar o contribuinte em situação de absoluta irregularidade, com todas as conseqüências daí advindas, sem oportunização de manifestação prévia de sua parte e mediante intimação ficta da exclusão, quando a intimação efetiva estaria facilmente ao alcance do Fisco, mediante envio de correspondência com AR ao domicílio fiscal constante do seu cadastro. Efetivamente, a interpretação do art. 23 da lei do processo administrativo é extremamente favorável ao Fisco no sentido de dar validade à intimação mediante recebimento da intimação no domicílio fiscal do contribuinte. Cuida-se, pois, de procedimento simples – o contribuinte tem a obrigação de manter o seu domicílio atualizado junto ao CNPJ – e eficaz, absolutamente ao alcance do Fisco e dele exigível, pois configura um mínimo de cuidado no sentido de assegurar ao contribuinte o conhecimento da sua exclusão do programa de parcelamento que o coloca imediatamente em situação de irregularidade, com inúmeros óbices ao desempenho normal das suas atividades. Insuperável, pois, o argumento de que foi violado o devido processo legal. Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 11.033/04 por violação ao devido processo legal, particularmente ao art. 5º, LV, da Constituição Federal.” (TRF4, 2ª T., EDAMS 2005.71.08.009985-5/RS, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/07)

– “... EXCLUSÃO DO REFIS. INTIMAÇÃO VIA INTERNET. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AOS ARTS. 5º, INCISO LV, da constituição e 26 da Lei nº 9.784/99. I. a JURISPRUDÊNCIA DESTA Corte vem-se firmando no sentido de que a Lei n. 9.784/99 não é aplicável ao REFIS, uma vez que já existe legislação específica reguladora do processo quando se tratar de exclusão de pessoa jurídica do referido programa (q.v. verbi gratia, AG nº 2002.01.00.017695-4-MG, DJU de 08.11.2002; AG nº 2002.01.00.016766-0/DF, DJU de 30.05.2003; MAS nº 2002.34.00.009568-8-DF, DJU de 19.02.2003). A jurisprudência vem-se firmando, ainda, no sentido de ser nula a intimação da pessoa jurídica por meio tão-só de ato publicado no DOU, a indicar apenas o número do processo administrativo, e divulgação na internet do nome do interessado e dos motivos de exclusão. Ofensa aos princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa. III. Apelação provida.” (TRF1, AC 2005.34.00.012055-9/DF, Des. Fed. Carlos Fernando Mathias, nov/06)

– “Excluir um contribuinte do Paes – ato administrativo sancionador – sem notificá-lo (contraditório) e, por conseguinte, possibilitar o exercício do direito subjetivo constitucional da ampla defesa, é agir como um Estado arbitrário, onde os fins (cobrança de tributo) justificam os meios arbitrários, não podendo neste ponto, deixar de lembrar da distinção entre interesse público primário e secundário (Alessi). [...] ... necessária se faz a notificação do contribuinte por meio idôneo e eficaz, de forma que se assegure a ciência do interessado. [...] ... a ciência ficta é situação totalmente excepcional, devendo ser empregada tão-somente quando se tratar de interessado em lugar incerto ou não sabido. [...] ... o respeito ao devido processo legal somente existirá se acaso se comunique do ato de exclusão mediante meio idôneo que garanta a certeza de sua intimação, sendo a publicação em Diário Oficial (ou Internet), uma exceção, somente legítima em casos específicos e mediante justificativa fática. Não pode ser a regra, sob pena de se impossibilitar o lídimo direito de defesa, corolário do due process of law.” (CALCINI, Fábio Pallaretti. A exclusão do PAES e sua inconstitucionalidade. O dever de obediência ao devido processo legal. RDDT 111/21, dez/04)

– “Tratando-se o processo de exclusão de processo administrativo, deveria a consulente ter sido devidamente intimada da decisão, nos termos dos arts. 26 e 28 da Lei 9.784/99, que dispõe acerca dos processos administrativos. [...] É absurda a situação na qual se impõe ao cidadão verificar diariamente a sua possível exclusão do Refis, sem ainda conferir-lhe a possibilidade de defesa...” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARONE, José Ruben; LOCATELLI, Soraya David Monteiro. Exclusão sumária do Refis por ausência de cumprimento de requisito formal. Ofensa aos princípios da legalidade, razoabilidade, proporcionalidade e motivação. Inconstitucionalidade das resoluções CG/Refis 9 e 20. Ofensa aos princípios do contraditório, ampla defesa e boa-fé, e aos contidos nos arts. 170 e 174 da CF. RTFP 58/277, out/04)

– A intimação ficta como instrumento excepcional no processo administrativo fiscal. O art. 23 do Dec.70.235/72 – lei do processo administrativo fiscal – determina que as intimações sejam feitas pessoalmente, por via postal com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo, ou por meio eletrônico com prova de recebimento, admitindo, apenas excepcionalmente, quando resultassem improfícuos os meios ordinários, a intimação por edital. É que o edital – e a publicação no Diário Oficial ou na INTERNET do ato concreto de exclusão da empresa do parcelamento a ele equivalem – constitui intimação meramente ficta. O raciocínio, aqui, é o mesmo da citação no processo civil, que só se dará por publicação quando esgotados os meios para uma citação efetiva. Note-se que a interpretação do art. 23 da lei do processo administrativo é extremamente favorável ao Fisco no sentido de dar validade à intimação mediante o simples recebimento da intimação no domicílio fiscal do contribuinte. Cuida-se, pois, de procedimento simples e eficaz, absolutamente ao alcance do Fisco e dele exigível, pois configura um mínimo de cuidado no sentido de assegurar ao contribuinte o conhecimento da sua exclusão do programa de parcelamento que o coloca imediatamente em situação de irregularidade, com inúmeros óbices ao desempenho normal das suas atividades.

Art. 155-A, § 1º

Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. (Acrescentado pela LC 104/01)

Salvo disposição de lei em contrário. Admite regramentos específicos que impliquem a exclusão de juros e multas.

– Denúncia espontânea como disposição em contrário. Embora a jurisprudência seja no sentido de que a confissão do débito para fins de parcelamento não admite a invocação do instituto da denúncia espontânea com vista à exclusão da responsabilidade pela multa, poder-se-ia argumentar que o art. 138 é disposição que enseja o parcelamento sem multa. Isso porque diz que a denúncia deve estar acompanhada do pagamento, se for o caso; uma vez parcelado, não precisaria estar acompanhada do pagamento integral, mas apenas do pagamento da parcela. Vide art. 138 do CTN.

Art. 155-A, § 2º

Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. (Acrescentado pela LC 104/01)

Art. 155-A, § 3º

Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. (Acrescentado pela LC 118/05)

Art. 155-A, § 4º

A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. (Acrescentado pela LC 118/05)

Prazo mínimo de 60 meses. “... de conformidade com o previsto no já transcrito § 4º do art. 155-A do CTN combinado com o disposto no art. 10 da Lei ordinária federal nº 10.522/02 – na redação outorgada pelo art. 24 da Lei nº 10.637/02 – é cabível a seguinte conclusão: ‘Dada a inexistência de lei nacional específica a disciplinar o parcelamento de créditos tributários de devedor em recuperação judicial, então é possível a utilização de tal hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário de conformidade com a legislação específica do ente de direito público interessado e obedecido o prazo mínimo de parcelamento de 60 meses.’” (FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Implicações fiscais derivadas da lei de falência, recuperação judicial e extrajudicial – Lei nº 11.101/05. RDDT 119/60, ago/05)

CAPÍTULO IV – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – MODALIDADES DE EXTINÇÃO

Art. 156

Extinguem o crédito tributário:

Obrigação e crédito tributário. A relação tributária é uma relação jurídica de cunho obrigacional, cujo objeto é prestar dinheiro. Os sujeitos desta relação são o credor (sujeito ativo, titular do crédito ou da pretensão de exigir o pagamento) e o devedor (sujeito passivo, obrigado ao pagamento). Obrigação tributária principal (a de prestar dinheiro) e crédito, pois, são as duas faces da mesma moeda, ainda que, por razões de ordem técnica, tenha o legislador optado por considerar o crédito tributário constituído quando da sua formalização pelo lançamento, de que fazem as vezes também declarações do contribuinte. Vide notas aos arts. 113, § 1º, e 142 do CTN.

– Crédito tributário, assim, é a prestação pecuniária que o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo.

– Do ponto de vista material, crédito e obrigação são interdependentes. Mas, se considerarmos o crédito tributário apenas na sua perspectiva formal, como o crédito devidamente formalizado e constituído, nos termos do art. 142 do CTN, poderemos ter hipótese em que o ato de constituição ou formalização do créditos seja anulado por vícios formais, sem prejuízo da subsistência da obrigação e da possibilidade de nova constituição ou formalização, inclusive com reabertura de prazo decadencial para tanto, conforme o art. 173, II, do CTN.

– “Pode ocorrer, em certos casos, a extinção de um crédito tributário sem que se verifique a extinção da obrigação tributária correspondente, restando por isto o direito de a Fazenda Pública, mediante novo lançamento, constituir outro crédito. É claro que isto somente acontece quando a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 204)

Taxatividade das causas de extinção. O art. 141 do CTN diz da taxatividade das causas de extinção do crédito tributário, mas a matéria é controversa,contando com precedentes do STF tanto em sentido afirmativo da taxatividade como em sentido contrário. Vide notas ao art. 141 do CTN.

Morte do infrator. Crédito relativo a multas. Extinção. Decorre do princípio da pessoalidade da pena, com espeque constitucional, a extinção da punibilidade (Vide também o art. 107, I, do CPB) pela morte do infrator. As multas, pois, não podem ser exigidas senão do infrator. Não podem ser exigidas do espólio, tampouco dos herdeiros e legatários.

Art. 156, I

o pagamento;

Sobre o pagamento. Vide artigos 157/164 do CTN.

Art. 156, II

a compensação;

Sobre a compensação. Vide art. 170 do CTN.

Art. 156, III

a transação;

Sobre a transação. Vide art. 171 do CTN.

Art. 156, IV

a remissão;

Perdão. O perdão da dívida atinente ao tributo devido (remissão) depende de lei específica, nos termos do art. 150, § 6º, da CF.

– Sobre a remissão, vide art. 172 do CTN.

– Sobre a anistia (perdão das infrações/penalidades), vide art. 180 do CTN.

Art. 156, V

a prescrição e a decadência;

Distinção entre decadência e prescrição. “... a decadência consiste em um prazo legal extintivo do direito, pelo seu simples decurso e fixado quando a norma deu nascimento a esse direito. Portanto o direito nasce com prazo prefixado para ser gozado; se tal não acontece, ele se exaure, automaticamente, no seu termo final. Decadência é prazo extintivo de direito subjetivo em razão da inércia do seu titular em exercê-lo no tempo assinalado.” (BRITO, Edvaldo. Decadência e prescrição tributárias. In: Problemas de processo judicial tributário, Dialética, 1996, p. 89)

– “Prazo de prescrição ocorre toda vez que há violação de um direito subjetivo, e há necessidade, portanto, de se levar aquela pretensão ao Poder Judiciário para que dirima o conflito. Então, toda vez que houver violação de direito subjetivo, nós temos um prazo de prescrição para que a nossa pretensão possa ser levada ao Estado mediante uma ação judicial. Já prazo de decadência ocorre quando se trata dos chamados ‘direitos potestativos’, na nossa linguagem neolatina. Os alemães usam geralmente a expressão ‘direitos formativos’. Nós é que empregamos, seguindo Chiovenda, que pela primeira vez se utilizou dessa expressão ‘direito potestativo’, ou seja, os direitos em que o titular deles não tenha a necessidade da colaboração da parte contrária, como ocorre com relação aos direitos subjetivos. Se eu sou credor de alguém, tenho a necessidade da colaboração do devedor para que o meu direito seja satisfeito. Já os chamados direitos potestativos ou direitos formativos são direitos em que não há um poder em face de um dever, mas há um poder em face de uma sujeição: o titular do poder, por ato unilateral, sujeita a outra parte.” (MOREIRA ALVES, em palestra publicada nas Pesquisas Tributárias/Nova Série – 6, Direitos Fundamentais do Contribuinte, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. RT e CEU, 2000, p. 20/21)

– AGNETO AMORIM FILHO, no festejado artigo Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis, conclui: 1º – Estão sujeitas à prescrição: todas as ações condenatórias, e somente elas; 2º – Estão sujeitas à decadência (indiretamente, isto é, em virtude da decadência do direito a que correspondem): as ações constitutivas que têm prazo especial de exercício fixado em lei; 3º – São perpétuas (imprescritíveis): a) as ações constitutivas que não têm prazo especial de exercício fixado em lei e b) todas as ações declaratórias. Com base nisso, ressalta que não há ações condenatórias imprescritíveis nem sujeitas à decadência, que não há ações constitutivas sujeitas à prescrição e que não há ações declaratórias sujeitas a prescrição ou decadência. (Revista do Foro/Tribunal de Justiça da Paraíba, vol. 91, disponível nas bibliotecas do Senado Federal e do STF)

– Sobre a decadência e a prescrição, vide artigos 173 e 174 do CTN.

– Distinguindo decadência, prescrição e perempção. “Quando os atos qualificados pelo ordenamento, aos quais está conectada a fixação do prazo, corresponderem a atos de exercício de potestades diretas ou indiretas (ou direitos potestativos), o prazo respectivo corresponde ao que a doutrina e a jurisprudência conhecem por decadência. Por outro lado, se o ato em consideração corresponde ao ato de deflagrar um processo judicial, em outras palavras, se o ato respectivo corresponde ao exercício do direito público subjetivo de ação, o prazo respectivo será de prescrição. Todos estes prazos têm em comum a circunstância de, uma vez esgotados, deflagrarem conseqüência onerosa, para o responsável... Porém, além de o ordenamento jurídico estabelecer prazos para a realização de atos, ele conhece também a figura de prazos para a conclusão de procedimento. Vale dizer, há normas em direito que, ao invés de fixarem prazo para a simples realização de um ato, levam em conta, para esse fim, a conclusão de todo um procedimento, entendido como o conjunto encadeado de atos voltados a um fim único e aglutinado de forma congruente. [...] Em todas estas hipóteses o modelo teórico é sempre semelhante, qual seja o de o ordenamento positivo assegurar a alguém a realização de atos que formam um procedimento como necessário à obtenção de um determinado resultado jurídico. Para esse conjunto de atos, o ordenamento estabelece um prazo, findo o qual deflagra-se um efeito jurídico que pode afetar o direito em si. Este tipo de prazo juridicamente determinado não é tecnicamente nem de decadência (pois não há propriamente um específico direito potestativo a ser exercido), nem de prescrição, pois não se trata de iniciar o processo judicial. Este prazo, que tem natureza específica, corresponde ao que a doutrina conhece por prazo de perempção.” (GRECO, Marco Aurélio. Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos jurídicos em homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto. Forense, 1988, p. 502 e segs.)

– Sobre perempção, vide também nota ao art. 173, parágrafo único, do CTN.

Decadência e prescrição. Institutos de direito material. Sejam considerados institutos de direito material ou processual, tanto a decadência quanto a prescrição estão abrangidas, expressamente, pela reserva de lei complementar sobre normas gerais de direito tributário (art. 146, III, b, da CF). A favor do caráter material da prescrição no Direito Tributário está o fato de que extinguem o próprio crédito tributário (art. 156, V, do CTN).

– “... a jurisprudência e a doutrina têm reconhecido que tanto a prescrição quanto a decadência são institutos de direito material, pois fulminam o direito de lançar ou de receber crédito tributário, por força da inércia, importando a extinção de um direito. Não por outra razão, as duas figuras são colocadas, pelo Código Tributário Nacional, entre as formas de extinção do crédito tributário, visto que a decadência extingue o direito de constituir o crédito tributário (ato em potência) e a prescrição, o próprio crédito tributário (ato confirmado).” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 185)

– São normas de direito substantivo, salvo a que cuida da possibilidade ou não de o juiz reconhecer de ofício. Normas que disponham sobre prescrição ou decadência sempre são de direito substantivo, porque esta é a natureza de tais institutos. Segundo Ives Gandra da Silva Martins, eles ‘anulam de forma definitiva um direito substantivo e a dimensão de seu exercício’ (in Revista Dialética de Direito Processual, v. 2, p. 118). Em conseqüência, quando fixam prazos decadenciais e prescricionais, quando estabelecem seus critérios de fluência, tais normas alcançam o próprio direito material que é discutido, seja para estabelecer situações de extinção, seja para definir casos de inexigibilidade, sendo certo que, em Direito Tributário, ambos os institutos levam à extinção de direitos para a Fazenda Pública. [...] Não se pode atribuir às normas correspondentes, portanto, a natureza de leis processuais, confundindo-as, v.g., com a norma que trata da possibilidade de reconhecimento de ofício da prescrição. Esta sim, de natureza instrumental, a definir os limites de atuação do magistrado no processo.” (Voto condutor do Min. Gilmar Mendes no RE 559.882-9, jun/08)

Também a prescrição extingue o próprio crédito tributário. O art. 156, V, do CTN, é inequívoco ao dispor no sentido de que a prescrição, assim como a decadência, extingue o próprio crédito tributário. Com isso, passamos a ter uma peculiaridade relevante no trato da prescrição em matéria tributária. Na medida em que a prescrição deixa de fulminar apenas a ação para extinguir o próprio direito, assemelha-se à decadência quanto aos seus efeitos. Com isso, decorrido o prazo prescricional, não há mais que se falar em crédito tributário. Daí o entendimento de que sempre foi possível, em matéria tributária, o reconhecimento de ofício da prescrição (vide nota ao art. 174 do CTN). Aliás, tornando-se insubsistente o crédito tributário, a execução perde o seu próprio objeto.

– Vide o Parecer 877/03 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), aprovado pelo Min. interino da Fazenda, no sentido da não inscrição e do cancelamento da inscrição de créditos já prescritos.

Confissão e parcelamento de crédito extinto por decadência ou prescrição não o restauram. “RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. CONFISSÃO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PARA EFEITO DE PARCELAMENTO APRESENTADA APÓS O PRAZO PREVISTO NO ART. 173, I, DO CTN. OCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO... 3. A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não pode ser reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela via documento de confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA, DCOMP, GFIP, etc.). 4. No caso concreto o documento de confissão de dívida para ingresso do Parcelamento Especial (Paes – Lei n. 10.684/2003) foi firmado em 22.07.2003, não havendo notícia nos autos de que tenham sido constituídos os créditos tributários em momento anterior. Desse modo, restam decaídos os créditos tributários correspondentes aos fatos geradores ocorridos nos anos de 1997 e anteriores, consoante a aplicação do art. 173, I, do CTN. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e nessa parte não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1355947/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/2013)

– “PRESCRIÇÃO. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO POSTERIOR. RESTAURAÇÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. NÃO OCORRÊNCIA. 1. Trata-se de Agravo Regimental contra decisão que negou seguimento ao Recurso Ordinário em Mandado de Segurança no qual se discute a ocorrência de renúncia à prescrição do crédito tributário pela celebração de parcelamento, posteriormente à consumação dessa causa extintiva. 2. O STJ possui jurisprudência no sentido de que o parcelamento firmado após a prescrição não restaura a exigibilidade do crédito tributário (...). 3. O Direito Tributário possui regime jurídico próprio a reger a questão, não sendo aplicável a norma civilista invocada pelo agravante (art. 191 do CC).” (STJ, Segunda Turma, AgRg no RMS 36.492/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, abr/2012)

Art. 156, VI

a conversão de depósito em renda;

Depósito. Sobre os depósitos administrativo e judicial, sobre a conversão do primeiro no segundo e sobre a sua destinação, vide nota ao art. 151, II, do CTN.

– No processo administrativo. Se o depósito foi realizado no processo administrativo, “... a conversão dar-se-á trinta dias após a notificação do devedor, desde que não recorra ele ao Poder Judiciário.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 513) Vide nota ao art. 151, II, do CTN.

– No processo judicial. Só será convertido em renda o depósito após o trânsito em julgado da decisão favorável ao Fisco.

– A conversão em renda extingue o crédito, sem necessidade de prévio lançamento. Vide nota ao art. 173 do CTN.

Art. 156, VII

o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;

Tributos sujeitos a lançamento por homologação. O inciso VII diz respeito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação.

– LC 118/05. Pagamento antecipado equiparado à extinção para fins de contagem do prazo para repetição e compensação. A contar da LC 118/05, para efeitos de contagem do prazo para repetição e compensação de indébito, considera-se extinto o crédito tributário relativo aos tributos sujeitos a lançamento por homologação no momento do pagamento. Vide nota ao art. 168, I, do CTN.

– Anteriormente ao advento da LC 118/05, o fato de a extinção definitiva do crédito tributário ocorrer apenas quando da homologação expressa ou tácita, por força do § 4º do art. 150 e do inciso VII do art. 156, ora sob apreciação, vinha tendo reflexos importantes no prazo para a repetição de eventual indébito tributário, pois se contava justamente da extinção do crédito, e não, necessariamente, do pagamento.

Extinção parcial. “... ora, não há diferença de natureza entre o pagamento aí mencionado e o previsto no item I: tanto se paga tributo lançado quanto se paga tributo não previamente lançado (quando ele se sujeite à modalidade por homologação). O que se dá, neste caso, é que o pagamento, embora se preste a satisfazer a obrigação tributária, pode não ser suficiente para extingui-la totalmente, e, então, caberá lançamento de ofício para exigência da diferença. Assim, mesmo que não haja homologação, o pagamento feito extingue (parcialmente embora) a obrigação tributária.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 388)

Art. 156, VIII

a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;

Procedência da ação. Quando julgada procedente a ação de consignação em pagamento, a conversão do respectivo montante em renda extingue o crédito tributário. Vide notas ao § 2º do art. 164 do CTN.

Art. 156, IX

a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

Decisão que reconhece a inexistência do crédito. A norma refere-se à decisão que reconhece a inexistência do crédito. Isso porque, se a decisão administrativa simplesmente reconhece vícios formais do lançamento e o anula, só haverá a extinção do crédito se a Fazenda não efetuar novo lançamento no prazo decadencial.

Ajuizamento de ação anulatória pelo Fisco. “Percorrido o iter procedimental e chegando a entidade tributante ao ponto de decidir, definitivamente, sobre a inexistência de relação jurídica tributária ou acerca da ilegalidade do lançamento, cremos que não teria sentido pensar na propositura, pelo fisco, de ação anulatória daquela decisão.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 515)

Art. 156, X

a decisão judicial passada em julgado.

Coisa julgada. Extingue o crédito tributário a sentença de eficácia desconstitutiva proferida normalmente em ação anulatória ou em embargos à execução transitada em julgado.

– CPC: “Art. 467. Denomina-se coisa julgada material a eficácia, que torna imutável e indiscutível a sentença, não mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário.”

– “Esta modalidade de extinção foi naturalmente incluída por mera questão de método da codificação. É evidente: a coisa julgada é de efeito absoluto. Nem mesmo a lei poderá prejudicar a coisa julgada, proclama o item XXXVI do art. 5º da Constituição Federal.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 320)

Art. 156, XI

a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Inciso acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Dação em pagamento. A dação em pagamento implica a entrega de bens pelo contribuinte para a quitação de débitos tributários. Tendo em conta que a obrigação tributária é sempre em dinheiro, faz-se a avaliação do bem para fins de imputação na dívida do contribuinte.

Necessidade de lei autorizadora. “EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BEM IMÓVEL (CTN, ART. 156, XI). PRECEITO NORMATIVO DE EFICÁCIA LIMITADA. 1. O inciso XI, do art. 156 do CTN... é preceito normativo de eficácia limitada, subordinada à intermediação de norma regulamentadora. O CTN, na sua condição de lei complementar destinada a “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária” (CF, art. 146, III), autorizou aquela modalidade de extinção do crédito tributário, mas não a impôs obrigatoriamente, cabendo assim a cada ente federativo, no domínio de sua competência e segundo as conveniências de sua política fiscal, editar norma própria para implementar a medida.” (STJ, 1ª T., REsp 884.272/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/07)

Forma e condição. Definição expressa em lei. As leis federais, estaduais e municipais que venham a autorizar a dação em pagamento de bens deverão definir a forma e as condições em que tal se dará, sendo essencial, quanto a isso, a definição dos critérios para a avaliação dos imóveis.

– Bens imóveis x bens móveis. Só os primeiros podem ser admitidos. O inciso XI refere apenas os bens imóveis, sendo importante referir, ainda, que o STF, ao entender suspender a eficácia de dispositivos de lei que autorizavam a dação em pagamento de bens móveis antes do advento da LC 104/01, entendeu que não poderia haver a autorização da dação em pagamento relativamente a bens móveis, sob pena de ofensa à exigência constitucional de licitação para aquisição de mercadorias pela Administração Direta e Indireta. Ou seja, tivesse o novo inciso XI do art. 151 feito referência à dação em pagamento de bens móveis, haveria probabilidade de que o STF o considerasse inconstitucional.

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I – Lei ordinária distrital – pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento. II – Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III – Ofensa ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração pública. IV – Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a inconstitucionalidade da lei ordinária distrital 1.624/1997.” (STF, Plenário, ADI 1.917, Min. Ricardo Lewandowski, abr/07)

– Títulos da dívida pública. Dação em pagamento x compensação. Quanto aos títulos da dívida pública, sua utilização para pagamento de dívidas não implica a criação de nova hipótese de dação em pagamento, mas, sim, de compensação entre créditos e débitos, de maneira que não há impedimento, pois o art. 170 do CTN autoriza o legislador ordinário a dispor sobre compensação, desde que de créditos líquidos e certos. Vide nota ao art. 170.

– Dação de crédito de terceiro. “COMPENSAÇÃO. DAÇÃO EM PAGAMENTO. CESSÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. ARTIGOS 156, XI, E 123 DO CTN. 1. Os contribuintes... efetuaram negócio jurídico de cessão de crédito, pretendendo, agora, o cessionário (...), dar ao INSS, em dação em pagamento, o montante pactuado para extinguir crédito tributário devido na condição de contribuinte. 2... 3. De outra banda, dentre as formas de extinção do crédito tributário, elencadas no art. 156 do CTN, a LC 104/01 introduziu o inciso XI, prevendo forma extintiva ‘a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei’. O caso é de crédito; não de imóveis. 4. Nada impede também, entre nós, que a lei da pessoa competente admita a dação em pagamento, fixando-lhe as condições e os limites. No silêncio da lei, o pagamento será efetuado em dinheiro. Aliás, esse também o sentido da jurisprudência dominante. Lei não há contemplando a hipótese. 5. Por outro vértice analisada a questão, não merece guarida argumento de que tratar-se-ia de compensação de débito com créditos próprios, uma vez integrado no patrimônio da TIBAGI o crédito oriunda da cessão precitada. 6. Tal cessão de crédito... res inter alios para o INSS face ao art. 123 do CTN (...). É dizer: continua a SLC devedora das contribuições perante o INSS e a TIBAGI a credora perante o INSS. É que no Direito Tributário, o tratamento é distinto daquele normatizado pelo Direito Civil, e assim o é porque a obrigação tributária é ex lege, e não contratual. 7...” (TRF4, Turma Especial, AI 2003.04.01.020743-1/SC, jul/03)

– Conveniência e oportunidade da aceitação de imóveis e vinculação da destinação. “Crédito Tributário e Dação em Pagamento – 7. No que toca ao art. 127 e seus parágrafos, que prevêem exigências específicas para a dação em pagamento de imóveis rurais, o Tribunal deferiu no caput a suspensão de eficácia da expressão ‘salvo se for em área de preservação ecológica e/ou ambiental’, bem como dos parágrafos 1º e 4º, por ofensa ao princípio da independência e separação dos Poderes, uma vez que as normas impugnadas impõem à administração pública o dever de aceitar em dação imóveis declarados patrimônio histórico e área de preservação ambiental, impedindo os agentes do Executivo de agir com os critérios de conveniência e oportunidade. Também por invasão da competência do Poder Executivo, o Tribunal deferiu a suspensão cautelar do parágrafo único do art. 128, que destina preferencialmente os imóveis recebidos em dação a programas habitacionais e de assentamento. ADI (MC) 2.405-RS, Min. Ilmar Galvão, 30.10.2002. (ADI-2405)” (Inf. do STF nº 288, out-nov/02)

Antes da LC 104/01. Mesmo sem referência expressa no Código Tributário Nacional, até o advento da LC 104/01, acerca da dação em pagamento, foi ela prevista em algumas leis estaduais. Vide nota ao caput deste artigo sobre tratar-se ou não de rol taxativo.

– “Não existe lei especial dizendo ser a dação em pagamento meio ordinário de extinção do crédito tributário. Logo, a prestação tributária há de ser satisfeita mediante pagamento, isto é, mediante a entrega de dinheiro. (...) Parece-nos que a expressão ‘em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir’ não tem qualquer significação no art. 3º do CTN. Serve apenas para colocar o conceito de tributo em harmonia com a possibilidade excepcional de extinção do crédito respectivo mediante dação em pagamento, como acima explicado.” (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, 1998, Ed. Saraiva, p. 25/26)

– Admitindo, mesmo antes da LC 104/01, a dação em pagamento em matéria tributária. Carlos Henrique Abrão, no artigo Dação em Pagamento na Execução Fiscal, RDDT nº 24, p. 7ss, 1997, conclui sobre o instituto: “I) A dação em pagamento é forma excepcional de extinção do crédito tributário, classificada como espécie do gênero pagamento previsto no artigo 156, I, do CTN; II) O conceito formal de tributo e interpretação teleológica do seu mecanismo permitem sublinhar que o legislador não vedou a dação em pagamento na tipologia de extinção da obrigação tributária; III) A administração pública na dação em pagamento proclama um padrão que atenda aos princípios da probidade e moralidade, intrínsecos ao ato negocial e seus desdobramentos; IV) A Fazenda Pública na perquirição da dação em pagamento necessita atentar para as cautelas fundamentais que se referem à coisa (conservação), o respectivo preço, dentro da ótica custo-benefício e a finalidade do uso; V) Somente uma disciplina administrativa interna da matéria, a nível de Fazenda Pública, poderia destacar a relevância do instituto e revolucionar o pagamento da dívida ativa, com uma matéria inserta no contexto atual; VI) Políticas públicas irrefletidas ou hospedadas em teses supérfluas causam sensível dano ao erário, à medida em que não vislumbram soluções alternativas para o aumento da receita e a redução da incerteza, sendo a dação em pagamento vigoroso mecanismo na prática, cujo raio de alcance permanece inexplorado pela Fazenda.”

– O Decreto-Lei 1.184/71 dispôs sobre a liquidação dos créditos tributários constituídos até 31 de dezembro de 1970, a cargo de empresas em difícil situação financeira, prevendo a possibilidade de dação de imóveis em pagamento.

Art. 156, Parágrafo único

A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149.

SEÇÃO II – PAGAMENTO

Art. 157

A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

Penalidade x tributo. Cumulação. Este artigo apenas esclarece que a penalidade não substitui o tributo devido, mas, sim, agrega-se a ele, ficando o contribuinte obrigado ao pagamento de ambos.

– “A multa infligida para punir o descumprimento da prestação não substitui o crédito tributário. Deverá o infrator recolher a quantia equivalente à penalidade pecuniária e, além disso, cumprir a prestação do tributo.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 491)

Art. 158

O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

Recusa de recebimento. Por não gerar presunção de pagamento das demais prestações nem de outros créditos, “não tem a Fazenda Pública motivo para recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há dívida, ainda não paga, de outro tributo, ou de que o valor oferecido é menor que o efetivamente devido. Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuízo da posterior cobrança da diferença, se for o caso.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 206)

Art. 158, I

quando parcial, das prestações em que se decomponha;

Peculiaridade do Direito Tributário. Em razão deste inciso, temos, em matéria tributária, norma distinta daquela constante do art. 943 do Código Civil.

Art. 158, II

quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Art. 159

Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

Disposição em contrário. Pagamento na rede bancária. “Quase todas as leis dispõem em contrário, aproveitando a exceção aberta pelo preceito do art. 159 e os recolhimentos são feitos nas unidades da rede bancária do País.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 491)

– DARF ou GPS. O pagamento dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil faz-se através de DARF (Documento de Arrecadação Fiscal), salvo para as contribuições de seguridade social, cujo pagamento é feito através de Guia da Previdência Social (GPS).

Art. 160

Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Aplica-se também aos tributos sujeitos a lançamento por homologação. “Embora o dispositivo se reporte a ‘crédito tributário’, ele é aplicável também às situações em que não tenha havido lançamento (‘constitutivo do crédito’, segundo diz o CTN), se o sujeito passivo tiver o dever legal de pagar sem prévio lançamento (como se dá nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 392)

Fixação do prazo por decreto. A fixação do prazo para pagamento do tributo pode ser realizada no simples exercício da função regulamentadora, mediante ato infralegal do próprio sujeito ativo. Daí, inclusive, o porquê de o art. 160 fazer referência genérica à legislação tributária.

– “A fixação do prazo de pagamento de tributos está afeta à legislação tributária (CTN, art. 160), expressão que abrange os decretos e as normas regulamentares (CTN, art. 96 c/c o art. 100)...” (STJ, 2ª T., REsp. 34.709/SP, ARI PARGENDLER, 10.96)

– Vide vários precedentes no sentido de que a definição do prazo para pagamento (fixação do vencimento da obrigação) independe de lei em nota ao art. 150, inciso I, da Constituição sob a rubrica “Vencimento”.

– Vide nota ao art. 114 do CTN sob a rubrica “Aspecto temporal x prazo de recolhimento” .

Determinação de pagamento antecipado depende de lei. A determinação de pagamento antecipado, com vencimento anterior à própria ocorrência do fato gerador, desborda da simples função regulamentadora. Como a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador, impor ao contribuinte pagamento antes disso implica estabelecer uma obrigação adicional. Efetivamente, não se trata de simplesmente disciplinar o prazo para pagamento de obrigação já surgida, mas de impor a obrigação de pagar em face da expectativa de que venha a ocorrer o fato gerador. Via de regra, tal exigirá inclusive a utilização de ficção, pois terá o legislador que estabelecer uma base de cálculo presumida. Extrapolando a função meramente regulamentar, dependendo de lei em sentido estrito.

– “É ILEGAL EXIGÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DE ICMS SOBRE FUTURAS VENDAS DE PRODUTOS DERIVADOS DO TRIGO (CONVÊNIOS ICMS 66/88 E 107/89). – MESMO APOS O ADVENTO DA EC/93, A ANTECIPAÇÃO DO ICM NÃO PODE SER EXIGIDA POR DECRETO, SEM PREVIA AUTORIZAÇÃO LEGAL.” (STJ, 1ª T., RMS 5348/ES, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, mai/95)

– Determinação de pagamento antecipado para tributos com fato gerador complexo. No caso de tributo com fato gerador complexo (e.g. IR, CSLL), embora o aspecto temporal da norma tributária impositiva estabeleça que se considere ocorrido ao final do período (último dia do trimestre ou do ano, conforme o caso), os fatos reveladores de capacidade contributiva que serão ao final consideradas em conjunto, ocorrem ao longo de todo o período. Não afronta, pois, a estrutura de tais tributos tampouco o princípio da capacidade contributiva a determinação de realização de pagamentos antecipados ao longo do período, por valores apurados em face da realidade parcial ou simplesmente estimados, sujeitos a posterior ajuste. É, pois, a princípio, válida esta sistemática de pagamento, atendendo aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.

– Vide notas ao art. 43 (IR) do CTN.

– Determinação de pagamento antecipado para tributos com fato gerador instantâneo. No caso de tributo com fato gerador instantâneo, a determinação de pagamento antecipado implica estabelecimento de ônus que, via de regra, não terá respaldo ainda em efetiva manifestação de capacidade contributiva nem em obrigação que já esteja em curso de constituição, tendo em conta que o surgimento da obrigação será tão somente futuro e incerto. A princípio, pois, tal sistemática de pagamento não se sustentará, configurando puro arbítrio no interesse unilateral da arrecadação tributária, com afronta à razoabilidade e à proporcionalidade. Apenas quando se revelar efetivamente necessária e adequada para assegurar o recolhimento é que se poderá entender justificada e válida a determinação de antecipação nestes casos.

– Vide nota ao art. 35, I, (ITBI) do CTN.

– Antecipação com ou sem substituição tributária. A antecipação de pagamento por ser estabelecida de modo que o próprio contribuinte providencie o pagamento antecipado ou mediante atribuição a terceiro da obrigação de recolher antecipadamente, mediante prévia retenção ou exigência do valor do contribuinte, ou seja, mediante a substituição tributária pra frente expressamente autorizada pelo art. 150, § 7º, da CF.

– “1. O art. 150, § 7º, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 3/93, permite que o recolhimento antecipado de ICMS ocorra com base em fato gerador presumido, sendo certo que a referida antecipação tributária pode-se dar de duas formas: (a) com substituição tributária – a denominada “substituição para frente” –, devendo, nesse caso, nos termos do art. 155, XII, b, da CF/88, ser disciplinada por lei complementar, que, na hipótese, é a LC 87/96; (b) sem substituição tributária, quando o regime da antecipação pode ser disciplinado por lei ordinária, porquanto a Constituição Federal não exige reserva de lei complementar. 2. No caso em exame, a Lei 3.796/96 do Estado de Sergipe – regulamentada pelo Decreto 17.037/97, com as alterações promovidas pelos Decretos 18.536/99 e 20.471/2002 – disciplina a hipótese de antecipação sem substituição tributária, de maneira que nada obsta seja a questão disciplinada por lei ordinária, com a determinação de antecipação do pagamento do tributo quando da entrada, no estabelecimento comercial, de mercadorias provenientes de outros Estados, para o fim de evitar a sonegação em relação às operações internas seguintes. 3. É legítima, assim, a cobrança antecipada de ICMS por meio do regime normal de tributação, ou seja, sem substituição tributária, nos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal.” (STJ, 1ª T., RMS 21118/SE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, jun/07)

Recolhimento diário de ICMS. Norma inconstitucional. “TRIBUTO – REGIME ESPECIAL – PRAZO DE RECOLHIMENTO – TRATAMENTO DIFERENCIADO – GLOSA – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Conflita com a Constituição Federal, em face da liberdade de comércio, da livre concorrência e do princípio da não-cumulatividade, a imposição de regime de recolhimento de tributo que implique obrigação de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Precedente: ERE nº 115.452, relatado pelo Ministro Carlos Velloso perante o Pleno, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 16 de novembro de 1990.” (STF, RE 195.621/GO, Min. Marco Aurélio). Obs: a Turma deu provimento a recurso extraordinário para afastar a imposição às contribuintes do recolhimento diário do ICMS – determinado em face de infrações fiscais nos termos da Portaria 1.659/90, editada pelo Secretário da Fazenda do Estado de Goiás (Regime Especial de Controle, Fiscalização e Arrecadação). Considerou-se que o fisco não pode impor, mesmo na hipótese de infração fiscal, sistema diferenciado quanto ao prazo para recolhimento do tributo. (Inf. 210 do STF, nov/00)

Art. 160, Parágrafo único

A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

Desconto condicionado ao pagamento imediato. Inconstitucionalidade por forçar a renúncia à defesa. “Cometendo verdadeiro abuso contra o princípio de liberdade, garantia e facilitação dos meios de defesa dos acusados, já vimos que certas leis fiscais vêm concedendo descontos de meras pretensões de crédito apenas acusadas em autos de infração e levantamentos fiscais para que o contribuinte, ‘renunciando’ à defesa, os pague sem discutir. Não é para essa finalidade de cerceamento de defesa que o CTN autoriza tais descontos. Já vimos que nesse sentido não pode a lei ordinária instituí-los porque tais medidas são coercitivas, são expressão de fiscalismo contra o livre acesso ao Poder Judiciário e ao da ampla defesa. Se até na ordem privada a Constituição prevê a ‘repressão ao abuso do poder econômico’, não é crível que o Estado-fisco exacerbe o quantum das multas para, apenas lavrada a acusação fiscal, acenar com descontos para que o sujeito passivo, atemorizado pelas quantias, correção monetária e outros ônus, se veja impedido de discutir, premido entre a liberdade de pedir justiça e o abuso econômico de oferecimento de desconto antes de apurado, definitivamente, o crédito.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 311)

Pagamento parcial no prazo para impugnação, com redução da multa. “PAGAMENTO IMEDIATO COM REDUÇÃO DE MULTA. SALDO DEVEDOR. LEI 8.218/91, ART. 6º EXCLUSÃO DE ACRÉSCIMOS. LEI 9.779/99. Efetuado o pagamento do débito, ainda que parcial, no prazo para impugnação, com a redução de 50% da multa, tal como previsto no art. 6º da Lei 8.218/91, não há que se falar na cobrança posterior da diferença de multa quanto ao montante já saldado. A autorização de pagamento de tributo discutido judicialmente com dispensa de juros e multa, decorrente da combinação da Lei 9.779/99 com a MP 1.807/99 não tem repercussão sobre pagamentos já efetuados.” (TRF4, 1ª T., AC 200004010393201, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

Art. 161

O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

Configuração da mora dá-se de pleno direito. Não depende de interpelação. “... ao contrário do que se dá com as obrigações de direito privado, não é preciso interpelação do devedor para que este seja constituído em mora.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 492)

Cumulação de juros moratórios com multa moratória. A multa moratória pune o descumprimento da norma tributária que determinava o pagamento do tributo no vencimento. Constitui, pois, penalidade cominada para desestimular o atraso nos recolhimentos. Já os juros moratórios, diferentemente, compensam a falta da disponibilidade dos recursos pelo sujeito ativo pelo período correspondente ao atraso. Não se confundem, de forma alguma, sendo plenamente admissível a cumulação.

– “4. São cumuláveis os encargos da dívida relativos aos juros de mora, multa e correção monetária – Precedentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 113.634/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “4. Na adesão ao referidos programas de parcelamento, a SELIC, composta de juros e correção monetária, incide apenas até a consolidação. Após, incide apenas correção monetária (TJLP), o que é legitimamente possível, pois os juros de mora, a multa punitiva e a correção monetária são cumuláveis...” (STJ, 2ª T., REsp 1275074/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “TRIBUTÁRIO... CUMULAÇÃO DE MULTA COM JUROS MORATÓRIOS: POSSIBILIDADE... 2. É legítima a cobrança de juros de mora cumulada com multa fiscal moratória. Os juros de mora visam à compensação do credor pelo atraso no recolhimento do tributo, enquanto que a multa tem finalidade punitiva ao contribuinte omisso.” (STJ, 2ª T., REsp 836.434/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– Súmula nº 209 do extinto TFR: “Nas execuções fiscais da Fazenda Nacional, é legítima a cobrança cumulativa de juros de mora e multa moratória.”

– “Está claro que a mora compensa o pagamento a destempo, e que a multa o pune. Os juros de mora em Direito Tributário possuem natureza compensatória (se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos já poderia tê-lo aplicado com ganho ou quitado seus débitos em atraso, livrando-se, agora ela, da mora e de suas conseqüências). Por isso os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, compensando a indisponibilidade do numerário. A multa, sim, tem caráter estritamente punitivo, e por isso é elevada em todas as legislações fiscais, exatamente para coibir a inadimplência fiscal ou ao menos para fazer o sujeito passivo sentir o peso do descumprimento da obrigação no seu termo. Cumulação de penalidades? Os juros não possuem caráter punitivo, somente a multa.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 26)

– “A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. Forense, 2001, p. 111)

– Cumulação, ainda, de encargo legal pela inscrição. Inconstitucionalidade. Sobre a matéria, vide nota ao art. 201 do CTN em que são referidos, inclusive, precedentes antigos do STF.

Juros. Vide parágrafo único deste artigo 161.

Multas. Vide arts. 136 a 138 do CTN e respectivas notas.

Art. 161, § 1º

Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.

Juros moratórios. “Juros moratórios, ensina a doutrina e a jurisprudência, representam uma indenização pela utilização de um capital impropriamente detido em mãos alheias. Isto é, são aplicáveis com caráter indenizatório pelo descumprimento de uma obrigação no prazo estipulado. Juros compensatórios, também no sentido doutrinário e jurisprudencial, são interpretados como frutos do capital empregado. Isto é, resultam da utilização consentida de capital de terceiros, remunerando-o. A diferença essencial entre ambos, nessa perspectiva, é que os juros moratórios incidem a partir do vencimento de uma obrigação como característica punitiva e indenizatória e os juros compensatórios, por sua vez, incidem entre a data em que o capital alheio foi transferido a um terceiro para a sua fruição, e o momento do adimplemento da obrigação, na forma e nos prazos avençados, e segundo a legislação aplicável. [...]Se é admissível a incidência de juros de moratórios, dentro dos limites do CTN, o mesmo raciocínio não se aplica aos juros compensatórios ... Estes últimos incidem em razão do legítimo uso de capital próprio de terceiros. Ora, como é curial, a relação tributária não representa, sob qualquer perspectiva, antes do vencimento da obrigação tributária, nos prazos legais, a utilização de capital estatal pelo contribuinte. É, pelo contrário, do patrimônio do contribuinte compulsoriamente retirada uma parcela para ser entregue aos cofres públicos. (...) A incidência de juros compensatórios, na órbita das relações tributárias é, destarte, teratológica. Não havendo fruição do capital estatal nas mãos do contribuinte, a cobrança de qualquer encargo financeiro que não o principal da obrigação tributária ..., antes do seu vencimento no prazo legal, é cristalinamente inconstitucional e ilegal. Representa um plus sobre o montante do imposto a ser pago sem qualquer lastro jurídico: um inequívoco bis in idem de todo rechaçado pelo ordenamento jurídico. (...) Assim, ao jurista e ao aplicador da lei, segundo a ordem jurídica pátria, apenas a exigência de juros moratórios isto é, incidentes após o vencimento da obrigação tributária seria possível à luz da Constituição e das leis, pela adequada exegese da sistemática legal correspondente, dentro do teto máximo de 1% a.m. derivado do CTN. Antes do vencimento da obrigação, apenas a incidência de correção monetária seria juridicamente admissível, valendo ressaltar, de qualquer forma, que a pretérita pretensão fiscal de se utilizar taxas de juros (as de então TR/TRD) como forma indireta de indexação monetária, foram sempre duramente rechaçadas, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal.” (RODRIGUES DO AMARAL, Antônio Carlos. Da Aplicação das Taxas de Juros SELIC Sobre Impostos e Contribuições, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/12726)

– “Está claro que a mora compensa o pagamento a destempo, e que a multa o pune. Os juros de mora em Direito Tributário possuem natureza compensatória (se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos já poderia tê-lo aplicado com ganho ou quitado seus débitos em atraso, livrando-se, agora ela, da mora e de suas conseqüências). Por isso os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, compensando a indisponibilidade do numerário.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 26)

1% se a lei não dispuser de modo diverso. O § 1º do art. 161 estabelece taxa de juros em caráter supletivo tão somente (“se a lei não dispuser de modo diverso”). Relativamente aos tributos federais, há lei tratando da matéria, de modo que não se aplica a taxa de 1%, mas, sim, a taxa SELIC, conforme nota que segue. Quanto aos tributos estaduais e municipais, se houver lei, será o percentual nela indicado, muitas vezes a própria SELIC; não havendo lei, 1%.

– “REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TRIBUTO ESTADUAL. JUROS DE MORA. DEFINIÇÃO DA TAXA APLICÁVEL. 1. Relativamente a tributos federais, a jurisprudência da 1ª Seção está assentada no seguinte entendimento: na restituição de tributos, seja por repetição em pecúnia, seja por compensação, (a) são devidos juros de mora a partir do trânsito em julgado, nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN e da Súmula 188/STJ, sendo que (b) os juros de 1% ao mês incidem sobre os valores reconhecidos em sentenças cujo trânsito em julgado ocorreu em data anterior a 1º.01.1996, porque, a partir de então, passou a ser aplicável apenas a taxa SELIC, instituída pela Lei 9.250/95, desde cada recolhimento indevido (EResp 399.497, ERESP 225.300, ERESP 291.257, EResp 436.167, EResp 610.351). 2. Relativamente a tributos estaduais ou municipais, a matéria continua submetida ao princípio geral, adotado pelo STF e pelo STJ, segundo o qual, em face da lacuna do art. 167, § único do CTN, a taxa dos juros de mora na repetição de indébito deve, por analogia e isonomia, ser igual à que incide sobre os correspondentes débitos tributários estaduais ou municipais pagos com atraso; e a taxa de juros incidente sobre esses débitos deve ser de 1% ao mês, a não ser que o legislador, utilizando a reserva de competência prevista no § 1º do art. 161 do CTN, disponha de modo diverso. 3. Nessa linha de entendimento, a jurisprudência do STJ considera incidente a taxa SELIC na repetição de indébito de tributos estaduais a partir da data de vigência da lei estadual que prevê a incidência de tal encargo sobre o pagamento atrasado de seus tributos. Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção. 4. No Estado de São Paulo, o art. 1º da Lei Estadual 10.175/98 prevê a aplicação da taxa SELIC sobre impostos estaduais pagos com atraso, o que impõe a adoção da mesma taxa na repetição do indébito. 5. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1111189/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/05/2009, DJe 25/05/2009)

– Inaplicabilidade dos índices de remuneração da poupança. “CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DE SERVIÇOS DE SAÚDE. IPSEMG. MINAS GERAIS. INCONSTITUCIONALIDADE. REPETIÇÃO DO INDÉBITO.. ART. 1º-F DA LEI N. 9.494, DE 1997. INAPLICABILIDADE A DÍVIDAS DE NATUREZA TRIBUTÁRIA. 1. Tratando-se de repetição de indébito de tributo que não possui taxa de juros moratórios fixada em legislação extravagante, aplica-se o índice de 1% ao mês, estabelecido no art. 161, § 1º, do CTN, nos termos da jurisprudência consolidada na Primeira Seção no julgamento do REsp 1.111.189/SP e do REsp 1.133.815/SP, sob o rito do art. 543-C do CPC (recursos repetitivos) não se aplicando, portanto, o art. 1º-F da Lei n. 9.494/97, seja na redação da MP n. 2.180-35/2001, seja na redação dada pela Lei n. 11.960/2009, aos casos de repetição de indébito tributário. 2. Tendo que vista que a insurgência gira em torno de questão já decidida em julgado submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, aplica-se ao caso a multa do art. 557, § 2º, do CPC, no valor de 1% sobre o valor corrigido da causa.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1391462/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– Lei 9.494/1997, com a redação da Lei 11.960/2009: Art. 1º-F. Nas condenações impostas à Fazenda Pública, independentemente de sua natureza e para fins de atualização monetária, remuneração do capital e compensação da mora, haverá a incidência uma única vez, até o efetivo pagamento, dos índices oficiais de remuneração básica e juros aplicados à caderneta de poupança.

– SELIC no âmbito federal. Existe legislação específica fixando a taxa de juros a ser observada, tanto para os tributos em geral arrecadados pela Secretaria da Receita Federal como para as contribuições arrecadadas pelo INSS. Veja-se o texto do art. 84 da Lei 8.981/95: “Art. 84. Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de: I – juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna; § 4º Os juros de mora de que trata o inciso I, deste artigo, serão aplicados também às contribuições sociais arrecadadas pelo INSS e aos débitos para com o patrimônio imobiliário, quando não recolhidos nos prazos previstos na legislação específica.” O art. 13 da Lei nº 9.065/95, por sua vez, determinou: “Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art. 6º da Lei 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei nº 9.981, de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a.2, da Lei 8.981, de 1995, serão equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais acumulada mensalmente.” A Lei 9.430/96, em seu art. 61, § 3º, através de remissão ao seu art. 5º, também determinou a aplicação da taxa SELIC sobre os débitos para com a União não pagos no vencimento decorrentes de tributos administrados pela SRF cujos fatos geradores ocorressem a partir de 1º de janeiro de 1997. O art. 38, § 6º, da Lei 8.212/91, acrescentado pela Lei 9.528/97 também prevê a aplicação da SELIC em parcelamentos.

– Não vislumbramos nenhuma inconstitucionalidade na taxa SELIC. Tem ela base legal e pode ser exigida pelo Fisco. O CTN, embora, em seu art. 161, § 1º, refira a taxa de 1% ao mês, o faz em caráter supletivo, deixando, expressamente à lei a possibilidade de dispor de modo diverso. Não estabelece a taxa de 1% como limite, mas como taxa supletiva. A Lei 9.065/95 determinou a aplicação da taxa SELIC como juros moratórios e inexiste inconstitucionalidade nisso. Note-se que a qualificação dos juros como moratórios, compensatórios ou remuneratórios não decorre de qualquer distinção na sua essência, mas da causa que dá ensejo à sua cobrança. Estando prevista a aplicação da SELIC por força da mora, assumiu a condição de taxa de juros moratórios aplicável em matéria tributária. A invocação da capacidade contributiva, da isonomia e da vedação de confisco é inapropriada à matéria e, de qualquer forma, nenhuma ofensa haveria. O não pagamento do tributo no prazo faz com que o Poder Público tenha que emitir títulos para obter recursos, sendo natural que os juros moratórios em matéria tributária equivalham ao custo do dinheiro para o Governo. A par disso, como a SELIC dispensa aplicação de indexador de correção monetária, não há que se dizer da sua excessiva onerosidade. Vale referir, ainda, que o Governo paga a taxa SELIC nas repetições e compensações de indébito tributário. Por fim, após longa discussão, o STJ acabou consolidando posição no sentido da aplicação da taxa SELIC.

– “2. Legitimidade da Taxa Selic para apuração de débitos tributários. Precedente do Plenário.” (STF, 2ª T., ARE 738535 AgR, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, jun/2013) Voto condutor: “Como também afirmado na decisão agravada, o Supremo Tribunal decidiu ser legítima a Taxa Selic para atualização de débitos tributários: ‘2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico.’ (RE 582.461-RG, Relator o Ministro Gilmar Mendes, Plenário, DJe 18.8.2011).”

– “Cumpre destacar, ainda, no tocante à discussão sobre a possibilidade da aplicação da taxa SELIC como fator de correção de dívida tributária, que o Plenário desta Suprema Corte, após reconhecer configurada a existência de repercussão geral do tema, julgou o fundo da controvérsia constitucional (igualmente objeto de veiculação nesta causa), fixando entendimento que desautoriza, nesse específico ponto, a pretensão de direito material deduzida pela parte ora recorrente: ‘1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.’ (RE 582.461/SP, Rel. Min. GILMAR MENDES)” (Excerto de voto condutor do Min. CELSO DE MELLO quando do julgamento, pela 2ª T. do STF, do AI 675898 AgR, mai/2013)

– “4. É legítima a utilização da taxa SELIC como índice de correção monetária e juros de mora dos débitos do contribuinte para com a Fazenda Pública (REsp 879.844/MG, DJe 25.11.2009, julgado sob o rito dos recursos repetitivos).” (STJ, 2ª T., REsp 1195286/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “JUROS MORATÓRIOS... 1. Está firmado no âmbito da 1ª Seção o entendimento da legitimidade da aplicação da taxa SELIC como índice de juros de mora sobre os débitos tributários para com a Fazenda Nacional, bem como, havendo lei estadual nesse sentido, também em relação a tributos cobrados pelos Estados.” (STJ, 1ª T., REsp 1048710/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/08)

– Restou superada a posição anterior do STJ que era contra a aplicação da SELIC em razão da suposta ausência de suporte legal suficiente. No sentido superado, vide: STJ, 2ª Turma, REsp 215.881/PR, Min. Franciulli Neto, jun/00. Vide, também: Gabriel Lacerda Troianelli, Sobre a aplicabilidade da taxa Selic em matéria tributária, em RDDT nº 57, junho de 2000, p. 56.

– SELIC no âmbito estadual. “2. É cediço nesta Corte o entendimento de que é cabível a aplicação da Taxa SELIC, na hipótese de haver Lei estadual nesse sentido, vedada a cumulatividade com outro índice.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 362.763/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– SELIC como índice de correção monetária e juros. “5. A utilização da TJLP como índice de correção monetária é pacificamente aceita pela jurisprudência desta Corte, conquanto que previamente pactuado entre as partes, como na espécie.” (STJ, 2ª T., REsp 1275074/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “5. A utilização da TJLP como índice de correção monetária é pacificamente aceita pela jurisprudência desta Corte, conquanto que previamente pactuado entre as partes, como na espécie.” (STJ, 2ª T., REsp 1275074/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “CRÉDITO TRIBUTÁRIO. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. LEGALIDADE. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI ESTADUAL... 2. A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de Lei Estadual que determina a adoção dos mesmos critérios adotados na correção dos débitos fiscais federais. (Precedentes...) 3. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias. 4... 9. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.(REsp 879844/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/11/2009, DJe 25/11/2009)

– “DÉBITOS TRIBUTÁRIOS VENCIDOS. TAXA SELIC. APLICAÇÃO. LEI 9.065/95.1... 10. A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, ex vi do disposto no artigo 13, da Lei 9.065/95 (Precedentes do STJ...). 11. Destarte, vencido o crédito tributário em junho de 1998, como restou assente no Juízo a quo, revela-se aplicável a Taxa Selic, a título de correção monetária e juros moratórios.13. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. Proposição de verbete sumular.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1073846/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– Sobre a aplicação da SELIC na repetição e na compensação de tributos, vide em nota aos artigos 167, parágrafo único, do CTN.

– TJLP em parcelamento. “3. A adesão ao REFIS e ao PAES impõe ao contribuinte o pagamento do débito principal e os seus respectivos acessórios, os quais incidem tão somente até a apuração do débito e sua consolidação, momento a partir do qual não mais subsiste sua incidência e, consequentemente, da Taxa SELIC, passando o crédito a sofrer apenas correção monetária, por meio da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). (STJ, 2ª T., REsp 1275074/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

Capitalização. “CAPITALIZAÇÃO DE JUROS E UTILIZAÇÃO DA TAXA SELIC... 2. Segundo entendimento desta Corte, a capitalização dos juros não é vedada em matéria tributária, bem como é legal a utilização da taxa SELIC. 3...” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.08.009231-4/RS, Juiz Fed. Joel Ilan Paciornik, ago/03)

– “O art. 161, § 1º, do CTN não exclui a capitalização dos juros de mora.” (TRF4, 1ª T., AC 0416281, Rel. o Juiz Gilson Langaro Dipp, jun/96)

– A capitalização não se presume. Tem de decorrer de lei.

– Ressalto que, para a hipótese de repetição de indébito tributário, o CTN, em seu art. 167, parágrafo único, não prevê a capitalização: “A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar”. Isso poderia gerar argumento no sentido de que a capitalização implicaria ofensa ao princípio da isonomia, na medida em que o contribuinte a ela não teria direito quando retomasse do Fisco tributo indevido. Entretanto, o argumento da isonomia já foi rejeitado quando os contribuintes pretendiam que os juros, na repetição do indébito, contasse do pagamento do tributo, e não do trânsito em julgado da decisão condenatória. A par disso, a contar de janeiro de 1996, passou-se a aplicar a SELIC tanto na cobrança como na repetição e compensação de tributos, passando-se a ter, pois, critério único.

Juros sobre a multa. Incidência. A lei prevê a incidência de juros também sobre a multa, pois esta integra o crédito tributário. É o que decorre do art. 61 da Lei 9.430/96: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. [...] § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. [...] Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento”

– “JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: ‘É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário.’ (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1335688/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, dez/2012)

– “3. O parágrafo 3º da Lei n.9.430/96 prevê a aplicação de juros de mora calculados à taxa SELIC sobre o débito, que é base de cálculo da multa. Tal determinação se coaduna com o disposto no art. 113, § 3º, do CTN, que estabelece que a multa tem o mesmo regime de cobrança do tributo. Assim, não há qualquer ilegalidade na incidência de juros sobre a multa..” (TRF4 5000082-18.2011.404.7014, D.E. 11/07/2011)

– “1. Por força do artigo 113, § 3º, do CTN, tanto à multa quanto ao tributo são aplicáveis os mesmos procedimentos e critérios de cobrança. E não poderia ser diferente, porquanto ambos compõe o crédito tributário e devem sofrer a incidência de juros no caso de pagamento após o vencimento. Não haveria porque o valor relativo à multa permanecer congelado no tempo. 2. O artigo 43 da Lei nº 9.430/96 traz previsão expressa da incidência de juros sobre a multa, que pode, inclusive, ser lançada isoladamente. 3. Segundo o Enunciado nº 45 da Súmula do extinto TFR ‘As multas fiscais, sejam moratórias ou punitivas, estão sujeitas à correção monetária.’ 4. Considerando a natureza híbrida da taxa SELIC, representando tanto taxa de juros reais quanto de correção monetária, justifica-se a sua aplicação sobre a multa.”. (TRF4, AC 2008.72.01.002666-0, Segunda Turma, Relatora Vânia Hack de Almeida, D.E. 01/07/2009)

– “ 2 – A multa fiscal de natureza punitiva integra a obrigação tributária principal e, assim, o crédito tributário (art. 113 do CTN), estando sujeita à incidência de juros de mora (art. 161 do CTN), não lhe sendo aplicáveis as disposições do art. 2º, parágrafo único, do DL nº 1.736/79.” (TRF4, AC 2005.04.01.020497-9, Segunda Turma, Relator Antonio Albino Ramos de Oliveira, DJ 13/07/2005)

– “A fiscalização federal tem aplicado a taxa Selic, para fins de atualização de seus créditos, sobre o valor do principal exigido do contribuinte, assim como sobre o valor da multa decorrente do lançamento de ofício. O procedimento vem sendo adotado de maneira uniforme nas diversas Delegacias da Receita Federal, com base no entendimento da Coordenação Geral do Sistema de Tributação, a Cosit, exposto no Parecer MF/SRF/Cosit/Coope/Senog nº 28, 2 de abril de 1998. Segundo esse Parecer, é cabível a exigência de juros sobre a multa de ofício, a partir do vencimento da penalidade, com exceção aos casos de débitos correspondentes a tributos, cujos fatos geradores ocorreram durante os anos de 1995 e 1996. Confira-se o seguinte trecho do parecer: ‘... Conclui, igualmente, com apoio no art. 61 e seu § 3º, da Lei nº 9.430/96, que, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1.1.97, incidirão juros moratórios sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições – inclusive os relativos às multas de oficio não pagas nos respectivos vencimentos.’ ... nem todos se dão conta dessa exigência, haja vista que a aplicação de juros sobre a multa, na maioria das vezes, não é informada pelo fisco na discriminação de cálculos apresentada ao devedor. [...] .. considerando o disposto no caput do art. 161... é possível concluir que o Código Tributário Nacional autoriza a exigência de juros de mora sobre as multas. [...] ... o Código Tributário Nacional apenas autoriza a cobrança de juros sobre a multa em caráter geral, sem impedir que a legislação ordinária específica disponha de forma diferente. [...] ... quando a legislação determina que os juros de mora devem incidir sobre ‘tributos e contribuições’, não está autorizada a exigência desses encargos sobre outra coisa que não possua essa natureza jurídica. No caso da Lei nº 9.430/96, que é a norma atualmente em vigor a respeito da matéria, essa conclusão é ainda mais clara. Isso porque, quando a referida Lei pretendeu autorizar a exigência de juros sobre a multa decorrente de lançamento de ofício, ela o fez de forma expressa. Com efeito, o seu art. 43, parágrafo único, prevê a incidência de juros moratórios sobre as multas e os juros exigidos isoladamente. Confira-se: ‘Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.’ A redação desse dispositivo permite concluir que não há previsão legal para a cobrança de juros de mora sobre a multa lançada de ofício nos casos que não foram abrangidos pelo art. 43. Dessa forma, forçoso reconhecer que, no âmbito dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a legislação atualmente em vigor não autoriza a exigência de juros sobre a multa.” (FAJERSZTAJN, Bruno. Exigência de Juros de Mora sobre as Multas de Ofício no Âmbito da Secretaria da Receita Federal. RDDT 132, set/06) O autor aborda, nesse artigo, toda a legislação que dispôs sobre a cobrança de juros: art. 16 do DL 2.323/87, demonstrando que “variou no decorrer dos anos, sendo que, em determinados períodos, era permitida a cobrança de juros sobre a multa e, em outros, essa exigência não era legalmente autorizada”.

– “... tanto à multa quanto ao tributo são aplicáveis os mesmos procedimentos e critérios de cobrança. E não poderia ser diferente, porquanto ambos compõem o crédito tributário e devem sofrer a incidência de juros no caso de pagamento após o vencimento. Não haveria porque o valor relativo à multa permanecer congelado no tempo. Tampouco há falar em violação ao princípio da estrita legalidade... O artigo 43 da Lei nº 9.430/96 traz previsão expressa da incidência de juros sobre a multa, que pode, inclusive, ser lançada isoladamente.” (excerto de voto do Des. Dirceu de Almeida Soares quando do julgamento, pela 2ª T. do TRF4, da AC 2005.72.01.000031-1/SC, em 2006)

– Termo “a quo” dos juros sobre a multa de ofício. “A denominada multa de ofício caracteriza-se pela inafastável necessidade de aça fiscal para que se considere devida. Assim, mesmo em face da jurisprudência que tem predominado, em se tratando de multa de ofício não se pode falar da existência de uma obrigação que a tenha como conteúdo, antes de regularmente constituído o crédito tributário. Assim, somente com a lavratura de auto de infração é que se pode considerar devida a multa de ofício. E como em face do auto de infração o contribuinte é notificado a fazer o correspondente pagamento, é a partir daí que se pode cogitar da configuração da mora e, em conseqüência, do início da incidência dos juros de mora correspondentes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Juros de Mora sobre Multas Tributárias. RDDT 180/82, set/2010)

– “A adoção do mesmo termo inicial é uma ilegalidade pois as duas obrigações têm fatos geradores distintos e só se tornam exigíveis em momentos diversos. [...] A penalidade pecuniária de que se está tratando exige o concurso de duas condições para se tornar exigível: que a obrigação principal não tenha sido cumprida até o dia em que a fiscalização inicia procedimento contra o sujeito passivo e que seja imposta... através de lançamento. Em síntese: condição ‘: não pagar o tributo; condição 2: sofrer a aplicação da multa. Apenas na data em que as duas condições se completam, o sujeito passivo está constituído em mora quanto à penalidade pecuniária. Trata-se de mora por interpelação, conforme previsto no Código Civil, artigo 397, parágrafo único.” (GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. Juros de mora sobre multas tributárias. Ilegitimidade da contagem de prazo adotada. RDDT 152, mai/08, p. 93)

– Contra a aplicação de juros sobre a multa. “... tendo sido demonstrado acima que o trecho do caput do artigo 161... deve ser lido de acordo com a acepção estrita de crédito, ou seja, que ‘o tributo não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis’, é possível demonstrar igualmente o equívoco do emprego da acepção ampla da expressão ‘crédito tributário’, a significar ‘o tributo e a penalidade pecuniária’. [...] ... o sentido atribuído pelo parágrafo 2º do artigo 161 à palavra ‘crédito’ corrobora a conclusão de que, também no caput deste artigo, o legislador a empregou no sentido de mero tributo, não abrangendo, portanto, a penalidade pecuniária. Em face de todo o exposto, conclui-se que o artigo 161 do Código Tributário Nacional não autoriza que sobre a penalidade pecuniária não paga no vencimento incidam juros moratórios.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não Incidência de Juros Moratórios sobre Multa não Paga no Vencimento. RDDT 174/40, mar/2010)

Afastamento das multas e suspensão da fluência dos juros por força do descumprimento, pelo Fisco, do prazo de 360 dias para analisar defesa ou recurso do contribuinte. “1) O artigo 24 da Lei nº 11.457/07 instituiu, em favor do sujeito passivo da obrigação tributária, direito subjetivo a que nos processos administrativos de seu interesse seja proferida decisão em 360 dias... 2) Se por um lado o descumprimento desse prazo não resulta em prescrição intercorrente que impossibilite a Fazenda de exigir seu crédito, por outro, ele não é estéril de conseqüências, nem dependente de regulamentação posterior. 3) entre as conseqüências do descumprimento do prazo previsto no art. 24 da Lei nº 11.457/07 encontram-se: (i) o afastamento das sanções administrativas discutidas no processo; (ii) a possibilidade de forçar judicialmente o julgador administrativo a decidir; e (iii) o fortalecimento da responsabilidade do Estado por dano imposto ao contribuinte em razão da demora no julgamento. 4) Além disso, o não-cumprimento do prazo previsto no artigo 24 da Lei nº 11.457/07 é causa de suspensão da fluência de juros de mora para o contribuinte, suspensão esta que se inicia no dia seguinte ao fim do prazo de 360 dias e termina no momento em que for proferida a decisão cabível.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O Artigo 24 da Lei nº 11.457/07 como causa suspensiva da fluência de juros moratórios. RDDT 161/18, fev/09)

– Sobre o prazo de 360 dias, vide nota ao art. 151, III, do CTN.

Cassação de liminar que suspendia a exigibilidade. Incidência de juros. Vide nota ao art. 151 do CTN.

Art. 161, § 2º

O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

Consulta geral, por sindicato. Não implica a suspensão da exigibilidade do crédito. O disposto nos arts. 48 e seguintes da Lei nº 9.430/96 tem seu campo de incidência limitado ao âmbito da Secretaria da Receita Federal, conforme expressamente estabelece o caput do citado dispositivo, não sendo, portanto, aplicável aos procedimentos de consulta na esfera de atuação dos Fiscos estaduais. O Sindicato ou entidade representativa de categoria econômica ou profissional, em razão do que dispõe o art. 8º, III, da CF/88, tem legitimidade para formular consulta de interesse da classe a que representa ao Fisco, todavia, consulta de natureza geral, que não diga respeito a interesse específico de um determinado contribuinte, não tem, ex vi do disposto no § 2º do art. 161 do CTN, o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário e, conseqüentemente, afastar os consectários da mora e muito menos impedir que a Administração Pública possa proceder à autuação do contribuinte em virtude da inobservância das normas tributárias. A exclusão da multa e dos juros de mora, em razão do não recolhimento tempestivo do tributo a que se refere o art. 161, § 2º, do CTN, pressupõe consulta fiscal formulada pelo próprio devedor ou responsável antes de esgotado o prazo legal para pagamento do crédito. REsp 555.608-MG, Min. João Otávio de Noronha, julgado em 5/10/04.” (STJ, 2ª T., Inf. 224, out/04)

Consulta após o vencimento. Suspensão da mora. “... a consulta feita após o vencimento do prazo também deve ter o condão de suspender o fluxo moratório, pois, se tarda a resposta, a mora é imputável ao Fisco e não ao consulente.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 392)

Art. 162

O pagamento é efetuado:

Obrigação pecuniária. Veja-se nota ao art. 3º do CTN no sentido de que a obrigação tributária é de prestar dinheiro. A admissão de outras formas de liberação do contribuinte, contudo, que não o simples pagamento não chega a ofender a natureza da obrigação. Quanto às formas de extinção do crédito tributário, vide o art. 156 do CTN e respectivas notas.

Art. 162, I

em moeda corrente, cheque ou vale postal;

Art. 162, II

nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

IPI. Selo de controle. Vide artigo de Flávio Puig, Da inconstitucionalidade do selo de controle do IPI, RDDT nº 74, novembro/01, p. 38/49.

– Sobre a cobrança do selo de controle do IPI, inclusive discussão sobre a natureza e sobre a recepção da respectiva legislação, vide nota ao art. 145, II, da CF.

Art. 162, § 1º

A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.

Art. 162, § 2º

O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.

Art. 162, § 3º

O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no art. 150.

Art. 162, § 4º

A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

Art. 162, § 5º

O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

Art. 163

Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

Prerrogativa do contribuinte de efetuar o pagamento dos seus débitos. Normalmente, os pagamentos se dão perante a rede bancária, sendo que a guia DARF é preenchida com o código do tributo que o contribuinte pretende quitar. A imputação, pois, dá-se dessa forma. Nestes casos, não terá aplicação o art. 163 do CTN.

– O entendimento de que não cabe ao contribuinte definir a imputação dos seus pagamentos pode levar a situações absurdas. Deixando, o contribuinte, por hipótese de proceder a algum pagamento em determinado momento, relativamente a uma competência e tributo específicos, poderia o Fisco alterar a imputação de todos os pagamentos de tributos posteriormente realizados pelo contribuinte, dezenas, centenas ou milhares, considerando, de modo a que cada qual satisfizesse primeiramente o tributo da competência anterior em aberto, considerando, portanto, todos os pagamentos realizados a partir do inadimplemento como atrasados, o que ensejaria a cobrança de multa moratória e juros sobre todos os pagamentos do contribuinte.

– Inconstitucionalidade de uma interpretação que deixasse ao alvedrio do Fisco proceder à imputação de qualquer pagamento realizado pelo contribuinte. “Enganam-se os que acham, como Luciano Amaro, estar em dessuetude o instituto. Testemunhamos caso ocorrido perante a Receita Federal. Certo contribuinte declarou o IR/92, mas não o pagou. Em 1993, declarou e pagou. A Receita transportou o pagamento para 1992 e cobrou ex officio o imposto correspondente àquele ano, com os acréscimos e penalidades devidos, fazendo apenas o abatimento do valor posto no DAR/93. Em seguida, lançou o imposto de 1993, este também com os consectários de praxe, sem sequer ouvir o contribuinte (o devido processo legal), o qual perdeu totalmente o controle da situação. (...) O Professor Igor Maules Santiago discorre firmemente sobre o tema: ‘Não parece exato concluir que a intermediação dos bancos no recebimento de tributos impeça a operacionalização do instituto da imputação. Nos termos do Código, o fenômeno claramente sucede o pagamento, pouco importando onde se dê este último. Recebidos os valores pela Fazenda Pública considerada, em pagamento direto dos sujeitos passivos ou por meio de bancos e outros agentes, só então haverá espaço para a imputação. Por exigir minuciosa verificação da situação global do solvens perante o accipiens, com consulta a bancos de dados oficiais e outras providências parelhas, a imputação não seria coletânea ao recolhimento nem mesmo se este se fizesse diretamente aos cofres estatais. (...) ... o virtual abandono do instituto deve-se à total inconstitucionalidade de sua aplicação em matéria tributária. (...) Nas relações tributárias, com muito maior razão, não pode competir ao Fisco tamanho privilégio. Constitui garantia do cidadão-contribuinte o princípio da não-surpresa, de que certamente é faceta a proibição da imputação do pagamento pelo sujeito ativo. A cobrança do crédito tributário não satisfeito espontaneamente pelo sujeito passivo é de ser feita em juízo, ainda que mediante procedimento especial. Preliminarmente ao ajuizamento da execução fiscal, ritos também particulares têm de ser respeitados. Um exemplo é a abertura de prazo ao sujeito passivo, logo após a lavratura do lançamento e do auto de infração, para pagamento ou impugnação dos créditos aí consignados. (...) Sendo assim, não se admite que o Fisco, pelo artifício da imputação em pagamento, contorne todas as formalidades a que deve submeter-se na exigência de seus créditos, cobrando do sujeito passivo tributo que este não deseja pagar, não teve oportunidade de impugnar e por vezes desconhece inteiramente. (...) Uma interpretação sistemática do CTN reforma a conclusão pela total independência entre distintos créditos tributários, contrariando a tese de sua fungibilidade para efeito de imputação. (...) Nem ao mais renhido fiscalista jamais ocorreu a idéia de contrapor à pretensão repetitória a existência de débitos do autor relativamente a outros tributos, para cuja satisfação seriam transportados os recolhimentos feitos a título da exação indevidamente paga...’” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p.30/35)

– A imputação pelo Fisco é reservada à falta de imputação pelo contribuinte. “Uma interpretação do artigo 163 poderia levar à conclusão de que o CTN teria conferido, ao Fisco, o poder/dever de imputar o pagamento a todos os valores adimplidos pelo contribuinte, desde que, obviamente, houvesse: i) outro débito tributário pendente do mesmo sujeito passivo, ii) eu esse débito fosse devido à mesma Fazenda Pública e iii) que ele fosse preferido para o adimplemento, seguindo a ordem disposta nos incisos do artigo sob análise. Esta leitura serve de fundamento para a Administração Fazendária desconsiderar a imputação do pagamento naquelas hipóteses em que é realizada pelo próprio contribuinte, em sede de ‘lançamento por homologação’; o que, efetivamente, não encontra guarida em uma análise sistemática da legislação brasileira. [...] Esse procedimento pode trazer grande insegurança jurídica a um documento tão simples como uma guia de recolhimento. [...] O art. 163... deve ser interpretado à luz de todo o ordenamento jurídico, e em harmonia com o artigo 352 do Código Civil, extraindo-se, daí, a ordem para a imputação do pagamento nas relações jurídico-tributárias, a saber: momento 1 – o devedor tributário tem o direito de imputar o pagamento que está sendo entregue ao Fisco (art. 352, CC); momento 2 – não realizada a imputação do pagamento pelo devedor tributário, ao Fisco compete este direito, fazendo-o: i – e primeiro lugar, o pagamento aos débitos por obrigação própria, e sem segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; ii – levando em conta primeiramente as contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; iii – seguindo a ordem crescente dos prazos de prescrição; e iv – na ordem decrescente dos montantes (art. 163, CTN). Desta forma, da intersecção entre o Código Civil e o Código Tributário Nacional nasce, por uma interpretação sistemática, o regime jurídico aplicável à imputação do pagamento em matéria tributária. [...] O art. 163..., ao regular o instituto da imputação do pagamento em matéria de Direito Tributário, o fez tão-somente em relação à Administração, retirando-lhe qualquer discricionariedade, como a contida no artigo 353 do Código Civil... temos que o direito de imputar o pagamento aos débitos tributários é conferido em um primeiro momento ao contribuinte, nos moldes do artigo 352 do Código Civil. Este direito, uma vez exercido pelo devedor tributário, extingue qualquer outro da Administração Fazendária em realizar a mesma operação. Em não se realizando, por qualquer motivo alheio à vontade do sujeito passivo a hipótese contida no artigo 352 do Código Civil, nasce para a Fazenda Pública o dever-poder de imputar o pagamento seguindo a ordem expressamente contida no artigo 163 do Código Tributário Nacional.” (BECHO, Renato Lopes; Navarro, Fernando Luís. Imputação do pagamento em Direito Tributário. RDDT 113/102, fev/05)

– Pagamento no vencimento. Impossibilidade de imputação pelo Fisco a débito anterior. O procedimento de imputação do pagamento previsto no art. 163 do CTN não se aplica a pagamentos no vencimento, mas apenas a pagamentos de tributos em atraso, quando existam dois ou mais débitos vencidos.

– “1. O art. 163 do CTN pressupõe a existência de débito tributário vencido, o que justifica a imputação ao pagamento imposta pela autoridade fiscal.” (STJ, 2ª T., REsp 491.342/PR, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mai/06)

– “... A imputação pela Fazenda se restringe aos casos de existência de dois ou mais créditos vencidos. Se os créditos não estiverem vencidos cabe ao próprio sujeito passivo indicar aquele que pretende pagar.” (TORRES, Ricardo Lobo. In: Martins, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 355)

– “... estando comprovado nos autos o fato de que o contribuinte satisfez sem atraso certo débito, a Fazenda ao pode imputar à dívida vencida (ainda que mais antiga) o valor recolhido no vencimento, vale dizer, relativo à outra dívida que não se encontrava vencida.” (MONTEIRO NETO, Nelson. Imputação do pagamento no ramo do Direito Tributário: uma atribuição reservada ao Fisco. RDDT 118/108, jul/05)

– Aplicação em caso de falência do devedor. “... essa regra se aplica, obviamente, aos casos em que ao sujeito ativo cabe definir qual o crédito a ser quitado, como nas hipóteses de falência do devedor, em que, por exemplo, o produto da arrematação em leilão é o único numerário disponível para o pagamento da dívida, já que, enquanto em atividade, cabe sempre ao sujeito passivo definir o débito que pretende quitar.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 20002, p. 386/387)

– Pedido de ressarcimento e de restituição. Há oportunidade para a imputação conforme os critérios do art. 163 nos casos de compensação de ofício, de que cuida o art. 73 da Lei 9.430/96. Poderia se dar, ainda, quando do reconhecimento de créditos em face de pedidos administrativos de restituição ou de compensação de indébitos tributários no regime da redação original do art. 74 da Lei 9.430/96. Atualmente, já não mais existe o Pedido de Compensação, fazendo-se a compensação, por iniciativa do contribuinte, invariavelmente, mediante Declaração de Compensação, no regime de lançamento por homologação. Cuidando-se de compensação, segue o regramento próprio, conforme determinado por lei para cada caso, nos termos do art. 170 do CTN. Vide respectivas notas.

– Compensação pelo contribuinte. “2. Não há falar em necessidade de imputação ao pagamento nos moldes do art. 163 do CTN, porquanto a empresa impetrante aponta nos próprios pedidos de compensação encaminhados à autoridade fiscal, os débitos que quer compensar com seus créditos apurados no período posterior à decretação da falência. 3. A utilização do crédito é faculdade do credor. É ele que, na condição de titular do direito, deve escolher quais os débitos que pretende quitar através da compensação.” (TRF4, 1ª T, AMS 200372050004331, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/05)

– Entendendo viável a imputação pela Fazenda sempre que haja débitos vencidos. “Parece-nos por isso viável a utilização do instituto da imputação do pagamento ainda quando – como, nos dias de hoje, ordinariamente acontece – o contribuinte paga seus tributos no banco, e não na repartição fazendária. [...] ... toca à Fazenda, e somente a ela, quando recebe a prestação, insuficiente para solver o débito todo, determinar a qual dívida há de imputar, observados os critérios dos incisos I a IV do art. 163 do CTN. Ao devedor, unicamente, cabe resolver, no terreno tributário, qual a dívida que vai pagar, na hipótese de que os débitos não estejam vencidos, mas, aí, é evidente, não há falar em imputação do pagamento.” (MONTEIRO NETO, Nelson. Imputação do pagamento no ramo do Direito Tributário: uma atribuição reservada ao Fisco. RDDT 118/108, jul/05)

Débitos parcelados pelo REFIS. Descabimento da imputação de ofício de créditos do contribuinte. O art. 24 da IN SRF 210/02, alterada pela IN 323/03, e o art. 34 da IN 460/04, dispunham, respectivamente: “Art. 24. Antes de proceder à restituição de quantia recolhida a título de tributo ou contribuição administrado pela SRF ou ao ressarcimento de crédito do IPI, a autoridade competente para promover a restituição ou o ressarcimento deverá verificar a existência de débito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional relativamente aos tributos e contribuições sob administração da SRF. § 1º Verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, inclusive de débito inscrito em Dívida Ativa da União ou de débito consolidado no âmbito do Refis ou do parcelamento a ele alternativo, o valor da restituição ou do ressarcimento deverá ser utilizado para quitá-lo, mediante compensação em procedimento de ofício...”; “Art. 34. Antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de crédito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional relativo aos tributos e contribuições de competência da União, a autoridade competente para promover a restituição ou o ressarcimento deverá verificar, mediante consulta aos sistemas de informação da SRF, a existência de débito em nome do sujeito passivo no âmbito da SRF e da PGFN. § 1º Verificada a existência de débito, ainda que parcelado, inclusive de débito já encaminhado à PGFN para inscrição em Dívida Ativa da União, de natureza tributária ou não, ou de débito consolidado no âmbito do Refis, do parcelamento alternativo ao Refis ou do parcelamento especial de que trata a Lei nº 10.684, de 2003, o valor da restituição ou do ressarcimento deverá ser utilizado para quitá-lo, mediante compensação em procedimento de ofício”. Ocorre que, com o parcelamento efetuado e em curso, não é exigível do contribuinte senão o montante da parcela. A exigibilidade do todo resta suspensa, nos termos do art. 151, VI, do CTN.

– “CRÉDITOS ESCRITURAIS DO IPI. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. MANIFESTAÇÃO DO FISCO NO SENTIDO DE OBRIGAR O CONTRIBUINTE A COMPENSAR ESSES CRÉDITOS COM DÉBITOS CONSOLIDADOS INSCRITOS NO REFIS. IMPOSSIBILIDADE. ART. 163 DO CTN. VIOLAÇÃO. INOCORRÊNCIA. 1. O contribuinte não está obrigado a compensar os valores de créditos escriturais do IPI com débitos consolidados inscritos no Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, porquanto o artigo 163 do CTN trata da possibilidade de imputação de pagamento quando houver mais de um débito do mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo sujeito ativo. 2. Tratando-se de crédito compensável e débito consolidado via REFIS torna-se inaplicável o art. 163 do CTN norma geral, que coerente com a regra especial instituidora do programa. 3. O art. 163 do CTN pressupõe débitos para com o mesmo sujeito passivo, daí a imputação em pagamento imposta pelo fisco. Diversa é a hipótese de coexistência de crédito compensável e débito consolidado, hipótese em que a legislação correspondente ao REFIS não obriga o contribuinte a compensar créditos reconhecidos administrativamente com o montante consolidado desse programa, mas cria uma faculdade a ele, podendo, assim, utilizar seus créditos na compensação com débitos vincendos de tributos administrados pela SRF, obedecidas às normas contidas na IN SRF nº 21/97. 4. Recurso especial conhecido e improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 448.758/RS, Min. Luiz Fux, mar/03)

– Vide sobre a matéria em nota ao art. 155-A do CTN.

Débitos do Fisco. Imputação das restituições ou compensações parciais primeiramente nos juros. Aplicação subsidiária do CC. Descabimento. Cuida-se de caso não disciplinado pelo CTN, ao cuidar da repetição e da compensação de indébitos tributários. O art. 354 do CC determina a imputação primeiro nos juros, depois no capital. A IN SRF 600/05, por sua vez, determinou a imputação proporcional. O STJ posicionou-se inicialmente pela aplicação analógica do art. 354 do CC, mas, depois, entendeu que a matéria poderia ser tratada por ato normativo e que deve ser aplicada a “legislação tributária” em sentido amplo e não o CC.

– Súmula 464 STJ: A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária. DJe set/2010

– “COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO EM PAGAMENTO. ART. 354 DO CÓDIGO CIVIL. INAPLICABILIDADE... 10. ... a previsão contida no art. 170 do CTN, possibilitando a atribuição legal de competência, às autoridades administrativas fiscais, para regulamentar a matéria relativa à compensação tributária, atua como fundamento de validade para as normas que estipulam a imputação proporcional do crédito em compensação tributária, ao contrário, portanto, das normas civis sobre a matéria. 11. Nesse sentido, os arts. 66 da Lei 8.383/91, e 74, da Lei 9.430/96, in verbis: “Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes. (...) § 4º. O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.” “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.” 12. Evidenciada, por conseguinte, a ausência de lacuna na legislação tributária, cuja acepção é mais ampla do que a adoção de lei, e considerando que a compensação tributária surgiu originariamente com a previsão legal de regulamentação pela autoridade administrativa, que expediu as IN’s n.º 21/97, 210/2002, 323/2003, 600/2005 e 900/2008, as quais não exorbitaram do poder regulamentar ao estipular a imputação proporcional do crédito em compensação tributária, reputa-se legítima a metodologia engendrada pela autoridade fiscal, tanto no âmbito formal quanto no material. 13. A interpretação a contrario sensu do art. 108 do CTN conduz à conclusão no sentido de que a extensa regulamentação emanada das autoridades administrativas impõe-se como óbice à integração da legislação tributária pela lei civil, máxime à luz da sistemática adotada pelo Fisco, a qual respeita a integridade do crédito fiscal, cuja amortização deve engendrar-se de forma única e indivisível, principal e juros, em perfeita sintonia com a legislação vigente e com os princípios da matemática financeira, da isonomia, ao corrigir tanto o crédito quanto o débito fiscais pelo mesmo índice (SELIC), mercê de se compatibilizar com o disposto no art. 167 do CTN, que veda a capitalização de juros. 14. Sob esse enfoque são os termos da IN SRF 900/08, que regulamenta, hodiernamente, a matéria referente à compensação com crédito oriundo de pagamento indevido ou a maior. 15. Recurso especial parcialmente provido, tão-somente para determinar a aplicação do prazo prescricional decenal. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 960.239/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010) Vejam-se, ainda: STJ, 1ª T., REsp 921.611/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/08; STJ, 2ª T., REsp 1037560/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08; STJ, 2ª T., REsp 987.943/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, fev/08.

– “Silencia o CTN... acerca da metodologia de imputação do crédito tributário composto de capital e juros, silencia este encarado por muitos como um espaço jurídico vazio passível de ser preenchido mediante aplicação subsidiária das regras do Código Civil, à compensação tributária, notadamente dos seus arts. 354 e 379... ... seja em atenção ao parágrafo único do art. 167 do CTN, seja sob a óptica do princípio da isonomia, a metodologia de valoração e imputação proporcional do crédito (capital e juros) em compensação tributária, não patrocinadora da capitalização dos juros, afigura-se a mais apropriada e consentânea, máxima porque justamente este é o critério utilizado pelo fisco para a cobrança de seus débitos. [...] ... fosse legitimada a aplicação das regras dispostas nos arts. 354 e 379 do Código Civil à espécie, com imputação de pagamento primeiramente para amortização dos juros e, somente depois de esgotados esses, para amortização da parcela correspondente a valor principal, a partir da noção de que o principal rende acréscimos leais e os juros não rendem nada (são não capitalizáveis), a consequência natural é que sempre restaria um valor maior do capital sobre os quais continuaria a incidir o fator de atualização monetária, implicando numa significativa e injustificável supervalorização do crédito compensável, o que teleologicamente não se coaduna com o instituto da compensação que, simplesmente, presta-se a servir como alternativo e célere mecanismo de recebimento de um crédito tributário e não como engenhosa ferramenta propiciadora de oblíquo locupletamento ilícito do sujeito passivo.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A Imputação de Pagamento Disposta no Código Civil e sua Inaplicabilidade à Metodologia de Valoração dos Créditos Tributários Compensáveis. RDDT 178/16, jul/2010)

– Em sentido contrário. “2. Não havendo nenhuma estipulação acerca da destinação do pagamento efetuado por meio do precatório, deve-se, a teor do disposto do art. 993 do CC de 1916, imputar o pagamento primeiramente nos juros e, depois, no capital.” (STJ, Segunda Turma, REsp 665.871/SC, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, out/2005)

– “A Imputação de dívida do ente político perante o contribuinte por ocasião da compensação realizada por este não é disciplinada pelo CTN. Aplica-se, por analogia, o critério do art. 354 do novo CC que diz da imputação do pagamento parcial primeiramente nos juros e, depois, no principal. Havendo dispositivo legal aplicável, ainda que em face da lacuna das normas gerais, não há que se entender que o Executivo pudesse disciplinar a matéria de outro modo, estabelecendo, na IN SRF 600/05, critério de imputação proporcional.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.72.03.001733-2/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06)

– “1. A regra da precedência na imputação do pagamento. O art. 354, que reproduz o art. 993 do Código de 1916, contem regra de direito dispositivo pelo qual se estabelece a precedência da imputação do pagamento nos juros, se a dívida for composta por capital e juros. É regra de jus dispositivum porque se assegura a possibilidade de estipulação em contrário... 2. Razão de ser da regra. O art. 354 tem em vista a consideração do interesse do credor. O Código visa que o devedor, exercendo o direito formativo de imputação ao pagamento, não prejudique o credor, que tem direito ao recebimento de juros, em primeiro lugar, e depois, do capital que lhe rende aqueles, cabendo lembrar que ao capital menor correspondem juros também menores. 3. Abrangência da regra. Na falta de estabelecimento pelo devedor da imputação, a regra do art. 354 incide não apenas em matéria de direito privado, mas também no direito público, como exemplificativamente, em matéria de impostos, taxas e multas fiscais...” (MARTINS-COSTA, Judith. Comentários ao Novo Código Civil. Vol. V, Tomo I. Coord. Sálvio de Figueiredo Teixeira. Forense, 2003, p. 480/481)

Art. 163, I

em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

Art. 163, II

primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

Art. 163, III

na ordem crescente dos prazos de prescrição;

Art. 163, IV

na ordem decrescente dos montantes.

No sentido de que a imputação poderia ser regulada por ano normativo. “2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento. Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa extintiva. 3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN’s 21/97, 210/2002, 323/2003 e 600/2005 – não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.” (STJ, 2ª T., REsp 1037560/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08)

Art. 164

A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

Consignação em matéria tributária. A ação consignatória, em matéria tributária, só tem cabimento nas hipóteses previstas nas alíneas deste artigo. Presta-se, apenas, ao pagamento da obrigação tributária principal pelo devedor.

– “... O depósito em consignação é modo de extinção da obrigação, com força de pagamento, e a correspondente ação consignatória tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor de liberar-se da obrigação e de obter quitação. Trata-se de ação eminentemente declaratória: declara-se que o depósito oferecido liberou o autor da respectiva obrigação.” (STJ, AgRg no Ag 811.147/RS, 2007)

– “O Código Civil também o regula (refere-se, o autor, ao pagamento por consignação) nos arts. 972 a 984, mas a admissibilidade dessa medida no Direito Privado é estabelecida em casos nem sempre coincidentes com os do CTN.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., Forense, 1991, p. 555)

– Vide: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Breves considerações sobre a ação de consignação em pagamento em matéria tributária. RDDT nº 213/44, jun/2013.

– Consignação de títulos da dívida pública. Impossibilidade. “Em se tratando de matéria tributária, as hipóteses de cabimento da ação consignatória são as expressamente previstas no art. 164 do Código Tributário Nacional. Ressalvados os casos excepcionais em que os títulos da dívida pública são aceitos como meio de quitação de tributos, não há previsão de cabimento da ação consignatória para compelir o Fisco a aceitar estes títulos como forma de pagamento de tributo.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.72.00.002613-0/SC, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, jun/04)

Legitimidade ativa. Tem legitimidade ativa para a ação o sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável tributário). Diferentemente do art. 890 do CPC, o CTN não fala em terceiro interessado.

Consignação de prestações de parcelamento pretendido pelo contribuinte. Impossibilidade. Não pode o contribuinte, através de ação consignatória, buscar o reconhecimento do direito ao parcelamento que lhe tenha sido negado administrativamente.

– “AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO – PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO – IMPOSSIBILIDADE. 1. A ação consignatória, que é de natureza meramente declaratória, tem por objetivo apenas liberar o devedor de sua obrigação com a quitação de seu débito, por meio de depósito judicial, quando o credor injustificadamente se recusa a fazê-lo. 2. Recolher parceladamente o valor do débito fiscal na seara da ação consignatória é desviar-se da finalidade por ela pretendida. 3. De acordo com o Min. Luiz Fux, a referida ação não pode ser servil à obtenção de parcelamento do débito tributário, sob pena de se estar fazendo da legislação, que prevê o referido benefício, letra morta.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 690.478/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/08)

– “A ação consignatória, que é de natureza meramente declaratória, tem por escopo tão-somente liberar o devedor de sua obrigação, com a quitação de seu débito, por meio de depósito judicial, quando o credor injustificadamente se recusa a fazê-lo. Na seara fiscal é servil ao devedor para exercer o direito de pagar o que deve, em observância às disposições legais pertinentes. – Prevista a concessão de parcelamento, como favor fiscal, mediante condições por ela estabelecidas, a não observância dessas condições impede o contribuinte de usufruir do benefício. – O deferimento do parcelamento do crédito fiscal subordina-se ao cumprimento das condições legalmente previstas. Dessarte, afigura-se inadequada a via da ação de consignação em pagamento, cujo escopo é a desoneração do devedor, mediante o depósito do valor correspondente ao crédito, e não via oblíqua à obtenção de favor fiscal em burla à legislação de regência.” (STJ, 1ª T., REsp 976.570/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/07)

– “AÇÃO CONSIGNATÓRIA. DIREITO A PARCELAMENTO. OFERECIMENTO DE MONTANTE INFERIOR AO EXIGIDO. DESCABIMENTO. O objetivo da consignação em pagamento é liberar o credor, não assumindo eficácia constitutiva do próprio título que fundamente o pagamento parcelado. O cabimento da ação consignatória, em matéria tributária, é restrito às hipóteses previstas no art. 164 do CTN, não se prestando tal via processual à discussão do montante do tributo devido.” (TRF4, 1ª T., AC 199971100081617, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

Efeito liberatório. Vide nota ao § 2º deste artigo.

Art. 163, I

de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

Recusa de recebimento. Essa hipótese dificilmente se verificará, mormente no que diz respeito a tributos sujeitos a lançamento por homologação. É o próprio contribuinte que toma a iniciativa de preencher as guias para pagamento, não havendo qualquer intromissão da Fazenda. Limita-se o Fisco a conferir os recolhimentos e a efetuar eventual lançamento de ofício na hipótese de pagamento inferior ao devido. Note-se, ainda, que, diante dos termos do art. 158 do CTN, que diz da inexistência de presunção pelo pagamento parcial ou de outros créditos, sequer teria mesmo a Fazenda razão para negar o recebimento de qualquer quantia que o contribuinte estivesse a oferecer. Vide nota ao artigo referido.

– Pagamento de contribuições do empregador e do empregado domésticos anteriores a meio ano. Quem deixa de recolher as contribuições devidas como empregador doméstico e mesmo de reter e recolher as contribuições devidas pelo empregado e tenta fazê-lo a destempo não consegue efetuar o pagamento de valores anteriores a meio ano. Nesse caso, estaremos em face de situação que enseja a utilização da Ação Consignatória para a extinção dos respectivos créditos tributários.

Subordinação ao pagamento de outro tributo. “O sujeito passivo tem direito de pagar só um tributo, mesmo que deva dois ou mais. Embora a autoridade administrativa tenha, por sua vez, o direito de fazer a imputação nos termos do art. 163, ela não pode compelir o sujeito passivo a pagar todos, com a ameaça de não receber nenhum.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 394)

– Vide o art. 163 do CTN e respectivas notas sobre a ordem de imputação do pagamento.

Lançamento conjunto do IPTU e da taxa de lixo. Consignação só de um. “CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 164 DO CTN. POSSIBILIDADE... 2. O acórdão a quo julgou procedente ação de consignação em pagamento objetivando efetuar em separado o pagamento da Taxa de Coleta de Resíduos, cobrada na mesma guia do IPTU, tendo em vista que este tributo foi depositado judicialmente, em ação declaratória de inconstitucionalidade. 3. É correta a propositura da ação consignatória em pagamento para fins de o contribuinte se liberar de dívida fiscal cujo pagamento seja recusado ou dificultado pelos órgãos arrecadadores – arts. 156, VIII, e 164 do CTN. 4. Tem-se por legítima a consignação em pagamento de tributo que o Fisco se recusa a receber sem que esteja acompanhado de obrigação acessória.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 767.295/MG, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, set/06)

– “... se o proprietário loca ou cede seu imóvel e, por conseqüência, não é contribuinte da taxa de limpeza e a Fazenda Pública Municipal subordina o pagamento da Taxa de Limpeza ao recebimento do IPTU, resta ao contribuinte devedor intentar Ação de Consignação em Pagamento a fim de não ficar na condição de devedor o resto da vida, à mercê da vontade da Fazenda Pública Municipal em receber sua dívida fiscal. (...) Se a taxa de limpeza e o IPTU foram lançados em carnê único, descartando a possibilidade do contribuinte pagá-los separadamente da forma que melhor lhe convier, patente está seu direito de intentar a consignatória, pois, dessa forma, o devedor não pode saldar nenhum dos tributos que lhe são lançados em carnê único de pagamento, tendo em vista que o devedor tenciona recolher somente o IPTU por não concordar com o recolhimento da Taxa de Lixo, tendo em vista a manifesta inconstitucionalidade e ilegalidade do tributo e até por não ser o verdadeiro sujeito passivo e sim o locatário do imóvel de sua propriedade.” (Ataíde Marcelino Júnior, Incidentes na Repetição de Indébito da Taxa de Lixo Decorrentes do Lançamento Errôneo, em Ret nº 12/29)

Obrigação acessória. Cuida-se, aqui, de obrigação tributária acessória no sentido técnico estabelecido pelo art. 113, § 2º, do CTN. Não se trata de correção monetária, que sequer acessório é, tampouco de juros. Vide, contudo, adiante, em nota ao § 1º deste artigo, referência ao REsp 496.747/SC, em que restou admitida a discussão da correção monetária.

– Considerando a correção monetária como obrigação acessória. “4. Tem-se por legítima a consignação em pagamento de tributo que o Fisco se recusa a receber sem que esteja acompanhado de obrigação acessória que, a posteriori, vem a ser declarada inconstitucional pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, como é o caso dos presentes autos (correção monetária instituída pelo art. 18, do Decreto-Lei nº 2.323/1987).” (STJ, 1ª T., REsp 261.995/PE, Min. José Delgado, set/00) Obs: O equívoco deste julgado nos parece claro, pois obrigação acessória, em sentido técnico, tal como utilizada no CTN, é conceituada por ele próprio, no art. 113, § 2º, jamais se confundindo com os acréscimos de correção e juros que integram a obrigação principal.

– “CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO DE TRIBUTO. PRECEDENTES. 1. É correta a propositura da ação consignatória em pagamento para fins de o contribuinte se liberar de dívida fiscal cujo pagamento seja recusado ou dificultado pelos órgãos arrecadadores – arts. 156, VIII, e 164, do CTN. 2. Tem-se por legítima a consignação em pagamento de tributo que o Fisco se recusa a receber sem que esteja acompanhado de obrigação acessória. 3. Precedentes desta Corte superior. 4. Recurso provido. Baixa dos autos ao doutro juízo de origem, para que prossiga com o exame das demais questões.” (STJ, 1ª T., REsp 496.747/SC, Min. José Delgado, abr/03)

Art. 163, II

de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

Exigências legais. “... embora, a contrario sensu, o item pareça permitir que a autoridade possa fazer exigências com fundamento legal (no sentido de condicionar o recebimento do tributo), é preciso lembrar que o inciso anterior veda a recusa fundada na exigência de cumprimento de obrigação acessória (que, supõe-se, tenha fundamento legal). Sobrarão, portanto, poucos motivos (legais) para que a autoridade recuse o pagamento, já que eles estarão limitados às formalidades legais inerentes ao pagamento (p. ex., local em que a obrigação deva ser satisfeita, cumprimento de eventual requisito legal para pagamento em cheque, modo de pagamento por selo etc.).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 394)

Art. 163, III

de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Conflito de competências tributárias. “... o texto é um verdadeiro ensinamento ao contribuinte, pois diz-lhe em outras palavras: se dois fiscos lhe estão exigindo tributo idêntico, isto é, ambos lhe estão exigindo tributo sobre o mesmo fato gerador, um deles lhe está cobrando o indevido, pois salvo exceção constitucional, não podem existir duas pessoas jurídicas titulares de um tributo cujo fato gerador seja o mesmo. (...) ... não pague a ambos, mas faça a consignação em juízo e peça tutela jurisdicional que o Judiciário decidirá se devido e quem terá direito de receber o crédito, para serem extintos a pretensão e o débito.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 287/288)

– ISS x ISS. Exigência pelo Município da sede do prestador e pelo Município em que prestado o serviço. “Entendemos ser possível... o ajuizamento de ação consignatória, com o objetivo de que o Judiciário fixe a competência tributária relativa ao ISS sobre os serviços prestados à consulente. Esta iniciativa garantiria que a interpretação dada pela consulente à questão da sujeição ativa do imposto – se do Município do Rio de Janeiro ou do Município em que localizado o prestador – não seja posteriormente desconsiderada por um dos entes tributantes, evitando-se eventuais cobranças em duplicidade...” (FERRAZ, Diogo; FILIPPO, Luciano Gomes. Legalidade/Constitucionalidade do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios – Cepom/RJ. RDDT 156, set/08, p. 134)

– ISS x ICMS. “DÚVIDAS SOBRE O TRIBUTO: ISSQN OU ICMS E SOBRE O ENTE TRIBUTANTE: ESTADO OU MUNICÍPIO. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. POSSIBILIDADE. 1. ‘Não obstante o entendimento doutrinário no sentido de admitir a ação de consignação em pagamento, com base no art. 164, III, do CTN, apenas quando houver dúvida subjetiva em relação a entes tributantes que possuam a mesma natureza (Estado contra Estado e Município contra Município) (...), a doutrina majoritária tem admitido a utilização da ação mencionada quando plausível a incerteza subjetiva, mesmo que se trate de impostos cobrados por entes de natureza diversa.’ (REsp 931.566/MG, 1ª T., Min. Denise Arruda, DJe de 07/05/2009).” (STJ, 1ª T., REsp1160256/MG, Min. Teori Albino Zavascki, ago/11)

– Contribuição sindical reivindicada por vários sindicatos distintos. Entendemos que a contribuição sindical tem a União como sujeito ativo, na medida em que só pessoa jurídica de direito público (os sindicatos não são) podem exercer as funções fiscais, cabendo aos sindicatos apenas a destinação dos recursos, conforme se pode ver de nota ao art. 149 da CF. De qualquer modo, há notícias de ações consignatórias ajuizadas por empregado tendo como requeridos diversos sindicatos que, simultaneamente, reivindicavam para si a contribuição respectiva. O STJ tem entendido que a competência, nestes casos, ademais, é da Justiça do Trabalho. Veja-se, do STF, o inteiro teor do CC 7.204-1/MG, relator o Min. Menezes Direito, em que afirmou: “Entendo que a discussão relativa a quem é devida a contribuição sindical representa matéria funcional à atuação sindical, enquadrando-se, Diane da nova redação dada pela Emenda Constitucional, na competência da Justiça do Trabalho...”

– Entendendo que só seria cabível relativamente a tributos disputados por Fazendas da mesma ordem. “Muitos autores, no caso do inciso III transcrito, entendem que as Fazendas credoras podem ser de diversa ordem, União e Estado, Estado e Município, e assim por diante. Discordamos, embora lamentemos o acanhamento do legislador. A cláusula tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador afasta a tese de tributos não idênticos sobre o mesmo fato gerador. Como os impostos nunca são idênticos, fica prejudicada a concepção maximalista quanto a estes. Assim, os conflitos que a regra visa a evitar são aqueles entre Estado e Estado, e entre município e município.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 37)

Liberação do contribuinte e disputa entre as Fazendas. “Na espécie, o ator deve demonstrar o concurso de exigências e depositar o valor do pagamento, chamando as Fazendas para receberem o crédito. A ação tem dois momentos. No primeiro, o sujeito passivo, para não ter que pagar a dois ou mais credores, o faz em juízo e não toma partido por nenhum deles, afastando-se da disputa. No segundo momento, as Fazendas interessadas controvertem entre si para que o juízo determine a quem é devido o pagamento. A procedência da ação definitiva a decisão, extingue o crédito tributário.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 37)

– Vencedores o autor e um dos réus. “... tem-se uma situação peculiar na qual o fato de ser a ação julgada procedente não significa que os réus sejam todos igualmente vencidos. Das várias Fazendas contra as quais a ação é promovida, uma deve ser considerada vencedora, não obstante ré em uma ação que foi julgada procedente. É que, em se tratando de disputa do direito de haver o crédito tributário, a sentença que julga procedente a consignatória certamente determina a conversão do depósito em renda de uma das pessoas jurídicas em disputa. [...] ... o autor e um dos réus são vencedores. O autor porque teve julgada procedente a ação por ele proposta e teve assegurado o seu direito de pagar. Um dos réus, uma das pessoas jurídicas tributantes, porque foi considerada credora do tributo.” (MACHADO, Hugo de Brito. Efeito suspensivo da Apelação na Ação de Consignação em Pagamento de Tributo. RDDT 176/89, mai/2010)

Competência da primeira instância e não competência originária do STF. “... supondo-se que o contribuinte está diante de exigência da Fazenda Nacional e da Fazenda Estadual: deverá propor ação contra ambas perante a Justiça Federal, que por ordem do art. 109 da Constituição Federal é competente para processar e julgar, originariamente, causas em que a União for ré, prevalecendo sobre as normas da competência em relação à Fazenda Estadual. Nesse sentido, ademais, é expresso o art. 895 do Código de Processo Civil, quando afirma que se ‘ocorre dúvida sobre quem deva legitimamente receber o pagamento, o autor requererá o depósito e a citação dos que o disputam para provarem o seu direito.’ Nessa hipótese, trata-se de conflito entre o contribuinte e a União e entre o contribuinte e o Estado Federado, já que ambos lhe exigem determinado tributo, não estando configurada a aplicação da alínea f do art. 102 da Constituição Federal, que atribui competência privativa ao Supremo Tribunal Federal para processar e julgar, originariamente, ‘as causas e os conflitos entre a União e os Estados, a União e o Distrito Federal, ou entre uns e outros, inclusive as respectivas entidades da administração indireta.’”(CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, RT, 1993, p. 246)

Art. 163, § 1º

A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

Não se admite discussão sobre o montante devido. A ação consignatória, em matéria tributária, não se presta à discussão do montante devido, pois tal hipótese não consta dos incisos do art. 164. Além disso, a consignação de montante que não seja correspondente ao exigido pelo fisco não teria mesmo efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, II, do CTN).

– “AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. IPTU. DISSENSO SOBRE O VALOR DO TRIBUTO E NÃO SOBRE A RECUSA OU SEU MOTIVO. VIA JUDICIAL ELEITA INADEQUADA. ART. 164 DO CTN. INTERPRETAÇÃO. [..] 3. No caso presente não se constata a negativa de recebimento dos valores por parte do Fisco nem a imposição de obrigações administrativas ilegais, ou a exigência de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador por mais de uma pessoa de direito público. Trata-se apenas de pretensão de discutir o próprio valor do tributo questionado, socorrendo-se, para tanto, da ação consignatória. 4. Inocorrentes as hipóteses taxativamente previstas no art. 164, incisos I, II e III, do CTN, que dão supedâneo à propositura da ação consignatória, há de se reconhecer a inadequação da via eleita. 5...” (STJ, 1ª T., REsp 685.589/RS/ Min. José Delgado, fev/05)

– “Não recolhido, a tempo e modo, o crédito tributário, pretendendo o contribuinte excluir parcelas registradas no auto de infração e multa, com a pretensão de discutir a validade da dívida fiscal, para liberar-se da obrigação de pagamento, comemoradas a sua natureza jurídica e finalidade, a consignatória é via processual inadequada. Demais, no caso, não ocorreu a oferta pelo contribuinte e a recusa do recebimento pela Fazenda Pública...” (STJ, 1ª T., REsp 10884/SP, Min. Milton Luiz Pereira, ago/94)

– “Pressupondo a ação de consignação em pagamento a certeza do valor do crédito, pode ocorrer situação de existência de dúvida relativamente ao montante respectivo, quando, em nosso entendimento, o contribuinte, muito embora querendo efetuar o pagamento, quer fazê-lo em quantia inferior à que lhe vem sendo exigida, não lhe sendo permitido utilizar a ação de consignação em pagamento.” (CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, RT, 1993, p. 247) Obs: Acrescenta que, no caso de discordância com o montante exigido pelo Fisco, o contribuinte deve ingressar com ação ordinária e, querendo suspender a exigibilidade do crédito, depositar o montante total para que, na eventualidade da procedência da ação, seja convertido em renda da União somente o montante efetivamente devido e liberado o saldo remanescente.

– “O § 1º restringe o cabimento da ação, cujo objeto é pagar e não discutir a legalidade ou a constitucionalidade da exigência. A dúvida objetiva, real e atual, sobre ser devido ou não o tributo não cabe na augusta via da ação consignatória fiscal. O caso seria de ação declaratória.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 36)

– No sentido de que cabe discussão do quantum debeatur na ação consignatória. “IPTU. PROGRESSIVIDADE. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. ART. 164 DO CTN. 1. A ação de consignação é instrumento processual admissível para pagamento de tributo em montante inferior ao exigido, o que implica em recusa do Fisco ao recebimento do tributo por valor menor.” (STJ, 2ª T., REsp 538.764/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/05)

– “AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. NATUREZA E FINALIDADE. UTILIZAÇÃO PARA CONSIGNAR VALOR DE TRIBUTO. POSSIBILIDADE. 1. O depósito em consignação é modo de extinção da obrigação, com força de pagamento, e a correspondente ação consignatória tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor de liberar-se da obrigação e de obter quitação. Trata-se de ação eminentemente declaratória: declara-se que o depósito oferecido liberou o autor da respectiva obrigação. 2. Com a atual configuração do rito, a ação de consignação pode ter natureza dúplice, já que se presta, em certos casos, a outorgar tutela jurisdicional em favor do réu, a quem assegura não apenas a faculdade de levantar, em caso de insuficiência do depósito, a quantia oferecida, prosseguindo o processo pelas diferenças controvertidas (CPC, art. 899, § 1º), como também a de obter, em seu favor, título executivo pelo valor das referidas diferenças que vierem a ser reconhecidas na sentença (art. 899, § 2º). 3. Como em qualquer outro procedimento, também na ação consignatória o juiz está habilitado a exercer o seu poder-dever jurisdicional de investigar os fatos e aplicar o direito na medida necessária a fazer juízo sobre a existência ou o modo de ser da relação jurídica que lhe é submetida a decisão. Não há empecilho algum, muito pelo contrário, ao exercício, na ação de consignação, do controle de constitucionalidade das normas. 4. Não há qualquer vedação legal a que o contribuinte lance mão da ação consignatória para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o tributo quando entende que o fisco está exigindo prestação maior que a devida. É possibilidade prevista no art. 164 do Código Tributário Nacional. Ao mencionar que “a consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar”, o § 1º daquele artigo deixa evidenciada a possibilidade de ação consignatória nos casos em que o contribuinte se propõe a pagar valor inferior ao exigido pelo fisco. Com efeito, exigir valor maior equivale a recusar o recebimento do tributo por valor menor.” (STJ, 1ª T., REsp 659.779/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/04)

– “... a ação de consignação em pagamento também merece ser incluída entre as principais ações utilizadas para a discussão da dívida fiscal. Assim porque, sobre constituir modalidade excepcional de pagamento e, portanto, de extinção do crédito tributário (art. 156, VIII, do CTN), comporta, em sua sede, controvérsia em torno do quantum debeatur, vale dizer, de um dos atributos inerentes à dívida ativa, qual seja, a sua liquidez.” (SOUZA, Maria Helena Rau de. In: FREITAS, Vladimir Passos de. Execução Fiscal. Saraiva, 1998, p. 515)

Art. 163, § 2º

Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Durante a tramitação. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. A consignação terá o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário apenas se for integral (art. 151, II, do CTN).

– “... na pendência de ação de consignação, entendemos que a exigibilidade da obrigação fica suspensa, o que é confirmado pelo § 2º, segunda parte, ao dizer que, julgada improcedente a consignação (e não antes), o crédito é cobrável.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 395)

Procedência. Extinção do crédito pela conversão. A consignação extingue o crédito tributário quando julgada procedente, nos termos do art. 156, VIII, do CTN. Isso porque o montante devido terá sido oferecido na sua integralidade a quem efetivamente era credor.

– Efeito liberatório no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação. “Tratando-se de Lançamento por Homologação, a quitação, reconhecida na Ação de Consignação, apanha tão-só a quantia antecipada a título de pagamento, não abrangendo o crédito tributário.” (TRF4, 1ª T., AC 89.04.00444-6/RS, Juiz Paim Falcão, maio/90).

Improcedência. Conversão ou não. A discussão sobre a conversão ou não dos valores em caso de improcedência, depende do caso concreto, ou seja, das razões da improcedência. Cabe referir que, em sendo o caso de conversão – o montante depositado é devido à Requerida – não há que se falar em cobrança de juros e penalidades sobre o montante que fora depositado, pois o depósito afasta a mora relativamente ao respectivo montante. A cobrança de juros e penalidades, pois, só poderá se dar quanto a outros valores ou no caso de cobrança pelo efetivo credor que não tenha sido parte na ação e em cujo favor não tenha sido efetuado o depósito.

– “AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. DEPÓSITO. CONVERSÃO EM RENDA. 1. Julgada improcedente a ação de consignação em pagamento impõe-se a conversão em renda do valor do depósito.” (STJ, 2ª T., REsp 472.389/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08)

Extinção da ação sem julgamento de mérito. Conversão ou não. Não há como afirmar, de antemão, que devam ser convertidos ou liberados os depósitos em caso de extinção sem julgamento de mérito. Nenhum mandamento há em quaisquer dos sentidos no § 2º ora em questão. Tal parágrafo não dispõe sobre o caso de extinção sem julgamento de mérito. Impende, pois, que se analise o caso concreto e que se veja qual o fundamento da extinção. Se estivermos em face de questão simplesmente processual, relacionada a vícios de procedimento, mas o valor oferecido efetivamente diz respeito a tributo devido à Requerida, não haverá, a princípio, razão para a liberação. Note-se que o contribuinte terá consignado os valores, afastando a mora e a ação do Fisco.

– Em sendo o caso de o contribuinte pretender discutir o montante devido e não podendo fazê-lo na ação consignatória, por isso extinta em face da inapropriação da via processual, pode-se ensejar o ajuizamento da ação própria em 30 dias e transferir para a mesma os valores consignados, em analogia ao previsto para a hipótese de extinção do processo administrativo fiscal.

– Pela impossibilidade da conversão. “1. É cabível o ajuizamento de rescisória contra sentença de extinção do processo sem julgamento do mérito que, apesar disso, dispõe sobre regra de direito material. Carência de ação não reconhecida. 2. Viola o disposto no art. 164, § 2º do CTN, a decisão que, apesar de não favorável à consignante, determina a permanência dos valores depositados à disposição do Juízo, para eventual conversão em renda em favor do INSS. Provimento que equivale à sentença de improcedência. Precedentes deste Tribunal. 3. Não havendo quitação parcial da dívida, com a parcial liberação do devedor, não há se falar em incidência do art. 899, § 1º do CPC. 4. A violação de literal disposição de lei pode ocorrer tanto em razão de sua inaplicação, quando aplicável, quanto em face de sua aplicação inadequada. 5. Preliminar rejeitada. Ação rescisória julgada procedente.” (TRF4, 1ª Seção, AR 1999.04.01.095359-7/RS, Juiz José Germano, jun/00)

– Pela conversão em renda. “1. De se reconhecer que naqueles casos onde há desistência de ação consignatória, motivada pelo ingresso do contribuinte ao REFIS, plenamente aplicável o disposto no art. 164, § 2º, do CTN, posto que o provimento que extingue o feito consignatório equivale, no particular, à sentença de improcedência. 2. A hipótese em tela se afigura estranha ao comando do § 6º, do artigo 2º, da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2001, possibilitando a liberação dos depósitos, mediante alvará, em favor da requerente. 3. A extinção do entrave judicial, nos moldes como perpetrada, acarreta ao requerente a condenação ao pagamento da verba honorária, nos termos do artigo 20 e seguintes do CPC e não do artigo 5º, § 3º, da Lei 10.189/01. 4. Honorários Advocatícios mantidos em 10% sobre o valor do débito discutido nos autos.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.032791-9/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, out/01)

SEÇÃO III – PAGAMENTO INDEVIDO

Restituição ou compensação. O ressarcimento pelo indébito tributário pode se buscado mediante pedido de restituição do indébito ou, opcionalmente, quando a lei autorize, mediante compensação. A opção pode se dar, inclusive, em fase de execução e sentença. A compensação é disciplinada pelo art. 170 do CTN.

– A jurisprudência do STJ consolidou-se no sentido de que a sentença que declara o direito à compensação não apenas reconhece a existência de indébito como obriga a Fazenda Pública a ressarci-lo, de maneira que, não realizando o contribuinte a compensação, pode optar por pleitear a repetição via precatório. Segundo a orientação da Corte Superior, pois, a sentença prolatada na ação que visa à compensação reconhece uma relação obrigacional (crédito x débito) em favor do contribuinte, suficiente para embasar a expedição de precatório. Tal entendimento consagra a dupla eficácia, ainda que não expressa, da sentença que obriga a Fazenda a ressarcir pelo indébito: declaratória (suficiente para embasar a realização de compensação) e condenatória (ensejar a execução por precatório).

– Súmula 461 STJ: O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado. DJe set/2010

– PER/DCOMP. “O Pedido Eletrônico de Restituição – PER é utilizado pelo sujeito passivo que deseje receber em espécie, mediante crédito em conta-corrente bancária, valores oriundos de créditos relativos a tributos passiveis de restituição ou de ressarcimento. Por sua vez, a Declaração de Compensação – DCOMP é utilizada pelo sujeito passivo que deseje compensar com débitos próprios valores relativos a tributos passíveis de restituição ou ressarcimento.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– Restituição administrativa. Existe a possibilidade de a restituição do montante pago indevidamente ser realizada pela Administração mediante requerimento formulado pelo contribuinte, devidamente fundamentado e acompanhado da comprovação do pagamento a repetir. A Receita Federal do Brasil viabiliza a restituição mediante pedido eletrônico, via internet.

– “... ciente o Poder Público de que exigiu tributo indevidamente, está obrigado a devolver o indébito, inclusive pela via administrativa e espontaneamente. Têm os intérpretes entendido que esta deveria ser a regra, visto que se fosse exigido primeiro o protesto para depois ter lugar o pedido de restituição, estaria violado o princípio da moralidade administrativa pelo retardamento que tal procedimento acarretaria para a devolução do indevidamente arrecadado. Por esta razão, por respeito ao próprio princípio, é que a restituição deveria ser realizada espontaneamente, na esfera administrativa, tão logo fosse detectado o recolhimento indevido. Independente de prévio protesto, implica, pois, uma obrigação de natureza ética, conformada pelo legislador complementar, que, se não ocorrer, justifica, à evidência, o direito de pleitear a restituição.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Restituição de Importância Recolhida a Título de ICMS sem Transferência do Encargo para Terceiros. Admissibilidade, à luz da jurisprudência do STF. Possibilidade de composição pela qual a restituição se faça mediante redução de dívida em maior valor, da consulente para com o estado, na exata extensão de seu crédito. Legalidade da composição pelo prisma do interesse público e do princípio da moralidade, em RDT nº 70, p.229-239)

– A IN SRF 900/08 “Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”: “CAPÍTULO II DA RESTITUIÇÃO SEÇÃO I DAS DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 2º Poderão ser restituídas pela RFB as quantias recolhidas a título de tributo sob sua administração, bem como outras receitas da União arrecadadas mediante ARF ou GPS, nas seguintes hipóteses: I – cobrança ou pagamento espontâneo, indevido ou em valor maior que o devido; II – erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. § 1º Também poderão ser restituídas pela RFB, nas hipóteses mencionadas nos incisos I a III, as quantias recolhidas a título de multa e de juros moratórios previstos nas leis instituidoras de obrigações tributárias principais ou acessórias relativas aos tributos administrados pela RFB. § 2º A RFB promoverá a restituição de receitas arrecadadas mediante ARF e GPS que não estejam sob sua administração, desde que o direito creditório tenha sido previamente reconhecido pelo órgão ou entidade responsável pela administração da receita. § 3º Compete à RFB efetuar a restituição dos valores recolhidos para outras entidades ou fundos, exceto nos casos de arrecadação direta, realizada mediante convênio. Art. 3º A restituição a que se refere o art. 2º poderá ser efetuada: I – a requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia; ou II – mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF). § 1º A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito passivo mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP). § 2º Na impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP, o requerimento será formalizado por meio do formulário Pedido de Restituição .., ou mediante o formulário Pedido de Restituição de Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária... § 3º Na hipótese de pedido de restituição formulado por representante do sujeito passivo, o requerente deverá apresentar à RFB procuração conferida por instrumento público ou por instrumento particular com firma reconhecida...”

– Restituição judicial: ação de repetição de indébito tributário. Quando a pretensão repetitória esteja baseada na inconstitucionalidade da exigência ou quando baseada em simples interpretação da norma legal em sentido diverso da que a ela é atribuída pela Administração, só restará ao contribuinte a garantia de acesso ao Judiciário para ver reconhecido o seu direito. Ingressará, então, com ação ordinária pleiteando o reconhecimento de que o pagamento efetuado foi indevido, e a condenação do sujeito ativo da relação jurídico-tributária a repetir o que recebeu. A essas ações, costuma-se dar o nome de ação de repetição de indébito tributário. A jurisprudência tem admitido a formulação de pedido alternativo de repetição (por precatório) ou de compensação, opção a ser feita por ocasião da execução da sentença.

– “... É lícito ao autor pedir, em uma só ação, que se lhe declarem o direito a repetição de indébito tributário e a faculdade de compensar o montante da exação indevida com dívidas geradas pela incidência de outros tributos (L. 8.383/91, Art. 66).” (STJ, 1ª T., REsp 92.841/PE, Min. Humberto Gomes de Barros, set/96)

– Interesse de agir. Requerimento administrativo prévio. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. NECESSIDADE DE REQUERIMENTO PRÉVIO NA VIA ADMINISTRATIVA. EXCEÇÕES. Quer no sistema do Código Tributário Nacional (art. 169), quando no do Código de Processo Civil (art. 3º), a ação de repetição pressupõe decisão administrativa denegatória do pedido de restituição do indébito. Excepcionam-se desse regime os casos em que a devolução é pleiteada à conta de inconstitucionalidade da norma tributária (matéria que a Administração não pode conhecer, porque o controle da constitucionalidade no nosso ordenamento jurídico é exclusivamente judicial), bem assim os casos em que a resistência da Fazenda Pública é notória (caracterizando desde logo o interesse de agir). Recurso especial não conhecido.” (STJ, REsp 9314122-8/RJ, Rel. p/o acórdão ARI PARGENDLER, fev/96), DJU 18.03.96, p. 7.554). Obs: o exaurimento da esfera administrativa há muito deixou de ser condição para o acesso ao Judiciário. O que se tem, no acórdão transcrito, é uma análise do próprio interesse de agir, na medida em que se vislumbre a possibilidade clara de repetição administrativa e a ausência de evidência de qualquer resistência do Fisco ao pleito do contribuinte.

– Confissão de dívida não impede o pedido judicial de repetição de indébito. A confissão de dívida no Direito Tributário não impede a discussão da obrigação e, inclusive, a pretensão de repetição de indébito de montante que com base nela tenha sido pago. Vide nota ao art. 3º do CTN.

Art. 165

O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:

Fundamento constitucional do direito à repetição. Gabriel Lacerda Troianelli, em artigo sobre a matéria, abaixo referido, analisa o direito do contribuinte ao imediato ressarcimento, seja pela via da compensação, seja pela via da restituição do indébito tributário, relacionando-o com o direito de propriedade e com o devido processo legal, bem como com os princípios da legalidade e da moralidade. Todo ato estatal que tenha como objetivo exigir tributo indevido ou inviabilizar a sua devolução será inconstitucional. Afirma ele: “O direito ao ressarcimento independe de qualquer pronunciamento administrativo ou judicial, que terá natureza meramente declaratória, e não constitutiva. O que necessitará de manifestação administrativa ou judicial será, unicamente, o exercício desse direito nos casos em que o contribuinte não possa, sponte sua, efetuar o ressarcimento por meio de compensação e depender de uma ordem, quer emanada da autoridade administrativa, quer da judicial, para que o tributo indevidamente pago lhe seja restituído.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Fundamentos Constitucionais do Direito ao Ressarcimento do Indébito Tributário, RDDT nº 27, dezembro/97, p. 24).

– Art. 165 do CTN. Autoaplicabilidade. O fundamento do direito à repetição do indébito está no próprio princípio do Estado de Direito e na legalidade tributária. Sequer seria necessária previsão expressa no CTN. Como ela existe, os pedidos de restituição podem ser fundados diretamente no art. 165 do CTN, associando-se a ele a própria demonstração de que o pagamento foi indevido, o que exige análise da legislação relativa ao tributo objeto de restituição. Não há qualquer necessidade de lei ordinária autorizadora, diferentemente do que ocorre para fins de compensação do indébito. O art. 165 do CTN é auto-aplicável; o art. 170, não.

Legitimidade do sujeito passivo (contribuinte, substituto ou responsável) que pagou e suportou o ônus. A locução “sujeito passivo”, utilizada pelo art. 165, abrange o contribuinte de direito e os terceiros que tenham sido obrigados ao pagamento do tributo, substituto tributário e responsável tributário, conforme se extrai do art. 121 do CTN. Dentre esses potenciais legitimados, será efetivamente legitimado no caso concreto quem deles tenha suportado o ônus da incidência indevida, ou seja, aquele que, sendo contribuinte de direito, substituto ou responsável em sentido estrito, arcou com o ônus do tributo (por exemplo: o contribuinte que pagou ou que suportou retenção, o substituto que pagou com recursos próprios sem ter procedido à retenção, o responsável que, na inadimplência pelo contribuinte, teve de satisfazer o crédito tributário). Quando há pluralidade de sujeitos passivos, portanto, faz-se necessário analisar caso a caso. Nos tributos indiretos, pode ocorrer de nenhum dos sujeitos passivos ter suportado o ônus do tributo em razão da repercussão econômica ao consumidor, por isso considerado contribuinte de fato, hipótese em que a repetição dependerá de autorização por parte deste, nos termos do art. 166 do CTN.

– “Ao falar em ‘sujeito passivo’, como titular do direito, o Código abrange tanto as hipóteses em que o solvens tenha sido posicionado como devedor na condição de contribuinte quanto aquelas em que ele tenha figurado como responsável.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 420)

– “Sendo os responsáveis sujeitos passivos da obrigação tributária e não podendo se valer da propriedade de outrem para o pagamento, nos casos de repetição do indevidamente pago, não haveria risco de enriquecimento sem causa, não devendo, portanto, incidir o artigo 166 do Código Tributário Nacional... [...] ... nos casos de substituição tributária é possível a ocorrência do enriquecimento sem causa, pois pode o substituto se valer do patrimônio de outrem para o pagamento do tributo e, se vier a pedir a repetição, pode se locupletar indevidamente. Por isso, afirmamos ser possível a aplicação do artigo 166 do Código Tributário Nacional, visando evitar o enriquecimento sem causa... [...] ... o substituto e o substituído devem respeitar os requisitos do art. 166, posto que ambos podem, nos casos de substituição tributária, ter enriquecimento sem causa. [...] ... o agente de retenção pode, por expressa autorização do ordenamento, retirar a propriedade de outrem para efetuar o pagamento da exação que está sob seu crivo, assim, se ele retira a propriedade de outrem e depois, na repetição do indébito, fica com a quantia repetida – por óbvio porque paga indevidamente – com certeza irá se enriquecer ilicitamente, o que é absolutamente vedado pelo nosso sistema do Direito Positivo.” (MARQUEZI JUNIOR, Jorge Sylvio. Uma análise conforme a Constituição Federal do artigo 166 do CTN e a jurisprudência do STJ. RDDT nº 211/91, abr/2013)

– Legitimidade do contribuinte. Via de regra, é o próprio contribuinte de direito que paga e suporta o ônus do tributo, legitimando-se, portanto, para a repetição de eventual indébito tributário.

– Autonomia dos estabelecimentos: filiais e matriz. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. REPRESENTAÇÃO DAS FILIAIS. MATRIZ. ILEGITIMIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência desta Corte tem entendimento firme no sentido de que a matriz não tem legitimidade para representar processualmente as filiais nos casos em que o fato gerador do tributo opera-se de maneira individualizada em cada estabelecimento comercial/industrial, uma vez que, para fins fiscais, matriz e filial são considerados entes autônomos. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1232736/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– Sobre a autonomia dos estabelecimentos, vide nota ao art. 127, II, do CTN.

– Na tributação direta monofásica. “COFINS. LEI 9.718/98. COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE PARA REQUERER A COMPENSAÇÃO DA COFINS INCIDENTE SOBRE AS RECEITAS PROVENIENTES DA VENDA DE COMBUSTÍVEIS, A PARTIR DA LEI 9.990/00. REGIME MONOFÁSICO.1. Sob o regime de tributação instituído pela Lei 9.718/98, a Cofins incidente sobre as operações com combustíveis era recolhida por meio de substituição tributária ‘para frente’, ou seja, as refinarias, na qualidade de contribuintes substitutas, recolhiam antecipadamente as contribuições que seriam devidas em toda a cadeia produtiva, presumindo-se as hipóteses de incidência e a base de cálculo das contribuintes substituídas.2. Contudo, a partir da Lei 9.990/2000 (art. 3º), os comerciantes varejistas de combustíveis e demais derivados de petróleo deixaram de se submeter ao recolhimento da Cofins, no que se refere à receita auferida com a comercialização daqueles bens. As referidas contribuições passaram a incidir somente sobre as refinarias na forma monofásica, afastando-se a tributação dos varejistas pelo regime de substituição tributária, anteriormente previsto na Lei 9.718/98.3. Nessa linha de raciocínio, a recorrente, por exercer atividade de comércio varejista de combustíveis e lubrificantes para veículos automotores, não detém legitimidade para requerer a compensação da Cofins, pois não ostenta condição de contribuinte de direito ou de fato. 4. Recurso especial não provido.(REsp 1121918/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2009, DJe 02/02/2010)

– Legitimidade do contribuinte substituído. “O comerciante varejista de combustíveis, como substituído tributário, tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito de tributos incidentes sobre a comercialização de combustíveis, desde que demonstre não ter havido o repasse do encargo tributário ao consumidor final, nos termos do art. 166 do Código Tributário Nacional.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 72.435/PI, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “ICMS INCIDENTE SOBRE ENERGIA ELÉTRICA E TELEFONIA. SUBSTITUÍDO. LEGITIMIDADE ATIVA PARA A CAUSA... 1. O substituído, no regime de substituição tributária para frente do ICMS, tem legitimidade ativa para postular a compensação ou restituição de valores que entender indevidos, bem como o reconhecimento de imunidade tributária.” (STJ, RMS 19.019/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, ago/06)

– “Possuem legitimidade ativa para pleitear a restituição da COFINS e do PIS os comerciantes varejistas de combustíveis, porquanto são eles que arcam com o ônus econômico da tributação, embora o recolhimento se dê sob o regime de substituição tributária ‘para a frente’. (...)” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.08.011576-0/RS, Des. Fed. Vilson Darós, set/02)

– Legitimidade do substituto tributário que tenha suportado o ônus. A legitimidade do substituto tributário para pedir restituição depende da demonstração de que tenha suportado o ônus econômico, o que normalmente não ocorre, pois o substituto efetua o pagamento com recursos do contribuinte, este sim, então, legitimado para a repetição. O substituto só estará legitimado à restituição quando tenha recolhido o tributo com recursos próprios.

– “... no caso da substituição tributária o contribuinte não fica no pólo negativo da relação jurídica, mas o substituto. (...) Como conseqüência, cabe ao substituto tributário impugnar o lançamento tributário contra si feito, inclusive ser acionado pelo sujeito ativo (credor) da obrigação tributária.” (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª ed. 1995, p. 295)

– “É juridicamente possível o exercício de ação para ver declarado o direito à devolução de quantia paga a título de substituição tributária por antecipação. Tal possibilidade existe, mesmo que não se tenha apontado qualquer recolhimento concreto, desde que o autor seja do ramo em que costumeiramente ocorre a substituição antecipada. (REsp 244087/HUMBERTO). – O substituto tributário, em sofrendo o ônus da imposição fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad causam para discutir judicialmente a exigência tributária que sobre ele recai. (REsp 173907/HUMBERTO).” (STJ, 1ª T., Resp 265.159/MG, Min. Humberto Gomes de Barros, mai/01)

– “SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE ATIVA DOS IMPETRANTES, COMO SUBSTITUTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. O Substituto, consoante entendimento pacífico da Egrégia Primeira Seção deste Tribunal, tem legitimidade ativa para impetrar mandado de segurança, com o objetivo de eximir-se do recolhimento do ICMS nas operações do ICMS, por substituição tributária, nas operações interestaduais realizadas com derivados de petróleo.” (STJ, 1ª T., REsp 91.144/MG, Min. Demócrito Reinaldo, dez/96)

– “... 1. Incumbida, a pessoa jurídica, de reter e recolher o imposto de renda mencionado no art. 35, Lei nº 7.713/88, legitima-se ativamente para impugnar a exigência fiscal, como sujeito passivo da obrigação tributária, responsável nos termos do art. 121, parágrafo único, II, e 128, CTN...” (STJ, 1ª T., REsp 0067835/MG, Min. Luiz Pereira, dez/95) No mesmo sentido: STJ, 1ª T., REsp 0067930/MG, Min. Humberto Gomes de Barros.

– “Observe-se que, quando se transfere a um substituto a posição jurídica do substituído, fala-se em sub-rogação de direitos e obrigações, indicando a assunção integral da situação jurídica; todavia, em outras ocasiões, a transferência pode ser limitada: por vezes, transferem-se apenas os direitos, com expressões como sub-rogação nos direitos, normalmente porque o substituto assumiu um ônus que incumbia ao substituído (fiador que paga a dívida do afiançado sub-roga-se nos direitos do credor); noutras, transferem-se apenas as obrigações, em expressões como as do artigo acima transcrito (sub-rogadas nas obrigações), ou porque o substituto assumiu uma posição vantajosa do substituído (já ter pago o tributo), ou porque a lei, expressamente, determina a transferência do encargo (os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes – CTN, art. 130). A sub-rogação restringe-se, no caso presente, às obrigações do produtor rural – escriturar, manter escrituração e recolher o tributo – porque o adquirente desconta do preço que pagou ao produtor rural o valor da contribuição, não podendo, portanto, sub-rogar-se nos direitos do produtor-contribuinte, muito menos no principal deles: a repetição de eventual indébito. Isto pelo simples fato de que, pela sistemática do tributo, não é o adquirente quem arca com o ônus tributário. Destaque-se: o adquirente do produto rural está obrigado não no pagamento da exação, mas apenas no recolhimento dela. É o procedimento de reter e recolher que se imputa ao adquirente, com o fito de tornar funcional a realização do tributo. Dessa forma, a adquirente caracteriza-se como retentora da exação, não se confundindo com a figura do substituto tributário. [...] Não se diz aqui que a retentora não se poderia insurgir contra a sua obrigação de reter e recolher a exação. De fato, tal procedimento pode envolver custos administrativos e burocracia indesejáveis. Nesse caso, a adquirente pode requerer a sua desobrigação do recolhimento da exação, pois aí concentra-se seu interesse, mas não a repetição do tributo. Isso porque o contribuição contra ela não é exigível, mas apenas o procedimento de recolhimento da exação pode ser-lhe reclamado.[...] Não se nega aqui que a inexigibilidade da exação tenha efeito no campo jurídico da retentora. É claro que, se a contribuição é inexigível, a empresa adquirente não tem o dever de reter e recolher. Assim, pode a empresa adquirente intentar ação em que postule a exoneração do dever de proceder ao recolhimento fundamentada na inexigibilidade da exação. Diferente do caso presente, em que a inexigibilidade do tributo figura não como causa de pedir, mas como o próprio pedido, cumulado ainda com a repetição do indébito na forma de compensação. Em vingando tal tese – de que é legitimada a cooperativa adquirente para litigar pela repetição dos valores retidos – estar-se-ia possibilitando que, no caso de uma eventual procedência, a retentora recebesse de volta um valor que nunca desembolsou, enriquecendo-se ilicitamente às custas da Previdência Social.” (excerto de voto do Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares por ocasião do julgamento da MAS 2005.72.00.010015-1/SC, 2ª T. do TRF4, set/06)

– “1. A legitimidade para postular em juízo a restituição de valores indevidamente recolhidos, em princípio, é do sujeito passivo da obrigação tributária, isto é, daquele a quem a lei impõe o dever de pagar o tributo, seja ele contribuinte (CTN, art. 121, I) ou responsável (CTN, art. 121, II). 2. Moderando essa orientação, a fim de evitar enriquecimento ilícito de quem não suportou de fato o ônus financeiro da tributação, o art. 166 do CTN e a Súmula 546/STF preconizam que somente cabe a restituição quando evidenciado que o contribuinte de direito não recuperou do contribuinte de fato o valor recolhido. 3. Na hipótese da contribuição previdenciária exigida do produtor rural (Lei 8.212/91, art. 25, I e II) incumbe ao adquirente de sua produção destacar do preço pago o montante correspondente ao tributo e repassá-lo ao INSS (Lei 8.212/91, art. 30, III e IV). Evidencia-se, nessa sistemática, que o adquirente não sofre diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou do pagamento ao produtor rural o valor do tributo. 4. Hipótese em que o adquirente não detém legitimidade ad causam para postular a repetição de valores indevidamente recolhidos a título da referida contribuição. Permite-se-lhe, de outro lado, discutir a legalidade da exigência, caso a entenda descabida, de modo a obter provimento jurisdicional que lhe autorize a recolhê-la da forma que entende conforme à lei. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido.” (STJ, 1ª T., REsp 554.203, TEORI ZAVASCKI, mai/04)

– Nos programas de demissão e de aposentadoria incentivada em que a empregadora pagou verba compensatória ao empregado correspondente ao IR retido, resta claro que, embora ambos fosse sujeitos passivos, o empregado na condição de contribuinte e o empregador na condição de responsável tributário por substituição, este é que suportou o ônus da tributação, sendo, pois, o contribuinte de fato. Assim, a empregadora é que se legitima à repetição do indébito. Não se está, com isso, modificando a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária mediante invocação de um contrato particular, o que é vedado pelo art. 123 do CTN. Está-se, sim, considerando uma situação de fato verificada relativamente ao Imposto de Renda nessas hipóteses que nos dá conta de qual dos sujeitos passivos efetivamente o suportou. A empregadora, nestes casos, na condição de contribuinte de fato, titulariza-se para obter a repetição do indébito. A empregada, embora figure na relação jurídica tributária como contribuinte de direito, não suportou o respectivo ônus econômico, tanto que, por força da rescisão, teve contabilizado o débito do IR mas, simultaneamente, um crédito a título de compensação pelo IR debitado. Não faz qualquer sentido que se restitua, ao empregado, Imposto de Renda que não suportou. Teria, com isso, um enriquecimento sem causa.

– “1. Afastada a exigência do imposto de renda incidente sobre a distribuição do lucro aos acionistas, a pessoa jurídica tem legitimidade para pleitear a restituição, porquanto arcou com o ônus da obrigação.” (TRF4, 2ª T., Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, AMS 2001.71.10.001555-1/RS, ago/02)

– “A empresa que recolheu o imposto indevido – não importa se o fez na qualidade de contribuinte ou de substituto tributário – tem legitimidade para demandar judicialmente a repetição do indébito, porque foi ela que sofreu, e ninguém mais, o prejuízo patrimonial.” (TRF4, 1ª Seção, EIAC 97.04.73478-6/RS, mar/01)

– “Ao repassar para o Erário o imposto de renda devido por terceiros, a fonte pagadora nada desembolsa, e portanto não tem legitimidade para pedir a restituição do indébito; já o responsável que paga o imposto de renda no lugar do contribuinte, por ter descumprido a obrigação de retê-lo na fonte, tem, sim, legitimidade para pleitear-lhe a restituição, na medida em que arcou com a oneração.” (STJ, 2ª T., Resp 197.955/SP, ARI PARGENDLER, mar/99)

– Vide notas ao art. 128 do CTN.

– Legitimidade do responsável tributário que tenha suportado o ônus. O responsável tributário suporta a execução, via de regra, com recursos próprios. Diferentemente do substituto, o responsável não tem o dever originário de pagar, tampouco a prerrogativa de reter ou de exigir o montante do contribuinte. Assim, quando, em face do inadimplemento pelo contribuinte, o fisco exige do responsável o pagamento e este suporta o tributo, terá direito à restituição.

– “5. O direito à repetição de indébito de IPTU cabe ao sujeito passivo que efetuou o pagamento indevido, ex vi do artigo 165, do Codex Tributário. ‘Ocorrendo transferência de titularidade do imóvel, não se transfere tacitamente ao novo proprietário o crédito referente ao pagamento indevido. Sistema que veda o locupletamento daquele que, mesmo tendo efetivado o recolhimento do tributo, não arcou com o seu ônus financeiro (CTN, art. 166). Com mais razão, vedada é a repetição em favor do novo proprietário que não pagou o tributo e nem suportou, direta ou indiretamente, o ônus financeiro correspondente.’ (REsp 593356/RJ, Relator p/ acórdão Ministro Teori Albino Zavascki, publicado no DJ de 12.09.2005)... 7. Outrossim, na seção atinente ao pagamento indevido, o Código Tributário sobreleva o princípio de que, em se tratando de restituição de tributos, é de ser observado sobre quem recaiu o ônus financeiro, no afã de se evitar enriquecimento ilícito, salvo na hipótese em que existente autorização expressa do contribuinte que efetivou o recolhimento indevido, o que abrange a figura da cessão de crédito convencionada... 12. Recurso especial parcialmente provido, para reconhecer a ilegitimidade ativa ad causam da autora Ruth Raposo Pereira. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 947.206/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, out/2010)

– Ilegitimidade do mero pagador. Aquele que paga tributo em nome de outrem não tem legitimidade para pleitear a sua repetição. Isso porque não há relação jurídica que o vincule ao sujeito ativo da relação tributária. O pagamento, por si só, seja efetuado por liberalidade do pagador ou em cumprimento a compromisso assumido, não legitima o pagador. Assim, o filho que, por gentileza, toma a iniciativa de pagar o IPVA do veículo do seu pai, não tem, pessoalmente, direito à repetição de eventual indébito. O locatário que paga o IPTU em nome do locador e o vendedor de imóvel que efetua o pagamento do ITBI em nome do adquirente também não se legitimam à repetição, cabendo referir, nesses casos, ainda, que os contratos não são oponíveis ao fisco, conforme o art. 123 do CTN.

– “IPTU. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO DESTINATÁRIO DO CARNÊ. IMPOSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO AGRG NO RESP 836.089/SP. 1. Configura-se matéria de direito o debate acerca da legitimidade ativa para postulação de repetição de indébito de IPTU. 2. O entendimento da Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça é pela impossibilidade de que pessoa diferente do proprietário do imóvel seja legitimado ativo para postular repetição de indébito de IPTU, uma vez que, seja locatário, seja destinatário do carnê, a obrigação contratual entre este e o proprietário do imóvel (contribuinte) não pode ser oponível à Fazenda (AgRg no REsp 836.089/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 26/04/2011).” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no AREsp 143.631/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2012)

Art. 165, I

cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Art. 165, II

erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

Art. 165, III

reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Não importa se o pagamento foi espontâneo, mediante erro ou se decorreu de cobrança por parte do fisco. O que legitima à repetição é o fato de ter sido efetuado pagamento de tributo indevido. Importa é se havia ou não a obrigação de pagar, conforme a lei e a Constituição. As circunstâncias do pagamento ou seu elemento anímico não são relevantes. O tributo indevido o é tenha o contribuinte feito o pagamento espontânea e deliberadamente, tenha feito o pagamento por equívoco ou o tenha efetuado em face de cobrança por parte do fisco. Não há que se tratar a questão nos moldes do Direito Privado, pois o princípio da legalidade estrita traz peculiaridades ao Direito Tributário.

– “O que, em qualquer situação, é necessário é o pagamento, sendo indiferente que tenha sido efetuado porque houve cobrança ou porque alguém, sem nenhuma ação do Fisco, procedeu ao recolhimento indevido a título de tributo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 422)

– “... não é porque o pagamento foi voluntário, que se tem como condição de devolução a prova do erro, pois no caso há uma imposição tributária criada através de uma lei que prevê o fato imponível...” (Ataíde Marcelino Júnior, Incidentes na Repetição de Indébito da Taxa de Lixo Decorrentes do Lançamento Errôneo, em Ret nº 12/32)

Quaisquer razões que fundamentem ser indevido o tributo pago. O tributo constitui obrigação “ex lege”, sendo instituído a partir das competências tributárias, com observância dos princípios, garantias e critérios de tributação constitucionalmente estabelecidos. Será indevido tanto no caso de a lei que o impõe ser inválida (inconstitucional), como no caso de a sua aplicação ao caso concreto extrapolar a hipótese legal ou a base de cálculo ou, ainda, por equívocos na qualificação dos fatos etc. Muitas são as possíveis razões de um pagamento indevido. Quaisquer delas poderão fundamentar o pedido de repetição. Equívocos poderão ser reconhecidos pelo próprio fisco que, assim poderá proceder à repetição administrativa. Outros vícios, como inconstitucionalidades e ilegalidades da regulamentação do tributo, só o judiciário poderá reconhecer, exigindo-se, então, ação judicial para a repetição.

– Pagamento indevido a título de um tributo. “... na restituição (ou repetição) do indébito, não se cuida de tributo, mas de valores recolhidos (indevidamente) a esse título. Alguém (o solvens), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga um valor (sob o rótulo de tributo) a outrem (o accipiens), falsamente posicionado como sujeito ativo. Se inexistia obrigação tributária, de igual modo não havia nem sujeito ativo, nem sujeito passivo, nem tributo devido. Porém, a disciplina da matéria fala em ‘sujeito passivo’ (como titular do direito à restituição), em ‘tributo’, em ‘crédito tributário’ etc., reportando-se, como dissemos, ao rótulo falso e não ao conteúdo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 419)

– Tributo declarado inconstitucional pelo STF. “CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DE SAÚDE. INCONSTITUCIONALIDADE. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. CABIMENTO. 1. A declaração de inconstitucionalidade de lei que institui contribuição previdenciária é suficiente para justificar a repetição dos valores indevidamente recolhidos. Precedentes. 2. ‘A pendência de julgamento, no STF, dos Embargos de Declaração na ADI 3.106 não enseja o sobrestamento dos recursos que tramitam no STJ’ (AgREsp 1.273.365/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 24.2.12).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 242466/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, nov/2012)

– Pagamento de tributo atingido pela decadência ou pela prescrição. Tanto a decadência como a prescrição, em matéria tributária, implicam a extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, inciso V, do CTN. Assim, o pagamento eventualmente feito pelo contribuinte após a sua ocorrência é indevido, ensejando repetição.

– “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IPTU. ARTIGOS 156, INCISO V, E 165, INCISO I, DO CTN. INTERPRETAÇÃO CONJUNTA. PAGAMENTO DE DÉBITO PRESCRITO. RESTITUIÇÃO DEVIDA. 1. A partir de uma interpretação conjunta dos artigos 156, inciso V, (que considera a prescrição como uma das formas de extinção do crédito tributário) e 165, inciso I, (que trata a respeito da restituição de tributo) do CTN, há o direito do contribuinte à repetição do indébito, uma vez que o montante pago foi em razão de um crédito tributário prescrito, ou seja, inexistente.” (STJ, 2ª T., REsp 646328/RS, MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/09)

– “Tão rigorosa é a disciplina da decadência do direito de lançar, que se por eventualidade o sujeito passivo pagar crédito caduco, esse pagamento deverá ser restituído.” (Walter Paldes Valério, Programa de Direito Tributário, Parte Geral, 10ª edição, Ed. Sulina, 1991, p. 122)

– “... no Direito Tributário pátrio, a teor do Código Tributário Nacional, tanto a decadência quanto a prescrição extinguem o crédito tributário. Quem paga dívida fiscal em relação à qual já estava a ação prescrita tem direito à restituição, sem mais nem menos.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro, em RDT nº 71, p. 88)

– Pagamento de tributo quando haja isenção ou sobrevenha remissão. “3. O pagamento de tributo do qual o contribuinte é isento enseja a repetição de indébito. Diversamente, o pagamento de tributo posteriormente submetido a norma remissiva não enseja repetição de indébito. Inteligência dos arts. 156, I e IV, e 175, I, do CTN. 4. O art. 111, II, do CTN prevê que a lei tributária que trata de isenção deve ser interpretada literalmente. Sendo assim, o caso dos autos não é daqueles elencados no art. 165 do CTN que permitem a restituição de tributo, tendo em vista que a exação era devida na época do seu pagamento tendo sido somente em data posterior objeto de remissão.” (STJ, 2ª T., REsp 1113366/RJ, MAURO CAMPBELL MARQUES, jun/09)

Art. 166

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Origem do art. 166 do CTN. “A norma do CTN consubstancia uma solução de compromisso, que se soma a outras tantas opções infelizes feitas pela Comissão Especial que lhe elaborou o anteprojeto, o que digo penitenciando-me, já que a integrei, e com acentuada tristeza, por ter contribuído para a sua perpetração. (...) Embora os membros da Comissão Especial, entendessem, de modo preponderante, que a repetição de tributo indevidamente pago deveria ser feita ao sujeito passivo da obrigação tributária, único que a Fazenda conhece e a quem pode exigir o pagamento, e, portanto, a quem logicamente terá de repor no statu quo ante se dele recebeu tributo a que não tinha direito, não desejaram eles fazer total abstração dos argumentos expostos pelos ilustres juízes integrantes do Supremo Tribunal Federal que haviam prevalecido na formulação do pensamento da Corte. Considerou-se que a melhor maneira de assim proceder seria adotar o critério que eu havia elegido ao redigir o art. 177 do Anteprojeto de Lei Orgânica do Processo Tributário ... na sua primeira versão, com o seguinte teor: ‘Art. 117. É parte legítima para pleitear a repetição, o sujeito passivo da obrigação tributária ou o infrator que tiver pago a penalidade, ainda que o efetivo encargo tiver sido transferido a outrem. Quem provar a transferência, disporá da ação regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poderá integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituição lhe seja feita’. Infelizmente, a orientação enunciada no texto supratranscrito não prevaleceu nem no CTN nem no próprio Anteprojeto de Lei Orgânica do Processo Tributário ... Ao elaborar o art. 166 do CTN, a Comissão Especial rejeitou a primeira orientação do Supremo Tribunal Federal (Súmula nº 71), que repelia em todos os casos a repetição de tributos indiretos, mas condicionou-a à prova da inexistência de recuperação do valor do tributo pelo contribuinte de jure do contribuinte de fato, como admitido na Segunda versão da Corte Suprema (Súmula nº 546), mitigou, entretanto, essa publicação, prevendo a alternativa da autorização expressa do contribuinte.” (CANTO, Gilberto de Ulhôa. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 8, p. 2-5)

Fundamento: evitar o locupletamento sem causa. “Objetiva-se evitar o locupletamento sem causa do solvens; é claro que, negada a restituição do indébito (por falta da prova da assunção do ônus ou da autorização), quem de fato irá locupletar-se é o Fisco.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 425)

– Sacha Calmon Navarro Coelho aprova o art. 166 do CTN, entendendo que não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou, conforme se vê de nota que segue sob a rubrica Repercussão econômica x repercussão jurídica.

– “... o legislador, ao estatuir o art. 166 do CTN, resguardou diversos preceitos inerentes não só ao direito tributário, mas à teoria geral do direito, que... podemos assim identificar: a) a natureza sistêmica da ciência jurídica quando se utiliza de instrumentos econômicos e financeiros para apurar quem suportou o encargo tributário indevido, possibilitando apenas a quem efetivamente sofreu subtração patrimonial injusta, a permissão de ressarcimento e b) o enriquecimento sem causa, pois permitir que o produtor-vendedor possa pleitear sem observância dos requisitos do art. 166 do CTN é premiar injustamente com a devolução de tributo recolhido por outrem, ou seja, o consumidor final.” (MACHADO, Eduardo Muniz. A repercussão jurídica do tributo e a sua influência na restituição do indébito. RTFP 57/76, ago/04)

– “O preceito do art. 166 visa a obstar a duplicidade de reposição de valores ao sujeito passivo: a) do terceiro, mediante pagamento do preço dos produtos, incluindo os valores tributários; e b) da Fazenda, ao proceder à restituição desses mesmos valores.” (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Majoração Inconstitucional de Alíquotas. Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/11961)

– Aplicação restrita aos casos em que evita o enriquecimento sem causa. “O artigo 166 do Código Tributário Nacional é constitucional, se interpretado de forma sistemática com o restante do ordenamento e dentro de sua razão finalística, qual seja: impedir o enriquecimento sem causa, atendendo ao princípio constitucional da propriedade. Qualquer aplicação do artigo 166 em uma repetição em que, pela sistemática do direito positivo, não seja possível a ocorrência do enriquecimento sem causa, seria absolutamente inconstitucional. ... conclui-se que o artigo 166 somente pode ser aplicado nos casos em que o ordenamento permite que o sujeito passivo da exação tributária possa se valer do patrimônio de outrem, em regra o destinatário constitucional tributário, para efetuar o pagamento do tributo como ocorre na substituição e na retenção na fonte.” (MARQUEZI JUNIOR, Jorge Sylvio. Uma análise conforme a Constituição Federal do artigo 166 do CTN e a jurisprudência do STJ. RDDT nº 211/91, abr/2013)

– Imposto sobre mercadoria dada em bonificação. Inaplicabilidade. “3. A Turma concluiu que, na hipótese específica de mercadorias dadas em bonificação, a prova da repercussão é desnecessária, porque é a própria empresa que arca, nesses casos, não só com o valor da mercadoria dada em bonificação, como, por óbvio, dos impostos eventualmente incidentes; assim, se a mercadoria foi dada em bonificação, ou seja, foi entregue sem o pagamento de qualquer quantia pelo contribuinte final, e se sobre essas não incide ICMS (não configura fato gerador tributário), como já assentou esta Corte de Justiça, ausentes estão os pressupostos para a atração do art. 166 do CTN, constituindo um contra-senso exigir-se a prova da não repercussão para permitir o creditamento ou a repetição do ICMS indevidamente cobrado.” (STJ, 1ª T., EDcl nos EDcl no REsp 1366622/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

Aplicação do art. 166 aos tributos para os quais a lei preveja a transferência. O dispositivo, forte em que o fundamento do pedido de restituição é o ressarcimento pelo dano causado por um recolhimento indevido, nega legitimidade ao contribuinte que, embora tenha efetuado o pagamento do tributo, não suportou o respectivo ônus econômico em razão de tê-lo transferido ao adquirente de seus produtos ao embutir explicitamente o tributo no valor total da operação, forte em autorização legal para tanto.

– Repercussão jurídica x repercussão meramente econômica. “ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO JURÍDICA... 1. A restituição de tributos na forma do art. 166 do CTN implica, inicialmente, verificar se o tributo comporta ou não transferência do encargo financeiro para terceiro. Em regra, todos os tributos trazem em si uma repercussão econômica nos preços finais dos produtos, mas esta se mostra irrelevante se não há previsão legal específica de que o ônus será suportado por terceiro. Desse modo, a repercussão meramente econômica não leva o tributo a ser classificado como indireto, sendo imprescindível, para que o tributo comporte essa natureza, a expressa previsão legal. Apenas em tais casos aplica-se a norma contida no referido dispositivo.” (STJ, 1ª T., REsp 755.490/PR, DENISE ARRUDA, nov/08)

– “5. Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. 6. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166, do Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, a aludida transferência. 7. Na verdade, o art. 166, do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquela possível e que se apresente bem clara, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que esse terceiro conceda autorização para a repetição de indébito. 8. O tributo examinado (ICMS) é de natureza indireta. Apresenta-se com essa característica porque o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência. Em conseqüência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, ocorre na exigência do pagamento do imposto do ICMS. 9. A repetição do indébito/compensação do tributo debatido não pode ser deferida sem a exigência da repercussão. Ilegitimidade ativa ad causam das empresas recorridas configuradas. [...]” (STJ, 1ª T., AgREsp 436.894/PR, Min. José Delgado, dez/02)

– “... o imposto comporta transferência do respectivo encargo financeiro somente naquelas hipóteses em que a correspondente regra jurídica de tributação estiver dirigida indiretamente sobre a pessoa cuja renda se pretenda atingir através do imposto, ou seja, somente nas hipóteses em que efetivamente se puder falar em imposição indireta da renda da comunidade. (...) Conscientemente o legislador não utilizou a expressão tributos indiretos, pois, conforme já se frisou, o texto legal haveria de abranger, por eqüidade, todas e quaisquer incidências ou imposições indiretas da renda gravável, seja nos impostos indiretos, nos quais a incidência indireta é a regra, seja nos impostos diretos, nos quais a incidência indireta é a exceção.” (MORSCHBACHER, José. Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª edição, Ed. Dialética, 1998, p. 42 e 56)

– “A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, tal transferência.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 211)

– “Quando o Código Tributário Nacional se refere a tributos que, pela sua própria natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, está se referindo a tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre nós, idealizados para serem transferidos ao consumidor final. A natureza a que se refere o artigo é jurídica. A transferência é juridicamente possibilitada. A abrangência do art. 166, portanto, é limitada, e não ampla. Sendo assim, é possível, pela análise dos documentos fiscais e pela escrita contábil das empresas, verificar a transferência formal do encargo financeiro do tributo. O Código Tributário Nacional está rigorosamente correto. Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova de não-repercussão, ou então a autorização do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária. (...) Mas nos tributos que não são juridicamente construídos para repercutir, por isso que inexistem mecanismos comprovadores da inclusão do tributo nos documentos legais, é impossível comprovar o repasse (prova diabólica). Aqui, a repercussão é econômica, plausível, possível, mas juridicamente incomprovável. (...) O erro está em afirmar que uns tributos comportam, e outros não, a possibilidade de transferência. Todos comportam! (...) O certo é distinguir repercussão econômica e repercussão jurídica. Tributos que repercutem economicamente mas não são, pela sua natureza, construídos juridicamente para repercutir, estão livres da exigência do art. 166 do CTN.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro, em RDT nº 71) Obs: na 2ª edição do seu livro Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, Dialética, 2002, Sacha reitera tal posicionamento e transcreve, ainda, lição de Vittório Cassone: “Vittório Cassone se explica com maior claridade: ‘Assim, quando o art. 166 fala em tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, está referindo-se aos tributos lançados (efetivamente destacados) no documento fiscal em que o contribuinte (de direito) arrecada-o do adquirente (ou do chamado contribuinte de fato) e o recolhe ao sujeito ativo’.” (p. 42)

– Morschbacher chama atenção para o fato de que o art. 166 do CTN atribui legitimidade para a repetição de indébito ao contribuinte de fato que, segundo sua precisa lição, não pode ser confundido com o simples contribuinte econômico. Vejamos a diferença que estabelece: “Contribuinte de fato é aquela pessoa que, nos impostos de incidência jurídica indireta, arca em definitivo com o encargo financeiro do imposto incluído no preço do bem, serviço ou utilidade tributada objeto de circulação econômica, constituída: a) em geral, pela pessoa que se situar na posição de consumidor ou usuário final do bem, serviço ou utilidade tributada; b) por vezes, pela pessoa do próprio contribuinte legal, o qual, em face de razões as mais diversas, pode deixar de passar adiante o valor correspondente ao imposto, e isso particularmente nos casos de evidente pagamento indevido, quando passa imediatamente a pleitear a correspondente restituição à Fazenda Pública; c) por vezes, pelo primeiro adquirente do contribuinte legal, e isso também é particularmente comum nos casos em que lhe haja sido incluído, no preço de aquisição, imposto indevido, quando deixa de repassar respectivo valor custo a terceiros e passa a tomar as medidas necessárias ao ressarcimento. Contribuinte econômico, diversamente, é expressão de conteúdo muitíssimo mais amplo, compreendendo toda e qualquer pessoa que, em decorrência de qualquer incidência tributária, seja indireta, seja direta, sofre os efeitos ou reflexos econômicos dessa incidência, e isso em qualquer campo do relacionamento econômico em que intervenha. Embora contribuinte de fato seja também um contribuinte econômico, esta expressão possui significado muito mais amplo, pertinente à repercussão econômica dos impostos, inclusive dos impostos diretos. É a razão por que ela não serve aos desígnios do Direito Tributário, particularmente à matéria envolvendo a interpretação do art. 166 do CTN. Dessa forma, a diferença fundamental a apontar, especificamente no que respeita ao campo dos impostos indiretos, ou melhor, dos impostos com incidência indireta, resume-se no fato de que o contribuinte de fato de que nos fala a ciência jurídico-financeira é impreterivelmente pessoa que intervenha diretamente na circulação econômica dos bens, serviços ou utilidade oneradas com o valor do imposto de incidência indireta, ao passo que o contribuinte econômico, sofrendo efeitos e reflexos econômicos originários de qualquer incidência tributária (direta ou indireta), não é, pois, obrigatoriamente pessoa que intervenha na circulação econômica dos bens, serviços ou utilidades que tenha recebido incidência tributária indireta.” (MORSCHBACHER, José. Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª edição, Ed. Dialética, 1998, p. 46)

– “O art. 166 do CTN tem, porém, seu âmbito de incidência limitado às relações entre o contribuinte de direito e o contribuinte de fato, não se estendendo para além deste na cadeia econômica. Isto porque, na hipótese do contribuinte de fato, é inquestionável ter ele arcado com o ônus financeiro do tributo. Os demais figurantes da cadeia econômica (posteriores adquirentes) não se encontram na mesma situação. O repasse do ônus tributário fica na dependência de circunstâncias de mercado, que são indiferentes ao direito tributário. Essa a interpretação dada à norma por JOSÉ MORSCHBACHER (Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª ed., Dialética, 1998, p. 46 e, ainda, pp. 49 e 56), que distingue, com precisão, as figuras do contribuinte de fato e do contribuinte econômico. Na mesma linha, observa com propriedade MANOEL ÁLVARES nos comentários ao art. 166 do CTN: Questão que tem causado alguma polêmica é a de se saber quem é o terceiro referido no dispositivo, vez que em tributos dessa natureza a transferência de encargo pode ocorrer inúmeras vezes nas sucessivas fases da comercialização. Tem-se entendido, erroneamente, que terceiro será necessariamente o consumidor final, que suportará a carga tributária sem ter como repassá-la. Dessa forma, uma montadora de automóveis, por exemplo, somente poderia vir a juízo pleitear a restituição do tributo indireto indevidamente recolhido, caso obtivesse a autorização do usuário e comprador final do veículo e não da sua concessionária-revendodora. Então, quem é o terceiro previsto no art. 166 do CTN? ‘É evidente que o terceiro é o contribuinte de fato tributariamente juridicizado – sempre o primeiro dentre os contribuintes de fato que se sucedem na seqüência da comercialização –, o qual, embora estando fora da bilateralidade da obrigação tributária, é reconhecido pela lei como sujeito passivo de formal relação de repercussão tributária, uma vez que o contribuinte de direito é obrigado a explicitamente destacar e incluir o valor do tributo no preço do bem, quando da primeira venda’, segundo voto condutor da lavra do Juiz Andrade Martins (TRF, 3ª Região/SP), no julgamento da apelação em Mandado de Segurança 96.03.074556-1. Não há como exigir, portanto, que o contribuinte de fato comprove não ter repassado a terceiros o ônus do tributo. Nele se exaure a cadeia tributária, sendo irrelevante a repercussão econômica que se tenha seguido a partir daí. No caso, a apelante – Comércio de Bebidas Xanxerê Ltda. – posiciona-se, em relação às indústrias de bebidas, como primeiro contribuinte de fato, pois nela se exaure a cadeia do IPI. Ela é quem arca com esse tributo, cujo repasse aos varejistas e consumidores constitui mero fenômeno de repercussão tributária. Portanto, não lhe é exigível a prova de haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. O IPI é tributo cobrado pelo regime de substituição tributária. O sujeito passivo – o industrial – não é quem suporta seu encargo financeiro.” (excerto do voto condutor do Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira na AMS nº 2004.72.03.000550-4/SC, jul/06)

– Tributo indireto x tributo direto. “... o tributo é direto quando o respectivo ônus financeiro é suportado pelo próprio contribuinte; e indireto quando esse ônus é transferido para terceiros. Em outras palavras, o tributo é direto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o ônus. Diz-se que é indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento transfere o ônus correspondente para terceiros.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 211)

– “Especificamente em termos de Direito Tributário, imposto indireto será aquele no qual a norma jurídica de tributação vincula ao Estado, como sujeito passivo da relação de imposto, não a pessoa de cuja renda a hipótese de incidência seja fato-signo presuntivo, mas aquela ou aquelas antepostas a ela dentro do relacionamento econômico objeto de imposição.” (MORSCHBACHER, José. Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª edição, Ed. Dialética, 1998, p. 39)

– Aplica-se o art. 166 do CTN aos tributos indiretos: IPI, ICMS, ISS. O âmbito de aplicação do art. 166 do CTN é o dos tributos indiretos, em que normalmente a carga tributária é destacada na nota fiscal, compondo o valor total da operação, como o IPI, o ICMS e o ISS.

– “... está se falando de tributos indiretos, como o ICMS ou o IPI, onde as regras básicas e a sintaxe de incidência, implicam na sua repercussão imediata no preço daqueles produtos cuja circulação econômica, cuja industrialização, chamam o advento do tributo. Falar em repercussão indireta nos preços, nos custos dos bens ou serviços é fugir aos termos do art. 166 do CTN, e realmente extrapolar daquele princípio erigido na súmula do STF, para encontrar um arrimo vago e ambíguo a impedir praticamente toda e qualquer busca compensatória de tributos freqüentemente mal cobrados, ilegalmente exigidos pelos Fisco ou pela Previdência Social.” (João Luiz Coelho da Rocha, Exigências Ilegais para Compensação de Créditos Tributários, em RDDT nº 26, 1997, p. 44)

– “Sob o imperito dos arts. 165 e 166 do Código Tributário Nacional, e à vista da jurisprudência tranqüila da Suprema Corte, ninguém, sem cometimento de arbítrio e grave lesão à ordem jurídica, ousaria estender as restrições contidas no art. 166 aos tributos reconhecidamente diretos. Tal intento, por óbvio, implicaria, além de afronta aos princípios constitucionais que garantem o direito de propriedade e vedam o confisco, negativa de vigência do art. 165 do Código Tributário Nacional. (...) A Suprema Corte, não obstante evidenciasse naturais perplexidades ante tal tema, como se pode ver da jurisprudência base das súmulas 71 e 546..., jamais cogitou, por qualquer de seus membros, de estender as restrições do art. 166 da lei complementar aos impostos diretos.” (MORSCHBACHER, José. Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª edição, Dialética, 1998, p. 78 e 81)

– IPI. “IPI. COMPENSAÇÃO. TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO FINANCEIRO. – ART. 166 DO CTN... 6. O IPI é tributo de natureza indireta, uma vez que o contribuinte de fato é o consumidor final da mercadoria objeto da operação, visto que a empresa, que repassa no preço da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor final, e, em conseqüência, não assume a respectiva carga tributária. Opera-se, assim, no caso do IPI, a substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, inadmitindo-se a repetição do indébito e a compensação do referido tributo, sem a exigência da prova da repercussão. [...]” (STJ, 1ª T., EDREsp 416.333/PR, Min. Luiz Fux, nov/02)

– IPI-Importação e ICMS-Importação. Na importação de bem para uso ou consumo próprios, o importador é contribuinte tanto de direito como de fato do IPI e do ICMS, porque não ocorre transferência do ônus.

– ICMS. “8. O tributo examinado (ICMS) é de natureza indireta. Apresenta-se com essa característica porque o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência. Em conseqüência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, ocorre na exigência do pagamento do imposto do ICMS. 9. A repetição do indébito/compensação do tributo debatido não pode ser deferida sem a exigência da repercussão. Ilegitimidade ativa ad causam das empresas recorridas configuradas. [...]” (STJ, 1ª T., AgREsp 436.894/PR, Min. José Delgado, dez/02)

– “ICMS. VENDA DE BEBIDAS. RESTITUIÇÃO. SUBSTITUTO. ILEGITIMIDADE. Tendo o encargo financeiro do tributo sido transferido ao contribuinte de fato, só este ou quem por este for autorizado, terá legitimidade para pleitear a restituição. Sendo o ICMS tributo indireto, há a presunção de transferência do ônus tributário ao contribuinte de fato e a prova da não transferência envolve matéria fática, insuscetível de análise na via Especial (Súmula nº 07 do STJ).” (STJ, REsp 218.042, Min. Garcia Vieira)

– ISS. Imposto direto ou indireto, conforme o caso. “1. O ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto. 2. A pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis (cilindros, máquinas e equipamentos utilizados para acondicionamento dos gases vendidos), hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter a mesma transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los, o que não ocorreu in casu, consoante dessume-se do seguinte excerto da sentença, in verbis: ‘Com efeito, embora pudesse o autor ter efetuado a prova necessária, que lhe foi facultada, deixou de demonstrar que absorveu o impacto financeiro decorrente do pagamento indevido do ISS sobre a operação de locação de móveis, ou que está autorizado a demandar em nome de quem o fez. Omitiu prova de que tenha deixado de repassar o encargo aos seus clientes ou que tenha autorização destes para buscar a repetição, conforme exigência expressa inscrita no art. 166 do CTN.’ 3... 4... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1131476/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/09)

– “ISS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO QUE, NO CASO, TOMA A FEIÇÃO DE TRIBUTO INDIRETO. ART. 166 DO CTN. INCIDÊNCIA. VERIFICAÇÃO ACERCA DO NÃO REPASSE DA EXAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE... 1. O Imposto Sobre Serviço – ISS, consoante a jurisprudência desta Corte, pode assumir a natureza de tributo direto ou indireto (REsp 1.131.476/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/02/2010, submetido ao rito do art. 543-C do CPC), classificação essa que dependerá de análise, caso a caso, de existência de vinculação entre o valor auferido pelos serviços prestados e o tributo devido. 2. No caso concreto, conforme as premissas fáticas delineadas pelas instâncias ordinárias, o ISS tomou a feição de tributo indireto, já que seu recolhimento guarda relação com cada nota fiscal emitida, possibilitando, dessa forma, a transferência do encargo financeiro, razão por que a sua restituição exige a prova relativa à inexistência do repasse da exação, nos termos do art. 166 do CTN.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 396.796/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– “1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp 1.131.476/RS, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), consolidou entendimento segundo o qual a pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis, hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los. 2. No caso dos autos, o Tribunal de origem expressamente assenta que as provas contidas nos autos não são hábeis a configurar a legitimidade ativa ad causam, pois não demonstram que o autor assumiu o pagamento da exação. Súmula 7/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 352.883/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– “ISS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. TRIBUTO INDIRETO. ART. 166 DO CTN. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. 1. A questão principal debatida no Recurso Especial diz respeito à incidência da regra relativa à legitimidade para pleitear repetição de indébito tributário (art. 166 do CTN), no tocante ao ISS. 2. Na decisão agravada, foi adotada a fundamentação do REsp 1.131.476/RS, Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao regime do art. 543-C do CPC. A agravante reitera que o Tribunal de origem violou o art. 535, II, do CPC, por não ter examinado a natureza jurídica do ISS. 3. A análise do inteiro teor do acórdão recorrido revela que a jurisdição foi prestada de forma integral e motivada, motivo pelo qual não se constatam quaisquer dos vícios previstos no art. 535 do CPC. O Tribunal a quo se manifestou expressamente no sentido de que, na hipótese dos autos, o ISS assume a feição de tributo indireto: ‘Portanto, tratando-se de tributo indireto, nos termos do art. 166 do Código Tributário Nacional e das Súmulas 71 e 546 do Egrégio Supremo Tribunal Federal, a autora não tem direito à repetição postulada’ (fl. 234). 4. A Primeira Seção do STJ definiu, sob o regime do art. 543-C do CPC, que o ISS é espécie tributária que, a depender do caso concreto, pode se caracterizar como tributo direto ou indireto (REsp 1.131.476/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 1.2.2010). 5. No caso dos autos, o fato gerador é a locação de bens móveis e se enquadra perfeitamente nessa orientação. Aplicável, portanto, a regra do art. 166 do CTN. 6. Agravo Regimental não provido.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 176.338/SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, nov/2012)

– No sentido da não aplicação do art. 166 do CTN ao ISS. “A referência do art. 166 do CTN, então, é a tributos que comportem, por sua natureza jurídica, transferência do respectivo encargo financeiro. [...] Exame da questão a partir do altiplano constitucional põe desde logo a descoberto, sem maior esforço, que somente no que diz respeito ao ICMS e ao IPI é possível falar em impostos que por sua natureza jurídica comportam transferência do encargo financeiro. É que nesse assaz superior patamar jurídico está consagrado o princípio da não-cumulatividade, assim para o IPI (CF, art. 153, § 3º, II) como para o ICMS (CF, art. 155, § 2º, I), sem falar... que esse primado é constitucionalmente determinado também para os impostos incluídos na competência residual da União (CF, art. 154, I) e para as outras contribuições sociais a que se refere o art. 195, § 4º, da Constituição da República... [...] ... o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) tem feição direta, para ainda uma vez empregar o dito ao gosto da hoje em dia abandonada classificação. Este tributo, induvidosamente, não se inclui entre aqueles (IPI e ICMS) que por sua própria natureza jurídica comportam transferência do respectivo encargo financeiro, na medida em que a lei não determina que o ônus financeiro dessa exação (ISS) seja transferido a terceiro. Pela característica legal desse imposto (ISS), as qualidades de sujeito passivo de fato e sujeito passivo de direito estão concentradas na mesma pessoa, o prestador do serviço (contribuinte). ... no caso de pagamento indevido de ISS, para a sua restituição não tem lugar a aplicação do disposto no art. 166 do CTN...” (RABELLO FILHO, Francisco Pinto. Consideração do ISS como imposto direto ou indireto, para efeito de repetição do indébito tributário: breve revisitação do tema. RTFP 55/145, abr/04)

– II. Não aplicação do art. 166. “2. Especificamente acerca do Imposto de Importação, considerando sua natureza, observa-se que, ainda que se admita a transferência do encargo ao consumidor final, tal repercussão é meramente econômica, decorrente das circunstâncias de mercado, e não jurídica, razão pela qual sua restituição não se condiciona às regras previstas no art. 166 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 755.490/PR, DENISE ARRUDA, nov/08)

– IOF. Não aplicação do art. 166. “I – Interpretação, com certos temperamentos, do art. 166 do CTN e da Súmula 546 do STF. Sujeição da ação de repetição do IOF aos citados textos, vale dizer, desde que haja possibilidade de repercussão do tributo na revenda imediata do tributo. Inaplicabilidade do art. 166 do CTN e da Súmula 546 do STF se, por exemplo, o contribuinte pagou o IOF numa importação de bens para uso próprio, ou para inclusão desses bens no seu ativo, ou pagou o IOF numa operação de crédito. É que, em tais casos, não existe a possibilidade de o tributo ser transferido numa operação imediata, direta.” (extinto TFR, 4ª T., AC 0091247, Min. Carlos Mario Velloso, maio/85)

– IR. Não aplicação do art. 166. “I – Na repetição de indébito do Adicional do Imposto de Renda reconhecida a ilegalidade da exação fiscal, por se tratar de tributo direto não há cogitar-se de prova do repasse dos ônus ao contribuinte de fato. (...)” (STJ, 1ª T., REsp 157.847/RS, Min. Demócrito Reinaldo, DJU 11.05.98, p. 28)

– “Adicional do Imposto de Renda. Lei estadual nº 9.751/88. Restituição do indébito. C.T.N., arts. 165 e 166. I – Em se tratando de tributo direto, desnecessário cogitar-se da ocorrência, ou não, de transferência do ônus financeiro ao contribuinte de fato. Ofensa ao art. 166 do C.T.N. não caracterizada. II – Agravo regimental desprovido.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 138.476-MG, Min. Antônio de Pádua Ribeiro, jun/97)

– IPTU e taxas. Não aplicação do art. 166. “IPTU – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – PROVA DE NÃO REPASSE – DESNECESSIDADE... 2. Não é legítimo condicionar a repetição do indébito tributário relativo ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana à comprovação de que o proprietário, e não eventual locatário, teria suportado o fardo da tributação.” (STJ, 2ª T., REsp 1382090/RJ, Rel. Min. ELIANA CALMON, ago/2013)

– “IPTU E TAXAS DE LIMPEZA E ILUMINAÇÃO PÚBLICA. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO LOCADOR-PROPRIETÁRIO QUE SUPORTOU EFETIVAMENTE O ÔNUS FINANCEIRO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO INDEVIDO. RECURSO IMPROVIDO.” (STJ, 1ª Turma, REsp 775761/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA dez/2009)

– Contribuições previdenciárias. Não aplicação do art. 166. “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA... COMPROVAÇÃO DA NÃO TRANSFERÊNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO A TERCEIROS. ART. 89, § 1º, DA LEI 8.212/91. INAPLICABILIDADE DA RESTRIÇÃO IMPOSTA POR SE TRATAR DE TRIBUTO DIRETO...1. Na repetição de indébito tributário referente a recolhimento de tributo direto, como é o caso dos autos em que a parte autora postula a restituição, via compensação, dos valores indevidamente recolhidos a título da contribuição social, criada pelo artigo 3º, inciso I, da Lei n. 7.789/89, e mantida pela Lei n. 8.212/91, desnecessária a comprovação de que não houve repasse do encargo financeiro decorrente da incidência do imposto ao consumidor final, razão pela qual a autora é parte legítima para requerer eventual restituição à Fazenda Pública. Precedentes.2. Não há, na hipótese, declaração de inconstitucionalidade do art. 89, § 1º, da Lei 8.212/91 e nem violação da Súmula Vinculante n. 10 do Supremo Tribunal Federal, antes, apenas consigna-se que a restrição imposta pelo referido dispositivo não constitui óbice à restituição do indébito da exação questionada, considerando que as contribuições previdenciárias têm natureza de tributo direito, ou seja, não comportam a transferência, de ordem jurídica, do respectivo encargo, e a parte final do § 1º em referência é expressa ao dispor que a obrigatoriedade de comprovação do não repasse a terceiro é exigida apenas às contribuições ‘que, por sua natureza, não tenha sido transferida ao custo de bem ou serviço oferecido à sociedade’.3. Por fim, vale ressaltar que o art. 89, § 1º, da Lei 8.212/91, acrescentado pela Lei 9.032, de abril de 1995, já se encontra revogado pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009.4... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1125550/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2010)

– Súmula nº 34 do TRF2: “A contribuição previdenciária sobre a remuneração paga aos administradores, autônomos e avulsos, tendo sido declarada inconstitucional, pode ser compensada com contribuições da mesma espécie, desnecessária a comprovação de inexistência de repercussão ou repasse, dada à sua natureza de tributo direto.” (DJ: 13/06/2005 – p. 119)

– COFINS e FINSOCIAL. Não aplicação do art. 166. “FINSOCIAL. INCIDÊNCIA. FATURAMENTO. A sentença julgou procedente a ação, permitindo que a empresa revendedora de combustível, como substituída na relação tributária com as companhias distribuidoras, nos termos do art. 170 do CTN e da Lei nº 8.383/91, realize a compensação do que pagou como contribuinte de fato. Inexiste, na espécie, a figura da substituição tributária, porquanto incide o Finsocial sobre o faturamento da empresa que figura como contribuinte, de tal forma que não há repasse algum ao contribuinte de fato. Em uma sociedade capitalista, todos os gastos debitados à comercialização de um produto ou mercadoria passam a integrar o seu preço, e, ao ser adquirido, paga o segundo na cadeia comercial o plus integrante do preço. Há incidências em que a lei expressamente prevê a não-inclusão a fim de evitar o efeito cascata. Essa sistemática só é aplicável se prevista em lei. Isso não ocorre com contribuições como o Finsocial e o Cofins, em que se reúnem na mesma pessoa o contribuinte de fato e o de direito.” (STJ, REsp 387.788-BA, Min. Eliana Calmon, julgado em 11/6/02)

Legitimidade para a repetição dos tributos indiretos. Conforme entendimento do STJ, a exigência legal de que o contribuinte de direito tenha suportado o ônus ou esteja autorizado pelo contribuinte de fato a pleitear a restituição, não legitima o próprio contribuinte de fato a buscar a restituição, a menos que se trate de consumidor de serviços públicos concedidos. Via de regra, a legitimidade é apenas do contribuinte de direito.

– Contribuinte de direito x contribuinte de fato. Contribuinte de direito é a pessoa que, por realizar o fato gerador, é obrigada por lei ao pagamento do tributo. Contribuinte de fato é outra pessoa que, não estando obrigada a efetuar o pagamento do tributo perante o fisco, suporta indiretamente o ônus da tributação na medida em que a ela é repassada a carga tributária. Nos tributos indiretos, como o IPI, o ICMS e até o ISS, o valor do tributo repassado ao adquirente (contribuinte de fato) é destacado na nota fiscal, podendo ser visualizado.

– “4. Contribuinte de direito é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, nos termos do art. 121, parágrafo único, I, do CTN. Indicado na lei para ocupar o pólo passivo da obrigação tributária, é também quem deve, em última análise, recolher o tributo ao Fisco.5. Assim, contribuinte de direito é, por definição, aquele e somente aquele determinado pela lei. 6. Contribuinte de fato é quem suporta o ônus econômico do tributo, ou seja, a quem a carga do tributo indireto é repassada, normalmente o consumidor final.” (STJ, 2ª T., REsp 928875/MT, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/2010)

– “Lo normal será que se definan como hechos imponibles supuestos que revelan capacidad económica, por lo que el titular o realizador de éste aparecerá definido como contribuyente y deberá soportar definitivamente la obligación tributaria principal… – En ocasiones, sin embargo, y con la finalidad de facilitar la gestión y la recaudación tributaria, reduciendo el número de sujetos con los que la Hacienda Pública ha de entrar en contacto, puede el legislador disponer una estructura tributaria distinta, de modo que la conexión entre la capacidad económica y la de soportar la carga derivada del cumplimiento de la obligación tributaria se lleve a cabo a través de un doble y sucesivo proceso: En primer lugar, define como hecho imponible un hecho que no evidencia en su titular o realizador la capacidad económica que se quiere gravar, pero configura a dicho titular como un verdadero contribuyente revistiéndole del estatuto de tal y exigiéndole, por tanto, el impuesto. Es, consiguientemente, un contribuyente exactamente igual a cualquier otro en quien se produce esa coincidencia entre titular del hecho imponible y titular de al capacidad económica. Es evidente, sin embargos, que si el legislador no estableciera ninguna otra precisión estaría alterando el principio constitucional de participación en las cargas públicas en función de la capacidad económica. Pero precisamente por ello, porque no puede alterarse ese principio constitucional, esa anomalía que consiste en definir el hecho imponible respecto de un sujeto que no es titular de la capacidad económica que se quiere gravar y al que, pese a ello se le exige el pago del impuesto, es inmediatamente corregida obligando (no facultando) al contribuyente a repercutir el tributo en factura a quien tiene y es titular de al capacidad económica que se quiere gravar y sobre el cual hace pesar la obligación legal de soportar dicha repercusión. Como es lógico este mecanismo sólo puede utilizarse en aquellos casos en que existe una especial relación económico-jurídica entre el configurado como contribuyente y el titular de la capacidad económica, en virtud de la cual resulta posible el fenómeno de la repercusión. […] A la vista de ello resulta que lo que sustancialmente y en todo caso caracteriza al contribuyente es ser titular del hecho imponible, aparezca éste referido o no al titular de la capacidad económica, pero debiéndose unir el hecho imponible al mecanismo de la repercusión en aquellos casos en que el legislador opte por articular el hecho imponible al margen de la capacidad económica de la persona a la que tal hecho se refiere.” (GONZÁLES, Eusebio; GONZÁLES, Teresa. Derecho Tributario. Vol. I. Salamanca, Plaza Universitaria, 2004, p. 241/242)

– Legitimidade, como regra, apenas do contribuinte de direito que suportou o ônus ou que esteja autorizado. Súmula 546 STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.”

– “1. Cuida na origem de ação pela qual a empresa contribuinte de direito busca a restituição ou a compensação do que teria indevidamente recolhido a título de IPI exigido sobre as despesas de frete e de seguro. 2. ‘A compensação ou restituição de tributos indiretos (ICMS ou IPI) exige que o contribuinte de direito comprove que suportou o encargo financeiro ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a pleitear a repetição do indébito, nos termos do art. 166, do CTN’.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1233729/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, set/2013)

– “1. A jurisprudência da 1ª Seção é no sentido de que o art. 166 do CTN tem como cenário natural de aplicação as hipóteses em que o contribuinte de direito demanda a repetição do indébito ou a compensação de tributo cujo valor foi suportado pelo contribuinte de fato... No caso, a pretensão da recorrente, se acolhida, importaria a restituição, mediante compensação, de um valor suportado pelo contribuinte de fato para abatê-lo de uma obrigação própria da contribuinte de direito. Incide, portanto, o art. 166 do CTN.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1110550/SP, TEORI ALBINO ZAVASCKI, abr/09)

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN)... 1. O ‘contribuinte de fato’ (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo ‘contribuinte de direito’ (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. 2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: ‘Art. 165... Art. 166... “ 3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo. 4. Em se tratando dos denominados “tributos indiretos” (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. 5. A exegese do referido dispositivo indica que: ‘...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito, a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente.’ (Marcelo Fortes de Cerqueira, in “Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho”, Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, p. 390/393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do ‘contribuinte de fato’ (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito. 7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do ‘tributo indireto’ indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, “Repetição de Indébito”, in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in “Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho”, Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393). 8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, ‘o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual’ (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário – Linguagem e Método”, 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583). 9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título. [...] 14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que ‘as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa’. 15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 903394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– “... somente o chamado contribuinte de direito (aquele que, por determinação da lei, recolheu o tributo) pode, nos chamados impostos indiretos (como o IPI, o ICMS e o ISSQN), requerer diretamente a restituição do tributo indevidamente pago, desde que prove (essa é a condição) não haver repassado ou transferido o respectivo ônus, custo ou encargo financeiro, ao contribuinte de fato, ou, caso o tenha transferido, estar por este expressamente (por escrito) autorizado a requerer a restituição.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional, 2ª ed. Livraria do Advogado, 1998, p. 246/247)

– Autorização no curso do processo. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. AUTORIZAÇÃO DO CONTRIBUINTE DE FATO. ART. 166 DO CTN. CONDIÇÃO DA AÇÃO. PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR. POSSIBILIDADE... 1. A tese de que a recorrente não precisaria se submeter ao disposto no art. 166 do CTN por realizar a exportação de produtos com base em preços tabelados não foi debatida no acórdão recorrido, nem teria o Tribunal o dever de manifestar-se sobre ela, tendo em vista que fora outra a tese suscitada em primeiro grau. Falta de prequestionamento e ausência de violação do art. 535 do CPC. 2. O art. 166 do CTN legitima o contribuinte de direito a postular a repetição de indébito se estiver autorizado por quem tenha assumido o encargo financeiro do tributo. Essa autorização, embora encartada na lei como uma verdadeira condição da ação de repetição de indébito, pode ser trazida aos autos após o oferecimento da inicial se o autor, oportunamente, protestar por sua juntada posterior e se forem razoáveis os argumentos apresentados como justificativa à impossibilidade de apresentação imediata. 3. Recurso especial conhecido em parte e provido.” (STJ, 2ª T., REsp 962909/BA, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/07)

– Entendendo inaplicável o condicionamento quando impossível identificar o contribuinte de fato. “Inaplicável o art. 166 do CTN no caso de não ser identificado o terceiro, como acontece com os negócios realizados com consumidores finais das mercadorias e dos serviços, porque acabaria sendo inviabilizada a restituição ao sujeito passivo, o que caracteriza o locumplentamento da Fazenda, que recebera valores sem causa jurídica.” (SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS: Majoração Inconstitucional de Alíquotas, Repertório IOB de Jurisprudência/98, Verbete 1/11961)

– Ilegitimidade, como regra, do contribuinte de fato. “1. Segundo o decidido no recurso representativo da controvérsia REsp. n. 903.394/AL, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe de 26.04.2010, submetido ao rito do artigo 543-C do CPC, em regra o contribuinte de fato não tem legitimidade ativa para manejar a repetição de indébito tributário, ou qualquer outro tipo de ação contra o Poder Público de cunho declaratório, constitutivo, condenatório ou mandamental, objetivando tutela preventiva ou repressiva, que vise a afastar a incidência ou repetir tributo que entenda indevido.” (STJ, 2ª T., AgRg no AgRg no REsp 1228837/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

– “COMBUSTÍVEL. CONSUMIDOR FINAL. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. O consumidor final não tem legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição da contribuição de intervenção no domínio econômico.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1307660/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “... apenas o contribuinte de direito é parte da relação tributária, portanto, apenas esse é parte legítima para pleitear a repetição do tributo indevido. A relação entre o contribuinte de direito e o contribuinte de fato não tem nada de cunho tributário e em nada interessa ao Direito Tributário, isto é, não se trata de relação jurídica hábil a deslocar a legitimidade ativa para pedido de restituição na seara tributária. Nesse sentido, a norma veiculada pelo art. 166 do Código Tributário Nacional (CTN) é precisa e compatível com a lógica do Sistema Tributário Brasileiro. O contribuinte de fato e o contribuinte de direito praticam, entre si, uma operação econômica de natureza privada e o valor do tributo que havia sido pago é apenas uma parcela que compõe o preço praticado, mas que não é paga pelo contribuinte de fato a título de tributo. Nessa linha de entendimentos, conquanto o contribuinte de fato possa postular eventual indébito frente ao contribuinte de direito, sob a égide do direito privado, é o contribuinte de direito que tem o direito subjetivo à repetição oponível ao Estado.” (SANTOS, Amanda Duque dos; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A legitimidade ativa do contribuinte de fato do ICMS (energia elétrica) para pleitear repetição de valores pagos a maior ou indevidamente – uma breve análise crítica da jurisprudência do STJ. RDDT nº 214/7, jul/2013)

– “1. O ‘contribuinte de fato’ (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo “contribuinte de direito” (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente... 4. Em se tratando dos denominados “tributos indiretos” (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido... 7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do “tributo indireto” indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto...; e Marcelo Fortes de Cerqueira...). 8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, “o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual” (Paulo de Barros Carvalho...). 9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título...13. Mutatis mutandis, é certo que: ‘1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte...’ 14. Conseqüentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que “as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa”. 15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 903394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– “A legitimatio ad causam do contribuinte de jure para pedir a restituição do IPI, quando indevidamente pago, somente existirá se este provar haver assumido o encargo financeiro correspondente, ou, então, estar autorizado a fazê-lo pelo contribuinte de facto. Este, a seu turno, não é parte legítima para pleitear a restituição, mas apenas provedor da autorização que irá implementar condição necessária para que ela possa ser apresentada em sede administrativa ou judicial.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética, 2009, p. 153)

– Pela legitimidade do contribuinte de fato. “REPERCUSSÃO. CONTRIBUINTE DE FATO. RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE. CTN ART. 166. O contribuinte de fato está legitimado para reclamar a devolução do tributo indevidamente recolhido pelo contribuinte de direito. Assim dispõe, a contrário senso, o Art. 166 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 276.469/SP, Min. Humberto Gomes de Barros, v. u., ago/01). Extrai-se do voto condutor: “Equivoca-se o recorrente, quando afirma que ‘não sendo a recorrida sujeito passivo da relação jurídico-tributária em exame, é ela parte ilegítima para discutir os aspectos atinentes a tal liame jurídico.’ Ora, se houve a transferência do encargo financeiro à contribuinte de fato, somente esta consumidora final das mercadorias, tem legitimidade para pleitear a restituição... Como oportunamente ressaltado no voto condutor do aresto recorrido, a autora apresentou provas, reconhecidas pela ora recorrente, de que, na qualidade de consumidora final, suportou o encargo financeiro do tributo.”

– Vide julgados acerca do empréstimo compulsório sobre combustíveis, em que se admitiu que o consumidor, que não era indicado pelo Decreto-Lei 2.288/86 como contribuinte de direito, pleiteasse a repetição do indébito, tendo em vista o fato de ter arcado com o ônus econômico.

– “Apesar do contribuinte de direito ser o responsável pelo recolhimento do tributo perante a Fazenda Pública, como assevera Gaze Assen Tufaile, ‘o contribuinte de fato é o consumidor final que suporta o ônus e a quem o contribuinte de jure transfere o encargo, expressamente ou implicitamente, na composição do preço da mercadoria. [...] Impedir o contribuinte de fato em ver restituído os valores que indevidamente lhe foram impostos e teve ele que arcar é defender um direito formalista e torná-lo imprestável para aqueles que buscam receber o que lhe foi exigido indevidamente, corroborando-se com procedimentos ilegais ou inconstitucionais nas exigências tributárias pelo Fisco.” (JANCZESKI, Célio Armando. A Legitimidade Ativa na Repetição de Indébito de Tributo Indireto. RET nº 86/120-128, jul-ago/2012)

– “No que respeita aos impostos pagos indevidamente, sejam eles indiretos ou sejam eles diretos, pode-se afirmar, a nosso ver, hoje, com tranqüilidade, que a relação jurídica material correspondente se estabelece, invariavelmente, entre o Estado, como sujeito passivo, devedor, e o contribuinte de fato, como sujeito ativo, credor. No caso de impostos diretos, ou melhor, de imposições diretas, o próprio contribuinte legal é, ao mesmo tempo, o contribuinte de fato; diversamente, nos casos de imposição indireta, o contribuinte de fato, em regra não correspondente ao contribuinte legal. É, sem dúvida, o contribuinte de fato o que experimente o empobrecimento, o prejuízo, a diminuição patrimonial decorrente do pagamento de imposto indireto por parte do contribuinte legal, e, quando indevido, ele que se torna credor perante o Estado, uma vez que o solvens ‘não terá mais interesse de acionar, à base da eqüidade, quando se verifica que está plenamente compensado’. [...] ... somente será parte legítima para pleitear a restituição, nos termos do art. 166 do Código Tributário nacional, o correspondente contribuinte de fato ou seja, o que prove haver assumido o respectivo encargo financeiro; este corresponderá ao contribuinte legal apenas na hipótese de não haver ele transferido a terceiros o encargos financeiro do indébito indireto. (...) Se alguma dúvida a alguém ainda restar quanto à legitimatio ad causam do contribuinte de fato, bastará atentar para a parte final do art. 166, omitida da citação anterior, verbis: ‘..., ou, no caso de tê-lo transferido a terceiros, estar por este expressamente autorizado a recebê-la’, onde expressamente se reconhece a relevância jurídica do contribuinte de fato como titular do crédito contra a Fazenda pública, já que só como tal poderá conceder autorização ou outorgar mandato para outrem receber em seu nome.” (MORSCHBACHER, José. Repetição do Indébito Tributário Indireto, 3ª edição, Ed. Dialética, 1998, p. 49 e 56)

– Legitimidade, por exceção, do contribuinte de fato quanto aos serviços concedidos. “REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA ‘CONTRATADA E NÃO UTILIZADA’. LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. – Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada. – O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica. Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1299303/SC, Rel. Min. CESAR ASFOR ROCHA, ago/2012)

– “1. Cuida-se de examinar legitimidade ativa processual de consumidor de energia elétrica para discutir judicialmente exigência de ICMS que entende indevida, além do exame de mérito (cobrança sobre a demanda contratada). 2. As duas Turmas da Primeira Seção têm aplicado a jurisprudência fixada no REsp 903.394/AL (repetitivo), afastando a pretensão dos consumidores. Ocorre que a hipótese é distinta. 3. Em se tratando de concessionária de serviço público, a legislação especial prevê expressamente o repasse do ônus tributário (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). Ademais, no serviço essencial prestado em regime de monopólio (há possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes consumidores de energia elétrica), qualquer exação fiscal tende a ser automaticamente repassada ao consumidor. 4. Diferentemente das fábricas de bebidas (objeto do repetitivo), as concessionárias de energia elétrica são protegidas contra o ônus tributário por disposição de lei, que permite a revisão tarifária em caso de instituição ou aumento de imposto (exceto o incidente sobre a renda). 5. A lei federal impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa a aplicação da alcunha de “contribuinte de fato”. Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O consumidor é atado à exigência tributária por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). 6. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário. De fato, a concessionária, tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao consumidor em relação a produto essencial, e não sendo inibida por pressão concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse em resistir à exigência ilegítima do Fisco. 7. Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em impugnar a inválida cobrança de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1278688/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2012)

– “ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONSUMIDOR... 1. O Superior Tribunal de Justiça, em recurso especial representativo de controvérsia, firmou entendimento segundo o qual o consumidor final, na condição de contribuinte de fato, tem legitimidade para discutir a incidência de ICMS sobre a demanda contratada de energia elétrica (REsp 1.299.303/SC, Rel. Min. CESAR ASFOR ROCHA, Primeira Seção, DJe 14/8/12).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 102.887/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “ICMS. LEGITIMIDADE AD CAUSAM DO CONSUMIDOR (CONTRIBUINTE DE FATO) PARA DEMANDAR O PODER PÚBLICO EM RAZÃO DE ICMS QUE ENTENDA INDEVIDO ESPECIFICAMENTE QUANDO O CONTRIBUINTE DE DIREITO É EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA. TEMA JÁ JULGADO EM RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. 1. Segundo o decidido no recurso representativo da controvérsia REsp. n. 903.394/AL, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe de 26.04.2010, submetido ao rito do artigo 543-C do CPC, em regra o contribuinte de fato não tem legitimidade ativa para manejar a repetição de indébito tributário, ou qualquer outro tipo de ação contra o Poder Público de cunho declaratório, constitutivo, condenatório ou mandamental, objetivando tutela preventiva ou repressiva, que vise a afastar a incidência ou repetir tributo que entenda indevido. 2. Excepcionalmente, tal precedente não se aplica para os casos em que a demanda é ajuizada pelo consumidor de energia elétrica (contribuinte de fato) para questionar o ICMS que entende indevido quando o contribuinte de direito é empresa concessionária de serviço público de energia elétrica. Precedente: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.299.303 – SC, Primeira Seção, Rel. Min. César Asfor Rocha, julgado em 08.08.2012.” (STJ, Primeira Seção, RMS 29.475/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2013)

– Criticando a exceção. “No julgamento do REsp nº 1.299.303/SC, o ministro Relator enfatizou que ‘quanto ao usuário de energia elétrica, ou paga a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficará sem o serviço, o que implica em desligar lâmpadas, geladeiras, televisores, equipamentos indispensáveis à saúde de enfermos, equipamentos industriais, etc.’ Com as devidas vênias, não parece que o argumento evocado (embora de forma passageira) acerca da ‘essencialidade’ da energia elétrica revele particularidades suficientes para afastar o precedente antes cristalizado. Na realidade, diversas são as mercadorias igualmente ‘necessárias’ que se sujeitam à tributação. Essas mercadorias ‘necessárias’, por vezes, recebem, inclusive, tratamento tributário mais benéfico, o que se evidencia pelas alíquotas reduzidas ou pelas isenções concedidas à luz do princípio da essencialidade que norteia a incidência do ICMS. A energia elétrica, embora ‘necessária’, não é significantemente mais essencial do que alimentos que compõem a ‘cesta básica’ ou itens farmacólogos a ponto de merecer tratamento excepcional e distinto do aplicável a esses outros bens essenciais. A propósito, um tratamento tão distinto ofenderia, de forma cabal, aos princípios da tipicidade e da legalidade. Quanto à alegada simbiose entre a concessionária e poder concedente, da mesma forma, não parece que o caso traga singularidade relevante. Não se pode negar que o contrato de concessão seja efetivamente lastreado pelo interesse mútuo entre as partes, nem que harmonia seja reforçada pela possibilidade de modulação das tarifas pagas pelos consumidores em virtude de alteração dos encargos tributários. Contudo, o suposto desinteresse do contribuinte de direito em gerar situações litigiosas com o poder público acontece, igualmente, em inúmeras situações que não têm qualquer relação com serviços dados em concessão... No mesmo sentido, o aspecto concorrencial do fornecimento de energia elétrica tampouco parece justificar a direct exception consubstanciada na decisão do REsp nº 1.299.303/SC. Afinal, nas práticas comerciais usuais de mercado também se pode perceber, em diversos setores, certo monopólio disfarçado ou mesmo a forte predominância de específicas empresas, o que pode retirar do consumidor de determinados bens parcela da possibilidade de escolha. ... não é um aspecto exclusivo do serviço de energia elétrica que fora objeto de concessão pelo poder público.” (SANTOS, Amanda Duque dos; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A legitimidade ativa do contribuinte de fato do ICMS (energia elétrica) para pleitear repetição de valores pagos a maior ou indevidamente – uma breve análise crítica da jurisprudência do STJ. RDDT nº 214/7, jul/2013)

– A inconsistência da exceção aponta para o equívoco da própria regra principal. “... as supostas singularidades valorizadas nos novos leading cases aqui examinados são, como visto, inadequadas para justificar qualquer tratamento diferenciado, pois quando não são comuns outras modalidades de tributação indireta (ou até direta) dizem respeito a aspectos que em nada influenciam o problema. A maior prova disso é que nenhuma delas consegue ‘introduzir’ o consumidor de energia na relação tributária relativa ao ICMS, único fator realmente decisivo para a ratio decidendi do REsp n. 903.394/AL. Assim, na melhor das hipóteses, a distinção é apenas de grau: a iniqüidade gerada no ‘microcosmo’ demarcado seria maior do que no restante do âmbito de aplicação do precedente genérico. A artificialidade do distinguish apenas põe a descoberto que o defeito da tese do REsp n. 903.394/AL não é propriamente de extensão, mas de essência – como, inclusive, sinalizado pelo Ministro Teori Zavascki –, que, assim, só seria realmente corrigido com a sua revogação tout court. Logo, qualquer solução que passasse pelo seu ‘aproveitamento’ parcial, por mais elaborada que fosse, estaria fadada a ser inconsistente e incoerente.” (FREITAS, Leonardo e Silva de Almendra. Ainda a (i)legitimidade do contribuinte “de fato” na jurisprudência do STJ e o distinguish relativo ao ICMS incidente sobre energia elétrica.RDDT nº 213/66,jun/2013)

– Pela ilegitimidade de quem não é contribuinte de direito nem de fato. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. INTERMEDIÁRIO. Não está o intermediário, que não recolheu nenhum valor a título de tributo, nem suportou seu encargo financeiro, legitimado à repetição dos valores correspondentes, por não ser contribuinte de iure nem “contribuinte de fato”. (TRF4, EINF 0000785-17.2009.404.7204, Primeira Seção, Relator Rômulo Pizzolatti, D.E. 09/04/2013) Excerto do voto condutor: “Enquanto o relator considerou que a embargante, distribuidora de bebidas, tem legitimidade para pleitear a restituição de IPI que incidiu sobre descontos ditos incondicionais e bonificações, por entender que é contribuinte de direito, por ser equiparada ao estabelecimento industrial, o acórdão embargado assentou, na linha da orientação dominante do Superior Tribunal de Justiça (REsp nº 903.394, 1ª Seção, julgado sob o regime do art. 543-C do CPC, DJe de 26-04-2010), que se trata de “contribuinte de fato”, não integrante da relação jurídica tributária, e por isso não está legitimada à restituição do tributo, cabível apenas em favor do contribuinte de iure. Bem examinado o caso, verifico (I) que não houve o recolhimento do IPI pela embargante, na qualidade de responsável tributário, sendo certo que o IPI foi pago pelo estabelecimento industrial, e não se vislumbra a aventada (no voto vencido) “suspensão do IPI quando sai da fábrica”; e (II) que a embargante não é contribuinte de iure (estabelecimento industrial) nem “contribuinte de fato” (consumidor ou adquirente final), mas intermediário, caso em que não é parte legítima para repetir o que (I) não recolheu (II) nem suportou financeiramente.”

Apropriação de créditos de ICMS e IPI. Não aplicação do art. 166. “IPI. CREDITAMENTO. ART. 166, DO CTN. INAPLICABILIDADE. 4. É inaplicável a exigência estatuída no art. 166 do CTN quando se discute o direito ao creditamento do IPI como decorrência do mecanismo da não-cumulatividade, por não se tratar de hipótese de repetição de indébito.” (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1260020/GO, 2011)

– Aproveitamento para a repetição ou compensação de indébito. “ICMS. CREDITAMENTO. ART. 166 DO CTN. Enquanto se busca o creditamento referente a tributo indevidamente exigido nas operações de saída, o que se equipara à restituição, o contribuinte realiza a operação mercantil (por exemplo, a circulação de mercadoria), mas aplica indevidamente a legislação (por erro, ou como nos autos, pela conhecida hipótese referente à inconstitucionalidade de parcela do ICMS paulista), recolhendo indevidamente o ICMS, cujo ônus é repassado ao adquirente. Nessa situação, é indiscutível a aplicação do art. 166 do CTN no momento da repetição do indébito. Conforme a legislação, o contribuinte ainda pode, em vez de receber o crédito decorrente do indébito mediante precatório, optar por compensá-lo com débitos posteriores em sua escrita fiscal. Dessarte, nessa hipótese, a compensação ou o creditamento do indébito tem o mesmo efeito da simples restituição do montante indevidamente recolhido, a justificar a aplicação, sem distinção, do art. 166 do CTN. Em uma segunda situação de creditamento, o contribuinte aproveita, de forma extemporânea, créditos relativos à aquisição de mercadorias ou à correção de seus valores. É o caso do creditamento extemporâneo de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao ativo fixo, ou mesmo à correção monetária de créditos não-aproveitados tempestivamente em razão de oposição do Fisco. Não contabilizar esses créditos, na época correta, apesar da autorização da legislação aplicável, não corresponde a um incorreto cálculo de ICMS incidente nas operações de saída, não há qualquer repasse de valores indevidos ao adquirente das mercadorias vendidas pelo contribuinte, isso dentro da sistemática da não-cumulatividade. Assim, o creditamento a menor na escrita fiscal redunda num recolhimento a maior ao final do período de apuração, sem que haja relação direta com os valores cobrados pelo contribuinte ao realizar suas operações de saída. Visto que nessa hipótese não há repasse direto do indébito, dentro da sistemática da não-cumulatividade, não há que se falar em aplicação do art. 166 do CTN. Precedentes citados: AgRg no EREsp 728.325-SP, DJe 26/5/2008; REsp 766.682-SP, DJe 30/5/2008; EDcl no AgRg no Ag 853.712-SP, DJe 25/6/2008; EREsp 710.240-SC, DJ 12/6/2006, e REsp 818.710-BA, DJ 10/4/2006. EREsp 938.367-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgados em 10/9/2008.” (Informativo do STJ nº 367, set/08)

Art. 167

A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Devolução do montante pago indevidamente. Em tendo ocorrido pagamento indevido a título de determinado tributo e seus acréscimos de correção monetária e, eventualmente, se o pagamento fora feito atrasado, de juros e multa moratória, o direito à devolução envolve a sua totalidade.

Art. 167, Parágrafo único

A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

Direito à devolução com correção monetária e juros. A restituição dá-se com correção monetária (que nada acresce, apenas recompõe o valor da moeda conforme a inflação) e juros (que compensa a falta da disponibilidade dos recursos pelo período de atraso). Inicialmente, tal se fazia mediante aplicação de índices diversos: um indexador de correção monetária (e.g. UFIR) e uma taxa de juros moratórios (normalmente 1% ao mês). A partir de 1996, conforme se vê adiante, passamos a ter, para a restituição ou compensação de tributos federais, a aplicação de um único índice abrangendo tanto correção monetária como juros, qual seja, a SELIC, nos moldes dos juros remuneratórios.

– “A inflação pode ser conceituada como um aumento contínuo e generalizado no nível geral de preços. (...) ... exige a elevação contínua dos preços durante um período de tempo, e não meramente uma elevação esporádica dos preços. Dado que a inflação representa uma elevação dos preços monetários, ela significa que o valor real da moeda é depreciado pelo processo inflacionário. Assim, por definição, a inflação é um fenômeno monetário.” (LUQUE, Carlos Antônio; VASCONCELLOS, Marco Antônio Sandoval de. Considerações sobre o Problema da Inflação. In: Manual de Economia/Equipe de Professores da USP. 2ª ed.Saraiva, 1996, p. 315)

– A correção monetária dos valores pagos indevidamente visa a afastar os efeitos perversos da inflação. Faz-se mediante a aplicação dos índices oficiais, salvo a existência de algum descompasso dos mesmos com a inflação efetivamente ocorrida, caso em que são aplicados outros indexadores confiáveis para contornar o expurgo.

– Quando se vislumbra arbítrio na definição do índice oficial ou distorção causada pela determinação de aplicação de um novo índice cujo período de apuração seja distinto, implicando correção monetária evidentemente inferior à efetivamente ocorrida, pode-se pensar na utilização de índices alternativos oferecidos por órgãos de pesquisa, de forma a garantir o acesso útil ao Judiciário e impedir o enriquecimento sem causa do devedor. Mas nada justifica simplesmente tomar o índice maior no mês em questão como sendo o mais correto, pois tal premissa é falsa. Aliás, sempre é perigoso tomar um índice isoladamente em determinado mês e definir se representou melhor que os demais a inflação ou não. Faz-se necessário analisar de forma global a variação dos índices, tendo em conta, ainda, seus critérios de apuração, de modo a procurar identificar qual deles efetivamente se presta para dimensionar a inflação do período que se entende expurgado dos índices oficiais.

– “2. A correção monetária não se constitui em um plus; não é uma penalidade, sendo, apenas, a reposição do valor real da moeda, corroído pela inflação, independe de culpa das partes.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 584183/PB, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/07

– “Legítima a atualização do valor devido, embora a correção monetária não tenha sido pedida na inicial, nem estipulada na sentença. Violação à coisa julgada. Inexistência. Precedentes.” (STF, 2ª T., RE 220.605/AM, Rel. p/ o acórdão Min. Maurício Corrêa, jun/01)

– Índices de correção monetária. “Esta Corte adota o princípio de aplicar, em qualquer situação, o índice que melhor reflita a realidade inflacionária do período, independente das determinações oficiais. Assegura-se, contudo, seguir o percentual apurado por entidade de absoluta credibilidade e que, para tanto, merecia credenciamento do Poder Público, como é o caso da Fundação IBGE.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 584183/PB, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/07)

– “2. A jurisprudência do STJ firmou-se pela inclusão dos expurgos inflacionários na repetição de indébito, utilizando-se seguintes índices de correção monetária aplicáveis desde o recolhimento indevido: ORTN – de 1964 a fev/86; OTN – de mar/86 a jan/89; BTN – de mar/89 a mar/90; IPC – de mar/90 a fev/91; INPC – de mar/91 a nov/91; IPCA – dez/91; UFIR – de jan/92 a dez/95; observados os respectivos percentuais: fev/86 (14,36%); jun/87 (26,06%); jan/89 ( 42,72%); fev/89 (10,14%); mar/90 (84,32%); abri/90 (44, 80%); mai/90 (7,87%); jun/90 (9,55%); jul/90 (12,92%); ago/90 (12,03%); set/90 (12,76%); out/90 (14,20%); nov/90 (15,58%); dez/90 (18,30%); jan/91 (19,91%); fev/91 (21,87%); mar/91 (11,79%). A partir de janeiro/96, aplica-se somente a Selic, que inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real.” (STJ, 2ª T., REsp 1097780/SP, ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, set/09)

– Plano Real. Julho-agosto/94. Inexistência de expurgo. A verificação da ocorrência ou não de expurgo por ocasião do Plano Real é questão complexa e que conta com uma variável a mais, qual seja, o art. 38 da Lei 8.880/94 determinou que a apuração dos índices de correção fosse feita com base na variação de preços em URV. O próprio IGPM, para os meses de julho e agosto, apresenta dois percentuais, um mediante consideração da URV e outro mediante consideração da variação dos preços em cruzeiro real, conforme se vê de nota final à tabela comparativa de indexadores que consta ao final deste livro. O STJ firmou posição negando a ocorrência de expurgo nesses meses.

– “CORREÇÃO MONETÁRIA – PLANO REAL – ÍNDICES OFICIAIS ESTABELECIDOS EM LEI – PRECEDENTES... – A jurisprudência desta eg. Corte pacificou-se no sentido da impossibilidade da inclusão dos expurgos inflacionários verificados em julho e agosto/94, por isso que diversos dos índices oficiais estabelecidos em lei (Lei nº 8.383/91)...” (STJ, 2ª T., Resp 637575/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, ago/05)

– Juros aplicáveis. SELIC ou outro índice de lei específica; 1% quando não houver lei específica. Havendo lei especial determinando o percentual dos juros aplicáveis à repetição ou compensação de indébitos, deve ser aplicada; na ausência de lei específica, aplica-se o percentual supletivo previsto no art. 161, § 1º, do CTN. Não tem aplicação, em matéria tributária, o art. 1º-F da Lei 9.494/97, acrescido pela Lei 11.960/09, que determina a aplicação dos juros da caderneta de poupança para as condenações em geral impostas à Fazenda Pública.

– “REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TRIBUTO ESTADUAL. JUROS DE MORA. DEFINIÇÃO DA TAXA APLICÁVEL.1. Relativamente a tributos federais, a jurisprudência da 1ª Seção está assentada no seguinte entendimento: na restituição de tributos, seja por repetição em pecúnia, seja por compensação, (a) são devidos juros de mora a partir do trânsito em julgado, nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN e da Súmula 188/STJ, sendo que (b) os juros de 1% ao mês incidem sobre os valores reconhecidos em sentenças cujo trânsito em julgado ocorreu em data anterior a 1º01.1996, porque, a partir de então, passou a ser aplicável apenas a taxa SELIC, instituída pela Lei 9.250/95, desde cada recolhimento indevido (EResp 399.497, ERESP 225.300, ERESP 291.257, EResp 436.167, EResp 610.351). 2. Relativamente a tributos estaduais ou municipais, a matéria continua submetida ao princípio geral, adotado pelo STF e pelo STJ, segundo o qual, em face da lacuna do art. 167, § único do CTN, a taxa dos juros de mora na repetição de indébito deve, por analogia e isonomia, ser igual à que incide sobre os correspondentes débitos tributários estaduais ou municipais pagos com atraso; e a taxa de juros incidente sobre esses débitos deve ser de 1% ao mês, a não ser que o legislador, utilizando a reserva de competência prevista no § 1º do art. 161 do CTN, disponha de modo diverso. 3. Nessa linha de entendimento, a jurisprudência do STJ considera incidente a taxa SELIC na repetição de indébito de tributos estaduais a partir da data de vigência da lei estadual que prevê a incidência de tal encargo sobre o pagamento atrasado de seus tributos. Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção. 4. No Estado de São Paulo, o art. 1º da Lei Estadual 10.175/98 prevê a aplicação da taxa SELIC sobre impostos estaduais pagos com atraso, o que impõe a adoção da mesma taxa na repetição do indébito. 5. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1111189/SP, TEORI ALBINO ZAVASCKI, mai/09)

– “5. Tratando-se de repetição de indébito de tributo que não possui taxa de juros moratórios fixada em legislação extravagante, aplica-se o índice de 1% ao mês, estabelecido no art. 161, § 1º, do CTN, nos termos da jurisprudência consolidada da Primeira Seção, ratificada no julgamento do REsp 1.111.189/SP, Rel. Min. Teori Zavascki, sob o regimento do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08...” (STJ, REsp 1133815/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, dez/2009)

– SELIC como índice de correção e juros a partir de janeiro de 1996. A Lei 9.250/95 previu a aplicação, na esfera federal, da SELIC na repetição e na compensação de indébito tributário a contar de janeiro de 1996. Abrange ela tanto a recomposição do valor da moeda como juros propriamente. Assim, afasta a aplicação cumulativa de qualquer outro indexador o taxa de juros. Na eventualidade de não se admitir a aplicação da SELIC ou de vir a ser revogada a lei que determina a sua aplicação e não determinada a aplicação de outro índice de mesma natureza, aplicar-se-á, subsidiariamente, correção monetária e juros moratórios de 1% ao mês, estabelecido pelo art. 161, § 1º, do CTN. É o que se fazia invariavelmente antes do advento da Lei 9.250/96.

– Os juros, na repetição de indébito tributário, durante muito tempo contaram-se do trânsito em julgado da decisão final, como estabelecido pelo CTN e consolidado nas Súmulas 188 do STJ e 31 do TRF4. Entretanto, a Lei 9.250/95 previu a incidência da SELIC sem condicionar o seu termo inicial ao trânsito em julgado. Tal passou a ser aplicado pelos tribunais, ora sob o argumento de que não se trata de norma geral de direito tributário e que, por isso, a matéria poderia ser disciplinada por lei ordinária, ora mediante a invocação do caráter protetivo do CTN, que não impediria o legislador ordinário de cada esfera política de prever a incidência de juros a contar de termo inicial anterior, em benefício do contribuinte, este último argumento mais consistente. A SELIC é aplicável a contar de janeiro de 1996. Assim, se posterior o indébito, aplica-se a SELIC desde o pagamento indevido. Se anterior, aplicam-se os indexadores de correção monetária, conforme item anterior, até dezembro de 1995 e, então, a SELIC.

– Quando o trânsito em julgado for anterior a janeiro de 1996, os juros contam-se do trânsito e são de 1% ao mês até dezembro de 1995 e, a contar de janeiro de 1996, aplica-se a SELIC como item único de correção e juros.

– “2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.” (STF, Tribunal Pleno, RE 582461, Rel. Min. GILMAR MENDES, mai/2011)

– “2. Aplica-se a taxa SELIC, a partir de 1º.1.1996, na atualização monetária do indébito tributário, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de juros ou atualização monetária. 3. Se os pagamentos foram efetuados após 1º.1.1996, o termo inicial para a incidência do acréscimo será o do pagamento indevido; no entanto, havendo pagamentos indevidos anteriores à data de vigência da Lei 9.250/95, a incidência da taxa SELIC terá como termo a quo a data de vigência do diploma legal em tela, ou seja, janeiro de 1996. Esse entendimento prevaleceu na Primeira Seção desta Corte por ocasião do julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC. 4... Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1111175/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, jun/09)

– A SELIC é aplicada com exclusividade. Afasta qualquer outro índice de correção ou juros. Importante é considerar que a taxa SELIC dispensa a utilização de indexador que, paralelamente, atualize o valor da moeda, bem como outra taxa de juros, seja a que título for, conforme têm entendido os tribunais. Aplica-se a SELIC com exclusividade, afastando-se qualquer outro índice de correção ou juros.

– “1. A Taxa Selic incide a partir de 01/01/96... 2. A referida taxa engloba juros e correção monetária, devendo ser aplicada com exclusividade, sem cumulação com qualquer outro índice de atualização ou com os juros moratórios em separado (no caso, 1% ao mês).” (STJ, 1ª T., EDclAgRgEDclREsp 805.418/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, abr/08)

– “11. É legítima a utilização da taxa SELIC como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos créditos tributários... 12. Nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da seguinte forma: ... (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real.” (STJ, 1ª T, REsp 830.698/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, set/08)

– Inconstitucionalidade da submissão dos precatórios tributários aos índices da caderneta de poupança. “5. A atualização monetária dos débitos fazendários inscritos em precatórios segundo o índice oficial de remuneração da caderneta de poupança viola o direito fundamental de propriedade (CF, art. 5º, XXII) na medida em que é manifestamente incapaz de preservar o valor real do crédito de que é titular o cidadão. A inflação, fenômeno tipicamente econômico-monetário, mostra-se insuscetível de captação apriorística (ex ante), de modo que o meio escolhido pelo legislador constituinte (remuneração da caderneta de poupança) é inidôneo a promover o fim a que se destina (traduzir a inflação do período). 6. A quantificação dos juros moratórios relativos a débitos fazendários inscritos em precatórios segundo o índice de remuneração da caderneta de poupança vulnera o princípio constitucional da isonomia (CF, art. 5º, caput) ao incidir sobre débitos estatais de natureza tributária, pela discriminação em detrimento da parte processual privada que, salvo expressa determinação em contrário, responde pelos juros da mora tributária à taxa de 1% ao mês em favor do Estado (ex vi do art. 161, § 1º, CTN). Declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução da expressão “independentemente de sua natureza”, contida no art. 100, § 12, da CF, incluído pela EC nº 62/09, para determinar que, quanto aos precatórios de natureza tributária, sejam aplicados os mesmos juros de mora incidentes sobre todo e qualquer crédito tributário. 7. O art. 1º-F da Lei nº 9.494/97, com redação dada pela Lei nº 11.960/09, ao reproduzir as regras da EC nº 62/09 quanto à atualização monetária e à fixação de juros moratórios de créditos inscritos em precatórios incorre nos mesmos vícios de juridicidade que inquinam o art. 100, § 12, da CF, razão pela qual se revela inconstitucional por arrastamento, na mesma extensão dos itens 5 e 6 supra.” (STF, Tribunal Pleno, ADI 4425, Rel. p/ Acórdão: Min. LUIZ FUX, mar/2013)

Art. 168

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

Ao que não se aplica o art. 168 do CTN. O prazo do art. 168 destina-se à repetição ou compensação de indébito tributário, tão-somente, não se prestando para balizar a prescrição de outros pleitos contra a Fazenda Pública. Assim, não é aplicável a ações anulatórios, a ações que buscam o reconhecimento do direito a apropriação de créditos básicos ou presumidos, tampouco a ações que visem à repetição do que tenha sido pago a outro título que não tributário.

– Inaplicabilidade às ações anulatórias puras. “AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL. CUMULADA COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO A QUO. 1. O prazo prescricional adotado em sede de ação declaratória de nulidade de lançamentos tributários é qüinqüenal, nos moldes do art. 1º do Decreto 20.910/32. (Precedentes...) 2. Isto porque o escopo da demanda é a anulação total ou parcial de um crédito tributário constituído pela autoridade fiscal, mediante lançamento de ofício, em que o direito de ação contra a Fazenda Pública decorre da notificação desse lançamento. 3. A ação de repetição de indébito, ao revés, visa à restituição de crédito tributário pago indevidamente ou a maior, por isso que o termo a quo é a data da extinção do crédito tributário, momento em que exsurge o direito de ação contra a Fazenda Pública, sendo certo que, por tratar-se de tributo sujeito ao lançamento de ofício, o prazo prescricional é quinquenal, nos termos do art. 168, I, do CTN. (Precedentes...) 12... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 947.206/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, out/2010)

– Inaplicabilidade aos reconhecimentos de crédito de IPI. O prazo para pleitear o reconhecimento de créditos de IPI na entrada de insumos isentos e sujeitos à alíquota zero, e.g., é o comum para as ações contra a Fazenda Pública, qual seja, o prazo quinquenal do Decreto 20.910/32.

– “CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/69 (ART. 1º). VIGÊNCIA. PRAZO. EXTINÇÃO. PRESCRIÇÃO... 7. O prazo prescricional das ações que visam ao recebimento do crédito-prêmio do IPI, nos termos do art. 1º do Decreto 20.910/32, é de cinco anos. Precedentes... 9... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.” (STJ, REsp 1111148/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, fev/2010)

– “IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. APLICAÇÃO DO ART. 1º DO DL 20.910/32... 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou posicionamento no sentido de que é de cinco anos o prazo prescricional nas ações relativas ao aproveitamento de créditos de IPI decorrentes do mecanismo da não cumulatividade, porquanto não se trata de compensação ou de repetição de indébito tributário, aplicando-se a regra estabelecida no Decreto 20.910/32.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1000848/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/10)

– Inaplicabilidade à repetição de preço público. Súmula nº 412 do STJ: “A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.” (dez/09)

Aplicação do art. 168 à repetição ou compensação de indébito tributário, seja qual for o seu fundamento (inconstitucionalidade, ilegalidade, erro). Nenhum indébito é tributo devido. Do contrário, não seria indébito. O arts. 165/169 dispõem sobre os valores que, embora indevidos, tenham sido pagos a título tributário. Esta é precisamente a sua hipótese de incidência. Qualquer que seja o fundamento para afastar a existência da obrigação tributária (pagamento a maior efetuado por simples erro de cálculo, pagamento efetuado forte em instrução normativa ilegal, pagamento efetuado pela incidência de lei inconstitucional), aplica-se sempre o regime de repetição estabelecido pelo CTN, submetido o pleito aos prazos dos arts. 168 e 169 do CTN. A restituição do tributo pago indevidamente faz-se mediante repetição propriamente, via precatório ou requisição de pequeno valor, ou, conforme opção do contribuinte, mediante compensação com outros tributos efetivamente devidos quando haja lei específica autorizando.

– “O tributo decorre da lei e não da vontade, sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente. Na verdade o pagamento do tributo só é voluntário no sentido da inocorrência de atos objetivando compelir alguém a fazê-lo. Mas é óbvio que o devedor do tributo não tem alternativas. Está obrigado por lei a fazer o pagamento. Estes esclarecimento são interessantes porque no direito civil, havia regra expressa dizendo que quem paga voluntariamente só terá direito à restituição se provar que o fez por erro... No direito privado, nas obrigações nascidas da vontade, é de grande relevância o seu exame. Já no direito tributário, a vontade é irrelevante na formação da relação jurídica. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem direito à restituição. O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indevido.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 209/210)

– Tributo inconstitucional. Também se aplica o art. 168. Estão superadas as posições no sentido de que a repetição de tributo inconstitucional seria imprescritível ou que o termo inicial do prazo seria distinto, vinculado à data de declaração da inconstitucionalidade pelo STF ou edição de Resolução pelo Senado. A Primeira Seção do STJ, quando do julgamento dos Embargos de Divergência no REsp 435.835-SC, em março de 2004, revendo entendimento anterior, consolidou posição no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade não influi na contagem do prazo para repetição ou compensação. Entendemos que prevaleceu a melhor orientação. Isso porque o prazo não se altera em função do fundamento do pedido de repetição, de modo que a declaração de inconstitucionalidade, pelo Supremo, não tem implicação na sua contagem. Efetivamente, o direito à repetição não se origina da decisão do STF. Cada contribuinte, antes mesmo de qualquer decisão do STF, tem a possibilidade de buscar, no Judiciário, o reconhecimento do direito à repetição ou à compensação com fundamento em inconstitucionalidade forte no controle difuso. A repetição administrativa, é verdade, não se viabiliza antes da suspensão da eficácia da lei atacada, mas não é a única via para a satisfação de tal direito.

– “2. A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo em controle concentrado, pelo STF, ou a Resolução do Senado (declaração de inconstitucionalidade em controle difuso) é despicienda para fins de contagem do prazo prescricional tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício... 4... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1110578/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, mai/2010)

– “2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 435835/SC, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, mar/04) Obs: vide os fundamentos da decisão, por todos, no voto do Min. Teori Zavascki, em que transcreve voto-vista que já havia proferido no ERESP 423.994/SC, analisando cada argumento e deixando claro que as decisões do STF não têm caráter constitutivo, sendo que a pretensão à repetição surge com o pagamento indevido. E concluiu: “... reafirmo meu convencimento de que a melhor orientação ainda é aquela que subordina o termo a quo do prazo prescricional de cinco anos ao universal princípio da actio nata: ele se desencadeia a partir do dia em que nascem para o contribuinte a pretensão e a ação para haver a repetição, ou seja, a partir do dia do recolhimento indevido, independentemente de se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação e independentemente de haver ou não decisão do STF declarando a inconstitucionalidade.”

– “A decadência e a prescrição rompem o processo de positivação do direito, determinando a imutabilidade dos direitos subjetivos protegidos pelos seus efeitos, estabilizando as relações jurídicas, independentemente de ulterior controle de constitucionalidade da lei. (...) O acórdão em ADIN que declarar a inconstitucionalidade da lei tributária serve de fundamento para configurar juridicamente o conceito de pagamento indevido, proporcionando a repetição do débito do Fisco somente se pleiteada tempestivamente em face dos prazos de decadência e prescrição: a decisão em controle direto não tem o efeito de reabrir os prazos de decadência e prescrição. Descabe, portanto, justificar que, com o trânsito em julgado do acórdão do STF, a reabertura do prazo de prescrição se dá em razão do princípio da actio nata. Trata-se de petição de princípio: significa sobrepor como premissa a conclusão que se pretende. O acórdão em ADIN não faz surgir novo direito de ação, serve tão-só como novo fundamento jurídico para exercitar o direito de ação ainda não desconstituído pela ação do tempo no direito.” (DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Ed. Max Limonad, 2000, p. 275/276)

– A Receita Federal não atribui à decisão do STF, nos controles difuso ou mesmo concentrado, nenhuma repercussão na contagem do prazo, que é feita a contar da extinção do crédito tributário, conforme se extrai do Ato Declaratório SRF 096, de 26 de novembro de 1999.

– Posições superadas que consideravam que a inconstitucionalidade ou sua declaração influenciavam no prazo aplicável. Já houve diversos entendimentos quanto ao termo inicial do prazo para repetição ou compensação quando o indébito decorria do reconhecimento da inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo. Pela contagem da publicação da decisão em ADI: STJ, 2ª T., AGRGREsp 422.638/MG, Min. Castro Meira, ago/03); TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A ADI º 15 e a Reabertura de Prazos para Repetição de Indébito. RDDT 152, mai/08, p. 81. Pela contagem da decisão em ADIn: STJ, 1ª T., REsp 259.498/SP, Min. Humberto Gomes de Barros, set/00. Pela contagem da declaração de inconstitucionalidade, seja no controle difuso ou concentrado: STJ, 1ª T., AGRGAI 490.953/PR, Min. José Delgado, ago/03. Pela contagem da publicação da decisão do STF em Recurso Extraordinário. STJ, 1ª T., AGRGAI 490.966/SP, Min. José Delgado, ago/03; STJ, 2ª T., AGRGREsp 364.863/SP, Min. Franciulli Netto, nov/02. Pela contagem da data da Resolução do Senado: STJ, 2ª T., REsp 449.374/PR, Min. Castro Meira, set/03. Entendendo que a inconstitucionalidade descaracterizaria o indébito como tributário, aplicando-se o prazo comum das ações contra a Fazenda Pública (Decreto 20.910/32): STJ, 2ª T., ARREsp 437.893, Min. Franciulli Netto, dez/03. Pela imprescritibilidade das ações fundadas na inconstitucionalidade da lei tributária, pois os arts. 168 e 169 se refeririam a situações em que pudesse ocorrer pleito administrativo, o que é incompatível com o reconhecimento de inconstitucionalidade, vide a posição de Hugo de Brito Machado em Temas de Direito Tributário II, RT, 1994, p. 188. Vide, também: Wilson Rodrigues de Faria, Imprescritibilidade do crédito tributário antes da decisão do Supremo Tribunal Federal, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 10, RT, 1995, p. 144.

Prazo de decadência ou de prescrição? Ainda é controvertida a natureza do prazo previsto no art. 168 do CTN. Na maior parte dos precedentes, é tratado como prazo de prescrição. A doutrina parece inclinar-se por sua natureza decadencial ou mesmo dúplice: decadencial e prescricional, conforme o caso. Sobre a distinção entre decadência e prescrição, vide nota ao art. 156, V, do CTN.

– Se pensarmos que se trata de prazo para pleitear judicialmente a restituição do indébito, realmente se revela como prazo prescricional. Mas o art. 168 aplica-se, igualmente, ao exercício administrativo do direito à restituição ou à compensação, sendo certo que a compensação é efetuada pelo próprio contribuinte, sob condição resolutória, prescindindo inclusive da participação do Fisco. Nesses casos, o prazo revela-se decadencial.

– “Uma vez que o pedido de restituição pode ser feito por meio de processo administrativo ou judicial, para ambos o prazo do pedido de restituição é de cinco anos. Para o pedido via administrativa, o prazo é de decadência; para o pedido via judicial, o prazo é de prescrição.” (FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 147)

– Também para Eurico Marcos Diniz de Santi, o prazo de 5 anos é tanto de decadência quanto de prescrição.

– “Quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 497)

– Precedentes referindo o prazo como prescricional. “3. A jurisprudência desta Corte pacificou-se no sentido da aplicação do prazo prescricional quinquenal do art. 168 do CTN para o ajuizamento da ação de execução de sentença que reconheceu o direito à repetição de indébito tributário.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 41.204/MG, Rel. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, mai/2012)

– “1. Consoante proclamou a Primeira Turma desta Corte, ao julgar o REsp 1.092.775/RS (...), o STJ não entende ser decenal o prazo prescricional da ação de execução de sentença proferida em ação de repetição de indébito de tributo sujeito a lançamento por homologação. O entendimento que restou aqui sedimentado para as ações propostas até a vigência da LC 118/2005 é o de que o prazo prescricional das citadas ações repetitórias é de cinco anos, contudo, sua contagem se inicia com a homologação tácita do pagamento, pois tal termo é considerado como o que extingue o crédito tributário, caso não haja a homologação expressa pela autoridade competente, nos termos dos arts. 150, § 4º, e 168, I, ambos do CTN. A prescrição da execução, assim como a prescrição da própria ação de repetição do indébito tributário, é de cinco anos, não havendo falar em dez anos (cinco mais cinco).” (STJ, 2ª T., REsp 1274495/RS, Rel. MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– “3. Não se conhece da alegação de violação aos arts. 156, VI, e 168, I, do CTN, em relação à prescrição, uma vez que a parte recorrente não demonstrou como o acórdão recorrido teria violado os citados dispositivos de lei.” (STJ, 2ª T, REsp 1248712/RS, Rel. MAURO CAMPBELL MARQUES, fev/2012)

Interrupção do prazo mediante pedido administrativo ou judicial de repetição ou declaração de compensação. Rompe-se a inércia, afastando-se a decadência ou a prescrição, mediante o exercício ou apresentação de pedido de repetição de indébito ou de compensação, conforme as normas que regem os procedimentos administrativos para tanto, ou mediante o ajuizamento de ação judicial em que figurem como pedido. No âmbito da RFB, o exercício administrativo do direito dá-se mediante envio eletrônico do pedido administrativo de restituição (PER) ou pela declaração de compensação (DECOMP), nos termos do art. 74 da Lei 9.430/96.

– Tratando-se de pedido de repetição formulado administrativamente, considera-se exercido o direito, para fins de afastar a decadência, na data do protocolo administrativo (TRF4, 1ª T., AC 1999.71.00.014788-6/RS, out/03)

Prazo para a execução da sentença. Segue o da ação de conhecimento (Súmula 150 do STF). Vide em nota ao art. 165 do CTN.

Art. 168, I

nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;

Lançamento de ofício. Conta-se o prazo do pagamento indevido. “1. O prazo de prescrição quinquenal para pleitear a repetição tributária, nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício, é contado da data em que se considera extinto o crédito tributário, qual seja, a data do efetivo pagamento do tributo, a teor do disposto no artigo 168, inciso I, c.c artigo 156, inciso I, do CTN. (Precedentes...) 2. A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo em controle concentrado, pelo STF, ou a Resolução do Senado (declaração de inconstitucionalidade em controle difuso) é despicienda para fins de contagem do prazo prescricional tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício.(Precedentes...) 3. In casu, os autores, ora recorrentes, ajuizaram ação em 04/04/2000, pleiteando a repetição de tributo indevidamente recolhido referente aos exercícios de 1990 a 1994, ressoando inequívoca a ocorrência da prescrição, porquanto transcorrido o lapso temporal quinquenal entre a data do efetivo pagamento do tributo e a da propositura da ação. 4... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.(REsp 1110578/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/05/2010, DJe 21/05/2010)

Lançamento por homologação. Também se conta o prazo do pagamento indevido. LC 118/05. Dispõe a LC 118/05. “Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.” A aplicação retroativa determinada por remissão ao art. 106, I, do CTN foi afastada pelo STF sob o entendimento de que não se tratava de lei verdadeiramente interpretativa, mas de lei que inovou, reduzindo o prazo de dez para cinco anos.

– Irretroatividade da LC 118/05. Aplicação plena às ações ajuizadas após a vacacio legis. O STF, apreciando a LC 118/05, entendeu que trouxe norma nova, na medida em que afastou o entendimento consolidado no STJ sobre a interpretação do CTN (tese dos 5 + 5 = 10 anos), reduzindo o prazo para cinco anos contados do pagamento indevido. Assim, não tendo caráter verdadeiramente interpretativo, não poderia ser aplicada retroativamente, razão pela qual declarou a inconstitucionalidade da remissão ao art. 106 do CTN. Afastada a retroatividade, contudo, determinou a aplicação imediata a contar do decurso da vacacio legis. Com isso, o prazo de cinco anos é aplicável em todas as demandas ajuizadas a partir e 9 de junho de 2005. O STF, portanto, não seguiu a linha que vinha sendo adotada pelo STJ, de aplicação da regra de transição constante do Código Civil. Entendeu que só a retroatividade era inconstitucional e que o período de vacacio legis consubstanciava transição suficiente para a nova norma. Assim, as ações ajuizadas a partir de 9 de junho de 2005 só alcançam indébitos ocorridos nos cinco anos anteriores ao seu ajuizamento. As ações ajuizadas até 08 de junho de 2005, alcançaram indébitos ocorridos no dez anos anteriores ao seu ajuizamento. O STJ adequou-se ao entendimento do STF.

– “DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido. (STF, Plenário, RE 566621/RS, Min. Ellen Gracie, ago/11)

– “LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ART. 3º, DA LC 118/2005. POSICIONAMENTO DO STF. ALTERAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ. 1. No julgamento da AI nos Eresp nº 644.736/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007, firmou-se o entendimento de que o art. 3º da LC 118/2005 somente pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. Sendo assim, a jurisprudência deste STJ passou a considerar que, relativamente aos pagamentos efetuados a partir de 09.06.2005, o prazo para a repetição do indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior. 2. No entanto, no julgamento do RE n. 566.621/RS, Plenário, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 04.08.2011, o STF fixou marco para a aplicação do regime novo de prazo prescricional, levando em consideração a data do ajuizamento da ação (e não mais a data do pagamento) em confronto com a data da vigência da lei nova (9.6.2005). 3. Pacificada a questão no STF, é importante, por um critério de coerência, respeitando-se o ideal de uniformização da jurisprudência nacional, que o STJ também pacifique sua jurisprudência, no mesmo sentido. 4. Assim, para as ações ajuizadas a partir de 09.06.2005, aplica-se o art. 3º, da LC 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, §1º, do CTN.” (STJ, Corte Especial, EREsp 1265939/SP, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, ago/2013)

– “REPETIÇÃO DE INDÉBITO – PRAZO – LEI COMPLEMENTAR 118/2005 – RE 566.621/RS – ART. 543-B DO CPC – READEQUAÇÃO DE ENTENDIMENTO – APLICAÇÃO DO NOVO ART. 168, I, DO CTN ÀS DEMANDAS AJUIZADAS A PARTIR DE 09/06/2005 – DEMANDA AJUIZADA EM 05/10/2005 – TESE DOS CINCO MAIS CINCO – NÃO-APLICAÇÃO – INCIDENTE DE UNIFORMIZAÇÃO PREJUDICADO. 1. O Supremo Tribunal Federal, no RE 566.621/RS entendeu aplicável o prazo de cinco anos do art. 168, I, do CTN, alterado pelo art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, para pleitear a repetição de valores recolhidos indevidamente como tributo. 2. Nas demandas ajuizadas na vigência do referido art. 3º, ou seja, a partir de 09/06/2005, é viável recuperar os valores indevidamente pagos há cinco anos da referida data. 3. Nas demandas ajuizadas na vigência da LC 118/2005, sem a alteração redacional, aplica-se a tese conhecida por ‘5+5’, de modo que o contribuinte possui 10 anos, contados do fato gerador, para repetir o que pagou indevidamente a título de tributo. 4. Juízo de retratação realizado com fundamento no art. 543-B, § 3º, do CPC para julgar prejudicado o incidente de uniformização, declarando a prescrição dos valores recolhidos anteriormente a 05/10/2000, nos termos do art. 3º da LC 118/2005, tendo em vista ter sido a demanda proposta em 05/10/2005, confirmada a decisão da Turma de Uniformização.” (STJ, Primeira Seção, Pet 6.012/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2013)

Retenção na fonte. Ocorrida a retenção por conta de tributo a ser apurado pelo contribuinte ao final do período, surge o direito do contribuinte a pleitear a restituição do indevido. Entendemos, portanto, que, a contagem do prazo para repetição de indébito, no regime da LC 118/05, conta-se da retenção indevida, assim como os respectivos juros. No regime anterior, dos 10 anos, a retenção era irrelevante para a contagem do prazo, pois os cinco anos do art. 168 só iniciavam após o decurso dos cinco anos relativos ao prazo para homologação.

Art. 168, II

na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Pendência de decisão administrativa. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DECADÊNCIA. PENDÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. I. A decadência do direito à repetição do indébito tributário inicia-se após cinco anos, contados a partir de quando se tornou definitiva a decisão administrativa que apreciou o pedido do contribuinte (CTN, Art. 168, II). II. À falta de decisão, não se opera decadência.” (STJ, 1ª T., REsp 151.520/PE, Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 20.04.98, p. 37)

Revogação. Anulação. Não há possibilidade de revogação, pois a imposição tributária não está sujeita a juízos de oportunidade ou conveniência por parte da autoridade administrativa. Lembre-se que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3º do CTN). Sobre a diferença entre revogação e anulação, vide Súmula 473 do STF em nota ao art. 155 do CTN.

Art. 169

Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Art. 169, Parágrafo único

O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Aplicação à restituição ou compensação. “Considerando-se... que de acordo com o art. 169 do Código Tributário Nacional prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que negar pedido de restituição de indébito, não nos parece razoável que o mesmo não ocorra em relação à decisão administrativa que não homologar a compensação, sobretudo quando consideramos que nos pontos em que a disciplina do Código tributário Nacional sobre compensação é omissão a legislação tributária sempre procura aplicar à compensação as regras expressamente previstas para a restituição de indébito. [...] Nesse contexto, entendemos que se deva aplicar às declarações de compensação, por analogia, a regra prevista no artigo 169 do Código tributário nacional, para reconhecer ao sujeito passivo o prazo de dois anos, contados da decisão administrativa final que não homologar a compensação, para ajuizar ação de repetição de indébito relativa ao crédito cuja compensação não foi homologada. Sob pena de que, aplicando-se o artigo 1º do Decreto nº 20.910/32, se conceda ao contribuinte que tem sua declaração de compensação não homologada administrativamente prazo de cinco anos injustificavelmente maior do que aquele, de apenas dois anos, que se aplica na hipótese de pedido administrativo de restituição indeferido.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda; CASANOVA, Vivian. Declaração de Compensação como Causa Interruptiva do Prazo Prescricional para Repetição do Indébito. RDDT 182/7, nov/2010)

– “... o contribuinte dispõe de cinco anos para postular a restituição do indébito, quer no âmbito administrativo, quer judicialmente. Caso opte por ingressar primeiramente no âmbito administrativo e o pedido for indeferido, é-lhe facultado ajuizar, no biênio subseqüente, ação com vistas a anular essa decisão administrativa e, em conseqüência, obter judicialmente a condenação do fisco a pagar os valores devidos. ... restituir o indébito é expressão ampla, que contempla todas as formas de adimplemento dos créditos de que dispõe o contribuinte perante o fisco. ... diante da omissão legislativa quanto à interrupção do prazo prescricional para o contribuinte reaver indébito, a solução mais adequada parece ser a de interpretar os arts. 168 e 169 do Código Tributário nacional no sentido de que qualquer pedido de adimplemento de dívida da fazenda, inclusive compensação e pedido de habilitação, interrompe o fluxo do prazo prescricional.” (TEDESCO, Paulo Carmago. A compensação como causa interruptiva do prazo para restituição do indébito. RDDT 169/112, out/09)

Aplicação à ação judicial de repetição que sucede pedido administrativo indeferido. Aplica-se o prazo de dois anos em se tratando de pretensão de repetição de valores cuja repetição já tenha sido indeferida administrativamente. Efetivamente, repetição judicial, em tal situação, pressupõe a anulação da decisão administrativa denegatória.

– “PRESCRIÇÃO. ART. 169 DO CTN... 2. Ajuizada a ação de repetição de indébito tributário após decorridos 2 (dois) anos da notificação do contribuinte, da decisão administrativa denegatória da restituição, forçoso reconhecer a ocorrência da prescrição.” (TRF1, 8ª T., AC 2002.38.00.017225-0/MG, Rel. Desa. Fed. Maria do Carmo Cardoso, DJU 24.02.2006)

– “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PEDIDO ADMINISTRATIVO INDEFERIDO. AÇÃO JUDICIAL. DECADÊNCIA. 2 ANOS. ART. 169 DO CTN. Em face de pretensão de repetição de valores retidos na fonte que seriam indevidos, os quais foram objeto de pedido de restituição expressamente indeferido administrativamente, a repetição judicial pressupõe a anulação da decisão administrativa denegatória, por não estar em conformidade com o direito aplicável, aplicando-se ao caso o art. 169 do CTN, ou seja, o prazo decadencial de dois anos contados da intimação da decisão administrativa indeferitória.” (TRF4, 2ª T., AC 2004.72.02.001851-4/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, mar/06)

– Deve haver pedido expresso de anulação da decisão administrativa. Não se aplica à simples renovação, na via judicial, do pedido de restituição. “TRIBUTÁRIO. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA IMPETRADO NÃO COM O OBJETIVO DE ANULAR A DECISÃO ADMINISTRATIVA QUE DENEGOU A RESTITUIÇÃO (ART. 169, DO CTN) MAS COM O OBJETIVO DE OBTER A PRÓPRIA REPETIÇÃO DE INDÉBITO VIA COMPENSAÇÃO OU PRECATÓRIO, COM CORREÇÃO MONETÁRIA. APLICAÇÃO DO ART. 168, I, DO CTN... 4. Caso em que foi ajuizado em 30.06.2006 mandado de segurança onde o contribuinte pleiteou diretamente a restituição de indébitos de PIS (pagamentos realizados de 09/1988 a 03/1996) em espécie ou via compensação, com correção monetária e não a anulação da decisão administrativa que denegou a restituição em razão da prescrição quinquenal. Aplicação, in casu, da prescrição quinquenal agora no âmbito judicial.” (STJ, 2ª T., REsp 1219078/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013) Excerto do voto condutor: “Apesar do esforço da recorrente em assim caracterizar seu mandado de segurança, não se trata de ação anulatória da decisão administrativa que denegou a restituição, mas ação onde o contribuinte pleiteia diretamente a restituição em espécie ou via compensação, com correção monetária. De ver que não há qualquer pedido no sentido de se anular a decisão administrativa para novo julgamento administrativo considerando o prazo prescricional decenal. O pleito é de repetição pura e simples.”

– “1. Não tendo a esfera administrativa adentrado ao exame da existência de indébito em razão do lustro prescricional, a ação anulatória prevista no art. 169, do CTN, ou o mandado de segurança que lhe faz as vezes, é aquela que ataca a preliminar de prescrição e pede novo pronunciamento administrativo sobre a repetição de indébito e não aquela que avança diretamente sobre o indébito, como no presente caso. O avanço direto sobre o indébito chama a aplicação do art. 168, do CTN.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 1219078/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, out/2013)

Censuras ao parágrafo único. “... em termos práticos inibe a tutela jurisdicional do sujeito passivo, pois teria apenas um ano para ver definitivamente apreciado o seu pedido, tempo por demais exíguo para que se forme a convicção do magistrado, no âmbito de uma ação ordinária. O enunciado normativo que se contém nesse parágrafo único é, no nosso entender, uma regra inconstitucional, por contrariar, grosseiramente, o art. 5º, XXXV, da Carta Magna.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 498).

– “O parágrafo único do art. 169 é de uma desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição intercorrente, já não mais da ação, mas do processo, em inteiro descompasso com a realidade. Trata-se, em verdade, de absurdo privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da isonomia. Correndo por metade a prescrição, mesmo após a intimação (rectius: citação) do representante judicial da Fazenda Pública, tem-se que prescreveria o direito do autor em um ano, na melhor das hipóteses, após a citação, à falta de sentença. Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas processuais a seu cargo. A inércia ou a morosidade do Judiciário não podem ser a ele debitadas. Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda não fazem uso do deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, invariavelmente repelidas pelos juízes.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 45)

– “... se o prazo de prescrição, que é, no caso, de apenas dois anos, recomeça seu curso, por metade, com a citação do representante judicial da Fazenda Pública, a ação terá de ser julgada, em definitivo, no prazo de um ano. E isto, em face da nossa legislação processual, e do número de processos em tramitação, é inteiramente impossível. Assim, a norma albergada pelo parágrafo único do art. 169 do CTN padece de dupla inconstitucionalidade. A primeira porque, tal como a norma da cabeça daquele artigo, fere a isonomia. E a segunda porque contraria flagrantemente a garantia de jurisdição, inviabilizando inteiramente a prestação jurisdicional buscada pelo contribuinte para satisfazer seu direito à restituição de tributo que tenha pago indevidamente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 215/216)

SEÇÃO IV – DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO

Art. 170

A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

Conceito de compensação. O noção de compensação resta expressa no Código Civil: “Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem. Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.” Compensação, pois, é a extinção de obrigações mediante o encontro de contas entre devedores e credores recíprocos de obrigações fungíveis e exigíveis, até o limite em que as obrigações sejam equivalentes.

– “10. A compensação, posto modalidade extintiva do crédito tributário (artigo 156, do CTN), exsurge quando o sujeito passivo da obrigação tributária é, ao mesmo tempo, credor e devedor do erário público, sendo mister, para sua concretização, autorização por lei específica e créditos líquidos e certos, vencidos e vincendos, do contribuinte para com a Fazenda Pública (artigo 170, do CTN).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 862.572/CE, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/08)

– “Etimologicamente, o vocábulo compensação é derivado do substantivo latino compensatio, onis, significando compensação, balança, remuneração, que se origina do verbo latino compensare, isto é, compensar, remunerar, colocar em balança, contrabalançar, que, por seu turno, advém de compendere, ou seja, pesar com, pesar juntamente. Como se vê, a etimologia do vocábulo compensação encontra-se atrelada a figura de uma balança, como se abstratamente houvesse dois pratos onde se devesse pesar e contrapesar o crédito e o subseqüente débito de uma pessoa para com uma outra.” (TAVARES, Alexandre Macedo. Cessa de crédito e compensação de tributos – a interpretação conforme a Constituição e a restrição da Lei 9.430. RDDT 150, mar/08, p. 7)

– A compensação, no CTN, é tratada como modo de extinção do crédito tributário. Vide ao art. 156, II, do CTN.

– Identidade subjetiva. Pressupõe créditos e débitos recíprocos. Aspecto relevante, que não se pode desconsiderar, são os sujeitos da relação jurídico-tributária. A compensação dá-se entre créditos e débitos que se contrapõem. Deve haver, necessariamente, identidade entre os sujeitos da relação. O credor deve ser também devedor e vice-versa. Não se admite compensar valor devido a uma pessoa com crédito existente perante terceiro. Vide, sobre isso, as normas do Código Civil sobre compensação.

– “Sobreleva-se a reciprocidade dos créditos, pois, como o requisito fundamental da compensação, ou seja, a um débito do devedor se ergue concomitantemente um crédito deste contra o credor, de modo que, se o credor nada deve ao seu devedor, não há se falar em possibilidade de compensação.” (TAVARES, Carlos Marcelo. A não homologação da compensação e/ou indeferimento de pedido de ressarcimento e a endêmica multa de ofício patrocinada pela Lei nº 9.430/1996 (art. 74, parágrafos 15 a 17). RDDT nº 202/35-48, jul/2012)

– “Discute-se no presente recurso extraordinário o reconhecimento do direito à utilização de precatório, cedido por terceiro e oriundo de autarquia previdenciária do Estado-membro, para pagamento de tributos estaduais à Fazenda Pública. 2. O acórdão recorrido entendeu não ser possível a compensação por não se confundirem o credor do débito fiscal – Estado do Rio Grande do Sul – e o devedor do crédito oponível – a autarquia previdenciária. 3. O fato de o devedor ser diverso do credor não é relevante, vez que ambos integram a Fazenda Pública do mesmo ente federado [Lei n. 6.830/80]. Além disso, a Constituição do Brasil não impôs limitações aos institutos da cessão e da compensação e o poder liberatório de precatórios para pagamento de tributo resulta da própria lei [artigo 78, caput e § 2º, do ADCT à CB/88]... Brasília, 28 de agosto de 2007. Ministro Eros Grau – Relator” (decisão do Ministro do STF Eros Grau nos autos do RE 550400)

– “1. As Turmas de Direito Público desta Corte e a Primeira Seção já decidiram que é ilegítima a compensação de créditos tributários de ICMS com precatórios devidos por ente jurídico de natureza distinta, no caso, o Instituto de Previdência do Estado do Rio Grande do Sul – IPERGS, autarquia previdenciária dotada de autonomia administrativa e financeira.” (STJ, Corte Especial, AgRg nos EREsp 987.770/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/2013)

– “1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, impossível a compensação de precatórios estaduais com dívidas oriundas de tributos federais, ante a inexistência de identidade entre devedor e credor, pessoas jurídicas manifestamente distintas.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 334227/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “A jurisprudência desta Corte reconhece que não é viável a compensação de débito fiscal com crédito de precatório de natureza distinta e entre pessoas jurídicas diversas – no caso, a autarquia estadual Departamento de Estradas de Rodagem, de um lado, o Estado do Paraná, de outro.” (STJ, 2ª T., AgRgREsp 1.295.822/PR, rel. Min. Castro Meira, mai/2012)

– “PRECATÓRIO EXPEDIDO E NÃO PAGO. COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS COM PRECATÓRIOS. POSSIBILIDADE QUANDO CREDOR E DEVEDOR SE CONFUNDEM. O precatório, para ser compensado com dívidas de ICMS, a teor do art. 134 da Lei 6537/73, com a redação dada pela Lei 11.475/00, deveria ser oriundo de dívida contraída pelo Estado do Rio Grande do Sul, não podendo ser aceito se originário de débito de autarquia com autonomia financeira. Precedentes Jurisprudenciais. Por maioria, deram provimento ao apelo, prejudicado o reexame necessário.” (TJRS, 21ª CC, AC Nº 70024468746, Rel. Francisco José Moesch, out/08)

– “COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRECATÓRIO. REQUISITOS. HABILITAÇÃO. 1. A compensação de crédito em precatório com débitos tributários é admissível desde que o devedor do precatório seja a mesma pessoa jurídica de direito público credora da dívida que se pretende compensar. 2. Para a aceitação da compensação, sendo os titulares do crédito e do débito os mesmos, exige-se ainda a comprovação do vencimento do precatório, a juntada de instrumento público de cessão e a prova de habilitação do cessionário nos autos da execução. 3. Ausente prova da habilitação da impetrante nos autos da execução de sentença da qual provém o Precatório nº 28.349, do qual é o devedor o Estado, não pode ser deferida a compensação pretendida.” (TJRS, 2ª CC, AC Nº 70023930860, Rel. Denise Oliveira Cezar, out/08)

– “COMPENSAÇÃO. OFERECIMENTO DE CRÉDITO JUNTO A OUTRO ENTE POLÍTICO. NÃO CONFIGURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A compensação pressupõe créditos recíprocos, ou seja, identidade subjetiva. Oferecimento de créditos junto a terceiros implicaria dação em pagamento que, contudo, não encontra guarida em lei nem se adequaria ao art. 156, XI, do CTN, conforme a LC 104/01.” (TRF4, 1ª T., AC 199804010338576, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “Possibilidade da... compensação, ainda que os precatórios sejam oriundos do IPERGS, diante da responsabilidade subsidiária do Estado.” (TJRS, 1ª Câm. Cível, AC 70012624144, Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal, mai/06)

– O questionamento, no que envolve entes políticos e suas autarquias, está afetado ao Plenário do STF no AgRRE 550.400, conforme Informativo do STF nº 522, out/08, ainda em julgamento em maio de 2012.

– Compensação extintiva do crédito x compensação própria da não cumulatividade de tributos. “Importante decorrência da distinção que existe... entre a compensação enquanto instituto de direito obrigacional, que constitui forma de extinção do crédito tributário, e a compensação que se opera na apuração do valor devido a título de ICMS e de IPI, reside no direito à correção monetária dos créditos inerentes à primeira, isto é, compensação extintiva do crédito tributário, e na ausência desse direito relativamente aos créditos inerentes à não cumulatividade do ICMS e do IPI. em se tratando de compensação que extingue o crédito tributário, o contribuinte utiliza crédito seu contra a entidade tributante. Existe uma relação obrigacional, com sujeitos ativo e passivo. O crédito do contribuinte, por este utilizado, corresponde a valor em poder do Estado, que deve ter sua expressão monetária atualizada para que persista com o mesmo poder liberatório. ... em regra, o direito à correção monetária não existe em se tratando de crédito inerente à não cumulatividade do imposto, e existe em se tratando de restituição de tributo pago indevidamente.” (MACHADO, Hugo de Brito. A compensação que extingue o crédito tributário e a não cumulatividade do ICMS e do IPI. RDDT nº 204/33-36, set/2012)

– Sobre a correção monetária na repetição ou compensação de indébito, vide art. 167 do CTN.

Modalidades de compensação. Pelo contribuinte ou pelo Fisco. A lei poderá autorizar o contribuinte a efetuar a compensação, de modo que, em vez de pagar determinado tributo a que esteja obrigado, apresente uma declaração dizendo que o está satisfazendo mediante compensação com um crédito de que disponha perante o Fisco. É o que se denomina de “compensação no regime de lançamento por homologação”, na medida em que diz respeito aos tributos devidos relativamente aos quais cabe ao contribuinte, por sua iniciativa, promover seu cálculo e providenciar o pagamento no prazo legal. Neste caso, pois, o contribuinte realiza a compensação, por ato próprio e no seu exclusivo interesse. Diferentemente, a lei poderá autorizar ao Fisco a efetuar a compensação, de modo que, em vez de restituir valores devidos ao contribuinte, informe-o da satisfação de tal obrigação mediante compensação com um débito tributário que o contribuinte tenha em aberto perante o Fisco. É o que se denomina de “compensação de ofício”, realizada pela própria Administração, por sua iniciativa e em prol do seu interesse.

Não autoaplicabilidade do art. 170 do CTN. Necessidade de lei ordinária de cada ente político. A extinção das obrigações constitui matéria de normas gerais de direito tributário e, portanto, sob reserva de lei complementar (art. 146, III, da CF). As peculiaridade estabelecidas pelo art. 170 do CTN, pois, devem ser observadas. A compensação, no direito tributário, depende de lei específica que a autorize, podendo esta inclusive estabelecer condições e limites ao seu exercício. Não há, pois, como aplicar-se a compensação automática decorrente dos dispositivos do Código Civil. O STJ tem afirmado: “4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do sistema adotado pelo Código Civil.” (STJ, 1ª T., REsp 921.611/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/08) Note-se que o art. 374 do Código Civil, que pretendia aplicar à compensação em matéria tributária o regime geral de compensação estabelecido nos arts. 368 a 380 do mesmo Código, era inconstitucional e, antes mesmo da sua vigência, acabou expressamente revogado pela MP 104/03, convertida na Lei 10.677/03.

– O art. 170, por si só, não gera direito subjetivo à compensação. O Código Tributário simplesmente autoriza o legislador ordinário de cada ente político (União, Estados e Municípios), a autorizar, por lei própria, compensações entre créditos tributários da Fazenda Pública e do sujeito passivo contra ela.

– “1. A extinção do crédito tributário mediante compensação somente é possível se houver lei autorizativa na esfera do Estado. 2. Na falta de previsão legal expressa, é inviável compensar débitos tributários com precatório de entidade pública diversa.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 382.290/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/2013)

– “1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não é possível a compensação de débito fiscal com precatório, mormente quando se trata de créditos titularizados por pessoa jurídica distinta da que compõe a relação jurídico-tributária que se pretende extinguir pela compensação.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 398.014/RS, Rel. Ministro OG FERNANDES, nov/2013)

– “3. Nos termos da jurisprudência desta Corte, a ausência de legislação estadual específica autorizativa impede a compensação de precatório vencido e não pago com créditos de ICMS do mesmo Estado, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional – CTN.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1034405/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “6. A compensação tributária submete-se ao princípio da legalidade estrita. Dessa feita, não havendo lei autorizativa editada pelo ente tributante, revela-se incabível a utilização desse instituto.” (STJ, 2ª T., RMS 31714/MT, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/2011)

– “2. O Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento no sentido de que a compensação de débito tributário com precatórios depende de lei autorizadora, inexistente no Estado do Rio Grande do Sul.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no Ag 1367821/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, mar/2011)

– “... como norma geral, a Lei 5.172/66 não cria por si direito subjetivo à compensação tributária. Este é o fruto exclusivo de lei, da pessoa política competente, que conterá a previsão das condições e garantias sob as quais as dívidas recíprocas serão compensadas. São, assim, requisitos da compensação tributária: a) a existência de crédito do Fisco; b) a existência de débito do Fisco; c) ato, quer do Fisco, quer do particular, que realize esse encontro de relações jurídicas; e d) lei, da pessoa política competente, que autorize.” (Diva Malerbi, A cláusula pétrea da legalidade tributária e o instituto da compensação, em RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 280)

– Exigência de lei estadual para a compensação de tributos estaduais. Inaplicabilidade de Lei Federal. “ICMS... COMPENSAÇÃO. LEI Nº 8.383/91, ART. 66. CTN, ART. 170. IMPOSSIBILIDADE... 4. A compensação de ICMS só é permitida se existir lei estadual que a autorize. Não se aplica o art. 66 da Lei nº 8.383/91, cuja área de atuação é restrita aos tributos federais. Conforme expressamente exige o art. 170 do CTN, só se admite compensação quando existir lei ordinária a regulamentá-la, em cada esfera dos entes federativos.” (STJ, AgRg no Ag 899.540/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, set/07)

– “ITCMD. COMPENSAÇÃO COM PRECATÓRIO ALIMENTAR. POSSIBILIDADE. ENCONTRO DE CONTAS AUTORIZADO POR LEI LOCAL ESPECÍFICA. ART. 170 DO CTN. 1. Recurso ordinário em mandado de segurança impetrado contra decisão que indeferiu pedido de compensação, ao fundamento de que a EC 62/2009 derrogou os regimes especiais dos artigos 33 e 78 do ADCT. 2. O advento da EC 62/09 não constitui fundamento jurídico válido para indeferir esse pedido de compensação, pois a pretensão mandamental não se respalda no poder liberatório para pagamento de tributos de precatório vencido e não pago, previsto no art. 78, § 2º, do ADCT, mas, sim, em lei local específica que permite o encontro de contas pretendido, nos termos do art. 170 do CTN. 3. A Lei paranaense 14.470/2004 autoriza a compensação de débito de Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) com crédito de precatório alimentar cedido por terceiro.” (STJ, 1ª T., RMS 43.617/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– No sentido da autoaplicabilidade do art. 170 do CTN. “O que o texto da norma em discussão (art. 170 do CTN) quis, certamente, foi apenas possibilitar ao Poder Público a regulamentação da matéria, visando uma melhor adequação e uniformização nos procedimentos a serem adotados em relação à compensação, de acordo com as necessidades e particularidades de cada ente público: Federal, Estadual e Municipal. Isto porque não seria de bom alvitre que cada setor da administração pública aplicasse diferentes e diversas formas para extinção de créditos fiscais, mediante a compensação. Dessa forma, a mera inexistência de regulamentação das Fazendas para esta forma de extinção de créditos tributários, não pode ser fator impeditivo para se aplicá-la, uma vez que está expressamente prevista na doutrina e no próprio CTN! A omissão injustificada do Poder Público em regulamentar dispositivo legal não deve ser interpretada em seu favor – o que seria totalmente parcial – mas, sim, em benefício do contribuinte. (...) Assim sendo, em relação a tributos estaduais e municipais, entendo que também tem o contribuinte o direito de compensá-los nem que, para se fazer valer deste direito, seja necessária, conforme exposto, a aplicação, por parte dos eminentes magistrados, da analogia ao art. 66 da Lei 8.383/91, com suas devidas alterações, e também do próprio artigo 4º da Lei de Introdução ao Código Civil.” (NASCIMENTO, Asdrubal Franco. Compensação de Créditos Tributários nas Esferas Estaduais e Municipais. RDDT nº 35, agosto/98, p. 16/21)

– Compensação com suporte direto na Constituição. Inexiste um direito constitucional genérico a compensação, que prescinda de intermediação legislativa e que enseje ao contribuinte sempre a possibilidade de compensação dos seus créditos e débitos junto ao Fisco. Há alguns poucos dispositivos, específicos e pontuais, nos arts. 78 e 97 do ADCT, em favor do contribuinte, e no art. 100, § 9º, da CF, em favor do Fisco.

– Compensações constitucionais em favor do contribuinte. O ADCT estabelece duas hipóteses de compensação, uma no art. 78, § 2º, relativamente às parcelas atrasadas dos precatórios parcelados, e outra no art. 97, § 10, II, também relativamente a precatórios vencidos. Efetivamente, não há dúvida de que os entes políticos também se submetem à jurisdição, de modo que, não cumprindo suas condenações mediante precatório, torna-se imperioso que se encontre outro modo de satisfação dos créditos dos jurisdicionados, de modo a impedir que haja uma ruptura dos pilares do Estado de Direito. Tais previsões do ADCT, portanto, dão efetividade às garantias do acesso à jurisdição e afirmam o Estado de Direito.

– O art. 97 do ADCT. “Art. 97. § 10. No caso de não liberação tempestiva dos recursos de que tratam o inciso II do § 1º e os §§ 2º e 6º deste artigo: ... II – constituir-se-á, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos credores de precatórios, contra Estados, Distrito Federal e Municípios devedores, direito líquido e certo, autoaplicável e independentemente de regulamentação, à compensação automática com débitos líquidos lançados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor do credor, o valor terá automaticamente poder liberatório do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municípios devedores, até onde se compensarem;” (Incluído pela EC 62/09)

– Vide: BATISTA, Clayton Rafael. Utilização de precatórios para quitação de débitos tributários. RDDT 129/17, jun/06.

– Art. 78 do ADCT. “Art. 78... § 2º As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se não liquidadas até o final do exercício a que se referem, poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora.” (Incluído pela EC 30/00)

– “Inapelável, assim, que o § 2º do art. 78 do ADCT textualmente patrocina o direito de credor extinguir seus débitos fiscais junto à entidade pagadora quanto às prestações de precatórios não liquidadas. De outro vértice, o poder liberatório somente se espraia às prestações não liquidadas, a teor de seu § 2º. Exemplificando, o não-pagamento da primeira parcela tem como conseqüência a transformação do precatório em moeda liberatória para pagamento de débitos para a entidade devedora, no limite das parcelas vencidas, de forma que, se o contribuinte proceder à compensação do seu débito com crédito de precatório de terceiro ainda não vencido, a glosa da compensação eventualmente efetuada pelo Fisco será legitimamente moldurada na restrição contida no art. 74, § 12, II, alínea a, da Lei nº 9.43096. As notas peculiares da genuína e propugnada redução do conteúdo e alcance da restrição contida no art. 74, § 12, II, alínea a, da Lei nº 9.43096, encontram-se aí de modo indefectível: não se aplica à hipótese da compensação levada a cabo com créditos de precatórios pertencentes a terceiros, regularmente cedidos mediante instrumento público, desde que engendrada pelo contribuinte no limite do ‘quantum’ da(s) parcela(s) vencida(s).” (TAVARES, Alexandre Macedo. Cessa de crédito e compensação de tributos – a interpretação conforme a Constituição e a restrição da Lei 9.430. RDDT 150, mar/08, p. 7)

– “A compensação do débito tributário com o crédito do contribuinte se apresenta vinculada à situação característica da mora da Fazenda Pública no concernente à liquidação de sua obrigação estampada numa decisão judicial formada a coisa julgada. Dessa maneira, expedido o precatório e incluído no orçamento, tomando um número específico, seguindo sua ordem cronológica, cabe à Fazenda anualmente proceder aos pagamentos, de modo igual e sucessivo, com os juros legais incluídos, no diapasão de cumprir a determinação e comprovar a sua conduta de acordo com a previsão orçamentária. Entretanto, não disponibilizando a Fazenda no tempo certo o valor pertencente ao credor, quer pessoa física ou jurídica, disso resulta a mora que enseja o pedido de compensação, presente débito do contribuinte, líquido e exigível para com a entidade que lhe deve. Essa compensação não sobressai automática e diretamente, mas é forçoso reconhecer que necessita d’uma regulamentação e a comprovação daquela realidade, extraindo-se da situação concreta o requerimento na órbita administrativa, a respectiva manifestação e eventual quitação, não havendo defasagem entre as somas a serem compensadas. Seguindo a identificada linha de raciocínio, o contribuinte colherá um documento probatório no qual o Judiciário, que fiscaliza o cumprimento do precatório, certificará o não depósito daquela importância no prazo previsto; esse atraso permeando a mora é, independente da motivação, fator relevante na reivindicação da compensação.” (ABRÃO, Carlos Henrique. O precatório na compensação tributária. RDDT nº 64, janeiro de 2001, p. .54)

– Autoaplicabilidade do art. 78 do ADCT. “PRECATÓRIO. ART. 78, § 2º, DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS. COMPENSAÇÃO DE PRECATÓRIOS COM DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. Reconhecida a repercussão geral dos temas relativos à aplicabilidade imediata do art. 78, § 2º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT e à possibilidade de se compensar precatórios de natureza alimentar com débitos tributários.” (STF, plenário, RE 566349, Min. Cármen Lúcia out/08)

– “A CR/88, em nenhum momento, remete à lei a competência para disciplinar ou delimitar o direito à compensação de precatório segundo a conveniência dos entes estatais tributantes, devendo a matéria estar estritamente adstrita ao comando constitucional. A dita ‘compensação’ de precatórios vencidos com tributos tem o seu conteúdo bem delimitado pela norma constitucional e contém todos os elementos e prescrições necessários ao seu exercício, sendo despicienda a edição de lei para cumprir tal função. O seja, não há previsão, nem necessidade de lei, para regular, complementar ou viabilizar a aplicação do comando constitucional. A compensação em apreço, em verdade, é um instituto distinto da compensação tributária prevista no CTN, tanto formalmente, já que tem sede constitucional, quanto materialmente, pois a previsão constitucional confere aos precatórios poder liberatório, ou seja, atribui a eficácia de pagamento, como se moeda fosse, de curso forçado e oponível às Fazendas, com o fim específico de extinguir obrigações tributárias. Não encontra, portanto, o seu alcance limitado pelas diversas leis ordinárias exaradas por força do disposto no art. 170 do CTN – que trata da compensação tributária –, as quais, em geral, não admitem a compensação de tributos com créditos não tributários, ao contrário da ‘compensação’ prevista no art. 78, parágrafo 2º, do ADCT, que não traz esta restrição.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Precatórios, Tributos e a Emenda Constitucional nº 62/2009. RDDT 180/182, set/2010)

– “Como nesse caso a compensação foi diretamente regulada no texto constitucional, por meio de uma norma de eficácia plena e de aplicabilidade imediata, vale reafirmar, não depende de edição de lei do ente federado para ser efetivada. Isso significa que a previsão do art. 170 do CTN é inaplicável à hipótese do art. 78, parágrafo 2º, do ADCT, pois norma infraconstitucional não pode retirar ou reduzir a eficácia e a aplicação de norma constitucional. Entendimento contrário importa em burla ao princípio da supremacia da Constituição.” (PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. O Pagamento de Tributos por Meio de Créditos Relativos aos Precatórios Judiciais. RDDT 177/121, jun/2010)

– “A norma que permite a compensação de precatórios, prevista no § 2º do art. 78... é autoaplicável e de incidência imediata, não dependendo de regulamentação por lei complementar porque se trata de norma que, juntamente com o art. 100 da CF, disciplina de forma suficiente a sua aplicação pelo cidadão, ou seja, possui autoaplicabilidade, tanto que não traz a expressão ‘na forma da lei’ ou depende de ‘lei complementar’ ou qualquer outra expressão similar que levaria à necessidade de lei regulamentadora... A compensação é instituto regulado no Código Civil, em seu art. 368... O que o art. 170 do CTN prevê é lei reguladora da efetivação e não lei autorizativa, porque o direito à extinção do crédito tributário mediante compensação com precatório decorre diretamente da Constituição Federal... Entretanto, o que não se pode admitir é que o Estado não edite lei permitindo a compensação... se não autorizada a compensação pela via administrativa, há que ser deferida pelo Judiciário...” (SOARES, Shaiana Silveira Fonseca; TEIXEIRA, Silvia Maria Benedetti. Precatórios judiciais e compensação tributária. RET 68/85, jul-ago/09)

– Exigindo lei mesmo para a hipótese do 78 do ADCT. “COMPENSAÇÃO DE ICMS COM PRECATÓRIOS CEDIDOS. DECRETO ESTADUAL Nº 418/07. VEDAÇÃO EXPRESSA À COMPENSAÇÃO. 1. A compensação, modalidade extintiva do crédito tributário, elencada no artigo 156, do CTN, reclama autorização legal expressa para que o contribuinte possa engendrá-la, ex vi do disposto no artigo 170, do Codex Tributário. 2. Consectariamente, a declaração do direito à compensação tributária pressupõe a existência de lei autorizativa oriunda da Pessoa Jurídica de Direito Público competente para a instituição do tributo, ainda que para os fins do art. 78, § 2º, do ADCT. (Precedentes...) 3. In casu, o Decreto Estadual Paranaense nº 418/2007, em seu art. 1º, veda expressamente qualquer tipo de utilização de precatórios na compensação de tributos, in verbis: ‘Art. 1º Fica vedado o pagamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS e do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, mediante compensação com precatórios.’ 4. Precedentes ... 5. O Parquet consignou, no Parecer às fls. 273/274, referindo-se ao Decreto Estadual, que ‘Consta dos autos que tal dispositivo legal foi declarado constitucional pelo Órgão Especial do Tribunal local.’” (STJ, 1ª T., RMS 31816/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/2010)

– “... COMPENSAÇÃO DOS DÉBITOS DE ICMS COM CRÉDITOS DECORRENTES DE CESSÃO PARCIAL DE CRÉDITO DE PRECATÓRIO, ORIGINADO DE AÇÃO JUDICIAL CONTRA O ESTADO. IMPOSSIBILIDADE. ART. 78, § 2º, DO ADCT. NECESSIDADE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL... Não auto-aplicabilidade do art. 78, § 2º, do ADCT, diante da necessidade de legislação infraconstitucional. Ausência de fundamento legal a amparar a pretensão deduzida, observada a revogação da Lei Estadual nº 11.472/00, que autorizava a utilização de precatórios para a compensação de créditos inscritos em dívida ativa, bem como do Capítulo IV do Título IV, abrangendo o art. 134, caput e parágrafo único, da Lei nº 6.537/73, relativo à compensação, pela Lei Estadual nº 12.209, de 29/12/04.” (TJRS, 22ª CC, AI Nº 70026717132, Rel. Carlos Eduardo Zietlow Duro, out/08)

– No sentido de que o ar. 78, § 2º, do ADCT não abrange os créditos alimentares. “A teor do art. 78, § 2º, do ADCT, não há poder liberatório do pagamento de tributos quanto aos precatórios de natureza alimentar.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 181.064/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, set/2013)

– “1. ‘A atual jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que não há falar em poder liberatório do pagamento de tributos, nos termos do art. 78, § 2º, do ADCT, quanto aos precatórios de natureza alimentar. Esse entendimento decorre da literalidade do art. 78, § 2º, do ADCT, cujo teor, explicitamente, ressalva os créditos de natureza alimentícia’ (AgRg no RMS 29.544/PR, Primeira Turma, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 27/4/10).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 106.130/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– Contra. “Não se pode interpretar o Texto Constitucional com uma visão positivista extremada, apregando-se à expressão literal do §2º do art. 78 do ADCT a ponto de negar a função da Justiça e contrariar o bom-senso, conferindo ao precatório não alimentar mais direitos que ao precatório de natureza alimentícia. Incogitável a ideia de “punição” do credor de natureza alimentícia que o legislador constituinte quis privilegiar. Impõe-se o reconhecimento de que ao precatório de natureza alimentar não pago no prazo constitucional (no final de cada exercício) deve ser conferido o poder liberatório de que cuida o §2º do art. 78 do ADCT. Visto sob outro ângulo e por meio de uma interpretação teleológica, conclui-se que o crédito alimentício, representado por um precatório vencido e não pago há mais de dez anos, como é comum no Estado de São Paulo, por exemplo, de há muito perdeu sua natureza alimentícia. (...) Ora, se não mais subsiste o pressuposto levado em conta pelo legislados constituinte – pagamento imediato dos créditos alimentares – que o levou a não incluir expressamente esses créditos no comando previsto no § 2º do art. 78 do ADCT, parece óbvio que se deva considerar esses créditos munidos do poder liberatório do pagamento de tributos da entidade política devedora.” (HARADA, Kiyoshi. Compensação de Créditos Vencidos Representados por Precatórios. RET 78/7, mar-abr/11)

– “Considerando que a compensação, como anteriormente analisada, englobaria os três elementos do processo de expropriação de bens do devedor – penhora, alienação e pagamento – e sendo a penhora a primeira etapa deste procedimento, poder-se-ia entender que a compensação de créditos públicos com precatórios de natureza alimentar seria, pela mesma razão da impenhorabilidade de tais bens, vedada. Na mesma linha, seria razoável questionar se igualmente vedadas as compensações dos créditos públicos com os precatórios decorrentes de condenação da fazenda Pública constituídos a título de honorários de sucumbência a serem expedidos e pagos aos respectivos advogados da causa.” (ABRAHAM, Marcus. A Compensação de Precatórios com Créditos da Fazenda Pública na Emenda Constitucional nº 62/2009. RDDT 182/86, nov/2010)

– Constitucionalidade de lei que autoriza a compensação de precatório pendente de pagamento. “PRECATÓRIO. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM DÉBITO DO ESTADO DECORRENTE DE PRECATÓRIO. C.F., art. 100, art. 78, ADCT, introduzido pela EC 30, de 2002. I. – Constitucionalidade da Lei 1.142, de 2002, do Estado de Rondônia, que autoriza a compensação de crédito tributário com débito da Fazenda do Estado, decorrente de precatório judicial pendente de pagamento, no limite das parcelas vencidas a que se refere o art. 78, ADCT/CF, introduzido pela EC 30, de 2000. II. – ADI julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 2.851, Min. Carlos Velloso, DJ 03.12.2004)

– Cessão de créditos relativos a precatórios atrasados. O art. 78 do ADCT permite expressamente a cessão dos créditos e ressalta o poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora: “Art. 78. Ressalvados os créditos definidos em lei como de pequeno valor, os de natureza alimentícia, os de que trata o art. 33 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os que já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juízo, os precatórios pendentes na data de promulgação desta Emenda e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de 1999 serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de dez anos, permitida a cessão dos créditos. [...] § 2º As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se não liquidadas até o final do exercício a que se referem, poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora.”

– Inconstitucionalidade de lei que permite a cessão do precatório.. “Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000... V – Precatório e cessão de crédito tributário: plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 100, da CF, pelos arts. 5º e seu parágrafo único e 6º, ambos da lei impugnada, que concedem permissão para pessoas físicas cederem a pessoas jurídicas créditos contra o Estado decorrentes de sentença judicial, bem como admitem a utilização destes precatórios na compensação dos tributos: deferimento da suspensão cautelar dos mencionados preceitos legais. VI...” (STF, Plenário, ADIMC 2.405/RS, Min. Carlos Britto, nov/02)

– Art. 100, § 9º, da CF. Compensação do interesse do Fisco sobre o montante do indébito restituído por precatório. Inconstitucionalidade. CF: “Art. 100... § 9º No momento da expedição dos precatórios, independentemente de regulamentação, deles deverá ser abatido, a título de compensação, valor correspondente aos débitos líquidos e certos, inscritos ou não em dívida ativa e constituídos contra o credor original pela Fazenda Pública devedora, incluídas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execução esteja suspensa em virtude de contestação administrativa ou judicial.” (Incluído pela EC 62/09)

– “4. O regime de compensação dos débitos da Fazenda Pública inscritos em precatórios, previsto nos §§ 9º e 10 do art. 100 da Constituição Federal, incluídos pela EC nº 62/09, embaraça a efetividade da jurisdição (CF, art. 5º, XXXV), desrespeita a coisa julgada material (CF, art. 5º, XXXVI), vulnera a Separação dos Poderes (CF, art. 2º) e ofende a isonomia entre o Poder Público e o particular (CF, art. 5º, caput), cânone essencial do Estado Democrático de Direito (CF, art. 1º, caput).” (STF, Tribunal Pleno, ADI 4425, Rel. p/ Acórdão: Min. LUIZ FUX, mar/2013)

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. EMENDA CONSTITUCIONAL 62, DE 2002. ARTIGO 100, §§ 9º E 10, DA CF/88. PRECATÓRIO. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECONHECIMENTO. 1. Os créditos consubstanciados em precatório judicial são créditos que resultam de decisões judiciais transitadas em julgado. Portanto, sujeitos à preclusão máxima. A coisa julgada está revestida de imutabilidade. É decorrência do princípio da segurança jurídica. Não está sujeita, portanto, a modificações. Diversamente, o crédito que a norma impugnada admite compensar resulta, como regra, de decisão administrativa, já que a fazenda tem o poder de constituir o seu crédito e expedir o respectivo título executivo extrajudicial (CDA) administrativamente, porém sujeito ao controle jurisdicional. Isto é, não é definitivo e imutável, diversamente do que ocorre com o crédito decorrente de condenação judicial transitada em julgada. Ou seja, a norma impugnada permite a compensação de créditos que têm natureza completamente distintas. Daí a ofensa ao instituto da coisa julgada. 2. Afora isso, institui verdadeira execução fiscal administrativa, sem direito a embargos, já que, como é evidente, não caberá nos próprios autos do precatório a discussão da natureza do crédito oposto pela fazenda, que, como é óbvio, não é definitivo e pode ser contestado judicialmente. Há aí, sem dúvida, ofensa ao princípio do devido processo legal. 3. Ao determinar ao Judiciário que compense crédito de natureza administrativa com crédito de natureza jurisdicional, sem o devido processo legal, usurpa a competência do Poder Judiciário, resultando daí ofensa ao princípio federativo da separação dos poderes, conforme assinalado, em caso similar, pelo STF na ADI 3453, que pontuou: “o princípio da separação dos poderes estaria agravado pelo preceito infraconstitucional, que restringe o vigor e a eficácia das decisões judiciais ou da satisfação a elas devidas na formulação constitucional prevalecente no ordenamento jurídico”. 4. Ainda, dispondo a Fazenda do poder de constituir administrativamente o seu título executivo, tendo em seu favor inúmeros privilégios, materiais e processuais, garantidos por lei ao seu crédito (ressalvado os trabalhistas, preferência em relação a outros débitos; processo de execução específico; medida cautelar fiscal; arrolamento de bens, entre outros), ofende o princípio da razoabilidade/proporcionalidade a compensação imposta nos dispositivos impugnados. 5. Em conclusão: os §§ 9º e 10 do art. 100 da CF, introduzidos pela EC n. 62, de 2009, ofendem, a um só tempo, os seguintes dispositivos e princípios constitucionais: a) art. 2º da CF/88 (princípio federativo que garante a harmonia e independência dos poderes); b) art. 5º, inciso XXXVI, da CF/88 (garantia da coisa julgada/segurança jurídica); c) art. 5º, inciso LV, da CF/88 (princípio do devido processo legal); d) princípio da razoabilidade/proporcionalidade. 6. Acolhido o incidente de arguição de inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade dos §§ 9º e 10 do art. 100 da CF, introduzidos pela EC n. 62, de 2009. (TRF4, ARGINC 0036865-24.2010.404.0000, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 09/11/2011)

As leis estabelecem os requisitos e condições para cada caso. Atividade vinculada para o Fisco. O legislador pode estabelecer condições e limites para a compensação, restringindo os créditos compensáveis, os tributos passíveis de serem extintos por compensação, os percentuais compensáveis em cada competência. Só não serão válidas condições que violem a constituição, implicando, por exemplo, confisco (obrigatoriedade de que o contribuinte renuncie a parte do crédito ou a outro crédito) ou violação a garantias constitucionais (obrigatoriedade de renúncia à discussão judicial do tributo cujo débito quitar por compensação).

– “A lei que autoriza a compensação pode estipular condições e garantias, ou instituir os limites para que a autoridade administrativa o faça. Quer isso significar que, num ou noutro caso, a atividade é vinculada, não sobrando ao agente público qualquer campo de discricionariedade, antagônico ao estilo de reserva legal estrita que preside toda a normalização dos momentos importantes da existência das relações jurídicas tributárias.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 499)

– “... o legislador ordinário tem total liberdade para fixar a forma como os créditos do contribuinte poderão – ou não – ser compensados. Os critérios que nortearão o estabelecimento das regras da compensação serão aqueles ditados pelas conveniências da política fiscal, não havendo restrição no CTN que limite a atuação estatal. Desse modo, poderá o legislador admitir a compensação apenas de alguns tipos de créditos e não de outros, estabelecer restrições quanto à data da constituição do crédito, quanto à origem do crédito e até quanto ao seu montante. Não há nada que impeça o legislador de admitir a compensação apenas de parte do crédito do contribuinte, deixando que o restante seja passível de repetição.” (MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo; BIANCO, João Francisco. Imposto de Renda/Lei Nº 8383/91/questões principais. Ed. Malheiros, 1992, p. 90)

– Não é possível combinar regimes. Havendo diversos regimes legais de compensação, com características distintas (condições, limites, extensão, legitimidade), não há como o contribuinte pretender combinar os pontos que lhe sejam favoráveis de cada um, pois tal implicaria criar, em juízo, sem lei autorizadora, um novo regime de compensação, violando o art. 170 do CTN.

– Anteriormente ao advento da Lei 10.637/02, muitas vezes os contribuintes ajuizavam ações pretendendo combinar traços do regime da Lei 8.383/91 com o da Lei 9.430/96, de modo a obter uma terceira forma de compensação mais vantajosa, o que lhes foi negado.

– “COMPENSAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE OS REGIMES DA LEI Nº 8.383, DE 1991 E DA LEI Nº 9.430, DE 1996. No regime da Lei nº 8.383, de 1991 (art. 66), a compensação só podia se dar entre tributos da mesma espécie, mas independia, nos tributos lançados por homologação, de pedido à autoridade administrativa. Já no regime da Lei nº 9.430, de 1996 (art. 74), mediante requerimento do contribuinte, a Secretaria da Receita Federal está autorizada a compensar os créditos a ela oponíveis ‘para a quitação de quaisquer tributos ou contribuições sob sua administração’ (Lei nº 9.430, de 1996). Quer dizer, a matéria foi alterada tanto em relação à abrangência da compensação quanto em relação ao respectivo procedimento, não sendo possível combinar os dois regimes, como seja, autorizar a compensação de quaisquer tributos ou contribuições independentemente de requerimento à Fazenda Pública. Agravo regimental improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 144.250, ARI PARGENDLER, set/97)

– Possibilidade do estabelecimento de limites percentuais à compensação em cada competência. Leis 9.032/95 e 9.129/95. O art. 170 dá ampla liberdade ao legislador para que estabeleça as condições e a forma como se dará a compensação. O estabelecimento de limites é válido. Se o contribuinte tiver interesse em efetuar a compensação conforme a autorização legal, o fará; caso contrário, pode optar pela repetição do indébito tributário.

– As Leis 9.032 e 9.129/95, ao darem nova redação ao § 3º do art. 89 da Lei 8212/91, estabeleceram, sucessivamente, os limites de 25% e 30% do montante devido em cada competência para fins de compensação destinada à extinção de créditos tributários relativos a contribuições previdenciárias. Vide o AgRg no REsp 918.821/SP, em que a matéria será novamente analisada.

– É irrelevante se o crédito do contribuinte decorre da inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo ou de outra causa. Tratando-se de valor pago indevidamente a título de contribuições previdenciárias, submete-se à disciplina jurídica específica que dispõe sobre a sua compensação, inclusive aos limites estabelecidos, ainda que se trate de crédito advindo de reconhecimento de inconstitucionalidade, conforme decidiu a Primeira Seção do STJ, Resp 796/064, em out/08, superando, assim, a orientação anterior que fixara no EREsp 189.052/SP.

Aplicação da lei vigente na data do exercício da compensação. Tratando-se de um instrumento para a extinção de créditos tributários relativos a tributos efetivamente devidos, aplica-se a lei vigente por ocasião do exercício da compensação pelo titular do crédito. Assim, independentemente da data do indébito ou da sua razão, a compensação deve observar a lei vigente quando da sua realização. Na compensação, está-se extinguindo um crédito tributário (débito do contribuinte). Este é o fenômeno jurídico, ainda que, pela utilização do seu crédito, tenha o contribuinte simultaneamente se ressarcido de um anterior indébito. Pensar na compensação focando no indébito não se afeiçoa à natureza do instituo.

– “1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que a compensação tributária é regida pela lei vigente no momento em que se realiza o encontro de contas, e não por aquela em vigor na época do efetivo pagamento. 2. ‘O fato gerador do direito à compensação não se confunde com o fato gerador dos tributos compensáveis. O fato gerador do direito de compensar é a existência dos dois elementos compensáveis (um débito e um crédito) e o respectivo encontro de contas. Sendo assim, o regime jurídico aplicável à compensação é o vigente à data em que é promovido o encontro entre débito e crédito, vale dizer, à data em que a operação de compensação é efetivada. Observado tal regime, é irrelevante que um dos elementos compensáveis (o crédito do contribuinte perante o Fisco) seja de data anterior’ (REsp 742.768/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Primeira Turma, DJ 20/2/2006).” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1213142/PR, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, mai/2011)

– “1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte... 3. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1164452/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/2010)

– “2. O processamento da compensação subordina-se à legislação vigente no momento do encontro de contas, sendo vedada a apreciação de eventual ‘pedido de compensação’ ou ‘declaração de compensação’ com fundamento em legislação superveniente.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1100483/AL, Rel. Min. CASTRO MEIRA, set/09)

– Aplicação da lei vigente quando do ajuizamento da ação. “2. Em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda. REsp. 1.137.738/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe, 01.02.2010 (representativo de controvérsia).” (STJ, Primeira Seção, EREsp 868.778/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, nov/2012)

– “9... a Primeira Seção desta Corte consolidou o entendimento de que, em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (EREsp 488992/MG). [...] 17... Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1137738/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

Leis federais autorizadoras de compensação. Evolução legislativa. “1. À luz do quadro legislativo correspondente, e atendendo à regra geral segundo a qual a lei aplicável à compensação é a vigente na data do encontro entre os débitos e créditos, resulta que (a) até 30.12.91, não havia, em nosso sistema jurídico, a figura da compensação tributária; (b) de 30.12.91 a 27.12.96, havia autorização legal apenas para a compensação entre tributos da mesma espécie, nos termos do art. 66 da Lei 8.383/91; (c) de 27.12.96 a 30.12.02, era possível a compensação entre valores decorrentes de tributos distintos, desde que todos fossem administrados pela Secretaria da Receita Federal e que esse órgão, a requerimento do contribuinte, autorizasse previamente a compensação, consoante o estabelecido no art. 74 da Lei 9.430/96; (d) a partir de 30.12.02, com a nova redação do art. 74 da Lei 9.430/96, dada pela Lei 10.637/02, foi autorizada, para os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a compensação de iniciativa do contribuinte, mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. 2...” (STJ, 1ª T, REsp 492.627, TEORI ZAVASCKI, mai/04)

Regime da Lei 9.430/96 para a maioria dos tributos federais. A compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Impostos, PIS, COFINS etc.), à exceção das contribuições previdenciárias e a terceiros (tratada em nota adiante), rege-se exclusivamente, pelos arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 10.637/02 (MP 66/02) e com os acréscimos das Leis 10.833/03 e 11.051/04. A matéria era é regulamentada pela IN SRF 600/05.

– Existem apenas duas modalidades de compensação: 1) uma realizada pelo sujeito passivo, sob condição resolutória (eventual não homologação), com quaisquer dos tributos antes administrados pela SRF; 2) outra realizada de ofício pelo Fisco, quando esteja diante de pedido de restituição de tributos ou ressarcimento de IPI, mas o requerente tenha débitos pendentes a serem satisfeitos.

– Antes do advento da MP 66/02, convertida na Lei 10.637/02, tínhamos três modalidades de compensação: a) a realizada pelo contribuinte no regime de lançamento por homologação, com suporte no art. 66 da Lei 8.383/91; b) a pleiteada pelo contribuinte à Administração e por esta efetuada, com suporte no art. 74 da Lei 9.430/96,; c) a realizada de ofício pela Administração no seu interesse, com suporte no DL 2.287/86 c/c o art. 73 da Lei 9.430/96. A modalidade “a” só podia ser feita entre tributos da mesma espécie e destinação, enquanto a modalidade “b” podia abranger quaisquer tributos administrados pela SRF. Ambas as modalidades, no novo regime da Lei 10.637/02, foram concentradas em uma única através da qual o contribuinte realiza a compensação, no regime de lançamento por homologação, com quaisquer tributos administrados pela SRF.

– Compensação efetuada pelo sujeito passivo no regime de lançamento por homologação. A compensação de iniciativa do contribuinte é por ele realizada em regime de lançamento por homologação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos administrados pela RFB, à exceção das contribuição previdenciárias e a terceiros, de que se cuida em item próprio adiante. O contribuinte realiza, ele próprio, a compensação, mediante encaminhamento à SRF, da “Declaração de Compensação” (DCOMP). Vide IN RFB nº 1300/2012.

– Art. 74 da Lei 9.430/96. Eis o art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação dada pelas Leis 10.637/02, 10.833/03, 11.051/04, 11.941/09, 12.249/10 e 12.844/13: “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. § 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: I – o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física; II – os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação. III – os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União; IV – o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal – SRF; V – o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e VI – o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal – SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. § 4º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. § 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. § 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. § 8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7º, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9º: § 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. § 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes. § 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. § 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: I – previstas no § 3º deste artigo; II – em que o crédito: a) seja de terceiros; b) refira-se a ‘crédito-prêmio’ instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969c) refira-se a título público; d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF. f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: 1 – tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade; 2 – tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal; 3 – tenha sido julgada inconstitucional em sentença judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou 4 – seja objeto de súmula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituição Federal. § 13. O disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. § 14. A SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. § 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. § 16. O percentual da multa de que trata o § 15 será de 100% (cem por cento) na hipótese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. § 17. Aplica-se a multa prevista no § 15, também, sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. § 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172 ...”

– Homologação x não homologação. “... a homologação da compensação regulada pelo artigo 74 da Lei nº 9.430/96 constitui procedimento análogo ao da homologação do lançamento, prevista no artigo 150 do Código Tributário Nacional, com a única diferença de que, enquanto na homologação do lançamento a autoridade administrativa deve apenas verificar se é exato o débito calculado pelo contribuinte, na homologação da compensação a autoridade deve também verificar se é exato o crédito apurado pelo sujeito passivo.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação tributária: homologação do procedimento e o dever de investigar. RDDT 165/26, jun/09)

– Não homologação mediante prévia intimação para esclarecimento de dúvidas de fato. “... o artigo 65 da Instrução Normativa SRF nº 900/08 atribui à autoridade competente para decidir a compensação um poder-dever e, sempre que tiver dúvida sobre a liquidez e certeza do crédito compensado, intimar o contribuinte para prestar esclarecimentos ou apresentar os documentos necessários, ou ainda, se for o caso, diligenciar junto ao estabelecimento do contribuinte. ... portanto, nula a decisão que não homologar o crédito quando existirem essas dúvidas sem sequer intimar o contribuinte para esclarecê-las. Pedir os esclarecimentos ao contribuinte, rejeitá-los motivadamente e não homologar a compensação, ainda que de forma incorreta, é, definitivamente, muito diferente de não dar ao contribuinte a oportunidade de prestar os esclarecimentos que se façam necessários. A primeira é materialmente errada, mas é válida, e poderá ser reformada por instância superior; a última, por outro lado, é formalmente inválida, e deverá ter sua nulidade declarada por instância superior para que nova decisão seja proferida pela autoridade competente para decidir a compensação, depois, evidentemente, de ter sido dada oportunidade para que o sujeito passivo esclareça as dúvidas existentes.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação tributária: homologação do procedimento e o dever de investigar. RDDT 165/26, jun/09)

– Não homologação. Manifestação de inconformidade. Efeito suspensivo. A compensação declarada extingue o crédito tributário, sob condição resolutória, ou seja, produz efeitos imediatos, sujeitando-se, contudo, à fiscalização, sendo que a Administração, entendendo indevida a compensação, procederá à sua resolução, comunicando o sujeito passivo da não homologação e intimando-o a efetuar o pagamento no prazo de trinta dias, podendo, contudo, apresentar impugnação denominada “manifestação de inconformidade”, com efeito suspensivo, nos termos do Dec. 70.235/72 e do art. 151, III, do CTN, tal qual previsto expressamente nos parágrafos 9º a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação da Lei 10.833/03. Não sendo providos a impugnação ou o recurso, o montante do débito apontado pelo contribuinte na declaração de compensação será considerado como confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados, podendo ser encaminhada a declaração para inscrição em dívida ativa de modo a viabilizar a posterior extração de certidão de dívida ativa e ajuizamento de execução fiscal.

– “... além de as manifestações de inconformidade ofertadas após a edição da IN RFB nº 900/08 terem o condão de suspender a exigibilidade de todo o débito compensado, independentemente de seu confronto com o crédito informado na Declaração de compensação, as manifestações de inconformidade protocolizadas sob a égide das IN’s SRF nºs 460/04 e 600/05 também são dotadas desse efeito. Dessarte, permite-se concluir serem indevidas eventuais inscrições de débitos em Dívida Ativa da União, levadas a efeito sob a alegação de que o débito compensado excede ao crédito informado na Declaração de Compensação, com supedâneo no malfadado art. 48, § 3º, inciso III, das revogadas IN’s SRF nºs 460/04 e 600/05.” (DENNY, Diogo Cristian. Efeitos da manifestação de inconformidade... RDDT 166/29, jul/09)

– “... ao não homologar uma compensação, a autoridade administrativa retira, com esse ato, a validade de uma compensação que existiu e produziu efeitos. Por outro lado, quando a autoridade administrativa, ao constatar que a declaração de compensação incorreu em alguma das vedações previstas no parágrafo 12 do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, considera não declarada a compensação, ela afirma, pura e simplesmente, que tal compensação não existiu. E assim o faz com base na ficção jurídica prevista no parágrafo 12, pelo qual ‘será considerada não declarada a compensação’ nas hipóteses arroladas. [...] ... as diversidades de suas naturezas e de seus efeitos concretos descartam qualquer espaço para eventual ‘fungibilidade’ entre elas, em que a decisão que considera não declarada a compensação pudesse ser ‘convertida’ em decisão que não homologa a mesma.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação não Declarada: Inaplicabilidade do parágrafo 12 do artigo 74 da Lei nº 9.430/96 a Declarações de Compensação Apresentadas até 30 de dezembro de 2004. RDDT 173/65, fev/2010)

– Compensação considerada não declarada (1). A Lei 11.051/2004, ao acrescentar o § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96, criou a figura da compensação “considerada não declarada”, afastando o efeito suspensivo de eventual impugnação do contribuinte contra a glosa do fisco nesses casos. Há créditos cuja invocação para fins de compensação é expressamente proibida por lei. Em tais casos, se, embora a vedação legal inequívoca, o contribuinte utilizá-los em compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação, esta será simplesmente considerada não declarada (art. 74, §§ 3º e 12, da Lei 9.430/96), hipótese em que não haverá nem mesmo cientificação para manifestação de inconformidade (Art. 74, § 13, da Lei 9.430/96), tais como as compensações em que o crédito seja de terceiros e aquelas em que o crédito seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado, tudo conforme o § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96. Nada impede que o contribuinte peticione (direito de petição), mas seu inconformismo não terá efeito suspensivo. Tal regime legal é válido, porquanto preserva o efeito suspensivo das compensações aparentemente realizadas com suporte legal, mas impede que compensações sabidamente inválidas impliquem impedimento à exigibilidade dos créditos tributários. Atende-se, assim, à proporcionalidade, prestigiando, ainda, a boa-fé.

– “A compensação não declarada, por sua vez, tem a natureza de tributo declarado e não pago, pois, na forma do novo § 15, tem o condão de constituir o crédito tributário, mas, na forma do § 13, nem sequer está sujeito à homologação futura.” (LAGUNA, Thiago Cerávolo. Limites temporais e interpretativos das restrições à compensação previstas no artigo 29 da Medida Provisória nº 449/08. RDDT 166/143, jul/09)

– Compensação considerada não declarada (2). Aplicação apenas às compensações realizadas após o advento da Lei 11.051/04. “... a autoridade fiscal não poderia considerar não declaradas compensações efetuadas entre 1º de outubro de 2002 e 30 de dezembro de 2004, por lhe ser vedada a aplicação retroativa do parágrafo 12 da Lei nº 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 11.051/0, veremos que a falta de um despacho decisório em que a autoridade não homologue – em vez de considerar não declarada – a compensação implica a homologação tácita dessa no momento em que transcorrerem os cinco anos da apresentação da declaração de compensação.” (TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação não Declarada: Inaplicabilidade do parágrafo 12 do artigo 74 da Lei nº 9.430/96 a Declarações de Compensação Apresentadas até 30 de dezembro de 2004. RDDT 173/65, fev/2010)

– “Não podemos... pretender aplicar as disposições contidas na Lei nº 11.051/04, indistintamente, a todas as compensações que se encontram em andamento perante os órgãos fazendários. Da própria análise da lei, verificamos que sua origem e o objetivo perseguido pelas restrições realizadas são a redução dos casos abusivos de suspensão do crédito tributário e, conseqüente, de postergação da exigência tributária através da utilização de créditos fiscais não acatados pelo Fisco, no entanto, não podemos aplicar de forma irrestrita tais limites. Os pedidos de compensação que foram realizados anteriormente à vigência da Lei nº 11.051/04, seja porque já foram realizados sob a égide da Lei nº 10.637/02, seja porque, uma vez pendentes, foram expressamente abarcados por esta, são considerados Declarações de Compensação e, desta forma, extinguem o crédito sob condição resolutória e suspendem as exigibilidade até a conclusão do processo administrativo. A aplicação retroativa das restrições da Lei de 2004, tal como pretendida por algumas autoridades fiscais, viola evidentemente o direito adquirido pelos contribuintes sob a égide da lei anterior e o princípio da segurança jurídica, sendo inadmissível frente à ordem jurídica posta.” (SANTOS, José Augusto Lara dos. Compensação tributária e a suspensão do crédito tributário frente às novas disposições da Lei nº 11.051/04. RDDT 123/57, dez/05)

– Compensação considerada não declarada (3). No sentido de que caberia, de qualquer modo, recurso com efeito suspensivo. “No caso das compensações não declaradas, o § 13, do artigo 74, da Lei nº 9.430/96, afasta expressamente a incidência de seus parágrafos 10 e 11, sem indicar qual seria o regime aplicável às hipóteses de compensações não declaradas. A omissão legislativa, entretanto, não retira do contribuinte a faculdade de interpor recurso contra a decisão que considerou sua compensação não declarada, em virtude da previsão do artigo 5º, LIV, da Constituição da República... [...] em caso de omissão da legislação tributária pertinente acerca dos efeitos do recurso interposto contra decisão desfavorável ao contribuinte, é a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do artigo 151, III, do Código Tributário Nacional, que não pode ser revogada implicitamente pelo art. 61 da Lei nº 9.784/99, o qual, se aplicado a toda hipótese de omissão legislativa a recursos em processos administrativos tributários, conduziria à subversão da regra geral de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas hipóteses de ausência de previsão legal acerca dos efeitos em que tal recurso deve ser recebido.” (TEDESCO, Paulo Camargo. O Efeito Suspensivo do Recurso Interposto contra Compensação não Declarada. RDDT nº 144, set/07, p. 37)

– Compensação considerada não declarada (4). Créditos de terceiros. Salvo na hipótese do art. 78 do ADCT, referido em nota anterior específica, não há autorização legal para a utilização de créditos de terceiro para fins de compensação. Aliás, a Lei 11.051/04 considera não declarada a compensação em que o crédito seja de terceiro, conforme se vê da redação dada ao § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96: “§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: ... II – em que o crédito: a) seja de terceiros;”. Antes já não se admitia, embora fosse necessária a cientificação da não homologação, agora dispensada. Mesmo no regime da Lei 8.383/91, não decorria do art. 66 qualquer direito à utilização de créditos de terceiros.

– “COMPENSAÇÃO. CRÉDITO DE TERCEIROS. CESSÃO DE CRÉDITOS SEM A PARTICIPAÇÃO DA FAZENDA NACIONAL. NEGÓCIO JURÍDICO ENTRE PARTICULARES. 1. O § 12, II, a do artigo 74 da Lei n. 9.430 de 1996, veda expressamente a utilização de créditos de terceiro para fins de compensação. 2. O art. 123 do CTN nega validade aos negócios jurídicos entre particulares para produzir efeitos sobre os fenômenos da responsabilidade pelo pagamento de tributos. 3. A Lei n. 10637, de 2002, por seu art. 49, somente permite a compensação de débitos próprios do sujeito passivo com créditos seus. 4. Não há lei autorizando a compensação tributária com crédito de terceiros. Há, portanto, de se homenagear o princípio da legalidade. 5. No REsp 803.629, a Primeira Turma assentou que a cessão de direitos de créditos tributários só tem validade para fins tributários quando do negócio jurídico participa a Fazenda Pública. Precedente: REsp 653553/MG, Rel. Denise Arruda. 6. Recurso da Fazenda Nacional provido para denegar a segurança, impedindo-se, conseqüentemente, a compensação tributária com créditos de terceiros.” (STJ, 1º T., REsp 962.096/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/07)

– “COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO DO SUJEITO PASSIVO COM DÉBITOS DE TERCEIROS... 2. Não obstante não haja no art. 170 do CTN e no art. 66 da Lei 8.383/91 óbice para que se efetue a compensação de créditos com débitos de terceiros, não se mostra plausível a alegação no sentido de que esses dispositivos asseguram tal direito. Por outro lado, a autorização prevista na antiga redação do art. 74 da Lei 9.430/96 sujeita-se ao poder discricionário da Secretaria da Receita Federal, que, segundo critérios de oportunidade e conveniência, ‘poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele [contribuinte] restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração’. Nesse sentido: REsp 640.031/SC, 2ª Turma, Min. Eliana Calmon, DJ de 19.12.2005. 3. Assim, é imperioso concluir que não há ilegalidade na vedação contida no art. 1º da Instrução Normativa 41/2000 da SRF, porquanto amparada no art. 74 da Lei 9.430/96 (redação vigente à época da impetração). Por fim, cabe frisar, no tocante à nova redação do artigo acima referido, que ‘será considerada não declarada a compensação nas hipóteses em que o crédito seja de terceiros’ (art. 74, § 12, II, “a”, da Lei 9.430/96, com as alterações promovidas pela Lei 11.051/2004).” (STJ, 1ª T., REsp 653553/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/07)

– No sentido da inaplicabilidade da vedação de cessão aos créditos reconhecidos anteriormente e da inconstitucionalidade do indeferimento de plano. “... se demonstrado pelo contribuinte que a União Federal resistiu à devolução e que ele, contribuinte, não tinha condições de realizar a compensação com débitos próprios... não pode a restrição do referido art. 74 da Lei nº 9.430/96 prevalecer. Acresça-se aos argumentos acima que a decisão que reconhece o direito de crédito (seja ele qual for, conforme nossas premissas) transitou em julgado antes da alteração que a Lei nº 10.637/02 promoveu no art. 74 da Lei nº 9.430/96. Por outro lado, a discriminação imposta pelo § 12, letras ‘a’ e ‘b’, do art. 74 da Lei 9.430/96, fere, ao nosso sentir, o devido processo legal, o direito à ampla defesa e ao contraditório no processo administrativo (art. 5º, LIV e LV, CF/88). Todo cidadão tem o direito de petição assegurado pelo Texto Constitucional e o direito ao devido processo legal, que deve ser previsto em lei e ter como garantias, entre outras, a ampla defesa e o contraditório. Ora, se de plano a norma impede que a autoridade administrativa analise o caso concreto, deixa de instaurar o processo, negando os direitos fundamentais postos na Carta Magna.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Crédito-prêmio do IPI. Respeito à Coisa Julgada. Impossibilidade de a Norma Premial ser Obstada. Inconstitucionalidades das Limitações Impostas pelos Textos Legais Supervenientes. RDDT 134, nov/06)

– Compensação considerada não declarada (5). Créditos de empresas do mesmo grupo econômico como créditos de terceiros. “RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE EMPRESAS INTEGRANTES DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. ART. 30, IX, DA LEI N. 8.212/1991. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Discute-se nos autos a legitimidade de empresas do mesmo grupo econômico para requer em juízo compensação tributária. 2. O Tribunal ‘a quo’ decidiu que não é possível conferir interpretação extensiva ao artigo 74 da Lei nº 9.430/96 nos moldes pretendidos pela autora, de modo a alcançar os débitos das pessoas que devam responder solidariamente pela dívida.’ 3. Inexiste lei que autorize a compensação pretendida, equiparando a pessoa jurídica que pagou a maior e tem direito à compensação com o grupo econômico ao qual ela pertence. O Judiciário não pode imiscuir-se na tarefa de legislador para criar uma nova forma de compensação de tributos. 4. Conforme já decidido pelo STJ ‘a Lei 11.051, de dezembro de 2004, modificando o art. 74 da Lei 9.430/96, passou a proibir, em seu § 12, qualquer hipótese de compensação de débitos próprios com créditos de terceiros” ...” (STJ, 2ª T., REsp 1232968/SC, Min. Humberto Martins, abr/11)

– “(...) afigura-se-nos descabida a pretensa compensação de débitos próprios com créditos tributários pertencentes a empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Primeiro, porque o Digesto Tributário, ao dispor sobre as formas de extinção do crédito tributário, em seu art. 170, expressamente atribuiu ao legislador fiscal a facultas agendi de estabelecer, por lei ordinária, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública; e, consoante dispõe o art. 74 da Lei nº 9.430/96: (...) Segundo, porque em matéria de compensação tributária, é lícito ao legislador ordinário estipular a forma como os créditos de um sujeito passivo poderão ser compensados, bem como estabelecer limitações ao seu exercício, e, conforme dispõe o art. 74, parágrafo 12, II, “a”, da Lei nº 9.430/1996 (...), tem-se expressa vedação do direito à compensação de débitos próprios com créditos de terceiros. Terceiro, porque sem sinceros maus tratos ao princípio da tripartição das funções estatais – vez que o Judiciário precisaria imiscuir-se na tarefa de legislador positivo –, não é possível conferir interpretação extensiva ao art. 74 da Lei nº 9.430/1996, de modo a alcançar uma nova modalidade de compensação, qual seja, de débitos das pessoas que, em tese, devam responder solidariamente pela dívida fiscal, com créditos de quaisquer das empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Quarto, porque não se fará presente o indeclinável requisito da reciprocidade de créditos, ou seja, a “um débito do devedor há de se erguer concomitantemente, um crédito deste contra o credor”, de modo que, se o crédito é de terceiro, e a legislação tributária não contempla o instituto da cessão, não há se falar em possibilidade de compensação . Quinto porque a idéia de grupo econômico pressupõe coexistência de duas características bem demarcadas, isto é, a unidade de poder de controle e a diversidade das personalidades jurídicas, elemento último este que desnuda por completo qualquer argumento centrado na universalidade dos créditos tributários de um conglomerado econômico.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A (In)compensabilidade Tributária de Débitos Próprios com Créditos Pertencentes a Empresas Integrantes de Grupo Econômico. RDDT 195/26, dez/11)

– Compensação considerada não declarada (6) Títulos públicos. A Lei 11.051/04 considera não declarada a compensação em que o crédito seja de títulos públicos, conforme se vê da redação dada ao § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96: “§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: ... II – em que o crédito: ... c) refira-se a título público;”

– Compensação considerada não declarada (6). Créditos decorrentes de decisão judicial não transitada em julgado. Vide art. 170-A do CTN.

– Compensação considerada não declarada (7). Inaplicabilidade à compensação de estimativas mensais com o saldo negativo de exercício anterior. “... considerando que não houve revogação do inciso II, do § 1º do artigo 6º, da Lei nº 9.430/96, permanece incólume o direito de compensar as estimativas mensais com o saldo negativo apurado nos exercícios anteriores... ... o artigo 74 da Lei nº 9.430/96 dispõe sobre a compensação tributária no âmbito da Administração federal, sendo que a partir da vigência das alterações estabelecidas pela Medida Provisória nº 449, restou impossibilitada a compensação de indébito tributo com as estimativas mensais do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. esta regra, no entanto, pode ser considerada como geral do direito à compensação, uma vez que se aplica a todos os tributos indevidamente recolhidos. Ocorre que a Lei nº 9.430/96, quando dispõe acerca da opção do contribuinte em apurar o imposto de renda anualmente, utilizando-se dos pagamentos por estimativa, regulamentou, também, a forma de restituição dos valores quando apurada base negativa, conforme se pode depreende da redação do artigo 6º da Lei nº 9.430/96...” (LAGUNA, Thiago Cerávolo. Limites temporais e interpretativos das restrições à compensação previstas no artigo 29 da Medida Provisória nº 449/08. RDDT 166/143, jul/09)

– “i) a interpretação sistemática do inciso IX, do § 3º, do artigo 74, da Lei n. 9.430/96 conduz à conclusão de que a vedação nele prevista se aplica aos recolhimentos das estimativas mensais, calculadas em função da receita bruta da pessoa jurídica, bem como do montante reduzido dessas mesmas estimativas, apurado em balanço ou balancete de redução; ii) o inciso II, do § 1º, do artigo 6º, da Lei n. 9.430/96 representa uma norma especial, que regula uma situação específica envolvendo a compensação do saldo negativo do IRPJ e, por extensão da CSL, com as estimativas mensais devidas a partir do mês de janeiro do ano subsequente ao de sua apuração; iii) a alteração do artigo 74 da Lei n. 9.430/96, perpetrada pelo artigo 29 da Medida Provisória n. 449/08, que tratou genericamente da compensação dos débitos de tais estimativas, não teve o condão de revogar aquele dispositivo legal; e iv) diante da não-revogação do inciso II, do § 1º, do art. 6º, da Lei n. 9.430/96, a vedação constante no inciso IX, do § 3º, do artigo 74 dessa lei não se estende à compensação dos saldos negativos do IRPJ e da CSL com as estimativas mensais desses tributos.” (MATOS, Gustavo Martini de. A compensação dos débitos relativos às estimativas mensais do IRPJ e da CSL... RDDT 165/57, jun/09)

– Prazo para que o Fisco possa glosar a compensação. Lei 10.833/03, decorrente da conversão da MP 135/03, alterou a redação do § 5º do art. 74 da Lei 9.430/96, anteriormente já alterado pela Lei 10.637/02, estabelecendo o prazo de cinco anos para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo, contado da data da entrega da declaração de compensação. Em verdade, não se trata propriamente de um prazo para homologação, pois esta ocorre tacitamente com o decurso do prazo. Cuida-se, sim, de prazo para que o Fisco, discordando da compensação realizada, considere-a expressamente não homologada e proceda à cobrança amigável do débito declarado e posterior inscrição em dívida ativa se necessário.

– Não é caso típico de pagamento sujeito à homologação, mas de compensação efetuada pelo contribuinte através da apresentação de Declaração que, nos termos da legislação em questão, lhe serve de instrumento. Os pagamentos, quando efetuados, são de pronto do conhecimento do Fisco, que tem conhecimento sobre se houve ou não a satisfação do seu crédito. Já a compensação, como é meramente formal, só chega ao conhecimento do Fisco com a Declaração. Aliás, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação nova, a compensação por ela regida é efetuada mediante a entrega da declaração, sujeita esta à homologação.

– Habilitação de créditos reconhecidos por decisão judicial. Exigência. “LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DE PRÉVIA HABILITAÇÃO DO CRÉDITO JUDICIAL TRANSITADO EM JULGADO. 1. De acordo com os arts. 170, caput, do CTN, e 74, § 14, da Lei n. 9.430/96, e tendo em vista as condições à compensação tributária estipuladas no âmbito da Administração Tributária Federal, os créditos reconhecidos por decisão judicial transitada em julgado, desde 1º de março de 2005, somente podem ser objeto de compensação após prévia habilitação do crédito pela unidade da Receita Federal com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo. Ou seja, na hipótese de crédito reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, a Declaração de Compensação somente será recepcionada após prévia habilitação do crédito pela Receita Federal. A habilitação será obtida mediante pedido do sujeito passivo titular do crédito, formalizado em processo administrativo. Constatada irregularidade ou insuficiência de informações nos documentos apresentados pelo sujeito passivo titular do crédito, o requerente será intimado a regularizar as pendências no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de ciência da intimação. No prazo de 30 dias, contado da data da protocolização do pedido ou da regularização de pendências, será proferido despacho decisório sobre o pedido de habilitação do crédito. O deferimento do pedido de habilitação do crédito não implica homologação da compensação. 2. Não existe óbice à regulamentação quanto à forma e procedimentos para a efetivação da compensação tributária, bem como à imposição de limites ao seu exercício, por parte do legislador ordinário, desde que obedecidos os parâmetros estabelecidos no Código Tributário Nacional. O pedido de habilitação de crédito reconhecido por decisão judicial visa a conferir segurança jurídica às compensações, restituições e ressarcimentos, garantindo, de forma preliminar, a viabilidade jurídica do crédito oponível à Fazenda Pública. Em outras palavras, a habilitação prévia revela-se mero juízo perfunctório quanto à existência do direito creditório. Traduz-se, então, na singela e expedita verificação quanto à plausibilidade do crédito que se pretende opor à Fazenda Pública, de forma a evitar fraudes e abusos. É, em síntese, um exame de admissibilidade, verdadeira busca do fumus boni iuris que passa ao largo de considerações quanto ao mérito da compensação (verificação de pagamentos, bases de cálculo utilizadas, índices de atualização aplicados, glosas de créditos já utilizados, etc.). O pedido de habilitação também procura assegurar que os contribuintes não realizem, em duplicidade, o aproveitamento do valor econômico envolvido, quer dizer, mediante compensação e/ou restituição administrativa cumulada com a execução do julgado no âmbito do Poder Judiciário.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1309265/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– No sentido de que a exigência de prévia habilitação é ilegal. “COMPENSAÇÃO. LEIS 9.430/96 e 11.051/04. INSTRUÇÃO NORMATIVA 517/05... 2. Os §§ 2º e 3º do art. 74 da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 10.637/02, estipulam que a compensação seria efetivada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração que extinguiria o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, havendo necessidade de que constem na declaração informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. 3. É bem verdade que o = 14 do citado artigo 74, incluído pela Lei nº 11.051/04, estipula que a Secretaria da Receita Federal disciplinaria o dispositivo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. 4. Por sua vez, parece extrapolar os termos legais Instrução Normativa que exige, em casos de compensação com base em sentença, a prévia habilitação do crédito pela Receita, em processo administrativo, antes da declaração de compensação. Ato normativo, a pretexto de disciplinar a lei, não poderia alterar o procedimento para a obtenção da homologação da compensação. Caberia sim dizer como as informações seriam prestadas pelo contribuinte, quando houvesse sentença deferindo compensação, em sintonia com o § 2º do art. 74, e não estabelecer um outro caminho não previsto na legislação... 6. Pedido Cautelar julgado procedente” (TRF2, 3ª T., AI 2005.02.01.003085-7, Juiz Fed. José Neiva, DJ 17/01/2006, p. 195)

– “A lei confere ao contribuinte a possibilidade de efetuar a compensação no regime de lançamento por homologação, sujeitando-se à fiscalização posterior. A IN 517/05, ao estabelecer controle prévio pela Receita para fins de processamento da compensação incorre em ilegalidade. O art. 170-A do CTN, por certo, veda a compensação mediante aproveitamento de tributo objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. O art. 74 da Lei 9.430/96, com o § 12, acrescido pela Lei 11.051/04, por sua vez, considera não declarada a compensação decorrente de decisão judicial não transitada em julgado. Mas tais normas têm cunho material, servindo de critério para a análise da validade ou não da compensação que venha a ser declarada pelo contribuinte. Deve a Receita, em cumprimento à lei e apenas quando não satisfeitos pelo contribuinte os requisitos nela previstos, considerar tais dispositivos para fins de não-homologação de compensação. Mas não está autorizada, em hipótese alguma, a subverter, normativamente, a sistemática de compensação, obstando que se dê no regime de lançamento por compensação para passar a se dar no regime de compensação administrativa, em que a própria Receita recebe ‘pedido’ ou ‘requerimento’ de compensação, faz as verificações quanto à sua regularidade e ‘autoriza’ ou ‘procede’ à compensação ela própria. Tal dependeria de alteração da própria lei. Note-se que o § 14 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescido pela Lei 11.051/04, ao estabelecer que ‘A Secretaria da Receita Federal – SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação’ refere-se à regulamentação da aplicação da sistemática estabelecida pelo próprio art. 74 da Lei 9.430/96 na sua redação atual, de modo que a apreciação dos processos de compensação é, necessariamente, posterior à sua realização pelo contribuinte mediante declaração, ou seja, diz respeito à fiscalização a ser realizada pela Receita para fins de homologação ou não das compensações que já tenham sido realizadas pelo contribuinte no regime de lançamento por homologação, até porque a sua realização pelo contribuinte, no regime da lei, independe de prévia autorização por parte do Fisco. A IN 517/96, ao estabelecer verificação prévia pelo Fisco, em verdade, procura retomar a sistemática de compensação administrativa que era prevista na redação original do art. 74 da Lei 9.430/96, quando dispunha: ‘Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração.’ Tal redação, contudo, há muito já foi alterada, passando-se, desde a MP 66/02, à compensação no regime de lançamento por homologação. Conforme bem sintetizado pela Impetrante, a IN 517/96 procura impor condição suspensiva quando a Lei 9.430/96 estabelece condição resolutória. Tenho, pois, que há forte fundamento de direito a amparar a pretensão da Impetrante. A par disso, o risco de dano é claro, pois os procedimentos estabelecidos pelo diploma infralegal implicam demora na efetivação da compensação, comprometendo a gestão financeira da Impetrante. Assim, CONCEDO MEDIDA LIMINAR determinando à autoridade coatora que se abstenha de condicionar a realização da compensação, pela Impetrante, à prévia habilitação do crédito de que trata o art. 3º da IN 517/05, e que viabilize a realização da compensação diretamente pelo contribuinte via eletrônica ou a admita mediante apresentação do formulário escrito, atribuindo-lhe o efeito de compensação efetuada, sujeita à fiscalização posterior. Oficie-se à autoridade coatora, em regime de plantão, para que cumpra de pronto a presente decisão, bem como para que preste informações no prazo de dez dias. Após, ao MPF. Em seguida, retornem conclusos para sentença. Porto Alegre, 24 de maio de 2005”. (decisão por nós proferida nos autos do MS 2005.71.00.016342-0)

– “6. Sendo a Instrução Normativa mero ato explicitador da lei, não pode estabelecer condição nova sujeitando o montante compensável, oponível mês a mês aos débitos vincendos, a um procedimento de habilitação prévia passível de uma discricionariedade incompatível com esta modalidade de extinção do crédito tributário. [...] 8. Ante o exposto, concedo a liminar para determinar à autoridade coatora que libere o número de habilitação, nos termos do art. 3º da IN 517/05, permitindo o processamento da Declaração de Compensação PER/DCOMP, afastando-se assim, até decisão posterior, a disposição restritiva de direito veiculada no bojo da In 517/05, consoante o explicitado na fundamentação.” (decisão proferida em 10 de março de 2005 pelo Juiz Federal Substituto da 2ª vara tributária de Porto Alegre Marcel Citro de Azevedo, nos autos da MS 2005.71.00.007409-5)

– Multa quando da não homologação de compensação. A Lei 10.249/2010 acrescentou os §§ 15 a 17 ao art. 74 da Lei 9.430/96 determinado a aplicação de multa no casos de ser glosada a compensação. Entendemos que não se pode punir o exercício de um direito, e que a glosa, por si só, não justifica a imposição de multa. Apenas nos casos de fraude é que se poderia cogitar da punição do contribuinte.

– “Art. 74... § 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. § 16. O percentual da multa de que trata o § 15 será de 100% (cem por cento) na hipótese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. § 17. Aplica-se a multa prevista no § 15, também, sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.”

– “... o indeferimento de um pedido de ressarcimento ou a não homologação de uma declaração de compensação não pode ser objetivamente eleito como um tipo infracional, sob pena de flagrante violação à garantia constitucional do direito de petição (CRFB/1988, art. 5º, inciso XXXIV, ‘a’). O Poder Público não ode abusar do direito de legislar, a ponto de criar amarras ou indiretamente forçar o contribuinte a somente requerer aquilo que se mostrar conveniente à Administração Tributária. [...] O pedido de ressarcimento de um indébito tributário ou a apresentação de uma declaração de compensação (DCOMP) à SRFB, portanto, não ode ser qualificada como uma conduta ilícita, de per si, por constituir-se num direito fundamental constitucionalmente assegurado a qualquer contribuinte pátrio, oponível à Fazenda Pública independentemente do pagamento de taxas, em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.” (TAVARES, Carlos Marcelo. A não homologação da compensação e/ou indeferimento de pedido de ressarcimento e a endêmica multa de ofício patrocinada pela Lei nº 9.430/1996 (art. 74, parágrafos 15 a 17). RDDT nº 202/35-48, jul/2012)

– “Por sua natureza, a multa de ofício visa agravar a situação do contribuinte que provocou a necessidade de atuação da autoridade fiscal para identificar, quantificar e formalizar crédito tributário não recolhido no seu vencimento e que não tenha sido objeto de declaração válida. Ora, no caso da não homologação de compensação declarada, o contribuinte não só informou o Fisco da existência do débito, como legalmente confessou o seu débito, tornando totalmente desnecessária a sua formalização por lançamento de ofício. Inexiste, assim, adequação entre a situação da não homologação da compensação por argüição de ilegitimidade ou insuficiência do crédito com o tipo da multa de ofício prevista no artigo 44, I e II, da Lei nº 9.430/96. Claramente buscou o Poder Executivo extrapolar o conteúdo jurídico da multa de ofício, com objetivos não confessados de aumento de arrecadação e do risco do contribuinte no procedimento de compensação. [...] ... para o caso de não homologação de compensações, nos termos da alteração promovida pela Medida Provisória nº 472/09, em sínteses: (a) incompatibilidade com o instituto da declaração de compensação por homologação e a sua natureza de confissão de dívida; (b) inadequação das suas hipóteses de aplicação à natureza das multas isoladas e ao tipo de multa prevista no artigo 44, I, da Lei nº 9.430/96; (c) irrazoável limitação ao exercício do direito do contribuinte de proceder à compensação tributária, por aumento do risco envolvido nesta operação; e (d) desproporcional fixação do quantum da multa em face do seu pressuposto de fato, tendo em vista a inexistência de conduta que configure violação à legislação tributária e à licitude do procedimento de compensação.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. Medida Provisória 472/09 e a ilegalidade da alteração do âmbito de aplicação da multa isolada no indeferimento a compensação tributária. RDDT 175/07, abr/2010)

– “... o aumento previsto na Medida Provisória e incorporado no artigo 38 da Instrução Normativa nº 900/08, como dissemos, equiparou os casos de indeferimento, ainda que o contribuinte estivesse de boa-fé (exemplo: erro formal ao apresentar o pleito), com os casos em que é desde o início vedada a compensação e patente a infração. Ou seja, sem qualquer diferenciação, um crédito considerado como não declarado sofre as mesmas conseqüências de penas previstas para um crédito insuficiente, desconsiderando o elemento subjetivo da intenção, ou seja, o dolo do contribuinte. [...] Ora, se a penalidade é fixada em 20% no § 2º do art. 61 da Lei nº 9.430/96, que é uma lei ordinária, e a DCTF é meio de confissão de dívida, é impraticável que a Medida Provisória nº 472 pretenda revisar o lançamento, e aumentar a multa já constituída, sendo que a revisão de lançamento te suas hipóteses devidamente fixadas no artigo 149 do Código Tributário, cuja Lei nº 5.172/66 tem status de Lei Complementar. [...] O crédito não homologado não tem relação direta com o débito que se pretendia extinguir. Se houvesse alguma infração punível seria em relação ao crédito, jamais quanto ao débito. A mora do débito não compensado, portanto, não pode ser penalizada com um lançamento de ofício, em afronta ao princípio da proporcionalidade, razoabilidade, segurança jurídica e isonomia.” (SANCHES, Flávio de Haro. Penalidades Excessivas, Vedações Abusivas, Prescrição e Outros Temas Relacionados com a Compensação de Tributos Federais. RDDT 180/56, set/2010)

Regime do art. 73 da Lei 9.430/1996. A compensação de ofício, por iniciativa e ato do Fisco, é outra das modalidades de compensação, a partir da Lei 12.844/2003, alcança quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e, ainda, outros, desde que pagos mediante DARF e GPS.

– Compensação de ofício, efetuada pela RFB. A Administração, diante de pedido de restituição de tributos ou de ressarcimento de créditos de tributos formulado por sujeito passivo, deve verificar se possui ele algum débito perante a Fazenda Nacional, efetuando, então, a compensação do montante a restituir ou a ressarcir com o montante por ele devido. Trata-se de compensação realizada de ofício pela Administração e no seu próprio interesse.

– Lei 9.430/96, art. 73, com a redação da Lei 12.844/2013: “Art. 73. A restituição e o ressarcimento de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou a restituição de pagamentos efetuados mediante DARF e GPS cuja receita não seja administrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil será efetuada depois de verificada a ausência de débitos em nome do sujeito passivo credor perante a Fazenda Nacional. Parágrafo único. Existindo débitos, não parcelados ou parcelados sem garantia, inclusive inscritos em Dívida Ativa da União, os créditos serão utilizados para quitação desses débitos, observado o seguinte: I - o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será debitado à conta do tributo a que se referir; II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do contribuinte ou responsável será creditada à conta do respectivo tributo.”

– DL 2.287/86 com a redação da Lei 11.196/05. A Lei 12.844/2013 disciplinou a matéria que era regida pelo art. 7º do DL 2.287/1986, de modo que, ao que parece, embora não tenha havido revogação expressa, deu-lhe tratamento mais amplo. Observávamos que era discutível a eficácia do art. 114 da Lei 11.196/05, porquanto adveio para adaptar o texto do art. 7º do DL 2.287/86 ao advento da Receita Federal do Brasil, admitindo a compensação dos créditos do contribuinte também com débitos previdenciários, mas quando a MP 258/05, que criara pela primeira vez a RFB, já havia perdido a eficácia. Assim, o art. 114 surgira natimorto. Mas a Portaria Interministerial nº 23/06 dispôs tanto sobre a compensação de ofício de débitos no âmbito da SRF como no da então Secretaria da Receita Previdenciária invocando o 7º do Decreto-Lei nº 2.287/86 com a alteração pelo art. 114 da Lei 11.196/05.

– Eis o dispositivo: “Art. 7º A Receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. § 1º Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. § 2º Existindo, nos termos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, débito em nome do contribuinte, em relação às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, ou às contribuições instituídas a título de substituição e em relação à Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito.§ 3º Ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social estabelecerá as normas e procedimentos necessários à aplicação do disposto neste artigo.”

– Retenção de toda a restituição caso o contribuinte não concorde com a compensação. Descabimento. Existe suporte legal para a compensação de ofício, mas não pode ela dar-se por montante superior ao devido tampouco implicar retenção de valores que extrapolem o débito do contribuinte, pois não cumprem qualquer função de garantia. A retenção desnecessária de valores superiores ao débito implica restrição desarrazoada ao direito do contribuinte.

– Entendendo que a retenção é inconstitucional. “Inteiramente desprovidas de validade, assim, afiguram-se as disposições do art. 114 da Lei nº 11.196/05, que conferiu nova redação ao art. 7º do Decreto-lei nº 2.287/86, como de qualquer outra lei ordinária que pretenda criar nova e anômala modalidade extintiva de crédito tributário, disfarçadamente mascarada como subespécie de compensação, mas que na verdade configura lídima e embrionária espécie de ‘imputação de compensação’. É que o art. 146, III, b, da Lei Maior, categoricamente estabelece que as normas que versem sobre o crédito tributário, alcançando nesse aspecto as suas formas suspensivas, extintivas e excludentes, deverão se revestir obrigatoriamente do manto protetor de lei complementar.” (TAVARES, Alexandre Macedo. A vetusta compensação de ofício (imputação de compensação) patrocinada pela Lei nº 11.196/05. RDDT 128, mai/06)

– “... art. 114 alterou sobremodo, ou melhor, engendrou mais uma exigência para que os contribuintes possam realizar a restituição ou o ressarcimento de seus créditos junto à Receita Federal. [...] ... se o Estado pretende cobrar tributos, que o faça observando o devido processo leal, isto é, após definitivamente constituído seu crédito pelo lançamento, que ajuíze o processo de execução fiscal, etc., todavia, não tente fazer a cobrança utilizando subterfúgios, como ocorre com o dispositivo que ora se ataca, porquanto representa prática indiscutivelmente inconstitucional, por escancarada violação ao contido no art. 5º, inciso LIV, da Constituição Federal de 1988, que veicula o indelével postulado do devido processo legal. [...] É mais uma forma de sanção política com o fito de cobrar tributo.” (SCHERER, Leandro Pacheco. O Artigo 114 da Lei nº 11.196/2005 – Mais Um “Caso de Descaso” do Executivo Federal. RET 50, jul-ago/06)

– Compensação, de ofício, de débitos cuja exigibilidade esteja suspensa. Descabimento. Posicionamento do STJ fixado na modalidade dos recursos repetitivos. “COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO PREVISTA NO ART. 73, DA LEI N. 9.430/96 E NO ART. 7º, DO DECRETO-LEI N. 2.287/86. CONCORDÂNCIA TÁCITA E RETENÇÃO DE VALOR A SER RESTITUÍDO OU RESSARCIDO PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. LEGALIDADE DO ART. 6º E PARÁGRAFOS DO DECRETO N. 2.138/97. ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO APENAS QUANDO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO A SER LIQUIDADO SE ENCONTRAR COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA (ART. 151, DO CTN)... 2. O art. 6º e parágrafos, do Decreto n. 2.138/97, bem como as instruções normativas da Secretaria da Receita Federal que regulamentam a compensação de ofício no âmbito da Administração Tributária Federal (arts. 6º, 8º e 12, da IN SRF 21/1997; art. 24, da IN SRF 210/2002; art. 34, da IN SRF 460/2004; art. 34, da IN SRF 600/2005; e art. 49, da IN SRF 900/2008), extrapolaram o art. 7º, do Decreto-Lei n. 2.287/86, tanto em sua redação original quanto na redação atual dada pelo art. 114, da Lei n. 11.196, de 2005, somente no que diz respeito à imposição da compensação de ofício aos débitos do sujeito passivo que se encontram com exigibilidade suspensa, na forma do art. 151, do CTN (v.g. débitos inclusos no REFIS, PAES, PAEX, etc.). Fora dos casos previstos no art. 151, do CTN, a compensação de ofício é ato vinculado da Fazenda Pública Federal a que deve se submeter o sujeito passivo, inclusive sendo lícitos os procedimentos de concordância tácita e retenção previstos nos §§ 1º e 3º, do art. 6º, do Decreto n. 2.138/97... 3. No caso concreto, trata-se de restituição de valores indevidamente pagos a título de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ com a imputação de ofício em débitos do mesmo sujeito passivo para os quais não há informação de suspensão na forma do art. 151, do CTN. Impõe-se a obediência ao art. 6º e parágrafos do Decreto n. 2.138/97 e normativos próprios. (STJ, 1ª Seção, REsp 1213082/PR, ago/11)

– “Não pode a Fazenda impor ao contribuinte, unilateralmente, a compensação de seus créditos que se encontram em regime de parcelamento, pois a compensação exige que os créditos que se encontram sejam, ambos, líquidos e certos e, mais que tudo, exigíveis. O crédito tributário submetido a parcelamento encontra-se com sua exigibilidade suspensa (art. 151, VI, do CTN). [...] ... a Instrução Normativa nº 600/2005 reeditou as disposições da IN 252/2005, sendo visivelmente ilegal. Essa situação só foi revertida quando os Srs. Ministros de Estado da Fazenda e da Previdência Social houveram por bem regulamentar, através da Portaria Interministerial nº 23, de 02 de fevereiro de 2006, a compensação de ofício de débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e nessa regulamentação excluíram qualquer referência à compensação com débitos parcelados... Esse novo ato normativo interno excluiu de seu texto a expressão ‘ainda que parcelado’, num verdadeiro reconhecimento de que não lhe era lícito persistir no erro, depois de perdida a eficácia da MP nº 252/05.” (RAMOS OLIVEIRA, Antônio Albino. Compensações de ofício e por homologação. Porto Alegre: TRF4, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1, p. 33/36)

– Aplicação do regime da compensação de ofício em favor e por iniciativa do contribuinte. “Como sujeitos de relações obrigacionais, ao contribuinte e ao Estado devem ser oferecidas as mesmas condições para o exercício do procedimento de compensação, com a escolha de algum dos regimes atualmente vigentes. [...] Dada a necessidade de igualdade entre Estado e contribuinte, deve prevalecer em nome da eficiência administrativa, o regime previsto para a compensação de ofício, muito mais simples, por meio da qual é possível a compensação entre quaisquer créditos em quaisquer fases de cobrança, sendo possível seu exercício a pedido do contribuinte, em casos que sejam de seu interesse.” (ARAUJO, Guilherme Peloso. Compensação de ofício: garantia isonômica ao contribuinte. RDDT nº 212/56, mai/2013)

Regime da Lei 8.383/91. Compensação de contribuições previdenciárias, a terceiros e outros tributos. A compensação de contribuições previdenciárias e a terceiros é regida pelo art. 66 da Lei 8.383/91 e pelo art. 89 da Lei 8.212/91. Assim também a de outros tributos que não sejam administrados pela RFB e, assim, regidos pela compensação do art. 74 da Lei 9.430/96.

– Compensação no regime de lançamento por homologação. O art. 66 da Lei 8.383/91 estabeleceu a possibilidade de o contribuinte compensar o que pagou indevidamente a título de determinado tributo com o montante devido em período subsequente relativamente a tributo da mesma espécie, em regime de lançamento por homologação. A Lei 9.069/95, alterando-o, passou a exigir que fossem da mesma espécie e destinação constitucional. O art. 89 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.129/95, dispõe especificamente sobre a compensação de contribuições previdenciárias. Esse regime continua regendo a compensação de contribuições previdenciárias mesmo após unificação da administração tributária na Receita Federal do Brasil, objeto da Lei 11.457/07.

– O regime do art. 66 da Lei 8.383/91, foi aplicado aos tributos federais em geral. Atualmente, as contribuições administradas pela RFB submetem-se a regime próprio, estabelecido pela Lei 10.637/02 (art. 74 da Lei 9.430/96). O regime da Lei 8.383/91 persiste regulando as compensações de contribuições previdenciárias e as de outros sujeitos ativos.

– Art. 66 da Lei 8.383/91. Lei 8.383/91, com a redação determinada pela Lei 9.069/95: “Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. § 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. § 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. § 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR. § 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo”. Lei 9.250/95: “Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei 8.383/91, com a redação dada pelo art. 58 da Lei 9.069/95, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes”. Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.941/2009: “Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. [...] § 4º O valor a ser restituído ou compensado será acrescido de juros obtidos pela aplicação da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do mês subsequente ao do pagamento indevido ou a maior que o devido até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada. [...] § 9º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. § 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. [...] § 11. Aplica-se aos processos de restituição das contribuições de que trata este artigo e de reembolso de salário-família e salário-maternidade o rito previsto no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.”

– Identidade subjetiva como requisito lógico. Vide nota anterior sobre a identidade subjetiva como traço conceitual do instituto da compensação.

– Créditos líquidos e certos. A Lei 8.383/91, em seu art. 66, previu a possibilidade de compensação de valores de tributos pagos indevidamente com valores relativos a tributos vincendos devidos pelo contribuinte. Em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, os cálculos são feitos pelo próprio contribuinte, que apura seu crédito e efetua a compensação na sua contabilidade, sujeito a posterior fiscalização. O fato de o montante apontado pelo contribuinte no lançamento por homologação estar sujeito a futura alteração pelo Fisco, não significa que o valor por ele apurado seja ilíquido.

– Exigibilidade como requisito. “... a compensação pressupõe liquidez, certeza e exigibilidade... Deve ser certa quanto à existência e determinada quanto ao objeto, isto é, a certeza e a precisão do quantum debeatur e reciprocamente compensável não podem ficar à mercê de qualquer processo de medição, levantamento pericial, acerto de contas etc. Outro requisito elementar e indissociavelmente vinculado à compensação legal reside na exigibilidade dos créditos ou prestações, haja vista que as prestações só podem ser exigidas se vencidas. Somente débitos vencidos poderão ser exigidos ipso jure.” (TAVARES, Carlos Marcelo. A não homologação da compensação e/ou indeferimento de pedido de ressarcimento e a endêmica multa de ofício patrocinada pela Lei nº 9.430/1996 (art. 74, parágrafos 15 a 17). RDDT nº 202/35-48, jul/2012)

– Independe de prévia definição administrativa ou judicial sobre a liquidez do crédito e do débito. “... a Lei 8.383/91 não condicionou a compensação à prévia manifestação do Fisco quanto ao crédito que o contribuinte pretenda considerar, senão que, ao revés, deixou claro que este último ‘poderá efetuar a compensação (...) no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente’ (caput do art. 66, in fine). Assim, ... poderá a compensação acontecer, independentemente de verificação anterior da Administração Fiscal do crédito utilizado pelo sujeito passivo tributário.” (HORVATH, Estevão. Compensação e autolançamento. In: RDT nº 67, Ed. Malheiros, p. 344/345)

– “2. A compensação, nos tributos lançados por homologação, independe de pedido à Receita Federal. A Lei não prevê esse procedimento, que de resto sujeitaria o contribuinte aos recolhimentos dos tributos devidos enquanto a Administração não se manifestasse a respeito.” (STJ, 2ª T., REs 86.032/MG, voto condutor o do ARI PARGENDLER)

– “I... II – Em tema de compensação tributária, concede-se Mandado de Segurança, tão-somente para esclarecer que o crédito é compensável. Ao contribuinte incumbe efetuar o encontro de contas, correndo o risco de eventuais desacertos. Se quiser fugir de tais incertezas, deverá procurar prestação jurisdicional, valendo-se do procedimento ordinário.” (STJ, 1ª T., EDROMS 11.855/MG, Min. Humberto Gomes de Barros, ago/02)

– Vide a posição em contrário, superada, em: STJ, 1ª T., REsp 111.034/AL, Min. José Delgado, maio/97; STJ, 1ª T., REsp 98.197/RS, Min. José Delgado, set/96.

– Compensação com tributos “vincendos”. A referência, no art. 66 da Lei 8.383/91, a que a compensação será feita com tributos “vincendos” da mesma espécie e destinação estabelece um marco temporal. Significa que, ocorrido o indébito, poderá ser aproveitado no pagamento de tributo com vencimento posterior a tal indébito e não com dívidas passadas, devendo-se sempre ter como referência a data do pagamento indevido. A eventual data do reconhecimento do direito à compensação, caso venha a ser discutido em Juízo, nenhuma pertinência tem para tal análise. O que importa é a data do pagamento indevido. Também é irrelevante a constituição do crédito tributário; aliás, normalmente a compensação será realizada com créditos ainda não constituídos por lançamento.

– Tem-se destacado, em diversos julgados, o direito à compensação com parcelas vencidas e vincendas porque o Fisco passou a buscar interpretação do art. 66 da Lei 8.383/91 no sentido de só autorizar a compensação com tributos ainda não vencidos por ocasião da compensação. Sob tal perspectiva, tem-se de admitir que a Lei 8.383/91 autorizou a compensação com tributos “vencidos” ao tempo da compensação, desde que fossem “vincendos” ao tempo do indébito.

– “COMPENSAÇÃO... PARCELAS VENCIDAS E VINCENDAS... Cabível, in casu, a compensação com valores vencidos e vincendos, pois a Lei nº 8.383/91, ao referir parcelas vincendas, reporta-se aquelas a se vencerem posteriormente à data da configuração do indébito. (...)” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.081660-8/PR, Juiz Fed. Leandro Paulsen, abr/02)

– Limites de 25% e de 30% para compensação de contribuição previdenciária. Vide em nota anterior sobre a possibilidade de o legislador estabelecer limites e condições à compensação. Vigeram até 2009.

– Prova da não repercussão da contribuição previdenciária. Foi estabelecida por lei como condição à compensação da contribuição previdenciária, a prova da não-repercussão. Contudo, a exigência de prova da não transferência do ônus tributário ao consumidor é descabida em se tratando da contribuição que se caracterize como tributo direto em que a empresa aparece tanto como contribuinte de direito quanto como contribuinte de fato. Vide nota ao art. 166 do CTN.

– Compensação com tributos da mesma espécie e destinação constitucional. A compensação prevista no art. 66 da Lei 8.383/91, com a redação determinada pela Lei nº 9.069/95 e forte no que acrescenta o art. 39 da Lei 9.250/95, é autorizada entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional.

– A identidade do fato gerador não é requisito legal para a compensação. Aliás, tal sequer se mostra uma interpretação possível do art. 66 da Lei 8.383/91, tendo em conta que, como as contribuições de Seguridade não podem ter fatos geradores idênticos entre si (art. 195, I, e § 4º), assim como os diversos impostos entre si (arts. 153, 155, 156 e 154, I), tal entendimento impediria o exercício da compensação senão com o mesmo tributo, tornando sem sentido a referência a “tributos da mesma espécie e destinação”.

– Contribuições previdenciária com quaisquer tributos administrados pela RFB. Descabimento. “COMPENSAÇÃO. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA ANTIGA RECEITA FEDERAL COM CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. VEDAÇÃO DO ART. 26 DA LEI Nº 11.457/07. 1. ‘É ilegítima a compensação de créditos tributários administrados pela antiga Receita Federal (PIS e COFINS decorrentes de exportação) com débitos de natureza previdenciária antes administrados pelo INSS (art. 11 da Lei n. 8.212/91), ante a vedação legal estabelecida no art. 26 da Lei n. 11.457/07. Precedentes.’ (REsp 1.243.162/PR, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 28/03/2012)” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1276552/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– Retenção de contribuição sobre a remuneração com a contribuição substitutiva sobre a receita. Descabimento. Solução de Consulta MF SRF nº 50/2012: “A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212/1991. Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de dois por cento, as empresas que prestam os serviços de tecnologia da informação-TI e de tecnologia da informação e comunicação-TIC, referidos nos §§ 4º e 5º do art. 14 da Lei nº 11.774/2008. As empresas que prestam serviços de tecnologia da informação-TI e de tecnologia da informação e comunicação-TIC mediante cessão de mão de obra estão sujeitas à retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991. A retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991, pode ser compensada, pela empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, não havendo previsão legal para a compensação da referida retenção com a contribuição substitutiva instituída pelo art. 7º da Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta. Restando saldo em seu favor, a empresa poderá compensá-lo nas competências subsequentes ou pedir a sua restituição. A contribuição previdenciária incidente sobre o décimo terceiro salário de segurados empregados e trabalhadores avulsos, referente à competência dezembro de 2011, cuja contribuição a cargo da empresa esteja sujeita à substituição da contribuição sobre a remuneração pela contribuição sobre o valor da receita bruta encontra-se disciplinada pelo Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 42/2011.

– Solução de consulta nº 50 de 23 de Agosto de 2012. diz que não pode a retenção de 3,5% ser compensada com a contribuição substitutiva, mas só com contribuição sobre a folha. Vide: MAGALHÃES, Lívia Oliveira de. Da possibilidade de compensação da contribuição previdenciária substitutiva com os demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil com espeque no artigo 74 da Lei nº 9.430/1996. RDDT nº 214/70, jul/2013.

– Crédito presumido de PIS e COFINS. “PIS E COFINS. CRÉDITOS PRESUMIDOS. COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO COM OUTROS TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SRF. IMPOSSIBILIDADE. LEI 10.925/04. LEGALIDADE DA ADI/SRF 15/05 E DA IN SRF 660/06. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência desta Corte orientou-se no sentido de que inexiste autorização legal para a compensação de crédito presumido de PIS e COFINS, instituído pelo art. 8º da Lei nº 10.925/04, com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Precedentes... 2. ADI/SRF 15/2005 que não inovou no plano normativo, mas apenas explicitou vedação já prevista no art. 8º, da Lei 10.925/04.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1231844/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– Pro labore, autônomos e avulsos. “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ‘PRO LABORE’. LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.383/91... COMPENSAÇÃO... Cabível a compensação das quantias recolhidas a título da contribuição social sobre o ‘pro labore’ com a contribuição incidente sobre a folha de salários.” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.71.04.006662-2/RS, Juiz Vilson Darós, ago/01)

– INCRA com contribuições de seguridade. Impossibilidade. “CONTRIBUIÇÃO AO INCRA... COMPENSAÇÃO COM CONTRIBUIÇÕES SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL – ART. 66 DA LEI 8.383/91 – IMPOSSIBILIDADE. 1... 2. Trata-se de contribuição de intervenção no domínio econômico... 3. O produto da arrecadação da contribuição ao INCRA destina-se especificamente aos programas e projetos vinculados à reforma agrária e suas atividades complementares. Por isso, não se enquadram no gênero Seguridade Social (Saúde, Previdência Social ou Assistência Social). 4. Nos termos do art. 66 da Lei 8.383/91, conclui-se pela impossibilidade de se autorizar a compensação dos valores recolhidos a título de contribuição para o INCRA com a contribuição sobre a folha de salários, destinada ao custeio da Seguridade Social. 5...” (STJ, Primeira Seção, EREsp 722.808/PR, Min. Eliana Calmon, out/06) Obs: sobre a natureza da contribuição ao INCRA, vide nota ao art. 195, I, a, da CF.

– INCRA e FUNRURAL. Possibilidade de compensação com outras contribuições arrecadadas pelo INSS. “FUNRURAL. VALORES INDEVIDAMENTE RECOLHIDOS. COMPENSAÇÃO COM CONTRIBUIÇÕES ARRECADADAS PELO INSS. POSSIBILIDADE. 1. É possível a compensação entre os valores indevidamente recolhidos a título de FUNRURAL com outras contribuições arrecadadas pelo INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS. 2. Precedente. 3. Embargos de declaração acolhidos.” (STJ, 1ª T., EDCLREsp 413.340/PR, Min. Luiz Fux, jun/03)

– “... CONTRIBUIÇÃO PARA O INCRA... COMPENSAÇÃO. VIABILIDADE. 1... 6. Há de ser deferido o pedido de compensação dos valores recolhidos indevidamente a título de contribuição ao INCRA com outras contribuições arrecadadas pelo INSS que possuam o mesmo escopo: financiar a seguridade social. 7...” (STJ, 1ª T., REsp 414.501/PR, Min. José Delgado, ago/02)

– Salário-educação só com o próprio salário-educação. Também em função da sua destinação específica, a contribuição denominada salário-educação só pode ser compensada com débitos do contribuinte sob o mesmo título.

– “SALÁRIO-EDUCAÇÃO. COMPENSAÇÃO. Sobre a compensação de valores recolhidos indevidamente a título de salário-educação com outras contribuições arrecadadas pelo INSS, a Turma negou provimento ao recurso, por entender que, na espécie, cuida-se de contribuição específica, com um fim determinado: ensino público fundamental, o que não se confunde com as contribuições previdenciárias destinadas à manutenção da Previdência Social. Não incide o disposto no art. 66 da Lei nº 8.383/91, que prevê a compensação entre tributos da mesma espécie. Há uma contribuição destinada a um fim específico, que não se inclui na área de competência do órgão arrecadador. REsp 337.348-RJ, Min. Eliana Calmon, julgado em 19/2/02.” (STJ, 2ª T., Inf. do STJ nº 123, fev/02)

– Em sentido contrário, porém, é o entendimento de Leonardo Pietro Antonelli, no artigo Reflexões sobre a Possibilidade de se compensar o Indébito do Salário-educação com Contribuições para a Seguridade Social, em RDDT nº 38, novembro/98. Defende ele a possibilidade de compensação da contribuição ao salário-educação com o PIS, COFINS e demais contribuições destinadas à seguridade social, já que são da mesma espécie tributária e de mesma destinação constitucional. Para embasar seu entendimento, apresenta a classificação das contribuições (art. 149 da CF) de acordo com sua destinação constitucional, conforme segue: a) destinadas ao interesse de categoria profissional e econômica; b) destinadas à intervenção no domínio econômico; c) destinadas à ordem social (previdência, saúde, assistência social, auxílio-desemprego).

– Contribuição ao SEBRAE. Impossibilidade de compensação. “... CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE... COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE... (...) 5. Impossibilidade de reconhecimento do direito de compensação dos valores vertidos indevidamente a título de SEBRAE porquanto inexistente outra contribuição de mesma espécie passível do acerto de contas. (...)” TRF4, 1ª T., AC 2000.72.05.003646-0/SC, Rel. p/ o acórdão Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, nov/01)

Compensação de ofício das contribuições para a seguridade. A Lei 11.196/05, ao inserir o § 8º no art. 89 da Lei 8.212/91, trazia norma de compensação de ofício específica para pedidos de restituição de contribuições de Seguridade Social arrecadadas, então, pelo INSS, de modo que o valor da restituição de indébito fosse utilizado para a extinção de débitos do contribuinte. Recentemente, a Lei 12.844/2013 deu nova redação ao art. 73 da Lei 9.430/1996 e, ao que nos parece, unificou o que antes era regido pelo art. 7º do DL 2.287/1986 e pelo art. 89, § 8º, da Lei 8.212/91, embora sem revogá-los expressamente. Vide nota anterior sobre o regime do art. 73 da Lei 9.430/96.

– Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.196/05: “Art. 89. Somente poderá ser restituída ou compensada contribuição para a Seguridade Social arrecadada pelo Instituto Nacional do Seguro Social-INSS na hipótese de pagamento ou recolhimento indevido... § 8º Verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, o valor da restituição será utilizado para extingui-lo, total ou parcialmente, mediante compensação”.

– Impossibilidade de retenção indevida da restituição. “REPETIÇÃO DE INDÉBITO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OPOSIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. COMPENSAÇÃO. RETENÇÃO. O artigo 89, § 8º, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.196/05 permite que, verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, o valor da restituição seja utilizado para extingui-lo, mediante compensação. Só podem ser oponíveis, contudo, créditos devidamente formalizados e exigíveis. Ademais, deve o Fisco proceder à compensação e restituir o saldo, não lhe sendo permitido reter indefinidamente o montante devido ao contribuinte.” (TRF4, AC 2006.72.02.006071-0/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/07)

Multa paga indevidamente. Compensação com tributo devido. Possibilidade. “MULTA MORATÓRIA. COMPENSAÇÃO COM VALORES RELATIVOS A TRIBUTO. POSSIBILIDADE. EMBARGOS PROVIDOS. 1. Na atual sistemática de compensação tributária, não há como preponderar a tese da impossibilidade de compensação entre tributo e multa. 2. Considerando a amplitude conferida à expressão “crédito relativo a tributo ou contribuição” (art. 74 da Lei 9.430/96), deve-se entender que ela abarca qualquer pagamento indevido feito pelo contribuinte a título de crédito tributário. Por outro lado, do exame sistemático das normas insertas no Código Tributário Nacional (arts. 113, §§ 1º e 3º, e 139), observa-se que crédito tributário não diz respeito apenas a tributo em sentido estrito, mas alcança, também, as penalidades que incidam sobre ele.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 792.628/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/08)

– “A multa recolhida indevidamente pelo contribuinte está incluída no conceito de crédito para os fins de compensação tributária, tendo em vista que o artigo 74 da Lei nº 9.430/96 autoriza o aproveitamento de quaisquer créditos relativos a tributos ou contribuições que sejam passíveis de restituição, restando evidente a vinculação da penalidade com a exação tributária.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 933.463/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/07)

– “... o conceito de crédito tributário abrange também a multa (CTN, art. 113, §§ 1° e 3º e art. 139; Lei 9.430/96, art. 43), razão pela qual, no atual estágio da legislação, já não se pode negar a viabilidade de utilizar os valores indevidamente pagos a título de crédito tributário de multa para fins de compensação com tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Tal possibilidade é reconhecida, inclusive, pelas autoridades fazendárias (arts. 2º, § 1º, 26, 28, §§ 1º e 2º, 35, parágrafo único e 51, § 8º, da Instrução Normativa-SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004).” (STJ, 1ª T., REsp 798.263/PR, TEORI ZAVASCKI, dez/05)

– Pela impossibilidade. “... MULTA MORATÓRIA. COMPENSAÇÃO COM TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE... 2. Não há possibilidade de compensação de crédito decorrente de cobrança indevida de multa moratória com tributos propriamente ditos, diante da natureza jurídica diversa desses institutos, uma vez que nos termos do art. 66, § 1º, da Lei nº 8.383/91, a compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. 3...” (STJ, 2ª T., REsp 457.599/RS, Min. João Otávio de Noronha, mai/05)

– “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO DA MULTA MORATÓRIA COM PARCELAS VINCENDAS DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PRECLUSÃO. INVERSÃO DA VERBA HONORÁRIA. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS... A compensação prevista no artigo 66 da Lei nº 8.383/91 não abrange a hipótese de compensação entre créditos de natureza não tributária (multas) com tributos propriamente ditos. Provido o recurso especial, deve haver a inversão dos ônus sucumbênciais. Embargos conhecidos e providos para sanar as omissões, concedendo-lhes efeitos modificativos quanto à inversão da sucumbência.” (STJ, Primeira Seção, EDREsp 323.787/SP, Min. Garcia Vieira, ago/02)

Substituição tributária para a frente como óbice à compensação. O direito à compensação previsto no art. 66 da Lei 8.383/91 ou no art. 74 da Lei 9.430/96 pressupõe que caiba ao contribuinte realizar o recolhimento. Diferente é o caso dos tributos sujeitos a substituição tributária para a frente, quando há toda uma sistemática de tributação que não está sob a disponibilidade do contribuinte. Neste caso, o substituto procede à exigência ou retenção do montante devido do contribuinte, de modo que não pode senão lhe dar o destino que lhe é próprio: recolhimento aos cofres públicos. De outro lado, não pode o contribuinte pretender que o substituto não proceda à retenção ou exigência, pois também é sujeito passivo. Autorizar a compensação mediante intervenção no regime de substituição tributária para a frente seria estabelecer uma nova modalidade de compensação, sem base legal e, portanto, sem amparo no art. 170 do CTN, que defere ao legislador autorizar a compensação e estabelecer as condições para tanto.

Compensação com o devido na fonte. Impossibilidade. “IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. COMPENSAÇÃO PELA FONTE PAGADORA. Não pode o contribuinte valer-se da compensação quando se tratar de exação retida na fonte, posto que essa espécie de tributo não se encontra na sua esfera de disponibilidade, mas na do órgão pagador, que tem a incumbência legal de reter e recolher o tributo. Não tendo a compensação o condão de suspender a obrigatoriedade de sua retenção pela fonte pagadora, a sua efetivação não se justifica, posto que implicaria em duplicidade de oneração do órgão pagador. Agravo de instrumento desprovido.” (TRF4, 2ª T., AI 2001.04.01.082614-6/PR, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, fev/03)

Compensação com TDAs. A autorização de quitação de tributos mediante entrega de títulos da dívida pública configura típica hipótese de compensação e como tal deve ser analisada. Vide nota ao art. 156, XI, do CTN, diferenciando a hipótese da autorização da dação em pagamento.

– A Medida Provisória nº 1.586/97 dispôs sobre a utilização de Títulos da Dívida Pública, de responsabilidade do Tesouro Nacional, na quitação de débitos com o INSS. Essa Medida Provisória permitiu a quitação de dívidas dos contribuintes mediante pagamento em TDAs, mas com desconto sobre o valor de face.

– A IN Conjunta RFB/STN Nº 1/2001, alterada pela 1.032/2010, dispõe sobre o pagamento de até 50% do ITR com Títulos da Dívida Agrária.

– “1. Os Títulos da Dívida Agrária tornam-se servis à dação em pagamento de débitos previdenciários por força da Lei n.º 9.711/98... 3. Oferecidos referidos títulos e aceitos os mesmos para quitação da dívida calcada a anuência em Ordem de Serviço do próprio credor, revela-se indene de error in procedendo a decisão judicial que sobresta a execução fiscal até a consumação da forma de solução do débito.” (STJ, 1ª T., REsp 784.371/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, set/07)

– “DAÇÃO EM PAGAMENTO. TÍTULO DA DÍVIDA AGRÁRIA. 1.A Fazenda Pública não é obrigada a aceitar os Títulos da Dívida Agrária como pagamento de débito tributário. 2. A Lei nº 9.711/98 somente autoriza a dação em pagamento, mediante TDA, em relação a fatos geradores ocorridos anteriormente a 1997.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.147269-8/RS, Rel. Juíza Maria Lúcia Luz Leiria, ago/01)

– “AÇÃO DE DAÇÃO EM PAGAMENTO. CND. ... embora admitido o recebimento de TDA’s como dação em pagamento (artigo 1º da Lei 9.711/ 98), o caso dos agravantes não se subsume à hipótese legal, porquanto o que possuem são direitos decorrentes de Escritura Pública de Cessão de Direitos Creditórios, em que a parte cedente lhe transferiu o direito à indenização (em TDAs) pela desapropriação de imóvel.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.092738-0/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, dez/99, DJ2, nº 66-E, 05/04/00, p. 65)

– “... a utilização de títulos da dívida pública para a simples quitação de tributos não encontra autorização legal expressa, e, portanto, atualmente não e permitida em nosso ordenamento jurídico, ressalvando as exceções a seguir comentadas. O pagamento de tributos com títulos da dívida pública é expressamente autorizado em duas circunstâncias, caracterizando-se exceções à regra supra descrita. (...) O Instituto Nacional do Seguro Social (‘INSS’) está autorizado a receber de seus devedores Títulos da Dívida Agrária (‘TDAs’) para pagamento de dívidas existentes, quando a emissão destes papéis houver sido requerida pelo Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (‘Incra’) para pagamento de indenização decorrente de desapropriação para fins de reforma agrária de imóvel pertencente ao mesmo devedor do INSS. O pagamento de dívidas com o INSS fazendo uso de TDA’s fica restrito aos devedores que receberem estes papéis por terem seus imóveis rurais desapropriados pelo Incra para fins de reforma agrária, o que, de fato, diminui significativamente o número de contribuintes que poderá fazer uso dos referidos títulos para abatimento de seus passivos tributários com o INSS. A outra maneira de utilização de títulos da dívida pública para pagamento de tributos consiste na possibilidade de pagamento de até metade do valor exigido a título de Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (‘ITR’) com Títulos da Dívida Agrária. Neste caso, basta o contribuinte possuir TDA’s e ser devedor do ITR para poder quitar até metade do valor deste imposto com os títulos, não havendo outras restrições, como na primeira forma de pagamento de débitos acima descrita.” (Roberto F. S. Malta Filho, A utilização de títulos da dívida pública na seara tributária, em RDDT nº 53, fevereiro de 2000, p. 86)

Compensação com títulos da dívida pública do início do Séc. XX. “DAÇÃO EM PAGAMENTO. COMPENSAÇÃO. TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA. INVOCAÇÃO PARA QUITAÇÃO DE DÍVIDAS. A Lei nº 9.711/98 veio a autorizar, de forma restrita, a dação em pagamento de Títulos da Dívida Agrária na quitação de débitos previdenciários devidos ao INSS, inaplicável, pois, para o caso de quitação de PIS e COFINS mediante entrega de apólices da dívida pública. A compensação, em matéria tributária, depende de lei que a autorize, nas condições e mediante os requisitos que estipular, conforme o art. 170 do CTN. Não há previsão legal para compensação dos créditos atinentes a títulos da dívida pública do início do século passado com débitos tributários que estejam pendentes. Prescrição da ação para invocação dos títulos já ocorrida, conforme contagem que tem em conta os Decretos-Leis nº 263/67 e 396/67.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.067549-1, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– “APÓLICES DA DÍVIDA PÚBLICA EMITIDAS NO INÍCIO DO SÉCULO XX. PRESCRIÇÃO. AUSÊNCIA DE RESGATABILIDADE E LIQUIDEZ. COMPENSAÇÃO. DL Nº 263/67 E 396/67. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Os Decretos-Leis nº 263/67 e 396/67 não apresentam mácula de inconstitucionalidade, pois tratam de matéria de ordem financeira, que a Constituição de 1967 permite que seja regulamentada mediante decreto com força de lei. 2. O DL nº 263/67 modificou o termo inicial para o resgate das apólices da dívida pública sem cláusula de correção monetária, fixando o prazo de seis meses para o exercício do direito, prorrogado por mais seis meses pelo DL nº 396/68. Este termo demarca o nascimento da ação contra o Estado; quedando-se inerte o portador, ao fim do prazo estipulado está fulminada a ação para cobrar a apólice e, por via oblíqua, o direito nela contido. 3. Inexiste direito adquirido ao resgate, porquanto o termo inicial fixado pelo decreto de emissão para o exercício do direito – a conclusão das obras públicas – não se concretizou. 4. Não se pode avaliar o valor correspondente em moeda atual de apólice emitida no início do século XX, grafada em conto de réis, porque, à época, não existia previsão legal de correção monetária. 5. A falta de cotação em bolsa afeta diretamente a liquidez do título, não havendo como quantificar o efetivo valor econômico da apólice sem valor de mercado. 6. A compensação, no âmbito tributário, submete às regras gerais do CTN as Leis nº 8.383/91, 9.069/95, 9.250/95 e 9.430/96, não se encontrando em nenhum destes normativos legais autorização para que se efetue a compensação dos débitos tributários com o título da dívida pública que a autora detém.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.05817-9/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, set/02)

SELIC na compensação. Sobre a correção dos indébitos a serem compensados, vide notas ao art. 167, caput e parágrafo único, pois é idêntica à prevista para a repetição dos indébitos.

– “COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA – TAXA SELIC. Por efeito da Lei 9.250/95 (art. 39, § 4º) aplica-se a Taxa SELIC, na compensação tributária, afastando-se, a partir de então, a incidência de juros e correção monetária autônomos.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 246.731/PR, Min. Humberto Gomes de Barros, jun/03)

Decadência. Prazo para realizar a compensação. Tributos sujeitos a lançamento por homologação. Aplica-se, à compensação, o prazo para a repetição de indébito, pois ambas são modalidades de ressarcimento pelo pagamento indevido. Vide notas ao art. 168 do CTN, principalmente ao inciso I, em que há referência à inovação trazida pela LC 118/05.

– “COMPENSAÇÃO... 3. Firmou-se ainda o entendimento de que, ‘com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova’.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1003444/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08)

Discussão da compensação em Juízo. Há vários aspectos processuais importantes envolvendo o reconhecimento do direito à compensação.

– Mandado de segurança. Veículo adequado para o reconhecimento do direito à compensação. Súmula nº 213 do STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.” (DJU de 02.10.98)

– “COMPENSAÇÃO. EXISTÊNCIA DE INTERESSE DE AGIR QUANTO AOS VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. RETORNO DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE ORIGEM PARA QUE APRECIE O MÉRITO DA DEMANDA. PRECEDENTES STJ. 1. Discute-se no presente recurso especial a existência ou não de interesse de agir na hipótese em que a ação ajuizada postula, além do reconhecimento do direito à compensação, a fixação judicial dos critérios a serem observados no procedimento compensatório. 2. Na hipótese, o interesse de agir se caracteriza pelos entraves rotineiramente opostos pela Secretaria da Receita Federal àquele que postula a compensação tributária dos valores indevidamente recolhidos a maior a título de PIS, sem as exigências que são impostas pela legislação de regência, notadamente em relação ao critérios que envolvem o encontro de contas, à aplicação de expurgos inflacionários no cálculo da correção monetária dos valores a serem repetidos, à incidência de juros moratórios e compensatórios, bem como à definição do prazo prescricional para o exercício do direito à compensação, considerando, em especial, o disposto no artigo 3º da Lei Complementar n. 118/2005. Assim, é inegável a necessidade do contribuinte buscar tutela jurisdicional favorável, a fim de proteger seu direito de exercer o pleno exercício da compensação de que trata o art. 66 da Lei 8.383/91, sem que lhe fosse impingidos os limites previstos nas normas infralegais pela autoridade administrativa. 3. Sobre o tema, ambas as turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça consolidaram entendimento no sentido de que, mesmo com a edição da IN 21/97 pela SRF, remanesce o interesse de agir da recorrente, uma vez que notória a resistência do Fisco em proceder à compensação nos moldes pleiteados pelos contribuintes. Precedentes... 4. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1121023/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, jun/2010)

– “COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO... EFEITO PATRIMONIAL PRETÉRITO... A Súmula 213 do STJ admite o conhecimento da matéria em mandado de segurança, tendo em conta que a tutela é para obstar a glosa de futura compensação a ser realizada pelo contribuinte, alterando, de qualquer modo, o entendimento de que o mandado de segurança não poderia ter efeito patrimonial pretérito (Súmula 271 do STF), pois efetivamente pressupõe o reconhecimento de que pagamentos anteriores foram indevidos, o que constitui título inclusive para fins de execução, considerando-se que a compensação ou repetição são modos alternativos de exercício do direito ao ressarcimento, conforme reconhecido pelo STJ.” (TRF4, 2ª T., AMSS 2003.72.00.012736-6, Juiz Fed. Leandro Paulsen, fev/07)

– “... O mandado de segurança, versando sobre obrigação tributária, com caráter preventivo, é meio hábil para a discussão da compensação de tributos.” (TRF4, AMS 95.04.45734-7/RS, 1ª T., Juiz Gilson Dipp, fev/96) No voto condutor, o relator repetiu a lição de Ari Pargendler, Min. do STJ, quando ainda compunha o TRF4, nos autos do MS 94.04.38658-8/SC: “Há dois tipos de mandado de segurança em matéria tributária (sustentei com mais vagar este ponto de vista no voto proferido nos Embargos de Declaração na AMS 92.04.01939-5): o mandado de segurança contra a obrigação tributária (criado pela praxe pretoriana) e o mandado de segurança contra o crédito tributário (aquele da Lei nº 1.533, de 1951). O mandado de segurança que versa sobre a obrigação tributária é uma espécie preventiva, porque a impetração se antecipa ao lançamento fiscal; nele não há ato a suspender (Lei nº 1.533, de 1951, art. 7º, incs. II). A sentença cumpre função meramente declaratória. Nessa modalidade, o mandado de segurança é meio adequado para o desate da lide. O contribuinte não quer compensar o valor x com o valor Y; pretende só o reconhecimento do direito à compensação de valores pagos a título de contribuição para o Finsocial com valores a serem recolhidos à conta de outras contribuições.”

– Vide, ainda, Gabriel Lacerda Troianelli, Compensação e mandado de segurança: a divergência no Superior Tribunal de Justiça, em Problemas de Processo Judicial Tributário, Ed. Dialética, p. 105.

– Mandado de segurança. Veículo inadequado para homologação de compensação já efetuada. Súmula 460 STJ: “É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte.” (DJe 08/09/2010)

– “CONVALIDAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS EFETUADA PELO CONTRIBUINTE UNILATERALMENTE. MANDADO DE SEGURANÇA.INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA... O mandado de segurança é instrumento adequado à declaração do direito de compensação de tributos indevidamente pagos, em conformidade com a Súmula 213 do STJ. (Precedentes...) 2. Ao revés, é defeso, ao Judiciário, na via estreita do mandamus, a convalidação da compensação tributária realizada por iniciativa exclusiva do contribuinte, porquanto necessária a dilação probatória. (Precedentes...) 3. A intervenção judicial deve ocorrer para determinar os critérios da compensação objetivada, a respeito dos quais existe controvérsia, v.g. os tributos e contribuições compensáveis entre si, o prazo prescricional, os critérios e períodos da correção monetária, os juros etc.; bem como para impedir que o Fisco exija do contribuinte o pagamento das parcelas dos tributos objeto de compensação ou que venha a autuá-lo em razão da compensação realizada de acordo com os critérios autorizados pela ordem judicial, sendo certo que o provimento da ação não implica reconhecimento da quitação das parcelas ou em extinção definitiva do crédito, ficando a iniciativa do contribuinte sujeita à homologação ou a lançamento suplementar pela administração tributária, no prazo do art. 150, § 4º do CTN.4. A Administração Pública tem competência para fiscalizar a existência ou não de créditos a ser compensados, o procedimento e os valores a compensar, e a conformidade do procedimento adotado com os termos da legislação pertinente, sendo inadmissível provimento jurisdicional substitutivo da homologação da autoridade administrativa, que atribua eficácia extintiva, desde logo, à compensação efetuada. 5... 6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1124537/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– Impossibilidade de autorização da compensação em sede de liminar. Súmula 212 do STJ. Vide nota ao art. 170-A.

– Invocação do direito à compensação em Embargos à Execução. Descabimento. A Lei 6.830/80 impede a invocação do direito à compensação em sede de Embargos à Execução Fiscal: “Art. 16. O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias... § 3º Não será admitida reconvenção, nem compensação...”. Compensação já realizada pelo contribuinte, entretanto, pode ser invocada para dizer da incerteza e iliquidez do título.

– Súmula nº 394 STJ: É admissível, em embargos à execução fiscal, compensar os valores de imposto de renda retidos indevidamente na fonte com os valores restituídos apurados na declaração anual. (out/09)

– “O que a Lei 6.830/80 impede é a invocação do direito do contribuinte à compensação de créditos após ajuizada a execução fiscal. Não resta impedida a argüição de compensação já realizada, como fenômeno que afeta a certeza e liquidez do título executivo, o que consta previsto expressamente como matéria de defesa passível de argüição na Lei 8.397/92 (medida cautelar fiscal), art. 15: “O indeferimento da medida cautelar fiscal não obsta a que a Fazenda Pública intente a execução judicial da Dívida Ativa, nem influi no julgamento desta, salvo se o Juiz, no procedimento cautelar fiscal, acolher alegação de pagamento, de compensação, de transação, de remissão, de prescrição ou decadência, de conversão do depósito em renda, ou qualquer outra modalidade de extinção da pretensão deduzida.” (grifos nossos). Assim, podem ser deduzidas em defesa as compensações efetuadas na esfera federal com base, por exemplo, nas Leis 8.383/91 (art. 66) e 9.430/96 (arts. 73 e 74), com suas alterações pelas 10.637/02 (MP 66/02), 10.833/03 e 11.051/04.” (Nota ao art. 16, § 3º, da LEF no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência,, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka)

– “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. COMPENSAÇÃO. FINSOCIAL. POSSIBILIDADE. I – ‘Supervenientemente ao art. 16, 3º, da Lei 6.830/80, criou-se, no sistema, nova modalidade de extinção do crédito tributário, a compensação, circunstância que não pode ser desconsiderada em interpretação e aplicação atual desse dispositivo. Não pode haver dúvida que, atualmente, é admissível, como matéria de embargos, a alegação de que o crédito tributário foi extinto por uma das formas de extinção prevista em lei, nomeadamente mediante compensação ou dedução, do valor devido, com valor indevidamente recolhido em período anterior, sem prejuízo do exercício, pela Fazenda, do seu poder-dever de apurar a regularidade da dedução efetuada pelo contribuinte.’ (REsp nº 395.448/PR, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 16/02/2004). II – Recurso especial improvido. (STJ, REsp 720060/SC, 1ª Turma, unânime, Rel. Min. Francisco Falcão, out/2005)

– Cumulação da compensação com pedido de repetição de indébito. Viabilidade. “... É lícito ao autor pedir, em uma só ação, que se lhe declarem o direito a repetição de indébito tributário e a faculdade de compensar o montante da exação indevida com dívidas geradas pela incidência de outros tributos (L. 8.383/91, Art. 66).” (STJ, 1ª T., REs 92.841/PE, Min. Humberto Gomes de Barros, set/96)

– “É possível postular, na mesma ação, o direito à restituição e o reconhecimento do direito de compensar os valores indevidamente recolhidos. O que o contribuinte precisa é ter garantido o direito à devolução do indébito por decisão transita em julgado. A partir daí, poderá ele optar, no momento oportuno da execução do julgado, pela via do precatório ou compensação. No entanto, deferido o direito à repetição, preferindo a devolução do indébito através da compensação, ele deverá expressamente desistir da execução do julgado.” (TRF4, 2ª Turma, Ag 97.04.32219-4/RS, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/97)

– “... entendemos plenamente possível a compensação de crédito, nos autos de ação de repetição do indébito, pela inexistência de qualquer alteração na essência dos pedidos postulados uma vez que implícita, na postulação genérica da repetição de indébito, a própria compensação de crédito, por serem institutos comuns que objetivam a extinção da obrigação tributária bem como, por inexistir qualquer discussão no mérito da causa quando do procedimento de liquidação da sentença.” (Marcelo Borghi Moreira da Silva, Da compensação de crédito nos autos de ação de repetição de indébito, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 18, RT, 1997, p. 30)

– Opção entre compensação ou repetição por ocasião da execução da sentença. Tem sido admitido que o contribuinte opte, por ocasião da execução da sentença, entre a compensação ou a repetição. Mesmo no caso de o dispositivo sentencial limitar-se à condenação à repetição, sua eficácia declaratória será suficiente para que o contribuinte, diante da certeza do indébito, providencie a compensação. Quanto à opção pela repetição do indébito por precatório diante de sentença que se limita a reconhecer o direito à compensação, vide nota ao art. 165 do CTN.

– “SENTENÇA DECLARATÓRIA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE DE REPETIÇÃO POR VIA DE PRECATÓRIO OU REQUISIÇÃO DE PEQUENO VALOR. FACULDADE DO CREDOR. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. 1. ‘A sentença declaratória que, para fins de compensação tributária, certifica o direito de crédito do contribuinte que recolheu indevidamente o tributo, contém juízo de certeza e de definição exaustiva a respeito de todos os elementos da relação jurídica questionada e, como tal, é título executivo para a ação visando à satisfação, em dinheiro, do valor devido’ (REsp n. 614.577/SC, Ministro Teori Albino Zavascki). 2. A opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor cabe ao contribuinte credor pelo indébito tributário, haja vista que constituem, todas as modalidades, formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que teve a eficácia de declarar o indébito. Precedentes... 3. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1114404/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, fev/2010)

– “EXECUÇÃO DE SENTENÇA QUE DETERMINOU A REPETIÇÃO DO INDÉBITO. OPÇÃO DO CONTRIBUINTE PELA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESISTÊNCIA DO PROCESSO EXECUTIVO. NÃO OCORRÊNCIA. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211 DO STF. A opção do contribuinte em receber o crédito executado por meio de compensação reclama expressa desistência da ação executória, não podendo ser realizada quando já ultimada a restituição mediante expedição de precatório (Precedentes do STJ...).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 936230/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)

– “Pedido de compensação em ação de repetição de indébito. Alteração de pedido. Possibilidade. Art. 66, da Lei 8.383/91. 1. Assentou a Primeira Turma a possibilidade de, reconhecido o direito à repetição de indébito, optar o contribuinte pela compensação, desistindo da execução. Se, no entanto, já houver sido expedido o precatório, deve com ele permanecer.” (STJ, 1ª T., Resp 202.025/PR, Min. Luiz Pereira, out/01)

– “Reconhecido o direito à restituição do tributo indevido, nada impede o deferimento do pedido alternativo da compensação requerida. – Ao contribuinte é facultado optar pela compensação tributária (art. 66, § 2º, da Lei 8.383/91), a qualquer tempo, mesmo após liquidada a sentença que reconheceu o direito à devolução do indébito. (TRF4, 2ª T., REsp 272.439/SP, Min. Francisco Peçanha Martins, fev/03)

– “Execução do julgado. Direito à opção. Compensação de tributos. Lei 8.383/91, art. 66. A melhor interpretação do art. 66 da Lei 8.383/91 é a de que o dispositivo legal confere ao credor o direito de optar entre a compensação e a repetição no momento de executar a sentença.” (Ac. un. da 1ª T do TRF da 4ª R. Ag 1999.04.01.013367-3-RS, Juiz Vladimir Freitas, DJU de 23.06.99. p. 25)

– No sentido de que não pode o fisco se opor à compensação alegando desrespeito à sentença transitada em julgado, pois as fases de conhecimento e de execução são autônomas entre si, e a própria Lei 8.383 possibilita esse procedimento, que não pode ser limitado através de diplomas infralegais, vide Carlos Henrique da Fonseca, A Sentença em Demanda Repetitória e o seu Uso Objetivando Compensação, Repertório IOB de Jurisprudência, abril/99.

Art. 170, Parágrafo único

Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A

É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01)

Compensação com créditos decorrentes de decisão judicial não transitada em julgado. Compensação considerada não declarada. A Lei 11.051/04 considera não declarada a compensação em que o crédito seja decorrente de sentença não transitada em julgado, conforme se vê da redação dada ao § 12 do art. 74 da Lei 9.430/96: “§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: ... II – em que o crédito: ... d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado;” Sobre as compensações no regime da Lei 9.430/96, vide notas ao art. 170 do CTN.

Aguardo do trânsito em julgado como pressuposto para a certeza quanto à ocorrência de indébito a ensejar a compensação. Sempre que a compensação é efetuada com fundamento na invalidade de dispositivo da legislação tributária que estabelece determinada exação já paga mas entendida como indevida, como, e.g., na inconstitucionalidade da lei instituidora, faz-se necessário que o contribuinte obtenha o reconhecimento judicial de que a exigência era feita sem suporte válido, de forma a que se crie a certeza de que realmente pagou tributo indevido e que, portanto, possui crédito oponível ao Fisco, certeza esta indispensável à realização da compensação, nos termos do art. 170 do CTN. Por isso é que o novo art. 170-A, estabelece a necessidade de que se aguarde o trânsito em julgado quando o tributo pago é objeto de contestação judicial. Quando se tratar de mero erro de cálculo ou de enquadramento legal ou se já houver ADIN ou Resolução do Senado dizendo da inconstitucionalidade da lei incidente e o contribuinte ajuizar ação apenas para discussão dos critérios da compensação, o art. 170-A do CTN será inaplicável, bastando o reconhecimento judicial do direito à compensação em tal ou qual forma, não sujeito a recurso com efeito suspensivo, para que o contribuinte possa se valer de tal reconhecimento e efetuar a compensação, sujeito, evidentemente, à sorte da demanda.

– Súmula nº 212 do STJ. A Súmula 212 do STJ já vedava a autorização da compensação por liminar: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.” O novo art. 170-A vai mais adiante, condicionando a compensação ao trânsito em julgado da decisão que reconhece a ocorrência dos pagamentos indevidos.

– “Deveras, como já referimos, antes mesmo da entrada em vigor da indigitada Lei Complementar nº 104/01, o CTN já estabelecia que, em se tratando de decisão judicial, apenas aquela passada em julgado produz o efeito jurídico de extinguir o crédito tributário. Assim, como a compensação também já era prevista como forma de extinção do crédito tributário, obviamente que já não era possível autorizá-la por meio de medida liminar ou tutela antecipada, justamente porque produzem efeitos distintos da decisão passada em julgado, da qual decorre a coisa julgada. Daí porque não houve inovação da ordem jurídica. (...) Não se pode ter dúvidas, assim, de que a nova disposição veiculada pelo artigo 170-A do CTN não inovou a ordem jurídica, pois (i) por um lado, a decisão judicial não transitada em julgado nunca produziu o efeito jurídico de extinguir o crédito tributário, e, portanto, nunca autorizou a compensação propriamente dita, com seus efeitos jurídicos peculiares; (ii) por outro lado, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário sempre foi admitida por meio da concessão de medida liminar (ou tutela antecipada), ao menos desde que a Constituição determinou peremptoriamente não fosse excluída a apreciação pelo Poder Judiciário a ‘ameaça de lesão a direito’.” (MARQUES, Márcio Severo. A Lei Complementar nº 104/01 – o novo artigo 170-A do CTN e o direito à compensação. RDDT nº 69, junho/01, p. 97/109)

– Compatibilidade com a compensação no âmbito do lançamento por homologação. Quando se diz que a compensação no âmbito do lançamento por homologação, autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91, independe de autorização administrativa ou judicial, está-se referindo à possibilidade de praticar os atos de compensação, registrando na contabilidade da empresa e comunicando ao fisco no campo próprio das DCTFs ou por outra forma, o que pressupõe a certeza, ou seja, que não haja dúvida quanto à inexigibilidade do que foi pago. Quer dizer, a desnecessidade de provimento administrativo ou judicial autorizador da compensação não significa que seja desnecessário o reconhecimento judicial de que o tributo é indevido quando tal decorra de inconstitucionalidade ou ilegalidade de atos inferiores, o que, agora, resta esclarecido pelo art. 170-A. A Lei 10.637/02 exigiu trânsito em julgado. A hipótese em que realmente se dispensa qualquer pronunciamento judicial é a de recolhimento por erro de fato ou de cálculo, situação em que não há discussão jurídica.

– Aplicação mesmo que se trate de tributo sabidamente inconstitucional. “COMPENSAÇÃO. ART. 170-A DO CTN. REQUISITO DO TRÂNSITO EM JULGADO. APLICABILIDADE A HIPÓTESES DE INCONSTITUCIONALIDADE DO TRIBUTO RECOLHIDO. 1. Nos termos do art. 170-A do CTN, ‘é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial’, vedação que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido. 2. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, REsp 1167039/DF, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, ago/2010)

– Decisão do STF em controle concentrado de constitucionalidade. Resolução do Senado. Quando há decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal com eficácia ‘erga omnes’ reconhecendo a inconstitucionalidade de determinada lei com base na qual foram efetuados recolhimentos indevidos, é desnecessária qualquer decisão individual, por óbvio. O mesmo se dá na hipótese de edição de Resolução do Senado que estenda a todos a eficácia de decisão do STF tomada no controle difuso.

– “A exigência de trânsito em julgado da ação judicial cujo objeto seja a recuperação de tributo já declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, como condição para que se efetive a compensação, é desprovida de qualquer fundamento jurídico, pois a certeza do crédito já está configurada e sua liquidez é desnecessária para a declaração do direito à compensação, sem homologação de valores.” (João Dácio Rolim e Daniela Couto Martins, Lei Complementar nº 104/01 – possibilidade de compensação dos valores indevidamente recolhidos antes da sua publicação sem a restrição prevista no art. 170-A do Código Tributário Nacional, RDDT nº 69, junho/01, p. 86/96)

– “No cair do pano deste pequeno estudo, sintetizamos tudo quanto foi dito, da seguinte forma: ...b) considerando-se o art. 66 da Lei nº 8.383/91 como derivado do CTN, tem-se que o art. 170-A não está apto a impediras compensações de tributos já declarados definitivamente inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal. Isto porque, nas ações que envolvam tais exações, não se discute a obrigação tributária em si – sabidamente indevida – mas tão-somente o modelo de compensação a ser seguido;” (Régis Pallota Trigo – Os efeitos do art. 170-A do CTN na auto-compensação tributária, Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/16046)

– “Da simples leitura do texto legal percebe-se de imediato que a vedação em causa não se aplica a todo e qualquer processo judicial versando compensação, mas apenas e tão-somente àqueles em que o crédito a ser compensado origina-se de tributo objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo. Vale dizer, nos casos em que o crédito do contribuinte decorra de pagamento de tributos declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ou mesmo da edição de resolução do Senado Federal suspendendo a eficácia de norma declarada inconstitucional pela via difusa (art. 52, X, da CF/88), o art. 170-A do CTN não impede a imediata compensação dos valores pagos indevidamente, ainda que para tanto seja necessário o ajuizamento de medida judicial com vistas a afastar restrições indevidas ao exercício de tal direito. Com efeito, desde que no processo judicial não seja objeto de contestação judicial o tributo que se pretenda aproveitar na compensação, dado o efeito ‘erga omnes’ das decisões do Supremo Tribunal Federal e resoluções do Senado Federal, mas apenas questões marginais como critérios de correção monetária, limites quantitativos dos débitos a serem pagos mediante compensação, e outras do gênero, o contribuinte pode valer-se de eventuais decisões que lhe sejam favoráveis sem necessitar aguardar o trânsito em julgado do processo, por não ser aplicável ao caso a vedação do art. 170-A do CTN.” (KRAKOWIAK, Leo. A compensação e a correta aplicação do art. 170-A do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 80/85)

Irretroatividade do art. 170-A. Inaplicabilidade às ações em curso. O art. 170-A não pode ter aplicação que implique efeitos retroativos. Note-se que inúmeras compensações já foram realizadas com amparo em sentenças prolatadas em mandados de segurança que ainda se encontram em grau de recurso. Tais ações não restaram afetadas pelo novo art. 170-A.

– “COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. LEI APLICÁVEL. VEDAÇÃO DO ART. 170-A DO CTN. INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001. 1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte. Precedentes. 2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é vedada a sua realização “antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”, conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo, introduzido pela LC 104/2001. Precedentes. 3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, REsp 1164452/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, ago/2010)

– “ART. 170-A DO CTN – APLICABILIDADE SOMENTE ÀS DEMANDAS AJUIZADAS APÓS À SUA VIGÊNCIA (10.01.2001)... 2. Pacificou-se nesta Corte o entendimento de que, às demandas ajuizadas após à vigência da LC 104/2001, aplica-se o disposto no art. 170-A do CTN, que veda a compensação antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.” (STJ, 2ª T., REsp 1014994/MS, Rel. Min. ELIANA CALMON, ago/08)

– “2. Considerando que na hipótese em análise a ação foi proposta quando já vigia a Lei Complementar 104/2001, a compensação será possível somente após o trânsito em julgado da decisão judicial que a autorizou.” (STJ, 1ª T., REsp 935.755/SC, Rel. Min. DENISE ARRUDA, ago/08)

– Compensações já realizadas, em curso e ainda não iniciadas. “Os princípios da irretroatividade das leis, da segurança jurídica, da não-surpresa e principalmente, do direito adquirido devem ser respeitados, sob pena de restarem ofendidos princípios basilares de um Estado Democrático de Direito... Compensações já realizadas. Em tais casos, basta a utilização do princípio da irretroatividade das leis. (...) Compensações em curso. Neste caso, o contribuinte pode se valer tanto do princípio da irretroatividade das leis – para a parte do crédito já compensada – como do princípio do direito adquirido – para a parte que ainda não foi objeto de compensação ... o princípio do direito adquirido presta-se exatamente para coibir mudanças repentinas na legislação que poderiam subverter toda a ordem jurídica vigente. Dessa forma, o bom senso e os princípios cardeais do sistema jurídico servem para impedir a subversão brusca da ordem e, ainda, para salvaguardar o direito à compensação constituído sob a égide da lei anterior. Compensações ainda não iniciadas. Em tais casos, insta considerar que, atualmente, todos os direitos de efetivar a compensação encontram-se resguardados. Afinal, há uma situação em que o contribuinte ainda não se valeu do instituto por uma razão qualquer, inobstante ter o direito de realizar a compensação. Desse modo, tal contribuinte poderia ter-se utilizado da compensação e não a utilizou por motivos que não vêm ao caso. Em nome da segurança jurídica não há razão para que a compensação com fulcro na lei anterior seja obstada. Ou seja: o direito do contribuinte à compensação foi constituído sob a égide da lei anterior, merecendo, pois, ser acobertado.” (BARBOSA, João Cláudio Franzoni. A Compensação e o Art. 170-A do Código Tributário Nacional. RDDT 67, abr/01, p. 101/102)

– Da inaplicabilidade aos créditos decorrentes de indébitos anteriores à LC 104/01. “... ocorrido o pagamento indevido, o crédito do sujeito passivo fica atrelado às condições impostas pela lei vigente à época, ainda que a lei nova disponha de forma diferente ou imponha restrições não previstas na lei anterior, e ainda que o reconhecimento e a certeza deste crédito ocorra através de decisão judicial prolatada em momento posterior à modificação da lei, pois tal decisão estará apenas declarando o direito ao crédito anteriormente constituído. É irrefutável o prejuízo trazido pelo novo artigo 170-A do Código Tributário Nacional aos contribuintes, o que atesta a necessidade de se observar o princípio da irretroatividade da lei, preservando-se da limitação temporal imposta aos créditos surgidos antes de seu advento.” (ROLIM, João Dácio Rolim; MARTINS, Daniela Couto. Lei Complementar nº 104/01 – possibilidade de compensação dos valores indevidamente recolhidos antes da sua publicação sem a restrição prevista no art. 170-A do Código Tributário Nacional. RDDT nº 69, junho/01, p. 86/96)

– “... constata-se de imediato que jamais existiu como condição à compensação a restrição agora prevista no art. 170-A do CTN. Em assim sendo, a cada pagamento indevido efetuado anteriormente à edição da Lei Complementar nº 104/01 nasceu para o contribuinte automaticamente o direito subjetivo à sua compensação, o qual se incorporou ao patrimônio e não pode ser afetado por uma norma legal superveniente, nos termos do artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal e do art. 6º, § 2º da Lei de Introdução ao Código Civil. Deste modo, pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça que a compensação de tributos pagos indevidamente se rege pela legislação vigente à época de cada pagamento indevido, dúvida não há de que o mesmo entendimento deve ser aplicado também à vedação trazida pelo art. 170-A do CTN. (...) Admitindo-se, porém, apenas para argumentar, que se tratasse efetivamente de norma de natureza processual, e abstraindo-se nesta hipótese sua inconstitucionalidade, ter-se-ia que admitir então sua eficácia imediata relativamente aos processos em curso. Em conseqüência, eventuais decisões judiciais proferidas após o advento da Lei Complementar nº 104/01 só poderiam dar amparo à compensações de créditos oriundos de tributos questionados judicialmente após o trânsito em julgado, uma vez que plenamente aplicável a vedação legal. Já no que diz respeito às decisões judiciais proferidas antes do advento da Lei Complementar nº 104/01, a situação é diversa. Com efeito, de início é de se afastar desde logo qualquer entendimento no sentido de que deixariam de ter amparo judicial compensações já efetuadas anteriormente à edição da referida Lei Complementar, com base em decisões ainda não transitadas em julgado.” (KRAKOWIAK, Leo. A compensação e a correta aplicação do art. 170-A do CTN. RDDT nº 68, maio/01, p. 80/85)

Pela inconstitucionalidade do art. 170-A. “... concluímos: a) com a impossibilidade de compensação imediata, na esfera judicial, contrariamente à esfera administrativa, fere o princípio da inafastabilidade do controle judicial (art. 5º, XXXV, da CRFB/88). No que tange ao direito público subjetivo da ação e o condicionamento ao trânsito em julgado, impõe uma única alternativa e solução para o contribuinte, o que também afeta o direito de ação (art. 5º, XXXV), considerando-se que tal dispositivo é norma de Direito Constitucional Processual, vê-se que o art. 170, letra A, do CTN com sua edição, contraria o texto constitucional. b) o devido processo legal é garantia dentro da norma constitucional da concretização dos postulados do processo justo, contraditório, publicidade, provas lícitas e autonomia e independência dos magistrados todos enfeixados no Direito Processual, seja o Constitucional e vice-versa, onde ambos têm sua existência a dar homogeneidade e soluções do direito. Nos deparando com a pretensão de impedir que o contribuinte alcance e exerça o direito de ressarcir-se através da ação declaratória cujo conteúdo não é executar a fazenda pública, mas sim a certeza do direito à compensação, encontramos, SMJ, mácula ao devido processo legal. c) sob qualquer prisma que se considere, vale dizer, sendo ou não o direito à compensação exercido sponte propria, havendo decisão do plenário do STF, ou não, em ambas as circunstâncias, o direito à extinção ao crédito tributário pela compensação estará subtraído até que a circunstância geradora do óbice tenha percorrido o tempo que o Poder Executivo entende ter amparo legal, pensando que o talante não vai encontrar freio no Poder Judiciário, é o que sempre esperamos.” (MICHELONI DA SILVA, Ricardo. A compensação pela Lei Complementar nº 104, de 21 de janeiro de 2001. Repertório IOB de Jurisprudência 1/01, 1/16413)

– Também pela inconstitucionalidade do novo dispositivo legal: SILVA, Rogério Pires da. Compensação em Matéria Tributária e a Lei Complementar nº 104/01. In: RDDT 67, abr/01, p. 137ss. Entende que é incompatível com os postulados da isonomia e da inafastabilidade da jurisdição.

– Por uma interpretação conforme a Constituição, que não limite o direito do contribuinte. “O art. 1º da LC 104/01, ao acrescentar o art. 170-A ao CTN, impossibilita o fisco de proceder à compensação, com o intuito de extinguir o crédito tributário, antes que haja decisão judicial definitiva que declare a exigibilidade ou não do tributo contestado. Não, o contribuinte de, por sua conta e risco, proceder ao ‘acertamento’ da obrigação tributária, ressalvada à autoridade fiscal a verificação da exatidão dos valores envolvidos. [...] Se se entender que o dispositivo em tela impede o contribuinte de obter provimento judicial que o ponha a salvo de coação pelo fato de exercer seu direito, decorrente da Lei 9.430/96 e que, mesmo nessa hipótese, a garantia do livre exercício do direito de compensação só poderá ser realizada pós o trânsito em julgado da decisão judicial respectiva, o art. 170-A do CTN, acrescentado pela LC 104/01, estará retirando do Poder Judiciário a possibilidade de exercer o poder cautelar, em evidente afronta aos princípios da separação dos poderes (art. 2º da CF) e da inafastabilidade do Poder Judiciário (art. 5º, XXXV, da CF). A garantia do acesso ao Judiciário abrange a garantia de obter provimento acautelatório baseado no poder geral de cautela, segundo o qual o juiz, diante da plausibilidade do direito evocado e do perigo na demora, pode conceder provimento jurisdicional que assegure a efetividade da decisão judicial final (CPC, art. 798). O poder geral de cautela é inerente à atividade jurisdicional, e não pode ser afastado pela lei, sob pena de violação ao art. 5º, XXXV, da CF.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARONE, José Ruben. Da isenção da Cofins contida no art. 6º, II, da LC 70, de 03.12.191, e do direito de recuperação judicial por via da compensação dos valores indevidamente recolhidos a esse título. RTFP 55/255, abr/04)

Art. 171

A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Art. 171, Parágrafo único

A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

A transação administrativo-tributária nos domínios do Direito Administrativo. “Por certo, a transação administrativo-tributária deve ser celebrada pela Administração Fiscal no manejo do poder de polícia fiscal. As regras que disciplinam o procedimento de celebração de transações administrativo-tributárias, bem como os princípios que a iluminam, são normas do Direito Administrativo, tais como o princípio da eficiência administrativa, da impessoalidade, da legalidade, da moralidade, da razoabilidade, etc. As normas que regem o procedimento e a celebração de transações administrativo-tributárias não são normas que disciplinam a instituição de tributos, mas normas do que se pode chamar Direito Administrativo Tributário. Exceto por algumas espécies de transações muito específicas, a transação administrativo-tributária está disciplinada no processo administrativo tributário, sistematizado por um Direito Administrativo Tributário. Não há como tentar enxergar essas manifestações do poder de polícia sob as lentes convergentes do Direito Tributário, uma vez que a disciplina dessas figuras está, por demais, nos domínios do Direito Administrativo.” (BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves Batista. Transações Administrativas. Quartier Latin, 2007, p. 317)

Características da transação tributária: lei autorizadora, concessões mútuas, terminação do litígio, extinção do crédito. “Vejam-se agora... as notas características da transação tributária, segundo o... art. 171 do CTN: a) Necessidade de lei autorizativa, que pode ser genérica ou específica para cada tributo ou mesmo para cada tese controvertida entre os contribuintes e o Fisco (ICMS sobre semi-elaborados, crédito-prêmio de IPI etc.). Têm-se aqui as primeiras diferentes face à transação comum, que só tem lugar quanto a direitos patrimoniais de caráter privado (disponíveis) e que, bem por isso, se satisfaz com a previsão do Código Civil. A indisponibilidade do crédito tributário par ao Administrador submete a validade da transação à autorização do Legislador da ordem parcial competente para a instituição do tributo em causa, cuja falta não é suprida pelas disposições do Código Civil ou mesmo do Código Tributário Nacional. B) Existência de concessões mútuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária (a natureza contratual da transação a que alude a doutrina civilista). Trata-se de elemento central da definição do instituto, que para nós o estrema do parcelamento ou da moratória, ainda que combinados com anistia ou remissão (totais ou parciais). Os primeiros são causas de extinção da exigibilidade do crédito tributário. As últimas, causas extintivas do crédito tributário diversas da transação. Se é certo que esses benefícios, quando outorgados na modalidade individual, podem pressupor concessão do sujeito passivo – que abre mão de discutir a dívida e se dispõe a pagá-la de forma parcelada ou parcial –, é também exato que nenhuma concessão impõe ou faculta ao sujeito ativo da obrigação tributária (expressão utilizada pelo art. 171 do CTN), cuja atuação é em tudo vinculada: deve deferir o favor a quem preencher os requisitos legais e negá-lo a quem não os atender, ficando o seu ato em ambos os casos sujeito ao controle interno da administração e à revisão do Poder Judiciário. Do lado do Estado, concessão (no sentido amplo de renúncia parcial a direito) há somente por parte do ente tributante, nunca do titular da capacidade tributária ativa, o que retira a tais institutos o caráter negocial próprio da transação. C) Terminação do litígio. Tanto quanto na alínea a supra, verifica-se aqui uma diferença entre a transação privada – que pode ter natureza preventiva ou extintiva do litígio – e a transação tributária, que somente se admite para este último fim. Mesmo não nos cabendo perquirir as razões do legislador, temos que a restrição visou a atender a um imperativo de transparência. Com efeito, é mais facial controlar a legitimidade de uma transação fiscal, a sua adequação ao interesse público, quando se conhecem de saída as razões (fundadas ou não) e os valores da pretensão do Estado. [...] d) A extinção do crédito tributário. Como no Direito privado, o contrato de transação fiscal importa sempre extinção do crédito preexistente (aqui, crédito tributário). Tanto assim que o instituto está referido no art. 156, III, do CTN. Isso, o que registrou o STJ no já referido Resp nº 514.351/PR, ao afirmar que ‘a autocomposição bilateral ou transação é forma de extinção do crédito tributário, consoante determina o art. 156, III, do CTN, implicando o término do direito da Fazenda Pública de cobrar a obrigação tributária’. Assim, se dentre as cláusulas contratuais houver uma (e normalmente há) que imponha ao sujeito passivo o pagamento de algum valor, este terá natureza convencional, e não mais tributária, atendendo ao art. 585, II, do CPC e, portanto, ensejando a aplicação de seu art. 739-A.” (SANTIAGO, Igor Mauler; BREYNER, Frederico Menezes. Eficácia Suspensiva dos Embargos à Execução Fiscal em face do art. 739-A do Código de Processo Civil. RDDT nº 145, out/07, p. 54)

– “Os que recusam totalmente a transação no Direito Tributário, como anteriormente se viu, apontam uma antinomia entre o art. 3º, do Código Tributário Nacional, que afirma ser o tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o seu art. 171, que admite a transação. A nosso ver, tal antinomia é apenas aparente. [...] O art. 171, ao admitir a transação como forma de extinção do crédito tributário, contém uma prescrição especial, aplicável apenas aos casos e nas condições que a lei estabelecer. [...] ... trata-se de exceção razoável, que convive perfeitamente com a regra geral sem de nenhum modo agredi-la. Na verdade o caráter plenamente vinculado da atividade administrativa somente será contrariado se a lei ordinária atribuir às autoridades lançadoras em geral, ou às autoridade que geralmente representam a Fazenda Pública em juízo, competência para fazer transações.” (MACHADO, Hugo e Brito. Transação e arbitragem no âmbito tributário. RFDT 28/51, jul-ago/07)

– “... a disposição do art. 171 faz clara menção à celebração de transação ‘mediante concessões mútuas’, o que vale dizer, há razoável discricionariedade na atuação da Administração, no conformar as condições da transação com vistas ao atendimento do interesse público. Porém, nada disso prevalecerá se não houver a encampação desses parâmetros – ou a fixação de outros – pelo Poder legislativo, passando a ser vinculada a atuação do administrador público ao receber crédito tributário pela forma transacionada, a partir da aprovação da lei.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Transação tributária realizada nos exatos termos do art. 171 do Código Tributário nacional... RDDT 148, jan/08)

– “Ao contrário do que sucede no direito civil, em que a transação tanto previne como termina o litígio, nos quadrantes do direito tributário só se admite a transação terminativa. Há de existir litígio para que as partes, compondo seus mútuos interesses, transijam. Agora, divergem os autores a propósito das proporções semânticas do vocábulo litígio. Querem alguns que se trate de conflito de interesses deduzido judicialmente, ao passo que outros estendem a acepção a ponto de abranger as controvérsias meramente administrativas. Em tese, concordamos com a segunda alternativa. O legislador do Código não primou pela rigorosa observância das expressões técnicas, e não vemos porque o entendimento mais largo viria em detrimento do instituto ou da racionalidade do sistema. O diploma legal permissivo da transação trará, certamente, o esclarecimento desejado, indicando a autoridade ou as autoridades credenciadas a celebrá-la.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 500)

– Transação não se confunde com o simples parcelamento de dívida. “Mas também o parcelamento se afasta da transação, em primeiro lugar porque não extingue o crédito tributário, como prevê o art. 171, in fine, do CTN. Em segundo, no acordo de parcelamento, não são previstas concessões: apenas a Administração torna o pagamento mais viável para o devedor dividindo o seu crédito em prestações periódicas.” (STJ, REsp 39.020-6/SP, excerto do voto do Min. Milton Luiz Pereira, que ele próprio transcreve no REsp 54.531/SP, de que foi relator, ago/95)

– Dúvida quanto a questões de fato. Situações em que haja grande dúvida quanto a questões de fato, exigindo arbitramento por parte da autoridade, são as que melhor se prestariam para transações em matéria tributária.

– Transação nas contribuições de melhoria. “Um campo fecundo de aplicação da transação para término de litígios e extinção de créditos tributários é, parece-nos, a contribuição de melhoria, sobretudo se o Fisco estiver armado do poder de preempção ou prelação, para adquirir o imóvel pelo valor baixo que o sujeito passivo tende a opor à avaliação oficial, depois de realizada ou iniciada a obra pública.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Forense, 1999, p. 905)

Art. 172

A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

Remissão. A remissão consiste no perdão do tributo. O perdão da multa (que tem cunho sancionatório) dá-se pela anistia, disciplinada no art. 180 do CTN.

– Deve ser concedida por lei específica. Veja-se a exigência de lei específica no art. 150, § 6º, da CF.

– “A lei não pode mais autorizar a autoridade administrativa a conceder remissão de forma indeterminada e discricionária, como dispõe o art. 172 do Código Tributário Nacional, sem definir com precisão a oportunidade, as condições, a extensão e os limites quantitativos do seu alcance. Sem validade, portanto, o artigo, à luz da Emenda Constitucional nº 03.” (DERZI, Misabel Abreu Machado, comentando o § 6º do art. 150 da Constituição, com a redação que lhe foi dada pela EC nº 03/93, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed. Forense, 1997, p. 102)

Remissão de crédito em execução. Extinção da Execução Fiscal. “EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL, POR SUPERVENIÊNCIA DA LEI ESTADUAL N° 9.954/98. REMISSÃO DO DÉBITO FISCAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. DESCABIMENTO... 3. O advento da Lei Estadual n° 9.954/98, que concedeu remissão dos débitos ajuizados até dezembro de 1997 e inferiores a 100 UFESP’s, esvaziou o interesse processual da Fazenda, impondo-lhe pleitear a extinção da execução fiscal em tela, o que não caracteriza mera desistência da ação, ensejadora de sucumbência.” (STJ, 1ª T., REsp 726.748/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/06)

– “Execução fiscal legitimada pela legislação vigente na data do respectivo ajuizamento. Superveniente remissão do crédito tributário. Honorários de advogado indevidos: a) pelo credor, porque, à época da propositura, a ação tinha causa justificada; b) pelo devedor, porque o processo foi extinto sem a caracterização da sucumbência.” (STJ, 2ª T., REsp 90.609/SP, Rel. ARI PARGENDLER, DJ 19.04.1999)

– “Tratando-se de execução fiscal ajuizada antes do advento da Lei 8.198/92, que concedeu remissão parcial do débito, elidindo a presunção de liquidez e certeza da certidão da dívida ativa, não há que se falar em condenação em honorários advocatícios, por isso que nem o Estado deu causa injustificada à demanda, nem se caracterizou a sucumbência, já que houve extinção do feito.” (STJ, 2ª Turma, REsp 167.479 / SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 07.08.2000)

Art. 172, I

à situação econômica do sujeito passivo;

Art. 172, II

ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

Art. 172, III

à diminuta importância do crédito tributário;

Art. 172, IV

a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

Natureza e aplicação da equidade. Vide ao art. 108, IV, do CTN.

Art. 172, V

a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Art. 172, Parágrafo único

O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

Art. 173

O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

Decadência do direito de constituir o crédito tributário. A decadência é a extinção do direito pelo decurso, “in albis”, do prazo para o seu exercício. O art. 173 cuida do prazo para a constituição do crédito tributário, ou seja, para que seja devidamente formalizada a sua existência e liquidez, cientes o Fisco e sujeito passivo.

– A decadência refere-se sempre ao lançamento de ofício, independentemente da modalidade de lançamento a que o tributo normalmente está sujeito. Quando se fala em decadência do direito do Fisco de lançar, está-se referindo ao lançamento de ofício, que é a modalidade prevista em lei para alguns tributos, mas que também tem importante papel supletivo da falta de colaboração e atuação do contribuinte nos casos de lançamento por declaração e de lançamento por homologação.

– “3. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN. Precedentes da 1ª Seção.” (STJ, 2ª T., REsp 445.137/MG, Min. Castro Meira, ago/06)

– “O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento (dito ‘antecipado’), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio). O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de ‘antecipar’ o pagamento do tributo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 406)

Prazo decadencial: cinco anos para qualquer tributo. O prazo é de cinco anos para todas as espécies tributárias. Seu termo inicial variará conforme se trate de tributo sujeito a lançamento de ofício ou por declaração (art. 173, I, do CTN) ou a lançamento por homologação (art. 150, § 4º, do CTN). Como a decadência é matéria de normas gerais reservada à lei complementar (art. 146, III, b, da CF) e o CTN foi recepcionado como tal, as leis ordinárias não podem alterar o prazo estabelecido pelo CTN.

– Contribuições de seguridade social. O art. 45 da Lei 8.212/91 estabeleceu prazo de decadência de 10 anos para as contribuições de seguridade social, mas, por invadir matéria reservada à lei complementar de normas gerais em matéria tributária (art. 146, III, b, da CF), foi declarado inconstitucional pelo STF (RE 559.943, rel. Min. Cármen Lúcia, jun/08, transcrito em nota ao art. 146, III, b, da CF). Aplica-se o prazo quinquenal, nos termos do art. 150, § 4º, ou do art. 173, I, do CTN.

– Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.” Dec. de 11 e 12/06/2008.

– “1. A Súmula Vinculante nº 08, em relação ao lançamento tributário, foi editada pelo STF com eficácia prospectiva e retroativa. Em razão disso, o Fisco não poderá realizar novos lançamentos com base no art. 45, da Lei nº 8.212/91 e os atos praticados anteriormente à edição da referida Súmula, sob o mesmo fundamento, serão reconhecidos como inválidos.” (PIMENTA, Marcos Rogério Lyrio. A Súmula Vinculante nº 8 e o lançamento tributário. RDDT 167/99, ago/09)

– O STF decidiu modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que alcançasse os valores ainda não vertidos aos cofres públicos, impedindo sua cobrança. Quanto aos valores já pagos, a declaração de inconstitucionalidade só aproveita aos contribuintes que já haviam pleiteado administrativa ou judicialmente sua devolução; os pagamentos relativamente aos quais não havia pedido de repetição nem compensação restaram estabilizados, não podendo ser devolvidos. Eis a conclusão do voto condutos do Min. Gilmar Mendes (RE 559.882-9/RS): “... créditos pendentes de pagamento não podem ser cobrados, em nenhuma hipótese, após o lapso temporal qüinqüenal. Por outro lado, créditos pagos antes de 11.6.2008 só podem ser restituídos, compensados ou de qualquer forma aproveitados, caso o contribuinte tenha assim pleiteado até a mesma data, seja pela via judicial, seja pela via administrativa. Ou seja, consideram-se insuscetíveis de restituição os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 e não impugnados antes da conclusão deste julgamento.”

– Decadência das contribuições previdenciárias nas reclamatórias trabalhistas. A Lei 11.941/09 deu nova redação ao § 2º do art. 43 da Lei 8.212/91 para fazer constar que “Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições na data da prestação de serviços”. O fato gerador considera-se ocorrido, portanto, no mês de competência, o mês trabalhado e relativamente a cuja remuneração será devida a contribuição previdenciária. Desse modo, não se pode mais alegar que o fato gerador ocorra com a condenação ao pagamento da remuneração ou mesmo com o pagamento dessa. Nas reclamatórias trabalhistas, a questão é relevante, porquanto normalmente teremos o pagamento de diferenças remuneratórias relativas a meses de competência já decorridos há longo tempo. A decadência das respectivas contribuições previdenciárias é problema que precisa ser enfrentado. Considerando-se que a decadência é prazo para constituir o crédito tributário, e que tal pressupõe a sua formalização, apontando a ocorrência do fato gerador, dizendo do montante devido e notificando o devedor para pagar (art. 142 do CTN), só restaria afastada a decadência se, no quinquenio legal, ocorresse tal formalização. Relativamente às contribuições decorrentes de reclamatórias, a competência para sua apuração e execução é da própria Justiça do Trabalho. Só com a liquidação da sentença trabalhista em que sejam apuradas também as contribuições devida, é que se tem a formalização do crédito. Desse modo, apenas poderiam ser computadas contribuições relativas a meses de competência que estivessem dentre os cinco anos anteriores ao da intimação ao contribuinte da liquidação trabalhista respectiva. Mas há, também, outro modo de pensar a questão. Se a verificação quanto à existência do crédito tributário depende da prévia análise que cabe à justiça do trabalho quanto a serem ou não devidas as verbas trabalhistas, e considerando que o Fisco não tem por que proceder a lançamento de ofício na medida em que, se houver contribuição devida, será cobrada na reclamatória já ajuizada, cujo prazo prescricional de cinco anos equivale aquele para lançamento, então se poderia entender, por uma interpretação sistemática do conjunto normativo que regula não apenas as obrigações tributárias mas também sua apuração e cobrança pela Justiça do Trabalho, que o ajuizamento da reclamatória antes da decadência das contribuições impediria seu curso, afastando-a.

– “Restando configurado que o fato gerador é o mês da prestação de serviços, desse mês é que se computará o início do prazo decadencial de cinco anos da exação previdenciária. Restando definir qual é o termo final do mesmo prazo, se é o da petição inicial protocolada na Justiça do Trabalho ou da data da sentença. Colhendo-se que o magistrado laborista apenas declara a existência da hipótese de incidência da exação, tem-se que esse termo é o da referida petição inicial. [...] ... concluímos que: a) O momento da decantação do fato gerador da contribuição previdenciária exigível, antes da Lei nº 11.941/2009 (quando redigiu o art. 43, parágrafo 2º, do PCSS), e principalmente depois dela, continua sendo o mês da prestação de serviços. b) Quem constitui fato gerador é a prestação de serviços por parte do trabalhador e em favor da empresa que o contratou para isso; o magistrado trabalhista, logrando vislumbrar o fato material física coincidente com a norma exacional previdenciária declara a existência desse fato gerador... c) Não só quando de recolhimentos espontâneos efetuados pela empresas, como os habitualmente exigidos pela Receita Federal do Brasil, mediante a constituição do crédito previdenciário ou por ocasião da definição desse dever fiscal operado pela Justiça do Trabalho, o quinquídio (sic) de decadência da contribuição previdenciária previsto na Súmula Vinculante do STF nº 8, se conta da mensalidade de ocorrência do fato gerador, vale dizer, desde a prestação de serviços, entendimento doutrinário que não emergiu com a Lei nº 11.941/2009, mas que precedeu a essa definição legal.” (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Decadência da exação previdenciária na execução trabalhista. RDDT nº 203/ –, ago/2012)

– FGTS. Vide notas aos arts. 174 do CTN e 149 da CF.

A formalização do crédito tributário no prazo afasta a decadência. No prazo decadencial, deve ser constituído o crédito tributário pelo lançamento ou ser o crédito formalizado de outro modo, dispensando a realização do lançamento: declaração do débito, confissão para fins de parcelamento, depósito do montante do crédito etc. Sobre os diversos modos de formalização do crédito tributário, vide notas que precedem o art. 142 do CTN e as notas a tal artigo.

– Notificação do lançamento no prazo afasta a decadência. “... PRAZO DECADENCIAL. CORREÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INÍCIO DA AÇÃO FISCAL. NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO... 4. O início da ação fiscal tendente a apurar eventual omissão ou erro no recolhimento de tributo não tem o condão de interromper o prazo decadencial em curso. Somente a notificação do novo lançamento dentro do aludido prazo consistiria ato válido para retificação do crédito.” (STJ, 2ª T., REsp 445.137/MG, Min. Castro Meira, ago/06)

– “IMPOSTO DE RENDA. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. CTN, ARTIGOS 142, 145, I, 150, § 4º, 151, III, 153, 173 E 174. 1. Lavrado o Auto de Infração consuma-se o lançamento, só admitindo-se o lapso temporal da decadência do período anterior ou, depois, até o vencimento do prazo para a interposição do recurso administrativo. A partir da notificação do contribuinte o crédito tributário já existe, descogitando-se da decadência. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 83.984/MG, Min. Milton Luiz Pereira, nov/96)

– Súmula 153 do extinto TFR: “Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.”

– “A partir desta data em que a Fazenda exerceu seu direito, apurou, fixou e dele notificou o sujeito passivo, é que cessa de correr o prazo fatal de caducidade para ‘constituir o crédito tributário’, como dispõe o caput do art. 173.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 292)

– Vide nota ao art. 142 do CTN abordando a notificação como ato que dá eficácia ao lançamento.

– Declaração de débito: DCTF, GFIP, GIA, Declaração de Rendimentos. Afasta a decadência quanto ao valor declarado. Prestada declaração pelo contribuinte no sentido de ser devido determinado tributo, não mais se opera a decadência relativamente ao que foi confessado, pois desnecessário o lançamento de tal valor. Quanto à dispensa do lançamento pela autoridade em tais casos, veja-se nota ao art. 142 do CTN.

– “DCTF. IMPOSTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL... 1. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (...) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. [...]” (STJ, 1ª T., REsp 718.773/PR, TEORI ZAVASCKI, mar/06)

– “DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. (DCTF). NÃO-PAGAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Os créditos oriundos de declaração pelo contribuinte e não pagos na data do vencimento da obrigação conferem ao fisco a prerrogativa de exigir o pagamento... 2. Não há que se falar em prazo decadencial, pois este só ocorre antes da constituição do crédito tributário. A entrega das declarações sem a quitação prescinde de homologação, notificação e abertura de procedimento administrativo tendente a apurar o crédito. A entrega da DCTF corresponde à constituição definitiva do crédito tributário. 3...” (STJ, 1ª T., REsp 433.693/PR, Min. Denise Arruda, abr/05)

– Diferenças não declaradas: necessidade de lançamento no prazo decadencial. Reconhecido débito pelo contribuinte, continuará correndo o prazo decadencial para o Fisco realizar lançamento por montante superior ao declarado, contado na forma do art. 173, I, do CTN.

– “TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF... 2. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada. 3. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN...). 4. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida. [...]”(STJ, 1ª T., EDclREsp 720612/PR, Min. Luiz Fux, mar/06)

– Confissão para fins de parcelamento. “2. Não há que se falar em decadência quando haja confissão do contribuinte, eis que esta dispensa o lançamento, dando suporte, por si só, à inscrição em dívida. 3. Ocorrido o parcelamento, forte na confissão de dívida, restou suspensa a exigibilidade do crédito tributário, iniciando o prazo prescricional quando do inadimplemento. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.077115-3/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Depósito do montante do crédito tributário. No lançamento por homologação, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independentemente de provocação. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigação tributária, efetuando o depósito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porém, à decisão final transitada em julgado. Não há que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crédito tributário, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depósito. Tal conclusão seria equivocada, pois o depósito, que é predestinado legalmente à conversão em caso de improcedência da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigações do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lançamento de ofício pela autoridade implica lançamento tácito no montante exato do depósito. Seguindo esta orientação, decidiu a 1ª T. do STJ nos autos dos EDcl no REsp 736.918/RS, Min. José Delgado, mar/06, e, posteriormente, também a Primeira Seção daquela Corte, nos autos dos EREsp 898.992/PR. Note-se, ademais, que o art. 63 da Lei 9.430/96 se refere a lançamento para prevenir a decadência no caso de liminar suspensiva da exigibilidade, nenhuma referência fazendo ao depósito que, em verdade, dispensa o lançamento.

– “1. O depósito efetuado por ocasião do questionamento judicial do tributo suspende a exigibilidade do mesmo, enquanto perdurar contenda, ex vi do art. 151, II, do CTN e, por força do seu desígnio, implica lançamento tácito no montante exato do quantum depositado, conjurando eventual alegação de decadência do direito de constituir o crédito tributário. 2. Julgado improcedente o pedido da empresa e em havendo depósito, torna-se desnecessária a constituição do crédito tributário no qüinqüênio legal, não restando consumada a prescrição ou a decadência. 3. A sucumbência no mandado de segurança acarreta, consectariamente, a conversão dos depósitos outrora efetivados, em renda da UNIÃO, extinguindo o crédito tributário consoante o dictamem do art. 156, VI, do CTN, restando desnecessário o lançamento por conta do próprio provimento judicial.” (STJ, 1ª T., REsp 757.311/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/08)

– “1. Com o depósito do montante integral tem-se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN. 2. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas...” (STJ, Primeira Seção, EREsp 898.992/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/07)

– “Na hipótese de a Fazenda lograr sair vencedora, o depósito se converte em renda (art. 156, VI do CTN), extinguindo-se o crédito tributário pertinente, sem que tenha havido lançamento, evidentemente desnecessário, porquanto a juridicidade do crédito foi declarada pelo Poder Judiciário, revisor da lei fiscal e dos atos tributários da Administração.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 85)

– Entendendo que o depósito não obsta a decadência. “O depósito do montante integral suspende a exigibilidade do crédito tributário impugnado, nos termos do art. 151, II, do CTN, mas não impede que a Fazenda proceda ao lançamento e, muito menos, que se abstenha de lavrar novas autuações sob o mesmo fundamento, paralisando apenas a execução do crédito controvertido. – Transcorrido o prazo decadencial de cinco anos (art. 150, § 4º, do CTN), insuscetível de interrupção ou suspensão, e não efetuado o lançamento dos valores impugnados e depositados em juízo, há que se reconhecer a decadência do direito do fisco efetuar a constituição do crédito tributário. [...]” (STJ, 2ª T., REsp 464.343/DF, Min. Francisco Peçanha Martins, fev/06)

– “... pensamos que os depósitos judiciais realizados espontaneamente pelo sujeito passivo não suprem a obrigação de as autoridades fiscais efetuarem o lançamento tributário, pois a simples realização de depósitos não constitui o crédito tributário.” (RONCAGLIA, Marcelo Marques; CAIUBY, Eduardo Carvalho. Ainda a Prescrição e a Decadência: a Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e a Segurança Jurídica. RDDT 132, set/06)

– Diferenças não depositadas. Necessidade de lançamento no prazo decadencial. O depósito não impede o lançamento, mas este só se fará necessário se o montante depositado for inferior ao devido. O prazo para lançamento da diferença depende de o depósito ter sido realizado no vencimento ou posteriormente. No primeiro caso, aplica-se o art. 150, § 4º, do CTN, contando-se cinco anos da ocorrência do fato gerador. No segundo caso, aplica-se o art. 173, I, do CTN, contando-se os cinco anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que vencido o débito. Note-se que o depósito equipara-se ao pagamento porque, com ele, resta garantida a satisfação do crédito em dinheiro, dependente, tão somente, do resultado da demanda. Embora tratado pelo CTN como causa suspensiva da exigibilidade (art. 151, II), a legislação federal atribuiu ao depósito regime que implica transferência dos valores ao Fisco, implicando, pois, inclusive a disponibilidade dos valores pelo credor, sujeitos à posterior devolução, no caso de procedência da demanda. O depósito, assim, no regime legal atual, equivale à declaração acompanhada de pagamento sujeito a condição resolutória. Vide notas ao art. 151, II, do CTN.

– “... o depósito fora insuficiente, não abrangeu a totalidade do crédito tributário, cuja legitimidade, no entanto, foi declarada pelo Judiciário. Poderá a Fazenda Pública lançar suplementarmente os resíduos creditícios? A resposta é afirmativa. Aqui não há falar em preclusão do ato de lançar e, conseqüentemente em decadência do direito ao crédito. É que existia ordem judicial impeditiva do lançamento, enquanto se examinava o fundamento de validez legislativa da pretensão fazendária. Uma vez removido o obstáculo, pode a Fazenda lançar e tem cinco anos para isso, a contar do 1º dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetivado (do exercício em que foi prolatada a sentença de mérito).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 86)

A suspensão da exigibilidade do crédito não impede a decadência. O entendimento de que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impediria o próprio lançamento, com consequências sobre o prazo decadencial, implicaria dar ao art. 151 do CTN extensão que dele não decorre e que violaria a inafastável sujeição do contribuinte à fiscalização, sendo certo que apenas os efeitos desta é que podem ser fulminados, conforme se vê da nota que precede o art. 194 do CTN. Exceção se impõe, contudo, no caso de suspensão da exigibilidade por depósito, em que resta dispensado o lançamento, salvo de eventual diferença.

– Liminar não impede que o Fisco lance para prevenir a decadência. A Lei 9.430/96, com a redação da MP 2.158/01, prevê a realização do lançamento: “Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício...”

– “3. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e penhora, mas não impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição de crédito tributário para prevenir a decadência do direito de lançar. 4. Embargos de divergência providos”. (STJ, Primeira Seção. EDIvREsp 572.603/PR, Min. Castro Meira, jun/05)

– “MEDIDA LIMINAR. SUSPENSÃO. LANÇAMENTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. DECADÊNCIA CONFIGURADA. 1. A ordem judicial que suspende a exigibilidade do crédito tributário não tem o condão de impedir a Fazenda Pública de efetuar seu lançamento. 2. Com a liminar fica a Administração tolhida de praticar qualquer ato contra o devedor visando ao recebimento do seu crédito, mas não de efetuar os procedimentos necessários à regular constituição dele. Precedentes. 3. Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 119.156/SP, Min. Laurita Vaz, set/02)

– “A suspensão regulada pelo artigo 151 do Código Tributário Nacional paralisa temporariamente o exercício efetivo do poder de execução, mas não suspende a prática do próprio ato administrativo de lançamento, decorrente de atividade vinculada e obrigatória, nos termos do artigo 142 do mesmo Código, e necessária para evitar a decadência do poder de lançar. Nem o depósito, nem a liminar em mandado de segurança têm a eficácia de impedir a formação do título executivo pelo lançamento, pelo que a autoridade administrativa deve exercer o seu poder-dever de lançar, sem quaisquer limitações, apenas ficando paralisada a executoriedade do crédito.” (XAVIER, Alberto. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário. 2ª ed., Forense, 1997, p. 427/428)

– “A suspensão da exigibilidade não permite a cobrança do crédito, repelindo a fluência dos prazos prescricionais insculpidos no artigo 174 do código antes referido. Não deixam de correr, contudo, os prazos fixados para a constituição do crédito tributário, de caráter decadencial, fixados no artigo 173 do CTN. Em função do exposto, as autoridades fiscais, diante da constatação de depósito não albergado pelo competente lançamento, devem efetuar a constituição do crédito para prevenir a decadência.” (BRINCKMANN, Geraldo. Depósito Judicial e o Lançamento de Ofício para Prevenir a Decadência. RET nº 8, p. 17/18, jul/ago-99)

– Em sentido contrário: “O CTN declara que a liminar suspende a exigibilidade do crédito. A Fazenda fica com um duplo impedimento: Não pode lançar, pois o lançamento não passa de um ato de exigência fiscal pelo sujeito ativo. Se ocorrer será ato administrativo ineficaz e anulável. – Tampouco pode ajuizar ação de execução...” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 76/77)

– “Concedida medida liminar em mandado de segurança, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, não há que se falar em decadência pela não efetivação dos lançamentos respectivos. (...)” (TRF2, 4ª T., AC 0209219, Juiz Frederico Gueiros, ago/96)

– No sentido de que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, antes do lançamento, é medida descabida que, de qualquer modo, se concedida, impede o curso do prazo decadencial, vide ainda: QUEIROZ, Vinicius Brandão de. O Lançamento para prevenir a Decadência e a Impossibilidade Jurídica do Pedido. RDDT nº 144, set/07, p. 56)

– Liminar que impede expressamente o lançamento impede a decadência. Diferente seria a situação caso o Juiz, embora equivocadamente, impedisse expressamente o Fisco de lançar, determinando a abstenção da prática do lançamento. Neste caso, não estaríamos tratando simplesmente da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas de decisão judicial com efeito mais amplo que, embora incorreta, teria impedido efetivamente o lançamento. Daí sim, não teríamos o que reparar à manifestação de Sacha: “... se o Judiciário proíbe a prática do ato administrativo do lançamento, não há falar em preclusão, eis que o ato não é livre nem reside na disposição do agente, imobilizando reflexamente o fluir do lapso decadencial.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, 2ª ed., Dialética, 2002, p. 86)

– “A simples suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) não impede a sua constituição e, portanto, não influi no prazo decadencial. Contudo, a decisão judicial que vai além, impedindo a aplicação, pela Autoridade, de determinado dispositivo legal, obsta o próprio lançamento, de maneira que também o decurso do prazo para tanto resta afetado.” (TRF4, 1ª T., AMS 200004010474109, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Liminar que impede acesso às informações bancárias. “Em nenhum momento foi impedida a lavratura do lançamento. A requerida está aparelhada para fazê-lo com base nos demais documentos, planilhas e dados obtidos no procedimento de fiscalização..., podendo, até, se tenha havido omissão nas declarações ou informações do contribuinte, valer-se do arbitramento... Cassada a medida liminar com o julgamento do recurso extraordinário, do qual é incidente, a requerida poderá retificar o lançamento, acrescendo-lhe elementos de prova, pois não se concebe possa ser ao final agravada a título de omissão ou inércia, quando inibida, por decisão judicial, no período em que esta produziu efeitos, de inserir os mesmos dados no lançamento.” (Excerto de voto do Min. CEZAR PELUSO na AC 33, em que o relator havia concedido liminar para dar efeito suspensivo ativo a recurso extraordinário, impedindo o acesso direto do Fisco às informações bancárias do contribuinte).

Art. 173, I

do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Termos iniciais arbitrários tanto na regra geral como na regra específica do lançamento por homologação. “... ao cuidar do prazo decadencial, o Código fixa, de um lado, regra geral no sentido de que o termo inicial é posterior ao momento em que o lançamento é possível, pois é protraído para o início do exercício seguinte (art. 173, I); por outro lado, ao definir o prazo decadencial para manifestação da autoridade administrativa, na mecânica do chamado lançamento por homologação, o início do prazo é anterior ao momento a partir do qual o sujeito ativo poderia avaliar o pagamento feito pelo sujeito passivo e proceder ao lançamento de ofício para exigir eventual diferença...” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 415)

Regra geral: aplicação do art. 173, I, do CTN. O art. 173, I, do CTN é aplicável aos tributos sujeitos a lançamento de ofício e aos tributos sujeitos a lançamento por declaração, bem como aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando o contribuinte não faça o pagamento no prazo. Trata-se, portanto, de regra geral só excepcionada pelo prazo de homologação de pagamento realizado tempestivamente de tributo sujeito a lançamento por homologação.

– Termo “a quo” conforme a espécie de lançamento: de ofício, por declaração e por homologação quando não ocorre pagamento. O lançamento de ofício pode ser efetuado quando ocorre o fato gerador de tributo sujeito a lançamento de ofício, quando decorre o prazo para a apresentação de declaração nos casos de tributo sujeito a lançamento por declaração ou quando vence o tributo sujeito a lançamento por homologação sem que o contribuinte tenha efetuado o seu pagamento. O prazo de cinco anos para o lançamento terá início no primeiro dia do ano subsequente a tais ocorrências.

– “... qualquer lançamento realizável dentro de certo exercício (e que não seja efetivamente implementado nesse exercício) poderá ser efetuado em cinco anos após o próprio exercício em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 406)

– Na prática, os agentes da fiscalização tributária contam o prazo retroativamente: ao iniciarem uma fiscalização, sabem que podem constituir créditos tributários relativos a fatos geradores ocorridos desde o quinto ano anterior ao corrente. A regra deste inciso I do art. 173 facilita a contagem do prazo decadencial, não sendo necessário, via de regra, considerar quaisquer minúcias.

– Termo “a quo” no lançamento por declaração do ITCMD/doação. “TRIBUTÁRIO. ITCMD. DECADÊNCIA. DECRETAÇÃO... 2. Independentemente da forma do lançamento à qual o tributo esteja submetido, transcorridos quatorze anos desde o fato gerador sem que tenha havido sua constituição, é de se reconhecer a decadência do direito da Fazenda Pública. 3. A circunstância de o fato gerador ser ou não do conhecimento da Administração Tributária não foi erigida como marco inicial do prazo decadencial, nos termos do que preceitua o Código Tributário Nacional, não cabendo ao intérprete assim estabelecer. 4. O fato de o Juiz do processo do inventário haver procedido à partilha dos bens sem exigir a prévia comprovação do pagamento do imposto não pode alterar o prazo decadencial, que não se suspende nem se interrompe.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 577899/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/2008)

– “A circunstância incomum de o ITCMD Causa Mortis, em muitos estados, ser objeto de lançamento jurisdicional, realizado na forma preconizada pelo CPC, provoca confusão também no que se refere à contagem do prazo decadencial, como se o imposto em questão escapasse da regra geral insculpida no art. 173, I, do CTN. Ricardo Lobo Torres... afirma que o prazo decadencial para realização do lançamento somente se inicia no ‘primeiro dia do exercício seguinte ao da data em que o credor foi citado para o inventário’. Argumenta que o lançamento tributário pressupõe, ‘obviamente’, a ciência do fisco sobre o fato gerador (no caso, a morte do autor da herança), razão pela qual, enquanto não aberto o inventário e citado o fisco, não seria possível se realizar o lançamento. O superior Tribunal de Justiça, em linha semelhante, tem precedentes afirmando que, nos casos de arrolamento sumário, nos quais o lançamento é feito pela autoridade administrativa, somente após a homologação da partilha é possível cogitar do lançamento do ITCMD Causa Mortis. Nesse tom, por exemplo, no Ag.Rg. no REsp nº 1.274.227/MS, 2ª Turma, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe de 13.4.2012: ‘O regime do ITCMD revela, portanto, que apenas com a prolação da sentença de homologação da partilha é possível identificar perfeitamente os aspectos material, pessoal e quantitativo da hipótese normativa, tornando possível a realização do lançamento.’ Assim, após a publicação da sentença de partilha, no primeiro dia do exercício seguinte teria início o prazo para a realização do lançamento tributário. Em se tratando de processo de inventário (e não de arrolamento sumário|), a confusão fica mais evidente, como se vê, por exemplo, no Ag. RG. No REsp nº 1.257.451/SP, 2ª Turma, Rel. Ministro Humberto Martins, decisão em que se rejeitou a tese de que o termo inicial para lançamento do ITCMD Causa Mortis seria a data do falecimento. Afirmou-se que, ‘por tratar-se de inventário, compete ao juiz (...) proceder ao cálculo do imposto de transmissão causa mortis’, de modo que, somente após a homologação judicial do cálculo do imposto, se iniciaria o prazo para se efetuar o lançamento do tributo. Não há razão jurídica, contudo, que justifique a criação de regra diversa daquela contida no art. 173, I, do CTN. As confusões apontadas, certamente, devem ser atribuídas à peculiaridade do ITCMD Causa Mortis, tributo que pode ser objeto de lançamento judicial, o que, por incomum, provoca certos desvios de ótica. Independentemente dessa peculiaridade, tem-se que o fato gerador do ITCMD Causa Mortis é a transmissão da herança, que, no direito brasileiro, ocorre com o falecimento do autor da herança (art. 1.788 do Código Civil). Ocorrido o fato gerador, já é possível a realização do lançamento, seja pela autoridade fiscal, seja pelo juiz, sendo irrelevante a circunstância de a Fazenda Pública saber ou não da ocorrência do fato gerador. O prazo decadencial, aliás, existe justamente para que, procedendo de ofício, o fisco verifique a ocorrência do fato gerador (art. 142 do CTN). Lembre-se que, no direito brasileiro, ‘nenhum sepultamento será feito sem certidão do oficial de registro do lugar do falecimento’ (art. 77 da Lei nº 6.015, de 1973), razão pela qual a abertura da sucessão é fato registrado no registro Civil de Pessoas Naturais. Considerando-se, por outro lado, que o fisco detém o poder de exigir informações de terceiros (art. 197 do CTN), cabe ao legislador tributário impor aos titulares do Registro Civil de Pessoas naturais a obrigação (acessória) de informar a Administração Tributária dos óbitos ocorridos no território do estado. Dessa maneira, é ônus do fisco criar mecanismos de fiscalização que lhe permitam identificar o fato gerador do ITCMD Causa Mortis, procedendo, então, o lançamento no prazo decadencial contado na forma do art. 173, I, do CTN. Nos Estados em que o lançamento adote a forma judicial, também não há razão para se afastar a aplicação do art. 173, I, do CTN.” (MUZZI FILHO, Carlos Victor. Imposto sobre transmissões causa mortis: lançamento e decadência. RDDT nº 212/29, mai/2013)

– “i. O fato imponível do ITCMD/doação de dinheiro ocorre no momento da transmissão do bem, isto é, no momento da efetiva tradição da coisa. ii. Nasce a obrigação tributária. Nasce a possibilidade de lançar o tributo. O prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte. iii. A informação prestada pelo particular ao Estado quanto à ocorrência do fato descrito na hipótese como suficiente para fazer nascer a obrigação não é relevante para a contagem do prazo decadencial. iv. Andou bem o TIT/SP ao refutar a tese de que, por a doação não ter sido informada ao Estado, não teria início o prazo decadencial. V. Equivocou-se duplamente o CC/RJ, não apenas porque encampou referida tese, mas porque utilizou como marco da ‘informação prestada ao estado’ a entrega da Declaração do Imposto de Renda, que é documento relacionado a relação jurídica obrigacional inteiramente diversa.” (SILVEIRA, Alexandre Coutinho da. O ITCMD incidente sobre doação em pecúnia: início do prazo decadencial. Conflito entre o conselho de Contribuintes do Estado do rio de Janeiro e o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. RDDT nº 215/7, ago/2013)

Regra especial: aplicação do art. 150, § 4º para o lançamento da diferença que não tenha sido paga de tributo sujeito a lançamento por homologação. No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, podem ocorrer duas hipóteses quanto à contagem do prazo decadencial do Fisco para a constituição de crédito tributário: 1) quando o contribuinte efetua o pagamento no vencimento, o prazo para o lançamento de ofício de eventual diferença a maior, ainda devida, é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, forte no art. 150, § 4º, do CTN; 2) quando o contribuinte não efetua o pagamento no vencimento, o prazo para o lançamento de ofício é de cinco anos contado do primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do fato gerador, o que decorre da aplicação, ao caso, do art. 173, I, do CTN. Importante é considerar que, conforme o caso, será aplicável um ou outro prazo; jamais os dois sucessivamente, pois são excludente um do outro. Ou é o caso de aplicação da regra especial ou da regra geral, jamais aplicando-se as duas no mesmo caso.

– O entendimento, outrora adotado pelo STJ, no sentido da contagem do prazo do art. 173, I, do decurso do prazo do art. 150, § 4º, que gerara a tese dos 5 + 5 (10 anos), era equivocado e está superado pela jurisprudência do próprio STJ. Implicava a aplicação simultânea de uma regra especial e de uma regra geral, o que não faz sentido. Ademais, a LC 118/05 restringiu a tese do STJ que implicava 5 anos + 5 anos também para repetição e compensação de tributos. Ou seja, além do fato de que não tinha consistência o entendimento dos dez anos para o Fisco lançar, a sua manutenção implicaria garantir ao Fisco 10 anos enquanto o prazo em favor dos sujeitos passivos para repetição já restara reduzido a cinco anos do pagamento indevido. Acerca da alteração decorrente da LC 118/05, vide nota ao art. 168, I, do CTN. Veja-se a posição anterior no julgado do STJ, EDivREsp 132.329/SP, Min. Garcia Vieira, abr/99. Veja-se a crítica então manifestada contra tal posição do STJ em: XAVIER, Alberto. A Contagem dos Prazos no Lançamento por Homologação. RDDT nº 27, p. 8, dezembro/97; DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Ed. Max Limonad, 2000, p. 188/0 e 196

– Havendo pagamento no vencimento. Aplicação da regra especial do art. 150, § 4º. Ocorrendo pagamento, enseja-se a homologação ou o lançamento de eventual diferença, aplicando-se a regra especial do § 4º do art. 150, que concede ao Fisco o prazo de cinco anos contados do fato gerador para agir, sob pena de decadência, considerando-se então tacitamente homologado o pagamento e correspondente o crédito exatamente aquilo que foi pago e que, portanto, já está extinto. Vide nota ao art. 150, § 4º, do CTN.

– “IMPOSTO DE RENDA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – PAGAMENTO A MENOR – INCIDÊNCIA DO ART. 150, § 4º, DO CTN – FATO GERADOR COMPLEXIVO – DECADÊNCIA AFASTADA.

1. Na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando o contribuinte constitui o crédito, mas efetua pagamento parcial, sem constatação de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial da decadência é o momento do fato gerador. Aplica-se exclusivamente o art. 150, § 4°, do CTN, sem a possibilidade de cumulação com o art. 173, I, do mesmo diploma (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/9/2009, submetido ao regime do art. 543-C do CPC). 2. O imposto de renda é tributo cujo fato gerador tem natureza complexiva. Assim, a completa materialização da hipótese de incidência de referido tributo ocorre apenas em 31 de dezembro de cada ano-calendário. 3. Hipótese em que a renda auferida ocorreu em fevereiro de 1993 e o lançamento complementar se efetivou em 25/03/1998, o seja, dentro do prazo decadencial de 05 (cinco) anos, uma vez que este se findava apenas em 31/12/1998. Decadência afastada.” (STJ, 2ª T., AgRg no AgRg no Ag 1395402/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “SUPLEMENTAR. CREDITAMENTO INDEVIDO. PAGAMENTO PARCIAL. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. ART. 150, § 4º, DO CTN. 1. O prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de cinco anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN. Precedentes..” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1318020/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, ago/2013)

– “LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DECADÊNCIA. CINCO ANOS CONTADOS DO FATO GERADOR. [...] Na hipótese em exame, que cuida de lançamento por homologação (contribuição previdenciária) com pagamento antecipado, o prazo decadencial será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. ‘Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN’ (REsp nº 183.603/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13.08.2001). Embargos de divergência acolhidos.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp 278.727/DF, Min. Franciulli Netto, ago/03)

– Não havendo pagamento no vencimento. Aplicação da regra geral do art. 173, I, do CTN. Não ocorrendo o pagamento, abre-se oportunidade ao lançamento de ofício, aplicando-se a regra geral prevista no inciso I do art. 173, do CTN que concede ao Fisco o prazo de 5 anos do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para constituir o seu crédito. O exercício a partir do qual o lançamento de ofício – o único cabível em face do inadimplemento – passou a poder ser efetuado é o próprio exercício em que ocorreu o fato gerador e venceu o prazo para o pagamento do tributo por iniciativa do contribuinte, contando-se os cinco anos do prazo decadencial do dia 1º de janeiro subsequente. No caso de ausência de pagamento, pois, o prazo para o lançamento de ofício, estabelecido pelo art. 173, I, do CTN, começará a ser contado normalmente do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorrido o fato gerador, salvo quando o fato gerador ocorreu no final do ano e o prazo para pagamento tenha adentrado janeiro, pois é com o vencimento que se abre ao fisco a possibilidade de lançar de ofício. O STJ passou a reconhecer, recentemente, através da sua Primeira Seção, que as regras do art. 150, § 4º e do art. 173, I, do CTN se excluem. Uma é regra especial, aplicável apenas e tão somente quando há pagamento; outra, é regra geral, aplicável quando não há pagamento.

– “1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, em regra, o prazo para se efetuar o lançamento é o previsto no art. 173, I, do CTN, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Contudo, tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, cujo pagamento ocorreu de modo antecipado, o prazo de que dispõe o Fisco para constituir o crédito tributário é de cinco anos, contados a partir do fato gerador. No caso concreto, não havendo pagamento antecipado, aplica-se a regra prevista no art. 173, I, do CTN (EREsp 413.265/SC, 1ª Seção, Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 30.10.2006).” (STJ, 2ª T., REsp 1237108/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2013)

– “2. Inexistindo pagamento antecipado de tributo sujeito a lançamento por homologação, o termo inicial da decadência é regido pelo art. 173, I do CTN. REsp. 973.733/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, submetido ao rito dos recursos repetitivos.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 118.085/RS, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “1. A Corte local decidiu conforme pacífica jurisprudência desta Corte, que já firmou a orientação de que, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que não ocorre pagamento antecipado, o prazo decadencial deve ser computado segundo as disposições do art. 173, I do CTN, ou seja, será de 5 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. 2. Não se aplica o enunciado no art. 150, § 4o. do CTN, porquanto o Tribunal de origem afirmou, expressamente, que não houve pagamento a menor, em relação ao ICMS objeto do auto de infração que deu origem a presente execução fiscal, hipótese em que, a contagem do prazo decadencial se iniciaria com ocorrência do fato gerador.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 237.317/SE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “1. De acordo com a jurisprudência consolidada do STJ, a decadência do direito de constituir o crédito tributário é regida pelo art. 173, I do CTN, quando se trata de tributo sujeito a lançamento por homologação e o contribuinte não realiza o respectivo pagamento parcial antecipado (REsp. 973.733/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, Primeira Seção, DJe 18.9.2009, submetido ao art. 543-C do CPC) 2. No caso dos autos, o Tribunal de origem consignou que inexistiu qualquer pagamento antecipado do tributo por parte da ora recorrente (Sujeito Passivo), a qual permaneceu totalmente inerte à obrigação conforme provas de extrato analítico de débitos.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1218460/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “2. No tocante aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, não havendo o recolhimento do tributo, o prazo decadencial deve ser contado a partir do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ser efetuado, nos termos do art. 173, I, do CTN.” (STJ, Segunda Turma, REsp 1284664/PE, Rel. Min. CASTRO MEIRA, abr/2012)

– “1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito... 7... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, ago/2009)

– Súmula nº 219 do TFR: “Não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.” (DJ – 18/08/86 – p.14.061) RTFR nº 142.

– “Uma observação preliminar que deve ser feita consiste em que, quando não se efetua o pagamento ‘antecipado’ exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de ofício poderia ser feito.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 409)

– Pagamento fora de prazo. Vencido o prazo para pagamento do tributo sem que o contribuinte cumpra sua obrigação, abre-se ao Fisco, automaticamente, a possibilidade de proceder ao lançamento de ofício no prazo do art. 173, I, do CTN. Eventual pagamento intempestivo não altera tal prazo, não fazendo com que se proceda à contagem com base no art. 150, § 4º Isso não quer dizer, contudo, que eventual pagamento fora do prazo possa ser considerado como indevido se o Fisco não lançar o tributo. Pagamento de valores implica confissão e extinção do crédito, dispensando qualquer lançamento por parte do Fisco relativamente ao montante pago. Efetivamente, a obrigação efetivamente existiu e o seu cumprimento foi devido. Não houve a constituição do crédito tributário pelo Fisco, é verdade, mas tal era absolutamente desnecessário no que diz respeito ao valor recolhido pelo contribuinte. A constituição do crédito tributário dá-se como instrumento para a busca da sua satisfação pelo contribuinte. Relativamente ao valor voluntariamente pago, desnecessária a constituição. Jamais se poderia falar, pois, em repetição do montante pago alegando-se não ter ocorrido o respectivo lançamento.

Art. 173, II

da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Reabertura do prazo decadencial. Cuida-se de hipótese de reabertura do prazo decadencial, caracterizando, pois, efetiva interrupção do prazo que estava em curso.

– “... contrariando as insistentes construções do direito privado, pelas quais uma das particularidades do instituto da decadência está na circunstância de que o prazo que lhe antecede não se interrompe, nem se suspende, a postura do item II do art. 173 do Código... desfaz qualquer convicção nesse sentido. Um lançamento anulado por vício formal é ato que existiu, tanto assim que foi anulado por vício de forma. Ora, a decisão final que declare a anulação do ato nada mais faz que interromper o prazo que já houvera decorrido até aquele momento. [... A hipótese interruptiva apresenta-se clara e insofismável, brigando com a natureza do instituto cujas raízes foram recolhidas nas maturadas elaborações do Direito Privado.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 506/507)

– “O dispositivo comete um dislate ... a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 407)

– Vício formal x vício material. Os vícios formais são aqueles atinentes ao procedimento e ao documento que tenha formalizado a existência do crédito tributário. Vícios materiais são os relacionados à validade e à incidência da lei

– Reabertura para fins exclusivos de correção do vício formal. “Relevante é ressaltarmos que a reabertura do prazo para a feitura de um novo lançamento destina-se apenas a permitir que seja sanada a nulidade do lançamento anterior, mas não autoriza um lançamento diverso, abrangente do que não estava abrangido no anterior.” (MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos do Direito de Defesa no Processo Administrativo Tributário. RDDT 175/106, abr/2010)

– Vício material não reabre prazo. “LANÇAMENTO DECLARADO NULO POR PROGRESSIVIDADE. VÍCIO MATERIAL. DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA. ART. 173, INC. I, DO CTN. 1. Caso em que o lançamento do IPTU foi declarado nulo por progressividade nas alíquotas aplicadas, o que corresponde a vício material, conforme entendimento pacífico desta Corte Superior. 2. É assente neste STJ que a renovação do prazo para realizar o lançamento tributário só é possível em caso de vício formal, a teor do art. 173, inc. II, do CTN.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 296.869/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

– Reconhecimento de vício formal dependente de prejuízo à defesa. Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5º, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do processo administrativo.

– Sobre as nulidades no processo administrativo, vide nosso livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Lei de Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, escrito em coautoria com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka, Liv. do Advogado, especialmente as notas aos 59 e 60 do Dec. 70.235/72.

Art. 173, Parágrafo único

O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Antecipação do termo a quo do prazo decadencial. “DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. A norma do art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional incide para antecipar o início do prazo de decadência a que a Fazenda Pública está sujeita para fazer o lançamento fiscal, não para dilatá-lo – até porque, iniciado, o prazo de decadência não se suspende nem se interrompe. Embargos de divergência providos.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 1143534/PR, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, mar/2013)

– “NOTIFICAÇÃO DA FISCALIZAÇÃO NO MESMO EXERCÍCIO DO FATO GERADOR. ANTECIPAÇÃO DO MARCO INICIAL DO PRAZO DECADENCIAL. ART. 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN... II – Iniciado o trabalho de lançamento do crédito tributário e notificado o contribuinte dentro do exercício em que ocorreu o fato gerador, tem início o curso do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, conforme artigo 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. III – Todavia, se a notificação do contribuinte dos trabalhos de fiscalização ocorrer após o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador, não surtirá efeitos no que se refere ao curso decadencial, permanecendo como data inicial aquela estipulada pelo artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.” (STJ, 1ª T., REsp 909.570/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, abr/07)

– “A terceira hipótese, ou seja, a do parágrafo único, é redutora do prazo máximo de até seis anos, onze meses e trinta dias, para dar, como marco inicial, o princípio da constituição do crédito tributário, ou seja, o início da fiscalização, no caso de lançamento de ofício. Se, exemplificativamente, na dia 10 de junho do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, foi iniciada a fiscalização, o lançamento terá que se concluir até cinco anos depois (9/6), e não até o dia 31 de dezembro daquele ano.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 185)

– Notificação para apresentar documentos comprobatórios do que consta na declaração de renda. Antecipação do prazo. “... como regra, o prazo decadencial tem seu início no primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido feito. Como, no imposto de renda, o lançamento pode ser efetivado a partir do momento em que a declaração do contribuinte é apresentada, resulta que o termo inicial do aludido lapso é o dia 1º de janeiro do exercício seguinte a essa apresentação. Como exceção, contudo, permite o parágrafo único daquele dispositivo legal, que esse termo inicial possa ser antecipado pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Assim, por exemplo, se o contribuinte é notificado, dentro do próprio exercício em que deve apresentar sua declaração, a apresentar documentos comprobatórios de suas afirmações, o prazo decadencial começa a correr da data em que o constituinte é notificado de tal exigência. Entretanto, como se trata de uma regra que excepciona a regra geral, deve ela ser interpretada restritivamente. Assim, tal só pode ocorrer nos precisos termos da lei, quando o sujeito passivo é notificado da aludida medida preparatória.” (TRF3, 4ª T., AC 89.03.011700-0/SP, Juiz Oliveira Lima, dez/91, excerto do voto do relator)

– Notificação posterior ao início do prazo. “A notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende.” (DELGADO, José Augusto. Reflexões Contemporâneas sobre a Prescrição e Decadência em Matéria Tributária. Doutrina. Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. RFDT 10/21, ago/04)

– “O problema está na hipótese em que tal notificação seja feita após já ter tido início o prazo de decadência (contado de acordo com a regra do item I do caput do dispositivo). Nessa hipótese, o prazo decadencial já terá tido início, e o prazo a que se refere o citado item é um prazo para ‘constituir o crédito’ e não para ‘começar a constituir o crédito’. Em suma, parece-nos que o parágrafo só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, caso ele já tenha tido início de acordo com o item I do caput do dispositivo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 408)

– “EXECUÇÃO. DECADÊNCIA. ART. 173, a e parágrafo único do CTN. (...) Se a notificação de que trata o parágrafo único do art. 173 do CTN é feita depois de iniciado o prazo decadencial, não o interrompe, nem o suspende.” (TRF1, 3ª T., AC 92.01.29584-7/MG, Juiz Vicente Leal, out/93)

– Apresentação de DCTF. Antecipação do prazo. Entendemos que a apresentação de DCTF por parte do contribuinte, noticiando a ocorrência do fato gerador e o montante devido, equivale ao termo de início de ação fiscal para o efeito de antecipar o fluxo do prazo decadencial.

– “LANÇAMENTO. AUTO DE INFRAÇÃO. DECADÊNCIA. Hipótese em que o Fisco não determinou a inscrição em dívida ativa das declarações do contribuinte, mas procedeu a lançamento de ofício consubstanciado em auto de infração. A apresentação de declaração pelo contribuinte lhe dá elementos para a fiscalização, atraindo a incidência do art. 173, parágrafo único, do CTN. Implica, pois, a antecipação do início do prazo prescricional do art. 173, I, do CTN.” (TRF4, 1ª T., AMS 200070000238638, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03). Eis excerto do voto condutor: “A par disso, o parágrafo único do art. 173 diz que o início do procedimento antecipa, quando for o caso, a contagem do prazo. Entendo que as declarações prestadas pelo contribuinte ao Fisco atraem a incidência de tal parágrafo, implicando a antecipação da contagem do prazo, pois têm até mesmo maior relevância do que a simples lavratura de Termo de Início de Ação Fiscal. De fato, as declarações, quando acolhidas pelo Fisco, podem ser diretamente encaminhadas para inscrição em dívida ativa, enquanto que a lavratura de Termo de Início de Ação Fiscal pode resultar em conclusão pela inexistência de débito.”

Interrupção do prazo para lançamento relativo a tributos sujeitos a lançamento por homologação em que não tenha ocorrido o pagamento antecipado. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo o pagamento antecipado tempestivo, o prazo para o lançamento de eventual diferença é o do art. 150, § 4º, do CTN; não ocorrendo o pagamento tempestivo, aplica-se o art. 173, I, do CTN. Há precedentes que, nesse último caso, forte no parágrafo único do art. 173, ora sob análise, atribuem a qualquer medida preparatória do lançamento o efeito de servir de termo “a quo” do prazo, mesmo se já iniciado o prazo decadencial, ou seja, mesmo se posterior ao primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Nessa hipótese, a aplicação do parágrafo único teria efeito interruptivo do prazo decadencial, fazendo-o recomeçar por inteiro.

– “TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL.1. Segundo entendimento desta Corte, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação em que não ocorre o pagamento, se inicia a partir da notificação de medida preparatória indispensável ao próprio lançamento, caso existente, independentemente de ter sido realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. Precedente: REsp 766.050/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJ de 25.2.2008. 2. Na espécie, conforme consignado no acórdão recorrido, houve emissão de mandado de procedimento fiscal em 25.5.2005, ou seja, antes do curso do prazo de cinco anos do lançamento do crédito tributário.” (STJ, 2ª T., REsp 1.143.534/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 19/08/2010, DJe de 28/09/2010).

– “DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. (...).12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. (STJ, 1ª S.,REsp 766.050/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 28/11/2007, DJ de 25/02/2008).

Ampliação do prazo na hipótese de dolo, fraude ou simulação relativamente aos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Sobre o entendimento de que esse parágrafo do art. 173 implica ampliação do prazo para lançamento na hipótese da parte final do art. 150, § 4º, do CTN, vide nota ao respectivo dispositivo.

Entendendo que o parágrafo único institui prazo limite para conclusão do processo administrativo fiscal, ou seja, de perempção para a constituição definitiva do crédito. “... a postulação de uma interpretação no sentido da inexistência de prazo para a conclusão do procedimento administrativo traz em si três conseqüências inaceitáveis, quais sejam: a) neutralização de toda a sistemática de prazos, pois estes pouco significariam, especialmente o de prescrição, se o processo administrativo pudesse demorar quinze ou vinte anos, ou mesmo indefinidamente; b) deixar a critério do credor (o Fisco) a definição do momento em que tem início o prazo prescricional que correria contra ele próprio; e c) perenização das pendências, pois o contribuinte a rigor não saberia durante quanto tempo ainda poder-lhe-ia ser exigido um tributo relativamente a um fato gerador ocorrido no passado, o que atinge o princípio. da segurança das relações jurídicas. [...] não teria sentido o parágrafo único estar se referindo ao direito de iniciar o procedimento, pois essa etapa já é assumida pelo dispositivo como anterior à sua própria incidência. Com efeito, esse dispositivo prevê a extinção definitiva do direito de constituir o crédito tributário com o decurso do prazo, de cinco anos, contado da data em que foi iniciada a sua constituição. Ora, se o prazo do parágrafo único do art. 173 começa com o início da constituição do crédito tributário pela notificação de qualquer medida preparatória, então parece óbvio que o dispositivo não está se referindo a um prazo para iniciar o procedimento, pois seu termo inicial já é o ato que inicia o procedimento. Vale dizer, enquanto o caput do art. 173 prevê um prazo para iniciar o procedimento, o parágrafo único fixa um prazo depois que o procedimento foi iniciado pela notificação ao sujeito passivo. Em suma, o dispositivo em tela contém um prazo para concluir a constituição definitiva do crédito, contado do início do procedimento de constituição. Em outros termos, contém um prazo para proceder sob pena de extinção do direito de constituir o crédito tributário. Ou seja, um prazo de perempção desse direito. [...] uma vez iniciado o procedimento administrativo tributário pela notificação de qualquer medida preparatória indispensável à verificação do fato gerador, identificação do sujeito passivo etc., tem início um prazo peremptório de cinco anos para que se constitua definitivamente o crédito tributário, sob pena de extinção do direito de constituí-lo. [...] o Código Tributário Nacional não prevê apenas os prazos de decadência e prescrição, mas contém a previsão de um prazo de perempção, para que a Administração Pública conclua o procedimento tributário de lançamento já iniciado. Em função disso na sistemática tributária ter-se-ão três prazos distintos: a) um prazo de decadência, até a lavratura do auto de infração ou do chamado ‘lançamento’; b) um prazo de perempção, desde o início do procedimento até sua conclusão; c) um prazo de prescrição, depois de concluído o procedimento administrativo, atendido o critério da actio nata.” (GRECO, Marco Aurélio. Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos jurídicos em homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto. Forense, 1988, p. 502 e segs.)

– “É certo que o citado artigo não cuida, explicitamente, da hipótese de perempção. Refere-se, em verdade, a uma antecipação do termo inicial da decadência, no caso de tributos submetidos ao prazo de que cuida o caput do art. 173... Entretanto, dele pode ser extraída a existência de um prazo de perempção, de cinco anos, dentro do qual a Administração Pública há de concluir o processo administrativo. Em outros termos, se, para ultimar o lançamento tido como ‘provisório’ pelo Pretório Excelso, o Fisco dispõe de cinco anos, o mesmo prazo, por conseqüência, limitará no tempo o exercício de seu dever de torná-lo definitivo, dando cabo à fase contraditória de controle de sua legalidade. Aliás, se o CTN prevê prazos para a decadência e a prescrição em nome da segurança jurídica, seria inadmissível que deixasse em aberto um prazo intermediário, o que instauraria a insegurança jurídica, estiolando praticamente a finalidade em razão da qual estabelecera aqueles prazos. É claramente irrazoável estabelecer um prazo de decadência, e outro de prescrição, se entre eles há um hiato infinito que é o tempo para a conclusão do processo administrativo. Tem o Fisco, por conseguinte, de impulsionar o processo administrativo de controle da legalidade do crédito tributário, sob pena de sua extinção definitiva pela perempção. [...] A necessidade de uma delimitação temporal ao processo administrativo fiscal levou doutrinadores de respeito a vislumbrarem, nessa situação de abandono, a ocorrência da chamada prescrição intercorrente. A tese é consistente, e, a nosso ver, apenas adota outra nomenclatura para uma mesma realizada jurídica. Preferimos o termo perempção...” (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Administrativo Tributário. 5ª Ed. Atlas: 2010, p. 182/183)

– A perempção está sob reserva de lei complementar. Inconstitucionalidade de lei estadual que a reconhece. “NORMA DO ESTADO DE SANTA CATARINA QUE ESTABELECE HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA APRECIAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL, ART. 4º ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. A determinação do arquivamento de processo administrativo tributário por decurso de prazo, sem a possibilidade de revisão do lançamento equivale à extinção do crédito tributário cuja validade está em discussão no campo administrativo. Em matéria tributária, a extinção do crédito tributário ou do direito de constituir o crédito tributário por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critério, corresponde à decadência. Nos termos do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1996), a decadência do direito do Fisco ao crédito tributário, contudo, está vinculada ao lançamento extemporâneo (constituição), e não, propriamente, ao decurso de prazo e à inércia da autoridade fiscal na revisão do lançamento originário. Extingue-se um crédito que resultou de lançamento indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e que goza de presunção de validade até a aplicação dessa regra específica de decadência. O lançamento tributário não pode durar indefinidamente, sob risco de violação da segurança jurídica, mas a Constituição de 1988 reserva à lei complementar federal aptidão para dispor sobre decadência em matéria tributária. Viola o art. 146, III, b, da Constituição federal norma que estabelece hipótese de decadência do crédito tributário não prevista em lei complementar federal. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida e julgada procedente.” (STF, ADI 124, JOAQUIM BARBOSA, ago/08)

– Inocorrência de perempção ou prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. “CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. O Código Tributário Nacional estabelece três fases inconfundíveis: a que vai até a notificação do lançamento ao sujeito passivo, em que corre prazo de decadência (art. 173, I e II); a que se estende da notificação do lançamento até a solução do processo administrativo, em que não correu nem prazo de decadência, nem de prescrição, por estar suspensa a exigibilidade do crédito (art. 151, III); a que começa na data da solução final do processo administrativo, quando corre prazo de prescrição da ação judicial da Fazenda (art. 174)” (STF, RE 95.365, DJU 04.12.81)

– “No processo administrativo fiscal a prescrição intercorrente é matéria estranha. Enquanto pendente de recurso, nele não se fala em prescrição. A contagem do prazo prescricional tem início com a ciência do contribuinte do encerramento do processo administrativo.” (3º CC, 3ª C., Proc. 10825.001318/96-38, Rec. 121336, Rel. Zenaldo Libman, DOU 12.01.2006)

– Entendendo que inocorre, vide, também: Feitora, Celso Alves. A Questão da “Prescrição Intercorrente” no Processo Administrativo Fiscal. RDDT 94/18.

– Acerca da matéria, a favor e contra, vide notas ao art. 4º do Dec. 70.235/72, no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência,, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

Art. 174

A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Prescrição da ação para cobrança do crédito tributário. A prescrição é a perda do direito de pleitear judicialmente o reconhecimento ou a satisfação de um direito. Em matéria tributária, seu efeito é ainda mais amplo, pois, assim como a decadência, extingue o próprio crédito tributário (art. 156, V, do CTN). A prescrição da ação para cobrança do crédito tributário implica impossibilidade de propor ou de prosseguir com a execução fiscal. Isso porque, em matéria tributária, não tem lugar a simples ação de cobrança. O CTN reconhece ao Fisco a prerrogativa de inscrever o débito do contribuinte em dívida ativa, cuja certidão constitui título executivo, nos termos do art. 585, VII, do CPC. A execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, Estados, DF e Municípios e de suas autarquias, rege-se pela chamada Lei de Execução Fiscal (Lei 6.830/80).

– “... não existe uma única teoria global sobres prescrição e decadência, aplicável a toda e qualquer situação, tampouco pertencente ao Direito Civil. O que há são pontos comuns a todos os ramos jurídicos, que podem ser reunidos no que se costuma chamar de teoria geral, mas cuja concepção cede diante de princípios e regras de cada disciplina autônoma. Bem por isso os princípios e regras que regem o instituto da prescrição no âmbito do Direito Tributário são específicos, não se confundindo com os aplicáveis no campo do Direito Civil ou de qualquer outro ramo jurídico. O equívoco de invocar regras de outras disciplinas jurídicas para tratar da prescrição em matéria tributária implica ignorar a própria autonomia do Direito Tributário e do seu conjunto particular de princípios e regras, que começa na CF... e se irradia para o CTN através de normas gerais sobre tributação. Como se tem insistido, uma das regras específicas, particulares, próprias do Direito Tributário, é a exigência de lei complementar para tratar da prescrição (...), exigência essa que, aliás, não tem paralelo em nenhuma outra disciplina jurídica. ... no Direito Tributário a prescrição atinge o próprio direito material... Assim, as causas de extinção do crédito tributário implicam a extinção da própria obrigação tributária de pagar tributo, sendo uma das causas de extinção do crédito, prevista no inciso V do art. 156 do CTN, justamente a consumação da prescrição. ... no Direito Tributário, por força dos princípios e regras específicos da matéria, a prescrição não retrata regra meramente processual, vez que extingue, fatalmente, a própria relação jurídico-obrigacional. São regras de direito material...” (LIMA JUNIOR, Joel Gonçalves de. Interrupção da Prescrição na Execução Fiscal: Súmula nº 106/STJ e a Recente Decisão da Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça. RDDT nº 205/70-84, out/2012)

– Requisitos. “Para caracterizar a prescrição, é indispensável a presença de quatro requisitos: fluxo de lapso temporal; a existência de uma ação possível ao credor; a inércia do titular da pretensão; e a ausência de algum fato suspensivo ou interruptivo do curso do lapso temporal.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

Prazo prescricional: cinco anos para qualquer crédito tributário. O art. 174 estabelece o prazo de cinco anos para a cobrança do crédito tributário, o que abrange tanto o tributo propriamente como seus acréscimos de juros e eventuais multas pelo descumprimento da obrigação tributária. O crédito tributário corresponde à obrigação tributária principal (art. 113, § 1º, do CTN).

– O art. 146, III, b, da CF, ao exigir lei complementar para dispor sobre normas gerais de Direito Tributário, refere-se expressamente à decadência e à prescrição. A prescrição é, assim, considerada pela própria Constituição, inequivocamente, norma geral de Direito Tributário sob reserva de lei complementar. E, como não se pode conceber prescrição sem termo inicial ou sem prazo, tampouco negar que as suspensões ou interrupções interferem diretamente na sua contagem, impõe-se concluir que todos estes aspectos, pois, estão sob reserva de lei complementar. Assim, não têm validade termos, prazos, hipóteses de suspensão ou de interrupção estabelecidos por lei ordinária, que desbordem do regime constante do CTN, recepcionado que foi este como lei complementar.

– Multa tributária submete-se ao art. 174 do CTN. “9. A multa fiscal subsume-se aos prazos de prescrição estabelecidos pelo direito tributário, restando inaplicável o art. 114, I do Código Penal, pois a sua natureza jurídica não está ligada ao crime.” (STJ, 1ª T., REsp 840.111/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/09)

– Contribuições de Seguridade Social também se submetem ao art. 174 do CTN. Inconstitucionalidade do art. 46 da Lei 8.212/91. O art. 46 da Lei 8.212/91 estabeleceu prazo prescricional de 10 anos para as contribuições de seguridade social, mas, por invadir matéria reservada à lei complementar de normas gerais em matéria tributária (art. 146, III, b, da CF), foi declarado inconstitucional pelo STF (RE 559.943, rel. Min. Cármen Lúcia, jun/08, transcrito em nota ao art. 146, III, b, da CF). Aplica-se o prazo prescricional quinquenal estabelecido pelo art. 174 do CTN.

– Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.” Dec. de 11 e 12/06/2008.

– O STF decidiu modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que alcançasse os valores ainda não vertidos aos cofres públicos, impedindo sua cobrança. Quanto aos valores já pagos, a declaração de inconstitucionalidade só aproveita aos contribuintes que já haviam pleiteado administrativa ou judicialmente sua devolução; os pagamentos relativamente aos quais não havia pedido de repetição nem compensação restaram estabilizados, não podendo ser devolvidos. Eis a conclusão do voto condutos do Min. Gilmar Mendes (RE 559.882-9/RS): “... créditos pendentes de pagamento não podem ser cobrados, em nenhuma hipótese, após o lapso temporal qüinqüenal. Por outro lado, créditos pagos antes de 11.6.2008 só podem ser restituídos, compensados ou de qualquer forma aproveitados, caso o contribuinte tenha assim pleiteado até a mesma data, seja pela via judicial, seja pela via administrativa. Ou seja, consideram-se insuscetíveis de restituição os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 e não impugnados antes da conclusão deste julgamento.”

– FGTS não se submete ao art. 174 porque não é tributo. Mas também está sujeita a prazo quinquenal. A contribuição de 8% para depósito em conta vinculada do trabalhador, a título de FGTS, não constitui tributo, de maneira que não se lhes aplicam os arts. 173 e 174 do CTN. Os tribunais vinham aplicando às contribuições ao FGTS prazo trintenário, conforme consolidado nas Súmulas 210 do STJ: “A ação de cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em trinta (30) anos.” Mas já é chegada a hora de rever tal posicionamento, o que, aliás, já está acontecendo no RE 522.897, que começou a ser julgado pelo STF em agosto de 2011. As razões para a mudança são muito consistentes. prazo trintenário foi adotado por empréstimo quando a ele ainda se submetiam as contribuições previdenciárias. Posteriormente, as contribuições previdenciárias, como tributos, passaram a se sujeitar aos prazos quinquenais, combinando-se o art. 146, III, da CF com os arts. 150, § 4º, 173 e 174 do CTN. A contribuição ao FGTS não tem caráter tributário, mas os respectivos créditos são decorrentes da relação de trabalho, submetendo-se, a sua cobrança, ao prazo de “cinco anos até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho” a que se refere o art. 7º, XXIX, da CF. O prazo prescricional do FGTS, portanto, também é quinquenal.

– Veja-se excerto do voto proferido pela Ministra ELLEN GRACIE no RE 522.897, em agosto de 2011, quando acompanhou o relator, Ministro GILMAR MENDES: “5. Em matéria de prescrição, o Egrégio Tribunal Superior do Trabalho vinha aplicando o Enunciado 95, de 1980, que se limitava a dizer da prescrição trintenária: “É trintenária a prescrição do direito de reclamar contra o não-recolhimento da contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.”. Restou cancelado tal enunciado, contudo, quando do advento do Enunciado 362, de 1999, com a seguinte redação: “Extinto o contrato de trabalho, é de dois anos o prazo prescricional para reclamar em Juízo o não-recolhimento da contribuição do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.” A este último enunciado, foi dada nova redação em 2003 para esclarecer: “É trintenária a prescrição do direito de reclamar contra o não-recolhimento da contribuição para o FGTS, observado o prazo de 2 (dois) anos após o término do contrato de trabalho.”. Como se vê, o TST procurou adequar o prazo trintenário previsto na lei ordinária ao disposto no art. 7º, XXIX, da Constituição, criando um regime híbrido para o FGTS. Considerou o prazo trintenário estabelecido na legislação especial, mas o submeteu ao limite de dois anos contados da rescisão do contrato. 6. O art. 7º, XXIX, da Constituição aplica-se, sim, ao FGTS, mas integralmente, não apenas em parte. Efetivamente, a par de assegurar direitos, o art. 7º estabeleceu o prazo para que fossem demandados, utilizando-se de expressão bastante abrangente – “créditos resultantes das relações de trabalho” –, com o que alcança não apenas os salários, mas quaisquer valores que possam ser pleiteados com base na relação empregatícia. O direito do empregado ao FGTS constitui, indiscutivelmente, crédito resultante da relação de trabalho, integrando o pedido formulado nas reclamatórias trabalhistas. Deve submeter-se, assim, “in totum”, ao prazo prescricional do art. 7º, XXIX, ou seja, deve ser demandado em cinco anos até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho. Note-se que o constituinte não estabeleceu prazo mínimo, tendo, isto sim, disciplinado a matéria através de norma em tudo suficiente e auto-aplicável. 7. Em face da incongruência entre o previsto na lei e o estabelecido pela Constituição, por certo que esta prevalece e implica a invalidade daquela. Não há como adequar o disposto no vetusto art. 144 da CLPS de 1960 e no art. 23, § 5º, da Lei 8.036/1990 apenas em parte à Constituição. Note-se que as próprias contribuições previdenciárias que se sujeitavam ao prazo trintenário da CLPS, hoje se submetem a prazo qüinqüenal. A disciplina do art. 144 da CLPS fora mantida pelo art. 2º, § 9º, da Lei 6.830/80. E os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, haviam reduzido o prazo de trinta para dez anos. Mas, em face da sua natureza tributária, esta Corte submeteu-as ao prazo qüinqüenal previsto no CTN, nos termos da Súmula Vinculante nº 8. Também o prazo para cobrança do FGTS deve ser ajustado, embora não às normas tributárias e, sim, ao art. 7º, XXIX, da Constituição, pois este cuidou de quaisquer créditos resultantes das relações de trabalho. Se, por força do dispositivo constitucional, o prazo para o empregador buscar em juízo quaisquer dos seus créditos resultantes da relação de trabalho é de cinco anos, até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho, não se pode submeter o FGTS ao prazo trintenário, porquanto constituiria exceção não contemplada nem autorizada pela Constituição. Impõe-se concluir, por isso, que a disciplina do art. 144 da CLPS não foi recepcionada sequer para fins de cobrança do FGTS, enquanto o art. 21, § 4º, da Lei 7.839/89 e o art. 23, § 5º, da Lei 8.036/90, ao preservarem o prazo trintenário, incorreram em inconstitucionalidade. 8. Ressalto que não se está, aqui, dando interpretação restritiva a direito social, porquanto o art. 7º, XXIX, da Constituição não é dispositivo aberto, de caráter principiológico, que demande otimização. Cuida-se, isto sim, de regra clara e inequívoca quanto ao prazo a ser observado para as ações em que demandados créditos decorrentes das relações de trabalho, ou seja, para as reclamatórias trabalhistas. Ao mesmo tempo em que o dispositivo constitucional assegura ao trabalhador tempo suficiente para a proteção dos seus direitos, provê segurança jurídica aos empregadores, dispensando a manutenção de registros contábeis de toda a sorte de documentação pelo prazo de trinta anos, de todo excessivo nos tempos atuais. 9. Ante todo o exposto, reconheço a submissão do FGTS ao art. 7º, XXIX, da Constituição e provejo o recurso.

Termo a quo da prescrição do crédito lançado. O prazo de cinco anos é contado da constituição definitiva do crédito tributário. Torna-se definitivo o lançamento quando o contribuinte, notificado, deixa de impugnar, intimado da decisão, deixa de recorrer ou é intimado da decisão final não mais sujeita a recurso. De tais termos é que se conta o prazo prescricional.

– Dec. 70.235/72: “Art. 42. São definitivas as decisões: I – de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II – de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III – de instância especial. Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.”

– “2. Sobre o termo a quo do prazo prescricional quinquenal para a cobrança dos créditos tributários constituídos e exigíveis na forma do Decreto n. 70.235/72, não corre a prescrição enquanto não forem constituídos definitivamente tais créditos, ou seja, enquanto não se esgotar o prazo de trinta dias previsto no art. 15 daquele diploma normativo, prazo este fixado para a impugnação da exigência tributária. E se for apresentada impugnação, dispõe o art. 42 do Decreto n. 70.235/72 que serão definitivas: I – as decisões de primeira instância, quando esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II – as decisões de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III – as decisões de instância especial. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício. [...] 5. No presente caso, o Tribunal de origem considerou o dia 17.10.2001 como sendo a data da constituição definitiva do crédito tributário (trinta dias após a notificação para impugnação da exigência na esfera administrativa), pelo que aquele Tribunal decidiu corretamente ao manter o entendimento de que a propositura da execução fiscal, em 18.10.2006, ocorreu após o prazo prescricional quinquenal (o quinquênio se findou no dia 17.10.2006).” (STJ, 2ª T., REsp 1399591/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “IPTU. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL... 2. Nos termos da Súmula 397/STJ, ‘O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço’. 3. Constituído o crédito tributário pelo envio do carnê ao endereço do sujeito passivo e encontrando-se pendente o prazo de vencimento para o pagamento voluntário, ainda não surge para o credor a pretensão executória, sem a qual não tem início o prazo prescricional (EDcl no AREsp 44.530/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 28/3/2012; REsp 1.180.299/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/4/2010).” (STJ, 2ª T., REsp 1399984/PE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/2013)

– “EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE... 1. O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de que o dies a quo para contagem do prazo prescricional do IPTU coincide com a data da notificação do contribuinte.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 339.924/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, set/2013)

– “3. Deve ser observado como marco temporal da constituição definitiva do crédito tributário, para fins do art. 174 do CTN, o dia da notificação (29/09/1993) ao contribuinte da decisão final do Conselho de Contribuintes, no caso, o despacho que determinou a retificação do acórdão. 4. Tendo início o cômputo prescricional na data da constituição definitiva do crédito, operada com a notificação ao contribuinte em 29/09/1993, consumaria-se a prescrição em 29/09/1998.” (STJ, 1ª T., REsp 1028428/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/08)

– “3. Para que o crédito tributário seja definitivamente constituído, em se tratando de tributos lançados diretamente pela autoridade administrativa, o contribuinte deve ser notificado; após, lhe é aberto um prazo para impugnação; havendo a apresentação de recurso administrativo, o lançamento fica sujeito a futuras alterações, cujas ocorrências somente serão verificadas após decisão administrativa, momento em que o lançamento torna-se definitivo e, portanto, em que se constitui o crédito tributário. 4. A jurisprudência desta Corte tem consignado que somente quando exaurida a instância administrativa é que se configura a constituição definitiva do crédito fiscal ...” (STJ, 1ª T., REsp 594395/MT, Min. Denise Arruda, fev/06)

– Impugnação intempestiva não impede o início da prescrição. “PROCESSO ADMINISTRATIVO. IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. – Considera-se definitivamente constituído o crédito tributário, para fins de contagem do prazo prescricional do art. 174 do CTN, quando decorrido o prazo de notificação para recurso da decisão proferida no processo administrativo ou notificada decisão não mais sujeita a recurso.As impugnações e recursos impedem o curso do prazo prescricional, pois suspendem a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN. – Em se tratando de impugnação intempestiva, contudo, não chega a instaurar a fase litigiosa do processo administrativo fiscal, forte nos arts. 14 e 15 do Decreto 70.235/72 (PAF). Conforme o Ato Declaratório da COSIT nº 15/96, que integra a legislação tributária (art. 96 do CTN) como norma complementar das leis e dos decretos (art. 100 e seu inciso I do CTN), apresentada defesa fora do prazo, não caracteriza impugnação, não instaura a fase litigiosa do procedimento, não suspende a exigibilidade do crédito tributário nem comporta julgamento de primeira instância, salvo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar. – Prescrição contada do decurso in albis do prazo de 30 dias da notificação do Auto de Infração para impugnação.” (TRF4, 2ª Turma, AC 1999.71.01.002207-7, Juiz Fed. Leandro Paulsen, publicado em 13/10/2005)

– A impugnação intempestiva não suspende a exigibilidade do crédito tributário, conforme se vê em nota ao art. 151, III, do CTN.

– Parcela incontroversa, não impugnada ou recorrida. Constituição definitiva e início do prazo. Quanto à parte do crédito tributário não impugnada ou recorrida, dá-se a constituição definitiva do crédito no momento da apresentação da impugnação ou interposição do recurso parciais (preclusão lógica). O prazo prescricional para a cobrança do incontroverso, portanto, conta-se desde já.

– Decreto 70.235/72 (Lei do PAF): “Art. 21... § 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo original. (Redação dada ao parágrafo pela Lei nº 8.748, de 09.12.1993) [...] Art. 42... Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício”

– “IPI. CRÉDITOS ESCRITURAIS. CORREÇÃO MONETÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. IMPUGNAÇÃO PARCIAL NA ESFERA ADMINISTRATIVA. DEVER DE COBRAR EM AUTOS APARTADOS OS DÉBITOS NÃO CONTESTADOS. PRESCRIÇÃO. MULTA. PERCENTUAL. CARÁTER CONFISCATÓRIO. INOCORRÊNCIA. A empresa não impugnou na esfera administrativa o lançamento pela utilização da correção monetária sobre os créditos do IPI, ocorrido em 30/05/96. O §1º do art. 21 do Decreto nº. 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estabelece que, em caso de impugnação parcial da notificação de lançamento fiscal, deve a autoridade montar autos apartados para cobrança da parte incontroversa. Todavia, o crédito foi exigido somente em 24/03/04, quase três anos após operada a prescrição, juntamente com o crédito referente à multa que foi objeto de recurso na esfera administrava. O débito principal não foi considerado indevido, mas inexigível, já que prescrito e o mesmo não aconteceu no caso da multa, porquanto no que se refere a ela houve impugnação e recurso administrativo. Às multas aplicadas, embora excluída a obrigação principal, não se aplica a máxima accessorium sequitur suum principale. A obrigação tributária acessória é autônoma, não tendo sua observância vinculada a qualquer obrigação principal. [...]” (TRF-4, AMS 200471080053917, 1ª Turma, Rel. Vilson Darós, julg. D.E. 12/06/2007, julg. 30/05/2007)

– Pendente análise de impugnação ou recurso, não corre a prescrição. “1. A antiga forma de contagem do prazo prescricional, expressa na Súmula 153 do extinto TFR, tem sido hoje ampliada pelo STJ, que adotou a posição do STF. 2. Atualmente, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se fala em suspensão do crédito tributário, mas sim em um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio. 3. Somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional. 4. Prescrição intercorrente não ocorrida, porque efetuada a citação antes de cinco anos da data da propositura da execução fiscal.” (STJ, 2ª T., REsp 435.896/SP, Min. Eliana Calmon, jun/03)

– “1. Decadência. A partir da notificação do contribuinte (CTN, art. 145, I), o crédito tributário já existe – e não se pode falar em decadência do direito de constituí-lo, porque o direito foi exercido – mas ainda está sujeito à desconstituição na própria via administrativa se for impugnado. A impugnação torna litigioso o crédito, tirando-lhe a exeqüibilidade (CTN, artigo 151, III): quer dizer, o crédito tributário pendente de discussão não pode ser cobrado, razão pela qual também não se pode cogitar-se de prescrição, cujo prazo só inicia na data da sua constituição definitiva. (CTN, art. 174). 2. Perempção. O tempo que decorre entre a notificação do lançamento fiscal e a decisão final da impugnação ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte, que, mantida a exigência fazendária, responderá pelo débito originário acrescido dos juros de mora e da correção monetária; a demora na tramitação do processo-administrativo fiscal não implica a perempção do direito de constituir definitivamente o crédito tributário, instituto não previsto no Código Tributário nacional. Recurso especial não conhecido.” (STJ, REsp 53.467/SP, ARI PARGENDLER, DJU 03.09.96)

– Súmula nº 153 do extinto TFR: “Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.”

– A cobrança amigável é irrelevante para a contagem do prazo. “3. O prazo de trinta dias para a cobrança amigável previsto no art. 21 do Decreto nº 70.235/72 não suspende a exigibilidade do crédito tributário e, por conseguinte, não impede o curso do prazo prescricional. Nesse sentido, aliás, é o seguinte precedente do extinto Tribunal Federal de Recursos: AC 62.772/SP, 4ª Turma, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, DJ de 3.3.1983.” (STJ, 2ª T., REsp 1399591/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Decreto 70.235/72, com a redação da lei 8.748/93: “ Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. [...] § 3° Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva.”

– A inscrição em dívida ativa é irrelevante para a contagem do prazo. A inscrição em dívida ativa constitui-se em mero ato interno da Administração. Não há previsão legal de notificação do contribuinte quanto à inscrição, tampouco tem qualquer implicação no curso do prazo prescricional. A cobrança amigável feita nesta fase, por Aviso de Cobrança, também não tem efeitos sobre a prescrição.

– Muito embora o § 3º do art. 2º da Lei 6.830/80 (LEF) afirme que a “inscrição suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo”, trata-se de norma inaplicável aos créditos tributários: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTIGOS 2º, § 3º, E 8º, § 2º, DA LEI 6.830/80. PRESCRIÇÃO. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. 1. Tanto no regime constitucional atual (CF/88, art. 146, III, b), quanto no regime constitucional anterior (art. 18, § 1º da EC 01/69), as normas sobre prescrição e decadência de crédito tributário estão sob reserva de lei complementar. Precedentes do STF e do STJ. 2. Assim, são ilegítimas, em relação aos créditos tributários, as normas estabelecidas no § 2º, do art. 8º e do § 3º do art. 2º da Lei 6.830/80, que, por decorrerem de lei ordinária, não podiam dispor em contrário às disposições anteriores, previstas em lei complementar. 3. Incidente acolhido. (STJ, Corte Especial, AI no Ag 1037765, mar/11)

– “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – PRESCRIÇÃO – COBRANÇA DE IPTU. 1. A obrigação tributária nasce com o fato gerador, mas o crédito respectivo só se aperfeiçoa com o lançamento, fazendo nascer, a partir daí, um crédito que pode ser cobrado no curso dos próximos cinco anos. 2. A inscrição do crédito na dívida ativa é mera providência burocrática, sem força para marcar algum termo prescricional. 3. Somente a citação é capaz de interromper o prazo prescricional, não podendo ser considerado para tanto o disposto no CPC. 4. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T., REsp 605.037, Min. Eliana Calmon, abr/04)

Termo a quo da prescrição quanto ao montante declarado pelo contribuinte (DCTF, GFIP, GIA, Declaração de Rendimentos e outras). O prazo de cinco anos é contado da constituição definitiva do crédito tributário. Reconhecida a dívida mediante declaração do contribuinte em cumprimento a suas obrigações acessórias, entende-se que já está constituído o crédito naquele montante (resta suprida a necessidade de constituição por ato da autoridade), iniciando-se, de pronto, o prazo quinquenal do Fisco para proceder à cobrança respectiva, mediante inscrição em dívida e ajuizamento da execução fiscal. Note-se que a declaração enseja ao Fisco o imediato encaminhamento para inscrição em dívida ativa e cobrança, independentemente de qualquer notificação prévia ao contribuinte, conforme notas ao art. 201 do CTN.

– “TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. 1. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via DCTF, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida. 2... 6... Conquanto disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF. 7. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva. 8... 10. Deveras, nos casos de débitos declarados por DCTF, prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, porém não adimplindo o crédito fazendário reconhecido, dispõe o Fisco do prazo para ajuizar o executivo fiscal, prazo este prescricional, por isso, imprescindível a informação da data em que efetivamente o contribuinte declarou o tributo, a fim de se fixar o termo inicial do referido prazo, a fim de aferir-se a questão da prescrição. 11...” (STJ, 1ª T., EDclREsp 720612/PR, Min. Luiz Fux, mar/06)

– “TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO. EXECUÇÃO. PRESCRIÇÃO... 1... 3. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN SRF 129/86, atualmente regulada pela IN SRF 395/04, editada com base nos arts. 5º do DL 2.124/84 e 16 da Lei 9.779/99), ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005. 4. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 5. No caso dos autos, a entrega da Declaração de Importação, na qual apontou o contribuinte a matéria tributável e o montante do tributo devido, ocorreu em 07/1992. Reputa-se, desde essa data, constituído o crédito tributário, dispensada qualquer ulterior providência do Fisco, e iniciado o lapso prescricional de cinco anos de que dispõe a Fazenda para sua cobrança. 6...” (STJ, 1ª T., REsp 542975/SC, TEORI ZAVASCKI, mar/06)

– “DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRESCRIÇÃO... 4. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF – elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco. 5. Caso não ocorra o pagamento no prazo, poderá efetivar-se imediatamente a inscrição na dívida ativa, sendo exigível independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte. O prazo prescricional para o ajuizamento da ação executiva fiscal tem seu termo inicial na data do autolançamento. 6. Há de se extinguir a execução fiscal se os débitos declarados e não pagos, através da DCTF, estão atingidos pela prescrição. Documentos constantes dos autos que são claros quanto à consumação da prescrição. 7...” (STJ, 1ª T., REsp 804323/RS, Min. José Delgado, fev/06)

– “2. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF – elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco. 4. O prazo prescricional para o ajuizamento da ação executiva fiscal tem seu termo inicial na data do autolançamento. 5...” (STJ, AgREsp 443.971/PR, Min. José Delgado, DJ de 28/10/02)

– Contagem do prazo prescricional da apresentação da declaração de compensação, ainda que a compensação seja irregular. “Ultrapassado o prazo de cinco anos da entrega da DCTF, ou da declaração de compensação sem incidência de outra causa suspensiva ou interruptiva da prescrição, e não havendo decisão sobre a homologação da declaração de compensação, inexoravelmente estará extinto o crédito tributário, por superveniência da prescrição.” (SANTOS JÚNIOR. Adalmo Oliveira dos. Os efeitos da declaração de compensação não analisada face à inexistência de créditos do contribuinte no regime da Lei nº 9.430. RDDT nº 203/07-17, ago/2012)

– Apresentação da Declaração de Rendimentos. “11. Vislumbra-se, portanto, peculiaridade no caso sub examine, uma vez que a declaração de rendimentos entregue no final de abril de 1997 versa sobre tributo que já deveria ter sido pago no ano-calendário anterior, inexistindo obrigação legal de declaração prévia a cada mês de recolhimento, consoante se depreende do seguinte excerto do acórdão regional: ‘Assim, conforme se extrai dos autos, a formalização dos créditos tributários em questão se deu com a entrega da Declaração de Rendimentos pelo contribuinte que, apesar de declarar os débitos, não procedeu ao devido recolhimento dos mesmos, com vencimentos ocorridos entre fevereiro/1996 a janeiro/1997 (fls. 37/44).’ 12. Conseqüentemente, o prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial da exação declarada, in casu, iniciou-se na data da apresentação do aludido documento, vale dizer, em 30.04.1997, escoando-se em 30.04.2002, não se revelando prescritos os créditos tributários na época em que ajuizada a ação (05.03.2002). 13... 19... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.(STJ, Primeira Seção, REsp 1120295/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– Data de apresentação da declaração x data de vencimento. “ICMS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO... 1. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação declarado e não pago, o Fisco dispõe de cinco anos para a cobrança do crédito, contados do dia seguinte ao vencimento da exação ou da entrega da declaração pelo contribuinte, o que for posterior. Só a partir desse momento, o crédito torna-se constituído e exigível pela Fazenda pública.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 302.363/SE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, nov/2013)

– “3. Somente pode ser exigido aquele crédito que já foi definitivamente constituído. Outrossim, não se pode confundir constituição definitiva do crédito tributário (art. 145, caput do CTN) com imutabilidade do mesmo crédito (incisos I, II e III do mesmo art. 145 do CTN). Aplicando-se o princípio da actio nata, a constituição definitiva somada à faculdade de exigir (que pode se dar em momento posterior) marcam o termo a quo (inicial) da prescrição, a teor do disposto no art. 174 do CTN. Sendo assim, no caso dos tributos sujeitos à constituição via DCTF ou documento equivalente, a prescrição tem o seu termo inicial na data da entrega da declaração ou na data do vencimento, considerando-se a data que for posterior, pois somente a partir desta data é que é possível o exercício do direito de ação por parte da Fazenda Nacional. Esse entendimento foi confirmado pela Primeira Seção do STJ, nos autos do REsp 1.120.295/SP, julgado como recurso representativo da controvérsia, sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, na forma do art. 543-C do CPC (DJe de 21.5.2010). Portanto, incide na espécie a Súmula 83/STJ, enunciado sumular aplicável também aos recursos especiais fundados na alínea a do permissivo constitucional.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1398316/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA...1. O prazo prescricional qüinqüenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário conta-se da data estipulada como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada (mediante DCTF, GIA, entre outros), nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que, não obstante cumprido o dever instrumental de declaração da exação devida, não restou adimplida a obrigação principal (pagamento antecipado), nem sobreveio quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito ou interruptivas do prazo prescricional (Precedentes...). 2... 4. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado (Precedente...). 5. O aludido entendimento jurisprudencial culminou na edição da Súmula 436/STJ, verbis: “A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.” 6. ... o dies a quo do prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário declarado, mas não pago, é a data do vencimento da obrigação tributária expressamente reconhecida. 7... 19... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1120295/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– “O prazo prescricional tem seu termo inicial a partir do momento da entrega da GFIP ou a partir do vencimento da obrigação, se este for posterior à data da entrega do documento declaratório, já que a Fazenda Pública somente poderá exigir o crédito após o vencimento da obrigação tributária. Caso ocorra retificação da GFIP, interrompe-se o prazo prescricional, começando-se uma nova contagem a partir da data da entrega do documento retificador.” (CRUZ, Célio Rodrigues da. A GFIP como Meio de Constituição do Crédito Tributário. RET 55, mai-jun/07, p. 128)

– “Em se tratando de declaração/confissão de dívida tributária não há que se falar em constituição definitiva do crédito. Inexiste ato de lançamento do tributo. Surgem, portanto, duas possibilidades: a) se a data de vencimento do pagamento do tributo é anterior à data de vencimento da entrega da declaração/confissão, o prazo da prescrição começa a correr no dia seguinte àquele previsto como data-limite para a entrega da declaração/confissão; b) se a data de vencimento do pagamento dos tributos é posterior à data de vencimento da entrega da declaração/confissão, o prazo da prescrição começa a correr no dia seguinte àquele previsto como data-limite para o pagamento.” (DELGADO, José Augusto. Reflexões Contemporâneas sobre a Prescrição e Decadência em Matéria Tributária. Doutrina. Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. RFDT 10/21, ago/04)

– Quanto a eventuais diferenças não declaradas. Não fica o Fisco impedido de lançar eventuais diferenças devidas além do montante reconhecido e declarado pelo contribuinte. Embora já corra o prazo prescricional para cobrar os valores declarados, ainda conta o Fisco com o prazo decadencial para a apuração de diferenças. Relativamente a estas diferenças, apenas quando ocorrer o lançamento e este se tornar definitivo (não mais sujeito à recurso na esfera administrativa), é que se inicia o prazo prescricional respectivo.

– “2. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada. 3. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN...). 4. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida.” (STJ, 1ª T., EDclREsp 720612/PR, Min. Luiz Fux, mar/06)

– Prescrição relativamente ao responsável tributário. “a partir do término do procedimento administrativo que apurou a responsabilização do terceiro, inicia-se o prazo prescricional de cinco aos para o prosseguimento do feito executivo sobrestado com base no artigo 40 da LEF (nos casos de aplicação do artigo 134 do CTN e da Súmula nº 435 do STJ) ou para o ajuizamento da respectiva execução fiscal (no caso do artigo 135 do CTN).” (BECHO, Renato Lopes. Desdobramentos das decisões sobre responsabilidade tributária de terceiros no STF: regras-matrizes de responsabilização, devido processo legal e prazos de decadência e prescrição. RDDT nº 204/45-57, set/2012)

– Sobre a prescrição intercorrente, vide nota ao parágrafo único deste artigo.

– Sobre o procedimento de imputação da responsabilidade tributária, vide nota ao art. 202, I, do CTN.

Reconhecimento de ofício da prescrição. Por extinguir o próprio crédito tributário (art. 156, V, do CTN), a prescrição sempre foi passível de reconhecimento de ofício no Direito Tributário (TRF4, 1ª T., AC 2003.04.01.031325-5). Embora a matéria não fosse pacífica nos tribunais (havia vários precedentes do STJ contrários: 1ª T., AGRGAI 492.142/RS; 2ª T., REsp 261.550/RO), a possibilidade restou consagrada, em se tratando de prescrição intercorrente, pela Lei 11.051/04, que alterou a LEF. Posteriormente, a Lei 11.280/06 alterou o CPC, dando caráter geral ao reconhecimento de ofício da prescrição.

– Súmula nº 409 STJ: Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício (art. 219, § 5º, do CPC). (nov/09)

– LEF (Lei 6.830/80), com a redação da Lei 11.051/04: “Art. 40 ... § 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato”.

– CPC, com a redação da Lei 11.280/06: “Art. 219 ... § 5º O juiz pronunciará de ofício, a prescrição.”

– “... em 27 de maio de 2009, a Lei 11.941, no art. 53, determinou que, na seara administrativa, também, ‘a prescrição dos créditos tributários pode ser reconhecida de ofício pela autoridade administrativa’. Portanto, a prescrição pode ser decretada de ofício, não só pelo juiz, mas também pela autoridade administrativa.” (PRAXEDES, Francisco de Assis. Prescrição no Direito Tributário – Início do Prazo e seu Reconhecimento. RDDT 174/33, mar/2010)

– Aplicabilidade imediata aos processos em curso, dos dispositivos que permitem o reconhecimento de ofício da prescrição. “EXECUÇÃO FISCAL – PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – ART. 40, § 4º, DA LEI 6.830/1980 – NORMA DE NATUREZA PROCESSUAL – APLICAÇÃO IMEDIATA. 1. A disposição contida no § 4º do art. 40 da Lei de Execuções Fiscais, acrescentada pela Lei n. 11.051/2004, possui natureza processual e, por isso, deve ser aplicada inclusive nos feitos em tramitação quando do advento desta última lei, podendo o juiz, de ofício, decretar a prescrição intercorrente, se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional.” (STJ, 2ª T., REsp 1351013/AM, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “PRESCRIÇÃO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO... 4. A alteração legislativa promovida pela Lei 11.051/2004, a qual possibilitou o reconhecimento ex officio da prescrição, veiculou norma de natureza processual, aplicando-se imediatamente aos processos em curso.” (STJ, 2ª T., REsp 1157464/BA, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/2010)

– “Nos termos do art. 40, § 4º, da Lei nº 6.830 (Lei das Execuções Fiscais), introduzido pela Lei nº 11.051, de 2004, pode muito bem o juiz, hoje, pronunciar de ofício a prescrição intercorrente na execução fiscal. Essa regra, sem dúvida alguma, é de imediata incidência, inclusive nos processos pendentes.” (MONTEIRO NETO, Nelson. Pode agora, com a Lei nº 11.051, o juiz pronunciar de ofício a prescrição intercorrente em processo de execução fiscal. RDDT 117/77, jun/05)

– Desnecessidade de oitiva prévia da Fazenda para decretação da prescrição. O Fisco tem de promover a execução no prazo. Caso o faça fora do qüinqüênio contado da constituição definitiva do crédito, deve justificar, já na inicial da execução fiscal, a ocorrência de causa suspensiva ou interruptiva do prazo prescricional que aponte para a não ocorrência da prescrição. Isso porque a análise e o reconhecimento da prescrição pelo Juiz não está condicionado à prévia oitiva da Fazenda, salvo no caso de reconhecimento, posteriormente, da prescrição intercorrente, conforme nota adiante.

– “3. Correta é a extinção do feito com fundamento no art. 219, § 5º, do CPC. É irrelevante a intimação do exequente, porquanto o procedimento previsto no art. 40, § 4º, da Lei n. 6.830/80 deve ser observado somente quando o caso for de reconhecimento de prescrição intercorrente, o que não é o caso dos autos. 4. Tendo sido a sentença proferida sem a ocorrência de reinício da contagem do prazo ou de causas interruptivas e após a vigência da Lei n. 11.280/2006, correta a decretação ex officio da prescrição, mesmo sem a oitiva da Fazenda Pública.” (STJ, 2ª T., AgRg no AgRg no AREsp 365.391/BA, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/2013)

– “2... É entendimento desta egrégia Corte Superior que a prescrição da pretensão executiva pode ser decretada ex officio pelo juiz na forma do art. 219, § 5o. do CPC, independentemente de prévia oitiva da Fazenda Pública, sendo inaplicável, na hipótese, o art. 40 da Lei 6.830/80, que trata da prescrição intercorrente.” (STJ, 1ª T., EDcl no AgRg no REsp 1265239/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– Necessidade de oitiva prévia da Fazenda para decretação da prescrição intercorrente. O § 4º do art. 40 da LEF, que trata da prescrição intercorrente, determina a oitiva prévia da Fazenda Pública, de modo que possa invocar causas suspensivas ou interruptivas do prazo. Ainda que a prescrição tenha sido reconhecida sem a prévia oitiva, só se justificará a anulação da sentença se demonstrado que houve efetivo prejuízo em razão de não ter o Magistrado considerado causa suspensiva ou interruptiva da prescrição efetivamente ocorrida.

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DECLARAÇÃO DE OFÍCIO. VIABILIDADE... 4. Esta Corte firmou entendimento que o regime do § 4º do art. 40 da Lei 6.830/80, que exige a prévia oitiva da Fazenda Pública, somente se aplica às hipóteses de prescrição intercorrente nele indicadas, a saber: a prescrição intercorrente contra a Fazenda Pública na execução fiscal arquivada com base no § 2º do mesmo artigo, quando não localizado o devedor ou não encontrados bens penhoráveis. Nos demais casos, a prescrição, a favor ou contra a Fazenda Pública, pode ser decretada de ofício com base no art. 219, § 5º, do CPC.” (STJ, 2ª T., REsp 1222444/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– “EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PRESCRIÇÃO. DECLARAÇÃO DE OFÍCIO. VIABILIDADE. 1. Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício, com base no art. 219, § 5º do CPC (redação da Lei 11.051/04), independentemente da prévia ouvida da Fazenda Pública. O regime do § 4º do art. 40 da Lei 6.830/80, que exige essa providência prévia, somente se aplica às hipóteses de prescrição intercorrente nele indicadas. Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção. 2... Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1100156/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/09)

– Oitiva prévia da Fazenda mesmo após a Lei 11.280/06. “... o § 5º do art. 219 não permite que o julgador, sem prévia oitiva das partes, extinga o processo com base na prescrição. O contraditório é, sem dúvida, necessário para que se promova a extinção do processo com motivação envolvendo a prescrição, ainda que cogitada pela primeira vez pelo órgão judiciário.” (MAZZEI, Rodrigo. Reforma do CPC. São Paulo: RT, 2006, p. 433)

– Entendendo que, após a Lei 11.280/06, restou revogada a exigência de oitiva prévia da Fazenda. “1. A partir da vigência da Lei nº 11.051/2204, que acrescentou o § 4º ao art. 40 da Lei nº 6.830/1980, viabilizou-se a decretação de ofício da prescrição intercorrente por iniciativa judicial, condicionada, porém, à prévia oitiva da parte exeqüente para, querendo, argüir quaisquer causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional. 2. Com o advento da Lei nº 11.280/2006, vigente a partir de 17.05.2006, que deu nova redação ao art. 219, § 5º, do CPC, basta a efetiva ocorrência da prescrição para que o magistrado a decrete, dispensando-se, inclusive, a prévia oitiva da Fazenda Pública nos moldes da Lei nº 11.051/2004.” (TRF1, 8ª T., AC 2006.01.99.041048-0, Rel. Dês. Fed. Leomar Barros Amorim de Souza, dez/06)

Prescrição como matéria para exceção de pré-executividade. Sendo causa de extinção do próprio crédito tributário, forte no art. 156, V, do CTN e passível de reconhecimento inclusive de ofício pelo Juiz, nos termos do art. 40 da LEF, com a redação da Lei 11.051/04, e do art. 219, § 5º, do CPC com a redação da Lei 11.280/06, cabe a alegação da prescrição em exceção de pré-executividade. Mesmo antes do advento da Lei 11.051/04 podia ser objeto de exceção de pré-executividade.

– “EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.ARGÜIÇÃO DE PRESCRIÇÃO FUNDADA NA INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI ORDINÁRIA (ARTIGO 46, DA LEI 8.212/91) QUE AMPLIOU O PRAZO PRESCRICIONAL (SÚMULA VINCULANTE 8/STF). POSSIBILIDADE.1. A exceção de pré-executividade é servil à suscitação de questões que devam ser conhecidas de ofício pelo juiz, como as atinentes à liquidez do título executivo, aos pressupostos processuais e às condições da ação executiva, desde que não demandem dilação probatória (exceção secundum eventus probationis) (REsp 1.110.925/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22.04.2009, DJe 04.05.2009).2. O espectro das matérias suscitáveis através da exceção tem sido ampliado por força da exegese jurisprudencial mais recente, admitindo-se a argüição de prescrição e de ilegitimidade passiva do executado, que prescindam de dilação probatória.3. A prescrição, causa extintiva do crédito tributário, é passível de ser veiculada em exceção de pré-executividade, máxime quando fundada na inconstitucionalidade do artigo 46, da Lei 8.212/91... 4. Recurso especial provido para determinar o retorno dos autos à instância ordinária para que aprecie a exceção de pré-executividade oposta pelo ora recorrente. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1136144/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

Art. 174, Parágrafo único

A prescrição se interrompe:

Suspensão x interrupção. Na suspensão, computa-se o prazo decorrido até o advento da causa suspensiva e, quando não mais persista, prossegue-se a contagem pelo que resta. Na interrupção, reinicia-se a contagem de todo o prazo, desprezando-se o período já decorrido.

– Suspensão da prescrição por força da suspensão da exigibilidade do crédito, forte no art. 151 do CTN. O art. 174 não cuida de causas suspensivas do crédito tributário. Mas seu art. 151 arrola causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, o que impede o Fisco de buscar em juízo a satisfação do crédito tributário, na medida em que a execução pressupõe título revestido não apenas de certeza e liquidez, mas também de exigibilidade. Assim, suspensa a exigibilidade do crédito, restará suspenso, também, o prazo prescricional.

– “Suspensa a exigibilidade da exação, não há falar em curso do prazo de prescrição, uma vez que o efeito desse provimento é justamente o de inibir a adoção de qualquer medida de cobrança por parte da Fazenda.” (STJ, 1ª T., REsp 542975/SC, TEORI ZAVASCKI, mar/06)

– Outros casos de suspensão estabelecidos por leis ordinárias inconstitucionais ou inaplicáveis à matéria tributária. Sendo a prescrição matéria de normas gerais de direito tributário, sob reserva de lei complementar, não pode o legislador ordinário estabelecer casos de interrupção nem de suspensão. Mas o fez diversas vezes, restando, tais dispositivos, inconstitucionais ou, ao menos, inaplicáveis aos créditos tributários.

– Suspensão do prazo prescricional por 180 dias após a inscrição em dívida ativa. CTN x LEF. O tratamento da prescrição integra as normas gerais de direito tributário, sob reserva de lei complementar (art. 146, III, c, da CF). Considerando que o CTN não cuida da suspensão do prazo por ocasião da inscrição, tal não se dá, não sendo possível a aplicação do art. 2º, § 3º, da LEF, que diz que a inscrição em dívida ativa suspende a prescrição por 180 dias, dispositivo este aplicável apenas às execuções de créditos não tributários. No sentido da inaplicabilidade do art. 2º, § 3º, da LEF em matéria tributária, há precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do STJ.

– “PRESCRIÇÃO – ART. 2º, § 3º, DA LEI 6.830/80 (SUSPENSÃO POR 180 DIAS) – NORMA APLICÁVEL SOMENTE ÀS DÍVIDAS NÃO TRIBUTÁRIAS... 1. A norma contida no art. 2º, § 3º da Lei 6.830/80, segundo a qual a inscrição em dívida ativa suspende a prescrição por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se anterior àquele prazo, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributárias, porque a prescrição das dívidas tributárias regula-se por lei complementar, no caso o art. 174 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 881.607/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SUSPENSÃO. INTERRUPÇÃO. LEI Nº 6.830/80. PRESCRIÇÃO. APLICAÇÃO. ART. 174 DO CTN. PREVALÊNCIA. I – As hipóteses contidas nos artigos 2º, § 3º e 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80 não são passíveis de suspender ou interromper o prazo prescricional, estando a sua aplicação sujeita aos limites impostos pelo artigo 174 do Código Tributário Nacional, norma hierarquicamente superior. II – ‘A LEF (Lei 6.830/80) determina a suspensão do prazo prescricional pela inscrição do débito na dívida ativa (art. 2º, § 3º). O CTN, diferentemente, indica como termo a quo da prescrição a data da constituição do crédito (art. 174), o qual só se interrompe pelos fatos listados no parágrafo único do mesmo artigo, no qual não se inclui a inscrição do crédito tributário’ (REsp nº 178.500/SP, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 18.03.2002, p. 00194). III – Agravo regimental improvido.” (STJ, 1ª T., AGRGREsp 189.150/SP, Min. Francisco Falcão, jun/03)

– “Esta disposição se aplica a créditos não-tributários. Porém, no concernente aos créditos tributários, se mostra inconstitucional, pois a Lei 6.830/80, que é ordinária, avançou em matéria sob reserva de lei complementar (art. 146, III, ‘b’, da CF/88).” (Araken de Assis, Manual do Processo de Execução, 6ª ed., RT, 2000, 811)

– Suspensão da prescrição quanto aos débitos de pequeno valor não inscritos ou não ajuizados. Inconstitucionalidade do DL 1.569/77. Quando o Decreto-lei nº 1.569/1977 determinou a suspensão da prescrição relativamente aos débitos de pequeno valor não inscritos, as normas gerais de Direito Tributário já estavam sob reserva de lei complementar pela CF/67 com EC nº 1/69. Assim, esse decreto-lei sequer ingressou validamente em nosso ordenamento jurídico. Ademais, o STF declarou sua inconstitucionalidade.

– Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.” Dec. de 11 e 12/06/2008. Sobre a modulação dos efeitos de tal decisão, de modo que não se aplique aos pagamentos já efetuados e não discutidos em juízo, vide item anterior em nota ao caput deste art. 174.

– “1 – A Constituição de 1967, em sua redação original e naquela da EC 01/69, atribuiu à lei complementar dispor sobre normas gerais de direito tributário. A Lei nº 5.172, de 25/10/66, denominada “Código Tributário Nacional”, foi recepcionada como lei complementar e cuidou exaustivamente da prescrição dos créditos tributários em seu artigo 174, fixando-lhes prazo de cinco anos e prevendo exaustivamente as hipóteses de sua interrupção. 3 – Não poderia o parágrafo único do art. 5º do D.L. nº 1.569/77... instituir hipótese de suspensão do prazo prescricional, tornando o crédito praticamente imprescritível, invadindo espaço reservado pela Constituição à lei complementar. (TRF4, INAC 2002.71.11.002402-4, Segunda Turma, Rel. Antonio Albino Ramos de Oliveira, publicado em 07/03/2007)

Interrupção do prazo e recomeço da contagem. O parágrafo único do art. 174 arrola as causas interruptivas da prescrição da ação de execução fiscal. Embora, em tese, pudesse recomeçar o prazo prescricional assim que ocorrida a hipótese de interrupção, o início da recontagem ficará impedido enquanto não se verificar requisito indispensável para o seu curso, que é a inércia do credor. Assim, se efetuada a citação, o credor nada mais solicitar e a execução não tiver curso em razão da sua omissão, o prazo terá recomeçado. Entretanto, se, efetuada a citação, for promovido o prosseguimento da execução pelo credor, com a penhora de bens, realização de leilão etc., durante tal período não há que se falar em curso do prazo prescricional. Só terá ensejo o reinício da contagem quando quedar inerte o exequente.

– Prescrição intercorrente. A prescrição intercorrente é a que ocorre no curso da Execução Fiscal quando, interrompido o prazo prescricional pelo despacho do Juiz que determina a citação, o sujeito ativo exequente deixar de promover o andamento efetivo da execução, quedando inerte. A inércia do exequente dá ensejo ao reinício do prazo quinquenal.

– “1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, ‘a prescrição intercorrente é aquela que diz respeito ao reinício da contagem do prazo extintivo após ter sido interrompido.’ (REsp 1.034.191/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 26/05/2008).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1372592/PE, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– Propositura da execução. “Dies ad quem” da prescrição. Termo “ad quo” da prescrição intercorrente. “EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO... 2. É certo que a Primeira Seção desta Corte, ao julgar o REsp n. 1.120.295/SP, de relatoria do Ministro Luiz Fux, DJe de 21.5.2010, submetido ao regime do art. 543-C do CPC, entendeu que a propositura da ação constitui o dies ad quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo inicial para sua recontagem sujeita às causas interruptivas previstas no artigo 174, parágrafo único, do CTN. Naquela oportunidade, concluiu-se que, nos termos do § 1º do art. 219 do CPC, a interrupção da prescrição, pela citação, retroage à data da propositura da ação, o que significa dizer que, em execução fiscal para a cobrança de créditos tributários, o marco interruptivo da prescrição atinente à citação pessoal feita ao devedor (quando aplicável a redação original do inciso I do parágrafo único do art. 174 do CTN) ou ao despacho do juiz que ordena a citação (após a alteração do art. 174 do CTN pela Lei Complementar 118/2005) retroage à data do ajuizamento da execução, a qual deve ser proposta dentro do prazo prescricional.” (STJ, 2ª T., REsp 1394738/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– Pressupõe inércia do exequente. Uma vez interrompido o prazo prescricional pelo despacho que ordena a citação sucedido pela citação pessoal, por correio, eletrônica ou, na impossibilidade, editalícia, o prazo prescricional recomeçará a contar quando houver inércia do exequente no impulsionamento da execução.

– “EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CULPA DO CREDOR. A prescrição intercorrente supõe a inércia da credor; se o tribunal a quo averba que ‘a demora para a localização de bens do devedor não ocorreu por motivos inerentes ao serviço judiciário’, não há como alterar essa conclusão no âmbito do recurso especial (STJ, Súmula nº 7).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 213.845/SE, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, out/2013)

– “RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE... 1. A configuração da prescrição intercorrente não se faz apenas com a aferição do decurso do lapso quinquenal após a data da citação. Antes, também deve ficar caracterizada a inércia da Fazenda exequente. 2. A Primeira Seção desta Corte também já se pronunciou sobre o tema em questão, entendendo que ‘a perda da pretensão executiva tributária pelo decurso de tempo é consequência da inércia do credor, que não se verifica quando a demora na citação do executado decorre unicamente do aparelho judiciário’ (REsp n. 1102431 / RJ, DJe 1.2.10 – regido pela sistemática do art. 543-C, do CPC).” (STJ, Segunda Turma, REsp 1222444/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, abr/2012)

– “PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE...1. O conflito caracterizador da lide deve estabilizar-se após o decurso de determinado tempo sem promoção da parte interessada pela via da prescrição, impondo segurança jurídica aos litigantes, uma vez que a prescrição indefinida afronta os princípios informadores do sistema tributário.2. A perda da pretensão executiva tributária pelo decurso de tempo é consequência da inércia do credor, que não se verifica quando a demora na citação do executado decorre unicamente do aparelho judiciário. Inteligência da Súmula 106/STJ. (Precedentes...) 3... 5. Recurso especial provido, determinando-se o retorno dos autos à instância de origem para prosseguimento do executivo fiscal, nos termos da fundamentação expendida. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1102431/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– Requerimento de diligências não impede o curso do prazo prescricional. “1. ‘Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente’ (Súmula 314/STJ). 2. ‘Os requerimentos para realização de diligências que se mostraram infrutíferas em localizar o devedor ou seus bens não têm o condão de suspender ou interromper o prazo de prescrição intercorrente’ (AgRg no REsp 1.208.833/MG, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Segunda Turma, DJe 3/8/12).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 383.507/GO, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– Entendendo que se implementa a prescrição desde que não sobrevenha nova causa interruptiva. “... a omissão, a desídia, o abandono ou a inércia do credor não são elementos essenciais, não integram ou constituem a prescrição tributária. Não figuram como pressuposto para a extinção do crédito tributário pela prescrição. Foram enxertados pela jurisprudência como requisitos para o reconhecimento da prescrição ao arrepio do quanto exige o CTN. Esse é o ponto nodal. O que determina a prescrição e a extinção definitiva do crédito tributário é (i) o transpassar do praz de cinco anos; e (ii) sem que tenha ocorrido qualquer das hipóteses determinantes da interrupção do prazo prescricional, pouco importando a intenção ou a conduta fazendária. [...] Fora do contexto normativo do CTN... não existem causas impeditivas da prescrição. [...] A mera pendência da execução fiscal, esteja ou não em efetivo andamento, não resguarda o credor da fluência do prazo prescricional. Não é requisito essencial da prescrição intercorrente que a execução fiscal tenha sido ‘esquecida’ ou ‘abandonada’ de fato pela Fazenda credora. O mero implemento do prazo prescricional sem que tenha havido causa interruptiva ou suspensiva da prescrição, ou ainda de extinção do crédito tributário, tal como previsto no CTN, implementa-se a prescrição como limite temporal para os atos executivos.” (SCHERER, Tiago. Prescrição tributária no curso da execução fiscal. RDDT nº 209/124, fev/2013)

– Não encontrados o devedor ou bens: suspensão (1 ano) e, após, reinício do prazo prescricional (5 anos). O art. 40 da LEF estabelece que, não encontrado o devedor ou bens, haverá a suspensão do processo por um ano, ao final do qual, nada de concreto sendo requerido, o feito é arquivado administrativamente, reiniciando-se o prazo prescricional. A suspensão dá-se para que o Fisco exequente realize diligências administrativas para localizar o devedor e bens, conforme o caso. Durante tal suspensão, pois, presume-se que o Exequente esteja diligente, de modo que o reinício do prazo prescricional só ocorre após o decurso do ano de suspensão, caso o Fisco permaneça inerte. Assim, nos autos, transcorrerão seis anos, desde a suspensão, para que se considere ocorrida prescrição intercorrente.

– Súmula 314 do STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.”

– “EXECUÇÃO FISCAL – PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – TERMO A QUO – FINDO PRAZO DE UM ANO DA SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO – SÚMULA 314/STJ... 1. O termo a quo para a contagem da prescrição intercorrente inicia-se após findado o prazo de um ano de suspensão da execução, quando não encontrado o devedor ou localizados os seus bens. O enunciado da Súmula 314 do STJ assim dispõe: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente”. 2. Ademais, entendeu o Tribunal a quo que a exequente manteve-se inerte desde 2000 até a decisão que reconheceu a prescrição intercorrente em 27.10.2008, ou seja, mais de cinco anos.” (STJ, 2ª T., 2ª T., AgRg no Ag 1253088/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, ago/2010)

– “1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, ‘a prescrição intercorrente é aquela que diz respeito ao reinício da contagem do prazo extintivo após ter sido interrompido.’ (REsp 1.034.191/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 26/05/2008) 2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp 1.100.156/RJ, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, processado sob o rito do art. 543-C do CPC, confirmou a orientação no sentido de que o regime do art. 40 da Lei 6.830/80, que exige a suspensão e arquivamento do feito, bem como a prévia oitiva da Fazenda exequente, somente se aplica às hipóteses de prescrição intercorrente nele indicadas, quais sejam, quando não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 224.014/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– “1. A Corte de origem afirmou, categoricamente, que o processo foi arquivado no ano de 2003 e permaneceu nesta situação até o ano de 2009, quando houve a manifestação da exequente e posteriormente foi decretada a prescrição, logo, afigura-se incontestável que foram cumpridos todos os requisitos do art. 40 da Lei 6.830/80, sendo imperioso o reconhecimento da prescrição.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 253.982/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– Pela contagem direta do prazo (5 anos) já a contar a suspensão. Inconstitucionalidade parcial do art. 40 e seu § 4º da LEF. “PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ARTIGO 40 DA LEI Nº 6.830/80. SUSPENSÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL. TERMO INICIAL. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE ACOLHIDA EM PARTE. 1. Tanto a Constituição de 1967 como a de 1988 conferiram apenas à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário, nas quais se insere a prescrição. 2. A Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) foi recepcionada como lei complementar pelas Constituições de 1967 e 1988. Em seu artigo 174, cuidou exaustivamente da prescrição dos créditos tributários, fixando prazo de cinco anos e arrolando todas as hipóteses em que este se interrompe. Não tratou, porém, acerca da suspensão do lapso prescricional. 3. Não poderia o artigo 40 da Lei nº 6.830/80 instituir hipótese de suspensão do prazo prescricional, invadindo espaço reservado pela Constituição à lei complementar. 4. Da interpretação conjunta do caput e do § 4º do artigo 40 da Lei nº 6.830/80, depreende-se que o início do prazo prescricional intercorrente apenas se dá após o arquivamento, que, de acordo com o parágrafo segundo do mesmo artigo, é determinado após um ano de suspensão. Assim, em primeiro lugar, não corre prescrição no primeiro ano (artigo 40, caput) e, em segundo, chega-se a um prazo total de seis anos para que se consume a prescrição intercorrente, o que contraria o disposto no CTN. 5. Acolhido em parte o incidente de argüição de inconstitucionalidade do § 4º e caput do artigo 40 da Lei nº 6.830/80 para, sem redução de texto, limitar seus efeitos às execuções de dívidas tributárias e, nesse limite, conferir-lhes interpretação conforme à Constituição, fixando como termo de início do prazo de prescrição intercorrente o despacho que determina a suspensão (artigo 40, caput).” (TRF4, Corte Especial, ARGINC 0004671-46.2003.404.7200, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, set/2010)

– O arquivamento sem baixa em razão do pequeno valor não suspende o prazo. “6. ‘O arquivamento sem baixa das execuções fiscais inferiores a R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais), nos termos do art. 20 da Lei n. 10.522/02, não causa suspensão do prazo prescricional para a cobrança de débito tributário, tendo em vista caber somente a lei complementar dispor sobre esse instituto. Nesse sentido, se o feito ficar paralisado mais de cinco anos da data de seu arquivamento ter-se-á caracterizada a prescrição intercorrente’ (REsp 1.057.477/RN, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe de 2.10.2008).” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1306200/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2010)

– Desnecessidade de intimação da Fazenda para que o prazo recomece. “PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – ART. 40, § 4º, DA LEI N. 6.830/80 – NORMA ESPECIAL – DECRETAÇÃO DE OFÍCIO... 4. Prescindível a intimação do credor da suspensão da execução por ele mesmo solicitada, bem como do arquivamento do feito executivo, decorrência automática do transcurso do prazo de um ano de suspensão e termo inicial da prescrição. Inteligência da Súmula n. 314/STJ. 5. Execução fiscal paralisada há mais de 5 anos encontra-se prescrita.” (STJ, 2ª T., REsp 983.155/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– Prescrição intercorrente após inadimplemento de parcelamento. “3. No caso dos autos, apesar de não caracterizada a hipótese prevista no art. 40 da Lei 6.830/80, impõe-se o reconhecimento da prescrição intercorrente porque decorridos mais de cinco anos contados da data em que o executado foi desligado do programa de parcelamento, tendo a exequente permanecido inerte.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 224.014/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, out/2013)

– Prescrição intercorrente contra o responsável tributário. O STJ tem entendido que a citação da empresa interrompe o prazo prescricional também para fins de redirecionamento, de modo que recomeça o prazo quinquenal também para citação dos sócios. O TRF4 só reconhece a prescrição intercorrente, nesse caso, se o exequente ficou inerte, não promovendo qualquer impulsionamento da execução. Vide nota ao inciso I.

Art. 174, I

pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

LC 118/05. Nova redação do inciso I dada LC 118/05. Redação revogada: “I – pela citação pessoal feita ao devedor;”

– Aplicabilidade imediata da LC 118/05 aos processos em curso. “1. A 1a. Seção deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp. 999.901/RS, representativo de controvérsia, realizado em 13.05.2009, da relatoria do ilustre Ministro LUIZ FUX, firmou o entendimento de que a LC 118/05, que alterou o art. 174 do CTN para atribuir ao despacho que ordenar a citação o efeito de interromper a prescrição, por ser norma processual, é aplicada imediatamente aos processos em curso, mas desde que a data do despacho seja posterior à sua entrada em vigor, o que não ocorreu no caso concreto. Logo, não se faz necessária a intimação pessoal do representante judicial da Fazenda Pública, posto que sequer houve a citação do executado, ou qualquer outro ato que interrompesse a prescrição.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1375935/BA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– Antes, era a citação pessoal, não sendo suficiente a carta com aviso de recebimento. “1. A citação do contribuinte ocorreu por aviso de recebimento postal, o que não tem o condão de interromper a prescrição. A época da constituição do crédito tributário estava vigente o art. 174, I do CTN que determinava a citação pessoal do devedor, portanto, somente a citação pessoal teria o condão de interromper a prescrição.” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 375.080/MT, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

Interrupção pelo despacho que ordena a citação. A nova redação deste inciso I, atribuída pela LC 118/05, acabou com a polêmica gerada pela diferença entre o previsto na redação original do CTN (interrupção pela citação pessoal) e o previsto na LEF (interrupção pelo despacho que ordena a citação). Agora, também o CTN atribui tal efeito ao simples despacho inicial que ordena a citação. Há, portanto, identidade com o estabelecido no art. 8º, § 2º, da LEF, não mais havendo distinção, neste ponto, entre o tratamento da execução da dívida ativa tributária e da não tributária. O Supremo Tribunal Federal, em 2010, no RE 602.883, entendeu que os questionamentos pertinentes têm cunho infraconstitucional: “Execução Fiscal. Interrupção do prazo prescricional. Conflito entre a aplicação do art. 174, parágrafo único I, do CTN, com a redação anterior a LC 118/05, e a do art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80. Matéria infraconstitucional. Inexistência de repercussão geral.”

– “1. Nos termos do art. 174, parágrafo único, I, do CTN, a redação original dispunha que a prescrição seria interrompida com a citação do devedor. Com a edição da LC 118/05, que modificou o inciso referido, o lapso prescricional passou a ser interrompido pelo ‘despacho que ordena a citação’. A nova regra incide nos casos em que a data do despacho ordinatório da citação seja posterior à sua entrada em vigor. Precedente...” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 1277881/SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, abr/2013)

– “7. A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005 (vigência a partir de 09.06.2005), alterou o art. 174 do CTN para atribuir ao despacho do juiz que ordenar a citação o efeito interruptivo da prescrição. (...). 8. Destarte, consubstanciando norma processual, a referida Lei Complementar é aplicada imediatamente aos processos em curso, o que tem como consectário lógico que a data da propositura da ação pode ser anterior à sua vigência. Todavia, a data do despacho que ordenar a citação deve ser posterior à sua entrada em vigor, sob pena de retroação da novel legislação.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1061124/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

– Quanto ao regime anterior à LC 118/05, veja-se: TRF4, ARGINC 2007.71.99.009242-1, Corte Especial, Relatora Maria de Fátima Freitas Labarrère, D.E. 06/11/2009.

– No regime anterior, interrompia-se a prescrição pela citação pessoal, com suporte na redação que tinha este inciso I, ou, na sua impossibilidade, pela citação por edital, com suporte no inciso III, que já referia como causa interruptiva “qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor” .

– “2. A citação postal enviada ao endereço do imóvel para fins de chamamento à execução fiscal que cobra dívida de IPTU interrompe a prescrição, nos termos do art. 174, parágrafo único, I, do CTN na vigência da Lei Complementar nº 118/2005.” (STJ, 2ª T., REsp 1276120/RJ, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Des. convocada TRF3), nov/2012)

– Aplicação subsidiária do CPC, no que compatível. O STJ tem admitido a aplicação subsidiária do art. 219, §§ 1º 2º e 4º, do CPC também às execuções fiscais. Sobre a natureza material ou processual da prescrição, vide nota ao art. 156, V, do CTN.

– Art. 219, § 1º, do CPC. A interrupção retroage à dada do ajuizamento. “Art. 219. A citação válida torna prevento o juízo, induz litispendência e faz litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrição. (redação da Lei 5.925/73) § 1º A interrupção da prescrição retroagirá à data da propositura da ação. (redação da Lei 8.952/94)”

– “4. Esta Corte, no julgamento do REsp 1.120.295/SP, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, decidiu que os arts. 174 do CTN e 219, § 1º, do CPC, devem ser interpretados conjuntamente, de modo que, se a interrupção retroage à data do ajuizamento da ação, é a propositura, e não a citação, que interrompe a prescrição.” (STJ, 2ª T., REsp 1319319/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “1. O Superior Tribunal de Justiça assentou o entendimento segundo o qual, na cobrança judicial do crédito tributário, a interrupção do lustro prescricional operada pela citação válida (redação original do CTN) ou pelo despacho que a ordena (redação do CTN dada pela LC 118/2005) sempre retroage à data da propositura da ação (art. 219, § 1o. do CPC, c/c art. 174, I do CTN). Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 190.118/MT, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– “2. Em recurso especial representativo da controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que, iniciado o prazo prescricional com a constituição do crédito tributário, a interrupção da prescrição pela citação válida, na redação original do art. 174, I, do CTN, ou pelo despacho que a ordena, conforme a modificação introduzida pela Lei Complementar 118/05, retroage à data do ajuizamento da ação, conforme determina o art. 219, § 1º, do CPC (REsp 1.120.295/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 21/5/10).” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EREsp 1277881/SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, abr/2013)

– “13... o exercício do direito de ação pelo Fisco, por intermédio de ajuizamento da execução fiscal, conjura a alegação de inação do credor, revelando-se incoerente a interpretação segundo a qual o fluxo do prazo prescricional continua a escoar-se, desde a constituição definitiva do crédito tributário, até a data em que se der o despacho ordenador da citação do devedor (ou até a data em que se der a citação válida do devedor, consoante a anterior redação do inciso I, do parágrafo único, do artigo 174, do CTN). 14. O Codex Processual, no § 1º, do artigo 219, estabelece que a interrupção da prescrição, pela citação, retroage à data da propositura da ação, o que, na seara tributária, após as alterações promovidas pela Lei Complementar 118/2005, conduz ao entendimento de que o marco interruptivo atinente à prolação do despacho que ordena a citação do executado retroage à data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo prescricional. 15... 16. Destarte, a propositura da ação constitui o dies ad quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo inicial para sua recontagem sujeita às causas interruptivas previstas no artigo 174, parágrafo único, do CTN. 17. Outrossim, é certo que “incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subseqüentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário” (artigo 219, § 2º, do CPC).18. Conseqüentemente, tendo em vista que o exercício do direito de ação deu-se em 05.03.2002, antes de escoado o lapso qüinqüenal (30.04.2002), iniciado com a entrega da declaração de rendimentos (30.04.1997), não se revela prescrita a pretensão executiva fiscal, ainda que o despacho inicial e a citação do devedor tenham sobrevindo em junho de 2002. 19... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.(STJ, Primeira Seção, REsp 1120295/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– Contra. “... a regra do art. 219, parágrafo 1º, do CPC não tem lugar em matéria tributária, posto dispor de regime jurídico próprio e específico, no qual o campo legislativo sobre os efeitos da prescrição em face do tempo é de monopólio da LC por força do art. 146 da Carta Política de 1988. Recepcionado com tal eficácia, desde a CF de 1967, o art. 174 do CTN, bem ou mal, coerentemente ou não com o CPC e a doutrina civilista, definiu como marco interruptivo da prescrição na execução fiscal apenas a citação pessoal do sujeito passivo tributário (ou o despacho que a ordenar, após a alteração da LC nº 118), não se podendo, portanto, interpretar o CTN a partir da legislação processual ordinária, para inserir no âmbito do Direito tributário um marco interruptivo diverso do que a LC estatuiu. Também por essa razão a Súmula nº 106 do STJ é inaplicável no âmbito da execução fiscal, porquanto os julgados que redundaram na sua edição trataram apenas e tão somente de ações de natureza civil em face da redação primitiva do art. 219 do CPC. Nenhum deles tratou da matéria tributária, para o que – cumpre insistir – há um regime jurídico específico definido em LC, de sorte que a questão merece solução diversa daquela resumida na Súmula nº 106. Não se pode aplicar uma súmula sem antes de debruçar sobre os precedentes com base nos quais foi editada. Como consequência disso, a decisão da 1º Seção, em sede de recurso repetitivo, no recurso Especial nº 1.120.295/SP, na parte que diz respeito ao objeto deste estudo, além de representar uma involução à jurisprudência do próprio STJ, incorreu em violação originária do art. 146 da CF de 1988, a merecer reparo pelo Pretório Excelso.” (LIMA JUNIOR, Joel Gonçalves de. Interrupção da Prescrição na Execução Fiscal: Involução e Inconstitucionalidade da Recente Decisão do Superior Tribunal de Justiça. RDDT 181/89, out/2010)

– “... a decisão da 1ª Seção acerca da aplicação do art. 219 do CPC e da Súmula nº 106/STJ no âmbito das execuções fiscais está em contradição com o art. 146, inciso III, da CF de 1988. Portanto, contradição entre a decisão e a maior das leis. Essa natinomia é vislumbrada pelos diversos julgados do STF... sempre reafirmando que as regras sobre interrupção da prescrição do crédito tributário são apenas aquelas veiculadas por lei complementar, não sendo válidas as intromissões da lei ordinária.” (LIMA JUNIOR, Joel Gonçalves de. Interrupção da Prescrição na Execução Fiscal: Súmula nº 106/STJ e a Recente Decisão da Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça. RDDT nº 205/70-84, out/2012)

– Art. 219, §§ 2º a 4º do CPC. Necessidade de citação no prazo de até 100 dias, sob pena de se considerar não interrompida a prescrição. Aplicável o art. 8º, § 2º, da LEF, o despacho do juiz que ordena a citação interrompe a prescrição, mas mediante condição. Realmente, tal interrupção tornar-se-á insubsistente caso não venha a se realizar a citação. Aplicam-se à espécie, subsidiariamente, os parágrafos 2º a 4º do art. 219 do CPC, que assim dispõem: “Art. 219. A citação... § 2º Incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subseqüentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário. § 3º Não sendo citado o réu, o juiz prorrogará o prazo até o máximo de 90 (noventa) dias. § 4º Não se efetuando a citação nos prazos mencionados nos parágrafos antecedentes, haver-se-á por não interrompida a prescrição. § 5º (...) § 6º (...)”

– “... quando o § 2º do art. 8º da Lei nº 6.830/80 diz que ‘o despacho do juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição’, sem estabelecer o prazo para que a citação seja feita, com vistas a prevalecer a referida interrupção, há de se interpretar o dispositivo, diante dessa omissão, em consonância com o art. 617 do CPC, que, para a execução comum, dispõe: ‘A propositura da execução, deferida pelo juiz, interrompe a prescrição’, mas a citação do devedor deve ser feita com observância do disposto nos §§ 1º a 4º do art. 219 do CPC, segundo os quais será considerada interrompida na data do despacho, mas incumbe à parte promover a citação nos dez dias seguintes, e, se não for o devedor citado no prazo de noventa dias, haver-se-á por não interrompida a prescrição.” (PACHECO, José da Silva. Comentários à Lei de Execução Fiscal. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 119)

– “Entendemos que o artigo 174, inciso I, do Código Tributário Nacional, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar nº 118/05 não afasta a aplicação integral do artigo 219 do Código de Processo Civil, inclusive para as execuções fiscais. Desta feita, considerar-se-á suspenso o prazo prescricional desde a distribuição da ação se o executado for citado em até cem dias. Caso contrário, não terá esse efeito o despacho do juiz determinando a citação. A interpretação gramatical, considerando simplesmente que o despacho determinando a citação interrompe a prescrição, sem nenhuma outra providência ou limite, descumpre os princípios do devido processo legal e contraditório, ferindo irremediavelmente a Constituição Federal.” (BECHO, Renato Lopes. A interrupção do prazo de prescrição, pela citação, na Lei Complementar nº 118/05. RDDT 115/108, abr/05)

– Demora na citação imputável ao Poder Judiciário. Súmula 106 do STJ: “Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição ou decadência.”

– A questão da demora na citação imputável ao Poder Judiciário e seus efeitos na prescrição intercorrente é matéria infraconstitucional (STF, 2ª T., ARE 751864 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, jun/2013).

– Demora na citação imputável ao exeqüente. “EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 106/STJ RECONHECIDA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM... 3. Nos presentes autos, o Tribunal de origem, que é soberano no exame de matéria fática, afastou a Súmula 106/STJ por considerar que a demora na citação não pode ser imputada ao Poder Judiciário. Manteve, assim, a sentença na qual o juiz da causa afastara a Súmula 106/STJ imputando culpa à exequente por sua inércia. Portanto, não é possível alterar-se a conclusão das instâncias ordinárias quanto à responsabilidade pela demora na citação...” (STJ, 2ª T., REsp 1394738/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “3. O vocábulo promover contido no art. 219, § 2º do CPC, não significa efetivar o ato citatório. A demora do Oficial de Justiça na realização deste ato não pode ser imputada à parte, cujos ônus, nos termos da lei, se restringem a: (i) requer a citação; (ii) promover os atos necessários à expedição do mandado, em especial a indicação do endereço do citando e a disponibilização de contrafé; e (iii) pagar todas as despesas inerentes à realização da diligência (REsp. 1.128.929/PR, Rel. Min. NANCY ANDRIGHI, DJe 06.10.2010).” (STJ, 1ª T., AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 1278068/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, set/2013)

– Caso o Exequente não consiga encontrar o paradeiro do Executado, deve pleitear a citação por edital.

Redirecionamento. Citação da pessoa jurídica interrompe a prescrição contra o sócio. O redirecionamento contra o sócio deve ocorrer no prazo de cinco anos após a interrupção do prazo pelo despacho que determina a citação da pessoa jurídica. Mas os precedentes do STJ, mesmo recentes, falam em cinco anos a contar da citação. O STJ entende que não se faz necessária a inércia do exequente nesse período. O TRF4 exige a inércia para que possa ser decretada a prescrição intercorrente mesmo contra o sócio. Além dos precedentes abaixo, vide também o art. 125, III, do CTN e respectivas notas.

– “4. O redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, sendo inaplicável o disposto no art. 40 da Lei n.º 6.830/80 que, além de referir-se ao devedor, e não ao responsável tributário, deve harmonizar-se com as hipóteses previstas no art. 174 do CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal. [...]. 5. Desta sorte, não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação da empresa, ocorre a prescrição intercorrente inclusive para os sócios.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1202195/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, fev/2011)

– “EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. PRESCRIÇÃO. CITAÇÃO DA EMPRESA. INTERRUPÇÃO DO PRAZO. 1. O redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente precisa ocorrer no prazo de cinco anos a contar da citação da sociedade empresária, devendo a situação harmonizar-se com o disposto no art. 174 do CTN para afastar a imprescritibilidade da pretensão de cobrança do débito fiscal. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público do STJ. 2. A jurisprudência desta Corte não faz qualquer distinção quanto à causa de redirecionamento, devendo ser aplicada a orientação, inclusive, nos casos de dissolução irregular da pessoa jurídica. 3. Ademais, esse evento é bem posterior a sua citação e o redirecionamento contra o sócio somente foi requerido porque os bens penhorados não lograram a satisfação do crédito. Assim, tratando-se de suposta dissolução irregular tardia, não há como se afastar o reconhecimento da prescrição contra os sócios, sob pena de manter-se indefinidamente em aberto a possibilidade de redirecionamento, contrariando o princípio da segurança jurídica que deve nortear a relação do Fisco com os contribuintes.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1106740/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, nov/2010)

– “EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA SÓCIOS. PRESCRIÇÃO. PEDIDO. REDIRECIONAMENTO POSTERIOR AO QUINQUÍDEO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE CONFIGURADA. INCIDÊNCIA. ART. 174 DO CTN. INAPLICABILIDADE. TEORIA DA “ACTIO NATA.”... 2. O redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, sendo inaplicável o disposto no art. 40 da Lei n.º 6.830/80 que, além de referir-se ao devedor, e não ao responsável tributário, deve harmonizar-se com as hipóteses previstas no art. 174 do CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal (...). 3. Desta sorte, não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação da empresa, ocorre a prescrição intercorrente inclusive para os sócios. 4. In casu, verifica-se que a empresa executada foi citada em abril de 1999. O pedido de redirecionamento do feito foi formulado em outubro de 2006. Evidencia-se, portanto, a ocorrência da prescrição. 5. A aplicação da Teoria da Actio Nata requer que o pedido do redirecionamento seja feito dentro do período de 5 anos que sucedem a citação da pessoa jurídica, ainda que não tenha sido caracterizada a inércia da autarquia fazendária.” (STJ, 1ª T., EDcl no AgRg no Ag 1272920/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

– Entendendo que o prazo não recomeça automaticamente após a citação, dependendo da inércia do exequente. “EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. PRESCRIÇÃO. A prescrição, quando interrompida em desfavor da pessoa jurídica, também atinge os responsáveis solidários, não se podendo falar que só quando citado o sócio é que se conta a prescrição em relação a este. Havendo a citação da pessoa jurídica e permanecendo o fisco perseguindo o valor em cobrança, não sendo a demora no redirecionamento do feito aos sócios por ele provocada, não há falar em prescrição intercorrente.” (TRF4, Primeira Seção, EINF 2007.71.06.001399-0, ago/09)

– “PRESCRIÇÃO. SÓCIO-GERENTE. ARTIGO 125, III, DO CTN... 1. Nos termos do artigo 125, inciso III, do CTN, a interrupção da prescrição em relação à pessoa jurídica também aproveita aos sócios-gerentes. 2. Havendo a citação da pessoa jurídica e permanecendo o fisco perseguindo o valor em cobrança, não sendo a demora no redirecionamento do feito aos sócios por ele provocada, não há falar em prescrição intercorrente.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.72.07.002905-8/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)

– Entendendo que a prescrição só corre contra os responsáveis a partir da verificação da causa que enseja o redirecionamento. “O direito exercitável (ou pretensão exercitável) a que se refere a doutrina, no caso da prescrição intercorrente sob exame, é exatamente o direito factível de redirecionar a execução. Logo, para que se possa falar em prescrição intercorrente, há de se presenciar circunstância em que o credor tem diante de si elementos para redirecionar a execução, mas não o faz por negligência. [...] ... o prazo para a prescrição não tem curso enquanto os responsáveis pelo débito estão a se acobertar sob armadura fraudulentamente criada para fugir de suas obrigações. ... o curso do prazo prescricional para a Fazenda Pública, nessas circunstâncias, só pode ser admitido a partir do momento em que se desfizer a cortina forjada para encobrir os verdadeiros responsáveis pelo pagamento dos débitos, abrindo-se então, o caminho para as medidas executivas. Em outras palavras, a citação da pessoa jurídica originariamente executada não constitui parâmetro objetivo apto a ensejar a contagem do prazo de prescrição intercorrente, haja vista que este marco é ontologicamente inconciliável com o fenômeno da prescrição. É comezinha a ideia de que prescrição está enlaçada com inércia, desídia, inação, e a citação da pessoa jurídica, por si só, nada tem a ver com essas condutas omissivas. [...] Se mesmo tendo havido a citação da pessoa jurídica originária não estiverem presentes os requisitos para o redirecionamento – tais como os previstos no art. 135 do CTN ou no art. 50 do Código civil –, não há inércia da Fazenda Pública e, por conseguinte, não se inicia o prazo de prescrição intercorrente.” (SILVA JÚNIOR, Bernardo Alves da. Execução fiscal e redirecionamento: a citação da devedora originária é suficiente para deflagrar a contagem do prazo da prescrição intercorrente? RDDT nº 214/43, jul/2013)

– Redirecionamento. Certificação da inexistência de bens da pessoa jurídica como termo inicial do prazo para redirecionamento. “Em se tratando de cobrança de crédito em relação ao qual exista a responsabilidade subsidiária do sócio, o redirecionamento contra este somente é possível a partir de quando for certificada nos autos a inexistência de bens da pessoa jurídica que possam ser penhorados para a satisfação do crédito. Até então, portanto, não se pode falar de prescrição, pois não existe a ação. E só a partir desse momento processual, portanto, é que começa ao prazo de cinco anos, de prescrição, a impedir o redirecionamento.” (MACHADO, Hugo de Brito. Redirecionamento da Execução Fiscal e Prescrição. RDDT 181/71, out/2010)

– Contagem da prescrição a contar da certificação da dissolução irregular. “A inércia do titular do direito é a essência da prescrição, uma vez que a prescrição é um efeito negativo para a desídia do credor. [...] Na situação de redirecionamento da execução fiscal em relação aos sócios administradores sob o fundamento de dissolução irregular da sociedade, a inércia da Fazenda Pública se configura em duas hipóteses: (a) quando certificado pelo oficial de justiça o não funcionamento das atividades da sociedade no endereço cadastrado na Junta Comercial, na secretaria da Fazenda, ou fornecido nos autos pela própria pessoa jurídica de direito privado; (b) através da instauração de processo administrativo por agentes da administração tributária com a finalidade de verificar se a pessoa jurídica de direito privado está exercendo suas atividades, devendo a documentação ser juntada nos autos do processo judicial. Se os agentes fiscais não localizarem a pessoa jurídica de direito privado, a data da diligência é o marco inicial do prazo prescricional. A partir da data em que o oficial de justiça lavrar a certidão, registrando a não localização da sociedade no endereço constante na Junta Comercial e não havendo qualquer informação por parte da pessoa jurídica de direito privado acerca da alteração de seu endereço, estará configurada a dissolução irregular da sociedade. Somente a partir dessa data a Fazenda Pública poderá redirecionar a execução fiscal contra os sócios administradores da sociedade que praticaram o ato de encerramento irregular da sociedade sem pagar os tributos devidos. [...] Com essa constatação devidamente registrada nos autos do processo de execução fiscal, os sócios administradores passarão a possuir legitimidade passiva para figurar no polo passivo do processo na qualidade de responsáveis tributários. Dessa forma, o poder-dever de perseguir o crédito tributário em relação aos sócios administradores se inicia para a Fazenda Pública a partir da data em que certificada a dissolução irregular da sociedade, também começando, a partir desse momento, a contagem do prazo prescricional para redirecionamento da execução fiscal contra os sócios administradores. Até esse instante ainda não havia pretensão da Fazenda Pública em relação aos sócios administradores, razão pela qual não há que se falar em interrupção do prazo prescricional em relação a eles, pois não se interrompe prazo que ainda não teve início. Trata-se da aplicação do princípio da actio nata.” (MARTINS, Adriano Vidigal. A contagem do prazo prescricional do crédito tributário em relação aos sócios administradores. RDDT nº 216/7, set/2013)

Interrupção da prescrição pela retificação de DCTF ou revisão de lançamento.”... tal qual um lançamento revisor, a mera apresentação de DCTF retificadora implica sempre em interrupção do prazo prescricional, na medida em que a declaração retificadora substitui integralmente a anterior. Nesse sentido, há disposições em todas as Instruções Normativas relativas ao tema (482/04, 583/05, 695/06), prescrevendo que ‘a DCTF mencionada no caput deste artigo terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, substituindo-a integralmente’. Dessa forma... a legislação tributária dispõe que a DCTF retificadora anula integralmente a originalmente apresentada e, evidentemente, todos os seus efeitos, observando regime análogo ao da revisão de lançamento substitutiva. Assim, a DCTF retificadora deve ser considerada, para efeitos de prescrição, como uma revisão de crédito tributário, e, portanto, novo termo a quo para o art. 174 do CTN...” (DIAS. Tiago Bologna. Constituição do crédito por meio de declaração do sujeito passivo e interrupção da prescrição por sua retificação. RDDT 149, fev/08)

Art. 174, II

pelo protesto judicial;

Protesto judicial. O CPC cuida do protesto judicial nos artigos 867 e seguintes. Cuida-se de procedimento de jurisdição voluntária não admitindo contestação.

– “PROTESTO JUDICIAL. CITAÇÃO POR EDITAL... INTERRUPÇÃO. PRESCRIÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. 1. A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que os contribuintes devem ser citados pessoalmente em ação de protesto judicial. A citação por edital só seria permitida desde que esgotadas as outras modalidades de citação (pessoal e via postal)... 3. No protesto judicial, a intimação dos devedores por edital é insuficiente para interromper o prazo prescricional, nos termos do art. 174, II, do Código Tributário Nacional. Precedentes do STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1301068/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/2010)

Protesto extrajudicial. No sentido da impossibilidade do protesto da CDA em cartório, vide nota ao art. 202, parágrafo único, do CTN.

Art. 174, III

por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

Citação, inclusive por edital. O despacho que ordena a citação já interrompe a prescrição, forte no inciso I deste artigo. Mas a citação constitui o devedor em mora (art. 219 do CPC) e, por isso, também tem efeito interruptivo do prazo prescricional.

– Súmula nº 414 STJ: “A citação por edital na execução fiscal é cabível quando frustradas as demais modalidades.” (dez/09)

Art. 174, IV

por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Confissão de dívida e parcelamento. Exemplo de reconhecimento inequívoco de débito tributário é a confissão feita pelo contribuinte para fins de parcelamento. Impõe-se ter em conta, entretanto, a ponderação feita por Luciano Amaro, transcrita abaixo. Sobre a confissão de dívida tributária e seus efeitos, vide notas ao art. 3º bem como ao art. 142 do CTN.

– “2. Nos termos da jurisprudência pacífica desta Corte, o prazo prescricional interrompe-se pela confissão e pedido de parcelamento, recomeçando a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo.” (STJ, Segunda Turma, AgRg nos EDcl no AREsp 91.345/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2012)

– “O pedido de parcelamento do débito fiscal importa em interrupção da prescrição (CTN, art. 174, parágrafo único, inciso IV). Determinada a citação do devedor, antes de fluir o qüinqüênio prescricional, e expedido o mandado de citação, nenhum requerimento formulou o credor, desde o despacho ordenando a citação, com vistas a prorrogar-se o prazo indispensável a sua realização, nada reclamando contra a demora no cumprimento do mandado. Aplicação do art. 219, parágrafos 3 e 4 do CTN, em ordem a ter-se como insubsistente o antecipado efeito da interrupção da prescrição. Inércia do credor caracterizada. Negativa de vigência do art. 174 do CTN. Prescrição consumada. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (STF, 1ª T., RE 99867/SP, Min. Néri da Silveira, abr/84)

– “Costuma-se citar o parcelamento como exemplo de ato do sujeito passivo com o qual se opera a interrupção do prazo prescricional. É preciso, porém, lembrar que, ao cuidar da moratória (que pode implicar pagamento em prestações), o Código Tributário Nacional só exclui do cômputo do prazo prescricional o período decorrido desde a concessão da moratória quando esta tiver sido obtida com dolo, fraude ou simulação. Caso contrário, o prazo prescricional continua correndo, durante a moratória, ainda quando esta venha a ser revogada (art. 155, parágrafo único); com maior razão, o prazo deve considerar-se em curso se a moratória não for objeto de revogação. Também aí a sistematização da matéria no Código não prima pela coerência.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 417)

– Parcelamento implicando interrupção, com recomeço da contagem no caso de descumprimento. “2. ‘A confissão e o parcelamento da dívida tributária ensejam a interrupção, e não a suspensão, do prazo prescricional (art. 174, p. único, do CTN, c/c a Súmula 248/TFR), o qual recomeça a fluir, em sua integralidade, no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado’ (REsp 1.290.015/MG, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe 14/2/12).” (STJ, Primeira Turma, AgRg no AREsp 15.504/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, abr/2012)

– “Os efeitos do pedido e da concessão do parcelamento do crédito tributário são distintos e cumulativos. O pedido interrompe a prescrição, nos termos do art. 174, parágrafo único, inciso IV, apagando os efeitos do tempo já ocorrido no que concerne à prescrição... Já a concessão do parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, inciso VI, do Código Tributário nacional, e assim faz com que a partir de então não tenha curso o prazo de prescrição. O inadimplemento de suas obrigações, nos termo do parcelamento pelo devedor, restabelece a exigibilidade do crédito tributário e passa a ter curso, a partir de então, novo prazo de prescrição, de cinco anos. Somam-se os efeitos do pedido, a interrupção, com da concessão, a suspensão da prescrição.” (MACHADO, Hugo de Brito. O parcelamento como causa de suspensão e de interrupção da prescrição no Código Tributário Nacional. RDDT 148, jan/08)

– Súmula 248 do extinto TFR: “O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado”. Deve-se, considerar, todavia, que é a rescisão do parcelamento que afasta a suspensão da exigibilidade (art. 151, VI). Desse modo, é preciso verificar na lei específica do parcelamento, se a rescisão ocorre automaticamente com o inadimplemento de apenas uma parcela ou se exige mais (normalmente depende do inadimplemento de três parcelas consecutivas ou seis alternadas) ou, ainda, se exige algum ato formal de rescisão. Sobre o parcelamento em geral, vide notas ao art. 155-A do CTN.

– “PRESCRIÇÃO. PARCELAMENTO RESCINDIDO... – A confissão para fins de parcelamento do débito implica a incidência do art. 174, parágrafo único, inciso IV, do CTN, que diz da interrupção do prazo prescricional por qualquer ato inequívoco que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Retoma-se a contagem do prazo, por inteiro, a contar do inadimplemento, nos termos da Súmula 248 do TFR. [...]” (TRF4, AC 2005.04.01.003067-9, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, publicado em 25/01/2006)

– Reinício do prazo contado da publicação do ato de exclusão do parcelamento. “REFIS. EXCLUSÃO POR ATO DO COMITÊ GESTOR. TERMO A QUO DO REINÍCIO DO PRAZO PRESCRICIONAL. INTELIGÊNCIA DO ART. 5º, § 1º, DA LEI 9.964/2000... 2. In casu foram propostas Ações de Execução Fiscal, posteriormente suspensas em face da adesão ao Refis. 3. Controverte-se nos autos a respeito da sentença que decretou, em 5.3.2008, a prescrição intercorrente, pelo transcurso de prazo superior a cinco anos, contados da data de indeferimento da opção pelo Refis (1º.11.2001). 4. A recorrente defende a tese de que o termo a quo prescricional não se iniciou a partir do indeferimento, mas sim da publicação do ato de exclusão do Refis (18.10.2003). 5. Nos termos do art. 5º, § 1º, da Lei 9.964/2000, ‘a exclusão do Refis implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago (...)’. 6. Por seu turno, a Resolução CG/Refis 9/2001, com a redação dada pela Resolução CG/Refis 20/2001 – editada conforme autorização legal do art. 9º da Lei 9.964/2000 para o fim de regulamentar a exclusão –, impõe instauração de processo administrativo, a partir da publicação do ato de exclusão, em respeito aos princípios do contraditório e da ampla defesa. 7. Diante da literalidade dos textos normativos, enquanto não formalizada a exclusão do contribuinte, mediante publicação do respectivo ato e abertura do processo administrativo, não há falar em exigibilidade dos valores parcelados no Refis. 8. Em outras palavras, a partir da concretização da hipótese que autoriza a exclusão do Refis (1.11.2001), surge a pretensão para o alijamento do contribuinte irregular nesse parcelamento (prazo decadencial para constituir o contribuinte na condição de excluído), situação inconfundível com o prazo prescricional, que somente será iniciado após a conclusão do processo administrativo de exclusão. 9. O STJ possui orientação pacificada no sentido de que, instaurado o contencioso administrativo, a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa até a decisão final. Exemplo tradicional nesse sentido é o caso dos pedidos de compensação pendentes de análise pelo Fisco. 10. É correto concluir, com base na análise da legislação tributária acima mencionada e nos precedentes jurisprudenciais, que, enquanto pendente de solução final, inexiste o atributo da ‘exigibilidade’ do crédito tributário devido pelo contribuinte excluído do Refis. Por essa razão, o singelo ato unilateral de indeferimento da opção pelo respectivo regime de parcelamento não determina o reinício do lapso prescricional. 11... 12... Considerando que, entre a publicação do ato excludente (18.10.2003) e a prolação da sentença judicial (5.3.2008), transcorreu prazo inferior ao do quinquênio previsto no art. 40, § 4º, da Lei 6.830/1980, não há prescrição intercorrente a ser decretada. 13. Precedentes idênticos na Segunda Turma: RESP 1.144.962/SC, Dje 1.7.2010; RESP 1.144.960/SC...” (STJ, 2ª T., REsp 1144963/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, nov/2012)

CAPÍTULO V – EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 175

Excluem o crédito tributário:

Art. 175, I

a isenção;

Art. 175, II

a anistia.

Art. 175, Parágrafo único

A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias. As obrigações que o CTN chama impropriamente de acessórias são, em verdade, as obrigações formais ou instrumentais, de fazer, não fazer ou tolerar que viabilizam a fiscalização tributária. As obrigações tributárias acessórias são autônomas, não se extinguindo nem sendo dispensadas pelo fato de não surgir obrigação de pagar tributo ou de ser excluído seu crédito. Vide notas aos arts. 113, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN.

SEÇÃO II – ISENÇÃO

Art. 176

A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Natureza da isenção. Conforme o art. 175, caput, a isenção exclui o crédito tributário. Ou seja, surge a obrigação, mas o respectivo crédito não será exigível; logo, o cumprimento da obrigação resta dispensado. Cuida-se de benefício fiscal concedido por liberalidade do legislador.

– “Na sistemática adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção não se confunde com a não incidência, mas pressupõe a incidência. É por isso que a isenção é incluída, no art. 175 do Código Tributário Nacional, como hipótese de exclusão do crédito tributário. Ou seja: no modelo teórico ali inserido, o crédito tributário surge, mas o pagamento é dispensado, por conta da isenção. Assim é que a isenção está compreendida dentro do campo da incidência da norma, já que o legislador contemplou a hipótese (e por isso não seria caso de falar-se em não incidência), mas isentou o contribuinte do pagamento.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 226) Obs: vale ler a análise do instituto da isenção feita por Schoueri entre nas páginas 226/236 do seu livro.

– Para Rubens Gomes de Souza, favor legal consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo. Para Alfredo Augusto Becker e José Souto Maior Borges, hipótese de não incidência da norma tributária. Para Paulo de Barros Carvalho, o preceito de isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério antecedente ou do consequente da norma tributária, paralisando a atuação da regra-matriz de incidência para certos e determinados casos.

– “Uma vez posta, na lei da pessoa competência para tributar, a norma de isenção atuará na norma de tributação, reduzindo-lhe o campo de incidência.” (DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade incontroversa de autarquia federal de ensino, em relação ao ICMS, para importar bens essenciais ao desenvolvimento de suas atividade institucionais. RDDT 142/102, jul/07)

– “... se sobrevém uma lei e concede certa isenção tributária, é porque já existia lei prevendo a hipótese de incidência (ou em dispositivo mais adiante da própria lei de imposição tributária) e, ocorrido o fato gerador, o tributo é devido, não fora a lei de isenção. Com efeito, se a isenção é por prazo determinado, ou revogada a isenção concedida a prazo indeterminado, ou por inobservância das condições e requisitos (arts. 176, CTN), o tributo é devido, o crédito tributário não é excluído. Com isso, demonstrado está que o fato gerador ocorreu fazendo nascer a obrigação tributária, o crédito tributário existe, mas sobrevém lei para dispensar seu pagamento.” (CASSONE, Vittorio. Isenção Tributária: afinal, como saber quando as Empresas Contribuintes têm o Direito de Crédito Presumido ou à Manutenção do Crédito? RDDT 178/120, jul/2010)

– “A hipótese de incidência... apresenta a seguinte composição: H = A – (B + C), onde: H = Hipótese de incidência, A = Fatos tributáveis, B = Fatos imunes, C = Fatos isentos. O direito subjetivo que se contém na pretensão de não pagar da pessoa beneficiada com previsão legal de isenção ou constitucional de imunidade só aparentemente parece ser deduzido da lei isentante ou imunizante. A lei existe e vige, mas, em verdade, é da norma de tributação que se deduz a inexistência de relação jurídico-tributária. Todo o esforço está centrado em demonstrar que a norma de tributação não incidiu por faltar-lhe tipicidade.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Normas Jurídicas e Proposições sobre Normas Jurídicas – Prescrições Jurídicas – O Papel dos Intérpretes. RDDT 173/123, fev/2010)

– “... a exclusão do crédito tributário tem por finalidade gerar um benefício para o contribuinte de fato, com vistas a desonerar o produto que chega ao consumidor final.” (STJ, 2ª T., REsp 663.482/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, dez/07)

– Sobre a isenção como manifestação do poder de não tributar, Carlos José Wanderley de Mesquita, Poder de tributar, isenção e imunidade, 1ª e 2ª partes, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nºs 15 e 16, RT, 1996 p. 95 e 38 respectivamente)

– Alíquota zero. “... alíquota zero representa uma solução encontrada pelas autoridades fazendárias no sentido de excluir o ônus da tributação sobre certos produtos, temporariamente, sem os isentar. A isenção só pode ser concedida por lei (CTN, art. 97, item VI). Como é permitido ao Poder Executivo, por disposição constitucional (CF, art. 153, § 1º) alterar as alíquotas do IPI, dentro dos limites fixados em lei, e a lei não fixou limite mínimo, tem sido utilizado o expediente de reduzir a zero as alíquotas de certos produtos. Tais alíquotas, entretanto, podem ser elevadas a qualquer tempo, independentemente de lei.” (MACHADO, Hugo de Brito. citado pela Juíza Tania Escobar em voto condutor no julgamento do AI 1998.04.01.015563-9/SC)

– Vide Aurélio Pitanga Seixas Filho, Natureza da alíquota zero. Normas modificativas. Seletividade. Progressividade, em RDDT nº 55, abril de 2000, p. 18)

– Vide, também, notas aos arts. 153, IV, e 153, § 3º, I, da CF.

– Não incidência. A isenção decorre, sempre, de lei que regule exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo, conforme exigência expressa do art. 150, § 6º, da Constituição Federal. A não incidência, por sua vez, decorre da simples ausência de subsunção do fato em análise à norma tributária impositiva e, por isso, independe de previsão legal, o que, aliás, seria impertinente. Sobre a incidência e a não incidência, vide nota ao art. 114 do CTN.

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 268, DE 2 DE ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDÔNIA, QUE ACRESCENTOU INCISO AO ARTIGO 4º DA LEI 223/89. [...] NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS INSTITUÍDA COMO ISENÇÃO. [...] 2. A não-incidência do tributo equivale a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma. 3. A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação. 4. A norma legal impugnada concede verdadeira isenção do ICMS, sob o disfarce de não-incidência. [...]” (STF, ADIn 286, Min. Maurício Corrêa, Inf. do STF nº 279, ago/02)

– Análise da questão da isenção como forma de não incidência, argumentos pró e contra. (José Souto Maior Borges, Revisitando a Isenção Tributária – a Isenção Tributária à Luz da Hermenêutica Histórica –, Repertório IOB de Jurisprudência, fevereiro/99)

– Imunidade. A imunidade é norma negativa de competência constante do texto constitucional. A isenção, por sua vez, emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo no exercício da sua competência, decide abrir mão de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situação.

Isenções totais e isenções parciais. A análise desta questão depende da natureza que se reconhece à isenção. Entendendo, forte no texto do art. 175 do CTN, que a isenção exclui o crédito tributário, temos que pode haver isenção parcial, desde que assim disponha o legislador. Vide nota ao art. 155, § 2º, II, b, da CF.

– “As isenções são totais ou parciais. Dizem-se parciais as isenções que deduzem do percentual do imposto ou do imposto fixo. As isenções totais são preexcludentes da imposição: o imposto não recai no objeto ou no negócio jurídico a que se refere a regra jurídica de isenção.” (PONTES DE MIRANDA. Questões Forenses. Tít. I. Borsoi, p. 90)

– “As isenções totais excluem o nascimento da obrigação tributária enquanto que, nas isenções parciais, surge o fato gerador da tributação, constituindo-se, portanto, a obrigação tributária, embora o quantum do débito seja inferior ao que normalmente seria devido se não tivesse sido estabelecido preceito isentivo.” (BORGES, Souto Maior. Isenções Tributárias. Sugestões Literárias, 1969, p. 281)

– Redução da base de cálculo como isenção parcial. “ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra ‘b’, da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a nova postura jurisprudencial... O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, ‘b’, da Constituição da República.” (STF, EDRE 174.478/SP rel. Cezar Peluso, abr/08)

– “VENDA. VEÍCULOS NOVOS. ISENÇÃO FISCAL PARCIAL. O objeto da segurança foi o Convênio n. 50/1999, regulamentado à época pelo Dec. n. 2.872/2001, que estabelecia a redução da alíquota para a aquisição de veículos novos. A questão é saber se a redução da base de cálculo concedida pelo Estado equivale a uma isenção fiscal parcial. A Min. Relatora esclareceu que, a partir do julgamento do RE 174.478-SP pelo Supremo Tribunal Federal, firmou-se o entendimento de que a redução de base de cálculo de tributo equivale à isenção fiscal parcial, tendo aplicação, pois, a regra do art. 155, § 2º, II, b, da CF/1988, que determina a anulação do crédito relativo às operações anteriores quando se tratar de isenção. [...] RMS 26.497-MT, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 18/9/2008.” (Informativo do STJ nº 368, set/08)

– Negando a isenção parcial. “... à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção parcial para o fenômeno da redução parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de bases de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta e inaceitável. A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Normas Jurídicas e Proposições sobre Normas Jurídicas – Prescrições Jurídicas – O Papel dos Intérpretes. RDDT 173/123, fev/2010)

– “... à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção parcial para o fenômeno a redução parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de bases de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta a inaceitável. A isenção ou é total ou não é porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação. Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito de aproveitamento integral de créditos de ICMS nas operações beneficiadas com base de cálculo reduzida. RDDT 149, fev/08)

Concessão da isenção pela via legislativa adequada. A regra geral é que a concessão de isenção também seja veiculada por lei ordinária. Por ato infralegal, não será válida. Mas há casos em que a exigência de lei ordinária da lugar a Convênio ou à lei complementar, conforme itens que seguem. A exigência de lei decorre expressamente do art. 150, § 6º, da CF, do fato de que os tributos normalmente são instituídos por lei ordinária (art. 150, I, da CF), de modo que a sua dispensa tem de se dar por via legislativa do mesmo nível, bem como do texto expresso do art. 176 do CTN.

– “... não comportaria conhecimento o recurso especial pois a matéria suscitada pelo recorrente, ora embargante, é de cunho eminentemente constitucional, uma vez que a discussão a respeito da possibilidade de se conceder isenção tributária somente por lei está prevista no artigo 150, § 6º da Constituição Federal, cujo teor é reproduzido pelo artigo 176 do CTN, supostamente violado.” (STJ, 2ª T., EDcl no AgRg no REsp 270.165/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mar/08)

– Regra geral: lei ordinária. A exigência de lei formal em matéria tributária dá-se tanto para a instituição ou majoração de tributos (a legalidade estrita do art. 150, I, da CF) como para a concessão de isenções e de quaisquer outras diminuições ou dispensas da carga tributária (art. 150, § 6º, da CF).

– “2. Ilegalidade da concessão de isenção de tributos municipais por resolução legislativa.” (STJ, 2ª T., REsp 723.575/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/07)

– ICMS: Convênio. “1. Nos termos do art. 176 do CTN, a isenção tributária somente pode ser concedida mediante lei específica, com exceção do ICMS, que se dá mediante convênio firmado entre todos os Estados (art. 150, § 6º c/c 155, § 2º, XII, ‘g’, da CF/88).” (STJ, 2ª T., REsp 723.575/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/07)

– Vide notas ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF.

– Tributos instituídos por lei complementar: isenção por lei complementar. Quando o tributo tenha sido instituído por lei complementar, a concessão de isenção tem de ser feita através de diploma legislativo do mesmo nível, ou seja, também por lei complementar. Isso porque a isenção implica renúncia fiscal, precisando ser veiculada com o mesmo quorum exigido para o surgimento da norma impositiva. De fato, a concessão de isenção não pode prescindir da via legislativa apta a modificar ou revogar a lei impositiva, pois exclui o crédito tributário por esta estabelecido.

– Não há como pretender isenção sem lei ou em extensão distinta da prevista em lei. “ISENÇÃO. AUSÊNCIA DE LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA. IMPOSSIBILIDADE... o Código Tributário Nacional (art. 97) é suficientemente claro ao dispor que somente a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão do crédito tributário (inciso VI), nesta constando a isenção (art. 175, inciso I). Sendo imperativo o comando que determina a interpretação literal da outorga de isenção (art. 111, inciso II), revela-se necessária a edição de legislação específica que discipline o comando isencional às atividades desenvolvidas pelas organizações sociais sem fins lucrativos, que atendam ao interesse e à utilidade públicas, situação discutida nos presentes autos. VII – Inexistindo nos autos documentos que comprovem a existência de legislação distrital disciplinadora da isenção pretendida pela Recorrente, não há como deferi-la nos moldes pretendidos.” (STJ, 1ª T., RMS 22.371/DF, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, mai/07)

– Isenção heterônoma. A União não pode isentar de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Vide, a respeito, art. 151, inciso III, da Constituição.

Isonomia. Sempre haverá tratamentos diferenciados na isenção. Importa é o fator de discrímen. “A isenção, como causa de exclusão do crédito tributário (CTN, art. 175, I), é, por sua própria natureza, fator de desigualação e discriminação entre pessoas, coisas e situações. Nem por isso, entretanto, as isenções são inconstitucionais. Inconstitucionalidade haverá se, em determinada situação, ficar demonstrado que a desigualdade criada não teve em mira o interesse ou a conveniência pública na aplicação da regra da capacidade contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado. Recurso improvido.” (TRF4, 2ª T., EDAMS nº 93.04.16949-6/RS, Juiz Teori Albino Zavascki, nov/94)

– No referido EDAMS nº 93.04.16949-6/RS, o então Juiz Teori Albino Zavascki, relator, invocou voto que proferiu na Argüição de Inconstitucionalidade na REO 89.04.00194-3 (RTRF-4ª, 4/35-36), em que também se sustentava a inconstitucionalidade de isenção fiscal, por ofensa ao princípio de igualdade entre contribuintes, e no qual afirmara: “Ninguém desconhece que, na vida moderna das nações, especialmente nestes últimos decênios, o Estado assumiu um papel acentuadamente intervencionista na atividade econômica. E, como bem demonstrou Ruy Barbosa Nogueira, um dos instrumentos que servem de sustentáculo à intervenção é o da tributação, o que implica dar aos tributos uma função extrafiscal (Curso de Direito Tributário, Saraiva, 1989, p. 188). Aliomar Baleeiro, lembrando que ‘o exercício do poder de tributar é fenômeno de caráter iniludivelmente político, como todos os que se acham vinculados à natureza e às atribuições do Estado’, chega a afirmar que ‘a escolha dos instrumentos de imposição, na prática, tem obedecido menos a inspirações econômicas do que a considerações políticas’. (Uma Introdução à Ciência das Finanças, Forense, 11ª edição, p. 189). E acrescenta: ‘Quando pretende uma intervenção através de processos tributários o Estado ora usa dos efeitos drásticos que uma imposição produz sobre os preços e o valor, ... ora afasta estes efeitos através de imunidades e isenções, discriminando para esse fim, as coisas, fatos ou atividades, que deseja preservar e encorajar’ (op. cit., p. 199). Assim, a isenção, como causa de exclusão do crédito tributário (CTN, art. 175, I), é, por sua própria natureza, fator de desigualdade ou, como disse Baleeiro, de ‘discriminação’, entre pessoas, coisas e situações. Sua concessão implica, portanto, tratamento diferenciado e favorecido. Inobstante as desigualdades que cria, próprias de sua natureza e razão de ser, nem por isso se há de inquinar a inconstitucionalidade das isenções tributárias. É que o favorecimento por ela gerado, a desigualdade por ela estabelecida, entre pessoas, situações ou coisas, têm em mira, ou se presume que tenham, o atendimento de conveniência ou interesse público. De um modo geral, a conveniência ou interesse público pelas subjacente consiste na necessidade de atendimento de capacidade contributiva ou de incrementar ou incentivar determinadas atividades. É de lembrar, mais uma vez, a lição de Aliomar Baleeiro, de que a isenção ‘não é privilégio de classe ou de pessoas, mas uma política de aplicação da regra da capacidade contributiva ou de incentivos de determinadas atividades, que o Estado visa a incrementar pela conveniência pública’. (Direito Tributário Brasileiro, Forense, 10ª ed. p. 587). Este ‘favorecimento tributário’ encontra, pois, sua fonte de justificação no interesse maior da coletividade em razão de que o Estado ‘... não encontra na pessoa do sujeito passivo, no negócio, ou na coisa tributada, condições de contribuição, ou porque acha que embora existentes tais condições, em vez da contribuição se sobrepõe o interesse maior da dispensa dela, visando estimular operações normalmente tributadas...’ (Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Brasileiro, Resenha Tributária, 4ª edição, vol. I, p. 370). A constitucionalidade do fator de discriminação, no caso, decorre não da comparação entre situações, pessoas ou coisas isentas e não isentas, mas sim da relação daquelas frente ao interesse público que deu suporte ao ato isencional. Em suma, a isenção não pode ser considerada inconstitucional pela só razão de ser fator de desigualdade, já que isso é próprio de sua natureza. Inconstitucionalidade haverá se, em determinada situação, ficar demonstrado que a desigualdade criada não teve em mira o interesse ou a conveniência pública consistente, repita-se a doutrina de Baleeiro, na aplicação da regra de capacidade contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado. A técnica, o modo, a forma e as condições da desigualdade ou da discriminação, para melhor consecução do interesse público pretendido, serão definidas na lei. ‘A isenção’, diz o art. 176 do CTN ‘ainda que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.’ A conveniência ou a oportunidade das condições eleitas pelo legislador refogem, em princípio, ao exame do Judiciário, não cabendo a este exercer o controle político dos atos legislativos, salvo ante evidenciado desiderato de favorecimento pessoal, não compatível com o interesse público”.

– Sobre a dificuldade de se dar efetividade ao princípio da isonomia em razão do entendimento do STF no sentido de que ao Judiciário cabe tão somente o papel de legislador negativo, vide notas ao art. 150, II, da CF.

Isenção precedente à CF/88. Ausência de natureza setorial. Revogação pelo art. 41 do ADCT. “1. Artigo 41 do ADCT-CF/88. Incentivos fiscais de natureza setorial destinados a promover a expansão econômica de determinada região ou setores de atividade. Necessidade de edição de norma ratificadora no prazo previsto na Constituição Federal. 2. Isenção de tributos no âmbito municipal, com objetivo de reduzir os custos das obras públicas. Lei nº 6.202/80. Matéria que não está abrangida pela previsão contida na norma constitucional transitória, por não se tratar de incentivo fiscal de natureza setorial. Agravo regimental não provido.” (STF, 2ª Turma, RE(AgRg) 223.427/PR, Min. Maurício Corrêa, 08/08/00)

Art. 176. Parágrafo único

A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Princípio da uniformidade geográfica dos tributos federais. Essa norma encontra espaço na ressalva ao princípio da uniformidade dos tributos federais, constante do art. 151, I, da Constituição Federal, que permite “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”. Vide o artigo e respectivas notas.

– Também para Ruy Barbosa Nogueira, este parágrafo não se choca com as limitações previstas nos arts. 151, I, e 152 da Constituição Federal, quais sejam, a uniformidade geográfica da tributação federal e a proibição de barreiras alfandegárias dentro do País. Acrescenta ele ainda: “A isenção permitida pelo parágrafo único do art. 176 é justamente para compensar desigualdades em função de condições peculiares.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Saraiva, 1995, p. 170/171)

Art. 177

Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

Art. 177, I

às taxas e às contribuições de melhoria;

Fundamento. São tributos de cunho contraprestacional.

Art. 177, II

aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

Extensão da isenção aos adicionais futuros. Embora não seja extensiva aos tributos instituídos posteriormente, alcançará as majorações e os adicionais a tributos já existentes.

Não extensão aos tributos instituídos posteriormente. “ISENÇÃO... INOCORRÊNCIA. ART. 177 DO CTN. I – Nos termos do art. 177 do Código Tributário Nacional, a concessão da isenção não se estende aos tributos instituídos posteriormente. Na presente hipótese, o benefício isentivo foi estipulado no § 4º do art. 3º da Lei 9.317/96, e as malsinadas contribuições foram criadas pela Lei 10.865/04. Nesse panorama, observa-se a ilegalidade da isenção da qual a recorrida pretende se beneficiar, visto que a lei não poderia isentar contribuições que ainda não existiam à época de sua concessão. Trata-se interpretação completamente dissociada da inteligência do artigo que estipulou a regra isentiva. II – Fazendo uma interpretação teleológica da Lei 9.317/96, infere-se que, caso as contribuições PIS-IMPORTAÇÃO e COFINS-IMPORTAÇÃO já existissem à época da referida lei, certamente não teriam sido isentadas pelo legislador, uma vez que este não demonstrou interesse em isentar os optantes do SIMPLES das contribuições que custeiam a Seguridade Social. Tal fundamento é corroborado pela possibilidade de recolhimento do PIS e da COFINS, alíneas “b” e “d” do art. 3º da citada lei, pelo Sistema Simplificado por ela regulado. III – E não poderia ser de outra forma, pois não seria razoável que esta isentasse contribuições destinadas à Seguridade Social, garantia estatal que deverá ser custeada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, inclusive pelo importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, nos ditames do art. 195, IV, da Carta Magna. IV – Com o advento da Lei Complementar 123/06, que revogou a Lei 9.317/96 e passou a regulamentar o SIMPLES FEDERAL, restou sanada a dúvida interpretativa, uma vez que deixou clara a intenção legislativa de tributar as EPP e MP, mesmo optantes pelo SIMPLES.” (STJ, 1ª T., REsp 1060145/PE, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, set/08)

Art. 178

A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Aplicação do art. 178 às isenções condicionadas e temporárias. Requisitos cumulativos. Direito adquirido. “Os requisitos mencionados nesse artigo, quais sejam, ‘prazo certo’ e ‘em função de determinadas condições’, são cumulativos... REsp 575.806-PE, Min. Herman Benjamin, julgado em 11/9/2007.” (Informativo do STJ nº 331)

– “2. A irrevogabilidade da isenção concedida, nos termos do art. 178, do CTN, só ocorrerá se atendidos os requisitos de prazo certo e condições determinadas. Precedentes. Situação não configurada nos autos.” (STJ, 2ª T., REsp 960.777/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, set/07)

– “ISENÇÃO POR PRAZO CERTO E SOB CONDIÇÃO ONEROSA. RESSALVA AO PRINCÍPIO DA LIVRE REVOGABILIDADE. TERMO A QUO DO BENEFÍCIO. IMPLEMENTO DA CONDIÇÃO DESCRITA NA NORMA. PORTARIA RECONHECENDO A ISENÇÃO. EFEITO MERAMENTE DECLARATÓRIO... I – O artigo 13 da Lei nº 4.239/63 estabeleceu para as empresas que se instalarem, modernizarem, ampliarem ou diversificarem, nas áreas de atuação da SUDAM ou SUDENE, isenção do imposto de renda pelo prazo de 10 anos a contar do exercício financeiro seguinte ao ano em que o empreendimento entrar em fase de operação. II – Tratando-se de norma de isenção concedida por prazo certo e sob condição onerosa, verifica-se a conformação desta à exceção ao princípio da plena revogabilidade isencional (art. 178 do CTN), razão pela qual não pode ser alterada ou revogada por norma posterior. Precedentes... A portaria da SUDENE que reconhece o direito à isenção de empresa que preencheu os requisitos para o gozo do benefício, de acordo com os ditames da lei, não é constitutiva daquele direito, tendo efeito meramente declaratório do direito à isenção que nasceu da incidência da Lei.” (STJ, 1ª T., REsp 1040629/PE, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, ago/08)

– Condição onerosa. Súmula 544 do STF: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”

– Só a condição onerosa gera direito adquirido. “ICMS. ISENÇÃO NÃO CONDICIONADA. INCIDÊNCIA IMEDIATA DA LEI QUE A REVOGA. Ainda que concedida por prazo certo, a isenção pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo; só gera direito adquirido aquela que, além do prazo certo, seja outorgada mediante o implemento de condição onerosa. (CTN, art. 178). Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 48735/SP, ARI PARGENDLER, jun/97)

– “... A isenção concedida com prazo certo e sob condições não pode ser revogada a qualquer tempo, porque ofende a segurança das relações jurídicas.” (TRF4, 1ª T., AMS 95.04.33717-1/SC, Juiz Vladimir Freitas, jun/97)

– Vide art. 41, § 2º, do ADCT, que ressalva da revogação que prevê em seu § 1º os direitos que já tinham sido adquiridos em relação a incentivos concebidos sob condição e com prazo certo.

– Vide, ainda, parecer de Geraldo Ataliba sobre o art. 41 do ADCT, redigido a pedido da Companhia Energética de São Paulo, em RDT nº 65, Ed. Malheiros, p. 15ss, no qual diz que tal artigo só cuida de isenções incentivadoras.

– Isenção de IR. Lucro na alienação de ações. Alienação posterior à revogação. “ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE ALIENAÇÃO DE AÇÕES SOCIETÁRIAS – DECRETO-LEI 1.510/76 – REVOGAÇÃO PELA LEI 7.713/88 – DIREITO ADQUIRIDO.1. Direito adquirido à isenção de imposto de renda sobre lucro auferido na alienação de ações societárias, benefício outorgado no Decreto-Lei n. 1.510/76, revogado pela Lei 7.713/88.2. Entre a aquisição das ações, ocorrida em dezembro de 1983, e a vigência da Lei 7.713/88, em janeiro de 1989, quando foi revogado o benefício, transcorreram os cinco anos estabelecidos como condição para a obtenção da isenção do imposto de renda.3. A venda das ações ocorreu posteriormente à vigência da Lei nº 7.713/88, o que não prejudica o direito à isenção, adquirido sob a égide do diploma legal antecedente.” (STJ, 2ª T., REsp 1126773/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/2010)

Isenção de IR. Troca de par bonds por NTNs. “... a Medida Provisória nº 470/1994 e todos os diplomas posteriores de natureza executiva e legislativa exteriorizam um alargamento da isenção das NTNs emitidas. No interesse do País, títulos vinculados à dívida externa (em especial as ‘Par Bonds’), foram trocados por títulos emitidos internamente. Para tal finalidade, foram especialmente emitidas NTNs. Claramente, a MP nº 470/1994 mantém a isenção da Lei nº 8.249/1991 e os decretos regulamentadores reiteram esse espectro abrangente maior. Vale dizer, todos os juros das NTNs emitidas nos novos termos alargados por aquela legislação, passaram a gozar da isenção da lei originária. Por outro lado, os títulos foram emitidos a prazo certo e sob condições, com objetivo determinado de troca, no interesse do país, de diversos títulos. Entre eles, as Par Bonds por NTNs, a significar que essa troca implicou compromisso da União de, ao atrair os detentores de tais títulos, assegurar-lhes a permanência e o alargamento do benefício de isenção do imposto sobre a renda. [...] ... os ‘Par Bonds’ trocados por NTNs isentas de imposto sobre a renda, por força da MP nº 470/1994 e decretos posteriores, continuam a gozar da isenção do Imposto de renda, nos termos do artigo 178 do CTN, não sendo possível dar à nova legislação efeitos retroativos, para atingir relações jurídicas consolidadas pela MP nº 470/194 e diplomas posteriores regulatórios. A detenção de tais títulos não retirou o direito à isenção, adquirido provisoriamente pelos seus possíveis donos, com a edição da Lei nº 10.179/2001, tornando-se definitiva tal convalidação, por força de regra citada no parágrafo 11 do artigo 62 da CF. Continuam, pois, a meu ver, isentos de tributação pelo IR os juros das NTNs emitidas para troca de ‘Par Bonds’, nos termos da MP nº 470/1994 e legislação decorrente pelo prazo constante de sua emissão.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Regime jurídico de isenções concedidas a prazo certo e sob condições (MP 470/1994 e legislação decorrente para troca de par bonds por NTNS) – regime jurídico de medidas provisórias não convertidas, cujas relações legais não foram disciplinadas por decretos legislativos. RDDT nº 210/152, mar/2013)

– Isenções do programa BEFIEX. “... Regime isentivo concedido pela União Federal na vigência da Constituição pretérita, em face do Programa de Exportação BEFIEX, que teve sua vigência assegurada no art. 41, § 1º, do ADCT, até outubro de 1990. Direito adquirido reconhecido pelo acórdão, com base no art. 41, § 2º, da disposição transitória e na Súmula 544 – STF, tendo em vista tratar-se de incentivo concedido por prazo certo e mediante condições.” (STF, 1ª T., RE 164.161-4, Min. Ilmar Galvão, mar/97)

– “IPI. ISENÇÃO. REVOGAÇÃO. BEFIEX. RENÚNCIA. 1. As isenções que não tenham prazo certo podem ser revogadas ou modificadas a qualquer tempo, respeitando o princípio da anterioridade (art. 178, CTN/66). 2. Ao aceitar espontânea e expressamente o termo aditivo de compromisso BEFIEX, que não mais previa a redução de 90% (noventa por cento) do IPI, a Impetrante renunciou ao benefício fiscal, que é um direito disponível.” (TRF4, 2ª T., AMS 95.04.04401-8/SC, Juiz Jardim de Camargo, jul/98)

– Prorrogação de isenção concedida por prazo determinado. Expectativa de direito x direito adquirido. Revogação válida após o decurso do período concedido. “Revogação de Isenção e Direito Adquirido. A Turma deu provimento a recurso extraordinário para cassar a segurança concedida pelo TRF da 5ª Região, que assegurara a empresa beneficiária da isenção do imposto de renda pessoa jurídica concedida pelo DL 1.564/77 pelo prazo de dez anos (‘Os empreendimentos industriais ou agrícolas que se instalarem, modernizarem, ampliarem ou diversificarem, nas áreas de atuação da SUDAM ou da SUDENE, até o exercício de 1982, inclusive, ficarão isentos do imposto de renda ..., pelo prazo de 10 anos... Art. 3º O prazo de 10 (dez) anos, na hipótese de instalação de projetos novos, poderá ser ampliado para até 15 (quinze) anos...’), o direito à prorrogação da isenção, por mais cinco anos, nos termos do art. 3º do mencionado Decreto. Considerou-se que, no momento em que se encerrara o período de dez anos de isenção para a empresa, já vigorava a alteração prevista no § 1º, do art. 59, da Lei 7.450/85 – que excluiu a possibilidade de prorrogação do referido prazo – não havendo que se falar em direito adquirido, mas mera expectativa de aumento do período do benefício, que não se caracterizou. RE 226.749-PE, Rel. Ministra Ellen Gracie, 11.6.2002. (RE-226749)” (Inf. do STF nº 272, jun/02)

– Inexistência de direito ao gozo do benefício após a expiração do seu prazo. “ISENÇÃO DE IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E DE IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – DECRETO-LEI 1.189/71, ALTERADO PELOS DECRETOS-LEIS 1.306/74 E 1.509/76 – TERMO FINAL DO BENEFÍCIO... 2. O Decreto-lei 1.189/71 instituiu, em favor das empresas fabricantes de produtos manufaturados, isenção dos Impostos de Impostação e sobre Produtos Industrializados – II e IPI na importação de bens em valor não superior a 10% do incremento de suas exportações em relação ao ano anterior. 3. À data da expedição do Certificado de Habilitação encontrava-se em vigor o Decreto-lei 1.509/76, que fixou como termo a quo para o gozo da isenção a data de 31/12/1979. 4. Hipótese dos autos em que não houve revogação de isenção concedida por prazo certo, mas extinção de um direito por decurso do prazo, ante a inércia da impetrante que deixou de exercê-lo até o termo final previsto na legislação de regência.” (STJ, 2ª T., REsp 736498/SP, Min. ELIANA CALMON, ago/07)

– Benefício inválido. Manutenção. “... os benefícios fiscais condicionados a encargos do contribuinte e concedidos sob prazo certo, ainda que inválidos, não podem ser anulados se não houve má-fé, dolo, omissão de cumprimento de requisitos previstos em lei ou qualquer erro de fato com relação às circunstâncias materiais do caso. [...] a anulação de atos de reconhecimento de isenção onerosa e a prazo certo, ainda que inválidos, segue as regras específicas dos arts. 178 e 179 do CTN, interpretadas à luz do princípio da proteção da confiança do contribuinte, não se subordinando à disciplina de Direito Administrativo consubstanciada nas Súmulas nºs 346 e 473 do Supremo Tribunal Federal, já bastante flexibilizada [...] No caso presente fica perfeitamente claro que a Consulente obteve o reconhecimento do direito à redução do imposto de renda em razão de investimentos feitos para o desenvolvimento da sua indústria e, afinal, do próprio estado do Espírito Santo. Não agiu com má-fé, dolo, omissão de informações, descumprimento de requisitos essenciais nem induziu a autoridade fiscal em qualquer erro de fato. Logo, não poderá a Receita fiscal anular o reconhecimento do direito, que já ingressou no patrimônio da empresa e irradiou os seus efeitos para o mercado financeiro relativamente a terceiros de boa-fé, sob o argumento de que a inventariança da extinta Sudene interpretou erroneamente a lei isencional.” (TORRES, Ricardo Lobo. Anulação de incentivos fiscais – efeitos no tempo. RDDT 121/127, out/05)

– “O princípio da legalidade deve ser conjugado com outros princípios constitucionais de igual hierarquia. Essa harmonização leva a entendimento de que a administração, mesmo diante de benefícios fiscais inválidos, não tem poder ilimitado para decidir a respeito de sua anulação ou revogação.” (ÁVILA, Humberto. Benefícios Fiscais Inválidos e a Legítima Expectativa dos Contribuintes. RTFP 42/113, 2002)

– Da impossibilidade de anulação retroativa quando reconhecido benefício mediante ato formalmente regular. Revogação como alternativa. – “... não pode ser exigível o recolhimento do imposto pelo contribuinte que se utilizou do benefício fiscal estritamente dentro dos parâmetros legais, mesmo que, posteriormente, fosse verificada a existência de qualquer motivo a ensejar o indeferimento do pedido de reconhecimento da redução do imposto. [...] se os atos do Ministério da Integração Nacional, que reconheceram os direitos das empresas do sul do Espírito Santo aos benefícios, por intermédio de laudos constitutivos, estejam revestidos de todos os pressupostos concernentes a validade dos atos administrativos, quais sejam: competência, finalidade, forma, objeto e motivo, não há fundamento para considerá-los nulos pelo necessário privilégio da segurança jurídica, tão necessária às instituição e ao ordenamento jurídico vigente, cumprindo frisar que, a única hipótese passível de ser considerada, é a de revogação.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARONE, José Ruben; BICHARA, Luiz Gustavo A. S. Incentivos fiscais – hipótese de impossibilidade jurídica de anulação ou revogação. RDDT 114/57, mar/05)

Isenções por prazo indeterminado e não condicionadas podem ser revogadas. “IPI. IMPOSTO. IMPORTAÇÃO. ISENÇÃO. DL N. 8.031/1945. A Turma entendeu que, com a vigência da Lei n. 8.032/1990, – a isenção do IPI, bem como do imposto de importação sobre equipamentos importados para integrar o ativo fixo da Companhia Hidrelétrica do São Francisco (CHESF) –, ficou revogado o art. 8º do DL n. 8.031/1945, pois a isenção concedida por esse artigo é por prazo indeterminado, o que autoriza a aplicação do art. 178 do CTN. Os requisitos mencionados nesse artigo, quais sejam, ‘prazo certo’ e ‘em função de determinadas condições’, são cumulativos. O Min. Relator asseverou que se ‘admitir a irrevogabilidade de uma isenção concedida por prazo indeterminado é aceitar que o legislador de 1945 pudesse suprimir a competência legislativa de todas as legislaturas futuras com relação à matéria, o que, a toda evidência, infringe princípios básicos da democracia representativa e do Estado republicano’. REsp 575.806-PE, Min. Herman Benjamin, julgado em 11/9/2007.” (Informativo do STJ nº 331)

– “ISENÇÃO PARCIAL...– REVOGAÇÃO... APLICAÇÃO DO ART. 178, DO CTN... 2. A isenção parcial incidente sobre imposto de renda e adicionais, definida pelo art. 14 da Lei n. 4.239/63, conforme já decidiu esta Corte, tem natureza não-condicional, podendo, assim, ser revogada por lei a qualquer tempo, nos termos do art. 178, do CTN. Portanto, a revogação operada desta isenção pelo art. 3º, § 2º, I, II e III, da Lei n. 9.532/97 é legítima.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 602.548/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/07)

– A revogação da isenção incondicionada deve dar-se pelo veículo legislativo necessário à concessão do benefício. Normalmente, bastará lei ordinária para revogar a isenção. Mas se estivermos cuidando de tributo sob reserva de lei complementar, esta será a via tanto para a concessão como para a revogação da isenção.

– Anterioridade. Vide nota ao art. 104, III, do CTN.

Art. 179

A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

Requisitos legais. “ISENÇÃO. CONCESSÃO. REQUISITOS. ART. 179 DO CTN. 1. Considera-se, para fins de concessão de isenção, a lei vigente no momento em que pedido ingressa para exame no órgão administrativo competente. Se, nessa oportunidade, encontrarem-se atendidas os requisitos necessários à obtenção do benefício, terá o contribuinte o direito a este, ainda que a lei isentiva venha a ser revogada após a protocolização do pedido.” (STJ, 2ª T., REsp 511.061/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, mai/07)

– O reconhecimento pela autoridade é ato vinculado. “... a isenção, pelos princípios da legalidade e da isonomia, somente pode ser concedida por lei, sendo a manifestação da Autoridade Administrativa mero ato administrativo declaratório de execução da vontade da lei, confirmando que o interessado satisfez todos os requisitos e as condições previstas no próprio texto legal.” (Edgard Neves da Silva, Isenção – natureza jurídica – lei autorizativa ou prescritiva, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 13, RT, 1995, p. 40)

– “ISENÇÃO. IOF. NECESSIDADE DE VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS. 1. Nos termos do parágrafo primeiro do artigo 72 da Lei 8.383/91, o gozo da isenção de IOF na compra de veículos automotores estabelece a prévia verificação dos requisitos legais pelo Departamento da Receita Federal. 2. O aresto reconheceu que os recorridos estavam enquadrados na categoria profissional beneficiada pelo favor fiscal. 3. A verificação dos requisitos é atividade vinculada atribuída ao órgão fazendário. Havendo reconhecimento judicial quanto à sua observância, o indébito deve ser reconhecido e repetido.” (STJ, 2ª T., REsp 576394/CE, Min. Castro Meira, jun/05)

– “IOF. ISENÇÃO. VEÍCULO. TÁXI. A aquisição de veículo para exploração de serviço de transporte de passageiro é isenta do pagamento de IOF somente se preenchidos todos os requisitos necessários (Lei nº 8.383/91, art. 72), como o prévio reconhecimento pela Receita Federal do direito à isenção pleiteada. Do contrário, é devida a incidência. REsp 440.466-CE, Min. Luiz Fux, julgado em 7/11/02.” (STJ, 1ª T., Inf. do STJ nº 153, nov/02)

– “... há de ser reconhecida a isenção se a omissão da autoridade administrativa teve o condão de impedir que fosse realizada, pelo contribuinte, a prova necessária para o gozo do benefício isencional.” STJ, 2ª T., REsp 552.467/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/05)

– Caráter individual da isenção. Comprovação do preenchimento dos requisitos. “2. A redução ou isenção do imposto de importação, nos termos do art. 4º da Lei 3.244/57, ‘poderá ser concedida quando ocorrida a situação prevista no caput do dispositivo, entretanto, ‘a isenção ou redução do imposto, conforme as características de produção e de comercialização, e a critério do Conselho de Política Aduaneira, será concedida mediante comprovação da inexistência de produção nacional, e, havendo produção, mediante prova, anterior ao desembaraço aduaneiro, de aquisição de quota determinada do produto nacional na respectiva fonte, ou comprovação de recusa, incapacidade ou impossibilidade de fornecimento em prazo e a preço normal’. Assim, é imperioso concluir que o benefício previsto no art. 4º da Lei 3.244/57 tem caráter individual ou específico, devendo, pois, ser efetivado, em cada caso, mediante despacho da autoridade administrativa (art. 179 do CTN). 3. Na hipótese, como bem ressaltou o Tribunal de origem, a recorrente formulou pedido administrativo para que fosse reduzida a zero a alíquota referente ao Imposto de Importação ‘do ácido fosfórico que vier a ser desembaraçado no Porto de Rio Grande – RS’. No entanto, segundo o aresto, ‘os pressupostos legais tanto da isenção como da redução tributárias restaram incomprovados’. Constata-se, portanto, que não houve comprovação de que a recorrente adquiria ácido fosfórico exclusivamente da Indústria Carboquímica Catarinense – ICC, tampouco que esta era a única fornecedora no mercado nacional, e, também, dos demais requisitos previstos no art. 4º, § 1º, “a”, da Lei 3.244/57. 4. Assim, fixada a premissa inicial – o benefício em comento tem caráter individual ou específico –, revela-se inviável a reforma do acórdão recorrido, porquanto a cognição acerca do preenchimento dos requisitos necessários à concessão do benefício, no caso, requer reexame de matéria fática, o que é vedado em sede de recurso especial (Súmula 7/STJ).” (STJ, 1ª T., REsp 658.312/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, jun/07)

Art. 179, § 1º

Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

Art. 179, § 2º

O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

SEÇÃO III – ANISTIA

Conceito de anistia. Anistia é o perdão das infrações à legislação tributária e das respectivas sanções. Não atinge o tributo em si, que persiste. O perdão do tributo ocorre através da remissão, nos termos do art. 172 do CTN.

Art. 180

A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

Depende de lei específica. A anistia só poderá ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que a regule com exclusividade ou que cuide do respectivo tributo, nos termos do art. 150, § 6º, da CF. Essa exigência visa a evitar anistias enxertadas em textos legais sobre outros assuntos, muitas vezes mediante emendas parlamentares ou em dispositivos finais e mediante remissão a outras leis, que acabem sendo aprovadas por arrasto, sem discussão adequada pelo Congresso. Vide notas ao referido dispositivo.

– São específicas, cumprindo a exigência do art. 150, § 6º, da CF, as leis que combinam a adesão a parcelamentos especiais com anistia total ou parcial das multas. Nesses casos, o tema da anistia é central.

A lei só é aplicável às infrações já ocorridas. A anistia visa a perdoar determinadas infrações. Aplica-se, por isso, às infrações já cometidas. Fosse aplicável ao futuro estaria, em verdade, suspendendo ou revogando a lei instituidora da penalidade, extrapolando o que se compreende por anistia.

– “A anistia não visa atenuar ou eliminar os efeitos decorrentes da obrigação tributária, que é o dever de pagar tributo. Seu efeito é o de extinguir os efeitos que surgiram pela aplicação da norma sancionatória. É superveniente ao surgimento da penalidade no caso concreto.” (MELLO, Elizabete Rosa de. Direito fundamental a uma tributação justa. Atlas: 2013, p. 108)

– “... a anistia fiscal é capitulada como a exclusão do crédito (gerado pela infração) e não como extinção (caso de remissão), pois se trata de créditos que aparecem depois do fato violador, abrangendo a fortiori apenas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede.” (FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Remissão e Anistia Fiscais. RDT nº 70, p. 80-83)

– Tem efeito de anistia a revogação da lei punitiva. As leis que deixam de definir determinada conduta como infração tributária são aplicadas retroativamente, alcançando atos pretéritos, por determinação do art. 106, II, a, do CTN, que consagra a retroatividade da lei mais benigna. Assim, quanto a esses atos pretéritos, acabam tendo o mesmo efeito de uma anistia.

– A anistia prescinde de lançamento anterior. “... tanto é aplicável às infrações cujas sanções pecuniárias já tenham sido descritas num auto de infração como àquelas que ainda não foram apuradas pelo Fisco, e assim também àquelas às quais a lei comina sanções não pecuniárias.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 457)

– Alcança infrações garantidas por depósito. “... o crédito tributário pode ser objeto de remissão e/ou anistia entre o trânsito em julgado e a ordem de transformação em pagamento definitivo, quando a lei não a exclui expressamente, de forma que não há impedimento para que o contribuinte possa promover o pagamento dos débitos, na forma prevista na Lei n. 11.941/09, excluindo, contudo, a incidência o desconto de juros remuneratórios (taxa Selic) incidentes sobre o depósito judicial.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1248158/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– “De acordo com o art. 156, I, do CTN, o pagamento extingue o crédito tributário. Se o pagamento por parte do contribuinte ou a transformação do depósito em pagamento definitivo por ordem judicial (art. 1º, §3º, II, da Lei n. 9.703/98) somente ocorre depois de encerrada a lide, o crédito tributário tem vida após o trânsito em julgado que o confirma. Se tem vida, pode ser objeto de remissão e/ou anistia neste ínterim (entre o trânsito em julgado e a ordem para transformação em pagamento definitivo, antiga conversão em renda) quando a lei não exclui expressamente tal situação do seu âmbito de incidência.” (STJ, 1ª Seção, REsp 1251513, Min. Mauro Campbell Marques, ago/11)

– “A anistia é forma de exclusão do crédito tributário (artigo 175, II, do Código Tributário Nacional) e deve incidir sobre este, independentemente do fato do seu montante estar ou não depositado. [...] O instituto produz efeitos diretamente sobre o crédito tributário,sendo irrelevante a forma de quitação do valor devido após a sua aplicação (pagamento ou conversão em renda de depósito). [...] A sistemática instituída pela Lei nº 11.941/09 é simples e não deixa dúvida. O titular do crédito tributário consolida o valor com as reduções legais. O valor consolidado é levado de encontro com o saldo do depósito judicial. Se o valor do saldo for inferior ao consolidado, o contribuinte terá que recolher o valor não quitado. Agora, se for excedente, deve ser assegurado o seu direito ao levantamento, sob pena de total descumprimento da norma de anistia, com a conversão em renda de valor superior ao do crédito consolidado após a sua aplicação. [...] ... consideramos que o contribuinte que incluiu débito depositado judicialmente na sistemática de pagamento previsto pela Lei nº 11.941/09 tem direito ao levantamento de eventual saldo de depósito decorrente do cotejo entre o valor do débito consolidado nos termos da norma de anistia e o montante atualizado da conta de depósito judicial, afastando a ilegal restrição contida na atual redação do artigo 32 da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/09.” (CARDOSO, Alessandro Mendes. Da Ilegal Restrição à Aplicação da Lei nº 11.491/09 aos Valores Depositados Judicialmente. RDDT 178/07, jul/2010)

Art. 180, I

aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

O simples não recolhimento de tributo não configura a hipótese de dolo. “ANISTIA... ART. 180, I E II DO CTN. 1. O STJ firmou entendimento de que o não-recolhimento do tributo por si só não constitui infração à lei. 2. Se o contribuinte preenche os requisitos da norma que concedeu anistia fiscal, não é lícito impedir o gozo do benefício em face do art. 180, I e II do CTN, presumindo-se ter havido dolo pelo não-recolhimento do tributo, sem procedimento administrativo com obediência ao contraditório e ao devido processo legal.” (STJ, 2ª T., REsp 448.193/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/04)

Se concedida a anistia, a revogação por fraude pressupõe o devido processo legal. “REVOGAÇÃO DE ANISTIA FISCAL POR OCORRÊNCIA DE FRAUDE. NECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO PARA APURAR SE HOUVE QUALQUER DAS RESSALVAS DO ART. 180, DO CTN... 1) A jurisprudência da Primeira Seção sedimentou entendimento de que somente deve ser repudiada por ilegalidade a revogação da anistia se não engendrado o procedimento administrativo com obediência ao contraditório e ao devido processo legal. Lícito é a revogação da anistia. Se inocorridas, in casu, comprovação do desatendimento das garantias pétreas-constitucionais obedecido o contraditório.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 431.059/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, ago/02)

Art. 180, II

salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

Salvo disposição em contrário. “A incoerência do legislador no art. 180 do Código Tributário Nacional salta aos olhos. A ressalva do item II deve ser lida no caput do dispositivo. Em primeiro lugar, como única maneira de prestigiar a isonomia e conferir sistematicidade e lógica ao preceito codificado. Em segundo, como forma de não atropelar o exercício da competência do legislador ordinário, que pode decidir sobre que condutas irá punir (administrativa ou criminalmente), alterar o tipo de sanção (criminalizando ou descriminalizando certa conduta típica), ou revogar os preceitos através dos quais tenha punido tal ou qual conduta (com reflexos pretéritos automáticos, via retroatividade benigna). Ora, dentro desse quadro, não há nenhuma consistência lógica em tirar do legislador a possibilidade de anistiar uma infração dolosa, e menos ainda em vedar essa possibilidade no caso de infrator solitário para, em seguida, admiti-la na hipótese de infração praticada mediante concerto doloso entre vários indivíduos (conluio).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 459)

Art. 181

A anistia pode ser concedida:

Art. 181, I

em caráter geral;

Art. 181, II

limitadamente:

Art. 181, II, a

às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

Não pode ser estendida a outras penalidades que não as expressamente previstas. “ANISTIA DE MULTA MORATÓRIA – VEDADA INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR MULTA PUNITIVA. 1. É lícito ao ente federativo instituir anistia com imposição de condições, nos termos do art. 181 do Código Tributário Nacional, para estimular determinada conduta na sociedade. 2. In casu, a anistia concedida pelo Estado de São Paulo tem como finalidade estimular o pagamento do ICMS, com o perdão dos consectários legais (multa moratória e juros), fundado em Convênio Federativo (Convênio 36/2000) e Legislação Federal (LC 27/75). 3. Incabível estender o favor legal para atingir multas punitivas, pois a concessão de anistia dos consectários legais (multa moratória e juros) decorrentes do não pagamento do tributo não se confunde com anistia de multa punitiva. 4. É perceptível que existe uma troca entre a Administração Tributária e o contribuinte: o Fisco recebe o tributo em atraso e – em troca – o contribuinte não paga os consectários legais. 5. Entender que tal benefício abrange aqueles que cometeram infrações à legislação tributária – como por exemplo, transitar com mercadorias sem documentação fiscal – seria uma troca de uma sanção tributária pecuniária por absolutamente nada, e acabaria por incentivar as condutas ilícitas tributárias, o que não é admissível em nosso ordenamento jurídico. 6. Enfim, a concessão de qualquer favor legal na ordem tributária deve ser interpretada de forma restritiva e literal, pois, como ensina SAMPAIO DÓRIA, ‘não se há de estender a generosidade ou renúncia de quem libera terceiros de suas obrigações a hipóteses não expressas e literalmente contempladas.’ (‘Imunidades Tributária e Impostos de Incidência Plurifásica Não-cumulativa, in XI Curso de Aperfeiçoamento em Direito Constitucional Tributário’, Ed. Resenha Tributária, 1985, p. 15.)” (STJ, 2ª T., REsp 1184836/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2010)

Art. 181, II, b

às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

Art. 181, II, c

a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

Art. 181, II, d

sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Pagamento ou parcelamentos especiais com anistia. O legislador pode estabelecer anistia sob condição do pagamento do tributo em determinado prazo, como medida para incentivar o ajuste de contas e para incrementar a arrecadação em determinado período.

– A cada três anos têm surgido leis que permitem ao contribuinte reconhecer e parcelar seus débitos, com anistia total ou parcial de multas. desde que o faça no prazo por elas estabelecido. Assim foram o REFIS, do PAES, do PAEX e do Parcelamento da Crise. A reiteração dessas anistias, todavia, tem o efeito perverso de favorecer os infratores em detrimento daqueles que se sacrificam para o cumprimento correto e tempestivo das suas obrigações. Acaba criando uma cultura de impunidade. Deveriam, tais anistias, ser verdadeiramente excepcionais. Vide notas ao art. 155-A do CTN.

Art. 182

A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Art. 182, Parágrafo único

O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

CAPÍTULO VI – GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Garantias e privilégios. “Por garantias devemos entender os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do estado de receber a prestação do tributo. E por privilégios, a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, com relação aos demais, excetuando-se os decorrentes da legislação do trabalho.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. Saraiva, 2009, p. 604)

SEÇÃO I – DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 183

A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Arrolamento de bens. Lei 9.532/97. O arrolamento de bens do sujeito passivo é regulado pelos artigos 64, 64-A e 65 da Lei 9.532/97 e Decreto 7.537/11. É previsto que a autoridade fiscal procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade, superiores a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais), extrapolar a trinta por cento do seu patrimônio conhecido.

– “O arrolamento de bens disciplinado no artigo 64 da Lei nº 9.532, de 1997 é um procedimento administrativo por meio do qual a autoridade fiscal realiza um levantamento dos bens dos contribuintes, arrolando-os, sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido. Apurada a existência de bens imóveis, é providenciado o competente registro, que tem a finalidade de dar publicidade, a terceiros, da existência de dívidas tributárias. O arrolamento em questão visa a assegurar a realização do crédito fiscal, bem como a proteção de terceiros, não violando o direito de propriedade, o princípio da ampla defesa e o devido processo legal, pois é medida meramente acautelatória e de interesse público, a fim de evitar que contribuintes que possuem dívidas fiscais consideráveis em relação a seu patrimônio, desfaçam-se de seus bens sem o conhecimento do Fisco e de terceiros interessados. Diante da natureza da determinação, também não há falar em violação aos princípios da ampla defesa e do devido processo legal. Contudo, havendo impugnações na esfera administrativa, estas suspendem a exigibilidade dos créditos, conforme o artigo 151, III, do CTN, devendo, nesse caso, ser anulado o arrolamento.” (TRF4, 2ª T., AMS 1999.71.04.004940-1/RS, Juiz Vilson Darós, abr/01)

– “Entendo que o arrolamento fiscal pela Lei 9.532/97 constitui atentado ao princípio fundamental do contraditório (ampla defesa) e, sob certo aspecto, traduz ofensa ao princípio constitucional do devido processo legal, como se verificar a seguir. (...) Por certo o arrolamento não implica formalmente a indisponibilidade dos bens (que pode até ocorrer se requerida a medida cautelar fiscal, na hipótese de o contribuinte alienar seus bens sem comunicar a autoridade fazendária, por exemplo). Dir-se-ia, então, que não há necessidade de contraditório no arrolamento fiscal, já que não há litigante nem acusado naquele procedimento. O argumento não prevalece, todavia, porque o arrolamento deve ser averbado nos órgãos público de registro dos bens, circunstância que pode diminuir seu valor de mercado, dificultando, na prática, a alienação. Ademais, as certidões fiscais expedidas em nome do contribuinte também devem referir a circunstância do arrolamento, em odiosa divulgação pública da situação fiscal do contribuinte, relativamente a créditos tributários até mesmo pendentes de constituição formal. Ora, se o arrolamento impõe condição tão onerosa ao contribuinte, é fundamental que ele disponha do direito à ampla defesa já na esfera administrativa, até porque é de seu interesse defender-se contra eventuais arbitrariedades que possam ser cometidas pela autoridade fazendária. (...) Portanto, penso que o arrolamento fiscal, na forma como instituído pelos arts. 64 e 65 da Lei 9.532/97, é inconstitucional por ofensa direta aos princípios do devido processo legal e do contraditório (art. 5º, inciso LIV e LV, da Constituição).” (PIRES DA SILVA, Rogério. Arrolamento fiscal: algumas reflexões sobre a Lei nº 9.532/97. RDDT nº 73, outubro/01, p. 116/125)

– Arrolamento antes da constituição definitiva do crédito. “1. Cinge-se a questão em verificar a legalidade de o Fisco proceder ao arrolamento de bens do sujeito passivo para garantia do crédito fiscal, antes de sua constituição definitiva; ou seja, antes do julgamento de todos os recursos administrativos interpostos em face do lançamento. 2. O arrolamento de bens disciplinado pelo art. 64 da Lei n. 9.532 de 1997... Finalizado o arrolamento, providencia-se o registro nos órgãos próprios, para efeitos de dar publicidade. 3. Não viola o art. 198 do CTN, pois o arrolamento em exame almeja, em último ratio, a execução do crédito fiscal, bem como a proteção de terceiros, inexistindo, portanto, suposta violação do direito de propriedade, do princípio da ampla defesa e do devido processo legal. 4. A medida acautelatória, sob a ótica do interesse público, tem o intuito de evitar o despojamento patrimonial indevido, por parte de contribuintes.” (STJ, Segunda Turma, AgRg nos EDcl no REsp 1190872/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, abr/2012)

– Vício material. Pode-se vislumbrar inadequação ao texto constitucional por implicar restrição desnecessária e exagerada ao patrimônio privado, ou seja, pode-se trabalhar a questão da proporcionalidade, mormente considerando que há outros instrumentos para a hipótese de efetiva necessidade de preservar os interesses do Fisco, como a medida cautelar fiscal.

– Vício formal. Não vejo vício formal na previsão desta nova garantia do crédito tributário por lei ordinária, pois o art. 183 do CTN expressamente prevê que a enumeração do Código não exclui outras previstas em lei. Contudo, há uma possibilidade de argumentação nesse sentido na medida em que a parte final do artigo dá a impressão de admitir outras garantias específicas “em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram” e, portanto, talvez não garantias gerais, genéricas.

– Decisão no sentido da violação da proporcionalidade. “... Procedido o arrolamento e notificado o contribuinte decorrem os seguintes efeitos jurídicos: obrigatoriedade de prévia comunicação à Receita Federal para alienação ou oneração do bens, sob pena de ajuizamento de medida cautelar fiscal; a publicidade decorrente do registro obrigatório e, ainda, a certificação da existência do arrolamento nas certidões emitidas pela Receita Federal (parágrafos 3º ao 6º do art. 64 da Lei nº 9.532/97). Dessa forma, a partir de um critério meramente objetivo e econômico (item 7), o contribuinte passa a ter uma clara limitação do exercício do seu direito de propriedade de seus bens; limitação esta que dificultando o livre exercício de seu direito de propriedade indubitavelmente causa uma diminuição do valor de seus bens no mercado, tanto no que se refere à alienação como na simples oneração para fins de garantia, como por exemplo na tomada de empréstimos bancários. E, tudo isso sem o crédito tributário ostentar exigibilidade, como ocorre no presente caso, em que a ora Impetrante impugnou os lançamentos tributários. Assim sendo, ditos efeitos tornam o ato administrativo de arrolamento de bens uma medida que fere o princípio da proporcionalidade em Direito Administrativo, pois se mostra excessiva em relação ao fim almejado pela Administração Pública. O crédito tributário já tem suas garantias e privilégios gerais disciplinados nos artigos 183/3 e 205 do Código Tributário Nacional, bem como no rito estabelecido na Lei de Execuções Fiscais (Lei nº 6830/80). Ademais, como garantia de utilidade de tal processo de execução fiscal, o Fisco tem ao seu alcance a medida cautelar, prevista na Lei nº 8397/92, mediante a qual – demonstrado concretamente o ‘periculum in mora’ com base em atitudes do contribuinte – poderá obter a indisponibilidade dos bens do contribuinte, mas, então, mediante o devido processo legal, que garante ao cidadão o direito da ampla defesa.” (excerto de decisão liminar proferida pelo Juiz Federal JORGE LUIZ LEDUR BRITO nos autos do Processo 2005.70.05.002939-3, em 9 de julho de 2005)

Medida cautelar fiscal. A Lei 8.397/92 cuida da chamada Medida Cautelar Fiscal. Com fundamento nesta lei, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, bem como suas autarquias, como sujeitos ativos de obrigações tributárias, podem buscar acautelar os seus créditos quando o sujeito passivo pratique atos que dificultem ou impeçam a sua satisfação. São casos como o do devedor que se ausenta visando a elidir o adimplemento da obrigação, que põe ou tenta pôr seus bens em nome de terceiros, que possui débitos superiores a 30% do seu patrimônio conhecido ou que tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta pela Fazenda, dentre outros (art. 2º). Esta ação cautelar pressupõe créditos tributários já constituídos (art. 1º e 3º), ou seja, declarados pelo contribuinte ou lançados pelo Fisco, havendo apenas duas hipóteses, decorrentes das alterações impostas pela Lei 9.532/97 (STJ, REsp 466723), em que, excepcionalmente, o legislador admite o seu uso antes mesmo da constituição do crédito (parágrafo único do art. 1º), quais sejam, o do contribuinte que põe seus bens em nome de terceiros e o daquele que aliena bens ou direitos sem proceder à comunicação devida ao órgão da Fazenda Pública, caso dos bens objeto de arrolamento administrativo. De qualquer modo, deve o Fisco demonstrar a necessidade da medida, pois a “Medida Cautelar Fiscal não é meio útil para atender aos caprichos do Fisco, exacerbando as suas atribuições de cobrar o tributo devido, ao ultrapassar os limites do devido processo legal”(STJ REsp 690740) O crédito e as situações referidas devem ser provados documentalmente pelo Requerente (art. 3º). A indisponibilidade recairá sobre os bens do ativo permanente da pessoa jurídica (art. 4º, § 1º), salvo em situações excepcionais (STJ, REsp 365.546), sendo levada a registro perante o registro de imóveis e outras repartições competentes (art. 4º, § 3º). Poderá a indisponibilidade ser estendida ao acionista controlador e daquelas pessoas que tenham poderes de gestão, “desde que demonstrado que as obrigações tributárias resultaram de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (responsabilidade pessoal), nos termos do artigo 135, do CTN” (STJ, Resp. 722.998). Pode o Requerido pleitear a substituição da indisponibilidade determinada pelo Juízo pelo oferecimento de garantia, ouvida a Fazenda Pública (art. 10).A medida cautelar fiscal concedida conserva sua eficácia mesmo que seja suspensa a exigibilidade do crédito tributário. Mas, quando preparatória, a medida cautelar fiscal concedida perde sua eficácia se a execução não for ajuizada no máximo sessenta dias após o lançamento tornar-se irrecorrível na esfera administrativa. Também pode, a ação cautelar fiscal, ser ajuizada no curso do processo de execução. Em qualquer caso (preparatória ou incidental), o juízo competente para a ação cautelar fiscal é o mesmo da execução fiscal (art. 5º).

– Medida cautelar fiscal em face de terceiros. “MEDIDA CAUTELAR FISCAL. INDISPONIBILIDADE DE BENS DE TERCEIRO. ART. 4º, § 2º, DA LEI N. 8.397/92. POSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE CARACTERIZAÇÃO DE FRAUDE À EXECUÇÃO OU AJUIZAMENTO DE AÇÃO PAULIANA. DECRETAÇÃO DA PERDA SUPERVENIENTE DO INTERESSE DE AGIR (...) Os requisitos necessários para a imputação da responsabilidade patrimonial secundária na ação principal de execução fiscal são também exigidos na ação cautelar fiscal, posto ser acessória por natureza. (...) O art. 4º, § 2º, da Lei n. 8.397/92, autoriza o requerimento da medida cautelar fiscal contra terceiros, desde que tenham adquirido bens do sujeito passivo (contribuinte ou responsável) em condições que sejam capazes de frustrar a satisfação do crédito pretendido. 4. Essas condições remontam à fraude de execução e à fraude contra credores. 5. Descaracterizada a fraude à execução e não ajuizada a ação pauliana ou revocatória em tempo hábil, impõe-se o reconhecimento da perda superveniente do interesse de agir do credor em medida cautelar fiscal contra terceiros.” (STJ, 2ª T., REsp 962023/DF, Min. Mauro Campbell Marques, mai/11)

Art. 183, Parágrafo único

A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

Art. 184

Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, exceptuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

Bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis. O Código refere-se à impenhorabilidade que decorre direta e exclusivamente da lei, independentemente de qualquer ato de vontade. O art. 30 tem redação quase que idêntica ao art. 184 do CTN, com a única diferença de estender tais normas ao pagamento da dívida ativa como um todo, ou seja, tanto aos créditos tributários como aos não tributários inscritos em dívida ativa.

– A cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Inoponibilidade na execução fiscal. Tanto a LEF como o CTN excluem da penhora, apenas, os bens que a lei declare “absolutamente impenhoráveis” . Embora no art. 10 a LEF não seja suficientemente esclarecedora, no seu art. 30 traz redação idêntica à do art. 184 do CTN, restando inequívoco que não se considera incluso, no conceito de bens absolutamente impenhoráveis, aqueles gravados com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, eis que estabelece expressamente que respondem pelo pagamento da dívida ativa da Fazenda Pública. Deve-se considerar a locução “bens absolutamente impenhoráveis”, na execução fiscal, seja de crédito tributário ou não tributário, como dizendo respeito à impenhorabilidade que decorre direta e exclusivamente da lei, independentemente de qualquer ato de vontade. Note-se que, quando do advento do CPC, as normas gerais de direito tributário já estavam sob reserva de lei complementar, de modo que não poderia, o diploma processual civil, lei ordinária, alterar as garantias e privilégios do crédito tributário estabelecidas pelo CTN. A LEF, por sua vez, é lei especial relativamente ao CPC, e estabelece expressamente a sujeição dos bens gravados com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade ao pagamento da dívida ativa. Assim, o conceito de bens absolutamente impenhoráveis, na execução fiscal, é mais estreito do que aquele constante do art. 649 do CPC, que estabelece serem “absolutamente impenhoráveis: I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;” O art. 649, I, do CPC é inoponível na execução fiscal.

– “O art. 649 do Código de Processo Civil define como absolutamente impenhoráveis, entre outros bens, aqueles que sejam gravados com cláusula de inalienabilidade e os não sujeitos a execução por ato voluntário. Ou seja, mesmo os bens impenhoráveis como tal declarados por ato voluntário são, por lei, definidos como absolutamente impenhoráveis, sendo, portanto, excluídos da coerção judicial. Há, aí, uma antinomia, pois o art. 184 do Código abrange os bens gravados com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, abrindo exceção para os absolutamente impenhoráveis, entre os quais a lei inclui os inalienáveis e todos os que possam estar, por ato voluntário, não sujeitos a execução. Isso esvaziaria em boa parte o comando legal, subtraindo à execução do crédito fiscal os bens gravados com inalienabilidade ou impenhorabilidade, ainda que por ato voluntário (como na doação ou na transmissão testamentária). Para conciliar os dois dispositivos, a doutrina considera excluídos da ressalva (e, portanto, passíveis de responder pela dívida fiscal) os bens cuja inalienabilidade ou impenhorabilidade decorra de disposição de vontade.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 471)

– Hipoteca. “PENHORA E ARREMATAÇÃO DE BEM OBJETO DE HIPOTECA – PREFERÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Esta Corte firmou entendimento de que a impenhorabilidade advinda da hipoteca não é oponível às execuções de créditos fiscais. 2. A alegação de que o terceiro que ofereceu bem em garantia não possuiria vínculo com o fato gerador e não se sujeitaria, portanto, à força da lei de satisfação do crédito fiscal não tem o condão de afastar a preferência do crédito tributário, principalmente em se considerando que o recorrente não se insurgiu contra a penhora do bem objeto de arrematação.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 281.349/PE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– Em sentido contrário. “... não pode incidir penhora sobre bens e rendas gravados com cláusulas de inalienabilidade e impenhorabilidade, salvo se estas foram erigidas, a posteriori, com o fim de frustrar o pagamento da dívida.” (Rocha Filho, J. Virgílio Castelo Branco. Execução Fiscal: doutrina e jurisprudência. 2ª edição. Curitiba: Juruá, 2003, p. 211) Afirma o autor: “Ora, considerando que ‘qualquer lei ordinária, de caráter processual da União, poderá declarar absolutamente impenhoráveis outros bens e rendas, afastando deles a penhora em execução fiscal’, resulta indeclinável concluir-se que tal princípio se aplica ao disposto no art. 649, inc. I, do Código de Processo Civil, como de resto, a todas as demais situações ali descritas. Neste sentido, o egrégio STJ, em tom de recomendação, já decidiu: ‘O judiciário não pode permitir vingar o entendimento de que o art. 30, da Lei 6.830/80, mal redigido e contraditório, permite a penhora de bem impenhorável e inalienável’ (STJ, 1ª Turma, do corpo do REsp 6.708-PR, apud NEGRÃO, Theotônio, ob. cit., p. 889).”

– “Temos como impenhoráveis segundo a lei: os bens públicos (art. 67 do CC); o bem de família (arts. 70 a 73 do CC, art. 649 do CPC, Lei Federal nº 8.009, de 29/3/90, e arts. 260 a 265 da Lei Federal nº 6.015, de 31/12/73); e, finalmente, os bens impenhoráveis e os inalienáveis por cláusulas contratuais (art. 649 e seus incisos do CPC).” (ALBUQUERQUE, Marcus Cavalcanti de. Lei de Execução Fiscal. São Paulo: Madras Editora, 2003, p. 34)

– Impenhorabilidade absoluta no CPC. CPC, com a redação da Lei 11.382/06: “Art. 648. Não estão sujeitos à execução os bens que a lei considera impenhoráveis ou inalienáveis. Art. 649. São absolutamente impenhoráveis: I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; II – os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida; III – os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV – os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3º deste artigo; V – os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; VI – o seguro de vida; VII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas VIII – a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família; IX – os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social; X – até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança. § 1º A impenhorabilidade não é oponível à cobrança do crédito concedido para a aquisição do próprio bem. § 2º O disposto no inciso IV do caput deste artigo não se aplica no caso de penhora para pagamento de prestação alimentícia. Art. 650. Podem ser penhorados, à falta de outros bens, os frutos e rendimentos dos bens inalienáveis, salvo se destinados à satisfação de prestação alimentícia.”

– Bens necessários ao exercício da profissão. Extensão às empresas de pequeno porte. “O art. 649, VI, do CPC estabelece a impenhorabilidade dos livros, máquinas, utensílios e instrumentos necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão.

– “2. Nos termos do art. 649, I, do CPC, são impenhoráveis as máquinas e instrumentos úteis ao desempenho de qualquer profissão, o que não se aplica às pessoas jurídicas, exceto no caso de firma individual. 3. Apelação parcialmente provida.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.101636-0/PR, Juiz Fed. Sérgio R. Tejada Garcia, jun/03)

– “II – Na esteira da jurisprudência desta colenda Turma, a aplicação do inciso IV do artigo 649 do Código de Processo Civil, a tratar da impenhorabilidade de bens essenciais ao exercício profissional, pode-se estender, excepcionalmente, à pessoa jurídica, desde que de pequeno porte ou micro-empresa ou, ainda, firma individual, e os bens penhorados forem mesmo indispensáveis e imprescindíveis à sobrevivência da própria empresa...” (STJ, AgRg no REsp 903666/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julg. 20.03.07, DJ 12.04.07, p. 256)

– Bem de família. Lei nº 8.009/90. O art. 1º da Lei 8.099/90 estabelece que o imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impenhorável e não responderá por qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou de outra natureza, sendo que a impenhorabilidade compreende não apenas o imóvel mas também os móveis que guarnecem a casa.

– Súmula 205 do STJ: “A Lei 8.009/90 aplica-se à penhora realizada antes de sua vigência”.

– “O instituto da impenhorabilidade do bem de família, destinado à residência do casal ou entidade familiar, é matéria de ordem pública, nada impedindo que executado alegue a incidência da Lei 8.009/90, mesmo após ter indicado o bem à penhora. Precedentes do STJ. Agravo de instrumento improvido.” (TRF4, 3ª T., AI 2002.04.01.010556-3/PR, Rel. Desa. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, out/02)

– Bem do condomínio relativo. “EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA. ELEVADOR. EDIFÍCIO DE APARTAMENTOS. LEI 4.591/64, § 3º 1. Não é possível penhorar elevador de edifício de apartamentos, porque a inalienabilidade das coisas comuns constitui importante característica do condomínio relativo, em oposição ao regime de condomínio do Código Civil. 2. Inteligência do § 3º da Lei 4.591/64.” (TRF4, 1ª T, AI 2000.04.01.060356-6/RS, Juiz Luiz Carlos de Castro Lugon, set/01)

– Bem público. “A área destinada a praça em loteamento já aprovado há longa data, em que foi, também, edificado o Ginásio Municipal de Esportes, constitui bem público em razão da sua afetação, não sendo suscetível de penhora.” (TRF4, 1ª T., AC 98.04.04768-3/SC, mar/02)

Penhora sobre bens já gravados (garantia real) ou penhorados. “1 – É certo que o crédito tributário tem preferência sobre garantia real. Não alcança a dita preferência somente os créditos trabalhistas e os resultantes de acidente de trabalho. [...]. Coexistindo execução fiscal e execução civil, contra o mesmo devedor, com pluralidade de penhoras recaindo sobre mesmo, o produto da venda judicial do bem há que, por força de lei, satisfazer ao crédito fiscal em primeiro lugar. (REsp 501924/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 24.11.2003.)” (STJ, 2ª T. AgRg no REsp 434.916/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, nov/07)

– “2. O que determina o art. 57 do Decreto-lei 413/69 é a preferência do detentor da garantia real sobre os demais credores na arrematação do bem vinculado à hipoteca. O privilégio constante de tal preceito é inoponível ao crédito fiscal. 3. O Código Tributário Nacional tem status de lei complementar, suas disposições prevalecem sobre a disposição do Decreto-Lei 413/69, não podendo a impenhorabilidade que prescreve prevalecer sobre as regras contidas no primeiro, sob pena de violação do princípio da hierarquia das leis. A hipótese prevista no referido Decreto não se inclui na ressalva do art. 184 do CTN. 4. De acordo com o artigo 186 do Código Tributário Nacional, o crédito tributário goza de preferência sobre os demais, à exceção dos de natureza trabalhista. 5. A Fazenda Pública não participa de concurso, tendo prelação no recebimento do produto da venda judicial do bem penhorado, ainda que esta alienação seja levada a efeito em autos de execução diversa.” (STJ, 2ª T., REsp 672029/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/05)

– “EXECUÇÃO FISCAL. NOMEAÇÃO DE BENS À PENHORA. INEFICÁCIA. Não há vedação a que um mesmo bem garanta mais de uma execução. Contudo, é necessário que o valor dos bens seja suficiente para garantir todas as execuções. Agravo improvido.” (TRF4, 2ª T., AI 1999.04.01.069262-5/PR, Rel. Juíza Tania Escobar, nov/99, DJ2-E, nº 23, 02/02/00, p. 39)

– “EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA DE BEM HIPOTECADO. Sujeita-se à penhora em execução fiscal a totalidade dos bens do sujeito passivo, inclusive os gravados por ônus real. Art. 184 do CTN. A hipoteca não impede a penhora, impondo-se considerar, ainda, que o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho. Art. 186 do CTN.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.020326-6/SC, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/02)

– “Inexistindo bens desembaraçados, a penhora poderá recair sobre bens já penhorados anteriormente ou gravados com hipotecas, penhor cedular etc.” (BOTTESINI, Maury Ângelo; et al. Lei de Execução Fiscal. 3ª ed. São Paulo: RT, 2000, p. 126)

– Na falência, o crédito com garantia real tem preferência no limite do valor do bem gravado. A LC 118/05 ao acrescentar o inciso primeiro ao parágrafo único do art. 186 do CTN e a Lei 11.101/05 (nova Lei Falências) colocam os créditos com garantia real acima dos créditos tributários, mas só na falência.

Art. 185

Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação da LC 118/05)

Redação revogada. “Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução.”

– “FRAUDE À EXECUÇÃO FISCAL. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 375/STJ. CITAÇÃO DO DEVEDOR. ART. 185 DO CTN (REDAÇÃO ORIGINAL). ALIENAÇÃO DE BEM ANTERIOR À CITAÇÃO DO DEVEDOR. FRAUDE NÃO CONFIGURADA. ENTENDIMENTO FIRMADO EM REPETITIVO. RESP PARADIGMA 1141990/PR...1. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.141.990/PR, de relatoria do Ministro Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), sedimentou o entendimento de que gera presunção absoluta (jure et de jure) de fraude à execução a simples alienação ou oneração de bens ou rendas pelo sujeito passivo por quantia inscrita em dívida ativa, sem a reserva de meios para quitação do débito. 2. Destacou-se, no julgado, que ‘a alienação efetivada antes da entrada em vigor da LC n. 118/2005 (09.06.2005) presumia-se em fraude à execução se o negócio jurídico sucedesse a citação válida do devedor; posteriormente à 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as alienações efetuadas pelo devedor fiscal após a inscrição do crédito tributário na dívida ativa’. 3. Assentou-se ainda que a lei especial, qual seja, o Código Tributário Nacional, se sobrepõe ao regime do direito processual civil, diante da supremacia do interesse público, já que o recolhimento dos tributos serve à satisfação das necessidades coletivas, o que afasta a incidência da Súmula 375/STJ aos feitos executivos fiscais.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 372.264/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

Alienação ou oneração por contribuinte em débito. A alienação ou oneração do patrimônio do devedor reduz as garantias do crédito tributário. Daí a preocupação do legislador em preservar tal patrimônio, tornando ineficazes os negócios realizados pelos contribuintes com débito já inscrito em dívida.

– A exigência de certidões como requisito para a formalização de negócios com imóveis é medida estabelecida também com o intuito da preservação do patrimônio e, principalmente, de proteção ao terceiro de boa-fé.

– Lei nº 8.212/91: “Art. 47. É exigida Certidão Negativa de Débito-CND, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos: (Redação dada pela Lei nº 9.032, de 28.4.95). I – da empresa: ... b) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem imóvel ou direito a ele relativo;”

– “ART.47, I, B, DA LEI Nº 8.212/91. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Com efeito, a decisão proferida pelo STF na ADI 394, ao declarar inconstitucionais alguns dos dispositivos da Lei nº 7.711/88, não se aplica ao presente caso, pois exigia quitação dos créditos tributários, enquanto a Lei 8.212 exige apenas a regularidade fiscal. Ademais, a exigência pelo legislador da regularidade fiscal não viola o devido processo legal, eis que a empresa devedora da Previdência Social pode, a todo momento, suspender a exigibilidade do crédito, ao discutir administrativa ou judicialmente, parcelar e, se for o caso, oferecer caução. O artigo 47, I, b, da Lei 8.212, da mesma forma, não viola o livre exercício da atividade econômica, pois a alienação do ativo imobilizado é operação extraordinária da empresa e há exceção prevista no art. 257, § 8º, do Decreto 3.048/99, para as empresas cujo objeto social é a alienação de imóveis. A norma em comento visa, apenas, a garantir a segurança jurídica do adquirente de boa-fé, já que, na forma do artigo 185 do CTN, presume-se fraudulenta a alienação de imóvel por devedor com débito inscrito em dívida ativa. 2. Arguição de Inconstitucionalidade rejeitada. (TRF4, ARGINC 0001351-51.2009.404.7208, Corte Especial, Relator p/ Acórdão Carlos Eduardo Thompson Flores Lenz, D.E. 15/01/2013)

– Renúncia a usufruto. Possibilidade. “EXECUÇÃO FISCAL.REDIRECIONAMENTO. FRAUDE À EXECUÇÃO. RENÚNCIA DE USUFRUTO.PRECEDENTE DA PRIMEIRA TURMA.1. A renúncia ao usufruto não importa em fraude à execução, porquanto, a despeito de os frutos serem penhoráveis, o usufruto é direito impenhorável e inalienável, salvo para o nu-proprietário.2. Consoante firmado pela Primeira Turma em julgado idêntico e unânime: ‘RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.REDIRECIONAMENTO. FRAUDE À EXECUÇÃO. RENÚNCIA DE USUFRUTO.1. Pretende a recorrente o reconhecimento da fraude à execução da renúncia do usufruto efetuada pelo sócio-gerente em benefício dos nu-proprietários de imóvel dado em usufruto antes da ocorrência do fato gerador.2. Para a constatação da fraude, mostra-se necessária a discussão acerca da possibilidade de incidir penhora sobre o usufruto, como pretende a exequente.3. O usufruto é um bem fora do comércio, excetuando a possibilidade de sua alienação unicamente para o nu-proprietário. Desse modo, não existe motivo para se pretender o reconhecimento de que a renúncia do usufruto efetuada pelo executados poderia constituir fraude à execução, em virtude da impossibilidade de penhorar-se esse direito real. Precedente: REsp 242.031/SP, 3ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 29.3.2004.4. Recurso especial desprovido. (REsp 1095644/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, DJe 24/08/2009)’” (STJ, 1ª T., REsp 1098620/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

Presunção de fraude. Ineficácia perante o fisco. “Se o sujeito passivo, tendo débito em execução, aliena bens ou rendas, a presunção legal de fraude torna ineficaz o ato praticado, não importando se o devedor o praticou a título oneroso ou gratuito.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 444)

– Presunção absoluta. “2. Nos termos do art. 185 do CTN, com a redação da Lei Complementar 118/2005, a natureza jurídica do crédito tributário conduz a que a simples alienação de bens pelo sujeito passivo por quantia inscrita em dívida ativa, sem a reserva de meios para quitação do débito, gera presunção absoluta de fraude à execução. 3. Hipótese em que o negócio jurídico ocorreu posteriormente à entrada em vigor da Lei Complementar 118/2005, sendo certo que a inscrição em dívida ativa se deu em data anterior à transferência do bem. Dessa forma, é inequívoca à ocorrência de fraude à execução fiscal. 4. A análise da alegação de que o executado possui bens suficientes para garantir a execução quando o acórdão recorrido afirma exatamente o contrário requer, necessariamente, o reexame de fatos e provas, o que é vedado ao STJ por esbarrar no óbice da Súmula 7/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg nos EDcl no REsp 1370284/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “Presume-se fraudulenta a alienação de bens (ou seu começo) por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa e em fase de execução. A presunção de fraude, consoante definição legal (art. 185 do CTN) é ‘juris et de jure’, inadmitindo prova em contrário.” (STJ, 1ª T., REsp 28.142/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, jun/98)

– “ART. 185 DO CTN... A presunção constante do citado artigo é jure et jure, não se perquirindo a boa-fé do adquirente.” (TJRS, 1ª C.Cív., AC nº 598 367 464, Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal, v.u., abr/00).

– Presunção relativa. “1. A jurisprudência do STJ, interpretando o art. 185 do CTN, pacificou-se, por entendimento da Primeira Seção (EREsp 40.224/SP), no sentido de só ser possível presumir-se em fraude à execução a alienação de bem de devedor já citado em execução fiscal. 2. Ficou superado o entendimento de que a alienação ou oneração patrimonial do devedor da Fazenda Pública após a distribuição da execução fiscal era o bastante para caracterizar fraude, em presunção jure et de jure. 3. Afastada a presunção, cabe ao credor comprovar que houve conluio entre alienante e adquirente para fraudar a ação de cobrança.” (STJ, 2ª T., REsp 625.843/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/06)

– “... trata-se de presunção relativa, que somente poderá ser afastada diante de prova inequívoca de que a alienação ou seu começo não configura fraude. Há necessidade de que reste demonstrado que o devedor tinha ciência da inscrição do débito em Dívida Ativa.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 300)

– Preservação da segurança jurídica quanto a terceiros de boa-fé. Súmula 375 do STJ: O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente.

– “... para que a presunção do artigo 185 do CTN, com sua nova redação, prevaleça, é necessário que exista a possibilidade de o terceiro consultar se o alienante de um bem possui algum débito inscrito em dívida ativa. Do contrário, não é possível que o terceiro tenha conhecimento, nem de forma presumida da existência da dívida, e, assim, o direito da Fazenda Pública não pode ser-lhe oposto. Por essa razão, mesmo com a alteração da redação daquele artigo, para suprimir a exigência de exação em curso, este preceito tem que, necessariamente, ser interpretado à luz da Súmula n. 375 do STJ, sob pena de se negar a existência do instituto da oponibilidade em todo o Sistema Jurídico brasileiro – o que não é simplesmente possível – e, ainda, violar o princípio da segurança jurídica, criando sérios entraves para os inúmeros negócios jurídicos celebrados diariamente. Cabe,nesse passo, à Fazenda Pública tomar as medidas necessárias para levar ao conhecimento de terceiros o respeito da existência da demanda em curso contra o devedor, como o tem que fazer qualquer um, não sendo possível privilegiá-la com prerrogativas que vão de encontro com os pilares do Ordenamento Jurídico.” (URBANO, Hugo Evo Magro Corrêa. A fraude à execução e a interpretação do art. 185 do CTN... RDDT 167/77, ago/09)

– “BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. FRAUDE À EXECUÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO. ARTS. 185 DO CTN E 593, II, DO CPC. 1. Para se configurar a fraude à execução é necessário que a alienação do bem ocorra após a citação válida do devedor e o conluio entre devedor/alienante e adquirente do bem. 2. A alienação em fraude à execução não pode ser oposta a terceiro de boa-fé. 3. Presume-se de boa-fé o adquirente de veículo automotor objeto de sucessivas vendas após a iniciada pelo executado, sem que haja qualquer indicação da ocorrência de conluio fraudulento.” (STJ, fev/07, REsp 604.118/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– “Cabe, aqui, apontar três espécies de fraude, a saber: fraude contra credores (Código Civil, arts. 158 a 165), fraude de execução (Código de Processo Civil, art. 593), e fraude contra a Fazenda Pública, esta última, especificamente quanto aos bens alienados em momento posterior à inscrição do crédito fiscal em dívida ativa (Código Tributário Nacional, art. 185). [...] De maneira nenhuma se pode considerar imprescindível que já exista a propositura da execução, e muito menos que haja registro no Detran quanto à penhora realizada no processo executivo fiscal para a configuração da fraude contra a Fazenda; é preciso, isso sim, que o terceiro, ao tempo do negócio, estivesse em condições de saber que a compra e venda daquele bem (no caso, o automóvel) podia ser declarada ineficaz em face da Fazenda Pública, ante o preceituado no art. 185 do Código Tributário Nacional. Se a pessoa não tinha, sem dificuldade apreciável, acesso à informação, relativa à inscrição do crédito fiscal, em ordem a tornar insolvável o vendedor, segue-se que, em regra, não se deve declarar a ineficácia da alienação perante a fazenda. [...] Em última análise, nós pensamos que, com relação à aplicabilidade do art. 185 do Código Tributário Nacional, no exame de caso concreto, é preciso, notadamente nas instâncias ordinárias, levar em conta a segurança jurídica.” (MONTEIRO NETO, Nelson. Fraude contra a Fazenda Pública (Código Tributário Nacional, art. 185). RDDT 181/109, out/2010)

Inscrição em dívida como marco. Na redação original, havia referência à dívida ativa “em fase de execução” . Estabeleceu-se, então, enorme discussão acerca da suficiência da inscrição, ou da necessidade de ajuizamento ou, ainda, de citação para a presunção da fraude. Com a nova redação da LC 118/05, que refere simplesmente “crédito tributário regulamente inscrito como dívida ativa” a questão se resolve, considerando-se como marco o momento da inscrição em dívida ativa. O termo fixado no caput do art. 185 não impede o reconhecimento de fraude decorrente de venda anterior. Neste caso, porém, ausente a presunção legal, o Fisco terá de prová-la.

– “No novo texto, a presunção atua desde a inscrição da dívida.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 473)

– “EMBARGOS DE TERCEIRO. FRAUDE À EXECUÇÃO FISCAL. ALIENAÇÃO DE BEM POSTERIOR À CITAÇÃO DO DEVEDOR. INEXISTÊNCIA DE REGISTRO NO DEPARTAMENTO DE TRÂNSITO – DETRAN. INEFICÁCIA DO NEGÓCIO JURÍDICO. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. ARTIGO 185 DO CTN, COM A REDAÇÃO DADA PELA LC Nº 118/2005. SÚMULA 375/STJ. INAPLICABILIDADE. 1. A lei especial prevalece sobre a lei geral (lex specialis derrogat lex generalis), por isso que a Súmula n.º 375 do Egrégio STJ não se aplica às execuções fiscais. 2... 4. Consectariamente, a alienação efetivada antes da entrada em vigor da LC nº 118/2005 (09.06.2005) presumia-se em fraude à execução se o negócio jurídico sucedesse a citação válida do devedor; posteriormente à 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as alienações efetuadas pelo devedor fiscal após a inscrição do crédito tributário na dívida ativa. 5. A diferença de tratamento entre a fraude civil e a fraude fiscal justifica-se pelo fato de que, na primeira hipótese, afronta-se interesse privado, ao passo que, na segunda, interesse público, porquanto o recolhimento dos tributos serve à satisfação das necessidades coletivas. 6. É que, consoante a doutrina do tema, a fraude de execução, diversamente da fraude contra credores, opera-se in re ipsa, vale dizer, tem caráter absoluto, objetivo, dispensando o concilium fraudis. (FUX, Luiz. O novo processo de execução: o cumprimento da sentença e a execução extrajudicial. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 95-96 / DINAMARCO, Cândido Rangel. Execução civil. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 278-282 / MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 210-211 / AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 472-473 / BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 604). 7. A jurisprudência hodierna da Corte preconiza referido entendimento... Conclusivamente: (a) a natureza jurídica tributária do crédito conduz a que a simples alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, pelo sujeito passivo por quantia inscrita em dívida ativa, sem a reserva de meios para quitação do débito, gera presunção absoluta (jure et de jure) de fraude à execução (lei especial que se sobrepõe ao regime do direito processual civil); (b) a alienação engendrada até 08.06.2005 exige que tenha havido prévia citação no processo judicial para caracterizar a fraude de execução; se o ato translativo foi praticado a partir de 09.06.2005, data de início da vigência da Lei Complementar nº 118/2005, basta a efetivação da inscrição em dívida ativa para a configuração da figura da fraude; (c) a fraude de execução prevista no artigo 185 do CTN encerra presunção jure et de jure, conquanto componente do elenco das “garantias do crédito tributário”; (d) a inaplicação do artigo 185 do CTN, dispositivo que não condiciona a ocorrência de fraude a qualquer registro público, importa violação da Cláusula Reserva de Plenário e afronta à Súmula Vinculante n.º 10, do STF. 10... 11. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução STJ nº 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1141990/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2010)

– Necessidade de ciência da inscrição pelo executado. “IV – Quanto ao recurso da empresa-executada, o artigo 185 do CTN não traz como requisito essencial para caracterização da fraude à execução a citação válida. Contudo, possuímos jurisprudência dominante no sentido de que ‘a fraude à execução apenas se configura quando demonstrado que a alienação do bem ocorreu após a efetiva citação do devedor, em sede de execução fiscal’ (REsp 974.062/RS, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 05.11.2007). Este Tribunal, ao exarar posicionamentos como esse, entende que a má-fé não pode ser presumida, sendo necessário que o exeqüente prove que o executado aliena seus bens após a ciência de que está sendo processado. V – A prova maior para se aferir se há a ciência de que se está sendo executado, sem dúvida, é a citação válida, contudo, esta não é a única. No caso em tela, o Tribunal a quo, utilizando-se das provas carreadas pela Fazenda Pública, entendeu que, quando da determinação do bloqueio dos ativos financeiros pelo BACEN-JUD, a recorrente tomou ciência da execução que corria contra ela e, no mesmo dia, simulou a venda de bens para familiares de seus sócios.” (STJ, 1ª T., REsp 1044823/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, set/08)

– Citação ou constrição judicial como marco sob a égide da redação original. “FRAUDE. PRIMITIVA REDAÇÃO DO ARTIGO 185 DO CTN. PREENCHIMENTO DOS PRESSUPOSTOS NECESSÁRIOS. INOCORRÊNCIA. 1. Para a ocorrência da presunção de fraude à execução do art. 185 do CTN, na redação anterior à conferida pela LC 118/2005, exigia-se o preenchimento dos seguintes pressupostos: (a) a existência de um crédito fiscal devidamente inscrito em dívida ativa e em fase de execução e (b) a insolvência do devedor, consistente na falta de outros bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida. 2. A evolução jurisprudencial no STJ levou a Corte a firmar posicionamento no sentido de que, além da propositura da ação, era necessária a ocorrência de citação para caracterização da fraude. 3. In casu, não restam presentes os pressupostos supramencionados para a caracterização da fraude à execução, já que a alienação do bem ocorreu antes de efetivada a citação.” (STJ, 1ª T., REsp 1050291/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/08)

– “1. A interpretação do artigo 185, CTN, não deve ser ampliada, restringindo-se ao que contém, afastando-se a presunção juris et dejuris. 2. O CTN nem o CPC, em face da execução, não estabelecem a indisponibilidade de bem alforriado de constrição judicial. A pré-existência de dívida inscrita ou de execução, por si, não constitui ônus erga omnes, efeito decorrente da publicidade do registro público. Para a demonstração do consilium fraudis não basta o ajuizamento da ação. A demonstração de má-fé, pressupõe ato de efetiva citação ou de constrição judicial ou de atos reipersecutórios vinculados a imóvel, para que as modificações na ordem patrimonial configurem a fraude. 3. Validade da alienação a terceiro que adquiriu o bem sem conhecimento de constrição já que nenhum ônus foi dado à publicidade. Os precedentes desta Corte não consideram fraude de execução a alienação ocorrida antes da citação do executado alienante. 4. Embargos desacolhidos.” (STJ, Primeira Seção, ERESP 31321/SP, Min. Milton Pereira, 22/09/99)

– Inscrição em dívida ativa como marco já sob a égide da redação original. “Exsurge da sua redação que a presunção de fraude ocorre quando o sujeito passivo alienar bens ou rendas, na existência de dívida inscrita. Não há exigência nem do ajuizamento da execução, tampouco da citação do devedor. Tanto é essa a interpretação mais correta, que na Lei Complementar nº 118, publicada em 09.02.205, suprimiu-se a expressão ‘em fase de execução’, causadora de controvérsias na jurisprudência. Ademais, não cabe ao intérprete distinguir onde o legislador não o fez.” (excerto de decisão do Juiz Federal Convocado Erik Gramstrup, junto ao TRF3, em AI nos autos do Proc. 2005.03.00.006871-4, mar/05, publicada na RDDT 117/187)

– “Seguida a orientação do texto, ao pé da letra, a presunção de fraude surgiria a partir do momento em que, convocado o réu para compor a lide, tem início a fase de execução. O entendimento correto, porém, é menos rigoroso para com a Fazenda Pública, estabelecendo-se a baliza da inscrição da dívida como termo inicial da existência da presunção.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 360)

– Ajuizamento da execução como marco sob a égide da redação original. “EXECUÇÃO FISCAL. FRAUDE. CITAÇÃO SÓCIO. ART. 185, CTN. 1. Fincou a Primeira Turma orientação no sentido de ser desnecessária a citação do sócio para que se configure a fraude à execução fiscal, sendo suficiente que alienação do bem ocorra após o ajuizamento da execução. 2. Precedentes jurisprudenciais. 3. Recurso provido.” (STJ, 1ª Turma, REsp 161620/SP, Min. Milton Luiz Pereira, 15/03/01)

– “... a presunção, na redação anterior..., instaurava-se a partir da propositura da ação de execução até a penhora.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 473)

Art. 185, Parágrafo único

O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação da LC 118/05)

Redação revogada: “Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.”

Art. 185-A

Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. (Artigo acrescido pela LC 118/05)

Art. 185-A, § 1º

A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

Art. 185-A, § 2º

Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

Incidente da execução. “Todo o questionamento acerca da indisponibilidade prescinde de ajuizamento de ação própria ou de embargos (cuja fase sequer foi inaugurada), havendo de ser conhecido de forma incidente na própria execução fiscal, sendo as decisões, inclusive a de decretação da medida) passíveis de recurso de agravo de instrumento...” (DADICO, Cláudia Maria; SLIWKA, Ingrid Schroder. Medidas assecuratórias do crédito tributário: cautelar fiscal, indisponibilidade de bens e BACEN-JUD. Porto Alegre: TRF4, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

Indisponibilidade de bens e direitos. “A inalienabilidade consiste em qualidade jurídica da coisa que, por sua própria natureza ou em virtude de lei, de cláusula ou condição expressa ou de disposição testamentária, não pode ser legitimamente transferida do patrimônio de uma pessoa para o de outra, nem submetida a ônus reais (Pontes, Tratado, T. 4, p. 146) Já a indisponibilidade consiste numa limitação imposta ao titular do direito, retirando-lhe o poder para realizar eficazmente o negócio jurídico. Em outras palavras, a proibição de dispor subtrai-lhe a legitimidade para a prática do negócio. Tanto na inalienabilidade, quanto na indisponibilidade, há uma limitação ao direito de disposição. Os institutos, entretanto, não se confundem. [...] A venda ou oneração de bem gravado por cláusula de inalienabilidade é nula de pleno direito, pois macula o negócio jurídico no plano de sua validade. A nulidade se dá... pela ilicitude do objeto do ato jurídico... Seja por impossibilidade jurídica, seja por ilicitude do objeto, a venda de bem gravado com cláusula de inalienabilidade é nula de pleno direito, não podendo ser ratificada ou convalidada. Já a venda do bem indisponível atinge o negócio jurídico no plano de sua eficácia. Não há impossibilidade jurídica, nem ilicitude do objeto. [...] Na síntese de Lopes da Costa, ‘o negócio feito com violação da proibição de dispor é ineficaz. Não é nulo, porque o preceito visa a proteção de determinada pessoa – o credor. Não é anulável, porque não necessita de nenhuma declaração judicial que o invalide. Vale em face de todos, menos em frente à pessoa cujos interesses a lei pretende garantir’.” (DADICO, Cláudia Maria; SLIWKA, Ingrid Schroder. Medidas assecuratórias do crédito tributário: cautelar fiscal, indisponibilidade de bens e BACEN-JUD. Porto Alegre: TRF4, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– “A indisponibilidade não impede que o devedor possa usar e fruir do bem, podendo, até mesmo, oferecê-lo em garantia de outras dívidas. O que ele não pode é alienar o bem, pois, estando indisponível, não terá eficácia, para a execução fiscal, sua alienação. A indisponibilidade não constitui medida satisfativa da execução, servindo como meio de garantir a penhora de bens, ostentando natureza cautelar.” (CUNHA, Leonardo José Carneiro da. A Lei nº 11.382/2006 e seus reflexos na execução fiscal. Revista Dialética de Direito Processual nº 49, abril-2007, pp. 95/106.)

– “... embora o decreto de indisponibilidade não represente supressão de todos os poderes decorrentes do direito de propriedade, mas tão-somente da faculdade de disposição, na prática podem restar configuradas situações em que ocorrerá verdadeira privação do exercício do direito de propriedade em todos os seus aspectos. Veja-se, por exemplo, o numerário depositado em instituições bancárias. Ao receber a ordem de indisponibilidade, ficará o banco depositário incumbido de ‘bloquear’ tais valores, tornando inoperantes para o titular da conta as operações de saque e transferências, a qualquer título. Em tal hipótese, até segunda ordem, o devedor ficará absolutamente privado de seus bens depositados em instituições financeiras. Nestes casos, em que a ordem judicial de indisponibilidade acaba por impedir de forma total o exercício de todos os direitos decorrentes do direito de propriedade..., não resta a menor dúvida de que o devedor restará privado destes bens, abrindo-se campo para verificar se tal privação resultou, de fato, de um processo consentâneo à garantia do devido processo legal. Cabe, nestes casos, ao aplicador da norma cercar-se de ainda maiores cuidados excetuando do âmbito da ordem judicial, no que diz respeito às pessoas físicas, os vencimentos e salários, por se tratar de bens absolutamente impenhoráveis, e no caso das pessoas jurídicas, os valores destinados às operações correntes do estabelecimento, tais como, pagamento de salários e fornecedores, com vista à preservação do ciclo operacional da empresa. Isto porque no caso da pessoa jurídica a penhora sobre ativos financeiros pode vir a se equiparar à penhora sobre o próprio estabelecimento.” (DADICO, Cláudia Maria; SLIWKA, Ingrid Schroder. Medidas assecuratórias do crédito tributário: cautelar fiscal, indisponibilidade de bens e BACEN-JUD. Porto Alegre: TRF4, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– “Consistindo tal indisponibilidade em medida de extrema violência, cumpre ao juiz aplicar, no caso, o princípio da proporcionalidade, somente determinando a indisponibilidade se realmente não houver outro meio de garantir a execução.” (CUNHA, Leonardo José Carneiro da. A Lei nº 11.382/2006 e seus reflexos na execução fiscal. Revista Dialética de Direito Processual nº 49, abril-2007, pp. 95/106.)

– Indisponibilidade de bens e direitos não se confunde com a penhora on-line via BACENJUD. “EXECUÇÃO FISCAL. INDISPONIBILIDADE DE BENS. ART. 185-A DO CTN. ESGOTAMENTO DOS MEIOS NECESSÁRIOS PARA BUSCA DE BENS PENHORÁVEIS. NECESSIDADE. Ambas as Turmas de Direito Público do STJ já decidiram que ‘o bloqueio universal de bens e de direitos, previsto no art. 185-A do CTN, não se confunde com a penhora de dinheiro aplicado em instituições financeiras, por meio do Sistema Bacen Jud, disciplinada no art. 655-A do CPC (redação conferida pela Lei 11.382/2006). Aquele bloqueio incide na hipótese em que ‘o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis’, e abrangerá todo e qualquer bem ou direito do devedor, observado como limite o valor do crédito tributário, se verificado o concurso dos requisitos previstos no art. 185-A do CTN. Consoante a jurisprudência do STJ, a aplicação da referida prerrogativa da Fazenda Pública pressupõe a comprovação do esgotamento das diligências para localização de bens do devedor’ (AgRg no REsp 1.356.796/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7.3.2013, Dje de 13.3.2013).” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 386.825/BA, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “EXECUÇÃO FISCAL. NÃO LOCALIZAÇÃO DE BENS DO DEVEDOR. INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS (ART. 185-A DO CTN). MEDIDA DE NATUREZA CAUTELAR, A EXEMPLO DO DISPOSTO NO ART. 4° DA LEI 8.397/1997 (CAUTELAR FISCAL), QUE NÃO SE CONFUNDE COM PENHORA ELETRÔNICA DE ATIVOS FINANCEIROS VIA BACEN JUD... 2. A indisponibilidade universal de bens e de direitos, nos termos do art. 185-A do CTN, não se confunde com a penhora de dinheiro aplicado em instituições financeiras, por meio do sistema Bacen Jud, disciplinada no art. 655-A do CPC (redação conferida pela Lei 11.382/2006). [...] 4. Consoante previsão do art. 185-A do CTN, são requisitos para a concessão do provimento em questão: a) devedor tributário; b) citação; c) ausência de nomeação de bens à penhora; e d) impossibilidade de localização de bens passíveis de constrição. 5. A indisponibilidade de bens torna-se possível quando o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis. Esta última exigência conduz à conclusão lógica de que a medida sob análise deve suceder às tentativas de penhora. 6. Consoante precedentes do STJ, a referida prerrogativa da Fazenda Pública (requerimento de indisponibilidade de bens) pressupõe a comprovação do esgotamento das diligências para localização de bens do devedor (...). 7. Entende-se como ‘esgotamento de diligências’ o uso dos meios ordinários que possibilitam o encontro de bens e direitos de titularidade da parte executada, como, por exemplo, o acionamento do sistema Bacen Jud e a expedição de ofícios aos registros públicos de bens para que informem se há patrimônio em nome do devedor. Por outro lado, não se pode exigir que a Fazenda Pública realize busca em todos os registros de imóveis do País. A razoabilidade impõe que tal providência seja adotada no cartório do domicílio do executado. 8. No presente caso, ao afastar a pretensão da agravante, o Tribunal a quo aferiu que não houve busca de bens em nome da devedora nos Cartórios de imóveis do seu domicílio, o que torna inviável a pretensão da exequente. 9. Diferentemente, a penhora de dinheiro por meio do Bacen Jud tem por objeto bem certo e individualizado (recursos financeiros aplicados em instituições bancárias). No regime instituído pela Lei 11.382/2006, é medida prioritária, tendo em vista que a reforma processual visava primordialmente a resgatar a efetividade na tutela jurisdicional executiva. Independe, portanto, da comprovação de esgotamento de diligências para localização de outros bens. 10. Dito de outro modo, como o dinheiro é o bem sobre o qual preferencialmente deve recair a constrição judicial, é desnecessária a prévia comprovação de esgotamento das diligências (note-se, para localização de bens classificados em ordem inferior), conforme sedimentado no julgamento dos apelos examinados sob o rito do art. 543-C do CPC: REsp 1.184.765/PA, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 3.12.2010 e REsp 1.112.943, Corte Especial, Rel. Min. Nancy Andrighi, Dje 23.11.2010. 11. No REsp 1.184.765/PA, sob o regime do art. 543-C do CPC, a Primeira Seção realizou a interpretação sistemática do art. 655-A do CPC com o art. 185-A do CTN, mas o objeto da controvérsia era a penhora eletrônica de depósitos e aplicações financeiras pelo Bacen Jud. 12. Conforme se percebe, sobretudo nos itens 12 e 13 da ementa do aludido recurso representativo da controvérsia, adiante transcritos, o que prescinde do exaurimento de diligências extrajudiciais por parte do exequente é a penhora eletrônica de depósitos ou aplicações financeiras, instituto distinto da indisponibilidade dos bens e direitos do devedor... 13. Precedentes posteriores do STJ, na linha do que foi decidido no citado recurso repetitivo, mencionam o art. 185-A do CTN juntamente com o art. 655-A do CPC, para autorizar, independentemente de prévia busca por bens penhoráveis, a penhora de ativos financeiros pelo Bacen Jud (...). 14. O provimento previsto no art. 185-A do CTN possui natureza cautelar, da mesma forma que o instituído pelo art. 4° da Lei 8.397/1992, segundo o qual a decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação. Não há como confundi-los com a penhora, ato de constrição judicial sobre patrimônio específico da parte executada.” (STJ, Primeira Seção, AgRg no Ag 1429330/BA, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, ago/2012)

– “EXECUÇÃO FISCAL. DECRETAÇÃO DE INDISPONIBILIDADE DE BENS. ART. 185-A DO CTN. REQUISITOS. ESGOTAMENTO DAS DILIGÊNCIAS NA BUSCA POR BENS PENHORÁVEIS DO DEVEDOR. 1. A decretação de indisponibilidade de bens está prevista no art. 185-A do CTN. Trata-se de medida interventiva mais ampla do que a tão-somente penhora online de ativos financeiros (BACENJUD) e outras medidas pontuais de constrição, pois alcança todo o patrimônio do devedor. 2. Embora o § 1º do art. 185-A do CTN contenha a ressalva de que “a indisponibilidade limitar-se-á ao valor total exigível”, tal cotejo somente poderá ser feito posteriormente pelo juízo da execução, ocasião em que será determinado o levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores, no que exceder ao limite. 3. A decretação de indisponibilidade de bens no curso da execução, realizada com base no art. 185-A do CTN atinge não somente ativos financeiros, mas também bens móveis e imóveis, presentes e futuros integrantes do patrimônio do devedor. Trata-se, portanto, de providência mais ampla e gravosa do que as medidas pontuais de constrição (BACENJUD, RENAJUD e até mesmo o INFOJUD), introduzidas a partir das recentes reformas processuais. 5. A decretação da indisponibilidade de bens somente poderá ser concedida em casos excepcionais como espécie de “último recurso” a ser empregado, uma vez que resulta em maiores embaraços à atividade do particular, já que afeta significativamente o direito de propriedade 6. A exigência do esgotamento das diligências na busca por bens penhoráveis, para decretação da indisponibilidade de bens resulta da própria interpretação conferida ao texto normativo, o qual pressupõe “não tenha sido encontrado patrimônio penhorável”. Interpretação diversa importa violação ao princípio da proporcionalidade e do devido processo legal (art. 5º, inc. LIV da Constituição), porquanto não sobrevive ao que a doutrina tem identificado como testes “adequação”, “necessidade” e “proporcionalidade em sentido estrito”. Tal exame é realizado a partir da relação entre o meio escolhido e o fim a ser alcançado, da indispensabilidade da restrição e, ainda, da existência de meios menos gravosos para consecução do fim almejado. 7. No caso da decretação da indisponibilidade de bens, não cabe ao Poder Judiciário antecipar-se ou fazer as vezes do exequente na busca por bens penhoráveis quando o próprio interessado deixa de diligenciar nesse sentido, mormente porque as informações a serem obtidas são públicas e estão disponíveis junto aos registros (cartórios de registros de imóveis, juntas comerciais, departamentos de trânsito, etc.). (TRF4, AG 0001360-98.2012.404.0000, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 18/04/2012)

– A indisponibilidade pressupõe diligências prévias. “1. A jurisprudência desta Corte é firme quanto à necessidade de comprovação do esgotamento de diligências para localização de bens do devedor, a fim de que se possa determinar a indisponibilidade de bens e direitos prevista no art. 185-A do CTN. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1288082/BA, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– “... será necessário o atendimento concomitante dos seguintes requisitos: 1) citação do devedor; 2) não-pagamento nem apresentação de bens à penhora no prazo legal; e 3) não-localização de bens penhoráveis.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p. 302)

– “Ao prever dita indisponibilidade, o art. 185-A do CTN, ao que parece, transformou a nomeação de bens em dever do executado, deixando de ser um ônus. É que, não feita a nomeação e não encontrados bens, será determinada a indisponibilidade do patrimônio do executado.” (CARNEIRO DA CUNHA, Leonardo José. A Lei nº 11.382/2006 e seus reflexos na execução fiscal. Revista Dialética de Direito Processual nº 49, abril-2007, pp. 95/106.)

– “O dispositivo em comento exige: a) citação do devedor; b) o não pagamento; c) o não oferecimento de bens à penhora; d) a não localização de bens penhoráveis. [...] Ao exigir-se que a indisponibilidade atinja apenas o devedor, devidamente citado, há que se atentar, ainda, para o fato de que o decreto judicial somente poderá atingir os bens pessoais do administrador ou do sócio da empresa executada, quando, após a análise do cabimento do redirecionamento, de acordo com os dispositivos legais aplicáveis em cada caso concreto, seja este citado em nome próprio, não sendo válida a citação da empresa para tal fim, o que implicaria em ofensa direta ao princípio do devido processo legal. O requisito atinente à não localização de bens do devedor deve pressupor que tenham sido documentados os autos, quer por buscas de oficiais de justiça, quer por manifestação expressa do credor, que a indisponibilidade foi antecedida por esforços eficazes no sentido de sua localização nos diversos órgãos de registro de bens. [...] Os esforços na localização de bens não estão adstritos às diligências do oficial de justiça, abarcando também aqueles exigíveis do próprio exeqüente, entre as diligências comuns ou normais para a localização de patrimônio penhorável. [...] Também não se pode olvidar que a aplicação do art. 185-A não pode deixar de ter os olhos postos na utilidade da medida a ser decretada. Isto porque a mera transferência para o Poder Judiciário do ônus de encontrar bens não se coaduna com o espírito da norma. Se nas diligências do oficial de justiça (por vezes com descrição de propriedades modestas e com referência à alegação do executado de que não possui bens ou se os possui, são impenhoráveis) e do credor não forem encontrados bens, é possível que eventual indisponibilidade acabe por recair apenas sobre aqueles que são impenhoráveis, com necessidade de levantamento total. [...] E quais devem ser os órgãos notificados para o cumprimento da medida? Aqueles mencionados pelo próprio dispositivo, dentro dos limites territoriais do Juízo. A extensão territorial para outras Seções Judiciárias ou cidades diversas daquelas em que o devedor encontra-se, ou encontrou-se recentemente domiciliado, requerida expressa e fundamentadamente pelo ente credor. [...] A comunicação deverá realizar-se pelo meio mais eficaz, preferencialmente por meio eletrônico, não sendo vedada uma comunicação em bloco, que busque otimizar a realização do ato judicial. A medida foi implementada com olhos na utilização primordial do sistema BACEN-JUD... Após a decretação da indisponibilidade, caberá juízo da sua manutenção, redução aos limites legais se for o caso, levantamento de indisponibilidade que recaiu sobre bens impenhoráveis ou em excesso superior ao débito e, em seguida, prosseguimento na forma da Lei nº 6.830/80, com a convolação na penhora, a partir da qual inicia-se o prazo para embargos.” (DADICO, Cláudia Maria; SLIWKA, Ingrid Schroder. Medidas assecuratórias do crédito tributário: cautelar fiscal, indisponibilidade de bens e BACEN-JUD. Porto Alegre: TRF4, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

Penhora on-line via BACEN-JUD nas execuções fiscais. O dinheiro ocupa o todo da lista de bens preferenciais para fins de penhora na execução fiscal, nos termos do art. 11 da Lei 6.830/80. Aliás, também na execução disciplinada pelo CPC, o dinheiro é preferencial, conforme o art. 655 do Código.

– Considerando que, citado para pagar ou para nomear bens à penhora, o devedor tem o dever de indicar os seus bens respeitando a preferência legal do art. 10 da Lei 6.830/80, em que o dinheiro é preferencial a quaisquer outros bens, é legítimo que, na ausência de indicação de dinheiro penhorável e não concordando o fisco justificadamente com a penhora de outro bem não preferencial, possa o juízo da execução, mediante requerimento do exeqüente, utilizar-se do BACEN-JUD para identificar e penhorar dinheiro, nos termos do art. 655-A do CPC. Desnecessário, portanto, o esgotamento de diligências.

– Lei 6.830/1980: “Art. 11 – A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem: I – dinheiro; II – título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa; III – pedras e metais preciosos; IV – imóveis; V – navios e aeronaves; VI – veículos; VII – móveis ou semoventes; e VIII – direitos e ações.”

– CPC, com a redação da Lei 11.382/2006: “Art. 655. A penhora observará, preferencialmente, a seguinte ordem: I – dinheiro, em espécie ou em depósito ou aplicação em instituição financeira; II – veículos de via terrestre; III – bens móveis em geral; IV – bens imóveis; V – navios e aeronaves; VI – ações e quotas de sociedades empresárias; VII – percentual do faturamento de empresa devedora; VIII – pedras e metais preciosos; IX – títulos da dívida pública da União, Estados e Distrito Federal com cotação em mercado; X – títulos e valores mobiliários com cotação em mercado; XI – outros direitos.”

– Independe do esgotamento da busca de outros bens penhoráveis. “EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA ON LINE. SISTEMA BACENJUD. DECISUM PROFERIDO NA VIGÊNCIA DA LEI 11.382/06. DESNECESSIDADE DE ESGOTAMENTO DE DILIGÊNCIAS PARA LOCALIZAÇÃO DE OUTROS BENS DO DEVEDOR. ENTENDIMENTO FIRMADO SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC: RESP. 1.184.765/PA, REL. MIN. LUIZ FUX, DJE 03.12.2010 E RESP. 1.112.943/MA, REL. MIN. NANCY ANDRIGHI, DJE 23.11.2010. NOVA ORIENTAÇÃO DA PRIMEIRA SEÇÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES, PARA ADMITIR A PENHORA ON LINE. 1. A controvérsia gira em torno da possibilidade de bloqueio de ativos financeiros do executado, pelo sistema BACENJUD, antes de efetuadas as diligências para localização de outros bens do devedor, a teor do art. 185-A do CTN. 2. À época em que proferido o acórdão embargado, a orientação perfilhada pela Primeira Seção deste Tribunal Superior era de que a quebra do sigilo bancário em execução fiscal pressupõe que a Fazenda credora tenha esgotado todos os meios de obtenção de informações sobre a existência de bens do devedor e que as diligências restaram infrutíferas, porquanto é assente na Corte que o juiz da execução fiscal só deve deferir pedido de expedição de ofício à Receita Federal e ao BACEN após o exeqüente comprovar não ter logrado êxito em suas tentativas de obter as informações sobre o executado e seus bens. 3. Posteriormente, todavia, a questão foi objeto de nova decisão pela Primeira Seção desta Corte, em recurso representativo de controvérsia (REsp. 1.184.765/PA, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 03.12.2010), que, seguindo orientação da Corte Especial deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp. 1.112.943/MA, também sob o rito do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ, realizado em 15.09.2010, da relatoria da ilustre Ministra NANCY ANDRIGHI, firmou o entendimento de que o bloqueio de dinheiro ou aplicações financeiras, na vigência da Lei 11.382/2006, que alterou os arts. 655, I, e 655-A do CPC, prescinde da comprovação, por parte do exequente, do esgotamento de todas as diligências possíveis para a localização de outros bens, antes do bloqueio on-line. 4. A hipótese é de atribuição excepcional de efeitos infringentes aos presentes Embargos Declaratórios, para adequar o julgamento ao quanto decidido em recurso representantivo de controvérsia, tendo em vista a omissão, pelo acórdão embargado, não obstante as razões apresentadas pela Fazenda embargante, quanto às inovações legislativas. 5. Embargos de Declaração da FAZENDA NACIONAL acolhidos, com efeitos modificativos, para dar provimento ao Recurso Especial, a fim de deferir a penhora eletrônica dos valores depositados em contas correntes e aplicações financeiras da executada.” (STJ, 1ª T., EDcl no AgRg no REsp 1052098/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago/2013)

– “Condicionar-se a utilização do sistema Bacen-Jud ao prévio esgotamento das diligências a cargo do credor conspira contra a celeridade processual e o fim que colima o processo de execução, que é a recuperação do crédito fiscal.” (TRF5, 2ª T., Ag 2006.05.00.041125-9, Des. Fed. Frederico José Pinto de Azevedo, DJ mar/07)

– Não sendo nomeados bens à penhora, ou havendo nomeação insatisfatória, justifica-se a utilização do BACENJUD. “EXECUÇÃO FISCAL. BACEN-JUD (PENHORA ON LINE). ART. 185-A DO CTN. POSSIBILIDADE DE BLOQUEIO DE ATIVOS FINANCEIROS EM DEPÓSITO DESDE QUE O EXECUTADO, VALIDAMENTE CITADO, DEIXE DE PAGAR A DÍVIDA OU NOMEAR BENS PASSÍVEIS DE PENHORA. PRECEDENTE: RESP. 1.044.823/PR, REL. MIN. FRANCISCO FALCÃO, DJE 15.09.2008. AGRAVO REGIMENTAL DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 1. O entendimento desta Corte Superior orienta-se no sentido de que apenas o executado validamente citado que não pagar nem nomear bens à penhora é que poderá ter seus ativos financeiros bloqueados por meio do sistema conhecido como BACEN-JUD, sob pena de violação ao princípio do devido processo legal 2. A constrição de ativos financeiros da executada por meio do Sistema Bacen Jud depende de requerimento expresso da exequente, não podendo ser determinada ex officio pelo magistrado. Inteligência do artigo 655-A do Código de Processo Civil. 3. Precedentes: REsp. 1.044.823/PR, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe 15.09.2008 e AgRg no REsp. 1.218.988/RJ, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJe 30/05/2011.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1296737/BA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, fev/2013)

– “2. Não sendo nomeados bens à penhora pelo executado, ou havendo nomeação insatisfatória, é de ser imediatamente deferida a utilização do BACENJUD. 3. O sistema Bacenjud é o meio para viabilizar a penhora de numerário na forma do art. 655, parágrafo sexto, do CPC.” (TRF4, Segunda Turma, AG 0000543-34.2012.404.0000, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, mai/2012)

– “1. Não sendo nomeados bens à penhora pelo executado, ou havendo nomeação insatisfatória, é de ser deferida a utilização do BACENJUD, simplesmente porque é meio para viabilizar a penhora de numerário na forma do art. 655, parágrafo sexto, do CPC. 2. Não há, também, razão para impor à Fazenda Pública a promoção de diligências dispendiosas, se existem sistemas criados especialmente para simplificar e agilizar a obtenção de informações acerca dos bens do devedor. 3. A utilização do BACENJUD não fere o direito fundamental ao sigilo bancário do devedor, porque se limita à informação quanto à existência de valores até o limite da execução, nada mais. 4. Em homenagem ao princípio do resultado, exposto no art. 612, do CPC, igualmente viável a utilização do RENAJUD para viabilizar a pesquisa e bloqueio de veículos em todo o território nacional. (TRF4, Segunda Turma, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, AG 5017817-57.2011.404.0000, abr/2012)

– “Embora tenha se tornado voz corrente a afirmação de que o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 1.112.943 sob o rito do art. 543-C do Código de Processo civil visando ‘unificar o entendimento e orientar a solução de recursos repetitivos’ (como consta da parte inicial do Voto condutor proferido pela Exma. Ministra Relatora Nancy Andrighi – Delimitação do Julgamento), teria validado, em qualquer hipótese, o atingimento de depósitos bancários em garantia de débito executado, tal assertiva resulta, segundo entendemos, de leitura superficial e desatenta daquele julgado, não refletindo o quanto, cuidadosamente, restou posto no acórdão então lavrado. [...] Não se trata, a toda evidência, de julgamento cujo desfecho tenha afastado a possibilidade de penhora de quaisquer outros bens porventura oferecidos pelo executado, mas apenas e tão somente de avaliação, pelo Poder Judiciário, da necessidade de prova, por parte do credor, de que realizou buscas de bens passíveis de penhora antes de requerer a penhora de dinheiro. [...] Clara, portanto, a posição adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de dispensar o credor do ônus de provar o esgotamento de busca de bens penhoráveis de titularidade do devedor, antes de requerer a penhora de dinheiro. [...] Esse entendimento, de forma alguma, significa que o julgador e o credor ficam dispensados de acatar a penhora de bens oferecidos em garantia pelo devedor que se mostre atuante no processo executivo fiscal, pois tal questão fica completamente às margens do debate havido perante a corte Superior de Justiça. Não se trata, portanto, de revogação dos incisos II em diante, quer do artigo 655 do CPC, quer da Lei de Execuções Fiscais, pela Lei nº 11.382/2006, tampouco de entendimento do Superior Tribunal de Justiça pela ilegalidade dos mesmos, sendo de todo possível a garantia da execução fiscal por meio de bens nomeados à penhora pelo executado, sem que com isso se ofenda qualquer orientação daquela Corte Superior ou da nova redação do estatuto processual.” (ANTUNES, Carlos Soares. A penhora de ativos financeiros em execuções fiscais – conteúdo do art. 185-A do Código Tributário Nacional e o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça. RDDT nº 215/33, ago/2013)

– Pretendendo a aplicação dos requisitos do art. 185-A do CTN à utilização do BACEN-JUD. “PENHORA ON LINE – EXCEPCIONALIDADE... 3. A inércia da devedora não justifica a “penhora on line” de vultosa quantia, antes de realizadas as diligências para buscar bens penhoráveis, nos termos do art. 185-A do CTN.” (STJ, 2ª T., MC 13.590/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, dez/07)

– “QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO. SISTEMA BACEN-JUD. ESGOTAMENTO DA VIA EXTRAJUDICIAL... 2. Admite-se a quebra do sigilo fiscal ou bancário do executado para que a Fazenda Pública obtenha informações sobre a existência de bens do devedor inadimplente, mas somente após restarem esgotadas todas as tentativas de obtenção dos dados pela via extrajudicial, o que não restou demonstrado nos autos. 3. O artigo 185-A do Código Tributário Nacional, acrescentado pela Lei Complementar nº 118/05, também corrobora a necessidade de exaurimento das diligências para localização dos bens penhoráveis, pressupondo um esforço prévio do credor na identificação do patrimônio do devedor.” (STJ, 2ª T., REsp 824.488/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/06)

– “... não tendo sido esgotados os meios para localizar bens em nome da executada, passíveis de penhora, entendo ser incabível o bloqueio de suas contas bancárias, prejudicando o normal funcionamento da empresa. [...] Nesse sentido, preordena-se o novo art. 185-A...” (decisão da Des. Fed. Consuelo Yoshida do TRF3, nos autos do Proc. 2005.03.00.011165-6, em 19.04.05)

– Pela inaplicabilidade do art. 655-A do CPC nas execuções fiscais. “... trata o art. 185-A do CTN de uma regra específica aplicável às execuções fiscais, razão pela qual deve prevalecer, sobre a da regra do art. 655-A do CPC, aplicável às execuções civis, em decorrência do critério da especialidade. Aliás, não é outra a redação do art. 1º da Lei de Execuções Fiscais, pelo qual as normas jurídicas contidas no código de Processo Civil se aplicam apenas subsidiariamente. Outrossim, feriu a própria estrutura que caracteriza o sistema tributário brasileiro, uma vez que não poderia uma norma introduzida por lei ordinária simplesmente ignorar normas gerais de direito tributário, como é o caso dos limites impostos pelo art. 185-A do CTN.” (TAKANO, Caio Augusto. Penhora eletrônica nas execuções fiscais: limites normativos. RDDT nº 215/19, ago/2013)

– Pela necessidade de prévia regulamentação pela legislação tributária, sob pena de inconstitucionalidade. “... só se pode entender como um formidável equívoco a sua presunção de que o mecanismo empregado nas demandas trabalhistas possa ser transposto para processos tributários, sem um mínimo de atenção para suas desastrosas conseqüências. São duas realidades incomparáveis. Em primeiro lugar, a penhora trabalhista só é admitida após a manifestação jurisdicional. Ou seja, só depois que um magistrado apreciou as razões das duas partes e prolatou uma decisão que, transitada em julgado, permite que o débito decorrente seja executado. Já a penhora fiscal é liminar, antes que o devedor exigido possa terçar qualquer argumento. Também, as questões trabalhistas, de um modo geral, reportam-se a valores muito mais suportáveis... Nas execuções fiscais, a fantasia da Fazenda não passa pelo processo de decantação. Cifras extravagantes... circulam com freqüência, significando ensejar, à penhora ‘on-line’, um potencial destruidor... [...] O instituto da penhora ‘on-line’, transplantado para as demandas executivo-fiscais, não tem, hoje, condições de ser aplicado sem ganhar legitimidade através de normas regulamentares que o disciplinem e que impedirão que se transforme em instrumento de destruição do contribuinte acusado de débitos, tantas vezes carentes de juridicidade. Há garantias constitucionais que estão sendo atropeladas e que se podem transformar e letra morta se não existirem regras claras, ponderadas e objetivas, estabelecido um razoável sistema de contrapesos, a respeitar os direitos da cidadania, sem afastar as salvaguardas que, dentro do princípio da razoabilidade, devam privilegiar o Estado.” (BARRETO, Aires F.; GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. A penhora “on-line” na execução fiscal e a LC 118. RDDT 116/9, mai/05)

SEÇÃO II – PREFERÊNCIAS

Art. 186

O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação da LC 118/05)

Redação revogada: “Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho.”

Poucos créditos são preferenciais ao tributário. Além de todos os bens penhoráveis do devedor garantirem o crédito tributário, nos termos do art. 184, o CTN ainda lhe atribui preferência relativamente a outros créditos, ressalvados apenas os trabalhistas e relativos a acidente de trabalho. A esse rol, a jurisprudência acrescenta, ainda, os alimentos. Observe-se, todavia, que o “caput” do art. 186 é aplicável às execução fiscais quando ainda não haja falência decretada, porquanto essa última atrai a aplicação da norma especial do parágrafo único deste artigo.

– FGTS como crédito trabalhista. O FGTS está previsto no art. 7º da CF como um direito social do trabalhador, de modo que é resultante das relações de trabalho, conforme se pode ver dos votos já proferidos no STF no RE 522.897, que cuida da submissão de tais créditos ao prazo qüinqüenal próprio das ações trabalhistas, conforme se pode ver em nota ao art. 174 do CTN. Sendo um direito social do trabalhador, sua disciplina legal integra a legislação do trabalho para os fins do art. 186 do CTN.

– “... os direitos relativos ao FGTS possuem nítida natureza trabalhista e nesse sentido preferem aos créditos tributários, nos termos do art. 186 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 867.062/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– “CONCURSO DE CRÉDITOS. CRÉDITOS DO FGTS. PREFERÊNCIA... 1. Os créditos de FGTS equiparam-se aos créditos trabalhistas, gozando de prerrogativas semelhantes (art. 2º, § 3º, da Lei nº 8.844/94). 2. Os créditos de natureza trabalhista preferem a todos os demais, inclusive os tributários (art. 186 do CTN), independentemente de penhora na respectiva execução.” (STJ, 2ª T., REsp 1029289/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, jun/08)

– Alimentos. “INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO ARTIGO 186 DO CTN 1. O dispositivo em comento fere a Constituição Federal, ainda que de forma parcial, já que atenta contra o princípio de proteção prioritária assegurado à criança e ao adolescente ( art.227 CF); contra o dever de assistência imposto pelo artigo 229 da CF; bem como consagra, em situações como a dos autos, tratamento anti-isonômico, conferindo maior proteção aos empregados que aos filhos do indivíduo. 2. Incidente de arguição de inconstitucionalidade acolhido. (TRF4, Corte Especial, ARGINC 2009.04.00.033108-1, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 14/09/2010)

– “1. A norma que privilegia o crédito tributário em detrimento dos alimentos aos filhos fere, de forma direta, o artigo 227 da CF, que prioriza a proteção à criança e ao adolescente. 2. O artigo 186 do CTN obsta, ainda, o cumprimento do dever constitucional de assistência devido pelos pais aos filhos menores, consagrado no artigo 229 da CF. 3. Entendimento conforme entendimento da Corte Especial deste Regional, na sessão de 27/08/2010, no julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade nº 2009.04.00.033108-1/RS. (TRF4, Segunda Turma, AG 2009.04.00.033108-1, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 26/01/2011)

Preferência do crédito tributário a todos os demais créditos. “2. É Pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que, com exceção dos créditos de natureza trabalhista, os créditos de caráter tributário preferem todos os demais.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1153946/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2013)

– Alcança os créditos cronologicamente anteriores ao tributário. “3. Não importa a data da constituição do crédito tributário e do proveniente da execução onde ocorreu a arrematação, pois a preferência estabelecida pelo art. 186 do CTN não tem limite cronológico.” (STJ, 2ª T. AgRg no REsp 434.916/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, nov/07)

– “Não importa a data de constituição dos créditos: ainda que um crédito civil, por exemplo, seja anterior ao tributário, a preferência é deste.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 475)

– Honorários advocatícios. “I – Em julgados da Corte Especial, uniformizou-se a jurisprudência deste Tribunal no sentido de que o crédito decorrente dos honorários advocatícios, não obstante possuir natureza alimentar, não se equipara ao crédito trabalhista, razão pela qual não há como prevalecer sobre o crédito fiscal.” (STJ, Corte Especial, AgRg nos EREsp 1219939/RS, Rel. Ministro GILSON DIPP, jun/2013)

– “CRÉDITOS DECORRENTES DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. NATUREZA ALIMENTAR. PRIVILÉGIO EM RELAÇÃO AOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. INEXISTÊNCIA. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, os honorários advocatícios ostentam natureza alimentar e detém privilégio geral em concurso de credores. Todavia, não se sobrepõem aos créditos tributários, que antecedem a qualquer outro, independentemente de sua natureza ou tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho, nos termos dos arts. 24 da Lei nº 8.906/94 e 186 do CTN. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1351256/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, ago/2013)

– “CRÉDITOS DECORRENTES DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS – PRIVILÉGIO EM RELAÇÃO AOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS – INEXISTÊNCIA.. 1. Em julgados da Corte Especial e da Primeira Seção do STJ, uniformizou-se a jurisprudência deste Tribunal no sentido de que o crédito decorrente de honorários advocatícios não precede ao crédito tributário.” (STJ, Corte Especial, AgRg nos EREsp 1226946/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jul/2013)

– “EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA. DEDUÇÃO DE VALORES REFERENTES A HONORÁRIOS DE ADVOGADO. IMPOSSIBILIDADE. PREFERÊNCIA DOS CRÉDITOS DE NATUREZA TRIBUTÁRIA. ART. 186, CAPUT, DO CTN. 1. Por força dos arts. 186 e 187 do CTN, ficam estabelecidas as preferências e privilégios relativos aos créditos tributários, os quais só são preteridos pelos créditos oriundos da legislação trabalhista e de acidente de trabalho. 2. Nos arts. 22, 23 e 24 da Lei 8.906/94, chega-se a estabelecer um certo grau de privilégio para os créditos relativos à fixação de honorários advocatícios, bem como uma cobrança facilitada da verba honorária, mediante sua dedução do montante oriundo da condenação judicial. Contudo, tais previsões não operam – de modo algum – o efeito de superar a preferência dos créditos de natureza tributária, especialmente quando já são objeto de constrição judicial.” (STJ, 1ª T., REsp 722.197/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, out/07)

– Créditos com garantia real. Sobre a preferência do crédito tributário mesmo sobre os créditos com garantia real, vide nota ao art. 184 do CTN.

Art. 186, Parágrafo único

Na falência: (Parágrafo acrescido pela LC 118/05)

Art. 186, Parágrafo único, I

o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

Créditos extraconcursais. Lei 11.101/05 (Lei de Falências): “Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a: I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência; II – quantias fornecidas à massa pelos credores; III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência; IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida; V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.”

– Serviços prestados à massa falida. Súmula nº 219 do STJ. A Súmula dispunha: “Os créditos decorrentes de serviços prestados à massa falida, inclusive a remuneração do síndico, gozam dos privilégios próprios dos trabalhistas.” (DJU 25.03.99). Contudo, resta superada pela Lei 11.101/05, porquanto resta expresso que tais créditos são considerados extraconcursais sendo pagos preferencialmente a qualquer outro, inclusive, aos trabalhistas.

Classificação dos créditos na Lei de Falências. Lei 11.101/05: “Seção II Da Classificação dos Créditos Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem: I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho; II – créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado; III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias; IV – créditos com privilégio especial, a saber: a) os previstos no art. 964 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002; b) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei; c) aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada em garantia; V – créditos com privilégio geral, a saber: a) os previstos no art. 965 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002; b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei; c) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei; VI – créditos quirografários, a saber: a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo; b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vinculados ao seu pagamento; c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite estabelecido no inciso I do caput deste artigo; VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias; VIII – créditos subordinados, a saber: a) os assim previstos em lei ou em contrato; b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício. § 1º Para os fins do inciso II do caput deste artigo, será considerado como valor do bem objeto de garantia real a importância efetivamente arrecadada com sua venda, ou, no caso de alienação em bloco, o valor de avaliação do bem individualmente considerado. § 2º Não são oponíveis à massa os valores decorrentes de direito de sócio ao recebimento de sua parcela do capital social na liquidação da sociedade. § 3º As cláusulas penais dos contratos unilaterais não serão atendidas se as obrigações neles estipuladas se vencerem em virtude da falência. § 4º Os créditos trabalhistas cedidos a terceiros serão considerados quirografários.”

Contribuições previdenciárias descontadas do empregado. Preferência absoluta. Não se integram à massa. “FALÊNCIA. CRÉDITOS PREVIDENCIÁRIOS RECOLHIDOS E NÃO REPASSADOS. RESTITUIÇÃO. A Turma reafirmou que as contribuições previdenciárias descontadas dos salários dos empregados pelo empregador falido que deixaram de ser repassadas aos cofres previdenciários não integram o patrimônio do falido. Por isso devem ser restituídas antes do pagamento de qualquer crédito, ainda que trabalhista. Precedentes citados do STF: RE 93.355-MG, DJ 21/3/1981; RE 91.367-RS, DJ 28/9/1979; RE 89.345-PR, DJ 19/4/1979; do STJ: REsp 284.276-PR, DJ 11/6/2001; REsp 506.096-RS, DJ 15/12/2003; REsp 399.689-RS, DJ 14/6/2006; REsp 730.824-RS, DJ 21/9/2006; REsp 557.373-RS, DJ 28/4/2004, e REsp 511.356-RS, DJ 4/4/2005. AgRg no REsp 501.643-RS, Min. Humberto Martins, julgado em 2/10/2007.” (Informativo do STJ nº 334)

– Súmula 417 do STF: “Pode ser objeto de restituição, na falência, dinheiro em poder do falido, recebido em nome de outrem, ou do qual, por lei ou contrato, não tivesse ele a disponibilidade.” (01/06/64)

– Pela prevalência dos créditos trabalhistas, forte no princípio da dignidade da pessoa humana. “... buscando uma exegese comprometida com as exigências da dignidade, registre-se recente Acórdão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, entendendo que, no âmbito do concurso de credores no processo falencial, o crédito decorrente das contribuições previdenciárias não pode – a despeito da previsão legal – estar acima dos trabalhistas, já que estes são indispensáveis à própria sobrevivência do ser humano, dizendo respeito à dignidade da pessoa humana e aos valores sociais do trabalho, devendo-se-lhes atribuir caráter prioritário.” (Ingo Wolfgang Sarlet, Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição Federal de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 84) Obs: o acórdão referido foi proferido em 25.08.99, relatado pelo Des. Osvaldo Stefanello.

Créditos com garantia real. A LC 118/05 ao acrescentar o inciso primeiro ao parágrafo único do art. 186 do CTN e a Lei 11.101/05 (Lei Falências) colocam os créditos com garantia real acima dos créditos tributários, mas só na falência: “Seção II Da Classificação dos Créditos Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem: I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho; II – créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado; III – créditos tributários,”

Art. 186, Parágrafo único, II

a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e

Limitação a 150 salários-mínimos por trabalhador. Lei 11.101/05 (Lei de Falências) limitou a preferência ao montante de 150 salários: “Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem: I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho; ...”

Art. 186, Parágrafo único, III

a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

Créditos subordinados. Lei 11.101/05: “Art. 83... VIII – créditos subordinados, a saber: a) os assim previstos em lei ou em contrato; b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.”

Lei 11.101/05. Tal resta espelhado na Lei de Falências, conforme o art. 83, acima transcrito, porquanto as multas, inclusive as tributárias, foram arroladas apenas no inciso VII do rol da classificação dos créditos. A Lei 11.101/05, pois, distingue nitidamente a preferência do crédito tributário atinente ao tributo propriamente daquela, bastante atenuada, do crédito tributário relativo à multa pelo descumprimento da legislação tributária.

Art. 187

A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

LC 118/05. Artigo com a redação dada pela LC 118/05. Redação revogada: “Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.”

Trata-se de uma prerrogativa. Não impede a habilitação se for conveniente ao Fisco. “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APRESENTAÇÃO DE CRÉDITOS NA FALÊNCIA. PRESTAÇÃO DE CONTAS APRESENTADA PELO SÍNDICO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DE PEQUENO VALOR. HABILITAÇÃO. CASO CONCRETO. POSSIBILIDADE... 2. Os arts. 187 e 29 da Lei 6.830/80 não representam um óbice à habilitação de créditos tributários no concurso de credores da falência; tratam, na verdade, de uma prerrogativa da entidade pública em poder optar entre o pagamento do crédito pelo rito da execução fiscal ou mediante habilitação do crédito. 3. Escolhendo um rito, ocorre a renúncia da utilização do outro, não se admitindo uma garantia dúplice. Precedentes. 4. O fato de permitir-se a habilitação do crédito tributário em processo de falência não significa admitir o requerimento de quebra por parte da Fazenda Pública. 5. No caso, busca-se o pagamento de créditos da União, representados por 11 (onze) inscrições em dívida ativa, que, todavia, em sua maioria, não foram objeto de execução fiscal em razão de seu valor. Diante dessa circunstância, seria desarrazoado exigir que a Fazenda Nacional extraísse as competentes CDA’s e promovesse as respectivas execuções fiscais para cobrar valores que, por razões de política fiscal, não são ajuizáveis (Lei 10.522/02, art. 20), ainda mais quando o processo já se encontra na fase de prestação de contas pelo síndico. 6. Determinação de retorno dos autos ao Tribunal de origem para verificação da suficiência e validade da documentação acostada pela Procuradoria da Fazenda Nacional para fazer prova de seu pretenso crédito.” (STJ, 2ª T., REsp 1103405/MG, CASTRO MEIRA, abr/09)

Autonomia da execução fiscal. A execução fiscal não se sujeita a concurso de credores ou habilitação, mantendo, pois, a sua autonomia e o seu curso independente.

– Execução contra massa. A execução é ajuizada normalmente, perante o Juízo competente para o seu processamento, fazendo-se a penhora no rosto dos autos da falência.

– Superveniência da recuperação judicial. “2. A execução fiscal não se suspende em face do deferimento do pedido de recuperação judicial (art. 6º, §7º, da LF n. 11.101/05, art. 187 do CTN e art. 29 da LF n. 6.830/80). Incidência da Súmula 83/STJ.” (STJ, 2ª T., EDcl no AREsp 365.104/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/2013)

– Superveniência da quebra. A execução fiscal tem autonomia pela falência ou recuperação judicial. Prossegue até o seu final. O produto obtido servirá à satisfação da dívida ativa, que goza de preferência perante créditos de outra natureza, salvo os créditos de natureza trabalhista (186 do CTN). O único cuidado que se impõe, assim, é verificar se há créditos trabalhistas/acidentários a serem satisfeitos. Tal pode ser feito mediante consulta ao Juízo da falência. Recebida a informação, pode-se enviar o numerário correspondente, ficando o saldo para a satisfação da dívida ativa. O STJ, contudo, tem proferido acórdãos no sentido de que o produto obtido na execução fiscal deve se enviado, integralmente, ao Juízo da falência, sendo que este, conforme a classificação dos créditos, procederá à satisfação daqueles preferenciais (créditos trabalhistas/acidentários) e, havendo saldo, devolverá o montante necessário à satisfação da dívida ativa. Tal posição foi firmada pela Corte Especial por ocasião do julgamento do Resp 188.148. Mas, mesmo no STJ, a questão prossegue controvertida, havendo manifestações de voto em sentido contrário.

– A nova Lei de Falências (Lei 11.101/05) é expressa: “Art. 6º A decretação da falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial suspende o curso da prescrição e de todas as ações e execuções em face do devedor, inclusive aquelas dos credores particulares do sócio solidário. ... § 7º As execuções de natureza fiscal não são suspensas pelo deferimento da recuperação judicial, ressalvada a concessão de parcelamento nos termos do Código Tributário Nacional e da legislação ordinária específica.”

– Também há dispositivo no sentido de que não se altera a competência para as ações fiscais em geral. “Art. 76. O juízo da falência é indivisível e competente para conhecer todas as ações sobre bens, interesses e negócios do falido, ressalvadas as causas trabalhistas, fiscais e aquelas não reguladas nesta Lei em que o falido figurar como autor ou litisconsorte ativo. Parágrafo único. Todas as ações, inclusive as excetuadas no caput deste artigo, terão prosseguimento com o administrador judicial, que deverá ser intimado para representar a massa falida, sob pena de nulidade do processo.”

– Súmula nº 44 do extinto TFR: “Ajuizada a execução fiscal anteriormente à falência, com penhora realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal contra a massa falida, a penhora far-se-á no rosto dos autos do processo da quebra, citando-se o síndico.” (DJ – 14/10/80 – p. 8144, RTFR nº 78.)

– A Súmula nº 44 do extinto Tribunal Federal de Recursos permanece em vigor. Não há supressão do crédito trabalhista, devendo o procedimento, até o leilão, permanecer na Execução Fiscal. Posteriormente, o procedimento a ser adotado é oficiar-se ao Juízo falimentar para indagar o valor do crédito preferencial, remetendo-se a importância correspondente àquele Juízo. O argumento principal para se manter o procedimento no Juízo Fiscal é de que pode o crédito trabalhista ser inferior ao crédito fiscal, razão pela qual a importância remanescente será destinada à Fazenda Pública. (Deliberação tomada por maioria no I Encontro Nacional de Juízes Federais sobre Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE em 1999). Obs: o posicionamento vencido foi no sentido de que a Súmula nº 44 do TFR deveria ser considerada revogada porque incompatível com as preferências legais da Lei de Falências, de maneira que, decretada a falência, a penhora deveria ser liberada, comunicando-se ao Juízo da Falência a disponibilidade do bem para o efeito de arrecadação, procedendo-se à penhora no rosto dos autos do processo falimentar.

– Entrega do produto ao juízo universal da falência. “EXECUÇÃO FISCAL E FALÊNCIA DO EXECUTADO. LEILÃO. ARREMATAÇÃO.1. O produto arrecadado com a alienação de bem penhorado em Execução Fiscal, antes da decretação da quebra, deve ser entregue ao juízo universal da falência. Precedentes 2. A falência superveniente do devedor não tem o condão de paralisar o processo de execução fiscal, nem de desconstituir a penhora realizada anteriormente à quebra. Outrossim, o produto da alienação judicial dos bens penhorados deve ser repassado ao juízo universal da falência para apuração das preferências.” (STJ, 1ª T., REsp 1013252/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “...ante à preferência dos créditos trabalhistas face os créditos tributários, o produto da arrematação realizada na execução fiscal deve ser colocado à disposição do juízo falimentar para garantir a quitação dos créditos trabalhistas. Trata-se de interpretação sistemática dos arts. 29 da Lei n. 6.830/80 e 186 e 187, estes do Código Tributário Nacional – CTN... 4. No caso concreto, entretanto, a Fazenda não busca o leilão do bem – com a conseqüente arrematação – mas sim adjudicá-lo. Nota-se que a satisfação do crédito tributário se dará com a própria incorporação do bem ao patrimônio público, não havendo, portanto, o que oferecer para adimplir os créditos trabalhistas. 5. Nessa situação, por óbvio, não caberá a adjudicação pela Fazenda no feito executivo, mas tão-só a venda do bem na esfera do juízo falimentar, garantindo-se, assim, a ordem de preferência legal dos créditos.” (STJ, 2ª T., REsp 695167/MS, MAURO CAMPBELL MARQUES, out/08)

– “EXECUÇÃO FISCAL. PRODUTO DA ALIENAÇÃO DOS BENS PENHORADOS. REMESSA AO JUÍZO UNIVERSAL DA FALÊNCIA. 1. A Corte Especial/STJ firmou orientação no sentido de que a falência superveniente do devedor não paralisa o processo de execução fiscal, tampouco implica a desconstituição das penhoras já realizadas. Contudo, o produto da alienação dos bens penhorados deve ser remetido ao juízo universal da falência, para que a satisfação dos créditos obedeça à ordem de preferência legal.” (STJ, 1ª T., REsp 766.426/SP, DENISE ARRUDA, mar/08)

– No sentido da comunicação ao Juízo da falência para oportunização de habilitação de crédito preferencial no próprio Juízo da Execução Fiscal. “EXECUÇÃO FISCAL... PENHORA DE BENS ANTERIOR À DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA... 2. Tendo a penhora de bens sido realizada em momento anterior à decretação da falência, a execução fiscal deve prosseguir normalmente, inclusive com a realização de leilão. Todavia, o crédito apurado em leilão deverá ser comunicado ao juízo falimentar, oportunizando-se a habilitação dos credores preferenciais no próprio juízo da execução fiscal para o recebimento do produto da arrematação.” (TRF4, 1ª T., AI 2001.04.01.08606-7-1/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– No sentido do não repasse do produto ao Juízo da falência. Há voto interessante do Ministro Demócrito Reinaldo, no sentido da não arrecadação do produto do leilão, proferido por ocasião do julgamento do REsp. 85.274/RS, em que ficou vencido, em 1996: “É certo que, o art. 186 do CTN, ao cuidar da preferência do crédito tributário, sobrepõe, a este, na ordem preferencial, os créditos decorrentes da legislação do trabalho. Todavia, esse preceito deve-se entender em conjugação com o art. 29 da Lei nº 6.830/80 e demais dispositivos legais pertinentes. Essa regra só se aplica quando houver obrigatoriedade da instauração do concurso de credores, na forma do Parágrafo Único do art. 187 do CTN. No caso, por ter sido a execução fiscal aforada antes da falência e com penhora efetuada antes dela, o crédito fiscal torna-se incólume e não se inclui no âmbito da falência. Os bens penhorados não ficam sujeitos à arrecadação no processo falimentar. É evidente, que, estando os bens em constrição forrados ao processo falimentar, o produto de sua alienação há de ter o mesmo fim – ficando imune ao processo falimentar. Entender-se de outro modo seria fazer letra morta ao art. 29 da Lei nº 6.830/80, atribuindo-lhe uma interpretação anódina, ineficaz. Válidos, no caso, os argumentos da recorrente: ‘permitir que o produto da arrematação dos bens penhorados na execução reverta à massa falida para que lá, no juízo falimentar, seja rateado, observando-se a ordem de preferência, é o mesmo que transferir ao juízo da falência a competência para processar a execução fiscal’. Entender que o produto da arrecadação dos bens penhorados deva ser revertido para a massa é o mesmo que desvinculá-los da execução. Porque então não se admitir, desde logo, que os bens sejam arrecadados pela massa falida?”

Ação de restituição das contribuições previdenciárias retidas. “FALÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DESCONTADA DOS EMPREGADOS E NÃO REPASSADA À SEGURIDADE SOCIAL. AÇÃO DE RESTITUIÇÃO MOVIDA PELO INSS. CONCURSO DE CREDORES. PREFERÊNCIA. SÚMULA 417 DO STF. 1. ‘Pode ser objeto de restituição, na falência, dinheiro em poder do falido, recebido em nome de outrem, ou do qual, por lei ou contrato, não tivesse ele a disponibilidade.’ (Súmula 417 do STF) 2. As contribuições previdenciárias descontadas pela massa falida, dos salários dos empregados, e não repassadas aos cofres previdenciários, devem ser restituídas antes do pagamento de qualquer crédito, ainda que trabalhista, porque se trata de bens que não integram o patrimônio do falido. Incidência da Súmula nº 417 do STF. (...) 3. É que o caput do art. 51 da Lei 8.212/91 explicita o privilégio dos créditos do INSS, os quais equipara aos créditos da União, deixando claro que os valores descontados dos empregados pertencem à autarquia previdenciária, a qual poderá reivindicá-los, litteris: ‘Art. 51... Parágrafo único. O Instituto Nacional do Seguro Social-INSS reivindicará os valores descontados pela empresa de seus empregados e ainda não recolhidos.’” (STJ, 1ª T., REsp 1183383/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/2010)

Concurso especial ou particular. Dupla penhora. Execução fiscal x execução civil. “PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL E EXECUÇÃO CIVIL. PLURALIDADE DE PENHORAS SOBRE O MESMO BEM. ARREMATAÇÃO. PREFERÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Havendo duas execuções movidas contra o mesmo devedor, com pluralidade de penhoras sobre o mesmo bem, instaura-se o concurso especial ou particular, posto não versar o mesmo a totalidade dos credores do executado, nem todos os seus bens, o que caracterizaria o concurso universal. 2... 3. Coexistindo execução fiscal e execução civil, contra o mesmo devedor, com pluralidade de penhoras recaindo sobre o mesmo bem, o produto da venda judicial, por força de lei, deve satisfazer o crédito fiscal em primeiro lugar. 4. Recurso Especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 623.415, Min. Luiz Fux, set/04)

Recuperação judicial. Lei 11.101/05. A “recuperação judicial” é figura criada pela nova Lei de Falências:

– Lei 11.101/05. “CAPÍTULO III DA RECUPERAÇÃO JUDICIAL Seção I Disposições Gerais Art. 47. A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica. Art. 48. Poderá requerer recuperação judicial o devedor que, no momento do pedido, exerça regularmente suas atividades há mais de 2 (dois) anos e que atenda aos seguintes requisitos, cumulativamente: I – não ser falido e, se o foi, estejam declaradas extintas, por sentença transitada em julgado, as responsabilidades daí decorrentes; II – não ter, há menos de 5 (cinco) anos, obtido concessão de recuperação judicial; III – não ter, há menos de 8 (oito) anos, obtido concessão de recuperação judicial com base no plano especial de que trata a Seção V deste Capítulo; IV – não ter sido condenado ou não ter, como administrador ou sócio controlador, pessoa condenada por qualquer dos crimes previstos nesta Lei. Parágrafo único. A recuperação judicial também poderá ser requerida pelo cônjuge sobrevivente, herdeiros do devedor, inventariante ou sócio remanescente. Art. 49. Estão sujeitos à recuperação judicial todos os créditos existentes na data do pedido, ainda que não vencidos...”

Falência. Lei 11.101/05. Vejamos os juros e as multas na falência, bem como os efeitos do encerramento da falência.

– Autofalência por dívida fiscal. “... a dissolução (lato sensu) é um procedimento que se ultima em três atos: ato de dissolução (stricto sensu), ato de liquidação e ato de partilha. O ato de dissolução extrajudicial formaliza-se pelo instrumento assinado pelos sócios e registrado no Registro do Comércio, no qual se delibera a instauração do procedimento de dissolução; a ele segue-se a fase de liquidação, conduzida pelo liquidante (designado no contrato social ou no próprio ato de dissolução), na qual se arrecadam os bens e pagam-se as dívidas sociais; finalmente, o mesmo liquidante partilha, entre os sócios, eventual acervo remanescente. Somente então estará concluído o procedimento de dissolução e extinta a pessoa jurídica (CC, art. 51). Sucede que o arquivamento da ata de extinção da pessoa jurídica condiciona-se à demonstração de sua regularidade fiscal perante a União, relativamente a tributos em geral, contribuições previdenciárias e ao FGTS. [...] ... a empresa com insolvência fiscal pode até iniciar o procedimento de dissolução, registrando o ato dissolutório na Junta Comercial; contudo, não conseguirá concluí-lo, em razão da não apresentação das CNDs reclamadas. [...] Instaurado o procedimento dissolutório, e vindo o liquidante a constatar que o passivo social não poderá ser integralmente satisfeito, incumbir-lhe-á requerer a autofalência em juízo. [...] enfim, o procedimento de dissolução extrajudicial tem dois desfechos possíveis: ou se encerra com a satisfação integral do passivo ou se ‘converte’ em um processo judicial autofalimentar. [...] ... a dissolução regular da pessoa jurídica é um ônus do sócio administrador que pretende evitar a responsabilização sancionatória do art. 135 do CTN. Agora, mais do que simples ônus, dizemos que o empresário tem um direito à extinção regular do seu negócio a qualquer momento, qualquer que seja a situação economia que enfrente. ... A lei deve, então, franquear ao empresário a possibilidade de fechar suas portas regularmente a qualquer momento, por maior que seja o seu passivo, e qualquer que seja a natureza e composição deste passivo, isto é, seja ele integrado por débitos civis, comercias, trabalhistas ou tributários. Pois a autofalência é justamente o expediente legal de que dispõe o empresário insolvente, exausto e resignado, para encerrar regularmente o seu negócio e imprimir novos rumos à sua vida.” (ANDRADE, Paulo Roberto. Cabimento da Autofalência por Dívidas Fiscais. RDDT 176/126, mai/2010)

– Direito do fisco de requerer a falência do contribuinte. “Uma hermenêutica sistemática do Código muito bem sugere tratar-se antes de faculdade do Fisco: o crédito fiscal não precisa sujeitar-se ao concurso universal, mas se, sob seu juízo de conveniência, parecer ao Fisco mais eficaz requerer a quebra do contribuinte faltoso, então assistir-lhe-á instaurar o concurso. Aí sim, temos verdadeiro privilégio do crédito tributário. [...] ... o art. 83 insere o crédito fiscal no catálogo hierárquico de créditos concursais. [...] ... o art. 97, IV, do novo diploma habilita ‘qualquer credor’ para o pedido de falência, independentemente das garantias de que desfrute, e sem delas precisar desfazer-se.” (ANDRADE, Paulo Roberto. Cabimento da Autofalência por Dívidas Fiscais. RDDT 176/126, mai/2010)

– Contra. “CRÉDITO TRIBUTÁRIO – FAZENDA PÚBLICA – AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE PARA REQUERER A FALÊNCIA DE EMPRESA. 1. A controvérsia versa sobre a legitimidade de a Fazenda Pública requerer falência de empresa. 2. O art. 187 do CTN dispõe que os créditos fiscais não estão sujeitos a concurso de credores. Já os arts. 5º, 29 e 31 da LEF, a fortiori, determinam que o crédito tributário não está abrangido no processo falimentar, razão pela qual carece interesse por parte da Fazenda em pleitear a falência de empresa. 3. Tanto o Decreto-lei n. 7.661/45 quanto a Lei n. 11.101/2005 foram inspirados no princípio da conservação da empresa, pois preveem respectivamente, dentro da perspectiva de sua função social, a chamada concordata e o instituto da recuperação judicial, cujo objetivo maior é conceder benefícios às empresas que, embora não estejam formalmente falidas, atravessam graves dificuldades econômico-financeiras, colocando em risco o empreendimento empresarial. 4. O princípio da conservação da empresa pressupõe que a quebra não é um fenômeno econômico que interessa apenas aos credores, mas sim, uma manifestação jurídico-econômica na qual o Estado tem interesse preponderante. 5. Nesse caso, o interesse público não se confunde com o interesse da Fazenda, pois o Estado passa a valorizar a importância da iniciativa empresarial para a saúde econômica de um país. Nada mais certo, na medida em que quanto maior a iniciativa privada em determinada localidade, maior o progresso econômico, diante do aquecimento da economia causado a partir da geração de empregos. 6. Raciocínio diverso, isto é, legitimar a Fazenda Pública a requerer falência das empresas inviabilizaria a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, não permitindo a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores, tampouco dos interesses dos credores, desestimulando a atividade econômico-capitalista. Dessarte, a Fazenda poder requerer a quebra da empresa implica incompatibilidade com a ratio essendi da Lei de Falências, mormente o princípio da conservação da empresa, embasador da norma falimentar.” (STJ, 2º T., REsp 363206/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/2010)

– Juros. “Dos Efeitos da Decretação da Falência sobre as Obrigações do Devedor Art. 124. Contra a massa falida não são exigíveis juros vencidos após a decretação da falência, previstos em lei ou em contrato, se o ativo apurado não bastar para o pagamento dos credores subordinados. Parágrafo único. Excetuam-se desta disposição os juros das debêntures e dos créditos com garantia real, mas por eles responde, exclusivamente, o produto dos bens que constituem a garantia.”

– Sob a égide da legislação anterior, já se entendida que dispositivo semelhante era válido, conforme se vê de notas abaixo.

– Multa. É classificada no rol de créditos do art. 83 do CTN acima apenas dos créditos subordinados. Vide, também, o art. 186, III, do CTN.

– Encerramento da falência. Suspensão x extinção da execução. O STJ tem entendido que, encerrada a falência e não redirecionada a execução contra os sócios, deve ser extinta a execução. Se, de um lado, o encerramento da falência, por si só, não extingue as obrigações do falido, o que só ocorre com o decurso do prazo de cinco anos ou de dez anos, nos termos do art. 158, III e IV, da Lei 11.101/05, de outro, a utilidade de manter-se o feito apenas suspenso é praticamente nula em face do exaurimento dos bens.

– “EXECUÇÃO FISCAL. ENCERRAMENTO DA FALÊNCIA. EXTINÇÃO. ART. 40 DA LEI N. 6.830/80. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES. 1. Com o trânsito em julgado da sentença que decretou o encerramento da falência, inexistindo bens para dar seguimento ao processo e diante a ausência de requerimento para o redirecionamento da execução fiscal, deve o processo ser extinto sem julgamento de mérito, nos termos do que dispõe o art. 267, inciso VI, do CPC. 2. Recurso especial improvido.” (STJ, REsp 611.531/RS, Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– “EXECUÇÃO FISCAL. ENCERRAMENTO DA FALÊNCIA. AUSÊNCIA DE BENS. SUSPENSÃO. ART. 40 DA LEI 6.830/80. IMPOSSIBILIDADE. DÉBITOS DA SEGURIDADE SOCIAL CONTRAÍDOS PELA SOCIEDADE. LEI 8.620/93, ART. 13. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERPRETAÇÃO. MATÉRIA PACIFICADA NO ÂMBITO DA 1ª SEÇÃO. 1. ‘Com o trânsito em julgado da sentença que decretou o encerramento da falência e diante da inexistência de motivos que ensejassem o redirecionamento da execução fiscal, não restava outra alternativa senão decretar-se a extinção do processo, sem exame do mérito, com fulcro no art. 267, IV, do CPC. Não se aplica ao caso a regra do art. 40 da LEF’ (RESP 758363/RS, 2ª Turma, Min. Castro Meira, DJ de 12.09.2005). 2...” (STJ, 1ª T., REsp 833.977/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/06)

– Lei 11.101/05: “Seção XII Do Encerramento da Falência e da Extinção das Obrigações do Falido Art. 154. Concluída a realização de todo o ativo, e distribuído o produto entre os credores, o administrador judicial apresentará suas contas ao juiz no prazo de 30 (trinta) dias. [...] Art. 155. Julgadas as contas do administrador judicial, ele apresentará o relatório final da falência no prazo de 10 (dez) dias, indicando o valor do ativo e o do produto de sua realização, o valor do passivo e o dos pagamentos feitos aos credores, e especificará justificadamente as responsabilidades com que continuará o falido. Art. 156. Apresentado o relatório final, o juiz encerrará a falência por sentença. Parágrafo único. A sentença de encerramento será publicada por edital e dela caberá apelação. Art. 157. O prazo prescricional relativo às obrigações do falido recomeça a correr a partir do dia em que transitar em julgado a sentença do encerramento da falência. Art. 158. Extingue as obrigações do falido: I – o pagamento de todos os créditos; II – o pagamento, depois de realizado todo o ativo, de mais de 50% (cinqüenta por cento) dos créditos quirografários, sendo facultado ao falido o depósito da quantia necessária para atingir essa porcentagem se para tanto não bastou a integral liquidação do ativo; III – o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado do encerramento da falência, se o falido não tiver sido condenado por prática de crime previsto nesta Lei; IV – o decurso do prazo de 10 (dez) anos, contado do encerramento da falência, se o falido tiver sido condenado por prática de crime previsto nesta Lei. Art. 159. Configurada qualquer das hipóteses do art. 158 desta Lei, o falido poderá requerer ao juízo da falência que suas obrigações sejam declaradas extintas por sentença.”

Falência e concordata no regime anterior (DL 7661/45). A Lei 11.101/05 não se aplica aos processos em curso: “Art. 192. Esta Lei não se aplica aos processos de falência ou de concordata ajuizados anteriormente ao início de sua vigência, que serão concluídos nos termos do Decreto-Lei nº 7.661, de 21 de junho de 1945. [...]” Vejamos, pois, as notas sob a égide da legislação anterior ao advento da nova Lei de Falências:

– Falência no regime anterior. Correção monetária. DL 858/69. No que toca à correção monetária, ainda vige o Decreto-Lei 858, que diz da sua suspensão por um ano a contar da sentença declaratória da falência, sendo que, não liquidado o débito até 30 dias após tal prazo, é calculada a correção até a data do pagamento, incluindo o período em que esteve suspensa (§ 1º). Note-se que se faz necessária a liquidação do débito, ou seja, a conversão em renda dos valores necessários à satisfação do crédito.

– “EXECUÇÃO FISCAL. FALÊNCIA. CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO FISCAL. DECRETO-LEI Nº 858/69. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. LEI Nº 6.899/81. INAPLICABILIDADE. – A jurisprudência deste Superior Tribunal consolidou o entendimento no sentido de que a correção monetária dos débitos fiscais em caso de falência incide nos termos do Decreto-Lei nº 858/69, regra de caráter especial que afasta a aplicação da regra geral de atualização dos débitos judiciais, prevista na Lei nº 6.899/81. – Embargos de divergência não conhecidos.” (STJ, Corte Especial, EDivREsp 88.474/RS, Min. Vicente Leal, dez/99)

– “PRAZO PARA O PAGAMENTO DE TRIBUTOS FEDERAIS NA FALÊNCIA. Decorrido o prazo previsto no artigo 1º, § 1º, do Decreto-Lei nº 858, de 1969, sem o pagamento do débito tributário, a correção monetária é devida, pouco importando que, antes do respectivo término, a massa falida tenha depositado o montante devido à ordem do juízo falimentar, o prazo para o gozo do favor fiscal corre contra o beneficiário, que deve ter a iniciativa de aproveitar a vantagem. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ, 2ª T., REsp 104195/MG, ARI PARGENDLER, nov/98)

– Falência no regime anterior. Multa, juros, honorários. DL 7.661/45 (antiga Lei de Falências): “Art. 23. Ao juízo da falência devem concorrer todos os credores do devedor comum, comerciais ou civis, alegando e provando os seus direitos. Parágrafo único. Não podem ser reclamadas na falência: ... III – as penas pecuniárias por infração das leis penais e administrativas”. “Art. 26. Contra a massa não correm juros, ainda que estipulados forem, se o ativo apurado não bastar para o pagamento do principal. Parágrafo único...”. Obs: as multas, na nova Lei 11.101/05, estão arroladas na classificação de créditos.

– “MULTA MORATÓRIA – HABILITAÇÃO EM FALÊNCIA – IMPOSSIBILIDADE... A multa fiscal moratória, por qualificar-se como sanção de caráter administrativo, não se inclui no crédito habilitado em falência. A Súmula 565/STF, por revelar-se compatível com a Constituição de 1988, foi por esta integralmente recepcionada. Precedentes. [...]” (STF, 2ª T., EgAI 415.986-1/SC, Min. Celso de Mello, abr/03)

– Falência no regime anterior. Exclusão da execução, e não da CDA. A impossibilidade de cobrança da massa falida da multa e dos juros posteriores à quebra não afeta a higidez da CDA, que permanece íntegra em face da possibilidade de cobrança dos valores perante os responsáveis tributários ou mesmo da possibilidade de cobrança posterior dos juros residuais, caso o patrimônio da massa tenha sido suficiente para o pagamento do principal.

– “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MASSA FALIDA. MULTA. EXCLUSÃO DO TÍTULO. 1. A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência. 2. Os valores indevidos pela massa devem ser excluídos da execução, e não do título executivo.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.11.000236-0/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, ago/02)

– “Registro que a exclusão da multa e dos juros se refere somente à exigência destes créditos no processo falimentar através de habilitação, não ficando a União impedida de dirigir a cobrança em procedimento próprio (Lei nº 6.830/80). Assim, o deferimento da exclusão da pena pecuniária e dos juros posteriores à quebra seria meramente declaratório da sua inexigibilidade perante a Massa, mantendo-se a inscrição na CDA e a possibilidade de cobrança, neste particular, frente aos responsáveis tributários, merecendo reparo a decisão recorrida na parte que expungiu do título executivo as referidas parcelas.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.70.00.015586-1/PR, excerto do voto proferido pelo Des. Fed. Wellington Mendes de Almeida em 17.10.2002)

– Falência no regime anterior. Constitucionalidade dos arts. 23, III, e 26 da antiga LF. Declarada a falência do contribuinte, deixavam de ser exigíveis as multas tributárias, assim como os juros relativos ao período posterior à declaração de falência. Isso não significa, porém, que a multa devesse ser excluída da CDA. Embora não pudesse ser exigida da massa falida, continuava podendo ser exigida do responsável tributário, mediante redirecionamento da Execução Fiscal. Os juros posteriores à quebra, por sua vez, poderiam vir a ser cobrados, posteriormente, caso, satisfeito o conjunto de credores quando ao montante principal dos seus créditos, restasse comprovada a existência de saldo, o que persiste no regime novo. A invocação, pela Fazenda, do DL 1.893/81, que é posterior à Lei de Falências e teria estabelecido que os créditos da Fazenda Nacional decorrentes de multas e penalidades pecuniárias aplicadas até a data da decretação da falência constituiriam encargos da massa falida, era descabida, pois o extinto Tribunal Federal de Recursos, em 1987, quando do julgamento Argüição de Inconstitucionalidade na AC 98.597/SP, cuja ementa está transcrita adiante neste nota, havia declarado a inconstitucionalidade formal de tal diploma.

– Falência no regime anterior. Súmula 192 do STF: “Não se inclui no crédito habilitado em falência a multa fiscal com efeito de pena administrativa.”

– Falência no regime anterior. Súmula 565 do STF: “A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência.”

– “FALÊNCIA. MULTAS. INCONSTITUCIONALIDADE FORMA DO ARTIGO 9º DO DECRETO-LEI Nº 1.893, DE 1981. I – Uma coisa é estabelecer multas com caráter tributário, o que pode ser veiculado através de decreto-lei (CF, art. 55, II); outra é sujeitar a massa falida a essas multas, matéria própria do direito comercial falimentar positivo brasileiro, a Lei de Falências, art. 23, parág. único, III, que proíbe dita sujeição (Súmulas nº 2.192 e 565-STF), motivo por que não pode o Presidente da República dela dispor, em decreto-lei, porque a tanto não vai a sua competência, presente a norma excepcional inscrita no artigo 55 da Constituição. A matéria, de direito comercial, é da competência do Congresso Nacional (CF, art. 8º, XVII, b). II – Inconstitucionalidade forma do artigo 9º do Decreto-Lei nº 1.893, de 1981.” (TFR, Plenário, AIAC 98.597/SP, Min. Carlos Velloso, set/87, RTFR 161/3)

– “EXECUÇÃO FISCAL. FALÊNCIA. MULTA MORATÓRIA. SÚMULA 565 DO STF. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 150, § 6º; E 151, II, DA CF. Decisão que está em consonância com precedentes desta Corte no sentido de que, sendo de natureza administrativa a multa a que se refere o art. 23, III, da Lei de Falências (Súmula 565 do STF) e não de débito tributário, é incabível a alegada afronta aos arts. 150, § 6º; e 151, II, da Constituição Federal (AGRAG 212.963). Agravo regimental desprovido.” (STF, 1ª Turma, AG(AgRg 250.945/RS, Min. Ilmar Galvão, 11/04/00).

– Falência no regime anterior. No sentido da não aplicação às Execuções Fiscais. “EXECUÇÃO FISCAL – MASSA FALIDA – MULTA. 1. O art. 23, parágrafo único, III, do DL 7.661/45, que estabelece a não-incidência da multa no processo falimentar, não se estende às execuções fiscais. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 404.657/RS, Min. Eliana Calmon, abr/02)

– Falência no regime anterior. Os juros até a declaração da falência exigíveis. Veja-se a clareza da Juíza Federal Gisele Lemke em sentença proferida em junho de 1999 nos autos dos Embargos à Execução Fiscal nº 2000.04.01.001626-0, após transcrever o art. 26 da LF: “Vale dizer, ocorre a suspensão da fluência dos juros (‘não correm’), a partir da decretação da falência. No período anterior, portanto, devem ser considerados. Os juros após a decretação da falência só serão cabíveis, se o acervo patrimonial da massa falida for suficiente para o pagamento de todo o débito principal, fato que só será possível comprovar quando da liquidação dos bens arrecadados, sendo que essa disposição legal aplica-se inclusive na hipótese de execução fiscal.”

– “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MASSA FALIDA... JUROS DE MORA... 2. Devidos os juros moratórios até a data da decretação da quebra e, posteriormente, nos termos do art. 26 do Decreto-Lei nº 7.661/45. (...)” (TRF3, AC 94.03037381-0, Juiz Silveira Bueno, DJU de 07.03.95, p. 11.460)

– “EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA... III – Juros. Lei de Falências, art. 26. Contra a massa não correm juros. Massa só existe após a decretação da quebra. Assim, com a falência cessa a fluência dos juros, mas os devidos, relativamente ao período anterior, são suportados pela massa (TFR – REO 0114652-RS, 6ª T., DJ 28.04.88, p. 9.743, Min. Eduardo Ribeiro) IV – ...” (TRF3, REO 90.0300134-0, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, DJU de 29.04.91, p. 208)

– “A partir da decretação da quebra não correm juros contra a massa falida (art. 26, caput, Decreto-Lei 7.661/45). Mas os juros vencidos antes disso são exigíveis porque fazem parte do crédito a ela oponível. Apelação improvida.” (TRF4, AC 90.04.04496-5, Juiz Ari Pargendler, DJU de 10.10.90, p. 23.593)

– “EXECUÇÃO FISCAL. JUROS. MASSA FALIDA. LEI DE FALÊNCIAS, ART. 26. 1. A massa falida responde pelos juros do período anterior à data da quebra. 2. Sentença mantida.” (TRF4, AC 90.04.13038-1, Juiz Teori Albino Zavascki, DJU de 20.11.91, p. 29.354)

– Falência no regime anterior. Cobrança da multa e dos juros do responsável tributário. “EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MASSA FALIDA. MULTA E JUROS PÓS QUEBRA. AFASTAMENTO DA RESPONSABILIDADE DA MASSA. CABIMENTO. RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. CABIMENTO. HONORÁRIOS. (...) 4. A exclusão da multa não inviabiliza o redirecionamento da execução, uma vez que os limites da coisa julgada se dão apenas em relação à massa falida, que é a parte contra quem foi proposta a execução ora embargada, não aproveitando os responsáveis tributários. 5. A multa e juros moratórios devem ser excluídos da execução fiscal movida contra a massa falida, e não da certidão de dívida ativa. 6. Apelação e remessa oficial parcialmente providas.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.04.01.013828-0/SC, Juiz Alcides Vettorazzi, jun/01)

– Falência no regime anterior. Honorários nas Execuções Fiscais contra massa falida: “PROCESSUAL CIVIL – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ASSISTÊNCIA JUDICIÁRIA GRATUITA – EMPRESA CONCORDATÁRIA COM POSTERIOR DECLARAÇÃO DE FALÊNCIA – MULTA MORATÓRIA – AFASTAMENTO – VERBA HONORÁRIA – POSSIBILIDADE DA COBRANÇA – PRECEDENTES. Pleito já deferido na instância ordinária não cabe apreciar em grau de recurso, por isso que perde o objeto a que se destina. Tratando-se de empresa em regime de concordata com posterior decretação de falência, há que ser afastada a exigência da multa moratória, no intuito de evitar que tal penalidade recaia sobre os credores habilitados no processo falimentar, alheios à infração (EREsps. 169.727/PR e 151.299/PR). É legítima a condenação dos honorários advocatícios nas execuções fiscais contra a massa falida. A restrição contida no art. 208, § 2º, do D.L. 7661/45 (Lei de Falência), só é aplicável aos processos falimentares. Recurso conhecido e parcialmente provido.” (STJ, 2ª T., REsp 187.339/PR, Min. Francisco Peçanha Martins, abr/01)

– Os honorários advocatícios são passíveis de exclusão. (Deliberação tomada por maioria no Iº Encontro Nacional de Juízes Federais sobre Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE em 1999)

– “HABILITAÇÃO DE CRÉDITO. FALÊNCIA. HONORÁRIOS. TÍTULO EXECUTIVO JUDICIAL. O crédito relativo a honorários advocatícios, a teor do disposto no artigo 24 da Lei nº 8096/94, pode ser classificado na condição de privilegiado geral.” (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.136109-8/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/03)

– Concordata. Multa e juros. A concordata é instituto não mais existente. A nova Lei de Falências (Lei 11.101/05) cuida, agora, além da falência, da recuperação judicial e da recuperação extrajudicial. Os artigos da antiga Lei de Falências que afastavam a multa e os juros eram inaplicáveis à concordata, conforme entendimento pacificado nos tribunais e consolidado na Súmula 250 do STJ, abaixo transcrita.

– Súmula nº 250 do STJ: É legítima a cobrança de multa fiscal de empresa em regime de concordata. DJU de 22.06.2001, p. 163

– “EMPRESA SOB O REGIME DE CONCORDATA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. NOVO ENTENDIMENTO FIRMADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DESTE TRIBUNAL. Nega-se provimento ao agravo regimental, em face das razões que sustentam a decisão recorrida, sendo certo que em recente decisão a colenda Primeira Seção deste Tribunal decidiu que o art. 23, parágrafo único, III, do Decreto-lei nº 7.661/45 (Lei de Falências), que exclui da falência as multas penais e administrativas, não pode ser aplicado à concordata, eis que na concordata a supressão da multa moratória beneficia apenas o concordatário, enquanto que, na falência, a multa, se imposta, afetaria os próprios credores, quebrando o princípio de que a pena não pode passar do infrator. (EREsp nº 111.926-PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 24/08/00).” (STJ, 1ª T., Ag.Rg.Resp 267.868/SP, Min. Francisco Falcão, nov/00). No mesmo sentido, vide: STJ, 1ª T., REsp 314.494/SP, Min. José Delgado, jun/01; STJ, 2ª T., Resp 187.339/PR, Min. Francisco Peçanha Martins, abr/01)

– “1. A concordatária responde pela multa fiscal e pelos juros moratórios. Inaplicabilidade do inciso III, do artigo 23, do Decreto-Lei nº 7.661/45.” (TRF4, 2ª T., AC 97.04.22511-3/SC, Juiz Sérgio Tejada, nov/99)

– Conversão da concordata em falência. “...EMPRESA CONCORDATÁRIA COM POSTERIOR DECLARAÇÃO DE FALÊNCIA – MULTA MORATÓRIA – AFASTAMENTO... Tratando-se de empresa em regime de concordata com posterior decretação de falência, há que ser afastada a exigência da multa moratória, no intuito de evitar que tal penalidade recaia sobre os credores habilitados no processo falimentar, alheios à infração (EREsps. 169.727/PR e 151.299/PR).” (STJ, 2ª T., REsp 187.339/PR, Min. Francisco Peçanha Martins, abr/01)

– “EMPRESA EM REGIME DE CONCORDATA COM POSTERIOR DECLARAÇÃO DE FALÊNCIA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE. SÚMULAS 192, 565, DO STF... Cuidando-se de empresa em regime de concordata com posterior declaração de falência, deve-se afastar a exigência da multa moratória, no intuito de evitar que essa penalidade recaia em terceiros alheios à infração – credores habilitados no processo falimentar. Tal entendimento é corroborado pelas Súmulas 192 e 565 do Pretório Excelso... Embargos de Divergência rejeitados.” (STJ, 1ª Seção, EdivREsp 169.727/PR Min. Nancy Andrighi, jun/00)

Liquidação extrajudicial de instituição financeira. Multa. “... MULTA. LIQUIDAÇÃO EXTRAJUDICIAL. ... o banco apelado encontra-se em liquidação extrajudicial, o que impede a cobrança da multa punitiva estipulada, ainda que possível a determinação administrativa de quebra de sigilo bancário. Nos termos do art. 18 da Lei nº 6.024, de 13 de março de 1974, decretada a liquidação extrajudicial, de imediato, produzir-se-ão, dentre outros, os seguintes efeitos: ‘não reclamação de correção monetária de quaisquer divisas passivas, nem de penas pecuniárias por infração de leis penais ou administrativas.’” (TRF4, 2ª T., AMS 2000.70.00.021311-3/PR, Des. Fed. Vilson Darós, mar/02)

Insolvência civil. “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DEVEDOR INSOLVENTE. EXCLUSÃO DE JUROS. APLICAÇÃO ANALÓGICA DO DL 7.661/45. POSSIBILIDADE. 1. O preceito que exclui a cobrança de juros após a decretação da falência do devedor, contido no art. 26 do DL 7.661/45, também deve ser aplicado para os casos de decretação da insolvência civil, porquanto ambos institutos possuem a mesma causa e finalidade. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1236362/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2013)

Art. 187, Parágrafo único

O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

Constitucionalidade do dispositivo. Veja-se a Súmula nº 563 do STF: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art. 187, do Código Tributário Nacional, é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal.”

– No sentido da inconstitucionalidade, por violação ao princípio da isonomia das pessoas políticas. “Ora, que o parágrafo único do artigo 187, do CTN, institui preferência entre os créditos fiscais pertencentes às pessoas integrantes do pacto federativo é indiscutível. Estas preferências foram tidas como compatíveis com a Constituição anterior porque, então, estavam atreladas ao requisitos do privilégio ou do dano, o que não mais ocorre. Portanto, as bases sobre as quais se fundou o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal já não mais existem, eis que a discussão agora se põe, como salientado, apenas em razão da existência da pré-falada preferência, o que dá ao problema contornos bastante peculiares. E, neste passo, parece-nos que o princípio da federação, tal como contemplado pela Constituição de 1988, não abriga a subsistência da discriminação em causa. É sobremodo fluente a dúvida quanto ao fato do parágrafo único do artigo 187, do CTN, haver sido recepcionado pela Constituição de 1988.” (BOTTALLO, Eduardo D. Reflexões sobre o processo de execução fiscal na Constituição de 1988. RDT nº 66, p. 138)

– No sentido de que teria sido tacitamente revogado pela LC 118/05. “O tacitamente revogado art. 187, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, prescrevia... Com a Lei Complementar n. 118, de 2005, não há mais essa ordem de preferência. Agora, os créditos tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e Municípios concorrem em igualdade de condições. O dispositivo corrigiu a flagrante aberração...” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 611) Nas edições anteriores da sua obra (e.g., 8º, 1996, p. 361), dissera sobre o parágrafo único do art. 187 do CTN: “Fere, de maneira frontal e grosseira, o magno princípio da isonomia das pessoas políticas.”

– Não vislumbramos a revogação tácita referida por Paulo de Barros Carvalho. A LC 118/05 alterou a redação do “caput” do art. 187, preservando o seu parágrafo único, que restou intocado. Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Hugo de Brito Machado, nas edições de 2009 de seus livros, também nada referem no sentido de que tivesse havido revogação.

Concorrência de penhoras em diversas execuções. Só se estabelece o concurso quando coexistem execuções e penhoras.

– “TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL E ESTADUAL. PENHORA SOBRE O MESMO BEM. ARREMATAÇÃO. CONCURSUS FISCALIS. 1. É cediço que a instauração do concurso de credores pressupõe pluralidade de penhoras sobre o mesmo bem. Assim, discute-se a preferência quando há execução fiscal e recaia a penhora sobre o mesmo bem, excutido em outra demanda executiva. 2. Isto porque é assente na Corte que ‘O direito de preferência não concede à entidade autárquica federal a prerrogativa de intervir em execução movida pela Fazenda do Estado, a que é estranha, para reivindicar a satisfação preferencial de seu crédito, sem obedecer às formalidades processuais atinentes à espécie. Para instauração do ‘concursus fiscalis’ impõe-se a pluralidade de penhoras sobre o mesmo bem, devendo, portanto, a autarquia federal, provar haver proposto ação de execução, e que nela tenha restado penhorado o bem anteriormente executivo na ação movida pelo Fisco Estadual. Inteligência dos artigos 612 e 711 do CPC.’ (REsp nº 36.862-6/SP, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, DJ de 19.12.1994). 3. Assentando o Tribunal a quo que a execução fiscal movida pela Fazenda do Estado está garantida com o mesmo bem que restou penhorado na execução movida pelo fisco municipal, não há como afastar o direito de preferência do Estado sobre o produto da arrematação, ex vi do art. 187 do CTN e 29 da LEF, ressalvados eventuais créditos trabalhistas, conforme preceituam os arts. 184 e 186 do CTN. 4. A regra do art. 187 do CTN é especial em relação à regra geral do art. 130 do mesmo diploma. Este último dispositivo assegura apenas a subrogação na praça, sem disciplinar a hipótese de pluralidade de sistemas e o concurso de credores preferenciais. 5. Em caso da venda ser efetuada em autos onde se cobra crédito público de outra entidade federativa, no caso, o Estado, ao efetuar-se a alienação, o arrematante fica liberado de quaisquer outros encargos e o valor depositado é distribuído na ordem legal pelo art. 187 do CTN. Nesse caso, liberado o imóvel ao adquirente, receberá o que detém título melhor de preferência. E sobre o valor depositado, aplicando-se a ordem disposto no art. 187 do CTN, bem como no art. 29 da Lei 6.830/80 segundo a qual recebe em primeiro lugar a União, e posteriormente, Estados, após, Municípios ...” (STJ, REsp 654779/RS, 1ª Turma, unânime, Rel. Min. Luiz Fux, março/2005).

– “Havendo concorrência de penhoras sobre o mesmo bem, ambas garantindo créditos tributários, prefere aquela que se reporta a tributo devido à União (CTN, art. 187, parágrafo único, inciso I). Se a outra execução fiscal for melhor aparelhada, alcançando antes a fase da arrematação, a União deve protestar nos respectivos autos pela preferência do seu crédito, sob pena de perdê-la, sem que a conseqüente alienação judicial implique a fraude presumida prevista no art. 185 do Código Tributário Nacional, que supõe ato do sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, inexistente na espécie.” (TRF4, 1ª T., Ag 92.04.05788-2/RS, Rel. o Juiz Ari Pargendler, DJ de 11.04.95)

– “EXECUÇÃO FISCAL. CONCURSO DE PREFERÊNCIA. FAZENDA NACIONAL E ESTADUAL. NECESSIDADE. PRECEDENTES. RECURSO PROVIDO. 1. Penhorado o bem exclusivamente na execução fiscal proposta pela Fazenda Estadual, não é lícito à Fazenda Nacional, sob argumento de ser credora preferencial e possuir execução contra o mesmo devedor, apropriar-se do fruto da venda do bem constrito.” (STJ, 2ª T., REsp 101.494/SP, Min. Laurita Vaz, set/02)

– “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO– EXECUÇÃO FISCAL – CONCURSO DE CREDORES – INSS – FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. A União e suas autarquias preferem aos Estados, mas quando tiver sido ajuizada a execução, com a instauração do concurso de credores (CTN, art. 187). Não é lícita sua intervenção em Execução movida pela Autarquia Estadual. Deverá ajuizar execução própria, exercendo oportunamente sua preferência. Recurso provido.” (STJ, 1ª Turma, Resp 60.825/SC, Min. Garcia Vieira, abr/01)

Art. 187, Parágrafo único, I

União;

E as autarquias federais. O art. 29 da LEF também se refere ao concurso de preferências entre pessoas jurídicas de direito público, referindo em primeiro plano, expressamente “União e suas autarquias”.

Preferência do crédito da União em relação às autarquias federais. “2. A Primeira Seção do STJ pacificou o entendimento de que o crédito fiscal da União prefere ao do INSS na presença de execução movida por ambas as partes cuja penhora tenha recaído sobre o mesmo bem, ex vi do art. 187, parágrafo único, do Código Tributário Nacional e art. 29, parágrafo único, da Lei n. 6.830/80. 3. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 575484/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, nov/06)

– “FAZENDA NACIONAL E INSS. PREFERÊNCIA AO CRÉDITO DA UNIÃO. 1. ‘Dentre as duas ordens de preferência que devem ser estabelecidas, quais seja, uma entre as próprias entidades estatais, segundo a esfera governamental a que pertencem (federal, estadual e municipal), e outra, entre as entidades políticas (União, Estado-membro e Município) e as não-políticas, isto é, as meramente administrativas (autarquias), o crédito da União, do Estado-membro ou do Município deve sempre preferir ao das autarquias de qualquer nível administrativo, em razão de que os entes políticos têm precedência sobre as pessoas jurídicas de direito público meramente administrativas’ (REsp 272.374/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU de 25.02.02).” (STJ, 2ª T., REsp 590710/RJ, Rel. Min. Castro Meira, mai/2005)

Prevalência dos créditos da União em relação aos créditos dos Municípios. “CRÉDITOS FEDERAIS E CRÉDITOS MUNICIPAIS. 1. Em consonância com o artigo 187, em seu parágrafo único, está consagrada a preleção ao pagamento dos créditos fiscais da União em detrimento ao dos Municípios, subsistindo, ainda, comando sumular do STF sob o nº 563, afastando quaisquer discussões acerca da constitucionalidade daquele dispositivo.” (TRF, 1ª T., AI 2003.04.01.007740-7/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/04)

– Ausência de preferência do IPTU relativamente aos débitos para com a União. “ARREMATAÇÃO. QUITAÇÃO DO IPTU ANTES DA SATISFAÇÃO DE DÉBITO FISCAL DA UNIÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Os artigos 130 e 187 do CTN devem ser interpretados harmonicamente. Logo, mesmo havendo dívidas concernentes ao IPTU, não é possível quitar os valores a ele relativos antes de satisfeito o débito para com a União.” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.038770-6/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, jun/04)

Preferência do crédito autárquico federal em relação ao do Estado e ao Município. “O crédito fiscal de autarquia federal goza de preferência em relação àquele de que seja titular a Fazenda Estadual. Inteligência dos arts. 187 do CTN e 29 da Lei nº 6.830/80.” (TRF-4ª Região, AG 200404010119984/PR, 2ª T., A. A. Ramos de Oliveira, out/2005)

– “Os créditos previdenciários são federais e, portanto têm preferência em relação aos créditos municipais. Conseqüentemente, todo o valor obtido com a arrematação pertence ao exeqüente, não podendo ser deduzida em favor de pessoa jurídica de direito público de categoria inferior à do próprio exeqüente.” (TRF4, 1ª T., maioria, AI 2001.04.01.035883-7/PR, rel. Juiz Amir Sarti, jun/2001)

Art. 187, Parágrafo único, II

Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e “pro rata” ;

E as autarquias estaduais e distritais. Em segundo plano na ordem de preferência, o art. 29 da LEF refere os “Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias...”.

Art. 187, Parágrafo único, III

Municípios, conjuntamente e “pro rata” .

E as autarquias municipais. Em terceiro plano na ordem de preferência, o art. 29 da LEF refere os “Municípios e suas autarquias...”.

Art. 188

São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. (Redação da LC 118/05)

Redação revogada do caput. “Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência.”

Créditos tributários extraconcursais. Lei 11.101/05. A nova Lei de Falências é também expressa no mesmo sentido: “Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a: ... V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.”

Art. 188, § 1º

Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia de instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

No sentido de que os §§ 1º e 2º do art. 188 teriam sido tacitamente revogados pela LC 118/05. “Sob a vigência do tacitamente revogado art. 188, §§ 1º e 2º, comentamos o seguinte: ‘... A prioridade é de tal ordem que mesmo as dívidas de cunho trabalhista cedem diante das prestações tributárias que a massa falida deve efetuar. O art. 188 contempla a hipótese de deveres tributários vencidos ou vincendos, mas depois de decretada a falência. Estes é que hão de ter preeminência sobre os débitos trabalhistas, não os devidos pela empresa antes da sentença declaratória. A situação ocorre toda vez que as atividades negociais da empresa não sofrerem solução de continuidade, produzindo novos fatos jurídicos tributários...’ Com a edição da Lei Complementar n. 118, de 2005, o crédito tributário, no processo de falência do devedor, continua a ter primazia em face de todos os demais, exceto diante dos créditos trabalhistas e decorrentes de acidente de trabalho, dos créditos extraconcursais, das importâncias susceptíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, bem como dos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 613)

– Não vislumbramos a revogação tácita referida por Paulo de Barros Carvalho. A LC 118/05 alterou a redação do “caput” do art. 188, preservando seus parágrafos que restaram intocados. Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Hugo de Brito Machado, nas edições de 2009 de seus livros, também nada referem no sentido de que tivesse havido revogação.

Art. 188, § 2º

O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

Art. 189

São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do “de cujus” ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento.

Art. 189, Parágrafo único

Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.

Art. 190

São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

Art. 191

A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos. (Redação da LC 118/05)

Redação revogada. “Art. 191. Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil.”

Art. 191-A

A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. (Artigo acrescido pela LC 118/05)

O equacionamento dos débitos fiscais é pressuposto para a concessão da recuperação. “... para que se possa verificar a viabilidade da empresa, é necessário auditar uma viável solução de mercado para a sua crise e levar em consideração seus débitos com a Fazenda Pública, o que incumbe ser feito sempre antes da concessão do benefício da recuperação, até mesmo como mecanismo de evitar que o instituto da recuperação propicie concorrência desleal com os demais players do nicho de mercado da recuperanda. [...] ... a empresa precisa pagar os tributos tanto como os seus demais débitos perante os credores particulares. O próprio mercado, no ambiente da livre concorrência, deve ser zeloso e velar pela observância desta imposição, contra uma ‘mais-valia’ tributária da recuperanda. Não pode escapar a constatação de que a recuperação judicial das empresas, tal como empreendida sob as bênçãos da corrente jurisprudencial atualmente majoritária, corre o risco cada vez mais factível de se apresentar atrativa à moda de uma espécie heterodoxa de ‘planejamento tributário’. Não se pode instaurar o paradoxo da preservação da empresa alijando-se a Fazenda Pública da possibilidade de satisfação dos seus créditos, em virtude de ser absolutamente verdadeiro que o pagamento do crédito público não infirma ou inviabiliza a preservação da empresa se, de igual modo, o necessário adimplemento das obrigações para com credores privados não consubstancia óbice à mesma preservação empresarial.” (CASTRO, Raphael Silva e. A recuperação judicial da empresa devedora da Fazenda Pública. RDDT nº 208/128, jan/2013)

– “Considerando o encontro normativo entre os artigos 52 e 57 da LRF e o artigo 191-A do CTN, apenas aparentemente antinômicos, compreende-se que a Lei flexibilizou a necessidade de apresentação de certificados de regularidade fiscal para a recuperação das empresas, mas dando atenção aos débitos tributários. Com efeito, para ao efetivo deferimento da recuperação, é requisito inafastável a reorganização, também, dos débitos tributários, o que se dá, normalmente, através dos parcelamentos usualmente ofertados pelo fisco, enquanto benefício fiscal específico não seja criado. Portanto, descortina-se que a crítica contundente à previsão contida na LRF, longe de mera ou simplesmente contrastar com os elevados propósitos da recuperação judicial, afina-se com um norte de visão mais ampla e que é de interesse de toda a sociedade, destinatária última das atividades estatais mantidas pelas receitas tributárias, representado pela necessária garantia da arrecadação dos créditos fiscais.” (SCHERER, Tiago. A exigência de certidão de regularidade fiscal na recuperação judicial. RDDT nº 211/164, abr/2013)

– Dever fundamental de pagar tributos x preservação da empresa. “O princípio da preservação da empresa não é absoluto, logo, está pressuposto no seu funcionamento responsável, devendo adimplir as obrigações tributárias daí decorrentes, de sorte que é o cumprimento da sua função social que torna legítima sua preservação, e nisso está presente a ideia de honrar com o seu ‘dever fundamental’ e pagar os tributos.” (CASTRO, Raphael Silva e. A recuperação judicial da empresa devedora da Fazenda Pública. RDDT nº 208/128, jan/2013)

– Regularização fiscal sob qualquer meio apto à expedição de CPD-EN. “No que se refere ao parcelamento tributário, convém assinalar que este não é o único meio de que dispõem as empresa com pretensão de se valerem do instituto da recuperação para obter a certificação de sua regularidade fiscal... De fato, o art. 206 do CTN indica, além da situação de créditos vincendos, outras duas hipóteses que dão azo à expedição da CPD-EM, quais sejam, a cobrança executiva fiscal no seio da qual exista penhora perfectibilizada e, por fim, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que nos termos do art. 151 e incisos do CTN, dá-se na configuração de seis distintas e autônomas ocorrências.” (CASTRO, Raphael Silva e. A recuperação judicial da empresa devedora da Fazenda Pública. RDDT nº 208/128, jan/2013)

– No sentido da inconstitucionalidade do art. 191-A. “... a exigência de apresentação de certidões negativas – que, na prática, equivale a impor ao empresário estar em dia com as obrigações fiscais e previdenciárias – inviabiliza a recuperação judicial. Fazendo-o, conflita com o princípio constitucional da função social da empresa e com os outros que a ele se ligam, entre os quais o da dignidade da pessoa humana. E, na colisão de princípio e norma, prevalece aquele, devendo ser dispensada a autora, destarte, da apresentação das certidões... [...] Se não há empecilho ao ajuizamento de execuções fiscais, ou ao prosseguimento de execuções já instauradas, é desarrazoado exigir do devedor a regularização de sua situação perante o Fisco para ver deferido o pedido de recuperação judicial, considerando que esta, concedida, nenhuma limitação acarretará ao direito das Fazendas Públicas. Embora não esteja escrito na Constituição, o princípio da razoabilidade está implícito nela, e, quando ferido injustificadamente, autoriza relevar exigências desmedidas, que não tenham outra finalidade senão a de impedir a realização de direitos.” (excerto de decisão do Juiz Henrique Miranda, da 1ª Vara Cível de Ponta Grossa/PR nos autos de Recuperação Judicial 390/2005, apud SALAMACHA, José Eli. A Recuperação Judicial de Empresas e as Dívidas Fiscais. RET 47, jan-fev/06)

– “A exigência de Certidão negativa de Débitos Tributários para a concessão da recuperação judicial, tal como previsto nos arts. 57 da Lei nº 11.101/05 e 191-A do CTN, é inconstitucional, posto que suas normas são intrinsecamente irracionais em relação ao texto constitucional, importam em verdadeira sanção política e são absolutamente desproporcionais.” (DE SOUZA JUNIOR, Osnildo. O crédito tributário na recuperação judicial de empresas: um caso de irracionalidade a ser superado. RDDT 149, fev/08)

– “... o maior passivo das empresas em dificuldades financeiras é representado por débitos tributários... Ora, se a recuperação judicial teve por objetivo amparar as empresas em dificuldades, para que continuassem produtivas, assegurando empregos e recolhimento de tributos, tal exigência de certidões negativa é incompatível com a finalidade da norma legal.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marlene Talarico Martins. In: Certidões Negativas e Direitos Fundamentais do Contribuinte. Coordenador Hugo de Brito Machado. Dialética, 2007, p. 431)

– “Sabemos todos que os que necessitam da recuperação judicial estão em dificuldades financeiras. Sabemos também que as empresas em dificuldade financeira geralmente devem tributos. É evidente, portanto, que colocar a concessão da recuperação judicial na dependência da prova de quitação de todos os tributos como prescreve o art. 191-A... é inviabilizar inteiramente o exercício do direito à recuperação judicial. Entre os credores do devedor em recuperação judicial o Estado é o que tem, indiscutivelmente, as mais fortes razões para viabilizar a preservação da empresa cuja recuperação judicial é requerida. Nada justifica, portanto, a colocação desse colossal obstáculo ao exercício do direito à recuperação judicial. É flagrante, portanto, a irrazoabilidade desse obstáculo configurado pela exigência da prova de quitação de todos os tributos.” (MACHADO, Hugo de Brito. Dívida tributária e recuperação judicial da empresa. RDDT 120/69, set/05)

Ausência de lei especial de parcelamento. Afastamento da exigência de regularidade. “RECUPERAÇÃO JUDICIAL. EXIGÊNCIA DE QUE A EMPRESA RECUPERANDA COMPROVE SUA REGULARIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 57 DA LEI N. 11.101/2005 (LRF) E ART. 191-A DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). INOPERÂNCIA DOS MENCIONADOS DISPOSITIVOS. INEXISTÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA A DISCIPLINAR O PARCELAMENTO DA DÍVIDA FISCAL E PREVIDENCIÁRIA DE EMPRESAS EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL. 1. O art. 47 serve como um norte a guiar a operacionalidade da recuperação judicial, sempre com vistas ao desígnio do instituto, que é ‘viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica’. 2. O art. 57 da Lei n. 11.101/2005 e o art. 191-A do CTN devem ser interpretados à luz das novas diretrizes traçadas pelo legislador para as dívidas tributárias, com vistas, notadamente, à previsão legal de parcelamento do crédito tributário em benefício da empresa em recuperação, que é causa de suspensão da exigibilidade do tributo, nos termos do art. 151, inciso VI, do CTN. 3. O parcelamento tributário é direito da empresa em recuperação judicial que conduz a situação de regularidade fiscal, de modo que eventual descumprimento do que dispõe o art. 57 da LRF só pode ser atribuído, ao menos imediatamente e por ora, à ausência de legislação específica que discipline o parcelamento em sede de recuperação judicial, não constituindo ônus do contribuinte, enquanto se fizer inerte o legislador, a apresentação de certidões de regularidade fiscal para que lhe seja concedida a recuperação.” (STJ, Corte Especial, REsp 1187404/MT, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, jun/2013)

– “... o art. 191-A, estabelece providência em favor do Poder Público, em detrimento do contribuinte. A segunda, o § 3º do art. 155-A, preconiza providência em favor do contribuinte, um dever para o Poder Público. Há estreita correspondência entre uma norma e a outra, ambas resultantes da Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, cujo propósito foi, como amplamente divulgado, o de compatibilizar o Código Tributário Nacional com a nova lei de falências. A exigência da prova prevista no art. 191-A justifica-se precisamente porque o contribuinte disporá de regras específicas sobre o parcelamento de suas dívidas tributárias sempre que esteja em processo de recuperação judicial. Assim, é razoável entender-se que enquanto o Poder Público não cumprir o seu dever não se poderá favorecer com a providência correspondente. [...] ... a norma do art. 191-A do Código Tributário Nacional autoriza o entendimento segundo o qual juiz, diante do pedido de recuperação judicial no qual o requerente demonstre que a Fazenda Pública, seja Federa, Estadual ou Municipal, lhe recusa, por qualquer razão, o parcelamento de suas dívidas tributárias, pode e deve deferir provimento liminar suspensivo da exigência de prova da quitação de todos os tributos. Tal entendimento consubstancia a denominada interpretação conforme com a Constituição. Para os que não admitam essa interpretação, portanto, só resta a afirmação da inconstitucionalidade do art. 191-A...” (MACHADO, Hugo de Brito. Dívida tributária e recuperação judicial da empresa. RDDT 120/69, set/05)

– “... a maioria das empresas que passa por dificuldades econômica e, portanto, busca sua recuperação judicial, possui dívidas com a Fazenda, seja ela municipal, estadual ou federal. Por isso, para o devedor, é praticamente impossível apresentar certidões negativas de débitos tributários. Enquanto não surgir legislação regulamentando parcelamento de débitos fiscais em condições mais favoráveis do que as atuais, caberá ao Poder Judiciário decidir, em cada caso, se concede ou não a recuperação judicial ao devedor que não cumprir o disposto no art. 57 da referida lei.” (SALAMACHA, José Eli. A Recuperação Judicial de Empresas e as Dívidas Fiscais. RET 47, jan-fev/06)

Art. 192

Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

Art. 193

Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.

TÍTULO IV – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Administração tributária federal. Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). A Lei 11.457/07 transformou a Secretaria da Receita Federal (SRF) em Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e a esta incorporou também as atribuições anteriormente exercidas pela Secretaria da Receita Previdenciária (SRP). As contribuições do INSS passaram a ser inscritas em dívida ativa da União, que assumiu a condição de sujeito ativo das respectivas contribuições. Ou seja, unificou-se, na União, através da RFB, a condição de sujeito ativo e a administração da quase totalidade dos tributos federais (os impostos em geral, as contribuições de seguridade social, inclusive as previdenciárias e a terceiros, etc.), à exceção de algumas poucas contribuições e taxas, como aquelas que têm o INMETRO ou o IBAMA como sujeitos ativos.

– Lei 11.457/07: “Art. 1º A Secretaria da Receita Federal passa a denominar-se Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão da administração direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda. Art. 2º Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. [...] § 4º Fica extinta a Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social. Art. 3º As atribuições de que trata o art. 2º desta Lei se estendem às contribuições devidas a terceiros... [...] Art. 16... o débito original e seus acréscimos legais, além de outras multas previstas em lei, relativos às contribuições de que tratam os arts. 2º e 3º desta Lei, constituem dívida ativa da União.”

– A partir de abril de 2008, também o processo administrativo relativo às contribuições antes administradas pela SRP passou a ser regido pelo Dec. nº 70.235/72, nos termos do art. 25, I, da Lei 11.457/07. Até lá, prossegue regulado pelos poucos artigos da Lei 8.212/91 e 8.213/91 que tratam da matéria, bem como pelo Dec. 3.048/99.

– O procedimento de consulta foi unificado já em maio de 2007, conforme o art. 25, II, da Lei 11.457/07.

– Não houve unificação dos procedimentos relativos a restituição, compensação, imunidade e isenções. Continuam regidos pelas leis suas leis específicas as compensações das contribuições previdenciárias e de terceiros, ou seja, pelo art. 66 da Lei 8.383/91 combinado com o art. 89 da Lei 8.212/91, não se lhes aplicando o art. 74 da Lei 9.430/96.

Informação e apoio técnico ao contribuinte. A todo instante, as pessoas iniciam atividades novas, praticam atos que ainda não haviam realizado, sujeitando-se, assim, a imposições tributárias que desconheciam. Consideremos, ainda, a complexidade da legislação tributária, e teremos evidenciada a necessidade de o Fisco, seja federal, estadual ou municipal, desenvolver campanhas e material informativo sobre as obrigações tributárias e seu cumprimento, bem como manter serviços de atendimento e apoio ao contribuinte, para orientá-lo e auxiliá-lo no que for necessário. A SRF, além de todas as informações disponíveis permanentemente no seu Portal (www.receita.fazenda.gov.br), mantém atendimento telefônico 24 horas por dia e atendimento pessoal diariamente em suas Agências, Inspetorias ou Centrais de Atendimento ao Contribuinte (CAC) através do chamado Plantão Fiscal. Veja-se, no Portal da Receita, o item “Atendimento”.

CAPÍTULO I – FISCALIZAÇÃO

Atividade fiscalizatória x resultado da fiscalização. Ocorre, com frequência, confusão entre a atividade de fiscalização tributária e os seus efeitos. A fiscalização é atividade indispensável à efetividade da tributação, sendo que, a ela, estão sujeitos todas as pessoas. Já como resultado da fiscalização, poderemos ter o lançamento de créditos tributários e a aplicação de multas. Contra a fiscalização regularmente realizada, em conformidade com as leis e atos normativos, ninguém pode se opor, tendo inclusive o dever de facilitá-la; contra eventuais lançamentos e aplicação de multas, diversamente, o seus sujeitos passivos têm abertas inúmeras vias, nas esferas administrativa e judicial, para deduzir eventual inconformismo.

Art. 194

A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Sobre a competência para o lançamento e fiscalização dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e pela Secretaria da Receita Previdenciária. Vide nota ao art. 142 do CTN.

Fiscais. Inscrição no CRC. Desnecessidade. “... AGENTES FISCAIS POSSUEM CAPACIDADE PARA FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL... 1... 2. Os agentes fiscais que compõe o quadro de servidores do INSS, e que levam a efeito a atribuição fiscalizatória da instituição, submetem-se a rigoroso processo seletivo para ingresso no serviço público, no qual lhe são exigidos conhecimentos e atributos compatíveis com o cargo que exercerão, de forma que quando atuam representando a autarquia federal o fazem com a autoridade de quem está amparado pela Lei e de quem possui a devida habilitação técnica para tanto. 4...” (TRF4, 1ª T., AC 2002.04.01.005118-9/SC., Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, ago/04)

– “LANÇAMENTO FISCAL. INSS... REGISTRO NO CRC. INEXIGIBILIDADE... 3. Dentre as atribuições do Fiscal de Contribuições Previdenciárias estão o exame de elementos contábeis, lançamento de valores e instauração de procedimento administrativo de interesse da Seguridade Social, sendo que tal prerrogativa é dada por ingresso na carreira através de concurso de provas e títulos, onde não é exigida a formação exclusiva em Ciências Contábeis. [...]” (TRF4, 1ª T., maioria, AC 2000.04.01.091953-3/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

Identificação do patrimônio, rendimentos e atividades dos contribuintes. “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” (§ 1º do art. 145 da CF)

Art. 194, Parágrafo único

A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

Todos, contribuintes ou não, devedores ou não, sujeitam-se à fiscalização tributária. Todos têm o dever de se submeter à fiscalização tributária, independentemente de estarem ou não sujeitos ao pagamento de determinado tributo. Cuida-se da obrigação acessória de tolerar o trabalho dos agentes fiscais.

– Sobre as obrigações acessórias de fazer, não fazer e tolerar, vide art. 113, § 2º, do CTN.

– “Aquilo que o parágrafo único do art. 194 quer exprimir é que as pessoas públicas ou privadas que ele enumera devem acatar o regular exercício das competências que as autoridades administrativas recebem da legislação tributária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 618)

– “ICMS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. A Lei pode impor obrigações acessórias às empresas, ainda que não sejam contribuintes do tributo.” (STJ, 2ª T., REsp 89967/RJ, ARI PARGENDLER, abr/98)

– A fiscalização não pode ser inibida. “Administrativo. Fiscalização. Distinção entre a atividade de fiscalização e o resultado da fiscalização. A atividade de fiscalização decorre de lei e não pode ser inibida, diferentemente de seu resultado, que está sujeito ao mais amplo controle judicial...” (TRF4, AI 93.04.05876-7/RS)

– “LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. (...) A medida liminar que impede o Fisco, ainda no prazo assinado para a constituição do crédito tributário, de revisar essa modalidade de lançamento, desvirtua o sistema legal, o qual legitima o procedimento fiscal ensejando ao contribuinte a mais ampla defesa. (...)” (STJ, 2ª T., ROMS 6511/DF, ARI PARGENDLER, mar/96)

Art. 195

Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Amplo acesso. O art. 195 do CTN estampa a obrigação inequívoca de qualquer pessoa jurídica de dar à fiscalização tributária amplo acesso aos seus registros contábeis, bem como as mercadorias e os documentos respectivos. De fato, a obrigação do contribuinte de exibir os livros fiscais abrange também a obrigação de apresentar todos os documentos que lhes dão sustentação. Entendimento diverso jogaria no vazio a norma, retirando-lhe toda a utilidade, o que contraria os princípios de hermenêutica.

– Havendo negativa ou mera obstaculização, por parte da pessoa sujeita à fiscalização, à exibição dos livros e documentos, pode o Fisco buscar, em Juízo, acesso aos mesmos. E tal acesso não está sujeito à existência e comprovação de qualquer suspeita de irregularidade. A verificação da documentação pode ser feita até mesmo para simples conferência de valores pagos pelo contribuinte relativamente a tributos sujeitos a lançamentos por homologação.

– Âmbito do exame. Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.”

– Não alcança toda e qualquer documentação, como a correspondência. “Não se pode confundir a apreensão de documentos fiscais com a de documentos que não sejam classificados como contábeis ou fiscais, vale dizer, o fisco pode apreender documentos e livros fiscais e contábeis para que possa exercer sobre eles o seu direito fiscalizatório, porém não é dado a ele acessar toda e qualquer documentação do contribuinte, mormente quando esta não se qualifica na condição de fiscal e contábil. [...] A Constituição Federal consagrou como direito fundamental do cidadão o sigilo da correspondência, cujo acesso somente pode se dar com autorização judicial. O Código Tributário Nacional e a legislação tributária não autorizam o Fisco a acessar as correspondências do contribuinte, cuja fiscalização somente pode atingir os documentos e livros fiscais e contábeis; as correspondências estão longe de serem classificadas como documentos fiscais ou contábeis. A exigência fiscal traduzida no conteúdo das correspondências do contribuinte, obtidas sem a devida autorização judicial, é nula de pleno direito.” (OLIVEIRA JÚNIOR, Ananias Ribeiro de. A fiscalização aduaneira, sob a justificativa de que a legislação tributária autoriza o acesso a todo documento eletrônico do contribuinte, não pode acessar seus e-mails: violação do sigilo da correspondência e prova obtida por meios ilícitos. RDDT nº 203/18-31, ago/2012)

– Inviolabilidade de domicílio. Vide nota ao art. 200 do CTN.

Insubmissão. Consequências. A insubmissão ao dever de tolerar a fiscalização e de colaborar com o Fisco, alcançando-lhe os elementos necessários para a realização do se trabalho, implica descumprimento de obrigação acessória, podendo ter várias consequências, conforme o caso, dentre as quais a aplicação de multa, o lançamento por arbitramento, a denúncia por desacato, a requisição do auxílio de força pública, o ajuizamento de ação de busca e apreensão. Quanto a estes últimos, vide art. 200 do CTN.

– “FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 195 DO CTN. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO. PUBLICIDADE QUE REVESTE AS INFORMAÇÕES QUE DEVERIAM TER SIDO PRESTADAS. I – As indagações da Fazenda Pública referentes ao patrimônio líquido, tipos de fundos, taxa de administração e conta de escrituração não caracterizam violação ao sigilo bancário, sendo tais informações inerentes às atividades das instituições financeiras. II – Negando-se a instituição financeira a prestar as aludidas informações, tem-se como válida a aplicação de multa.” (STJ, 1ª T., REsp 224.500/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, abr/05)

– “MULTA. FISCALIZAÇÃO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. PRODUÇÃO DE PROVA. 1. É devida a imposição da multa pela recusa do contribuinte em apresentar os documentos solicitados pelos fiscais do INSS, nos termos do art. 32, III, da Lei 8212/91. 2. A fiscalização é ato administrativo discricionário, não sendo ilegal mesmo que realizado com o objetivo de produzir prova a ser utilizada em outro processo onde se discute a imunidade tributária da empresa autora.” (TRF4, 2ª T., AC 2002.04.01.004770-8/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/02)

– “Se o agente da Administração Pública exigir a apresentação dos livros e o contribuinte negá-los, poderá haver o lançamento por arbitramento, ou até, em último caso, verificar-se-á o crime do art. 330 do Código Penal. O arbitramento deve ser lançado em casos excepcionais e como última opção, após o esgotamento de todos os outros meios para desvencilhar e verificar os recolhimentos, sob pena de a exação adentrar no movediço terreno da ficção jurídica, enquanto instituto que encontra frágil respaldo no direito tributário.” (NOUR, Ricardo Abdul. In: MARTINS, Ives Gandra. Comentários ao CTN. Ed. Saraiva, 2º vol., p. 496)

Retenção temporária de mercadorias. Validade. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 163, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DE SÃO PAULO: INOCORRÊNCIA DE SANÇÕES POLÍTICAS. AUSÊNCIA DE AFRONTA AO ART. 5º, INC. XIII, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 1. A retenção da mercadoria, até a comprovação da posse legítima daquele que a transporta, não constitui coação imposta em desrespeito ao princípio do devido processo legal tributário. 2. Ao garantir o livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, o art. 5º, inc. XIII, da Constituição da República não o faz de forma absoluta, pelo que a observância dos recolhimentos tributários no desempenho dessas atividades impõe-se legal e legitimamente. 3. A hipótese de retenção temporária de mercadorias prevista no art. 163, § 7º, da Constituição de São Paulo, é providência para a fiscalização do cumprimento da legislação tributária nesse território e consubstancia exercício do poder de polícia da Administração Pública Fazendária, estabelecida legalmente para os casos de ilícito tributário. Inexiste, por isso mesmo, a alegada coação indireta do contribuinte para satisfazer débitos com a Fazenda Pública. 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente.” (STF, Plenário, ADI 395, Min. Cármen Lúcia, mai/07) Obs: sobre o conteúdo desde julgado, vide, na nota seguinte, a manifestação de Hugo de Brito Machado.

– Sobre a retenção e apreensão de mercadorias na importação, vide notas introdutórias ao art. 19 do CTN.

– No sentido de que é válida apenas quando desacompanhada de documentação e até que seja identificado o proprietário. “Uma leitura atenta do acórdão proferido na ADIn 395-0... nos deixa ver que a jurisprudência da Corte Maior não foi modificada. Apenas ficou esclarecido que a apreensão de mercadorias é admitida apenas como forma para que o Fisco possa identificar a pessoa que tem a posse da mercadoria. Com o referido acórdão, o Supremo afirmou a constitucionalidade do art. 163, V, § 7º, da Constituição do Estado de São Paulo, que estabelecem: ‘Art. 163. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ao Estado: [...] V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens... § 7º Para efeitos do inciso V, não se compreende como limitação ao tráfego de bens a apreensão de mercadorias, quando desacompanhadas de documentação fiscal idônea, hipótese em que ficarão retidas até a comprovação da legitimidade de sua posse pelo proprietário.’ Como se vê a norma tida como constitucional realmente o é, pois só autoriza a retenção de mercadorias quando desacompanhadas de documentação fiscal idônea e somente até que seja comprovada a legitimidade de sua posse pelo proprietário. Em outras palavras, essa norma não autoriza a retenção de mercadorias como forma de garantir o pagamento de tributo.” (MACHADO, Hugo de Brito. A Pena de Perdimento de Bens e a Insubsistência do Fato Gerador da Obrigação Tributária. RET nº 57/7, set-out/07)

– No sentido de que só se justifica até a lavratura do auto de infração. “1. A apreensão de mercadoria em razão de ilícito tributário só pode se dar por tempo suficiente à lavratura do auto de infração. Confeccionado o ato administrativo, nada justifica a retenção dos bens apreendidos, que devem ser imediatamente restituídos ao transportador autuado, como, aliás, é do teor da Súmula 323 do STF...” (TJDF, 1ª T., REO 2005.01.1.132745-6/DF, Rel. Dês. Benito Tiezzi, DJU jun/07)

Documento. “Considera-se:... IV – documento, a representação material destinada a reproduzir, por qualquer forma, um ato ou fato, independentemente da natureza do meio em que esteja armazenado, quer seja físico, digital ou eletrônico, podendo estar acondicionado, dentre outros, em móveis, caixas, cofres ou depósitos” (IN MPS/SRP 3/05, art. 606, parágrafo único)

– Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD). IN MPS/SRP 3/05: “Art. 591. O Termo de Intimação para Apresentação de Documentos – TIAD tem por finalidade intimar o sujeito passivo a apresentar, em dia e em local nele determinados, os documentos necessários à verificação do regular cumprimento das obrigações previdenciárias principais e acessórias, os quais deverão ser deixados à disposição da fiscalização até o término do procedimento fiscal.”

– Auto de Apreensão, Guarda e Devolução de Documentos (AGD). IN MPS/SRP 3/05: “Art. 606. O Auto de Apreensão, Guarda e Devolução de Documentos – AGD tem por finalidade registrar o ato administrativo da apreensão, da guarda e da devolução de documentos que digam respeito às obrigações previdenciárias ou a fatos e obrigações relacionados a pagamento de benefícios previdenciários, bem como imitir a SRP na posse dos documentos apreendidos, até que se satisfaçam todas as causas motivadoras da sua lavratura, sempre que houver necessidade de proteger o patrimônio da Previdência Social, instruir processo ou apurar a ocorrência, em tese, de crime ou de contravenção penal.”

Art. 195, Parágrafo único

Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

Contabilidades societária e tributária. “... em nosso País, as empresas estão obrigadas a ter três contabilidades distintas: a comercial, segundo o Código Civil e o art. 176, inciso I, da LEI Nº 6.404/1976; a tributária, nos termos do DL nº 1.598/1976, atualmente condensada no controle fiscal Contábil de Transição (FCONT), e a contabilidade que foi implantada pela Lei nº 11.638/2007 e alterações contidas nos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941/2009, que modificaram a estrutura das demonstrações financeiras previstas na Lei nº 6.404/1976, adaptando-a aos princípios da Norma Contábil Internacional (NIC), também identificada pela sigla IFRS (International Financial Reporting Standards). [...] ... há elementos para justificar a afirmativa de que contabilidade empresarial, mantida pelo Código Civil, tem um cunho essencialmente patrimonialista, e a NIC, implantada no país pelas alterações da Lei nº 6.404/76, tem seu foco no giro dos negócios financeiros e na gestão do caixa. São dois enfoques distintos, cada um estruturado metodologicamente para cumprir a sua própria finalidade. [...] ... é preciso enfrentar uma multiplicidade de significados dos termos contábeis, uma vez que os mesmos signos terão um significado diferente, dependendo do contexto metodológico em que forem utilizados. fica evidente, então, que ao se tratar de metodologias diferentes que têm objetos e contextualidades pragmáticas também diferentes, o intérprete não deve se afastar da trilha dos paradigmas originariamente estabelecidos.” (RENCK, Renato Romeu. A nova contabilidade internacional: da adequação metodológica das três contabilidades exigidas pela legislação brasileira. RDDT nº 204/58-78, set/2012)

– “De acordo com o Americam Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a finalidade da Contabilidade, desde os primórdios, ‘é prover os usuários dos demonstrativos financeiros com informações que os ajudarão a tomar decisões’. Dentre os diversos usuários dos demonstrativos financeiros está o estado, ou ente político tributante, que se utiliza dessas informações produzidas para identificar a realização das condutas prescritas pelo direito positivo tributário e analisadas descritivamente pela ciência do Direito Tributário, fazendo nascer a obrigação tributária. [..] ... a relação entre direito Tributário e Contabilidade se dá exatamente na medida em que o Estado é um dos usuários (não o único) da informação produzida em relação à situação econômico-financeira de uma determinada entidade. E, na medida em que a Contabilidade não está exclusivamente voltada a identificar o fato gerador prescrito na norma tributária, a legislação fiscal trata de adaptá-la, dando aos fatos econômicos registrados contabilmente os contornos exigidos para que seja identificada a hipótese de incidência tributária.” (ALVES, Maíza Costa de Almeida. O IRPJ e a dedutibilidade dos gastos na oferta pública de ações: nova perspectiva diante da alteração da legislação societária. RDDT nº 212/78, mai/2013)

– “... a contabilidade deve ser encarada como um meio eficaz de reconhecimento e mensuração dos acréscimos patrimoniais passíveis de tributação pelo art. 43 do CTN Por isso que, em tempos de Leis nos 11.638/07 e 11.941/09, em que a contabilidade preocupa-se com a primazia da essência econômica sobre a forma jurídica, com a proteção dos investidores e com a antecipação de fluxos de caixa futuros ou de oportunidades de negócio, a separação, de fato, entre a contabilidade societária e a contabilidade fiscal tem se mostrado necessária. Finalmente, a celeuma criada com a possibilidade das novidades contábeis repercutirem na seara fiscal e descambarem em um aumento da carga tributária foi tamanha que levou o governo federal a instituir o Regime Tributário de Transição – RTT, mediante a edição da Lei n. 11.941/09, com o intuito de garantir às empresas optantes a aplicação dos métodos e critérios contábeis existentes em 31 de dezembro de 2007, previamente à vigência da Lei n. 11.638/07, para fundamentar a apuração de IRPJ, CSL e contribuições ao PIS/Cofins no ano de 2008 e seguintes.” (BOZZA, Fábio Piovesan. Tratamento fiscal do Ágio na Aquisição de Investimentos. RDDT 178/54, jul/2010)

– Sobre a relação entre os conceitos contábeis e os conceitos jurídico-tributários, vide notas ao art. 195, I, b e c, da CF.

– Peculiaridades das escritas fiscal e comercial. “IRPJ E CSSL. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. LUCRO REAL. DEDUÇÃO. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (OU PDD-PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS). LEIS 8.981/95 E 4.595/64. RESOLUÇÃO 1.748/90 DO BACEN. IN/SRF 51/95. ARTS. 43 E 44, DO CTN. ANTINOMIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. 1. Na presença de conflito aparente de normas, considera-se, sempre, o sistema jurídico a que as mesmas pertencem, sem vez para análise isolada de uma delas (RMS 6905/SP, Min. Edson Vidigal, DJU 14/06/99). 2. A IN/SRF nº 51/95 não colide com a Resolução nº 1748/90, do BACEN, posto que tratam de objetos diversos, ou seja, enquanto ao BACEN cabe regular e fiscalizar as atividades das instituições financeiras, sendo a aludida Resolução norma definidora do dever contábil e de segurança previsto para a atividade financeira, à Receita Federal cabe a incumbência de exigir e fiscalizar a arrecadação de tributos, sendo a referida Instrução norma definidora de dever fiscal aplicável às instituições financeiras. 3. A Lei nº 8.981/95 não se confronta com a Lei nº 4.595/64 na medida em que, enquanto a primeira determina alterações na legislação tributária federal, a segunda limita-se a organizar, de modo genérico, a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias, tendo criado, inclusive, o Conselho Monetário Nacional. 4. Não ofende o sistema jurídico vigente o fato de as normas (comercias e fiscais) divergirem quanto à fixação do montante a ser lançado na respectiva provisão de créditos de liquidação duvidosa. A fórmula de composição da PDD – Provisão para Devedores Duvidosos, para fins fiscais, deve obediência ao estatuído na legislação fiscal pertinente, no caso, a Lei nº 8.981/95, não havendo que se cogitar em violação ao teor prescrito pelos arts. 43 e 44, do CTN. 5. A legislação tributária, peculiarmente a do imposto de renda, reclama o emprego de técnicas não inteiramente conciliáveis com as de legislação comercial. A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (reguladora das Sociedades por Ações), prevê a possibilidade de que a empresa faça sua escrituração em registros auxiliares quando as normas tributárias exijam métodos ou critérios contábeis diferenciados ou determinem simplesmente a elaboração de outras demonstrações financeiras. 6...” (STJ, 1ª T., REsp 413.919/PR, Min. José Delgado, set/02)

– Harmonização das normas contábeis internas aos padrões internacionais. “... o Brasil passou a harmonizar as normas contábeis internas aos padrões internacionais, trazendo às informações contábeis nacionalmente produzidas características que transferem ás demonstrações uma maior preocupação com o mercado e com a realidade econômico-financeira das entidades. A referida harmonização foi inaugurada no Brasil com a publicação da Lei nº 11.638/2007, seguida pelos sucessivos Pronunciamentos Técnicos editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e pela Lei nº 11.941/2009.” (ALVES, Maíza Costa de Almeida. O IRPJ e a dedutibilidade dos gastos na oferta pública de ações: nova perspectiva diante da alteração da legislação societária. RDDT nº 212/78, mai/2013)

– IFRS. As “Normas e Padrões Internacionais de Contabilidade” são conhecidas pela sigla IFRS (International Financial Reporting Standards).

– Regime Tributário de Transição – RTT. Para a harmonização das normas contábeis internas aos padrões internacionais, foi criado um regime tributário de transição (RTT), disciplinado pelo art. 15 da lei 11.964/2009. Sua revogação, a partir de 1º de janeiro e 2015, foi determinada pelo art. 99 da MP 627/2013.

– Em 2014, o RTT segue a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) prevista na IN RFB 1.397/2013 dispõe sobre o RTT.

– Lei 11.941/2009: “CAPÍTULO III DO REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. § 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. § 2º Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o seguinte: I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em um único ano-calendário; II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009; III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso; IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010. § 3º Observado o prazo estabelecido no § 1º deste artigo, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. § 4º Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2º deste artigo, a diferença apurada será recolhida sem acréscimos. Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento: I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção: a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância; II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2º deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. § 1º Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece: I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.  § 2º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação tributária que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com: I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou II – as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores.”

– Balanço patrimonial. Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC nº 1.049/05: “Resolve: Art. 1º São procedidas as seguintes alterações na NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 686/90 e alterada pela Resolução CFC nº 847/99: I – Ao item 3.2 – Do Balanço Patrimonial: 3.2.1 – Conceito. 3.2.1.1 – O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade. 3.2.2 – Conteúdo e Estrutura. 3.2.2.1 – O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido. a) o Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos; b) o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação; c) o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto.”

Livros Sociais e Fiscais. “São os meios físicos nos quais são registradas todas as operações relativas ao exercício da empresa. A exigência de escrituração dos livros, conforme o caso, decorre da lei civil, comercial ou tributária. O art. 1.179 do Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, estabelece que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, com base na escrituração uniforme de seus livros, de acordo com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. A Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que instituiu o ... Simples, no art. 7º, dispensa as microempresas e empresas de pequeno porte da escrituração comercial. Essa lei, embora anterior ao novo Código, mas, por força do art. 970 do CC, que prevê tratamento favorecido ao pequeno empresário, permanece aplicável.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– O DL 486/69 dispõe sôbre escrituração e livros mercantis: “Art. 1º Todo comerciante é obrigado a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério. Parágrafo único. Fica dispensado desta obrigação o pequeno comerciante, tal como definido em regulamento... Art. 2º A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens. [...] § 2º Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estôrno. Art. 3º A escrituração ficará sob a responsabilidade de profissional qualificado, nos têrmos da legislação específica, exceto nas localidades em que não haja elemento nessas condições. Art. 4º O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração, correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial. [...] Art. 8º Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais.”

– Lei 9.317/96: “Art. 7°... § 1° A microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escrituração comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda e enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes: a) Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira, inclusive bancária; b) Livro de Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário; c) todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a escrituração dos livros referidos nas alíneas anteriores.”

– Livro Diário. “O Código Civil determina (art. 1.180) que o empresário e a sociedade empresária mantenham Livro Diário, que deverá ser autenticado no Registro Público de Empresas Mercantis. Nesse livro, cuja escrituração ficará a cargo de contabilista legalmente habilitado, deverão estar transcritos, além da movimentação contábil, o balanço patrimonial e o de resultado econômico. O Livro Diário é obrigatório a todas sociedades, inclusive as sociedades simples. O empresário ou a sociedade empresária poderá substituir o Livro Diário pelo Livro Balancetes Diários e Balanços. Nesse livro será escriturada a posição diária de cada uma das contas contábeis, com seus respectivos saldos. A legislação do Imposto de Renda admite a escrituração resumida do Livro Diário, por totais que não excedam a um mês, relativas a contas com operações numerosas, desde que se utilizem livros auxiliares para registro (art. 258 do ... RIR, Decreto nº 3.000, de 1999).” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– DL 486/69: “Art. 5º Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de livro Diário, encadernado com fôlhas numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da atividade mercantil, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial do comerciante. § 1º O comerciante que empregar escrituração mecanizada, poderá substituir o Diário e os livros facultativos ou auxiliares por fichas seguidamente numeradas, mecânica ou tipogràficamente. § 2º Os Livros ou fichas do Diário deverão conter têrmos de abertura e de encerramento, e ser submetidos à autenticação do órgão competente do Registro do Comércio. § 3º Admite-se a escrituração resumida do Diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individuado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação.”

– Livro Razão. É o livro utilizado para resumir ou totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário.

– “O Livro Razão é obrigatório para as pessoas jurídicas tributas com base no Lucro Real, art. 14 da Lei nº 8.218, de 1991. Nesse livro são registrados todos os lançamentos efetuados no Livro Diário, segundo as normas contábeis recomendadas, organizados por conta e subconta. Diferentemente do que ocorre no Livro Diário, onde não há essa organização dos registros por conta contábil, no Livro Razão, esses mesmos lançamentos são estruturados e organizados por conta contábil, de tal forma que a apuração e a auditoria dos saldos contábeis se de forma eficiente e racional. A não-manutenção do Livro Razão pelas sociedades obrigadas a apuração do Lucro Rela, implicará o arbitramento do lucro.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

– Lei 8.218/91, com a redação da Lei 8.383/91: “Art. 14 – A tributação com base no lucro real somente será admitida para as pessoas jurídicas que mantiverem, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário (Livro Razão), mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação.”

– LALUR. “O Livro de Apuração do Lucro Real obrigatório para as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real destina-se ao registro dos ajustes de adição ou exclusão ao lucro líquido do período de apuração. O Lalur é dividido em duas partes. A Parte “A” é destinada aos lançamentos de ajuste do lucro e à transcrição da demonstração do lucro real. A Parte “B” destina-se ao controle dos valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercício futuro e não constem na escrituração comercial (v.g prejuízo fiscal, lucro inflacionário e depreciação acelerada incentivada). Deve ser adicionadas ao lucro líquido as despesas não computadas aos custos e que não sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, como, por exemplo, despesas com alimentação dos sócios, pacotes turísticos pagos a clientes, doações, indenização por atos ilícitos, etc. Como exemplo de exclusões, tem-se a depreciação acelerada incentivada. O Lalur não está sujeito a registro.” (MARTINS, Iágaro Jung. Obrigações Acessórias: livros e declarações. Porto alegre: TRF – 4ª Região, 2006 (Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)

Outros livros. Além dos livros Diário, Razão e Lalur, podemos referir, ainda, o Livro de Apuração do IPI, o Livro de Apuração do ICMS, o Livro de Registro Especial do ISSQN, o Livro Registro de Inventário, o Livro Registro de Entradas, o Livro Registro de Saídas, o Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, o Livro Registro Permanente de Estoque, o Livro de Movimentação de Combustíveis, o Livro Registro de Entrada e Saída do Selo de Controle, o Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, o Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, o Livro Caixa – Carnê-Leão e o Livro Caixa da Atividade Rural.

Até que ocorra a prescrição. O dever de guarda e manutenção “perdura pelo intervalo de tempo que vai do seu surgimento até o instante em que as respectivas obrigações forem colhidas pelo fato jurídico da prescrição. E sabemos que o advento de qualquer das causas interruptivas do curso prescricional tem o condão de tornar sem efeito o prazo já decorrido, iniciando-se nova contagem de cinco anos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 620)

– Prazo quinquenal. Sobre os prazos decadenciais e prescricionais, vide artigos 173 e 174 do CTN.

– “ART. 195 DO CTN. OBRIGATORIEDADE DE CONSERVAÇÃO E EXIBIÇÃO DO LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL... 1. É questão assente neste tribunal que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, categoria na qual se inserem o IRPJ e a CSLL, ocorrendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário a partir da ocorrência do fato gerador (RESP n° 183603/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13/08/2001). 2. Conforme narra o aresto recorrido, os fatos geradores dos tributos relativos ao IRPJ e à CSLL ocorreram no ano-base de 1995, tendo a recorrente recebido o Termo de Solicitação para a exibição do Livro de Apuração do Lucro Real no ano de 1999, portanto, antes de consumado o prazo decadencial. Desse modo, persiste o dever do contribuinte de preservar e exibir o referido livro, consoante prevê o art. 195 do CTN, eis que os créditos tributários decorrentes das operações a que se refere ainda não foram alcançados pela decadência. 3. Inexiste qualquer afronta aos dispositivos do Código Tributário Nacional, razão pela qual merece o acórdão hostilizado permanecer intacto em seus fundamentos.” (STJ, 1ª T., REsp 643.329/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, set/04)

– Dever de guarda dos documentos relacionados à contribuições. A Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, estabelece deveres formais no art. 32 e, em seu § 11, a obrigação de guarda por dez anos: “Art. 32... § 11. Os documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações de que trata este artigo devem ficar arquivados na empresa durante dez anos, à disposição da fiscalização.” Fazia isso porque também previa prazos decadencial e prescricional decenais. O STF, entretanto, reconheceu que as contribuições sujeitam-se aos prazos qüinqüenais de cinco anos previstos nos arts. 173 e 174 do CTN, conforme se vê das respectivas notas. Cabe considerar, assim, que, dispondo o art. 195, parágrafo único, do CTN que o dever de conservação dos livros e documentos se dá pelo prazo prescricional e se este é de cinco anos, é inválida lei ordinária que amplie o dever de guarda para 10 anos. Anteriormente, a CLPS já estabelecia o arquivamento por cinco anos.

– Dispunha a Lei nº 3.807/60: “Art. 80. Todo pagamento ou recolhimento feito pelas empresas obrigadas à escrituração mercantil, relativo às contribuições e consignações devidas às instituições de previdência social, deve ser lançado na referida escrita, em título próprio, sendo arquivados, para os efeitos do art. 81, durante 5 (cinco) anos, os respectivos comprovantes discriminativos.” Dispunha, ainda, o art. 140 do Decreto nº 89.312/84 (CLPS), verbis: “Art. 140. Cabe também à empresa: I– preparar folhas de pagamento dos salários dos segurados a seu serviço, anotando nelas os descontos para a previdência social urbana; II– lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. Parágrafo único.Os comprovantes discriminativos desses lançamentos devem ficar arquivados na empresa durante 5 (cinco) anos, para fiscalização.”

– Irretroatividade da exigência. “CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES DE QUE TRATA O ART. 32 DA LEI Nº 8.212/91. DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS. PRAZO DE ARQUIVAMENTO: DEZ ANOS. APLICAÇÃO RETROATIVA À VIGÊNCIA DA LEI QUE O ESTABELECEU (DECRETO 356/91, ALTERADO PELO DECRETO 612/92). INADMISSIBILIDADE. É inadmissível exigir-se que os documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações previstas na Lei nº 8.212/9l, consoante o disposto no seu art. 32, § 11, fiquem arquivados durante dez anos, à disposição da fiscalização, a contar da competência de janeiro de 1986, de acordo com a exigência estabelecida em decreto regulamentar (Decreto 356/9l, art. 47, § 1º, alterado pelo Decreto 612/92). Na espécie, não cabe aplicar a lei retroativamente, por ausência de previsão legal. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 383.662/PR, Min. Garcia Vieira, mar/02)

– Impossibilidade de fiscalização relativa a período sobre o qual já não há dever de guarda da documentação. Independentemente de incorrer em decadência, não é viável a fiscalização de período relativo ao qual a empresa não tem mais obrigação de guardar a respectiva documentação. Não se pode apontar irregularidades documentais e falta de comprovação do pagamento de tributos se a guarda da documentação já não é mais exigível. A Fiscalização não pode ignorar a dispensa do dever de guarda da documentação prevista na própria legislação a que estão sujeitos tanto o contribuinte como a Administração. Impende que aja no prazo, com presteza, sob pena de não mais poder exigir a documentação nem lançar relativamente a tal período.

Da ilegalidade da solicitação de documentos sem a concessão de prazo suficiente. “... numa fiscalização de rua (ICMS, IPI e Imposto de Importação), quando o transportador é obrigado a concluir a nota fiscal junto com o produto, não tem cabimento estabelecer prazos que não os imediatos. [...] Por outra, numa fiscalização sobre índices de produtividade, preços de mercado, comprovantes bancários e outras verificações de maior complexidade contábil, não há cabimento para o prazo de 24 horas ou, absurdo superlativo, para o prazo ‘imediato’. [...] O problema toma vulto, sobretudo, na fiscalização da pessoa física, quanto a depósitos bancários, dentre outros. Valioso esclarecer que a pessoa física não é obrigada a manter escrituração contábil ou fiscal, com exceção dos agricultores de grande porte e dos profissionais liberais que mantenham livro Caixa. Portanto, desobrigada de escrita, a pessoa física não pode ser acossada com o prazo de cinco dias úteis para apresentar justificações de fatos que não estejam obrigatoriamente em sua declaração de rendimentos. Na Declaração da pessoa física, registram-se os saldos anuais dos bens, iniciais e finais. Os valores, sobretudo suas origens e aplicações de outros meses, não. Nem há espaço para tal. A regra há de ser os vintes dias. Intimar o pecuarista, que não esteja obrigado ao livro Caixa, a listar, nomear e comprovar bois, bodes, patos e perus? A quem os vendeu, de quem os comprou? Também vinte dias. No mínimo. Mas a dificuldade não é apenas na órbita da pessoa física. Casos há, na pessoa jurídica, em que o auditor estabelece todo tipo de prazos: cinco dias, 72 horas, 48 horas e, pasme o leitor, o prazo imediato. Ora, se a lei positiva estabelece, com rigor, um prazo mínimo de cinco dias úteis, somente mediante a ilicitude de procedimento será possível usurpá-lo. Este, pois, o tema deste artigo: a usurpação do prazo legal e suas conseqüências na formação das provas. Duas teorias: – a do não-prejuízo, e o conseqüente aproveitamento; – a dos meios ilícitos. [...] Se os prazos estão na lei, por certo, é para serem respeitados. O prejuízo de sua violação dá-se no campo mesmo da ilicitude, contra todo o organismo social, e não apenas contra o administrado.” (FEITOSA, Francisco José Soares. Do processo fiscal; da perda de bens e da liberdade; das provas obtidas por meios ilícitos; da violação dos prazos e da nulidade processual. Precedente no Judiciário. RDDT 130/27, jul/06)

Art. 196

A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Princípio documental. A exigência de formalização dos diversos atos, feita pelo art. 196 do CTN, recebe detalhamento no art. 7º, inciso I, do Dec. 70.235/72, bem como em inúmeros atos normativos, ensejando que se possa vislumbrar que o processo administrativo fiscal é orientado pelo “princípio documental”.

– Dec. 70.235/72: “Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;”

– “O princípio documental informa o procedimento fiscal. As diligências e investigações desenvolvidas pelas autoridades fiscais devem ser reduzidas a escrito e ordenadas logicamente.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 482)

Documentos relacionados aos procedimentos de fiscalização. Há vários documentos que autorizam e instruem a ação fiscal.

– MPF (Mandado de Procedimento Fiscal). Os procedimentos de fiscalização são instaurados mediante Mandado de Procedimento Fiscal, ou seja, por ordem da autoridade devidamente formalizada com a delimitação do trabalho a ser desempenhado pelo fiscal. Fazendo-se necessária substituição do auditor ou ampliação dos tributos ou períodos objeto de fiscalização, expede-se um MPF-C (Complementação). A matéria está regulada pelo Decreto 3.724/01, com as alterações do Dec. 6.104/07, e pela Portaria RFB 3.014/2011.

– Necessidade de observância irrestrita do MPF. “Com o objetivo de delegar competência para o Auditor Fiscal agir em nome da Fazenda Pública, foi criado o MPF que, como o próprio nome já diz, é ele que confere o ‘mandado’ (exercício da ordem de mandar) e dá a competência para agir e fiscalizar em nome da Fazenda Pública. Sob essa perspectiva, o MPF é um instrumento criado pela própria Administração Tributária como uma forma de legitimar e melhor controlar as ações os seus agentes e a legalidade dos respectivos atos, para tanto, ele funciona por meio de formalidades que necessitam ser obedecidas. A Administração não precisava criar formalidades indispensáveis para o atuar dos seus agentes. Porém, a partir do momento que ela mesma decidiu se autolimitar, estabelecendo ritos sacramentais para as ações dos seus agentes, essas regras tornaram-se vinculantes e passaram a se revestir de essencialidade e imprescindibilidade. O que demanda, por conseguinte, a sua obediência sob pena de nulidade dos atos expedidos sem a respectiva observância. Qualquer entendimento em contrário, no sentido de que tais normas não obrigam e podem ser desobedecidas sem qualquer reflexo sob o procedimento fiscal, além de constituir grave afronta à moralidade, implica em violação da própria legalidade contida na Lei que determina a observância das formalidades essenciais, ainda que previstas em ato infralegal, bem assim dá poderes ao superior hierárquico para editar esse tipo de ato. A legalidade não se refere, apenas, à obediência a texto expresso de lei, mas, dependendo da matéria disciplinada, alcança as prescrições contidas em atos infralegais da legislação tributária, consoante os artigos 96 e 100 do CTN.” (QUEIROZ, Mary Elbe. O Mandado de Procedimento Fiscal: formalidade essencial, vinculante e obrigatória par ao início do procedimento fiscal, RFDT nº 37/53, jan-fev/09)

– TIAF/TIAD. TEAF. A ação fiscal tem início com a notificação ao sujeito passivo do início da ação fiscal através de Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF), subscrito pelos auditores-fiscais em cumprimento ao mandado expedido pelo Delegado da Receita Federal. A ação fiscal é encerrada com a lavratura de Termo de Encerramento da Ação Fiscal (TEAF), normalmente acompanhado de Relatório Fiscal e, se for o caso, de Auto de Infração (AI). No âmbito da SRP/INSS, era lavrado o Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD) e o encerramento se dava mediante lavratura de Termo de Encerramento de Auditoria-Fiscal (TEAF), acompanhado de Relatório Fiscal.

– AI, NFLD e IFD. Sobre a lavratura de Auto de Infração, NFLD, LDC e IFD, vide nota ao art. 142 do CTN.

Prazo máximo para conclusão dos procedimentos de fiscalização. O prazo para o cumprimento dos MPF-F (Fiscalização) é de 120 dias, prorrogáveis, conforme o art. 11, I, da Portaria RFB 3.014/2011.

Art. 196, Parágrafo único

Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Art. 197

Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

Art. 197, I

os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

Art. 197, II

os bancos, as casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

Sobre o dever de prestar informações como obrigação tributária acessória. Vide notas ao art. 113, § 2º, do CTN.

Sigilo bancário. Evolução legislativa. O sigilo bancário não está estabelecido de modo expresso na Constituição. Seu fundamento reside na proteção da intimidade e da vida privada (art. 5º, X, da CF) ou da “comunicação” de dados (art. 5º, XII). Tem, assim, um conteúdo instrumental, justificando-se em função da proteção dos verdadeiros direitos fundamentais consagrados constitucionalmente. De qualquer modo, jamais se poderia atribuir caráter absoluto ao sigilo. Aliás, na quase totalidade dos países ocidentais, existe a possibilidade de acesso às movimentações bancárias sempre que tal seja importante para a apuração de crimes e fraudes tributárias em geral. Dos 30 países integrantes da Organization for Economic Coperation and Development (de que são parte Alemanha, Austrália, Itália, Japão, Portugal, Espanha, Reino Unido, Estados Unidos e a Suíça, inclusive, dentre outros), apenas dois (República Eslovaca e Luxemburgo) não facultavam tal acesso, conforme artigo do Ministro José Delgado publicado na RE nº 22, nov-dez/01. Via de regra, o acesso aos dados dependente de ordem judicial à vista de indícios de irregularidades. A existência de norma legal expressa ou causa justificada é traço comum. No Brasil, vem sendo ampliado o poder do Fisco para acessar dados atinentes a movimentações bancárias. O art. 145, § 1º, da CF, faculta à administração tributária, respeitados os direito individuais e nos termos da lei, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, mas para conferir pessoalidade aos impostos. O art. 197, II, do CTN já dizia da obrigação das instituições financeiras de, mediante intimação escrita, prestarem informações sobre os bens, negócios e atividades de terceiros. A Lei 8.021/90, por sua vez, estabeleceu que a autoridade fiscal, iniciado o procedimento fiscal, poderia solicitar informações sobre operações realizadas pelo contribuinte e instituições financeiras, inclusive extratos de contas bancárias. Mantinha-se, pois, pressupondo que se tivesse iniciado uma investigação concreta relativamente a algum contribuinte relativamente ao qual pairassem suspeitas de sonegação. Foi com a Lei 9.311/96 que se inaugurou uma nova fase. Isso porque, em face da cobrança da CPMF, passou o Fisco a receber informações periódicas atinentes aos valores globais das operações realizadas pelos contribuintes, embora, na sua redação original, fosse vedada sua utilização para constituição de crédito tributário relativo a outras contribuições ou impostos. A Lei 10.174, publicada em 10 de janeiro de 2001, alterando a redação da Lei 9.311, inovou, facultando à Secretaria da Receita Federal que se utilizasse de tais informações para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições com vista ao seu lançamento. A validade de tal dispositivo podia ser colocada em dúvida, pois o CTN, norma geral de direito tributário, no seu art. 197, II, conforme já referido, exigia intimação escrita, dando a entender que a prestação de informações teria de se dar caso a caso. Mas a LC 105, publicada no dia seguinte, em 11 de janeiro de 2001, ao dispor sobre o sigilo das operações de instituições financeiras, traz dispositivos que dizem respeito especificamente à questão tributária, assumindo a posição de normas gerais. No art. 5º da LC 105/1, está previsto que as instituições financeiras (assim considerados os bancos, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, cooperativas de crédito, bolsas de valores etc.) informarão à administração tributária as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços, identificando os titulares e os montantes globais mensalmente movimentados. Criou-se, pois, com isso, uma espécie de monitoramento mensal da atividade financeira dos contribuintes (ainda que sem a identificação da origem e natureza dos gastos) de modo a ensejar a revelação de situações em que seja ela incompatível com as informações pelo mesmo prestadas à Receita e com os tributos por ele recolhidos. O art. 6º da LC 105, por sua vez, estabelece a possibilidade de, num segundo momento, já identificados os contribuintes suspeitos e instaurado o procedimento fiscal, ocorrer o exame de documentos, livros e registros das instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósito e aplicações financeiras, com vista ao indispensável aprofundamento da análise das operações financeiras do contribuinte. O Decreto nº 4.489, publicado em 29 de novembro de 2002, regulamentou a obrigação das instituições financeiras de repassarem os montantes globais mensais das operações financeiras dos contribuintes, determinando que tal se dê de forma contínua, em arquivos digitais, envolvendo o somatório dos lançamentos a crédito dos depósitos à vista e a prazo, inclusive em poupança, o somatório dos lançamentos a débito nas emissões de ordens de crédito ou documentos assemelhados, o somatório dos lançamentos a débito vinculados aos resgates em conta de depósito à vista e à prazo, o somatório dos pagamentos efetuados pelos titulares de cartões de crédito e de inúmeras outras operações, excluindo apenas as modalidades com montante global de movimentação no mês inferior a R$ 5.000,00 para pessoas físicas e a R$ 10.000,00 para pessoas jurídicas. O Dec. 4.545, de 26 de dezembro de 2002, contudo, decorrente das fortes reações surgidas em face da anterior regulamentação da matéria, dispondo sobre a prestação de informações de que trata o Decreto 4.489/02, diz que resta ela suprida pela prestação de informações sobre operações financeiras realizada em decorrência do § 2º do art. 11 da Lei 9.311/96. Com isto, o novo Decreto 4.545/02 praticamente torna sem efeito as disposições do Decreto 4.489/02. A IN 802/07 dispõe sobre a prestação de informações de que trata o art. 5º da LC 105/01. Em qualquer hipótese de transferência de dados, a legislação estabelece o dever dos agentes públicos de manterem sob sigilo as informações acessadas, razão pela qual a Receita tem apregoado que o que ocorre quando recebe dados das instituições financeiras é uma transferência (e não quebra) do sigilo. Temos que a expressão “transferência de sigilo” é útil para destacar a preservação da intimidade e da vida privada, sendo importante na análise da proporcionalidade da medida. A questão é saber se tal quebra ou transferência é constitucional ou não, parecendo-nos que deve ser admitida. Vejamos os diversos argumentos adiante.

– Sobre a aplicação da LC 105/01 para a investigação de ilícitos anteriores à sua vigência, vide nota ao art. 144, § 1º, do CTN.

O sigilo não constitui direito absoluto. Proporcionalidade. “[...]OS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS NÃO TÊM CARÁTER ABSOLUTO. Não há, no sistema constitucional brasileiro, direitos ou garantias que se revistam de caráter absoluto, mesmo porque razões de relevante interesse público ou exigências derivadas do princípio de convivência das liberdades legitimam, ainda que excepcionalmente, a adoção, por parte dos órgãos estatais, de medidas restritivas das prerrogativas individuais ou coletivas, desde que respeitados os termos estabelecidos pela própria Constituição. O estatuto constitucional das liberdades públicas, ao delinear o regime jurídico a que estas estão sujeitas – e considerado o substrato ético que as informa – permite que sobre elas incidam limitações de ordem jurídica, destinadas, de um lado, a proteger a integridade do interesse social e, de outro, a assegurar a coexistência harmoniosa das liberdades, pois nenhum direito ou garantia pode ser exercido em detrimento da ordem pública ou com desrespeito aos direitos e garantias de terceiros.” (STF, Plenário, MS 23.452/RJ, Min. Celso de Mello, set/99)

– “SIGILO BANCÁRIO. QUEBRA. PROCEDIMENTO LEGAL ... 2. O sigilo bancário, espécie de direito à privacidade protegido pela Constituição de 1988, não é absoluto, pois deve ceder diante dos interesses público, social e da Justiça. Assim, deve ceder também na forma e com observância de procedimento legal e com respeito ao princípio da razoabilidade.” (STF, 2ª T., AIArR 655.298/SP, rel. Min. Eros Grau, set/07)

– “8. ... ressoa inadmissível que o ordenamento jurídico crie proteção de tal nível a quem, possivelmente, cometeu infração. 9. Isto porque o sigilo bancário não tem conteúdo absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade pública e privada, este sim, com força de natureza absoluta. A regra do sigilo bancário deve ceder todas as vezes que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. O sigilo bancário é garantido pela Constituição Federal como direito fundamental para guardar a intimidade das pessoas desde que não sirva para encobrir ilícitos.” (STJ, 1ª T., REsp 943.304/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/08)

– “1. O sigilo bancário, como dimensão dos direitos à privacidade (art. 5º, X, CF) e ao sigilo de dados (art. 5º, XII, CF), é direito fundamental sob reserva legal, podendo ser quebrado no caso previsto no art. 5º, XII, in fine, ou quando colidir com outro direito albergado na Carta Maior. Neste último caso, a solução do impasse, mediante a formulação de um juízo de concordância prática, há de ser estabelecida através da devida ponderação dos bens e valores, in concreto, de modo a que se identifique uma ‘relação específica de prevalência’ entre eles.” (TRF4, 2ª T., AMS 2003.70.00.012284-4/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, dez/03)

– “... os direitos tipicamente fundamentais têm o princípio da dignidade humana como princípio inspirador. Possuem como características a universalidade, a historicidade, a inalienabilidade/indisponibilidade, a imprescritibilidade, a relatividade e a aplicabilidade imediata. Dentre esses direitos, os que poderiam possuir alguma relação com o sigilo bancário seriam os direitos à intimidade e à vida privada, e o direito ao sigilo de dados. O sigilo bancário pode ser definido como a obrigação dos bancos de não revelar as informações obtidas em razão do exercício de sua atividade profissional. Não tem um caráter absoluto, e sim relativo, pois o sigilo bancário deve ceder diante de determinadas circunstâncias e de interesses sociais, considerados mais relevantes. Os direitos à intimidade e à vida privada (art. 5º, X, da CF/88) se referem às esferas estritamente pessoal (os sentimentos, desejos, pensamentos, opções religiosa e política) e familiar (nessa esfera incluem-se também os amigos íntimos) do indivíduo. Esses direitos têm relação com a dignidade humana e com a liberdade, fazendo parte dos direitos da personalidade. Os informes bancários estão muito mais ligados com a atividade comercial e com questões patrimoniais do que cm a intimidade e a vida privada, não tendo com estas uma relação de gênero e espécie, mas apenas de envolvimento em determinados casos. Esse possível envolvimento não elege, contudo, o sigilo bancário à categoria dos direitos fundamentais constitucionalmente assegurados, o que não significa que não devam ter proteção legal. No que tange às teses que colocam o sigilo bancário na proteção ao sigilo de dados previsto no art. 5º, XII, da Constituição, observa-se que esse inciso não busca proteger os dados em si, dentre estes os bancários, mas sim a sua comunicação. O que se coíbe e a intromissão clandestina, desarrazoada e desautorizada na comunicação entre cliente e banco, não o acesso aos dados contábeis deste, quando necessários ao interesse público. Sendo assim, não se encontra, também, o sigilo bancário resguardado constitucionalmente pelo artigo 5º, inciso XII. [...] ... no ordenamento jurídico pátrio é disciplinado pela Lei Complementar nº 105, de 2001. [...] ... referida lei deu efetividade aos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, pois instituiu os meios para a fiscalização tributária pudesse aferir a real capacidade econômica dos contribuintes. Instituiu também diversos mecanismos para assegurar a inviolabilidade da intimidade e da vida privada dos contribuintes, e garantiu anda que as informações recebidas serão mantidas sob sigilo fiscal. Não se trata, in casu, de quebra do sigilo bancário, mas de simples transferência do sigilo bancário para o sigilo fiscal, pois as informações mantêm seu caráter sigiloso, sob pena de responsabilidade...” (BARROSO, Renata Fernandes. A constitucionalidade da transferência direta do sigilo bancário para o Fisco. RFDT 20, mar-abr/06)

– Considerando que as pessoas jurídicas devem manter contabilidade regular e colocá-la sempre à disposição do Fisco, juntamente com seus livros e documentação comercial e fiscal, a ele dando conta das suas receitas, despesas e de tudo o mais que se faz necessário à apuração dos fatos geradores e bases de cálculo dos tributos em geral, não se pode vislumbrar a existência de segredos da empresa relativamente às suas movimentações financeiras, porquanto devem ser um espelho da sua contabilidade.

– Pelo acesso direito aos dados pela Receita. Na AC 33, o STF permitiu o acesso às informações diretamente pelo Fisco. Sua ementa não revela os fundamentos de direito. Mas no inteiro teor da AC 33 é possível encontrar votos muito consistentes em favor de tal prerrogativa do Fisco. Duas semanas depois, contudo, decidiu em sentido contrário no RE 389808, conforme nota adiante. A questão está indefinida naquela Corte.

– “TRANSFERÊNCIA DE INFORMAÇÕES SUBMETIDAS AO SIGILO BANCÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME DO ART. 543-C, DO CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/08. APLICAÇÃO DE MULTA. 1. ‘A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz do disposto no artigo 144, § 1º, do CTN’ (recurso representativo da controvérsia REsp. Nº 1.134.665 – SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.11.2009). 2. Decidido o tema em sede de recurso representativo da controvérsia e inadmitido o recurso especial com base na aplicação do art. 543-C, do CPC, é incabível o agravo em recurso especial. Precedente: QO no AG nº 1.154.599 – SP, Corte Especial, Rel. Min. César Asfor Rocha, julgado em 16.02.2011. 3. Agravo manifestamente inadmissível, havendo que incidir o §2º, do art. 557 c/c art. 545, do CPC, fixando-se a multa apropriada.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 385.653/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, out/2013)

– “1. Os arts. 11, §§ 2° e 3°, da Lei n° 9.311/96, e 5° e 6° da Lei Complementar n° 105/2001, ao regularem a quebra do sigilo bancário para fins tributários, não lesaram a tutela do direito à privacidade conferida pela Constituição de 1988. 2. As normas que versam sobre sigilo bancário devem ser interpretadas levando em conta o conjunto principiológico da Constituição, e dessa diretriz sobressaem duas premissas básicas que devem nortear o intérprete: é obrigação precípua do Poder Público combater a sonegação, de modo a propiciar o custeio das necessidades financeiras do Estado, e o sistema financeiro deve servir de elemento estruturante da promoção do desenvolvimento do País e dos interesses da coletividade. Lições na doutrina. 3. O legislador preservou a privacidade do cidadão, instituindo mecanismo cercado de garantias, que apenas transfere a obrigação de sigilo da instituição bancária para a autoridade fiscal. Não é razoável que, sempre que houver a necessidade de acesso à vida financeira das pessoas físicas ou jurídicas por parte da fiscalização tributária, seja a Administração instada a provocar o Judiciário para tanto. Sentindo-se o contribuinte prejudicado com a quebra de seu sigilo, por se apresentar a ação da autoridade arbitrária, pode, então, provocar a tutela jurisdicional. É de se presumir a legitimidade da ação das autoridades constituídas, devendo o contrário ser provado. 4. Não há vício de inconstitucionalidade nos §§ 2º e 3º do art. 11 da Lei 9.311/96, nos arts. 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001 e no art. 1º da Lei 10.174/2001, na parte que deu nova redação ao § 3º do art. 11 da Lei 9.311/96.” (TRF4, INAMS 2005.72.01.000181-9, Corte Especial, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 14/12/2007)

– “... como o sigilo bancário só tem sentido enquanto protege o contribuinte contra o perigo da divulgação ao público em geral, nunca quando a divulgação de informações bancárias é para as autoridades administrativas competentes, que, sob pena de responsabilidade penal, civil e administrativa, estão, em regra, proibidos de transmitir o que lhes foi dado conhecer; não há perigo de devassa ou quebra de sigilo bancário que venham a perturbar as relações jurídicas através do sistema financeiro. Mesmo porque o Direito não existe para proteger a própria torpeza, a propaganda enganosa da situação econômica, os atos contra a família, a concorrência desleal com a tendência de dominação do mercado de quem escapa da tributação correta, ou seja, não se pode permitir, no mundo de economia globalizada em que os negócios se fazem até por meio virtual pela Internet, e que, na prática, o mais das vezes, os tributos são liquidados e pagos pelo próprio contribuinte, sem a prévia conferência por parte da Administração, que sonegadores, traficantes, corruptos tenham o direito de esconder do Fisco os seus reais rendimentos, impedindo-se a transferência imediata do sigilo bancário para a Administração tributária, transferência essa necessária para a sua eficiência. Aliás, como bem pondera Sérgio Carlos Covello: ‘Banco não é esconderijo’. O Poder Judiciário continua como controlador dos atos da Administração, se até mesmo a solicitação da transferência do sigilo ou mesmo a transferência do sigilo não corresponderem às exigências legais. Além da garantia do sigilo fiscal, nos termos do caput do artigo 198 do Código Tributário Nacional, com a redação dada pela Lei Complementar nº 104/01..., do § 5º do artigo 5º e do parágrafo único do art. 6º, ambos da Lei Complementar nº 105/01, que determinam que os informes recebidos de entidades financeiras permaneçam em sigilo, o artigo 10 da mesma Lei Complementar nº 105 dispõe que a quebra do sigilo, fora dos casos previsto em lei, constitui crime e sujeita os responsáveis a pena de reclusão, de um a quatro anos, e multa, sem prejuízo de outras sanções cabíveis.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O Acesso Direto aos Dados Bancários por Parte do Fisco: a Transferência do Sigilo Bancário para o Sigilo Fiscal. RFDT 11/63, out/04)

– “A Administração Tributária, ao utilizar as informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas, não ofende quaisquer princípios constitucionais, muito menos o direito à intimidade e à vida privada, haja vista que estas informações são apenas dados numéricos incapazes de revelar detalhes de foro íntimo, e, ainda, porque, não são reveladas ao público, permanecendo resguardadas sob o sigilo fiscal, conforme comando do § 5º do art. 5º da citada Lei Complementar. [...] A regra é que o acesso às operações bancárias dos contribuintes, de caráter nitidamente patrimonial, não afronta a garantia da intimidade e da privacidade, por via de conseqüência, não é necessária a participação prévia do Judiciário, o qual tem competência para apreciar lesão ou ameaça a direito que venha a sofrer qualquer cidadão, revestido ou não da condição de contribuinte. O Judiciário, em geral, não interfere previamente na realização de atos. À Administração Tributária compete a ação de fiscalizar para efetivar o poder de tributar do Estado. Assim, se a utilização do sigilo bancário for necessária durante o procedimento fiscal, é normal e lógico que o ente tributante possa exercer sua atribuição fiscalizatória sem a necessidade de interferência judicial, salientando que este exercício não estará lesando qualquer direito, eis que eivado das devidas cautelas legais. Portanto, há de se concluir por tudo o que foi exposto que a Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, bem como o Decreto nº 3.724, da mesma data, não afrontam quaisquer direitos constitucionais, notadamente os alegados, quais sejam: da intimidade, da privacidade, do sigilo de dados e o da inafastabilidade do controle judicial, razão pela qual deva continuar sendo aplicada.” (NORONHA, Marcos Antônio Pereira. O Sigilo Bancário. RFDT 11/111, out/04)

– “... não se poderá invocar o inciso XII do art. 5º, que nem de longe trata do sigilo fiscal ou bancário. Ou seja, onde está escrito sigilo da correspondência, das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas não ser pode ler “inviolabilidade de sigilo fiscal”. Tal dispositivo protege comunicação de dados e demais comunicações que sejam feitas por via telefônica (meio utilizado pela Internet), questão, aliás, que já foi discutida pelo Supremo Tribunal Federal (RE nº 219.790/PE), ou seja, o inciso XII proíbe a interceptação da comunicação de dados e não dos resultados. Restaria o argumento de que a LC 105 viola o inciso X do art. 5º, que trata da inviolabilidade da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem das pessoas. Também aqui não se vislumbra inconstitucionalidade da LC 105. Note-se, por exemplo, que existem várias leis que regulam as devidas exceções (Código Penal no que tange à honra, mediante a retorsão imediata, o direito de resposta, etc.). Ora, entender que a LC 105 não poderia tratar da quebra do sigilo fiscal em determinadas circunstâncias, cuidadosamente especificadas na LC e no Decreto regulamentador, é dar ao inciso X do art. 5º um sentido absoluto e definitivo em-si-mesmo, afastando, portanto, qualquer possibilidade de regulação em leis esparsas. Observe-se que o próprio inciso X do art. 5º estipula a possibilidade de indenização para o caso de ocorrer dano. Ou seja, se fosse possível enquadrar o sigilo fiscal na moldura do aludido inciso, estar-se-ia até mesmo impedindo que este pudesse ser quebrado por ordem judicial. O sigilo seria, assim, absoluto...A latere, há quem esgrima o argumento da reserva de jurisdição, isto é, a alegação de que a quebra do sigilo fiscal deveria seguir a mesma regra do sigilo das comunicações telefônicas, mediante ordem judicial. Na verdade, esse argumento não encontra fundamento constitucional, porque o sigilo fiscal não recebeu proteção constitucional, o que não deixa de guardar coerência com a idéia de Estado-Social-Fiscal que exsurge da CF/88. Por outro lado, o sistema financeiro nacional, que tem capítulo específico na CF/88, em nenhum momento trata da proteção do sigilo fiscal. Ao contrário, o legislador constituinte afirmou que o “sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, será regulado em lei complementar”. De qualquer modo, importa referir, na linha adotada na presente obra, que a discussão acerca da citada Lei e do Decreto que a regulamenta implica discutir, antes de mais nada, o tipo de Estado em que vivemos e nos novos paradigmas do Direito inerentes ao Estado Democrático de Direito. Nesse exato sentido, assume importância fundamental a noção de Estado Fiscal, cujas necessidades financeiras são nitidamente cobertas por impostos. Nesse sentido, a Constituição brasileira contempla explicitamente os objetivos de reduzir a pobreza e as desigualdades (não importa aqui, discutir se o governo se empenha ou não nesse sentido, pois a questão institucional posta é manifestamente transcendente a governos). Na perspectiva de Estado Social (que inegavelmente se encontra presente no conjunto de preceitos e princípios da CF/88), o imposto, enquanto dever fundamental, não deve ser encarado, conforme Casalta Nabais, nem como um mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em Estado Fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsidiariedade da sua própria ação (econômico-social) e no primado da auto-responsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte. Daí que não se pode falar num (pretenso) direito fundamental (de caráter liberal-individualista) a não pagar impostos. Ao contrário, há um dever fundamental de pagar tributos (cfe. José Casalta Nabais, in O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra, Almedina, 1998). Muito embora inegável essa perspectiva de Estado Social-Fiscal, o nível de sonegação de tributos é escandaloso, beirando ao surrealismo. Diversas legislações objetiva(ra)m combater essa sangria. O êxito é quase zero. Urgia que o Estado buscasse novas fórmulas para combater a sonegação. É, pois, obrigação precípua do Estado. Nesse sentido, Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador) vai afirmar que hoje deve dizer-se que o princípio do Estado de Direito não exige apenas a garantia da defesa de direitos e liberdades contra o Estado: exige também a defesa dos mesmos contra quaisquer poderes sociais de fato (e não se diga que os sonegadores de impostos, pessoas físicas e jurídicas, não se constituem em poderes sociais de fato, que obstaculizam, escandalosamente, a realização dos direitos previstos na CF/88). Assim, poderá afirmar-se, ainda com o pensador português, que a idéia de Estado de Direito se demite da sua função quando se abstém de recorrer aos meios preventivos e repressivos que se mostrem indispensáveis à tutela da segurança, dos direitos e liberdades dos cidadãos. Daí que a nova Lei é absolutamente compatível com o núcleo político fundamental da Constituição, que aponta para a realização das promessas da modernidade. Na prática, o que está ocorrendo é um prognóstico precipitado por parte de setores da comunidade jurídica, através de pré-visões que apontam para uma violação dos direitos a intimidade, a privacidade, etc. nesse sentido, é preciso entender que, na Alemanha, p. ex., o Tribunal Constitucional tem afirmado que “uma medida legal não é logo inconstitucional porque se baseia num falso prognóstico” (apud Denninger, Erlhard). Também nesse sentido, Stern, in Staats Rechts, Algemeine Lehren der Grundrechte, 1988, diz que “somente nos casos de más avaliações patentes (as leis) podem ser corrigidas judicialmente”. Dito de outro modo, a nova Lei deve ser interpretada levando em conta o conjunto principiológico da CF/88, mormente naquilo que diz respeito à idéia de Estado-Fiscal e à idéia de que o sistema financeiro deve servir de elemento estruturante da promoção do desenvolvimento do País e a servir aos interesses da coletividade. A noção de Constituição que deve ser levada em conta não é a do Estado-Liberal, pródigo em tratar das liberdades negativas e, sim, de atividades propositivas que devem ser tomadas pelo Estado em defesa da comunidade. São, enfim, os novos paradigmas do Direito que devem servir de topos conformador da atividade legiferante-estatal. Ou seja, há um dever fundamental de pagar impostos, e o Estado tem a obrigação de perseguir esse desiderato que lhe é próprio. E a CF/88 aponta nesse sentido. Onde o constituinte quis excepcionar, fê-lo explicitamente, até porque não há o direito (no sentido de liberdade negativa) de sonegar” (STRECK, Lenio Luiz. As interceptações telefônicas e os direitos fundamentais. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1995, nota 116, p. 131-133)

– No sentido de que o acesso pelo fisco não configura sequer quebra de sigilo, mas sua transferência dos Bancos para o Fisco. “... o artigo 6º da Lei Complementar nº 105, de janeiro de 2001, ao permitir essa ação fiscal e esse acesso, ele o faz exatamente resguardando o sigilo e não quebrando o sigilo; numa possibilidade de acesso à transferência do sigilo, na forma do parágrafo único do art. 6º. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere esse artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária. [...] Pois bem, nesse sentido, meu entendimento é que aqui não se trata de quebra de sigilo, trata-se, na verdade, de uma transferência de dados sigilosos de um dado portador desse dado, que tem o dever de sigilo, para um outro portador que manterá a obrigação desse sigilo.” (Excerto de voto do Min. DIAS TOFFOLI no julgamento, pelo STF, de referendo de liminar na AC 33)

– Quebra só por decisão judicial (reserva de jurisdição). No RE 389808, o STF decidiu por maioria apertada, que a quebra de sigilo bancário dependeria de autorização judicial, de modo que conflitariam com a constituição as normas que permitem ao Fisco, mediante instauração de procedimento fiscalizatório, solicitar diretamente informações às instituições financeiras. Daí porque considerou inconstitucional a autorização constante dos arts. 5º e 6º da LC 105/2001 para que o Fisco solicitasse e examinasse informações bancárias sem intermediação judicial. Anteriormente, tal já era previsto no art. 8º da Lei 8.021/90. Esse acórdão do STF, todavia, além de ter sido proferido por maioria simples com diferença de apenas um voto, não compôs maioria absoluta do tribunal. Ademais, não foi em recurso com repercussão geral. Diga-se, ainda que, duas semanas antes, na AC 33, o tribunal havia decidido em sentido contrário. Ademais, a composição do tribunal já se alterou. Desse modo, entendemos que ainda não há uma posição firme e definitiva do STF sobre a matéria.

– “SIGILO DE DADOS – AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5º da Constituição Federal, a regra é a privacidade quanto à correspondência, às comunicações telegráficas, aos dados e às comunicações, ficando a exceção – a quebra do sigilo – submetida ao crivo de órgão equidistante – o Judiciário – e, mesmo assim, para efeito de investigação criminal ou instrução processual penal. SIGILO DE DADOS BANCÁRIOS – RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da República norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídico-tributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte.” (STF, Pleno, RE 389808, dez/10)

– “... protegendo a Constituição o sigilo de dados (CF, art. 5º, XII), sua quebra só pode se dar por ordem judicial, que decidirá se é caso ou não de quebra de sigilo, não ficando o contribuinte à mercê do fisco. Assim, a interpretação conforme à Constituição do art. 6º da Lei complementar nº 105/01 é que as autoridades fiscais, em entendendo ser caso de quebra de sigilo bancário de contribuinte, deverão em juízo pleitear autorização para tal. Quanto à disposição do art. 11 da Lei nº 9.311/96 (fornecimento de informações da movimentação global de contribuinte), não vemos infringência de regra constitucional, pois se trata de mera informação do montante global da movimentação do contribuinte, sem especificação e detalhamento das operações respectivas, o que, em princípio, não ofende seu direito à privacidade. Se daí surgirem indícios a reclamar exame detalhado de suas contas bancárias, será necessária autorização judicial para tal.” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 314)

– “... não há como se admitir que o Estado ingresse na esfera da liberdade individual, na sua expressão representada pelo direito à intimidade, sem a observância do devido processo legal, o que, por certo, não é o procedimento administrativo tributário previsto na Lei Complementar nº 105/01. Foi visto que a latente relação conflitual, verificada em casos concretos, entre o sigilo bancário e outros direitos e valores consagrados pela Constituição, é que admite a afirmação de que não se está diante de um direito absoluto, passando-se então a um juízo de ponderação dos bens em questão e a adoção de um critério que relativize um deles em prol do outro. É inerente, portanto, à inserção na esfera desse direito personalíssimo, a existência de um conflito entre a pretensão do cidadão em manter a sua intimidade inviolada e a pretensão do Estado em alcançar dados e informações bancárias detalhadas – são interesses conflitantes. A pergunta é a seguinte: quem deve decidir qual é o interesse a preponderar no caso concreto? (...) A resposta parece tão óbvia como a sua fundamentação. E creio que não se trata tão-somente da exigência de um órgão imparcial na solução dos conflitos, senão pelo postulado básico, mas fundamental, da tripartição de poderes.” (PEREIRA, Frederico Valdez. Uma Leitura Constitucional da Proteção ao Sigilo Bancário. Revista da AJUFERGS. Nº 1, 2003, p. 120/121)

– “... a ida ao Judiciário trata-se de um requisito, ou seja, a análise judicial há de ser prévia, e não a posteriori. Trata-se de reserva de jurisdição, e não de garantia de exercício de recurso ao Poder Judiciário. É um prius, e não um posteriori.” (SCAFF, Fernando Facury. Garantias Fundamentais dos Contribuintes à Efetividade da Constituição. RDDT 94/50, jul/03)

Declaração de Operações com Cartões de Crédito – DECRED. IN 341/03. “CARTÃO DE CRÉDITO. SIGILO. IN/SRF Nº 341/03. Não há ilegalidade na Instrução Normativa nº 341/03, expedida pela Receita Federal, quando institui a Declaração de Operações com Cartões de Crédito – Decred, porquanto o acesso às informações referentes às movimentações efetuadas com a utilização de cartão de crédito pela administração tributária da União já se encontrava prevista no art. 5º da LC nº 105/01, limitando-se a instrução normativa a regulamentar aquele dispositivo legal.” (TRF, 2ª T., AI 2003.04.01.038579-5/SC, Des. Fed. JOÃO SURREAUX CHAGAS, fev/04)

– Pedido de expedição de ofício para administradoras de cartão de crédito. “EXECUÇÃO FISCAL – DECISÃO QUE INDEFERIU PEDIDO DE EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO A ADMINISTRADORAS DE CARTÃO DE CRÉDITO PARA LOCALIZAÇÃO DE BENS DA EMPRESA EXECUTADA – AGRAVO DE INSTRUMENTO IMPROVIDO – ALEGADA OFENSA AOS ARTIGOS 125, INCISO II, DO CPC E 8º DA LEI N. 8.021/90 – INOCORRÊNCIA. A requisição judicial, em matéria desse jaez, apenas se justifica desde que haja intransponível barreira para a obtenção dos dados solicitados por meio da via extrajudicial e, bem assim, a demonstração inequívoca de que a exeqüente envidou esforços para tanto, o que se não deu na espécie, ou, pelo menos, não foi demonstrado. Falecendo demonstração cabal de que foram exauridas, sem êxito, as vias administrativas para obtenção de informações referentes aos bens dos sócios, não há demonstração de vulneração aos arts. 125, inciso II, do CPC e 8º da Lei n. 8.021/90.” (STJ, 2ª T., REsp 546.067/SC, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, set/03)

– “EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO ÀS ADMINISTRADORAS DE CARTÕES DE CRÉDITO, COM O INTUITO DE LOCALIZAÇÃO DE BENS DO DEVEDOR. A quebra de sigilo fiscal ou bancário somente pode ser determinada como medida de exceção, não podendo colidir com as garantias constitucionais. O interesse público é o norte para se aferir a relevância da medida; saliento, contudo, que não se pode confundir interesse público com o interesse da Fazenda Pública, privilegiando-se os interesses do Estado perante os do cidadão. Pedido de expedição de ofício às administradoras de cartões de crédito, para fins de informações e localização de bens do devedor, negado.” (TRF4, 1ª T, AI 2001.04.01.012272-6/SC, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/02)

Lançamento com base exclusiva em extratos bancários. Vide nota ao art. 148 do CTN.

Art. 197, III

as empresas de administração de bens;

Art. 197, IV

os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

Art. 197, V

os inventariantes;

Art. 197, VI

os síndicos, comissários e liquidatários;

Art. 197, VII

quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Outras entidades ou pessoas. “... são aquelas que a lei designar, não podendo ser escolhidas por ato discricionário da autoridade administrativa.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 622)

Art. 197, Parágrafo único

A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Segredo profissional. O dever (ou obrigação) “não pode ingressar no secreto vínculo que se estabelece no exercício de certas profissões, em que a própria lei que as regula veda terminantemente a quebra do sigilo. [...] O psicólogo, o médico, o advogado, o sacerdote e tantas outras pessoas que, em virtude de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão, tornam-se depositárias de confidências, muitas vezes relevantíssimas para o interesse do Fisco, não estão cometidas do dever de prestar as informações previstas no art. 197.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 622)

– “Cuidando da preservação do sigilo profissional, escreve o professor Aliomar Baleeiro: ‘Não é, porém, o caso dos banqueiros por exemplo, que não estão adstritos às mesmas regras éticas e jurídicas de sigilo. Em princípio, só devem ser procurados para negócios lícitos e confessáveis. Diversa é a situação do advogado, do médico e do padre, cujo dever profissional lhes não tranca os ouvidos a todos os desvios de procedimentos éticos ou jurídicos, às vezes conhecidos somente da consciência dos confidentes’ (Direito tributário brasileiro, p. 550 e 551) E mais: ‘Os bancos podem ser compelidos a informar ou fornecer cópia dos bordereaux dos títulos descontados e das duplicadas ou cambiais sacados contra o contribuinte, a fim de apurar-se a exata natureza ou volume de seus negócios (CTN, art. 197, II).’ (Ob cit. P. 547).” (excerto do voto do Min. Djaci Falcão, quando do julgamento, pela 1ª T. do STF, do RE 71.640, em set/1971, apud CASSONE, Vittorio, Sigilo Bancário: Critério de Interpretação Constitucional. RET 55, mai-jun/07, p.84)

– Sobre o sigilo bancário, vide nota ao inciso II deste artigo.

Art. 198

Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. (Redação do “caput” e parágrafos acrescentados conforme a LC 104/01)

Redação revogada: “Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, para qualquer fim, por parte da Fazenda Pública ou de seus funcionários, de qualquer informação obtida em razão do ofício, sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros e sobre a natureza e o estado dos seus negócios ou atividades. Parágrafo único. Excetuam-se do disposto neste artigo, unicamente, os casos previstos no artigo seguinte e os de requisição regular da autoridade judiciária no interesse da justiça.”

Sigilo fiscal. “... sob o manto do sigilo fiscal podem estar albergadas informações a respeito da situação financeira da pessoa (inclusive informações bancárias) e sob o manto do sigilo bancário podem estar albergadas informações também contidas na declaração de bens. Basta ver que as informações requisitadas pela Secretaria da Receita Federal junto às instituições financeiras deixam de estar protegidas pelo sigilo bancário (arts. 5º e 6º da LC n. 105/2001) e passam à proteção do sigilo fiscal (art. 198, do CTN). Sendo assim, o fato é que a mesma informação pode ser protegida por um ou outro sigilo, conforme o órgão ou entidade que a manuseia.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1349363/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, mai/2013)

– Responsabilidade pela violação indevida da privacidade. Sobre a responsabilidade da Fazenda Pública pelos prejuízos decorrentes da violação indevida de privacidade, vide: ABRÃO, Carlos Henrique. Os Sigilos Bancário e Fiscal na Cobrança da Dívida Ativa. RDDT nº 30, 1998, p.14.

CADIN. O Cadastro Informativo dos Créditos não Quitados de Órgãos e Entidades Federais – CADIN – está disciplinado pela Lei 10.522, de 19 de julho de 2002.

– Origem e função. José Cassiano Borges e Maria Lúcia Américo dos Reis, no artigo Funções do CADIN e seus Reflexos sobre a Livre Iniciativa, em RDDT nº 42, março/99, referem que os comerciantes criaram a entidade chamada de Serviço de Proteção ao Crédito SPC, onde ficam registrados os nomes das pessoas (físicas e jurídicas) que não pagaram suas dívidas, já que os instrumentos normais de cobrança não são suficientemente rápidos ou eficazes para atender suas necessidades. Inspirado no SPC, o Estado institui o Cadastro de Inf. dos Créditos de Órgãos e Entidades Federais Não Quitados CADIN, com o intuito de resguardar sua atividade de concessão de crédito praticada pelas instituições financeiras oficiais. O Poder Executivo da União criou o CADIN através do Decreto 1006/93, tendo como objeto o cadastro informativo dos devedores de obrigações pecuniárias vencidas e não extintas pelo pagamento, ou outra modalidade de liquidação de crédito. Ocorre que, o legislador, durante a trajetória de regulamentação do CADIN, decidiu, através de Medidas Provisórias, outras finalidades que não fosse a proteção ao crédito. Essa alteração introduziu instrumento de garantia do crédito tributário, através de cadastro dos inadimplentes de tributos e contribuições federais. Isso serviria como meio de coagir o devedor a saldar o seu débito tributário, gerando, como consequência, restrições aos direitos dos cidadãos, à livre iniciativa e ao livre exercício da atividade econômica. Por fim, cabe destacar que as referidas MPs. introduziram benefícios aos inadimplentes, permitindo o parcelamento simplificado dos débitos.

– A inclusão no cadastro, quando haja causa suficiente, é válida. “CADIN... 1. A criação de cadastro no âmbito da Administração Pública Federal e a simples obrigatoriedade de sua prévia consulta por parte dos órgãos e entidades que a integram não representam, por si só, impedimento à celebração dos atos previstos no art. 6º do ato normativo impugnado.” (STF, ADI 1.454-DF, Min. Ellen Gracie, DJ jun/07)

– “A simples inclusão em cadastro informativo não tem, por si só, o poder de restringir direitos e causar danos, visto que a decisão do STF, nos autos da ADIN nº 1442/96, retira a existência de registro no CADIN como fator impeditivo de contratação com agentes do Poder Público Federal, permanecendo o cadastro como fonte informativa.” (TRF4, 1ª T, AMS 97.04.52940-6/RS, Juiz Antônio Albino Ramos de Oliveira, mai/98)

– “... o agente deve manter sigilo sobre as informações que obteve para atingir seu fim (que é apurar o tributo devido), e não manter sigilo sobre o próprio tributo apurado.” (NOUR, Ricardo Abdul. In: MARTINS, Ives Gandra. Comentários ao CTN. 2º vol. Saraiva, p. 503)

– Inscrição. Lei 10.522/02: “Art. 2º O Cadin conterá relação das pessoas físicas e jurídicas que: I – sejam responsáveis por obrigações pecuniárias vencidas e não pagas, para com órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta; II – estejam com a inscrição nos cadastros indicados, do Ministério da Fazenda, em uma das seguintes situações: a) suspensa ou cancelada no Cadastro de Pessoas Físicas – CPF; b) declarada inapta perante o Cadastro Geral de Contribuintes – CGC. [...]

– Suspensão da inscrição. Requisitos. Lei 10.522/02: “Art. 7º Será suspenso o registro no Cadin quando o devedor comprove que: I – tenha ajuizado ação, com o objetivo de discutir a natureza da obrigação ou o seu valor, com o oferecimento de garantia idônea e suficiente ao Juízo, na forma da lei; II – esteja suspensa a exigibilidade do crédito objeto do registro, nos termos da lei.”

– O simples ajuizamento de ação para discussão do débito não afasta a inscrição. “DÉBITO FISCAL. DÍVIDA DISCUTIDA JUDICIALMENTE. SUSPENSÃO DO REGISTRO NO CADIN. REQUISITOS. ART. 7º DA LEI N. 10.522/02. 1. No que concerne aos requisitos para exclusão do nome do devedor do cadastro do CADIN, a Primeira Seção desta Corte, ao julgar o REsp 1.137.497/CE, publicado no DJe de 27/4/2010, sob o regime do art. 543-C do CPC, Rel. Ministro Luiz Fux, sedimentou que ‘a mera existência de demanda judicial não autoriza, por si só, a suspensão do registro do devedor no CADIN, haja vista a exigência do art. 7º da Lei 10.522/02, que condiciona essa eficácia suspensiva a dois requisitos comprováveis pelo devedor, a saber: I – tenha ajuizado ação, com o objetivo de discutir a natureza da obrigação ou o seu valor, com o oferecimento de garantia idônea e suficiente ao Juízo, na forma da lei; II – esteja suspensa a exigibilidade do crédito objeto do registro, nos termos da lei’. 2. Manutenção da decisão agravada, que deu provimento ao recurso especial, reformando o acórdão, porquanto o Tribunal de origem entendeu, contrariamente à jurisprudência do STJ, que a mera discussão em Juízo da relação jurídica que legitime as cobranças em tela já seria causa suficiente para retirar ou impedir o registro no CADIN.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1191583/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, out/2013)

– “DÉBITO FISCAL. DÍVIDA DISCUTIDA JUDICIALMENTE. SUSPENSÃO DO REGISTRO NO CADIN. REQUISITOS. ART. 7º DA LEI 10.522/2002. 1. A mera existência de demanda judicial não autoriza, por si só, a suspensão do registro do devedor no CADIN, haja vista a exigência do art. 7º da Lei 10.522/02, que condiciona essa eficácia suspensiva a dois requisitos comprováveis pelo devedor, a saber: I – tenha ajuizado ação, com o objetivo de discutir a natureza da obrigação ou o seu valor, com o oferecimento de garantia idônea e suficiente ao Juízo, na forma da lei; II – esteja suspensa a exigibilidade do crédito objeto do registro, nos termos da lei. (...). 2. Destarte, a mera discussão judicial da dívida, sem garantia idônea ou suspensão da exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no CADIN... 4. Recurso especial provido (CPC, art. 557, § 1º-A). Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1137497/CE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, abr/2010)

– “INSCRIÇÃO NO CADIN. SUSPENSÃO DO CRÉDITO. EXISTÊNCIA DE DEMANDA JUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE. I – Esta Corte entende que a discussão judicial da dívida não autoriza a exclusão dos dados do devedor do CADIN sem que restem satisfeitos os requisitos do artigo 7º da Lei n. 10.522/2002.” (STJ, 1ª T., REsp 1031893/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, jun/08)

– No sentido de que a discussão judicial é suficiente sendo devedor Estado-Membro. “INSCRIÇÃO DE ESTADO-MEMBRO NO CADASTRO INFORMATIVO DE CRÉDITOS NÃO-QUITADOS DO SETOR PÚBLICO FEDERAL (CADIN). EXISTÊNCIA DE DISCUSSÃO JUDICIAL ACERCA DA VALIDADE DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS LANÇADOS E QUE JUSTIFICARAM A CONSTRIÇÃO. AÇÃO CAUTELAR PREPARATÓRIA. MEDIDA LIMINAR CONCEDIDA PELO MINISTRO-RELATOR. REFERENDO. Medida liminar concedida, para suspender os registros de inadimplência da requerente no CADIN, relativos aos créditos tributários constituídos nas NFLDs pertinentes, e para suspender as restrições postas pelo registro do inadimplemento de créditos tributários, cuja validade se discute judicialmente, à obtenção de Certidão Positiva de Débitos Tributários com Efeitos de Negativa (CP-EN, art. 206 do Código Tributário Nacional). Precedentes. Medida liminar referendada.” (STF, MCAC 1.620-7/SP, JOAQUIM BARBOSA)

– Restrições geradas pela inscrição no CADIN. A Lei 10.522/02, dispõe: “Art. 6º É obrigatória a consulta prévia ao Cadin, pelos órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta, para: I – realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos públicos; II – concessão de incentivos fiscais e financeiros; III – celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica: I – à concessão de auxílios a Municípios atingidos por calamidade pública reconhecida pelo Governo Federal; II – às operações destinadas à composição e regularização dos créditos e obrigações objeto de registro no Cadin, sem desembolso de recursos por parte do órgão ou entidade credora; III – às operações relativas ao crédito educativo e ao penhor civil de bens de uso pessoal ou doméstico.”

Art. 198, § 1º

Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

Art. 198, § 1º, I

requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

CPI (Comissão Parlamentar de Inquérito). “Podem também solicitar informações ao Fisco as comissões parlamentares de inquérito, a que a Constituição confere poderes de investigação próprios das autoridades judiciais (CF, art. 58, § 3º).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 484)

– Fundamentação. “CPI – ATO DE CONSTRANGIMENTO – FUNDAMENTAÇÃO. A fundamentação exigida das Comissões Parlamentares de Inquérito quanto à quebra de sigilo bancário, fiscal, telefônico e telemático não ganha contornos exaustivos equiparáveis à dos atos dos órgãos investidos do ofício judicante. Requer-se que constem da deliberação as razões pelas quais veio a ser determinada a medida.” (STF, Plenário, MS 24.749, Min. Marco Aurélio, DJ 04.11.2004)

Requisição de informações à Receita para viabilizar execução. Possibilidade. Interesse da Justiça. O Juiz, nos autos de uma ação de execução ou mesmo em execução de sentença, pode oficiar à Receita solicitando cópia da declaração de bens e renda do executado, de modo a permitir a identificação de bens penhoráveis. Tal se dá para viabilizar a prestação jurisdicional a que tem direito o exequente. O STJ tem destacado, contudo, que primeiro deve o exequente esgotar seus próprios meios para localizar e indicar bens. É, aliás, a orientação que também tem sido seguida quanto ao uso do BACEN-JUD.

– “Penhora. Pedido de requisição, pela Justiça, de informação a repartição competente do imposto de renda sobre declaração de bens do executado, frustrados que foram todos os esforços para localização de bens para a penhora. Essa requisição, ao contrário do que sustenta o acórdão recorrido, se faz no interesse da Justiça, pois a penhora é ato preliminar para a execução do patrimônio do devedor, e o titular desse poder de excutir é o Estado, que tem como instrumento necessário para desencumbir-se do seu dever de prestar jurisdição. Daí, o preceito contido no artigo 600, IV, do Código de Processo Civil, o qual considera atentatório à dignidade da Justiça o ato do devedor que não indica ao Juiz onde se encontram os bens sujeitos à execução. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (REx nº 92377, Min. Moreira Alves, jun/84, RTJ 110/184)

– Excepcionalidade da medida. Requisitos prévios. “EXECUÇÃO DE TÍTULO JUDICIAL. EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO À RECEITA. EXCEPCIONALIDADE. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. 1. A expedição de ofício à Receita Federal, para fornecimento de informações, é providência admitida excepcionalmente, justificando-se tão somente quando demonstrado ter o credor esgotado todos os meios à sua disposição para encontrar bens passíveis de penhora, o que não ocorre no caso dos autos.” (STJ, 4ª T., AgRg no REsp 595.612/DF, Rel. Ministro HÉLIO QUAGLIA BARBOSA, dez/07)

– “EXECUÇÃO FISCAL – PRETENDIDA QUEBRA DO SIGILO FISCAL DO EXECUTADO POR MEIO DA EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO À RECEITA FEDERAL PARA LOCALIZAÇÃO DE BENS – IMPOSSIBILIDADE – ITERATIVOS PRECEDENTES. É firme a orientação deste Sodalício no sentido de que a quebra de sigilo fiscal do executado, para que a Fazenda Pública obtenha informações acerca da existência de bens do devedor inadimplente, somente será autorizada em hipóteses excepcionais, quando esgotadas todas as tentativas de obtenção dos dados pela via extrajudicial. Sabem-no todos que a constrição de bens do executado é medida que interessa ao próprio credor, que deverá valer-se dos meios cabíveis para satisfação de seu crédito. In casu, verifica-se que o Tribunal a quo negou provimento ao agravo sob o fundamento de que ‘a quebra do sigilo, pois, somente é possível em casos especialíssimos, com os quais nem de longe se identifica uma lide isolada, individual, dizendo de mera relação de crédito e débito, versada em singelo processo de execução, que pode beneficiar apenas o credor’. A requisição judicial, em matéria deste jaez, apenas se justifica quando houver intransponível barreira para a obtenção dos dados solicitados por meio da via extrajudicial, o que se não deu na espécie, ou, pelo menos, não foi demonstrado. Precedentes: AGRRMC 786/RJ, Min. Eliana Calmon, DJU 01.07.2002, e REsp 204.329/MG, da relatoria deste magistrado, DJU 19.06.2000, dentre outros. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 529.752, Min. Franciulli Netto, jun/04)

– No sentido de que não se admite a quebra do sigilo: “.. EXECUÇÃO FISCAL... EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO À RECEITA FEDERAL, COM O INTUITO DE LOCALIZAÇÃO DE BENS DO DEVEDOR. 4. A quebra de sigilo fiscal somente pode ser determinada como medida de exceção, não podendo colidir com as garantias constitucionais. O interesse público é o norte para se aferir a relevância da medida; saliento, contudo, que não se pode confundir interesse público com o interesse da Fazenda Pública, privilegiando-se os interesses do Estado perante os do cidadão. Pedido de expedição de ofício à Receita Federal, para fins de localização de bens do devedor, negado.” (TRF4, 1ª T., AgAI 2002.04.01.012785-6/RS, Des. Fed. Wellington M. de Almeida, mai/02)

– “... 1. Não se admite a quebra de sigilo bancário ou fiscal a fim de atender interesse de empresa pública em ação onde pretende a satisfação de interesse contratual de natureza privada. 2. Não havendo interesse público ou interesses relevantes, a empresa pública sujeita-se, em ação executiva, aos mesmos ônus que incumbem a qualquer sujeito no processo, inclusive o de buscar bens a serem penhorados, não sendo de se admitir o acesso privilegiado a informações cobertas pelo sigilo fiscal ou bancário.” (TRF3, 2ª T., AG 03053672, maio/96)

Sobre o Convênio BACEN-JUD. Vide nota ao art. 197, I, do CTN.

Art. 198, § 1º, II

solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

Art. 198, § 2º

O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

Art. 198, § 3º

Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

Art. 198, § 3º, I

representações fiscais para fins penais;

Art. 198, § 3º, II

inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

Art. 198, § 3º, III

parcelamento ou moratória.

Art. 199

A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Atuação integrada das administrações tributárias. EC 42/03. A EC nº 42, de 31 de dezembro de 2003, alterou a redação do art. 37, XXII, da CF, que passou a dispor: “XXII – as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”

– Atuação integrada em matéria de ICMS interestadual. “... há outros atos, convênios e protocolos, celebrados no âmbito do Confaz, estes com base no art. 199 do CTN, segundo o qual as Fazendas Públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações. Esses atos são utilizados, como foi exposto, para disciplinar, a nível nacional, os deveres instrumentais do ICMS. Uma vez que esse imposto, em regra, incide nas operações interestaduais e que, em observância ao princípio da não cumulatividade, impõe-se a aceitação recíproca dos créditos entre os Estados de origem e de destino, há a necessidade natural de se estabelecer, de forma harmônica entre as pessoas políticas partícipes dessas relações, os deveres que instrumentalizam a incidência do imposto nessa hipótese.” (MIGUEL, Luciano Garcia. A Função do Conselho Nacional de Política Fiscal (Confaz) Como Instrumento de Harmonização da Legislação Nacional do ICMS. RET nº 86/78-91, jul-ago/2012)

Intercâmbio de informações. “5) O sigilo fiscal é uma norma de conduta dirigida aos agentes fazendários; consiste na vedação à divulgação de quaisquer informações obtidas em razão do ofício, sejam empresariais ou bancárias. Em nada afeta a obtenção de informações pelo fisco. 6) A leitura do artigo 198 e seus parágrafos, do CTN, demonstra que a troca de informações entre os órgãos fazendários prescinde de justificação e abrange tanto aspectos empresariais quanto bancários. 7) O envio de informações a autoridades administrativas não fazendárias é mais rigoroso do que o intercâmbio entre os Fiscos, pois deve ser precedido de verificação acerca da regular instauração do processo administrativo e do objeto deste, que só pode ser a apuração de infração cometida pelo próprio sujeito passivo em relação ao qual foram pedidas as informações. 8) O sigilo no intercâmbio de informações entre autoridades administrativas, fazendárias ou não, efetiva-se mediante um processo administrativo especialmente instaurado e por meio da entrega pessoal e mediante recibo, o que reforça a proteção à privacidade. 9) A exigência de respeito aos direitos individuais, prevista no parágrafo 1º do artigo 145 da CF, não impede a obtenção de informações bancárias pela Fazenda, mas justifica as restrições em relação do detalhamento das informações bancárias, previstas na LC nº 105/2001. Consistem na informação das receitas pelo montante e sigilo em relação às despesas.” (WEISS, Fernando Lemme. O Sentido e a Abrangência do Sigilo Fiscal. RDDT 178/69, jul/2010)

Prova emprestada. Regulamento do Imposto sobre a Renda. “1. O artigo 199 do Código Tributário Nacional prevê a mútua assistência entre as entidades da Federação em matéria de fiscalização de tributos, autorizando a permuta de informações, desde que observada a forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. 2. O art. 658 do Regulamento do Imposto de Renda então vigente (Decreto nº 85.450/80, atualmente art. 936 do Decreto nº 3.000/99) estabelecia que ‘são obrigados a auxiliar a fiscalização, prestando informações e esclarecimentos que lhe forem solicitados, cumprindo ou fazendo cumprir as disposições deste Regulamento e permitindo aos fiscais de tributos federais colher quaisquer elementos necessários à repartição, todos os órgãos da Administração Federal, Estadual e Municipal, bem como as entidades autárquicas, paraestatais e de economia mista’. 3. Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode negar valor probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório (RTJ 559/265). 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 81.094, Min. Castro Meira, ago/04)

– Em sentido contrário. “TRIBUTÁRIO – PROVA EMPRESTADA – FISCO ESTADUAL X FISCO FEDERAL (ARTS. 7º E 199 DO CTN). 1. A capacidade tributária ativa permite delegação quanto às atividades administrativas, com a troca de informações e aproveitamento de atos de fiscalização entre as entidades estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). 2. Atribuição cooperativa que só se perfaz por lei ou convênio. 3. Prova emprestada do Fisco Estadual pela Receita Federal que se mostra inservível para comprovar omissão de receita. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 310.210/MG, Min. Eliana Calmon, ago/02)

Art. 199, Parágrafo único

A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

LC 104/01. Parágrafo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação em 11/01/01.

Intercâmbio internacional de informações. “A troca de informações é inerente ao processo de globalização. Os operadores do Direito Tributário estão testemunhando atualmente a harmonização contábil, com a tendência mundial de adoção dos International Financial Reporting Standards, que foram introduzidos no Brasil a partir da Lei nº 11.638/2007. Pode-se esperar, da mesma forma, uma globalização das informações fiscais. Nesse cenário, mostra-se bastante relevante o estudo dos mecanismos de intercâmbio de informações, especialmente para que se possa pensar como ponderar os direitos do contribuinte contra o princípio da transparência...” (ROCHA, Sergio André. Apontamentos sobre a Troca de Informações nas Convenções para evitar a Dupla Tributação da Renda. RDDT 181/143, out/2010)

– Vide também: SOUZA, Sérgio Augusto G. Pereira de. Intercâmbio de Informações Tributária entre Administrações Estrangeiras: Avanços Atuais, Conexões com o Combate à Lavagem de Dinheiro e o Contexto Brasileiro. RDDT 96/89, set/03.

Art. 200

As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.

Alcance do dispositivo. “... é compreensível que a autoridade requisite força policial para a efetivação de certos atos (p. ex., bloqueio de estrada para verificação de mercadorias em trânsito), ou em casos de desacato, mas isso não tem sentido quando se trate de ‘puro e simples embaraço à fiscalização, através, por exemplo, da sonegação de livros e documentos’.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 480)

Busca e apreensão. Inviolabilidade do domicílio e fiscalização. O STF tem entendido que, inobstante a prerrogativa do Fisco de solicitar e analisar documentos, os agentes fiscais só podem ingressar em escritório de empresa quando autorizados (pelo proprietário, gerente ou preposto). Em caso de recusa, não podem os agentes simplesmente requerer auxílio de força policial, eis que, forte na garantia de inviolabilidade do domicílio, oponível também ao Fisco, a medida dependerá de autorização judicial.

– “Fiscalização tributária – Apreensão de livros contábeis e documentos fiscais realizada, em escritório de contabilidade, por agentes fazendários e policiais federais, sem mandado judicial – inadmissibilidade – Espaço privado, não aberto ao público, sujeito à proteção constitucional da inviolabilidade domiciliar (CF art. 5º, XI) – Subsunção ao conceito normativo de “casa” – Necessidade de ordem judicial – administração pública e fiscalização tributária – Dever de observância, por parte de seus órgãos e agentes, dos limites jurídicos impostos pela constituição e pelas leis da república – Impossibilidade de utilização, pelo ministério público, de prova obtida com transgressão à garantia da inviolabilidade domiciliar – Prova ilícita – Inidoneidade jurídica – “habeas corpus” deferido. Administração tributária – Fiscalização – Poderes – Necessário respeito aos direitos e garantias individuais dos contribuintes e de terceiros. – Não são absolutos os poderes de que se acham investidos os órgãos e agentes da administração tributária, pois o Estado, em tema de tributação, inclusive em matéria de fiscalização tributária, está sujeito à observância de um complexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos em geral. Na realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponíveis, cujo desrespeito pode caracterizar ilícito constitucional. – A administração tributária, por isso mesmo, embora podendo muito, não pode tudo. É que, ao Estado, é somente lícito atuar, ‘respeitados os direitos individuais e nos termos da lei’ (CF, art. 145, § 1º), consideradas, sobretudo, e para esse específico efeito, as limitações jurídicas decorrentes do próprio sistema instituído pela Lei Fundamental, cuja eficácia – que prepondera sobre todos os órgãos e agentes fazendários – restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, especialmente quando exercido em face do contribuinte e dos cidadãos da República, que são titulares de garantias impregnadas de estatura constitucional e que, por tal razão, não podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade em nome do Estado. A garantia da inviolabilidade domiciliar como limitação constitucional ao poder do estado em tema de fiscalização tributária – Conceito de ‘casa’ para efeito de proteção constitucional – Amplitude dessa noção conceitual, que também compreende os espaços privados não abertos ao público, onde alguém exerce atividade profissional: necessidade, em tal hipótese, de mandado judicial (CF, art. 5º, XI). – Para os fins da proteção jurídica a que se refere o art. 5º, XI, da Constituição da República, o conceito normativo de ‘casa’ revela-se abrangente e, por estender-se a qualquer compartimento privado não aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade (CP, art. 150, § 4º, III), compreende, observada essa específica limitação espacial (área interna não acessível ao público), os escritórios profissionais, inclusive os de contabilidade, ‘embora sem conexão com a casa de moradia propriamente dita’ (Nelson Hungria). Doutrina. Precedentes. – Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas no texto constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda que vinculado à administração tributária do Estado, poderá, contra a vontade de quem de direito (‘invito domino’), ingressar, durante o dia, sem mandado judicial, em espaço privado não aberto ao público, onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova resultante da diligência de busca e apreensão assim executada reputar-se inadmissível, porque impregnada de ilicitude material. Doutrina. Precedentes específicos, em tema de fiscalização tributária, a propósito de escritórios de contabilidade (STF). – O atributo da auto-executoriedade dos atos administrativos, que traduz expressão concretizadora do ‘privilège du preálable’, não prevalece sobre a garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar, ainda que se cuide de atividade exercida pelo Poder Público em sede de fiscalização tributária.” (STF, 2ª T., HC 93050/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, jun/08)

– O escritório de empresa está protegido pela inviolabilidade de domicílio e o ingresso no mesmo pela Receita, sem autorização judicial, depende do consentimento “morador”. “Prova: alegação de ilicitude da prova obtida mediante apreensão de documentos por agentes fiscais, em escritório de empresa – compreendido no alcance da garantia constitucional da inviolabilidade do domicílio – e de contaminação das provas daquela derivadas: tese substancialmente correta, prejudicada no caso, entretanto, pela ausência de demonstração concreta de que os fiscais não estavam autorizados a entrar ou permanecer no escritório da empresa, o que não se extrai do acórdão recorrido. 1. Conforme o art. 5º, XI, da Constituição – afora as exceções nele taxativamente previstas (‘em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro’) só a ‘determinação judicial’ autoriza, e durante o dia, a entrada de alguém – autoridade ou não – no domicílio de outrem, sem o consentimento do morador. 2. Em conseqüência, o poder fiscalizador da administração tributária perdeu, em favor do reforço da garantia constitucional do domicílio, a prerrogativa da auto-executoriedade, condicionado, pois, o ingresso dos agentes fiscais em dependência domiciliar do contribuinte, sempre que necessário vencer a oposição do morador, passou a depender de autorização judicial prévia. 3. Mas, é um dado elementar da incidência da garantia constitucional do domicílio o não consentimento do morador ao questionado ingresso de terceiro: malgrado a ausência da autorização judicial, só a entrada invito domino a ofende.” (STF, 1ª T., ARRE 331.303-7, Min. Sepúlveda Pertence, fev/04)

– “... o poder de fiscalização do fisco (garantido pelo CTN, art. 195) já não é absoluto basta recordar a inviolabilidade do domicílio (CF, art. 5º, inc. X). Em caso de oposição inequívoca do contribuinte e desde que os livros, papéis e documentos estejam no interior de recinto protegido constitucionalmente (um escritório, por exemplo, de acesso restrito), não há dúvida que o fisco só pode nele ingressar com ordem judicial e durante o dia (do contrário, será a prova obtida por meio ilícito).” (GOMES, Luiz Flávio. O Direito de o Contribuinte não Produzir Prova contra Si Mesmo, para não se Incriminar (CF, art. 5º, LXIII) E O Disposto nos arts. 145, § 1º, da CF e 195 do CTN. RFDT 10/213, ago/04)

– Vício na busca e apreensão feita pela Receita Federal sem autorização judicial. “O Tribunal, por maioria, indeferiu habeas corpus impetrado em favor de pacientes acusados de suprimirem tributos (Lei 8.137/90, art. 1º, I e II) em que se alegava, em face do princípio da inviolabilidade do domicílio (CF, art. 5º, XI), a inconstitucionalidade da busca e da apreensão de papéis feita pela Receita Federal sem autorização judicial, consubstanciando prova obtida por meio ilícito (CF, art. 5º, LVI). O Tribunal, sem se comprometer com a tese da defesa, indeferiu o pedido uma vez que houve o consentimento dos pacientes à entrada dos agentes do fisco em seu estabelecimento comercial. Vencido o Min. Marco Aurélio, que deferia a ordem por entender que a busca e a apreensão de documentos dependem de autorização judicial. HC 79.512-RJ, Min. Sepúlveda Pertence, 16.12.99.”

– “INTERPRETAÇÃO DO ART. 195, DO CTN. APREENSÃO DE DOCUMENTOS. 1. O ordenamento jurídico-tributário brasileiro está rigorosamente vinculado ao princípio da legalidade. 2. O art. 195, do CTN, não autoriza a apreensão de livros documentos pela fiscalização, sem autorização judicial.” (STJ, 1ª T., REsp 300.065/MG, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, abr/01)

– Falta de apresentação dos livros. “... quanto à falta de apresentação de livros, resta que tal fato não configura embaraço à fiscalização, não podendo o contribuinte estar sujeito à força policial, pois pode a Fazenda impor o arbitramento, comentado no art. 195 do CTN, e, conseqüentemente, impor a penalidade pecuniária por falta da apresentação.” (Ricargo Abdul Nour, em capítulo na obra coordenada por Ives Gandra Martins, Comentários ao CTN, Saraiva, 2º vol., p. 503)

– Direito à não autoincriminação. “... nos termos da parte final do dispositivo por último citado, mais que o direito do fisco de examiná-los, o próprio contribuinte tem a obrigação de exibi-los. Essa obrigação, entretanto, seria absoluta? A resposta necessariamente tem que ser negativa. O moderno embasamento epistemológico constitucionalista tende a afirmar que não há direito absolutos nem obrigações absolutas. Se de um lado o contribuinte está compelido a exigir documentos, livros e papéis para o fisco, de outro, também é certo que ele conta com o direito de ampla defesa, que compreende o direito de não auto-incriminar-se.” (GOMES, Luiz Flávio. O Direito de o Contribuinte não Produzir Prova contra Si Mesmo, para não se Incriminar (CF art. 5º, LXIII) E O Disposto nos arts. 145, § 1º, da CF e 195 do CTN. RFDT 10/213, ago/04)

CAPÍTULO II – DÍVIDA ATIVA

Art. 201

Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Inscrição. Procuradoria da Fazenda Nacional. Os Procuradores da Fazenda efetuam o controle da legalidade do lançamento que constituiu o crédito tributário e não tributário da União e, não havendo qualquer irregularidade, efetuam a inscrição em dívida ativa. Se vislumbrarem vícios formais ou qualquer ilegalidade ou imprecisão que seja, devem devolver o processo administrativo para correção.

– Lei Orgânica da Advocacia-Geral da União. Dispõe a LC 73/93: “Art. 12. À Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, órgão administrativamente subordinado ao titular do Ministério da Fazenda, compete especialmente: I – apurar a liquidez e certeza da dívida ativa da União de natureza tributária, inscrevendo-a para fins de cobrança, amigável ou judicial; II – representar privativamente a União, na execução de sua dívida ativa de caráter tributário; (...) V – representar a União nas causas de natureza fiscal. Parágrafo único. São consideradas causas de natureza fiscal as relativas a: I – tributos de competência da União, inclusive infrações à legislação tributária; II – empréstimos compulsórios; III – apreensão de mercadorias, nacionais ou estrangeiras; IV – decisões de órgãos do contencioso administrativo fiscal; V – benefícios e isenções fiscais; VI – créditos e estímulos fiscais à exportação; VII – responsabilidade tributária de transportadores e agentes marítimos; VIII – incidentes processuais suscitados em ações de natureza fiscal.”

– Lei que criou a Receita Federal do Brasil. Contribuição previdenciária. Os créditos relativos a contribuições previdenciárias já não têm mais como sujeito ativo o INSS, mas, sim, a União. A competência para inscrição em dívida ativa das contribuições previdenciárias passou, a partir maio de 2007, para a União, nos termos do art. 16 da Lei nº 11.457/07 e da nova redação atribuída ao art. 39 da Lei nº 8.212/91.

– Lei do SIMPLES NACIONAL. Também os créditos relativos ao simples são inscritos em dívida ativa da União pela PFN, conforme os arts. 1º e 41 da LC 123/06.

Inscrição como controle interno da legalidade. Dispõe a LEF: “Art. 2º.. § 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.” Vide nosso livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, ed. Livraria do Advogado, escrito em coautoria com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– “Sempre vimos o exercício de tal atividade revestido da mais elevada importância jurídica. É o único ato de controle de legalidade, efetuado sobre o crédito tributário já constituído, que se realiza pela apreciação crítica de profissionais obrigatoriamente especializados: os procuradores da Fazenda. Além disso, é a derradeira oportunidade que a Administração tem de rever os requisitos jurídico-legais dos atos praticados. Não pode modificá-los, é certo, porém tem meios de evitar que não prossigam créditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades substanciais ou formais que, fatalmente, serão fulminadas pela manifestação jurisdicional que se avizinha.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 624)

– “Esse ato – de inscrição em dívida ativa – é uma garantia ao cidadão de que aquele crédito, originário de uma obrigação não adimplida em tempo e forma devidos, foi devidamente apurado e teve a sua existência confirmada pelo procedimento de controle administrativo sobre a sua legalidade e legitimidade. Os créditos que não sejam líquidos e certos, afirma José Afonso da Silva, não podem ser inscritos como dívida ativa. E para que se possa fazer essa inscrição, vários fatos ou atos, que vão desde a constituição do próprio crédito, até o exame de sua exigibilidade, devem ser realizados pela administração Pública. Não se contesta que a dívida deva passar por uma verificação rigorosa, antes de ser exigida. A inscrição da dívida ativa somente pode ser promovida depois de apurada sua liquidez e certeza. Em verdade, o lançamento não constitui um crédito líquido e certo, originariamente. Nem a executoriedade lhe é inerente. Há necessidade de se fazer, diante dos créditos não pagos, um controle complementar da legalidade do lançamento, a fim de se verificar quanto à constitucionalidade e legalidade da apuração do crédito tributário. A Fazenda Pública deve examinar a ocorrência de eventuais erros na aplicação da lei, fazendo possíveis alterações. Deve, outrossim, confirmar quanto à definitividade do lançamento, se o crédito constituído está na dependência de defesa ou recurso, se houve decisões finais nos processos administrativos ou judiciais pertinentes. Apurar a liquidez e certeza da dívida ativa, examinando prazos legais e verificando a correta aplicação da lei, para poder ordenar a inscrição respectiva, não é tarefa simples e nem sem relevância jurídica alguma. Ao receber o processo ou expediente relativo à dívida ativa, a Fazenda Pública deverá examinar seu aspecto formal e, uma vez verificada a inexistência de erros, falhas ou irregularidades que possam comprometer a cobrança da dívida, determinará que se proceda à inscrição da dívida nos registros próprios. Na hipótese de ser verificada a existência de falhas ou irregularidades a serem sanadas, deverá ser solicitada à repartição competente a providência cabível, sob pena de responsabilidade. Portanto, afirma Bernardo Ribeiro de Moraes: ‘a inscrição da dívida ativa não é mera formalidade burocrática, mas, ao contrário, relevante ato de autoridade pública.” (ABRAHAM, Marcus. A Compensação de Precatórios com Créditos da Fazenda Pública na Emenda Constitucional nº 62/2009. RDDT 182/86, nov/2010)

– “O ato de inscrição do crédito e dívida ativa é, ainda, ato de controle interno da Administração Pública, relativo ao lançamento tributário que o antecede e realiza atividade de auto-saneamento administrativo, imposta por dispositivo constitucional expresso (art. 70 da Carta Magna) e albergado em orientação jurisprudencial superior (Súmula 473 do STF). Sobre o controle administrativo interno, o eminente jurista Seabra Fagundes expediu estas palavras lapidares, das quais ressalta a aguda preocupação do insigne juspublicista potiguar com a preservação dos direitos das pessoas: ‘O controle administrativo é um autocontrole dentro da Administração Pública. Tem por objetivo corrigir os defeitos do funcionamento interno do organismo administrativo, aperfeiçoando-o no interesse geral, e ensejar reparação a direitos ou interesses individuais, que possam ter sido denegados ou preteridos em conseqüência de omissão na aplicação da Lei.’ A observância da legalidade, na seara das normas que regem o lançamento do crédito tributário e a sua inscrição em dívida ativa, é reforçada por exigência expressa do art. 201 do CTN, que impõe a verificação obrigatória da regularidade do procedimento que a origina e prevê, ainda, que a inscrição somente se opere depois de exaurido o prazo para o pagamento da obrigação.” (MAIA FILHO, Napoleão Nunes. O Controle de Legalidade do Lançamento e a Inscrição do Crédito em Dívida Ativa. RDDT 134, nov/06)

Desnecessidade de notificação da inscrição. “CDA... NOTIFICAÇÃO... Exige-se notificação da lavratura da NFLD, que enseja impugnação; não, porém, da inscrição em dívida ativa ou da extração da respectiva certidão, que são procedimentos internos posteriores à conclusão do processo administrativo e que não ensejam defesa; [...]” (TRF4, 1ª T., AC 20000401073985-3, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– “NOTIFICAÇÃO. AUSÊNCIA. TRIBUTO DE LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO... IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO. ALIMENTOS OU PENSÃO JUDICIAL. PENHORA. HONORÁRIOS. ADVOCATÍCIOS. 10%. 1. Não se configura nulidade do procedimento administrativo em razão de ausência de notificação. Em primeiro lugar, porque não existe direito constitucional a duplo grau em procedimento administrativo; em segundo, porque foi entregue no endereço do embargante notificação do julgamento, comprovado por aviso de recebimento – AR, subscrito pela ex-esposa do contribuinte; em terceiro, porque tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, como é o imposto de renda, a jurisprudência consolidou-se no sentido de que a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco que, em caso de não pagamento no prazo, pode imediatamente inscrevê-lo em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou mesmo de notificação ao contribuinte. 2...” (TRF4, 2ª T., AC 2000.71.12.001813-9/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, abr/04)

Não inscrição de créditos com exigibilidade suspensa ou extinta ou relativos a lançamento com vício formal ou material. “... se o crédito tributário estiver com sua exigibilidade suspensa ou extinta, não se realizará validamente a sua inscrição em dívida ativa, como também não se praticará esse ato, se o agente inscritor detectar que o procedimento administrativo do lançamento contém qualquer vício formal ou material que o inquine de invalidade; resta evidente que, nessa análise, o agente inscritor há de ter especial atenção à observância dos direitos subjetivos do sujeito passivo, no trâmite do lançamento, não hesitando em recusar inscrição ao crédito eivado de ilegalidade.” (MAIA FILHO, Napoleão Nunes. O Controle de Legalidade do Lançamento e a Inscrição do Crédito em Dívida Ativa. RDDT 134, nov/06)

Não inscrição e não ajuizamento de execução em face do pequeno valor. Inexistência de discricionariedade. A Portaria 075/12, do Ministro da Fazenda, revogando a anterior Portaria MF 049/04, determinou a não inscrição, como Dívida Ativa da União, de débitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o não ajuizamento das execuções fiscais de débitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Dispôs, ainda, no sentido de que se considera débito consolidado o resultante da atualização do respectivo valor ordinário mais os encargos e acréscimos legais ou contratuais vencidos, até a data da apuração. O ato normativo em questão traz significativa inovação ao utilizar a expressão “determinar” em lugar da simples autorização contida na portaria revogada. Não obstante, embora haja aparente ordem peremptória acerca do descabimento do manejo da execução fiscal relativa a débitos consolidados inferiores a vinte mil reais, o próprio ato traz exceções sujeitas a juízo de discricionariedade da autoridade. De acordo com o §6º do art. 1º da Portaria MF 075/12, o Procurador da Fazenda Nacional poderá, após despacho motivado nos autos do processo administrativo, promover o ajuizamento de execução fiscal de débito cujo valor consolidado seja igual ou inferior ao previsto no inciso II do caput, desde que exista elemento objetivo que, no caso específico, ateste elevado potencial de recuperabilidade do crédito. Tal permissão não desnatura o fato de que o não ajuizamento de executivos fiscais relacionados a dívidas inferiores a R$ 20.000,00 constitui regra a ser excepcionada somente em casos especiais. Anteriormente, a Portaria 049/04, do Ministro da Fazenda, autorizava a não inscrição, como Dívida Ativa da União, de débitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000 (mil reais) e o não ajuizamento das execuções fiscais de débitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior R$ 10.000,00 (dez mil reais).

– Prescrição. A prescrição, nesses casos, continua a correr. A falta de interesse do credor em executar não afasta o curso do prazo prescricional. A previsão legal de suspensão do prazo prescricional, que constava do art. 5º do DL 1.569/77, foi declarada inconstitucional pelo STF. Vide nota ao art. 174 do CTN.

Suspensão ou desistência das execuções fiscais de pequeno valor. Dispõe a Lei 10.522/02, com a redação atribuída pela Lei 11.033, de 21 de dezembro de 2004.: “Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais). (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004) § 1º Os autos de execução a que se refere este artigo serão reativados quando os valores dos débitos ultrapassarem os limites indicados. § 2º Serão extintas, mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, as execuções que versem exclusivamente sobre honorários devidos à Fazenda Nacional de valor igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais). (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004) § 3º O disposto neste artigo não se aplica às execuções relativas à contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. § 4º No caso de reunião de processos contra o mesmo devedor, na forma do art. 28 da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980, para os fins de que trata o limite indicado no caput deste artigo, será considerada a soma dos débitos consolidados das inscrições reunidas”. (Incluído pela Lei nº 11.033, de 2004)

– De acordo com a Portaria MF 075/12, o Procurador da Fazenda Nacional requererá o arquivamento, sem baixa na distribuição, das execuções fiscais de débitos com a Fazenda Nacional, cujo valor consolidado seja igual ou inferior a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), desde que não ocorrida a citação pessoal do executado ou não conste dos autos garantia útil à satisfação do crédito. Assim, por ato infralegal a Administração Tributária majorou o limite econômico cabível para fins de requisição de arquivamento de executivos fiscais.

– Pode o credor requerer a desistência ou a suspensão das execuções fiscais de pequeno valor. A referência, na lei, a arquivamento sem baixa na distribuição, corresponde à suspensão. Isso porque, extinto o processo pela desistência, não pode mais constar como ativo na distribuição.

– Lei 9.469/97, com a redação estabelecida pela Lei 11.941/09: “Art. 1º-A. O Advogado-Geral da União poderá dispensar a inscrição de crédito, autorizar o não ajuizamento de ações e a não-interposição de recursos, assim como o requerimento de extinção das ações em curso ou de desistência dos respectivos recursos judiciais, para cobrança de créditos da União e das autarquias e fundações públicas federais, observados os critérios de custos de administração e cobrança. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à Dívida Ativa da União e aos processos em que a União seja autora, ré, assistente ou opoente cuja representação judicial seja atribuída à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.”

– Prescrição. A suspensão da execução de pequeno valor não impede o curso da prescrição intercorrente. Se esta sobrevir, o Juiz, ouvido o credor, pode extinguir a execução fiscal. Vide art. 40, § 4º, da LEF e os respectivos comentários na obra Direito Processual Tributário: Processo Administrativo e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

Interesse processual para execução fiscal. Descabimento da aplicação de norma estadual relativa à não inscrição e execução de débitos a ente municipal. “TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. MUNICÍPIO. VALOR DIMINUTO. INTERESSE DE AGIR. SENTENÇA DE EXTINÇÃO ANULADA. APLICAÇÃO DA ORIENTAÇÃO AOS DEMAIS RECURSOS FUNDADOS EM IDÊNTICA CONTROVÉRSIA. 1. O Município é ente federado detentor de autonomia tributária, com competência legislativa plena tanto para a instituição do tributo, observado o art. 150, I, da Constituição, como para eventuais desonerações, nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição. 2. As normas comuns a todas as esferas restringem-se aos princípios constitucionais tributários, às limitações ao poder de tributar e às normas gerais de direito tributário estabelecidas por lei complementar. 3. A Lei nº 4.468/84 do Estado de São Paulo – que autoriza a não-inscrição em dívida ativa e o não-ajuizamento de débitos de pequeno valor – não pode ser aplicada a Município, não servindo de fundamento para a extinção das execuções fiscais que promova, sob pena de violação à sua competência tributária. 4. Não é dado aos entes políticos valerem-se de sanções políticas contra os contribuintes inadimplentes, cabendo-lhes, isto sim, proceder ao lançamento, inscrição e cobrança judicial de seus créditos, de modo que o interesse processual para o ajuizamento de execução está presente. 5. Negar ao Município a possibilidade de executar seus créditos de pequeno valor sob o fundamento da falta de interesse econômico viola o direito de acesso à justiça. 6. Sentença de extinção anulada. 7. Orientação a ser aplicada aos recursos idênticos, conforme o disposto no art. 543-B, § 3º, do CPC.” (STF, Plenário, RE 591033, Min. ELLEN GRACIE, nov/10)

Declaração de débito pelo sujeito passivo como suporte para a inscrição em dívida ativa. As declarações prestadas pelo contribuinte aos sujeitos ativos das obrigações tributárias, seja no cumprimento de obrigações acessórias (e.g. no caso da apresentação da DCTF à Receita Federal) ou através de confissão de dívida para obtenção de parcelamento, são, há muito, consideradas pelos tribunais como supletivas da necessidade de lançamento por parte da autoridade fiscal que pode simplesmente encaminhá-las para inscrição em dívida ativa e cobrança. Vide notas que precedem este art. 142 do CTN.

– “TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL DECLARADO E NÃO PAGO. AUTOLANÇAMENTO. DESNECESSIDADE DE INSTAURAÇÃO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. Em se tratando de autolançamento de débito fiscal declarado e não pago, desnecessária a instauração de procedimento administrativo para a inscrição da dívida e posterior cobrança. Agravo regimental improvido.” (STF, 2ª T., Ag.RegAg 144.609/SP, Min. Maurício Correa, abr/95)

– “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA – CDA. NULIDADE NÃO CONFIGURADA. [...] 1. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o qual se efetiva nos moldes do art. 150, do CTN, a inscrição do crédito em dívida ativa, em face da inadimplência no tempo devido, não compromete a liquidez e exigibilidade do título executivo, pois dispensável a homologação formal, sendo o tributo exigível independentemente de procedimento administrativo fiscal. 2. [...]” (STJ, 1ª T., RESP 436747/SC, Min. José Delgado, dez/02)

– Inscrição com suporte nas declarações. Decreto-Lei 2.124/84: “DECRETO-LEI 2.124 DE 13/06/84 – DOU 14/06/84 Altera a Legislação do Imposto sobre a Renda, e dá outras Providências. Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal. § 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito. § 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação, o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de 20% (vinte por cento) e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em Dívida Ativa, para efeito de cobrança executiva, observado o disposto no § 2º, do art. 7, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983”.

– Inscrição com suporte na GFIP. Lei 8.212/91. A Lei 8.212/91 dispõe: “Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...) IV – informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS (inciso incluído pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). [...] Art. 39 (...) § 3º O não recolhimento ou não parcelamento dos valores contidos no documento a que se refere o inciso IV do art. 32 importará na inscrição na Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)”

– Inscrição com suporte na declaração de compensação não homologada. Lei 10.833/03. A Lei 10.833, publicada em 30 de dezembro de 2003, decorrente da conversão da MP 135/03, acresceu parágrafos ao art. 74 da Lei 9.430/96, dizendo que a declaração de compensação constitui confissão de dívida e que, não homologada e não providos eventuais impugnação e sucessivo recurso do contribuinte, enseja a inscrição do débito em Dívida Ativa. Vide notas aos arts. 142 e 170 do CTN. A Lei 11.051/04, por sua vez também alterando a redação do art. 74 da Lei 9.430/96, estabelece rol de compensações que, por não amparadas pela legislação, são consideradas não declaradas, ensejando a inscrição dos valores devidos em dívida ativa independentemente da comunicação para manifestação de inconformidade. Vide nota ao art. 170 do CTN.

– Inscrição de valor declarado compensado. Descabimento. “RETIFICAÇÃO DE DCTF. INFORMAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. REJEIÇÃO. IMEDIATA INSCRIÇÃO EM DÍVIDA. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO FORMAL. DIREITO DE DEFESA. A compensação realizada no âmbito do lançamento por homologação, forte no art. 66 da Lei 8.383/91, não dependia de prévio consentimento do Fisco. Informada a compensação pelo contribuinte, não mais se viabilizava a inscrição em dívida ativa diretamente com base em DCTF que, anteriormente, apontara o débito.” (TRF4, 1ª T., AMS nº 200104010012623, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)

– Inscrição com suporte em DCTF/GFIP. “TRIBUTO DECLARADO E NÃO PAGO. 2. No que se refere especificamente às contribuições sociais declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), cuja apresentação obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528/97). 3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STJ, AgRg nos EAg 670326/PR, 1ª Seção, Rel. TEORI ZAVASCKI, julg. 14/06/06, DJ 01/08/06, p. 360)

– “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. CRÉDITO DECLARADO EM DCTF. CONSTITUIÇÃO DO DÉBITO... 2. A Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente à exigência do referido crédito, ex vi do art. 5º, § 1º, do DL 2.124/84. 3. O reconhecimento do débito tributário pelo contribuinte, mediante a DCTF, com a indicação precisa do sujeito passivo e a quantificação do montante devido, equivale ao próprio lançamento, restando o Fisco autorizado a proceder à inscrição do respectivo crédito em dívida ativa. Assim, não pago o débito no vencimento, torna-se imediatamente exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte, sendo indevida a expedição de certidão negativa de sua existência. (REsp 620.564/PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 06.09.2004) 4...” (STJ, 1ª T., REsp 752.787/SP, Rel. TEORI ZAVASCKI, fev/06)

– Inscrição com suporte em DCTF retificada. Descabimento. “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DCTF. RETIFICAÇÃO. NECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO E NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. Quando o contribuinte promove a quantificação do débito e o declara através de DCTF, é despicienda a instauração de processo administrativo para a apuração do débito pelo Fisco. Tal entendimento não se aplica se retificada a declaração, de maneira que não pode a autoridade administrativa promover o lançamento e a execução da diferença entre a primeira e a segunda declaração, sem o devido processo legal. Este montante não pode ser considerado declarado pelo contribuinte, eis que a DCTF retificadora substituiu a primeira DCTF.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.04.01.033145-5/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/04)

– Inscrição com suporte em declaração de débito de ICMS. “ICMS. 1. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. A declaração de débito do ICMS pelo sujeito passivo da obrigação tributária, quando não seguida do respectivo pagamento, autoriza a imediata inscrição em dívida ativa. Jurisprudência iterativa do Superior Tribunal de Justiça. Ressalva do ponto de vista pessoal do relator. 2... Recurso especial não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 68625/SP, ARI PARGENDLER, mai/98)

– Inscrição com suporte em confissão de dívida. “EXECUÇÃO FISCAL. CONFISSÃO DE DÍVIDA E PARCELAMENTO. CDA. INSCRIÇÃO. POSSIBILIDADE... 1. Jurisprudência assente no STJ, na linha do que já decidia o STF, no sentido de que a apresentação de declaração do contribuinte, confessando a dívida fiscal, autoriza, em não tendo sido efetuado o pagamento, a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de prévia notificação. 2...” (TRF4, 1ª T., AC 98.04.04896-5, Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “Está-se diante de situação em que a inscrição em dívida ativa e o posterior ajuizamento de executivo fiscal deu-se através de termo de confissão de dívida, em razão do não cumprimento do parcelamento antes firmado. Assim, a dívida fiscal objeto da execução teve origem em montante declarado e confessado pelo próprio contribuinte. Ora, o lançamento formal se torna desnecessário quando o contribuinte já se tenha declarado devedor. Em sendo confessada a dívida pelo próprio contribuinte, seja mediante o cumprimento da obrigação tributária acessória de apresentação da declaração de débitos e créditos tributários federais, da guia de informações à Previdência ou outro documento em que conste a confissão, torna-se desnecessária a atividade do fisco de verificar a ocorrência do fato gerador, apontar a matéria tributável, calcular o tributo e indicar o sujeito passivo, notificando-o da sua obrigação, pois tal já foi feito por ele próprio que, portanto, tem conhecimento inequívoco do que lhe cabia recolher.”

– Inscrição do valor declarado e inscrição posterior de lançamento suplementar. Poderemos ter mais de uma inscrição e respectivas CDAs relativamente ao mesmo tributo e competência, o primeiro com suporte em declaração do contribuinte e o segundo em lançamento suplementar realizado pelo Fisco.

– “TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. 1. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via DCTF, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida. 2. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada. 3. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN que assim dispõe: ‘Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível’. 4. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida. 5. Findo este prazo, para o qual a Fazenda dispõe de cinco anos, inaugura-se o lapso de prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal, visando a cobrança do montante não declarado e objeto de lançamento suplementar, que também obedece ao qüinqüênio. 6. Assim é porque decorrido o prazo de cinco anos da data da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício, considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF. 7. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva...”. (STJ, 1ª Turma, Edcl no REsp 720612/PR, unânime, Rel. Min. Luiz Fux, mar/2006, DJ 27.03.2006, p. 187)

A dívida ativa abrange atualização, juros, multas e demais encargos. Débito consolidado. Dispõe a Lei 6.830/80 (LEF): “Art. 2º.. § 2º A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não-tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.” A dívida, com todos os seus acréscimos, é chamada de “débito consolidado”, conforme o art. 1º, § 2º, da Portaria MF nº 248/00: “Entende-se por débito consolidado o resultante da atualização do respectivo valor ordinário mais os encargos e acréscimos legais ou contratuais vencidos, até a data da apuração.”

– Sobre a atualização, juros e multas, vide notas ao art. 161 do CTN.

Encargos legais. Inconstitucionalidade de acréscimo pela inscrição em dívida. STF. “É inconstitucional o art. 1º da Lei nº 10.421, de 3.12.71, do Estado de São Paulo, que institui acréscimo pela inscrição do débito fiscal. Recurso extraordinário parcialmente conhecido e provido.” (STF, Plenário, RE 84.994/SP, Min. Xavier de Albuquerque, abr/77) Eis excerto do voto condutor do Min. Xavier de Albuquerque: “Antiga e reiterada jurisprudência deste Tribunal, anterior e posterior à edição do Código Tributário Nacional, vem reconhecendo a legitimidade do acréscimo de que se cuida, imposto por leis federais, estaduais e municipais par ao caso de inscrição da dívida ativa. São numerosos os precedentes, muitos dos quais citados nestes autos e alguns tomados com o meu voto... Todavia, melhor reflexão, provocada pela exame dos presente caso, convenceu-me de que procede a rebeldia dos contribuintes contra acréscimo que, sem ser tributo nem multa, e se corresponder a qualquer obrigação tributária, principal ou acessória, se lhes carrega pelo só fato de ser inscrita a dívida, fato que pertine apenas ao Fisco e traduz privilégio, que lhe toca, de criar seu próprio título de crédito. Tal acréscimo afigura-se-me, na verdade, incompatível com as normas dos arts. 113 e 201 do Código Tributário Nacional. Tem sido invocado, em favor do discutido acréscimo, o art. 161 do mesmo Código, que reza: ‘O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta lei ou em lei tributária’. Não vejo, contudo, no que possa esse preceito aproveitar à legitimidade do encargo impugnado. Nem constitui ele qualquer das penalidades cabíveis, que se resolvem nas multas, moratórias ou com caráter de penalidade administrativa, nem traduz medida de garantia de nenhuma espécie. Adiro, por isso, ao ponto-de-vista do eminente Ministro Aliomar Baleeiro, apoiado pela Primeira Turma no julgamento, a 17.2.75, do RE 79.822, de que S. Exa. Foi Relator. Esse acórdão, que não guarda sintonia com a jurisprudência até aqui predominante, tomou a seguinte ementa: ‘Executivo fiscal – Acréscimo para despesas judiciais. É ilegítimo acréscimo para despesas judiciais se o Fisco o exige além de custas, multa, juros e correção monetária. Conhecido e provido, unânime.’ Por todo o exposto, conheço do recurso e lhe dou provimento... para declarara a ilegitimidade do acréscimo previsto no art. 1º da Lei nº 10.421...” Eis excerto de voto do Min. Cunha Peixoto: “... a inclusão deste acréscimo na certidão de dívida ativa viola o art. 201 do Código Tributário Nacional. Com efeito, um dos privilégios que tem o fisco é o de criar seus próprios títulos e instrumento de crédito. Mas, por isto mesmo, como constitui uma exceção, deve ser interpretado restritivamente. Desta maneira, só pode ser inscrito o que se considera dívida ativa tributária, isto é, a proveniente do crédito do Estado, acrescido das multas e dos juros.” Eis excerto de voto do Min. Moreira Alves: “... considero que o acréscimo... se choca com o disposto nos artigos 113 e 201 do Código Tributário Nacional, uma vez que não se enquadra quer na categoria da obrigação tributária principal, quer na da obrigação tributária acessória, e a dívida ativa tributária é a proveniente apenas de crédito tributário, que é a contra-partida da obrigação tributária na relação jurídica dessa natureza.” Eis excerto de voto do Min. Carlos Thompson Flores: “... dito acréscimo, passando a integrar o crédito tributário, excede a autorização, proporcionada pelos arts. 113 e 201 do Código Tributário Nacional.”

– “2. Acréscimo pela inscrição da dívida fiscal. Sua redução, pelas instâncias ordinárias, de 20% para 10%. Pretensão do Fisco no sentido de ser cancelada tal redução; improcedência, até porque o próprio acréscimo é ilegítimo, sendo inconstitucionais o art. 1º e seu parágrafo único da Lei Paulista 10.421/77 (RE 84.944, 13.4.77, Plenário). 3. Recurso extraordinário parcialmente conhecido e provido.” (STF, 2ª T., RE 86977/SP, Min. Xavier de Albuquerque, ago/77)

– FGTS, encargo de 10%. “Art. 2º, § 4º. Na cobrança judicial dos créditos do FGTS, incidirá encargo de 10% (dez por cento), que reverterá para o Fundo, para ressarcimento dos custos por ele incorridos, o qual será reduzido para 5% (cinco por cento), se o pagamento se der antes do ajuizamento da cobrança.” Vide a nota anterior acerca das críticas ao encargo legal do DL 1.025/69.

– CVM e SUSEP, INCRA, EMBRATUR. Encargos específicos cobrados por tais credores, vide em nota ao art. 2º, § 2º, da LEF no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– Dívida ativa da União. Encargo legal de 20% do Decreto-Lei nº 1.025/69. Quando a dívida ativa da União, suas autarquias e fundações, é inscrita, passa a ser devido o encargo legal de que trata o DL 1.025/69, de 10% antes de ajuizada a execução fiscal e de 20% após o ajuizamento. Tal encargo é inconstitucional, conforme já decidiu o STF relativamente a lei semelhante, do Estado de São Paulo, abaixo referida. Mas o STJ tem se manifestado pela aplicação do encargo forte em antiga Súmula do extinto TFR e em precedentes do próprio STJ que não enfocaram a questão constitucional. Para moderar o efeito perverso do encargo, acréscimo que incide sobre a dívida consolidada, ou seja, tanto sobre o tributo como sobre os juros e a multa, é afastada a condenação em honorários nos embargos quando a execução contempla o encargo legal, conforme nota adiante. Embora a 1ª Turma do TRF4, em dezembro de 2006, tenha suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade de tal verba, a Corte Especial daquele Tribunal, em setembro de 2009, entendeu constitucional o encargo.

– DL 1.025/69: “Art. 1º É declarada extinta a participação de servidores públicos na cobrança da Dívida da União, a que se referem os artigos 21 da Lei nº 4.439, de 27 de outubro de 1964, e 1º, inciso II, da Lei nº 5.421, de 25 de abril de 1968, passando a taxa, no total de 20% (vinte por cento), paga pelo executado, a ser recolhida aos cofres públicos, como renda da União.” DL 1.569/77, com a redação dada pelo DL 2.163/84: “Art. 3º O encargo previsto no art. 1 do Decreto-Lei nº 1.025, de 21 de outubro de 1969, calculado sobre o montante do débito, inclusive multas, atualizado monetariamente e acrescido dos juros e multa de mora, será reduzido para 10% (dez por cento), caso o débito, inscrito como Dívida Ativa da União, seja pago antes da remessa da respectiva certidão ao competente órgão do Ministério Público, federal ou estadual, para o devido ajuizamento.” Veja-se, ainda, o § 2º do art. 57 da Lei 8.383/91, que diz da forma de cálculo do encargo: “§ 2º O encargo referido no art. 1º do Dec.-lei 1.025, de 21 de outubro de 1969, modificado pelo art. 3º do Dec.-lei 1.569, de 8 de agosto de 1977, e art. 3º do Dec.-lei 1.645, de 11 de dezembro de 1978, será calculado sobre o montante do débito, inclusive multas, atualizado monetariamente e acrescido de juros e multa de mora.”

– Lei 10.522/02, com a redação da Lei 11.941/09: “Art. 37-A. Os créditos das autarquias e fundações públicas federais, de qualquer natureza, não pagos nos prazos previstos na legislação, serão acrescidos de juros e multa de mora, calculados nos termos e na forma da legislação aplicável aos tributos federais. § 1º Os créditos inscritos em Dívida Ativa serão acrescidos de encargo legal, substitutivo da condenação do devedor em honorários advocatícios, calculado nos termos e na forma da legislação aplicável à Dívida Ativa da União. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos créditos do Banco Central do Brasil.”

– Súmula nº 400 STJ: “O encargo de 20% previsto no DL n. 1.025/1969 é exigível na execução fiscal proposta contra a massa falida.” (out/09)

– “3. É legítima a cobrança do encargo legal previsto no Decreto-Lei nº 1.025/69, o qual se refere às despesas de administração, fiscalização e cobrança do crédito tributário da União, incluindo os honorários sucumbenciais.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1277971/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, set/2013)

– Pela inconstitucionalidade do DL 1.025/69. “... EXECUÇÃO FISCAL. ENCARGO LEGAL DO DL 1.025/69. VIOLAÇÃO À RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR, À RAZOABILIDADE E ÀS NORMAS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE SUSCITADO. O encargo legal de 20% de que trata o DL 1.025/69 continua sendo cobrado pela União. O STF jamais analisou a constitucionalidade do DL 1.025/69. Mas já o fez relativamente a encargo legal instituído pelo Estado de São Paulo também como acréscimo por inscrição do débito em dívida ativa, reconhecendo a sua inconstitucionalidade conforme a ementa que segue: ‘É inconstitucional o art. 1º da Lei nº 10.421, de 3.12.71, do Estado de São Paulo, que institui acréscimo pela inscrição do débito fiscal. Recurso extraordinário parcialmente conhecido e provido.’ (STF, Plenário, RE 84.994/SP, Min. Xavier de Albuquerque, abr/77) Diferentemente do que havia sido considerado pelo extinto TFR quando da edição da Súmula 168, o STF, no precedente referido, adotou razões de cunho material, entendendo que a inscrição em dívida ativa era um privilégio da Fazenda Pública, estabelecido pelo CTN, que não admitiu a cobrança senão do tributo, com os juros, e da multa pela infração à legislação tributária. A cobrança do encargo em valor fixo evidencia que não corresponde à qualquer despesa tampouco assume o caráter de honorários advocatícios, evidenciando a violação à razoabilidade e encobrindo verdadeiro tributo que não encontra suporte de validação constitucional em nenhuma das normas de competência. Suscitado incidente de inconstitucionalidade do art. 1º do DL 1.025/69 para que seja decidido pela Corte Especial.” (TRF4, 2ª T., unânime, AC 2004.70.08.001295-0, Juiz Fed. Leandro Paulsen, dez/06) Em item, adiante, é transcrito o acórdão da Corte Especial que rejeitou a argüição de inconstitucionalidade, entendendo válido o encargo.

– “A análise da inconstitucionalidade do ‘encargo’ ... remete, portanto, a um emaranhado legal que permite identificar as seguintes fases do instituto: (a) até o DL 1025/69 – pagamento diretamente à PFN, como acréscimo à remuneração dos Procuradores; (b) do DL 1025/69 ao DL 1645/78 – extinta a participação dos Procuradores, surgiu uma nova exação, o ‘encargo’ propriamente dito, recolhido como outra receita qualquer da União (com o nome de ‘taxa’, inclusive); (c) do DL 1645/78 à Lei 7711/88 – atribuída ao ‘encargo’ a natureza de substituto dos honorários advocatícios, embora continuasse sendo arrecadado como outra receita qualquer da União; e (d) após a Lei 7711/88 – vinculação do produto do ‘encargo’ a programa de custeio de despesas dos órgãos federais de arrecadação e criação de novas hipóteses de cobrança sobre dívidas com diversas pessoas administrativas. (...) Tendo em vista todas as observações anteriores, podemos concluir o seguinte: 3.1. O ‘encargo’, não obstante o grande número de normas que o disciplinaram, continua tendo sua matriz legal no DL 1.025/69, pois os textos legais posteriores preocuparam-se somente, em sua grande maioria, em dar diferentes destinações ao produto da arrecadação da exação. 3.2. Salvo raras e louváveis exceções, a jurisprudência predominante, encabeçada pelo STJ, insiste em manter a cobrança (que constitui, sem dúvida, vultuosa fonte de recursos do erário federal). 3.3. A defesa do ‘encargo’ como uma percentagem paga à PFN, incidente sobre o total da dívida inscrita, não pode subsistir pois, entre outros motivos: 3.3.1. o DL 1025/69 revogou a Lei 4.439/64, que regulava essa percentagem, criando uma nova figura; 3.3.2. se considerado como subsídio pago aos Procuradores, viola o art. 39, § 4º, da CF/88; e 3.3.3. entendido como vencimentos ou remuneração, viola o mesmo artigo 39, em seu § 7º (é fonte inconstitucional de aplicação de recursos públicos). 3.4. A tese que o eleva à condição de taxa é improcedente pois: 3.4.1. o DL 1.025/69, que teria instituído essa taxa, não foi recepcionado pela CF/88 (art. 25 do ADCT); 3.4.2 o princípio da legalidade tributária não é obedecido; 3.4.3. a taxa teria base de cálculo de imposto, ferindo o art. 145, § 2º, da CF/88; e 3.4.4. o encargo não se coaduna nem com a definição de taxa da CF/88, nem com a de tributo do CTN. 3.5. Afirmar que o ‘encargo’ é uma espécie de restituição de despesas feitas nas cobranças executivas é impossível pelo seguinte: 3.5.1. o produto de sua arrecadação, segundo a Lei 7.711/88, é destinado a despesas futuras; 3.5.2. sob a ótica do Direito Privado, constituiria prévia condenação do cidadão e desrespeito ao devido processo legal, à ampla defesa, ao contraditório e à inafastabilidade do Poder Judiciário; e 3.5.3. pelo prisma do Direito Público, configuraria prestação pecuniária cobrada pelo Estado sem qualquer previsão constitucional, o que não é admitido. 3.6. sua condição de substituto dos honorários advocatícios é insustentável pois: 3.6.1. o DL 1.645/78, que dispunha neste sentido, não foi recepcionado pela CF/88 (art. 25 do ADCT); 3.6.2. mesmo assim, esse decreto-lei teria sido derrogado pela Lei 7.711/88, que deu ao ‘encargo’ destinação diversa; 3.6.3. infringe os princípios constitucionais da igualdade, do pacto federativo, da vedação aos tribunais de exceção, do Juiz natural, da inafastabilidade do Poder Judiciário, da tripartição de poderes, do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório; e 3.6.4. a figura é incompatível com a natureza jurídica do instituto dos honorários advocatícios. 3.7. finalmente, o argumento de que o ‘encargo’ constitui sanção ao devedor recalcitrante cai por terra se considerado que: 3.7.1. o DL 1.025/69, que teria instituído a sanção, não foi recepcionado pela CF/88 (art. 25 do ADCT); 3.7.2. é inconstitucional a punição arbitrária do cidadão que não realizou nenhum ato ilícito (aliás, o ‘encargo’ sequer prevê ato do cidadão como pressuposto para sua imposição); 3.7.3. é vedado o bis in idem punitivo; e 3.7.4. essa pretensa sanção, no caso de incidir sobre débitos tributários, não é constatada, nem lançada, conforme o procedimento tributário administrativo previsto na legislação infraconstitucional.” (BRAZUNA, José Luis Ribeiro. O “encargo” embutido na cobrança da dívida ativa da União, Revista Dialética de Direito Tributário nº 76, Janeiro/2002, p. 51/65)

– “Vê-se, a toda evidência, que a taxa (ou o encargo, o nome é irrelevante: CTN, art. 4º, I) para a cobrança da dívida ativa da União, a cargo da Fazenda Nacional, encaixa-se no quadro normativo traçado pelo constituinte para a taxa em razão de serviço público. Contudo, pelo § 2º do art. 145 da CF, ‘as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos’, significando que precisam respeitar o princípio da retributividade (Geraldo Ataliba). [...] Não há essa correlação entre a base de cálculo do Decreto-Lei nº 1.025/69 (valor da dívida a ser executada) e o serviço público a ser remunerado (despesas para a cobrança judicial da dívida ativa). [...] Entendemos que o Juízo pode tomar a decisão de não aplicar o Decreto-Lei 1.025/69 ex officio... [...] Resumindo o sistemas aqui versados, sobre o Decreto-Lei nº 1.025/69, com alterações posteriores, firmamos que: ‘. O indigitado diploma fere os princípios da igualdade e do juiz natural; 2. sua cobrança tem natureza tributária, da espécie taxa, porém sem ajustamento com os contornos constitucionais; pode o juiz, de ofício, não aplicá-lo.” (BECHO, Renato Lopes. Honorários Advocatícios nos Executivos Fiscais da Fazenda Nacional. RDDT 43/114, abr/99)

– Inconstitucionalidade por invasão da matéria reservada à lei complementar. O CTN prevê, em seu art. 161, que o não pagamento no prazo implica a cobrança de juros e de multa, nada mais admitindo. Ademais, conforme magistralmente destacou o Min. Cunha Peixoto no voto proferido quando do julgamento, pelo STF, do RE 84.994/SP, anteriormente transcrito, o CTN confere ao Fisco o privilégio de constituir o próprio título executivo, no seu exclusivo interesse, não prevendo a cobrança de nenhuma verba em função disso. A inscrição, privilégio do Fisco, é instrumental para a cobrança do crédito tributário: tributo, com os juros, e multa. Vê-se do art. 201 do CTN que o crédito tributário é inscrito, sem referência alguma a qualquer outra verba. A aplicação do DL 1.025/69 acaba por implicar exigência distinta, não prevista quando disciplinada a constituição e a inscrição do crédito tributário, com o que invade matéria reservada à lei complementar. Tal diploma, pois, quanto a tal possibilidade de aplicação, violou o art. 19, § 1º, da CF/67.

– Inconstitucionalidade por não configurar honorários e por não guardar limite. O art. 3º do DL 1.569/77, com a redação dada pelo DL 2.163/84, já transcrito, prevê a cobrança do encargo legal ainda que o débito seja pago anteriormente ao ajuizamento, hipótese em que é reduzido para 10%. Cobrado, pois, mesmo que não ajuizada a execução fiscal, natureza de honorários advocatícios por certo não tem. E, quando ajuizada a execução, o encargo legal é de 20% fixo, não estando atrelado à atuação do procurador público. Aliás, o STJ tem reconhecido que não tem natureza exclusiva de honorários advocatícios mesmo quando cobrado o percentual de 20% em juízo, em alguns casos até admitindo a fixação concomitante de honorários (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 669.520/SP, Min. José Delgado, fev/06). Como cobertura de despesas com os atos administrativos necessários à cobrança, estabelece situação que em nada equivale à de qualquer outro credor que cobra em juízo seus créditos, com juros e multa, mas que não tem como se ressarcir das despesas extras, de cunho administrativo, eventualmente incorridas. Efetivamente, “despesas com cobrança” todos os credores têm. Ademais, seja a título de honorários ou de despesas administrativas, a ausência de um teto à sua exigência atenta contra o princípio constitucional da razoabilidade, por potencial ausência de equivalência entre a medida adotada e o critério que a dimensiona. Efetivamente, quando os tribunais fixam honorários advocatícios, estabelecem valores percentuais para matéria tributária muito aquém dos 20%, aplicando 10% para ações de valor que não ultrapasse o razoável e, quanto ao mais, estabelecendo-os em 5% ou 2%, ou mesmo arbitrando-os em valor fixo, que não implique valores completamente dissociados da possível remuneração do trabalho desenvolvido. A admissão do percentual fixo estabelecido pelo Dec. 1.025/69 impede a graduação da verba honorária de acordo com os critérios do art. 20, § 3º, do CPC. De fato, no regime do Dec. 1.025/69, é irrelevante se houve ou não a oposição de embargos, desimporta natureza e complexidade da causa, o trabalho desenvolvido pelos procuradores, se houve ou não dilação probatória complexa. Em razão disso, há juízes entendendo que o Dec. 1.025/69 teria, inclusive, restado revogado pelo próprio CPC, Lei 5.869, de 1973. Do mesmo modo, quando se tem em conta despesas administrativas para a inscrição e cobrança, não se diferenciam quando se trate de um pequeno crédito ou de um crédito vultoso, não justificando, assim, a cobrança de valores proporcionais ao crédito e sem correlação com a dimensão da atividade que estaria a justificar o encargo. Aliás, mesmo nas taxas o Supremo Tribunal Federal tem exigido, quando não equivalência plena entre o valor cobrado e o custo, ao menos um limite (ADInMC 1.671-GO, acerca das custas judiciais) O estabelecimento do elevado percentual de 20%, sem qualquer moderação ou limite, podendo implicar, em ações milionárias, encargo igualmente milionário, em nada proporcional aos custos administrativos incorridos tampouco ao trabalho advocatício eventualmente desenvolvido, carece de razoabilidade, violando os direitos do contribuinte. Ademais, revela que não se trata propriamente de ressarcimento de despesa efetiva, tampouco de honorários, mas de tributo.

– Inconstitucionalidade por implicar tributo sem suporte em nenhuma das normas de competência. Valores exigidos pelo Poder Público que não são decorrentes de contrato e que nem indenizatórios podem ser considerados em face da falta de relação com qualquer despesa efetiva a ser ressarcida, configuram tributo, sobretudo se considerarmos a sua destinação ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização – FUNDAF por força da Lei 7.711/88. De preço, por certo, não se trata, visto que não constitui contraprestação por qualquer utilidade de utilização voluntária. Tem-se, pois, indubitavelmente, um tributo, caracterizado pelos requisitos do art. 3º do CTN. Ocorre que, como tal, também não se sustenta, eis que não se enquadra em nenhuma das espécies tributárias. Não há que se vislumbrar capacidade contributiva a justificar a cobrança de contribuição ou de imposto, sendo que este tampouco admite prévia afetação a órgão, fundo ou despesa. Também de taxa não se trata, porque não se cuida de serviço específico e divisível prestado ao contribuinte nem de exercício do poder de polícia. Desnecessário, pois, inclusive, que se aprofunde a análise das características de cada espécie tributária, eis que já em exame inicial o encargo não se sustenta. Tenho, pois, que o encargo em questão, como tributo, não encontraria amparo nas normas de competência: arts. 145, 148 e 149, 153, 154, I, do CTN, carecendo, pois, de suporte constitucional.

– Inconstitucionalidade por violar a razoabilidade em face da ausência de relação com qualquer despesa efetiva e com a efetiva remuneração dos procuradores. Por fim, mesmo que o encargo legal atenda concomitantemente à satisfação de honorários advocatícios e à cobertura de despesas realizadas no fito de promover a remuneração de despesas com os atos necessários à apreciação dos tributos, a ausência de fixação de um teto à sua exigência atenta contra o princípio constitucional da razoabilidade, por potencial ausência de equivalência entre a medida adotada e o critério que a dimensiona, como já reconheceu, em hipótese similar, o Supremo Tribunal Federal, declarando a inconstitucionalidade da criação de taxa judiciária em percentual fixo, que, em alguns casos, impossibilitaria o direito fundamental de acesso à justiça, além de não ser razoavelmente equivalente ao custo real do serviço, com desproporção entre o custo do serviço e a taxa cobrada (Representação nº 1.077, Revista Trimestral de Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 112/34-67).

– Pela constitucionalidade. “...EXECUÇÃO FISCAL. ENCARGO PREVISTO NO DL Nº 1.025/69. NATUREZA DE DESPESA JUDICIAL. APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A VERBA HONORÁRIA SUCUMBENCIAL. LEI Nº 7.718/88. PRECEDENTES. 1. Agravo regimental contra decisão que negou provimento a agravo de instrumento para manter o acórdão a quo que, em executivo fiscal da dívida ativa da União, reconheceu legítimo o encargo legal do DL nº 1.025/69, no percentual de 20% (vinte por cento). 2. Reveste-se de legitimidade e legalidade a cobrança do encargo de 20% (vinte por cento) previsto no art. 1º do DL nº 1.025/69, destinando-se o mesmo à cobertura das despesas realizadas no fito de promover a apreciação dos tributos não-recolhidos. 3. Acaso o débito existente seja quitado antes da propositura do executivo fiscal, tal taxa será reduzida a 10% (dez por cento), consoante o disposto no art. 3º do DL nº 1.569/77. 4. A partir da Lei nº 7.711/88, tal encargo deixou de ter a natureza exclusiva de honorários e passou a ser considerado, também, como espécie de remuneração das despesas com os atos judiciais para a propositura da execução, não sendo mero substituto da verba honorária. 5. Destina-se o encargo ao custeio da arrecadação da dívida ativa da União como um todo, incluindo projetos de modernização e despesas judiciais (Lei nº 7.711/88, art. 3º e parágrafo único). Não pode ter a sua natureza identificada exclusivamente como honorários advocatícios de sucumbência para fins de não ser aplicado o percentual de 20% fixado no citado DL concomitantemente com a verba honorária de sucumbência da ação. A fixação do referido percentual é independente dos honorários advocatícios sucumbenciais. Precedentes. 6. Agravo regimental não provido.” (AgRg no Ag 669.520/SP, Min. JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14.02.2006, DJ 03.04.2006 p. 238)

– “... EXECUÇÃO FISCAL... ENCARGO LEGAL DO DL Nº 1.025/69. POSSIBILIDADE... II – O encargo legal de 20% do Decreto-lei n.º 1.025/69 é imperioso por decorrer de norma expressa em dispositivo legal, destinando-se a atender a despesas diversas relativas a arrecadação de tributos não pagos pelos contribuintes, abrangendo a verba sucumbencial e que deve ser recolhido aos cofres da União como estabelecido na legislação de regência, aplicável inclusive nas execuções fiscais que envolvam a massa falida. Precedentes: AgRg nos EREsp nº 664.105/PR, Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 05/12/2005; REsp nº 596.093/SP, Min. ELIANA CALMON, DJ de 10/05/2004 e REsp nº 637.943/PR, Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 08/11/2004. III – Agravo regimental improvido.” (AgRg no Ag 727.291/PR, Min. FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.03.2006, DJ 10.04.2006 p. 141)

– “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ENCARGO LEGAL. DEC.-LEI Nº 1.025/69, DE 21-10-69. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE. 1. Afastadas as preliminares levantadas pela Fazenda Nacional da impossibilidade de controle de constitucionalidade de normas editadas perante constituição revogada e da recepção, bem como da ausência de parâmetro para o controle de constitucionalidade. 2. Constitui o denominado encargo legal (Decreto-lei nº 1.025/69, de 21-10-69) de valor exigido pelo Poder Público, tendo por base o montante do crédito da fazenda, tributário e não tributário, lançado em Dívida Ativa, sendo exigível a partir da respectiva inscrição. O encargo legal desde a sua origem até a Lei nº 7.711, de 22-12-88, possuiu natureza exclusiva de honorários advocatícios. A partir da Lei nº 7.711/88, passou a constituir-se em crédito da Fazenda Pública de natureza híbrida não tributária, incluída aí a verba honorária, integrante da receita da Dívida Ativa da União. 3. Tem-se por constitucional, sob os aspectos tanto formal quanto material, o encargo legal previsto no Dec-lei nº 1.025/69, evidenciando-se legal e legítima a sua cobrança, na linha da jurisprudência uníssona do extinto Tribunal Federal de Recursos (Súmula nº 168), dos Tribunais Regionais Federais do país e do Superior Tribunal de Justiça. Precedentes.” (TRF4, Corte Especial, ARGINCAC nº 2004.70.08.001295-0, rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, set/09)

– Percentual devido antes e depois de ajuizada a Execução Fiscal. Primeira Seção do STJ. “PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ENCARGO PREVISTO NO DECRETO-LEI Nº 1.025, DE 1969. O “quantum” do encargo previsto no Decreto-Lei nº 1.025, de 1996 é de 20% (Vinte por cento) sobre o valor do débito, se já proposta a execução fiscal; se o débito for pago antes do ajuizamento da execução, a verba fica reduzida a 10% (dez por cento) do respectivo montante (Decreto-Lei nº 1.569, de 1977, artigo 3º). Embargos de divergência acolhidos.” (STJ, Primeira Seção, EDivREsp. 147.169/DF, ARI PARGENDLER, por unanimidade, nov/1998)

– “...EXECUÇÃO FISCAL. ENCARGO PREVISTO NO DL Nº 1.025/69. 2. Reveste-se de legitimidade e legalidade a cobrança do encargo de 20% (vinte por cento) previsto no art. 1º do DL nº 1.025/69, destinando-se o mesmo à cobertura das despesas realizadas no fito de promover a apreciação dos tributos não-recolhidos. 3. Acaso o débito existente seja quitado antes da propositura do executivo fiscal, tal taxa será reduzida a 10% (dez por cento), consoante o disposto no art. 3º do DL nº 1.569/77. [...]” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 669.520/SP, fev/06)

– Pela impossibilidade de redução do percentual pelo Juiz na Execução Fiscal. “... EXECUÇÃO FISCAL... DECRETO-LEI N.º 1.025/69 – ENCARGO LEGAL – IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO PERCENTUAL... – Descabe a redução do encargo de vinte por cento referente ao art. 1º do Decreto-Lei n.º 1.025/69, por não ser ele mero substituto da verba honorária. [...]” (STJ, 2ª T., REsp 627.814/PR, Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, mar/06)

– Pela possibilidade de redução do percentual, mormente para a hipótese de não oposição de Embargos. “PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. DECRETO-LEI 1.025/69 (ART. 1º). 1. Atendidos os critérios objetivos ao Juiz é permitida a apreciação eqüitativa para a fixação do percentual entre o mínimo e máximo legal (§ 3º, a, b, c, art. 20, CPC). Aforada a execução fiscal e feito o pagamento, pode o Juiz estabelecer a verba honorária entre 10% e 20% do valor da causa. 2. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., REsp. 197.591/MG, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, junho/1999) Eis excerto do interessante voto condutor: “... no âmbito da fixação da verba honorária, atendidos critérios objetivos (§ 3º, alíneas a, b, c, art. 20, CPC), ao Juiz é permitida a apreciação eqüitativa para a determinação do percentual entre o mínimo e o máximo legal. São princípios gerais. Não me parece que normas extravagantes possam prevalecer sobre princípios gerais, certo que estas devem submeter-se e não afrontar o sistema. Demais, divorcia-se da eqüidade própria à apreciação do Juiz, aceitar-se que a simples apresentação de certidão de dívida ativa imponha a fixação mínima de 20%, enquanto que, em ações mais complexas ou mesmo na eventualidade de embargos à execução, possa o Juiz estabelecer de 10% a 20%. Em contrário pensar, inclusive, estar-se-ia malferindo o artigo 125, I, CPC, uma vez que ao executado por dívida fiscal estaria sendo dispensado tratamento desigual porque mais severo ou inflexível em comparação com aquele dispensado aos executados por outros títulos obrigacionais de origem judicial ou extrajudicial. As partes devem receber o mesmo tratamento processual. Daí, proposta a execução judicial, ressalvada a hipótese da apresentação dos embargos, no caso, ter o doutro Juiz monocrático arbitrado os honorários em 10%, na perspectiva de pagamento da dívida quando citado o devedor. Razões outras, versando que os 20% também cobrem outras despesas não afetam a conclusão, visto que na feitura da conta geral elas serão computadas”.

– O encargo do DL 1.025/69 dispensa a condenação em honorários na própria Execução Fiscal e nos Embargos. Súmula nº 168 do extinto TFR: “O encargo de 20% (vinte por cento), do Decreto-Lei nº 1.025, de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios.” Obs: O extinto TFR, ao editar a súmula 168, tinha conhecimento do precedente do STF relativo à Lei Estadual de São Paulo, mas entendeu que seria inaplicável à hipótese do DL 1.025/69 porque o “argumento básico” teria sido o “de que a referida unidade federativa legislou fora do âmbito de sua competência”, pois não podia dispor sobre honorários advocatícios. Como se pode ver dos votos transcritos, contudo, o STF adotou outros fundamentos aplicáveis, sim, à hipótese do DL 1.025/69. O fundamento de tal acórdão longe está de se centrar na questão da competência legislativa estadual. A censura ao acréscimo pela inscrição deu-se por fundamentos de ordem material.

– “... EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DECRETO-LEI 1.025/69. ENCARGO LEGAL DE 20%. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS INCLUSOS... 3. A cobrança do encargo de 20% (vinte pontos percentuais) sobre o valor do débito, previsto no Decreto-Lei nº 1.025/69, é admitido para o custeio da arrecadação dos tributos, incluindo despesas judiciais, a defesa da Fazenda Nacional e sua representação em juízo, razão pelo qual fica defeso à Fazenda obter, além do citado encargo, a condenação em honorários advocatícios. 4. Agravo Regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., AgRg no AgRg no Ag 698.423/SC, Min. LUIZ FUX, mar/06)

– Afasta também os honorários em caso desistência para adesão a parcelamento. “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELA FAZENDA NACIONAL. DESISTÊNCIA, PELO CONTRIBUINTE, DA AÇÃO JUDICIAL PARA FINS DE ADESÃO A PROGRAMA DE PARCELAMENTO FISCAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS (ARTIGO 26, DO CPC). DESCABIMENTO. VERBA HONORÁRIA COMPREENDIDA NO ENCARGO DE 20% PREVISTO NO DECRETO-LEI 1.025/69.A condenação, em honorários advocatícios, do contribuinte, que formula pedido de desistência dos embargos à execução fiscal de créditos tributários da Fazenda Nacional, para fins de adesão a programa de parcelamento fiscal, configura inadmissível bis in idem, tendo em vista o encargo estipulado no Decreto-Lei 1.025/69, que já abrange a verba honorária (Precedentes...) .2. A Súmula 168, do Tribunal Federal de Recursos, cristalizou o entendimento de que: “o encargo de 20%, do Decreto-Lei 1.025, de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios”.3. Malgrado a Lei 10.684/2003 (que dispôs sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social) estipule o percentual de 1% (um por cento) do valor do débito consolidado, a título de verba de sucumbência, prevalece o entendimento jurisprudencial de que a fixação da verba honorária, nas hipóteses de desistência da ação judicial para adesão a programa de parcelamento fiscal, revela-se casuística, devendo ser observadas as normas gerais da legislação processual civil. 4. Conseqüentemente, em se tratando de desistência de embargos à execução fiscal de créditos da Fazenda Nacional, mercê da adesão do contribuinte a programa de parcelamento fiscal, descabe a condenação em honorários advocatícios, uma vez já incluído, no débito consolidado, o encargo de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-Lei 1.025/69, no qual se encontra compreendida a verba honorária.5. In casu, cuida-se de embargos à execução fiscal promovida pela Fazenda Nacional, em que o embargante procedeu à desistência da ação para fins de adesão a programa de parcelamento fiscal (Lei 10.684/2003), razão pela qual não merece reforma o acórdão regional que afastou a condenação em honorários advocatícios, por considerá-los ‘englobados no encargo legal de 20% previsto no Decreto-Lei nº 1025/69, o qual substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios’.6... Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1143320/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

Art. 201, Parágrafo único

A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.

Art. 202

O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

LEF. A LEF trata da matéria em seu art. 2º, § 5º.

Termo de Inscrição de Dívida Ativa. “É o documento que formaliza a inclusão da dívida no cadastro de Dívida Ativa. Tal inscrição altera o status da dívida. Em se tratando de tributos administrado pela Secretaria da Receita Federal, e.g., o crédito é lançado e cobrado pela Receita Federal e, apenas na hipótese de o devedor prosseguir na inadimplência, é enviado à Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrição em dívida ativa e cobrança judicial através de execução fiscal.” (Nota ao art. 2º, § 5º da LEF em Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka)

Requisitos sem os quais não há a presunção de certeza e liquidez que a caracteriza como título executivo. “A certidão de dívida ativa... será inválida no ponto em que pretende a responsabilização da pessoa física, na hipótese de ausência de clareza, explicitude ou congruência no apontamento dos pressupostos de direito da transferência da responsabilidade ao membro da sociedade.” (MARQUES, Leonardo Nunes. A Responsabilidade tributária do Sócio e a Inscrição em Dívida Ativa: Requisitos e Procedimento. RDDT 179/102, ago/2010)

– Preenchimento ou não dos requisitos. Questão de fato. “EXECUÇÃO FISCAL. CDA. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS (ART. 202 DO CTN E ART. 2º, § 5º, DA LEI 6.830/1980). INAPLICABILIDADE DO ART. 543-C DO CPC 1. Ainda que se levem em conta exclusivamente as hipóteses em que a discussão em torno da regularidade da CDA seja estritamente jurídica, não há como estabelecer uma tese apriorística que sirva de orientação aos Tribunais locais sobre esse tema, que comporta as mais diversas soluções, conforme as peculiaridades que habitualmente são verificáveis caso a caso. 2. Cancelamento da aplicação da técnica de julgamento prevista no art. 543-C do CPC. CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL 3. O espectro cognitivo do Recurso Especial é limitado. O qualificativo ‘especial’ diferencia este meio de impugnação judicial dos demais justamente porque nele se objetiva a uniformização da interpretação da legislação federal. 4. No apelo nobre a matéria cognoscível é a valoração conferida pelas instâncias locais a um dispositivo de conteúdo normativo (não a todo e qualquer; apenas aquele enquadrado no conceito de “lei federal”), e não aos documentos ou fatos. 5. A análise da existência de nulidade na CDA pode ser fática ou jurídica, a depender do seguinte: a) será jurídica caso dependa do juízo, a ser extraído diretamente da interpretação da lei federal (LEF e/ou CTN), quanto à necessidade de discriminação de determinadas informações (na espécie, da forma de cálculo dos juros de mora, da origem e da natureza da dívida, etc.; b) será fática se se verificar, em concreto, se o documento dos autos especificou os referidos dados. 6. In casu, não se discute se a LEF ou o CTN exigem a descrição de determinados elementos (questão jurídica), mas sim se esses elementos se encontram ou não inseridos no documento (CDA). 7. Quando o exame da validade da CDA não demandar interpretação de lei federal, mas revolvimento do seu próprio conteúdo, é inviável Recurso Especial, em razão da incidência do enunciado da Súmula 7/STJ...” (STJ, Primeira Seção, REsp 1345021/CE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, fev/2013)

Art. 202, I

o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

Requisito para que o nome do sócio possa constar validamente da CDA. A sujeição de um terceiro ao pagamento do débito não decorre diretamente do fato gerador do tributo. Depende, isto sim, de um pressuposto específico de responsabilidade, normalmente consubstanciado no descumprimento de uma obrigação de outra natureza relacionada à administração de bens alheios, ao cumprimento de obrigações acessórias etc., conforme se vê das notas que precedem o art. 128 do CTN e seguintes. Assim, a inscrição do nome de um responsável tributário depende da prévia apuração administrativa de tal pressuposto de fato específico da responsabilidade, com resguardo do direito de defesa do apontado responsável. Ressalva-se, por certo, a hipótese de sucessão em que ocorra simples sub-rogação na posição do contribuinte. Constando o nome do responsável do título, com suporte em prévia apuração administrativa, a execução poderá ser redirecionada contra o mesmo mediante simples pedido do Exequente. Não constando o nome do responsável do título, ainda assim a jurisprudência tem admitido o redirecionamento, mas, então, mediante demonstração, pelo Exequente, nos autos, de que realmente é imputável a responsabilidade ao terceiro contra quem se pretende redirecionar a execução. Entendemos que se deve ser mais rígido neste ponto, exigindo a prévia apuração administrativa, com respeito ao devido processo legal. A simples indicação, em petição nos autos da execução, dos fatos e do fundamento jurídico da responsabilidade, sem que tal tenha sido devidamente apurado em procedimento regular, não nos parece suficiente.

– “... caso a fiscalização constate a responsabilidade pessoal do administrador, seu nome deverá constar do auto de infração, conferindo-se a ele oportunidade de plena defesa. A inclusão do administrador apenas na CDA é inconstitucional e ilegal, pois (i) foi suprimida a instância administrativa, em desacordo com o artigo 5º, LV, da Constituição; (ii) a indicação do nome na CDA não é ato jurídico que o direito reconheça como apto a constituir o crédito tributário perante a pessoa física; e (iii) para que o administrador defenda-se por meio dos embargos, com a execução fiscal suspensa, deverá garantir o juízo em montante equivalente ao da dívida.” (FERRAGUT, Maria Rita. Portaria PGFN nº 180/2010 e a Responsabilidade do administrador: um Avanço. RDDT 178/102, jul/2010)

– “O conteúdo da certidão de dívida ativa... deve refletir a investigação promovida no âmbito do processo administrativo fiscal. Aplicando-se essa noção ao contexto que se pretende analisar, tem-se que a introdução da pessoa física em tal documento como responsável pela quitação do débito apenas é permitida na hipótese em que essa responsabilização é debatida previamente na via administrativa. Em outros termos, tão somente na hipótese em que o lançamento original, ou um lançamento complementar (em alguns casos denominado termo de sujeição passiva solidária, termo de responsabilidade tributária, termo de corresponsabilidade etc.) imputa a corresponsabilidade ao membro da sociedade, a autoridade administrativa lhe confere o direito de se defender desta imposição e ao final do processo administrativo a sua inclusão no pólo passivo da relação jurídica tributária resta reconhecida, pode-se cogitar na inscrição da pessoa física em dívida ativa.” (MARQUES, Leonardo Nunes. A Responsabilidade tributária do Sócio e a Inscrição em Dívida Ativa: Requisitos e Procedimento. RDDT 179/102, ago/2010)

– “... na hipótese de se pretender atribuir responsabilidade ao membro da sociedade empresária pela quitação da dívida, nos casos de inexistência de lançamento prévio imputando essa responsabilidade, a certidão de dívida ativa já formalizada não pode ser simplesmente alterada para sua inclusão, por representar alteração do próprio lançamento. [...] ... o processo expropriatório deverá ser extinto, o lançamento promovido para ampliação subjetiva da relação jurídica, nova certidão formalizada com o apontamento do sócio e nova execução fiscal ajuizada para a satisfação do crédito.” (MARQUES, Leonardo Nunes. A Responsabilidade tributária do Sócio e a Inscrição em Dívida Ativa: Requisitos e Procedimento. RDDT 179/102, ago/2010)

– “Tanto o contribuinte como o responsável tributário são sujeitos passivos da obrigação tributária e nessa condição têm direito de defesa assegurado pela Constituição Federal... Exatamente porque tem direito de defesa, o responsável tributário deve ser intimado da lavratura do auto de infração, como condição indispensável a que o seu nome conste da certidão de dívida ativa correspondente... A não-intimação do responsável tributário quando da lavratura do auto de infração, implica impossibilidade de execução, contra ele, do crédito tributário afinal constituído, seja diretamente ou por redirecionamento da execução fiscal.” (MACHADO, Hugo de Brito. O responsável tributário e o direito de defesa no procedimento administrativo. RDDT 160/43, jan/09)

– “É juridicamente insustentável a posição afirmativa da possibilidade de inclusão dos nomes dos responsáveis tributários diretamente na CDA, sem o prévio lançamento, por afrontosa ao art. 142 do CTN, que exige a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação e a identificação do sujeito passivo; não se poderá admitir, à luz desse item do CTN, que apurado o crédito contra determinada pessoa se possa tê-lo como igualmente apurado contra outrem, que não participou do procedimento administrativo do lançamento. Por conseguinte, se o responsável tributário não foi convocado para o procedimento administrativo fiscal de constituição do crédito, a obrigação correspondente não lhe pode ser exigida, sob pena de violação da garantia do devido processo legal e da ampla defesa na via administrativa (art. 5º, LV, da Carta Magna), inclusive com ofensa ao seu direito de recorrer, nessa mesma via. Com efeito, quem não foi notificado para o procedimento do lançamento, não poderá juridicamente figurar no Termo de Inscrição em Dívida Ativa, que decorre daquele procedimento, e nem na CDA, que reproduz os dados desse mesmo termo; é sabido que as certidões expedidas pelos órgãos administrativos não inovam e nem criam situações jurídicas ou direitos subjetivos, mas somente reportam atos ou fatos que preexistem.[...] Não é de se admitir, como e tem feito com grande habitualidade, convocar à execução terceiros que poderiam (ou até deveriam) figurar no lançamento/inscrição em dívida ativa, porque contra eles não há título executivo formado e, portanto, essa convocação é deslastreada de suposto legal, ainda que se possa afirmar existente a sua obrigação. Em síntese, deve ser reiterado que uma coisa é a obrigação e outra o seu modo de ser no mundo jurídico, não sendo correto afirmar que a existência daquela já enseja, por si, a sua execução forçada, como se o título fosse despiciendo.” (MAIA FILHO, Napoleão Nunes. O Controle de Legalidade do Lançamento e a Inscrição do Crédito em Dívida Ativa. RDDT 134, nov/06)

– Portaria RFB nº 2.284/2010. Prévia verificação administrativa da responsabilidade, com garantia do direito de defesa. A Portaria RFB nº 2.284/2010 criou procedimento para a verificação da responsabilidade tributária em geral, com notificação dos responsáveis para oferecer defesa, resguardando o devido processo legal. Previu, também, a notificação para pagamento voluntário antes do encaminhamento para inscrição em dívida e cobrança judicial, respeitando, assim, inclusive, o art. 201 do CTN.

– Portaria RFB nº 2.284/10: “Dispõe sobre os procedimentos a serem adotados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil quando da constatação de pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação tributária. O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 261 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 125, de 4 de março de 2009, resolve: Art. 1º Os processos de determinação e exigência de créditos tributários relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nas hipóteses em que houver pluralidade de sujeitos passivos, serão disciplinados conforme o disposto nesta Portaria. Art. 2º Os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na formalização da exigência, deverão, sempre que, no procedimento de constituição do crédito tributário, identificarem hipóteses de pluralidade de sujeitos passivos, reunir as provas necessárias para a caracterização dos responsáveis pela satisfação do crédito tributário lançado. § 1º A autuação deverá conter a descrição dos fatos e o enquadramento legal das infrações apuradas e do vínculo de responsabilidade. § 2º Na hipótese de que trata o caput, não será exigido Mandado de Procedimento Fiscal para os responsáveis. Art. 3º Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de infração, com abertura de prazo para que cada um deles apresente impugnação. Parágrafo único. Na hipótese do caput, o prazo para impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da data em que tiver sido cientificado do lançamento. Art. 4º O pagamento efetuado por um dos autuados aproveita aos demais. Parágrafo único. Na hipótese de pagamento integral, perdem o objeto as impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. Art. 5º O pedido de parcelamento deferido a um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais. § 1º O parcelamento impede a apreciação de impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 2º Rescindido o parcelamento, o julgamento das impugnações ou recursos segue o curso normal do processo, aplicando-se o disposto no art. 7º. Art. 6º A compensação declarada por um dos autuados, na forma do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, extingue o crédito tributário lançado sob condição resolutória de sua ulterior homologação, para todos os autuados. § 1º O disposto no caput impede a apreciação de impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 2º Homologada a compensação declarada por um dos autuados, a extinção definitiva do crédito tributário aproveita aos demais, perdendo o objeto as impugnações ou recursos apresentados pelos demais autuados. § 3º As impugnações e os recursos apresentados contra o lançamento do crédito tributário somente deverão ser encaminhados a julgamento após o trânsito em julgado da decisão que não homologar total ou parcialmente a compensação ou a considerar não declarada, observado o disposto no art. 7º. Art. 7º A impugnação tempestiva apresentada por um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais. § 1º O disposto neste artigo não se aplica na hipótese em que a impugnação versar exclusivamente sobre o vínculo de responsabilidade, caso em que só produzirá efeitos em relação ao impugnante. § 2º Os autos somente serão encaminhados para julgamento depois de transcorrido o prazo para apresentação de impugnação ou recurso para todos os autuados ou impugnantes, conforme o caso. § 3º No caso de impugnação quanto ao crédito tributário e quanto ao vínculo da responsabilidade e, posteriormente, recurso voluntário apenas no tocante ao vínculo, a exigência quanto ao crédito tributário torna-se definitiva para os demais autuados que não recorreram. § 4º A desistência de impugnação ou recurso não prejudica os demais autuados que também impugnaram ou recorreram. § 5º A decisão definitiva que afasta o vínculo de responsabilidade opera efeitos imediatos. § 6º Se um dos autuados pedir parcelamento ou compensação do crédito tributário lançado, aplica-se o disposto no art. 5º ou no art. 6º, respectivamente. Art. 8º Na hipótese de diligência ou de perícia, de que trata o art. 18 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, todos os autuados que impugnaram ou recorreram do crédito tributário serão cientificados do resultado, sendo-lhes concedido prazo para manifestação. § 1º Aplica-se o disposto no caput, também, aos que impugnaram ou recorreram quanto ao vínculo de responsabilidade, se a diligência ou a perícia versar sobre esta matéria. § 2º Se da perícia ou da diligência resultar agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, todos os autuados serão cientificados, devolvendo-se o prazo para impugnação da matéria alterada. Art. 9º Não cumprida a exigência e nem impugnado o crédito tributário lançado, será declarada a revelia para todos os autuados. Parágrafo único. No caso de impugnação apenas do vínculo de responsabilidade, a revelia se opera em relação aos demais que não impugnaram o lançamento. Art. 10. O crédito tributário será encaminhado à Procuradoria da Fazenda Nacional, para inscrição em dívida ativa, somente após o término do prazo de cobrança amigável para todos os obrigados. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese em que houver pendência de julgamento exclusivamente quanto ao vínculo de responsabilidade, caso em que o encaminhamento deverá ocorrer em relação aos autuados que não discutem o vínculo. Art. 11. Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.”

– Portaria PGFN 180/2010. Norma quanto à inclusão de responsável na CDA e redirecionamento da Execução. “PORTARIA PGFN Nº 180, DE 25 DE FEVEREIRO DE 2010 – (DOU de 26.02.2010) Dispõe sobre a atuação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no tocante à responsabilização de codevedor. A PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o disposto na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, e no art. 79, inciso VII, da Lei Nº 11.941, de 27 de maio de 2009, resolve: Art. 1º Para fins de responsabilização com base no inciso III do art. 135 da Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, entende-se como responsável solidário o sócio, pessoa física ou jurídica, ou o terceiro não sócio, que possua poderes de gerência sobre a pessoa jurídica, independentemente da denominação conferida, à época da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária objeto de cobrança judicial. Art. 2º A inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União somente ocorrerá após a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrência de ao menos uma das quatro situações a seguir: (Redação dada pela Portaria PGFN nº 904, de 3 de agosto de 2010) I - excesso de poderes; II – infração à lei; III – infração ao contrato social ou estatuto; IV – dissolução irregular da pessoa jurídica. Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, os sócios-gerentes e os terceiros não sócios com poderes de gerência à época da dissolução, bem como do fato gerador, deverão ser considerados responsáveis solidários. Art. 3º (Revogado pela Portaria PGFN nº 1.242, de 2 de dezembro de 2010) Art. 4º Após a inscrição em dívida ativa e antes do ajuizamento da execução fiscal, caso o Procurador da Fazenda Nacional responsável constate a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 2º, deverá juntar aos autos documentos comprobatórios e após, de forma fundamentada, declará-las e inscrever o nome do responsável solidário no anexo II da Certidão de Dívida Ativa da União. Art. 5º Ajuizada a execução fiscal e não constando da Certidão de Dívida Ativa da União o responsável solidário, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, munido da documentação comprobatória, deverá proceder à sua inclusão na referida certidão. Parágrafo único. No caso de indeferimento judicial da inclusão prevista no caput, o Procurador da Fazenda Nacional interporá recurso, desde que comprovada, nos autos judiciais, a ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 2º desta Portaria. Art. 6º Ante a não comprovação, nos autos judiciais, das hipóteses previstas no art. 2º desta Portaria, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, não sendo o caso de prosseguimento da execução fiscal contra o devedor principal ou outro codevedor, deverá requerer a suspensão do feito por 90 (noventa) dias e diligenciar para produção de provas necessárias à inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União, conforme disposto no art. 4º desta Portaria. Parágrafo único. Não logrando êxito na produção das provas a que se refere o caput, o Procurador da Fazenda Nacional deverá requerer a suspensão do feito, nos termos do art. 40 da Lei Nº 6.830, de 22 de setembro de 1980. Art. 7º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação. ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO”

– Ainda sobre a Portaria PGFN 180/2010, vide item posterior e nota ao art. 135.

– Vide também notas aos arts. 121 e 124 sobre a autonomia da relação de responsabilidade tributária, a necessidade da sua apuração administrativa e de observância do contraditório.

– Pelo redirecionamento quando conste da CDA o nome do responsável. “EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. INCLUSÃO DO NOME NA CDA. LEGALIDADE. PODERES DE GESTÃO. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CDA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. ÔNUS PROBANDI DO SÓCIO. AUSÊNCIA DE DANO MORAL... 4. O Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do REsp 1.104.900/ES, na sistemática do art. 543-C do CPC, firmou jurisprudência no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 387.020/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– “2. Em tese, permite-se o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio cujo nome consta na CDA, desde que tenha ele praticado ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (CTN, art. 135). A jurisprudência desta Corte considera que cabe efetivamente ao sócio provar tais atos, e não ao Fisco, quando o seu nome consta na CDA.” (STJ, 2ª T., EDcl nos EDcl no AREsp 290.381/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, jun/2013)

– “... 1. A Primeira Seção do STJ, ao apreciar o REsp 1.104.900/ES sob o rito dos recursos repetitivos, firmou o entendimento de que a presunção de legitimidade do título executivo extrajudicial viabiliza o redirecionamento da Execução Fiscal contra sócio-gerente cujo nome estiver incluído na CDA.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 63.765/ES, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, fev/2013)

–“ EXECUÇÃO FISCAL – CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA – RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO CUJO NOME CONSTA DA CDA – HIPÓTESE QUE DIFERE DO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO... 1. A CDA é documento que goza da presunção de certeza e liquidez de todos os seus elementos: sujeitos, objeto devido, e quantitativo. Não pode o Judiciário limitar o alcance dessa presunção. 2. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. 3. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. 4. Ademais o acórdão recorrido confirmou o redirecionamento sob o fundamento de existência de crime em tese, possibilitando que o executado comprove não possuir responsabilidade, e, para se concluir de forma diversa demandaria o revolvimento do conjunto fático-probatório constante dos autos, o que encontra óbice no constante na Súm. 7/STJ.” (STJ, 2ª T., REsp 1010399/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, ago/08)

– “EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO CONTRA SÓCIO-GERENTE QUE FIGURA NA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA COMO CO-RESPONSÁVEL. POSSIBILIDADE. DISTINÇÃO ENTRE A RELAÇÃO DE DIREITO PROCESSUAL (PRESSUPOSTO PARA AJUIZAR A EXECUÇÃO) E A RELAÇÃO DE DIREITO MATERIAL (PRESSUPOSTO PARA A CONFIGURAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA). 1... 2. Não se pode confundir a relação processual com a relação de direito material objeto da ação executiva. Os requisitos para instalar a relação processual executiva são os previstos na lei processual, a saber, o inadimplemento e o título executivo (CPC, artigos 580 e 583). Os pressupostos para configuração da responsabilidade tributária são os estabelecidos pelo direito material, nomeadamente pelo art. 135 do CTN. 3. A indicação, na Certidão de Dívida Ativa, do nome do responsável ou do co-responsável (Lei 6.830/80, art. 2º, § 5º, I; CTN, art. 202, I), confere ao indicado a condição de legitimado passivo para a relação processual executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma, a não ser por presunção relativa (CTN, art. 204), a existência da responsabilidade tributária, matéria que, se for o caso, será decidida pelas vias cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à execução. 4. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. 5. No caso, havendo indicação dos co-devedores no título executivo (Certidão de Dívida Ativa), é viável, contra os sócios, o redirecionamento da execução. Precedentes: EREsp 702.232-RS, 1ª Seção, Min. Castro Meira, DJ de 16.09.2005.” (STJ, REsp 923742/RJ, 1ª Turma, unânime, Rel. TEORI ZAVASCKI, julg. 19.04.07, DJ 14.05.07, p. 268)

– Jamais poderá constar o nome de responsável da CDA quando fundada em declaração do contribuinte. “... no caso de crédito tributário executado com base em declaração de débitos tributários feitos em nome da sociedade, será sempre inválida a inclusão do nome dos sócios na CDA, dada a ausência de lançamento tributário comprobatório da responsabilidade do sócio-gerente nos termos do art. 135 do CTN.” (BREYNER, Frederico Menezes. Responsabilidade tributária dos sócios-gerentes: alegação de ilegitimidade passiva em exceção de pré-executividade e a aplicabilidade da jurisprudência do STJ em sede de recursos repetitivos(Resp nºs 1.104.900/ES e 1.110.925/SP). RDDT 167/55, ago/09)

– “A declaração entregue ao ente público, via de regra, contém a descrição de uma relação jurídica composta pela Fazenda Pública como credora e a pessoa jurídica como devedora. Na estrutura obrigacional delineada não se indica o corresponsável pela extinção do crédito tributário. A inclusão, desse modo, de pessoa física como responsável pela quitação do débito, na certidão de dívida ativa, consiste em aplicação subjetiva da relação jurídica formalizada pelo contribuinte. Trata-se, como efeito, de delimitação de nova relação jurídica tributária, não constituída anteriormente pela declaração do sujeito passivo. ... demanda a devida formalização pelo ato administrativo de lançamento, sob pena de se aceitar a inscrição em dívida ativa de relação jurídica não constituída previamente (seja por declaração do contribuinte ou pelo lançamento.” (MARQUES, Leonardo Nunes. A Responsabilidade tributária do Sócio e a Inscrição em Dívida Ativa: Requisitos e Procedimento. RDDT 179/102, ago/2010)

– Indeferindo o redirecionamento no caso de falência, ainda que conste da CDA o nome do responsável. “EXECUÇÃO FISCAL – EMPRESA FALIDA – MATÉRIA DE DEFESA: PRÉ-EXECUTIVIDADE – ILEGITIMIDADE – AUSÊNCIA DE PRÉ-QUESTIONAMENTO – INCIDÊNCIA DA SÚMULA 282/STF – NOME DO SÓCIO NA CDA – REDIRECIONAMENTO: IMPOSSIBILIDADE. 1. Não se reconhece do recurso especial, por ausência de prequestionamento, se a matéria trazida nas razões recursais não foi debatida no Tribunal de origem. Incidência da Súmula 282/STF. 2. Na interpretação do art. 135 do CTN, o Direito pretoriando no STJ firmou-se no sentido de admitir o redirecionamento para buscar a responsabilidade dos sócios, quando não encontrada a pessoa jurídica ou bens que garantam a execução. 3. Duas regras básicas comandam o redirecionamento: a) quando a empresa se extingue regularmente, cabe ao exeqüente provar a culpa do sócio para obter a sua imputação de responsabilidade; b) se a empresa se extingue de forma irregular, torna-se possível o redirecionamento, sendo ônus do sócio provar que não agiu com culpa ou excesso de poder. 4. Na hipótese dos autos, surge uma terceira regra: quando a empresa se extingue por falência, depois de exaurido o seu patrimônio. Aqui, a responsabilidade é inteiramente da empresa extinta com o aval da Justiça, sem ônus para os sócios, exceto quando houve comportamento fraudulento. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e não provido.” (STJ, REsp 937.253/PR, unânime, Rel. Min. Eliana Calmon, julg. 10/06/08, DJ 30/06/08)

– Pelo redirecionamento mesmo não constando da CDA o nome do responsável. “EXECUÇÃO FISCAL. BENS PARTICULARES DE SÓCIO DE SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. Não se exige a inscrição do nome do sócio-gerente, ou responsável, para que contra ele se exerça a ação fiscal. [...]” (STF, 1ª T., RE 107322/RJ, rel. Min. Oscar Correa, out/1985)

– “... EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135 DO CTN – CDA... 1. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp 702.232/RS, Rel. Min. Castro Meira, assentou entendimento segundo o qual: a) se a execução fiscal foi promovida apenas contra a pessoa jurídica e, posteriormente, foi redirecionada contra sócio-gerente cujo nome não consta da Certidão de Dívida Ativa, cabe ao Fisco comprovar que o sócio agiu com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135 do CTN; ) se a execução fiscal foi promovida contra a pessoa jurídica e o sócio-gerente, cabe a este o ônus probatório de demonstrar que não incorreu em nenhuma das hipóteses previstas no mencionado art. 135; c) se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, o ônus da prova também compete ao sócio, em face da presunção juris tantum de liquidez e certeza da referida certidão.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 863.334/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.05.2007, DJ 15.05.2007 p. 265)

– “... É jurisprudência assente na Corte que as pessoas enumeradas no art. 135, III, do CTN, são sujeitos passivos da obrigação tributária (por substituição), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os seus nomes não constem no respectivo título extrajudicial. Recurso provido. Decisão unânime.” (STJ, 1ª T., REsp. 95.0068408/RS, rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 24.06.96, p. 22736)

– “... afirmar que todos os legitimados passivos devam constar do título, porque na execução não se apuram responsabilidades, não explica as hipóteses de responsabilidade superveniente (p. ex., a do espólio): os sucessores do devedor carecem de explicitação intrínseca ao documento. Na verdade, a responsabilidade executiva do sócio, prevista no art. 592, II, se caracteriza pelo seu caráter automático. Por conseguinte, há legitimados que não se encontram designados no título, entre eles, agora, determinados responsáveis pela dívida ativa. (...) “... omisso o título, porém, à Fazenda tocará o ônus de comprovar a ocorrência dos fatos típicos da responsabilidade, na própria execução ou nos embargos.” (ASSIS, Araken de. Manual da Execução, 11. ed. São Paulo: RT, 2007, p. 1016)

Art. 202, II

a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

Indicação do valor originário e dos critérios para os acréscimos. O Art. 2º, § 5º, II, da LEF prevê que conste do termo de inscrição “o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato”. Os textos, pois, se completam. Exige-se que conste da inscrição e, posteriormente, da respectiva CDA, o montante original devido a título de cada tributo, ou seja, o valor apurado para o montante do seu vencimento, bem como o modo de calcular os acréscimos. O mesmo diga-se quanto ao valor das multas.

– Indicação em UFIR. Quando existente a UFIR (extinta pelo art. 29 da MP 1973-67/00), era válida a inscrição em números de UFIR, conforme a Lei 8.383/91: “Art. 57. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, bem como os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União, poderão, sem prejuízo da respectiva liquidez e certeza, ser inscritos como dívida ativa da União, pelo valor expresso em quantidade de UFIR...”

– “... Não há contradição entre o art. 202 do CTN e o art. 57 da Lei 8.383/91. Os dois se complementam: enquanto o art. 202 do CTN exige a indicação da quantia devida; o art. 57 da Lei 8.383/91 unge a UFIR em instrumento para exprimir valores.” (STJ, 1ª T., REsp 106.177/RS, Min. Humberto Gomes de Barros, maio/97)

– “1. A lei não exige que o valor do débito venha expresso na CDA em moeda corrente nacional, sendo possível sua fixação em UFIR.” (TRF4, 1ª T., AC 2001.71.00.003351-8/RS, Des. Fed. Paulo Afonso Brum Vaz, ago/03)

– O montante executado é superior ao montante nominal inscrito. Como a execução ocorre sempre posteriormente à inscrição, o montante executado será maior que aquele inscrito, pois incorporará os juros por todo o período. Estará de acordo com o título se o cálculo observar o que dele consta quanto aos critérios para o cálculo dos acréscimos de juros e outros encargos eventualmente também devidos.

– Assim, se o valor foi inscrito em número de UFIR, não terá razão o embargante ao pretender que o montante executado corresponda, no momento da execução, ao número de UFIR inscrito. Efetivamente, o valor original da dívida tributária indicada na CDA – apresentada em UFIR – ainda receberá o acréscimo de correção monetária, juros de mora e do encargo de que trata o Decreto-Lei nº 1.025/69.

– O DL 1.645/78, que dispõe sobre a cobrança da Dívida Ativa da União, dispõe: “Art. 4º Valor originário do débito fiscal é o definido no art. 5º da Lei º 5.421, de 25 de abril de 1968”. Por sua vez, a Lei 5.421/68, que dispõe sôbre medidas financeiras referentes à arrecadação da Dívida Ativa da União, juros de mora nos débitos para com a Fazenda Nacional e dá outras providências, dispunha: “Art. 1º O pagamento da dívida Ativa da União, em ação executiva (Decreto-lei nº 960, de 17 de dezembro de 1938), será feito com a atualização monetária do débito, na forma da lei e o acréscimo dos seguintes encargos: I – juros de mora previstos no artigo seguinte; II – percentagens devidas ao Procurador-Geral e Procuradores da Fazenda Nacional, bem como aos Subprocuradores-Gerais da República, aos Procuradores da República ou Promotor Público, que serão calculados e entregues na forma do art. 21 da Lei nº 4.439, de 27 de outubro de 1964, com as modificações constantes do art. 32 do Decreto-lei número 147, de 3 de fevereiro de 1967; III – custas de despesas judiciais. [...] Art. 5º Para os efeitos desta Lei, entende-se por valor originário o que corresponda ao total do débito, excluídas as parcelas relativas à atualização monetária e aos encargos do art. 1º”

Indicação da maneira de calcular os juros. Fundamento legal. Suficiência. Faz-se necessário que conste da CDA a legislação pela qual se rege o cômputo de correção e de juros. A indicação correta dos dispositivos legais aplicáveis supre a exigência de indicação do modo de cálculo.

– “CDA. JUROS E MULTA... A indicação do fundamento legal da incidência dos juros e da multa cumpre a exigência do art. 202, II, do CTN; [...]” (TRF4, 1ª T., AC 20000401073985-3, Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03)

– Valor dos juros e encargos. Desnecessidade. “EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA: VÍCIOS INEXISTENTES... 1 – Na certidão de dívida ativa não se exige conste o valor dos juros e demais encargos, e sim a maneira de seu cálculo (art. 202, II, do CTN). Não constitui vício a divergência entre o valor do crédito inscrito e o atribuído à inicial na execução, pois este está, evidentemente, acrescido dos juros e encargos já vencidos. (...)” (TRF4, 4ª T., AC 1999.04.01.103127-6/SC, Juiz Antônio Albino Ramos de Oliveira, dez/00)

Nulidade de título que engloba diversos exercícios sem discriminação do valor devido em cada um. “1. Os arts. 202 do CTN e 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80, preconizam que a inscrição da dívida ativa somente gera presunção de liquidez e certeza na medida que contenha todas as exigências legais, inclusive, a indicação da natureza do débito e sua fundamentação legal, bem como forma de cálculo de juros e de correção monetária. 2. A finalidade dessa regra de constituição do título é atribuir à CDA a certeza e liquidez inerentes aos títulos de crédito, o que confere ao executado elementos para opor embargos, obstando execuções arbitrárias. 3. In casu, verifica-se que a CDA embasadora do executivo fiscal engloba vários exercícios num só, sem que haja discriminação do principal e dos consectários legais de cada ano, o que impossibilita o exercício constitucionalmente assegurado da ampla defesa, posto dificultar a exata compreensão do quantum exeqüendo. Dessarte, depreende-se que a CDA em comento não atende os requisitos dispostos no art. 202 do CTN..”(STJ, REsp 798330/RS, 1ª Turma, jun/06)

– Nulidade do título que engloba diversos tributos em um único valor. “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU E TAXA DE SERVIÇOS URBANOS. CDA. NULIDADE. 1. A Certidão de Dívida Ativa deve preencher todos os requisitos constantes do art. 202 do Código Tributário Nacional-CTN, de modo a permitir ao executado a ampla defesa. Ao agregar em um único valor os débitos originários do IPTU e da Taxa de Serviços Urbanos, o exeqüente impossibilita a exata compreensão do quantum objeto de cobrança e causa prejuízo à defesa do executado.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 977.180/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abr/08)

Art. 202, III

a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

Origem. A origem indica se o débito decorre de lançamento de ofício, de declaração do contribuinte ou de confissão de dívida.

Natureza. A natureza diz respeito a tratar-se de crédito tributário ou não, de determinado tributo ou de multa, modalidades de obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN).

– Referência necessária à infração. “EXECUÇÃO FISCAL. CDA. DESCRIÇÃO. FATO. A questão está em saber se é válida uma CDA para cobrança de tributo que não discrimina o fato gerador (pressuposto de fato) que levou à aplicação da multa. Para a Min. Relatora, a omissão da descrição do fato constitutivo da infração representa causa de nulidade da CDA por dificultar a ampla defesa do executado. Não se trata de mera formalidade, sendo, portanto, nulo o título. A CDA é título formal, cujos elementos devem estar bem delineados, a fim de dar efetividade ao princípio constitucional da ampla defesa do executado. Diante disso, torna-se obrigatória a descrição do fato constitutivo da infração, não sendo suficiente a menção genérica à multa de ‘postura geral’, como origem do débito a que se refere o art. 2º, § 5º, III, da Lei n. 6.830/1980. REsp. 965.223-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 18/9/2008.” (Informativo do STJ nº 368, set/08)

Referência específica à disposição legal em que esteja fundado o crédito. É imperativo que conste do Termo de Inscrição e, posteriormente, da CDA, a indicação do dispositivo legal que fundamenta o débito. Não basta a indicação genérica a tal ou qual lei. Exige-se a indicação do dispositivo específico, do artigo em que resta estabelecida a obrigação. Ademais, como o tributo decorre de lei em sentido estrito, é irregular a referência tão somente ao regulamento.

– Referência a dispositivos legais revogados. O reconhecimento da nulidade da CDA pela indicação de dispositivos revogados depende de tal implicar ou não prejuízo à defesa. Estando referidos os dispositivos vigentes por ocasião dos fatos geradores e já tendo sido o débito inclusive objeto de discussão administrativa ou de parcelamento, sendo do pleno conhecimento da embargante o seu objeto e fundamento, não se justifica a declaração da nulidade.

Referência ao fundamento legal específico da responsabilidade tributária. Para que se possa entender que a legitimidade do responsável para a execução tem fundamento suficiente na CDA (espelho do termo de inscrição em dívida ativa), dela deve constar não apenas o nome do responsável, mas também o fundamento legal da responsabilidade que tenha sido apurada administrativamente. Do contrário, carecerá de um dos elementos indispensáveis para que, mediante simples pedido do Exequente, se justifique o redirecionamento da execução contra o responsável.

– “PROCESSUAL – EXECUÇÃO FISCAL – CO-OBRIGADOS – CERTIDÃO OMISSA – PROVA DA CO-RESPONSABILIDADE – EXIGÊNCIA – LICITUDE. I – A Lei 6.830/80 determina que o termo de inscrição da dívida explicite ‘a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida’ (Art. 2º, § 5º, III). De sua parte, a certidão deverá conter os mesmos elementos do Termo de inscrição (§ 6º). Se assim ocorre, em havendo co-responsáveis, é necessário que a certidão esclareça qual o fundamento de tal solidariedade passiva. II – Se a certidão é obscura, o Juiz deve requisitar a demonstração do título em que funda a alegada co-responsabilidade. Semelhante providência homenageia a economia processual, evitando que a máquina judiciária, já tão sobrecarregada, se movimente em vão. Atende-se, também, ao interesse do credor, livrando-o de eventual condenação por sucumbência.” (STJ, EDREsp. 272.236/SC, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 08/04/2002, p. 133)

– “TRIBUTÁRIO. PRESIDENTE DE FEDERAÇÃO DE FUTEBOL. DÍVIDA DOS CLUBES. Indemonstrado o fundamento legal para a responsabilização do Presidente da Federação, sendo certo que o art. 135, III, do CTN é inaplicável à espécie, que a dívida diz respeito a período anterior à aplicação da Lei 8.641/93 e que nada consta a respeito na CDA. – Condenação em honorários constantes da fundamentação que se considera integrante do dispositivo.” (TRF4, 2ª Turma, AC 2001.71.14.003783-1, rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, publicado em 19/10/2005) Eis excerto do voto condutor: “... sequer se pode concluir pela responsabilidade... do seu Presidente, relativamente à qual não restou referida na CDA, tampouco nestes autos, sequer o fundamento legal que lhe daria sustentação...”.

Art. 202, IV

a data em que foi inscrita;

Art. 202, V

sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Indicação do número do processo administrativo fiscal em que apurado e discutido o débito. Findo o processo administrativo fiscal, seus autos são enviados à Procuradoria para inscrição em dívida ativa. Deve ser indicado o daquele no Termo de Inscrição. Importa é que se possa identificar a regularidade da apuração do débito.

– Tendo o débito suporte em declaração do contribuinte ou confissão em dívida, serão estes documentos indicados como fundamento da inscrição.

Indicação do número do processo administrativo fiscal em que apurada e discutida a responsabilidade tributária. A indicação do nome de um responsável tributário pressupõe a apuração administrativa da sua responsabilidade. Impende, assim, que seja indicado o processo administrativo em que tal se deu. A inscrição em dívida e a sua posterior certificação não podem inovar, indicando novos obrigados ao pagamento.

– Não havendo a indicação do processo em que tenha sido apurada a responsabilidade e ensejada o responsável tenha tido a oportunidade de se defender, o título não constituirá, por si só, suporte suficiente para o redirecionamento da execução contra o mesmo.

– Cabe destacar, contudo, que a jurisprudência, conforme indicado em nota ao inciso I, entende possível o redirecionamento contra os responsáveis mesmo que não conste sequer referência aos mesmos na CDA. Exige, para tanto, tão somente, que o Exequente demonstre os fundamentos de fato e de direito da responsabilidade em petição nos autos da execução.

Não exaurimento do processo administrativo pelo não recebimento de impugnação sem depósito. Nulidade da CDA. “... algumas conclusões são insuperáveis: – processo administrativo em que houve a interposição de recurso contra decisão administrativa desfavorável em 1ª instância, ao qual não foi dado seguimento pela não-comprovação da realização do depósito prévio de 30% (trinta por cento) da exigência e/ou arrolamento de bens e direitos, não se exauriu, notadamente se ocorreu a busca do Poder Judiciário de ordem para que tal recursos fosse recebido e processado; – em razão de tal não-exaurimento, mostra-se ilegal a inscrição em dívida ativa dos valores exigidos em referido processo administrativo, bem como a extração de CDA; – se o sujeito ativo tributário, por sua conta e risco, em atitude precipitada inscreve em dívida ativa o ‘suposto’ crédito extrai a respectiva CDA e ajuíza a conseqüente execução fiscal para cobrança do mesmo, deverá suportar os ônus de tal proceder.; – execuções fiscais lastreadas em CDAs extraídas nessas condições são nulas por violares o princípio da ampla defesa, do contraditório e, em especial, ao determinado nos artigos 586 e 618 do Código de Processo Civil Brasileiro; – o executado poderá defender-se da indevida execução, tanto através de embargos (após garantido o juízo), como através de exceção de pré-executividade.” (MURBACH, Juliano Huck. Da nulidade de execução fiscal lastreada em certidão de dívida ativa constituída sem o exaurimento de processo administrativo. RDDT 151, abr/08, p. 67)

– Sobre a inconstitucionalidade da exigência de depósito ou arrolamento como condição para recorrer na esfera administrativa, vide nota ao art. 151, III, do CTN.

Extravio do processo administrativo. Nulidade do título. “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL EXTRAVIADO – PERDA DA EXIGIBILIDADE DO TÍTULO. 1. A Lei 6.830/80 exige que conste da certidão de dívida ativa o número do processo administrativo-fiscal que deu ensejo à cobrança. Macula a CDA a ausência de alguns dos requisitos. 2. O extravio do processo administrativo subtrai do Poder Judiciário a oportunidade de conferir a CDA, retirando do contribuinte a amplitude de defesa. 3. Equivale o extravio à inexistência do processo, perdendo o título a exeqüibilidade (inteligência do art. 2º, § 5º, inciso VI, da LEF). 4. Precedente desta Corte no REsp 274.746/RJ. 5. Recurso especial improvido.” (Resp nº 686777, 2ª Turma, Min. Eliana Calmon, decisão unânime, publicada no DJ em 18.10.2005)

Art. 202, Parágrafo único

A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.

Certidão: espelho do termo de inscrição. A certidão de dívida ativa reporta-se ao respectivo termo de inscrição, que a precede e lhe dá sustentação.

– Certidão dá a conhecer o que já está formalizado. Não inova. A expedição de uma certidão implica a extração de dados/informações constantes de arquivos, livros ou sistemas de determinada repartição, não se admitindo especulações, presunções ou acréscimos. Dá conta do que já está devidamente anotado/registrado. A certidão de dívida ativa (CDA), assim, deve ser fiel ao Termo de Inscrição, reproduzindo seu conteúdo.

– Sobre o conceito de certidão, vide, ainda, nota ao art. 205 do CTN.

A Certidão de Dívida Ativa (CDA) constitui título executivo. As certidões de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios constituem título executivo extrajudicial, nos termos do art. 585, inciso VI, do CPC.

Os anexos da CDA (relatório fiscal, discriminativo do débito etc.) a integram, suprindo eventuais deficiências do seu texto. “Indemonstrada violação aos requisitos do art. 202 do CTN e 2º, § 5º da LEF, pois constantes todos eles da CDA e seus anexos, sem qualquer prejuízo à defesa aliás já manifestada inclusive administrativamente, não é o caso se reconhecer a nulidade do título” (TRF4, Segunda Turma, AC 2003.04.01.032618-3, Relator Leandro Paulsen, publicado em 01/02/2006)

– “TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL... EXECUÇÃO FISCAL. EMENDA. INICIAL. CDA. REQUISITOS. 1. As exigências formais previstas no art. 204 do CTN e no par. 5º do art. 2º da Lei nº 6.830/80 têm a finalidade precípua de possibilitar ao devedor impugnar a imputação fiscal. 2. Tendo sido acostado, junto à CDA o discriminativo do Débito Inscrito (onde constam os elementos suficientes para eventual impugnação do executado), não há qualquer prejuízo para o devedor...” (TRF4, AC 1999.04.01.0076630, Rel. Desa. Fed. Tania Terezinha Cardoso Escobar, DJU 14.07.1999, p. 284)

Indicação do livro e da folha de inscrição. Tal exigência não faz mais sentido. Não existem livros de inscrição em dívida ativa, pois tudo é feito eletronicamente. A inscrição é feita, sim, sob um número de ordem através do qual se pode recuperá-la do sistema.

Chancela mecânica ou eletrônica. “EXECUÇÃO FISCAL. CDA. CHANCELA ELETRÔNICA... 1. A chancela eletrônica deve ser a reprodução exata de assinatura de próprio punho do procurador da Fazenda, realizada utilizando emprego de recursos de informática. 2. ‘Tais recursos mecânicos e eletrônicos são resguardados por medidas de segurança e visam agilizar o processo de cobrança dos tributos, devendo ser atribuído aos respectivos registros impressos, a priori, a mesma credibilidade conferida a um documento subscrito manualmente. Surgindo fundada dúvida acerca da autenticidade, o executado poderá suscitar incidente de falsidade’ (REsp 605.928/RS, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, Primeira Turma, DJ de 16/11/04)” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 359.644/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, out/2013)

– “EMBARGOS INFRINGENTES. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. PROCESSO ELETRÔNICO. DESNECESSIDADE DE ASSINATURA, INDICAÇÃO DO CARGO E MATRÍCULA DO SERVIDOR. 1. A indicação do cargo ou função e número da matrícula do servidor que procedeu à notificação de lançamento, como dita o art. 11, IV, do Decreto nº 70235/72, tem o fito de dar autenticidade ao ato, transmitindo ao contribuinte a convicção de que foi ele realizado pelo órgão e autoridade competentes. Para tanto, a vista da notificação de lançamento procedida via meio eletrônico, com o timbre do órgão aposto no documento e a indicação do setor com o respectivo endereço para solução de eventuais dúvidas, empresta-lhe segurança quanto à repartição expedidora, atendendo, deste modo, ao desiderato da lei.” (TRF4, Primeira Seção, EIAC nº 1999.04.01.082274-02, rel. Des. Federal Luiz Carlos de Castro Lugon, mai/2002)

– “Em que pese constar da decisão objurgada que inexistiria qualquer chancela, mecânica ou eletrônica, na CDA, verifico que, ao contrário, existe chancela eletrônica, consistente, como ressaltou a CEF, na imagem digitalizada que reproduz a assinatura do Procurador da Fazenda Nacional. Diante do exposto, sendo manifesta a improcedência da pretensão deduzida, nego seguimento ao agravo nos termos do artigo 557, caput, do CPC.” (decisão monocrática do Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, do TRF4, nos autos do AI 2002.04.01.044186-1/SC, outubro de 2002)

– Nulidade da CDA por ter sido assinada pelo subscritor da exordial. Inocorrência. O Procurador não é agente imparcial. Não há vício na cumulação de atribuição que é expressamente prevista na LC nº 73/93: “Art. 17. Aos órgãos jurídicos das autarquias e das fundações públicas compete: I – a sua representação judicial e extrajudicial; II – as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurídicos; III – a apuração da liquidez e certeza dos créditos, de qualquer natureza, inerentes às suas atividades, inscrevendo-os em dívida ativa, para fins de cobrança amigável ou judicial.”

Protesto de CDA. A Lei 9.492/1997, com a redação da Lei 12.767/2012 (que acrescentou expressamente a CDA como título sujeito a protesto): “Define competência, regulamenta os serviços concernentes ao protesto de títulos e outros documentos de dívida. Art. 1º Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida. Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações públicas. Art. 2º Os serviços concernentes ao protesto, garantidores da autenticidade, publicidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos, ficam sujeitos ao regime estabelecido nesta Lei. Art. 3º Compete privativamente ao Tabelião de Protesto de Títulos, na tutela dos interesses públicos e privados, a protocolização, a intimação, o acolhimento da devolução ou do aceite, o recebimento do pagamento, do título e de outros documentos de dívida, bem como lavrar e registrar o protesto ou acatar a desistência do credor em relação ao mesmo, proceder às averbações, prestar informações e fornecer certidões relativas a todos os atos praticados, na forma desta Lei. Art. 21. O protesto será tirado por falta de pagamento, de aceite ou de devolução...”

– Portaria PGFN 321/06: “Art. 1º As Certidões de Dívida Ativa da União, especialmente aquelas cujos valores não ultrapassem o limite estabelecido pela Portaria MF nº 49, de 1º de abril de 2004, poderão ser levadas a protesto, antes do ajuizamento da ação de execução fiscal. Parágrafo único. A Coordenação-Geral da Dívida Ativa da União expedirá as orientações concernentes ao disposto no caput deste artigo.”

– CNJ. “Ementa: Pedido de Providências. Certidão de dívida ativa. Protesto extrajudicial. Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro. Legalidade do ato expedido. Inexiste qualquer dispositivo legal ou regra que vede ou desautorize o protesto dos créditos inscritos em dívida ativa em momento prévio à propositura da ação judicial de execução, desde que observado SOS requisitos previstos na legislação correlata. Reconhecimento da legalidade do Ato Normativo expedido pela Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro.” (CNJ, PP nº 100910000045376, rel. Cons. Morgana de Almeida Richa, 102ª Sessão, abr/2010)

– Pela possibilidade do protesto da CDA. “PROTESTO DE CDA. LEI 9.492/1997. INTERPRETAÇÃO CONTEXTUAL COM A DINÂMICA MODERNA DAS RELAÇÕES SOCIAIS E O “II PACTO REPUBLICANO DE ESTADO POR UM SISTEMA DE JUSTIÇA MAIS ACESSÍVEL, ÁGIL E EFETIVO”. SUPERAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ. 1. Trata-se de Recurso Especial que discute, à luz do art. 1º da Lei 9.492/1997, a possibilidade de protesto da Certidão de Dívida Ativa (CDA), título executivo extrajudicial (art. 586, VIII, do CPC) que aparelha a Execução Fiscal, regida pela Lei 6.830/1980. 2. Merece destaque a publicação da Lei 12.767/2012, que promoveu a inclusão do parágrafo único no art. 1º da Lei 9.492/1997, para expressamente consignar que estão incluídas ‘entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações públicas’. 3. Não bastasse isso, mostra-se imperiosa a superação da orientação jurisprudencial do STJ a respeito da questão. 4. No regime instituído pelo art. 1º da Lei 9.492/1997, o protesto, instituto bifronte que representa, de um lado, instrumento para constituir o devedor em mora e provar a inadimplência, e, de outro, modalidade alternativa para cobrança de dívida, foi ampliado, desvinculando-se dos títulos estritamente cambiariformes para abranger todos e quaisquer ‘títulos ou documentos de dívida’. Ao contrário do afirmado pelo Tribunal de origem, portanto, o atual regime jurídico do protesto não é vinculado exclusivamente aos títulos cambiais. 5. Nesse sentido, tanto o STJ (RESP 750805/RS) como a Justiça do Trabalho possuem precedentes que autorizam o protesto, por exemplo, de decisões judiciais condenatórias, líquidas e certas, transitadas em julgado. 6. Dada a natureza bifronte do protesto, não é dado ao Poder Judiciário substituir-se à Administração para eleger, sob o enfoque da necessidade (utilidade ou conveniência), as políticas públicas para recuperação, no âmbito extrajudicial, da dívida ativa da Fazenda Pública. 7. Cabe ao Judiciário, isto sim, examinar o tema controvertido sob espectro jurídico, ou seja, quanto à sua constitucionalidade e legalidade, nada mais. A manifestação sobre essa relevante matéria, com base na valoração da necessidade e pertinência desse instrumento extrajudicial de cobrança de dívida, carece de legitimação, por romper com os princípios da independência dos poderes (art. 2º da CF/1988) e da imparcialidade. 8. São falaciosos os argumentos de que o ordenamento jurídico (Lei 6.830/1980) já instituiu mecanismo para a recuperação do crédito fiscal e de que o sujeito passivo não participou da constituição do crédito. 9. A Lei das Execuções Fiscais disciplina exclusivamente a cobrança judicial da dívida ativa, e não autoriza, por si, a insustentável conclusão de que veda, em caráter permanente, a instituição, ou utilização, de mecanismos de cobrança extrajudicial. 10. A defesa da tese de impossibilidade do protesto seria razoável apenas se versasse sobre o ‘Auto de Lançamento’, esse sim procedimento unilateral dotado de eficácia para imputar débito ao sujeito passivo. 11. A inscrição em dívida ativa, de onde se origina a posterior extração da Certidão que poderá ser levada a protesto, decorre ou do exaurimento da instância administrativa (onde foi possível impugnar o lançamento e interpor recursos administrativos) ou de documento de confissão de dívida, apresentado pelo próprio devedor (e.g., DCTF, GIA, Termo de Confissão para adesão ao parcelamento, etc.). 12. O sujeito passivo, portanto, não pode alegar que houve ‘surpresa’ ou ‘abuso de poder’ na extração da CDA, uma vez que esta pressupõe sua participação na apuração do débito. Note-se, aliás, que o preenchimento e entrega da DCTF ou GIA (documentos de confissão de dívida) corresponde integralmente ao ato do emitente de cheque, nota promissória ou letra de câmbio. 13. A possibilidade do protesto da CDA não implica ofensa aos princípios do contraditório e do devido processo legal, pois subsiste, para todo e qualquer efeito, o controle jurisdicional, mediante provocação da parte interessada, em relação à higidez do título levado a protesto. 14. A Lei 9.492/1997 deve ser interpretada em conjunto com o contexto histórico e social. De acordo com o ‘II Pacto Republicano de Estado por um sistema de Justiça mais acessível, ágil e efetivo’, definiu-se como meta específica para dar agilidade e efetividade à prestação jurisdicional a ‘revisão da legislação referente à cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, com vistas à racionalização dos procedimentos em âmbito judicial e administrativo’. 15. Nesse sentido, o CNJ considerou que estão conformes com o princípio da legalidade normas expedidas pelas Corregedorias de Justiça dos Estados do Rio de Janeiro e de Goiás que, respectivamente, orientam seus órgãos a providenciar e admitir o protesto de CDA e de sentenças condenatórias transitadas em julgado, relacionadas às obrigações alimentares. 16. A interpretação contextualizada da Lei 9.492/1997 representa medida que corrobora a tendência moderna de intersecção dos regimes jurídicos próprios do Direito Público e Privado. A todo instante vem crescendo a publicização do Direito Privado (iniciada, exemplificativamente, com a limitação do direito de propriedade, outrora valor absoluto, ao cumprimento de sua função social) e, por outro lado, a privatização do Direito Público (por exemplo, com a incorporação - naturalmente adaptada às peculiaridades existentes - de conceitos e institutos jurídicos e extrajurídicos aplicados outrora apenas aos sujeitos de Direito Privado, como, e.g., a utilização de sistemas de gerenciamento e controle de eficiência na prestação de serviços). 17. Recurso Especial provido, com superação da jurisprudência do STJ.” (STJ, REsp 1126515/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, dez/2013)

– “O protesto extrajudicial mineiro foi adotado como ‘mecanismo alternativo de cobrança’ e diz respeito a uma política de Estado para reduzir o volume de ações de valor reduzido que poluem o Judiciário mineiro, bem como que propiciam mais prejuízos ao Erário do que benefícios, razão pela qual, em homenagem à economicidade e ao interesse público, merece ser utilizado. [...] em Minas Gerais, existe lei expressa, suficientemente densificada pela autoridade competente, estabelecendo o poder/dever de utilização de outros meios de cobrança, permitindo o não ajuizamento de execução fiscal. Nesse compasso, prestando verdadeira homenagem aos princípios constitucionais da moralidade, eficiência administrativa e economicidade, o Estado estabelece o poder/dever da Administração Pública se valer da ‘cobrança administrativa’ seguida do ‘protesto da CDA’. [...] ... quando o Estado protesta CDA, ele não ajuíza executivo fiscal. [...] 52,15% da quantidade de execuções fiscais representam apenas 1,12% do montante (valor) da dívida ativa tributária. Nesse compasso, a solução legal beneficia o Estado, o contribuinte, os jurisdicionados e o próprio Poder Judiciário... [...] para resgatar débitos de valor inferior a R$ 15.000,00, assustadoramente, o Estado despende quase três vezes mais do que resgataria (isso se todos pagassem)! Para piorar o quadro, o resgate que se consegue, face às dificuldades de um processo judicial, é inferior a 5%. ... para resgatar pouco mais de 1,5 milhões de reais, o Estado gasta mais de 800 milhões de reais! [...] Para pequenas dívidas, o estado gasta muito para receber muito pouco, ou seja, trata-se de mecanismo desarrazoado para cobrança de créditos de pequeno valor. [...] A Lei federal n] 9.492/1997, indubitavelmente, ampliou o rol de documentos protestáveis, tornando possível quaisquer outros documentos de dívida especialmente os títulos executivos judiciais e extrajudiciais. O protesto de títulos não deve/pode ser feito tão somente por quem deseja requerer falência de devedor, mas o simples inadimplemento de obrigação pode lastrear o protesto do título. A legislação vigente não especifica finalidades que possam restringir o mecanismo do protesto... [...] ... em Minas Gerais, é perfeitamente jurídico e possível o protesto da CDA.” (BASTISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O protesto de CDA como mecanismo alternativo de cobrança de créditos tributários de pequena monta no estado de Minas Gerais. RDDT nº 211/137, abr/2013)

– “... cenário legislativo foi alterado com o advento da Lei 9.492/97 (art. 1º), que admitiu não só o protesto de títulos (cambiais), mas de outros documentos de dívida, alargando o âmbito dos documentos passíveis de protesto: ‘protesto é o fato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida.’ Depois de longa discussão para desvendar o significado do termo ‘outros documentos de dívida’, chegou-se à conclusão de que eles correspondiam a títulos executivos (judiciais ou extrajudiciais), com o que resta superado o primeiro preconceito contra o protesto, qual seja, o de que ele somente serviria a fins cambiários. [...] Não deve existir preconceito contra o protesto tributário só por ele visar o adimplemento do título. Afinal, qualquer protesto facultativo o visa. Se a comprovação da impontualidade fosse tão necessária ao instituto, não haveria o protesto facultativo. [...] Autorizar o protesto de CDA via lei local seria uma tautologia jurídica, porque tal faculdade já é garantida pela lei nacional 9.492/97, que confere autorização para o portador do título protestá-lo, seja ele privado ou público. essa competência é discricionária no protesto facultativo, como é o caso do protesto da CDA. [...] ... é equivocada a compreensão de que o art. 38 da LEF restringiu como único meio de cobrança da dívida ativa a execução fiscal, excluindo, conseqüentemente, o protesto de CDA, por três motivos: (i) ele só trata da cobrança judicial da CDA, o que não abarca o seu protesto extrajudicial, (ii) somente exclui do âmbito da execução fiscal da CDA outros ritos de processo de execução e (iii) o protesto de CDA não exclui a propositura do executivo fiscal caso ele não surta efeitos, não fazendo do dispositivo da LEF letra morta. [...] O único rol do art. 174, parágrafo único, do CTN, é o sobre a interrupção da prescrição. [...] O argumento de que a Fazenda não teria legitimidade ou interesse para pedir a falência do devedor não impede o protesto de CDA, uma vez que esse protesto não visa o pedido de falência. [...] Se ele fosse sanção política também não estaria à disposição dos particulares, mormente porque estes não dispõem da supremacia do interesse público. em outras palavras, se não ofendem nenhum direito fundamental do contribuinte quando usado por particulares, porque ofenderiam quando usados pelo Estado!? [...] Quanto a não atingir o fim pretendido com o protesto de CDA, essa é uma questão que dificilmente pode ser discutida sem dados precisos sobre a eficácia da cobrança dos créditos via execução fiscal. De qualquer forma,infelizmente, o que aparenta não alcançar o seu objetivo atualmente é a execução fiscal, porque seu índice de êxito não alcança 1%... [...] O protesto de CDA também não impede o acesso ao Judiciário. O contribuinte é livre para recorrer ao Judiciário quando bem entender... [...] Não viola a isonomia protestar apenas algum grupo de devedores, cujo critério discricionário é da Administração Tributária, o que a viola é usar o protesto extrajudicial como maneira de perseguir um grupo de contribuintes. [...] A divulgação inerente ao protesto não viola o sigilo fiscal somente porque expõe os dados constante da CDA. Tais dados são públicos, por isso os executivos fiscais não correm em segredo de justiça... [...] O protesto de certidão de dívida ativa, tenha ou não origem tributária, é perfeitamente compatível com nosso ordenamento jurídico.” (BIM, Eduardo Fortunato. A juridicidade do protesto extrajudicial de Certidão de Dívida Ativa. RDDT157/45, out/08)

– Também defendendo a aplicabilidade da Lei nº 9.492/97, relativa ao protesto cambial, à certidão de dívida ativa, ainda que com a observação de que o protesto em nada contribuiria para determinar o desenlace da questão e que, por isso, deveria ser de uso restrito, vide artigo de Carlos Henrique Abrão, Protesto da CDA, em RDDT nº 41, fevereiro/99.

– Sobre a cessão de créditos tributários ou a concessão de mandato-endosso. Vide nota ao art. 7º, § 3º, do CTN.

– Pela impossibilidade do protesto da CDA. “CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROTESTO PRÉVIO. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ. 1. Agravo regimental interposto em face de decisão que negou provimento a agravo de instrumento. Nas razões do agravo, sustenta-se, em síntese, que embora a certidão de dívida ativa seja reconhecida como um título executivo extrajudicial, a cobrança da dívida tributária tem natureza diferente dos outros títulos de caráter civil, não tendo a Lei 9.492/97 a abrangência pretendida pelo agravado. 2. Não há necessidade de protesto prévio do título emitido pela Fazenda Pública. Se a CDA tem presunção relativa de certeza e liquidez, servindo inclusive como prova pré-constituída, o inadimplemento é caracterizado como elemento probante. Logo, falta interesse ao Ente Público que justifique o protesto prévio da CDA para satisfação do crédito tributário que este título representa.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 936.606/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/08)

– “O protesto de certidão de dívida ativa no caso consubstancia um evidente abuso porque absolutamente desnecessário para a propositura da execução fiscal. [...] É indiscutível, também, que a Fazenda Pública não precisa protestar o seu título, vale dizer, a certidão de inscrição em dívida ativa, para que se configure a mora do contribuinte, isto é, para que tenha início a contagem de juros de mora. Realmente, o Código Tributário Nacional estabelece que o crédito não integralmente pago é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta no próprio Código ou em outra lei tributária. Assim, a Fazenda Pública também não precisa do protesto para induzir o devedor em mora.” (MACHADO, Hugo de Brito. Protesto de certidão de dívida ativa. RDDT 130/34, jul/06)

– “Evidente, portanto, a inocuidade e prejudicialidade aos contribuintes derivada da medida inconstitucional positivada no ordenamento jurídico do Estado brasileiro, desfigurando totalmente as garantias constitucionalmente previstas justamente na busca de evitar o arbítrio estatal com interferência nas atividade privadas. As sanções políticas devem ser retiradas da ordem jurídica pátria, sob pena de o Estado deixar de utilizar os meios judiciais convencionas para a obtenção do seu crédito, passando a fazer manejo de medidas indiretas e conflitantes com a Constituição Federal. Mesmo que a princípio os instrumentos indiretos de cobrança surtam os efeitos desejados, de receber valores devidos a título de crédito tributário, a máxima maquiavélica de ‘os fins justificam os meios’ não deve prevalecer em face do princípio da proporcionalidade. Existem meios próprios para a cobrança dos créditos tributários, devendo os poderes estatais atentar para proliferação destas medidas inconstitucionais.” (FARIAS, Rui Barros Leal. A Inconstitucionalidade do Protesto de Certidões da Dívida Ativa. RDDT 126, mar/06)

– No sentido da impossibilidade do protesto, forte na ausência de previsão legal para tanto, na pertinência do protesto apenas para os títulos de crédito de natureza cambiária ou civil/comercial, no desnecessário constrangimento e abusividade de que se revestiria o protesto de CDA e no fato de que o protesto violaria o sigilo fiscal garantido pelo art. 198 do CTN, vide também artigo de Edilson Jair Casagrande, Da Impossibilidade de Protesto Cartorário de CDA de Origem Tributária, em Ret nº 12/5, mar/abr/00.

Substituição da CDA. Súmula nº 392 STJ: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.” (out/09)

– “1. A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392/STJ). 2. É que: “Quando haja equívocos no próprio lançamento ou na inscrição em dívida, fazendo-se necessária alteração de fundamento legal ou do sujeito passivo, nova apuração do tributo com aferição de base de cálculo por outros critérios, imputação de pagamento anterior à inscrição etc., será indispensável que o próprio lançamento seja revisado, se ainda viável em face do prazo decadencial, oportunizando-se ao contribuinte o direito à impugnação, e que seja revisada a inscrição, de modo que não se viabilizará a correção do vício apenas na certidão de dívida. A certidão é um espelho da inscrição que, por sua vez, reproduz os termos do lançamento. Não é possível corrigir, na certidão, vícios do lançamento e/ou da inscrição. Nestes casos, será inviável simplesmente substituir-se a CDA.” (Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka, in “Direito Processual Tributário: Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência”, Livraria do Advogado, 5ª ed., Porto Alegre, 2009, pág. 205). 3. Outrossim, a apontada ofensa aos artigos 165, 458 e 535, do CPC, não restou configurada, uma vez que o acórdão recorrido pronunciou-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Saliente-se, ademais, que o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão, como de fato ocorreu na hipótese dos autos. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1045472/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, nov/2009)

– Adequação da CDA mediante recálculo do tributo por determinação judicial. “2. Já foi firmada nesta Corte jurisprudência, REsp 1.115.501/SP, Rel. Min. Luiz Fux, segundo a regra do art. 543-C do CPC, no qual se reconheceu a validade do prosseguimento da execução fiscal mesmo quando seja necessária a adequação da CDA, com a elaboração de novos cálculos aritméticos para a aferição do valor devido ao Fisco.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1366564/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, set/2013)

Art. 203

A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior ou o erro a eles relativo são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

Nulidade condicionada à demonstração de prejuízo à defesa. “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. REQUISITOS PARA CONSTITUIÇÃO VÁLIDA. NULIDADE NÃO CONFIGURADA. 1. Conforme preconiza os arts. 202 do CTN e 2º, § 5º da Lei nº 6.830/80, a inscrição da dívida ativa somente gera presunção de liquidez e certeza na medida que contenha todas as exigências legais, inclusive, a indicação da natureza do débito e sua fundamentação legal, bem como forma de cálculo de juros e de correção monetária. 2. A finalidade desta regra de constituição do título é atribuir à CDA a certeza e liquidez inerentes aos títulos de crédito, o que confere ao executado elementos para opor embargos, obstando execuções arbitrárias. 3. A pena de nulidade da inscrição e da respectiva CDA, prevista no art. 203 do CTN, deve ser interpretada cum granu salis. Isto porque o insignificante defeito formal que não compromete a essência do título executivo não deve reclamar por parte do exeqüente um novo processo com base em um novo lançamento tributário para apuração do tributo devido, posto conspirar contra o princípio da efetividade aplicável ao processo executivo extrajudicial. 4. Destarte, a nulidade da CDA não deve ser declarada por eventuais falhas que não geram prejuízos para o executado promover a sua defesa. 5. Estando o título formalmente perfeito, com a discriminação precisa do fundamento legal sobre que repousam a obrigação tributária, os juros de mora, a multa e a correção monetária, revela-se descabida a sua invalidação, não se configurando qualquer óbice ao prosseguimento da execução. 6. O Agravante não trouxe argumento capaz de infirmar o decisório agravado, apenas se limitando a corroborar o disposto nas razões do Recurso Especial e no Agravo de Instrumento interpostos, de modo a comprovar o desacerto da decisão agravada. 7. Agravo Regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., AGRGAI 485.548/RJ, Min. Luiz Fux, mai/03)

– “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. CDA. NULIDADE NÃO CONFIGURADA... 1. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830, estabelece os requisitos formais do termo de inscrição em dívida ativa, reproduzindo o conteúdo do art. 202 do CTN, com a finalidade de assegurar ao devedor conhecimento da origem do débito (controle de legalidade). Sem observância dessas formalidades legais, será indevida a inscrição de dívida e, conseqüentemente, sem efeito a certidão que instruirá a execução. Em contrapartida, só se reconhecerá a nulidade do título ante a comprovação do prejuízo daí decorrente. Ou seja, não há nulidade por vício formal, se a omissão ou irregularidade na lavratura do termo não cerceou a defesa do executado. In casu, a CDA que embasa a execução fiscal contém dados que identificam o devedor, nºs de inscrição e do processo administrativo, a origem e natureza da dívida, o valor originário, os acréscimos sobre ele incidentes e respectivos termos iniciais e a sua fundamentação legal, não restando comprovada a existência de prejuízo à defesa da apelante. 2...” (TRF4, 1ª T., AC 2003.04.01.049504-7, Rel. Juíza Fed. Vivian Josete Pantaleão Caminha, DJE mar/06)

– “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CDA. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO À DEFESA... A declaração da nulidade de CDA, forte no art. 203 do CTN, depende da demonstração de que o vício compromete a presunção de certeza e liquidez e implica prejuízo à defesa, o que não ocorre quando a origem da dívida é inequívoca, já tendo as partes discutido detalhadamente o lançamento no perante a Delegacia de Julgamentos e o Conselho de Contribuintes. [...]” (TRF4, 2ª T., AC 2003.04.01.050919-8, Rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, DJ fev/06)

– “IMPOSTO DE RENDA. AUTUAÇÃO FISCAL. REQUISITOS FORMAIS. (...) 3. Eventuais omissões formais do título ficam supridas se há ampla discussão sobre o débito na via administrativa. 4. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF4, 1ª T., AC Nº 96.04.31036-4/RS, Juiz Fábio Bittencourt da Rosa, jun/98)

– “O lançamento não se deu de modo satisfatório quanto à sua fundamentação legal, o que repercutiu na inscrição em dívida e na certidão, carentes, assim, de regularidade. Aplicado o art. 203 do CTN, imperativo no sentido de que a omissão dos requisitos ou o erro a eles relativo implica a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente. – No caso, o vício não foi sanado mediante substituição da certidão, o que ensejaria o prosseguimento da cobrança, ainda que mediante a renovação do prazo para embargos.” (TRF4, 2ª T., AC 1999.71.00.014739-4, Rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, DJ fev/06)

Substituição da CDA para sanar nulidade. Verificada a nulidade do título, pode o Exequente, através do órgão apropriado, promover o cancelamento da certidão nula e a lavratura de nova certidão, sem os vícios formais da anterior, solicitando, nos autos da Execução, a substituição da primeira pela segunda. Desse modo, a execução prosseguirá com suporte na CDA substituta, adequando-se ao que nela está contido.

– “3. O entendimento sufragado pelo aresto impugnado não difere do recurso representativo de controvérsia REsp. 1.045.472/BA, Rel. Min. LUIZ FUX, no qual ficou firmado que a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392/STJ).” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 406.058/PB, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, out/2013)

– A substituição só se presta para sanar vício do próprio título e não do lançamento. “1. O tema em questão já foi resolvido pela eg Primeira Seção do STJ, na sistemática do art. 543-C do CPC– recurso representativo da controvérsia – Recurso Especial 1.045.472/BA, ao proclamar o entendimento de que não cabe a substituição da CDA quando ocorre a modificação do próprio lançamento, pois altera o fundamento legal, não configurando mero erro formal ou material.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 353.046/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

– A falência e a sucessão dispensam substituição do título. “EXECUÇÃO FISCAL – LEGITIMIDADE – FALÊNCIA – INDICAÇÃO DO DEVEDOR SEM A MENÇÃO ‘MASSA FALIDA’ – VÍCIO SANÁVEL– INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 392/STJ. 1. A pessoa jurídica já dissolvida pela decretação da falência subsiste durante seu processo de liquidação, sendo extinta, apenas, depois de promovido o cancelamento de sua inscrição perante o ofício competente. Inteligência do art. 51 do Código Civil. 2. O ajuizamento de execução fiscal sem a menção ‘massa falida’ não importa erro quanto à identificação da pessoa jurídica devedora, mas, apenas, mera irregularidade que diz respeito à sua representação processual e que pode ser sanada durante o processamento do feito. 3. Não é o caso de substituição da CDA, nem redirecionamento da execução fiscal, uma vez que a relação jurídico-processual continua espelhando a relação jurídica de direito material constante daquele título executivo extrajudicial. Inaplicável, portanto, a Súmula 392/STJ: ‘A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução’.” (STJ, 2ª T., REsp 1359400/SE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, set/2013)

– “7. Não há falar em substituição de CDA, porquanto, na hipótese, a alteração do polo passivo da demanda decorre de provimento jurisdicional que reconhece a ocorrência de sucessão tributária.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 1391273/GO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, out/2013)

– A substituição é uma faculdade do credor. Não pode ser determinada pelo Magistrado. “EXECUÇÃO FISCAL. CDA. SUBSTITUIÇÃO. DETERMINAÇÃO PELO MAGISTRADO. IMPOSSIBILIDADE... 5. A determinação contida no acórdão para que a Fazenda Nacional retifique o valor da dívida e substitua a CDA deve ser afastada ao menos por três razões. 6. A possibilidade de descontar-se o valor indevido e prosseguir na execução só pode ocorrer quando não houve necessidade de substituição do título. 7. A norma inserta no §8º do art. 2º representa uma faculdade da Fazenda Pública para emendar ou substituir o título executivo extrajudicial. Por ter essa natureza, a identificação de sua necessidade e a realização do ato estão a cargo exclusivamente do Fisco, não cabendo ao Judiciário fazer as vezes do credor. 8. A lei é expressa ao impor como limite temporal ao exercício dessa faculdade a prolação da decisão de primeira instância, assim, não seria possível, em sede de apelação, a substituição ou emenda da CDA. 9. Deve-se dar provimento ao recurso do contribuinte para extinguir a execução fiscal, ante a impossibilidade da substituição do título exeqüendo. 10. Recurso especial do contribuinte provido. Recurso especial da Fazenda Nacional prejudicado.” (STJ, 2ª Turma, REsp 538766/RS, Rel. Min. Castro Meira, abr/08)

– A substituição deve ser feita antes da sentença dos embargos. “EXECUÇÃO FISCAL. CDA. SUBSTITUIÇÃO... 8. A lei é expressa ao impor como limite temporal ao exercício dessa faculdade a prolação da decisão de primeira instância, assim, não seria possível, em sede de apelação, a substituição ou emenda da CDA. 9. Deve-se dar provimento ao recurso do contribuinte para extinguir a execução fiscal, ante a impossibilidade da substituição do título exeqüendo. 10. Recurso especial do contribuinte provido. Recurso especial da Fazenda Nacional prejudicado.” (STJ, 2ª Turma, REsp 538766/RS, Rel. Min. Castro Meira, abr/08)

– “Diferentemente dos demais títulos executivos, a certidão de dívida ativa poderá ser ‘emendada ou substituída’ pelo exeqüente enquanto não for proferida ‘a decisão de primeira instância’ (§ 8º do art. 2º da Lei 6.830, de 1980), assim entendida a sentença que julga os embargos do executado ou a que extingue o processo de execução (por exemplo, quando o juiz conhece, de ofício ou provocado por exceção de pré-executividade, matéria relacionada com pressupostos processuais ou condições da ação ou mesmo com a nulidade do título).” (ZAVASCKI, Teori Albino. Título Executivo e Liquidação, Ed. RT, 1999, p. 129)

– “... verificando a Fazenda Pública que da Certidão de Dívida Ativa consta omissão de qualquer dos requisitos previstos no art. 202 do CTN ou erro a eles relativo, poderá, por iniciativa própria, ou motivada, promover a emenda ou requerer a substituição da Certidão até o momento da sentença nos embargos, afastando, dessa forma, o vício do título e, conseqüente nulidade da execução.” (RODRIGUES, Cláudia. O título executivo na execução da dívida ativa da Fazenda Pública. São Paulo: RT, 2002, p. 208)

Reabertura do prazo para embargos. A devolução do prazo dá-se por inteiro, pois não há nenhuma disposição restritiva.

– Objeto dos Embargos. O art. 203 do CTN diz que a devolução do prazo se dá para defesa sobre a parte modificada. Tendo em conta que a devolução do prazo dá-se para defesa limitada à inovação ocorrida, em verdade, o que temos, é a oportunização de emenda aos Embargos já opostos. Deverá o Executado deixar claro o que mantém das razões iniciais, em que dimensão a substituição da CDA implicou – se é que isso ocorreu – reconhecimento do seu pedido, e enfrentar eventual circunstância nova constante da nova CDA. A emenda ou, se preferirmos, os novos embargos, por certo, serão juntados nos autos dos Embargos que já tramitam e merecerão sentença única que considere a sucumbência como um todo.

– “... o art. 2º, § 8º, não oferece limitações à cognição dos embargos, provocados pela alteração do título executivo ostentado, inicialmente, pela Fazenda, dispondo em sentido contrário ao art. 203 do CTN, que restringe a oposição à ‘parte modificada’. Em vista desta discrepância, Milton Flaks conclui, acertadamente, cingirem-se os embargos opostos à execução de crédito tributário a tal aspecto, pois a lei ordinária não derrogou o Código Tributário Nacional, que lhe é superior.” (ARAKEN, 812)

– Ainda que não tivessem sido inicialmente opostos Embargos, a substituição da CDA ensejará que o Executado os apresente, mas, ainda assim, apenas sobre a parte modificada. No mais, considerar-se-á precluso o prazo.

Art. 204

A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Presunção de certeza e liquidez. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Tal presunção, porém, é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo, conforme o parágrafo único deste mesmo artigo. Caberá, pois, ao devedor, apontar e comprovar os vícios, formais ou materiais, da inscrição ou, ainda, da declaração ou do lançamento que lhe deram origem.

– O art. 3º da LEF também estabelece a presunção de certeza e liquidez: “Art. 3º A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.”

– Dá sustentação ao título executivo. É a presunção de certeza e liquidez da dívida regularmente inscrita que dará sustentação à CDA como título executivo, revestido de certeza, liquidez e exigibilidade.

– “... o débito tributário, formalizado pelo lançamento e pela inscrição da dívida ativa da Fazenda Pública gera título executivo extrajudicial, que goza de presunção juris tantum e liquidez e certeza e concede ao fisco, desde esse momento, a legitimação para propor a execução judicial fiscal (CPC, art. 585, VI)...” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 153/154)

– “... a exeqüibilidade do crédito tributário nasce a partir do momento em que a repartição competente extrai do termo de inscrição da dívida ativa a certidão prevista no parágrafo único do art. 202 do CTN, a qual, como já vimos, goza da presunção relativa de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. É nesse momento que, formalizado o título executivo extrajudicial (CTN, arts. 201 a 204, e CPC, art. 585, VI), nasce a exeqüibilidade ou possibilidade de a Fazenda Pública apresentá-lo em Juízo e com base nesse título pedir a tutela jurisdicional para a legítima execução fiscal do devedor inadimplente ou em mora.” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 297)

– Pressuposto: regular apuração. Inocorrência no caso de inscrição do nome do sócio sem prévia apuração da sua responsabilidade. “Essa presunção decorre fundamentalmente do fato de a inscrição em dívida ativa ser precedida de apuração em regular processo administrativo, no qual é assegurada ampla defesa ao sujeito passivo da obrigação tributária. Ora, em relação aos sócios da empresas, é certo que essa ampla defesa não é assegurada no âmbito administrativo, mesmo porque o débito apurado é da pessoa jurídica e o nome do sócio é incluído pelo INSS na CDA automaticamente, não porque tenha sido apurada sua responsabilidade, e sim porque esta é estabelecida pelo art. 13 da Lei 8.620/93.” (excerto de voto do Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira quando do julgamento, pela 2ª T. do TRF4, do AI 2006.04.00.015394-3/PR, em 2006)

– “O lançamento é meio pelo qual a Administração individualiza a hipótese legal do fato gerador à prática efetiva deste pelo sujeito passivo, a fim de que possa haver a exigência do crédito tributário. Esse ato da Administração fazendária é também a base para formação da CDA, pois a partir do lançamento tributário, com a inadimplência do contribuinte, é que ocorrerá a emissão da certidão pela Fazenda Pública, depois de esgotar todos os prazos e meios para discussão pelo sujeito passivo na esfera administrativa. note-se que é nesse procedimento administrativo em que deve ser demonstrada toda a fundamentação para inscrição da CDA, uma vez que o lançamento é ‘convertido’ na CDA para fins de execução fiscal, pois ele por si só não é exigível judicialmente. [...] A Fazenda Nacional tem suprimido a instância administrativa, quando ela, na verdade, além de fundamental para garantir o devido processo legal, também é essencial para revestir a CDA da presunção de veracidade. As garantias constitucionais e a observância legal não podem ser afastadas por juízo de oportunidade e conveniência do Fisco e nem tampouco pode o poder Judiciário ausentar-se da administração da justiça. Portanto, a ausência de procedimento administrativo para comprovar a responsabilidade do sócio-gerente ou administrador implica a clara violação ao princípio constitucional do devido processo legal.” (MOURA, Lenice S. Moreira de; MASCENA, Fátima Larisse de Farias. A exceção de pré-executividade como meio de defesa diante da ilegalidade de redirecionamento fiscal: sinalização para uma mudança jurisprudencial no âmbito do STF e do STJ. RDDT nº 202/89-102, jul/2012)

– Nome do sócio na CDA gera presunção de responsabilidade e inverte o ônus da prova. “EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE ENTRE AS TESES CONFRONTADAS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. 1. Não há similitude entre as teses confrontadas. O acórdão embargado está fundamentado na presunção de legitimidade da certidão de inscrição em dívida ativa, o que desloca o ônus da prova ao sujeito passivo da obrigação tributária ali inscrito. O fato de constar da CDA o nome do sujeito passivo gera a presunção de que houve regular processo ou procedimento administrativo de apuração de sua responsabilidade na forma do art. 135, do CTN, a afastar o entendimento de que está ali por mero inadimplemento, que é o caso do acórdão eleito como paradigma. 2. O reconhecimento da presunção de legitimidade da CDA da qual consta nome do sócio já foi objeto de dois recursos representativos da controvérsia: REsp 1.104.900-ES, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 25.03.2009; REsp 1.110.925-SP; Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 22.04.2009. 3. O gravo regimental de recurso cujo tema foi julgado sob o regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/08 (recurso repetitivo) é manifestamente inadmissível, havendo que incidir o §2º, do art. 557, do CPC, fixando-se a multa apropriada.” (STJ, Primeira Seção, AgRg nos EAREsp 41.860/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2012)

– “RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’. 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mar/2009)

Certeza quanto aos sujeitos, ao direito e ao objeto. “III. A certidão da dívida ativa, sabem-no todos, goza de presunção juris tantum de liquidez e certeza. ‘A certeza diz com os sujeitos da relação jurídica (credor e devedor), bem como com a natureza do direito (direito de crédito) e o objeto devido (pecúnia)’ (in Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999, p. 786), podendo ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite, nos termos do parágrafo único do artigo 204 do CTN, reproduzido no artigo 3º da Lei 6.830/80, e não deve o magistrado impor ao exeqüente gravame não contemplado pela legislação de regência.” (STJ, 2ª T., maioria, REsp 278.741/SC, Min. Franciulli Netto, mar/02)

Certidão fundada em dispositivo posteriormente declarado inconstitucional. Validade do ato, sem prejuízo da dedução do montante indevido. “1. O prosseguimento da execução fiscal (pelo valor remanescente daquele constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte fundado em legislação posteriormente declarada inconstitucional em sede de controle difuso) revela-se forçoso em face da suficiência da liquidação do título executivo, consubstanciado na sentença proferida nos embargos à execução, que reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de constituição do crédito tributário, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA). 2. Deveras, é certo que a Fazenda Pública pode substituir ou emendar a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos (artigo 2º, § 8º, da Lei 6.830/80), quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada, entre outras, a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392/STJ) ou da norma legal que, por equívoco, tenha servido de fundamento ao lançamento tributário (Precedente do STJ submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.045.472/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25.11.2009, DJe 18.12.2009). 3. In casu, contudo, não se cuida de correção de equívoco, uma vez que o ato de formalização do crédito tributário sujeito a lançamento por homologação (DCTF), encampado por desnecessário ato administrativo de lançamento (Súmula 436/STJ), precedeu à declaração incidental de inconstitucionalidade formal das normas que alteraram o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária, quais sejam, os Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88. 4. O princípio da imutabilidade do lançamento tributário, insculpido no artigo 145, do CTN, prenuncia que o poder-dever de autotutela da Administração Tributária, consubstanciado na possibilidade de revisão do ato administrativo constitutivo do crédito tributário, somente pode ser exercido nas hipóteses elencadas no artigo 149, do Codex Tributário, e desde que não ultimada a extinção do crédito pelo decurso do prazo decadencial qüinqüenal, em homenagem ao princípio da proteção à confiança do contribuinte (encartado no artigo 146) e no respeito ao ato jurídico perfeito. 5. O caso sub judice amolda-se no disposto no caput do artigo 144, do CTN (“O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”), uma vez que a autoridade administrativa procedeu ao lançamento do crédito tributário formalizado pelo contribuinte (providência desnecessária por força da Súmula 436/STJ), utilizando-se da base de cálculo estipulada pelos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, posteriormente declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso, tendo sido expedida a Resolução 49, pelo Senado Federal, em 19.10.1995. 6. Conseqüentemente, tendo em vista a desnecessidade de revisão do lançamento, subsiste a constituição do crédito tributário que teve por base a legislação ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, não ilide a inexigibilidade do débito fiscal, encartado no título executivo extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei expurgada do ordenamento jurídico, o que, inclusive, encontra-se, atualmente, preceituado nos artigos 18 e 19, da Lei 10.522/2002, verbis: “Art. 18. Ficam dispensados a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição como Dívida Ativa da União, o ajuizamento da respectiva execução fiscal, bem assim cancelados o lançamento e a inscrição, relativamente: (...) VIII – à parcela da contribuição ao Programa de Integração Social exigida na forma do Decreto-Lei nº 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei nº 2.449, de 21 de julho de 1988, na parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e alterações posteriores; (...) § 2º Os autos das execuções fiscais dos débitos de que trata este artigo serão arquivados mediante despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a existência de valor remanescente relativo a débitos legalmente exigíveis. (...)” Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004) I – matérias de que trata o art. 18; (...). § 5º Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)” 7. Assim, ultrapassada a questão da nulidade do ato constitutivo do crédito tributário, remanesce a exigibilidade parcial do valor inscrito na dívida ativa, sem necessidade de emenda ou substituição da CDA (cuja liquidez permanece incólume), máxime tendo em vista que a sentença proferida no âmbito dos embargos à execução, que reconhece o excesso, é título executivo passível, por si só, de ser liquidado para fins de prosseguimento da execução fiscal (artigos 475-B, 475-H, 475-N e 475-I, do CPC). 8. Consectariamente, dispensa-se novo lançamento tributário e, a fortiori, emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA). 9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1115501/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2010)

Consideração de cada rubrica em separado. “... Se os valores exigidos a título de imposto e aqueles cobrados por conta de taxas estão incluídos na certidão de dívida ativa como parcelas autônomas, a procedência dos embargos do devedor quanto ao imposto não prejudica a certeza e liquidez da certidão de dívida ativa no que diz com as taxas.” (STJ, 2ª T., REsp 76.351/SP, ARI PARGENDLER, ago/97)

Art. 204, Parágrafo único

A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

Caráter relativo (“juris tantum”) da presunção. A presunção de certeza e liquidez da dívida inscrita é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo. Caberá, pois, ao devedor, apontar e comprovar os vícios, formais ou materiais, da inscrição ou, ainda, da declaração ou do lançamento que lhe deram origem e que comprometam sua higidez.

– “PRESUNÇÃO DE VERACIDADE RELATIVA, QUE ADMITE PROVA EM CONTRÁRIO... 1. A presunção de certeza e de liquidez que reveste a certidão de dívida ativa é relativa, ou juris tantum, o que significa que tal atributo pode deixar de ser reconhecido pelo magistrado, no exame de caso concreto, em virtude de consideração adequadamente fundamentada.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 292.398/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2013)

Ônus da prova. “PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CDA. 1. Inocorre omissão em acórdão que entende, à luz dos elementos de fato, inexistir prova contundente idônea a desconstituir a presunção relativa de certeza e liquidez da Certidão de Dívida Ativa – CDA. 2... 3. No âmbito dos embargos à execução fiscal atribui-se ao embargante o ônus da prova da incerteza e iliquidez do título executivo fazendário.” (STJ, 2ª T., REsp 914.638/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– O afastamento da presunção exige prova robusta e inequívoca. “IMPOSTO DE RENDA... NULIDADE DA CDA... 3. A Certidão de Inscrição em Dívida Ativa tem presunção de liquidez e certeza, decorrente de lei, tendo em vista a indicação do valor e da natureza da dívida, bem como da fundamentação legal, do período de apuração e demais requisitos legais – a fim de possibilitar a defesa do contribuinte – sendo exigível, salvo apresentação de prova robusta e inequívoca. Não havendo aponte de irregularidade ou erro específico no cálculo do montante devido, resta incólume a presunção de exigibilidade do título, uma vez que não foi produzida nos autos prova inequívoca do contrário. 4... 6. Sem comprovação das alegações, deve prevalecer a presunção de liquidez e certeza do título executivo. [...]” (TRF4, 1ª T., AC 2999.71.03.001523-6/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, out/03)

– “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL... CDA. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. A Certidão de Dívida Ativa goza de presunção de certeza e liquidez, capaz de ser elidida mediante prova robusta do executado. O embargante, ao afirmar que o débito não é de sua responsabilidade, por pertencer a outros frigoríficos, fundou-se em fato constitutivo do seu direito, portanto, o onus probandi é do autor, consoante preceitua o art. 333, inc. I, do Código de Processo Civil, competindo ao autor a prova do fato constitutivo de seu direito. Não se desincumbindo do ônus da prova do alegado, não há como acolher o pedido formulado.” (TRF4, 2ª T., AC 2002.04.01.028167-5/PR, Des. Fed. Vilson Darós, ago/02)

– Insuficiência da prova testemunhal. “... IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA. CONTRATO. GARANTIA. PROVA DOCUMENTAL. PRESUNÇÃO DE EXIGIBILIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO FISCAL. 1... 3. Se há disponibilidade econômica ou jurídica, é devido o imposto de renda; senão, é indevida a tributação. O crédito fiscal, apurado regularmente em procedimento próprio, na forma da lei, faz presumir a ocorrência de fato gerador, tendo em vista que o lançamento é ato vinculado. 4. Provas testemunhais, mesmo coerentes, não são suficientes para ilidir a presunção de legitimidade do ato administrativo, sendo necessário, pelo menos, início de prova documental. 5. Não comprovado que não houve a transferência de valores, remanesce a presunção de exigibilidade do crédito fiscal.” (TRF4, 2ª T., AC 2001.71.07.004866-3/RS, Des. Fed. Dirceu de Almeida soares, jun/04)

A exceção de pré-executividade como instrumento processual para ilidir a presunção. “... o próprio legislador cercou-se de cautela e equilibrou a força da inscrição em dívida ativa, cuja Certidão é título executivo extrajudicial (CPC, artigo 585, VI) afirmando a sua relatividade. Como o próprio legislador reconheceu no CTN, artigo 204, parágrafo único, e na LEF, artigo 3º, parágrafo único, as presunções de certeza e liquidez expostas pela CDA são relativas, podendo ‘ser ilididas’, é dizer, negadas, contestadas, fragilizadas, derrubadas, ‘por prova inequívoca’, ou seja, por prova robusta, forte, evidente, clara, insofismável, também pré-constituída (também constituída antes do processo judicial executivo) que infirme as presunções da Certidão de Dívida Ativa. Tal prova fica, à evidência, a cargo do executado, quer seja contribuinte, quer seja responsável tributário. O veículo processual para apresentar a prova inequívoca que ilida as presunções da dívida regularmente inscrita é a exceção de pré-executividade. [...] A exceção de pré-executividade (cujo nome, o rótulo, não foi criado pelo legislador, mas pela doutrina) está prevista, expressamente, no Código Tributário Nacional. as exceções de pré-executividade possuem fundamento legal (CTN, artigo 204, parágrafo único; LEF, artigo 3º, parágrafo único);” (BECHO, Renato Lopes. Os Prazos para os Exeqüentes nas Exceções de Pré-executividade. RDDT 180/137, set/2010)

Exclusão das rubricas indevidas, sem anulação da CDA, quando viável. “2. A jurisprudência desta Corte tem entendido que as alterações que possam ocorrer na certidão de dívida, por simples operação aritmética, não ensejam nulidade da CDA; fazendo-se no título que instrui a execução o decote da majoração indevida.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 602002/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, jun/07)

– “EXECUÇÃO FISCAL DE ICMS – PROCEDIMENTOS COMPLEXOS PARA SE CHEGAR À CDA – INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO IAA E DO SEU ADICIONAL NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS – INVIABILIDADE, NO PRESENTE CASO, DE SE DECOTAR A CDA COM CÁLCULOS HORIZONTAIS – NULIDADE DA CDA – EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO. 1. Inconstitucional inclusão da contribuição para o IAA e do seu adicional na base de cálculo do ICMS. Nulidade de todas as notas fiscais de saída que contenham base de cálculo inconstitucionalmente majorada. 2... 3. O cálculo do ICMS a pagar constante da CDA, em função do princípio constitucional da não-cumulatividade, é complexo, com apuração do quantum em livro próprio onde se confrontam créditos e débitos do imposto. 4. Impossibilidade, no presente caso, de se recortar o valor inconstitucionalmente adicionado na base de cálculo sem que se realize novo lançamento.5. Nulidade da CDA por vício material e conseqüente extinção do processo de execução.” (STJ, Primeira Seção, EREsp 602002/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, jun/07)

Restituição em dobro se cobrado, com má-fé, crédito tributário já satisfeito. “INDENIZAÇÃO. COBRANÇA EXCESSIVA. ARTS. 1.531, DO CC DE 1916, E 574 DO CPC. MÁ-FÉ. SÚMULA 159/STF.COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZOS... 3. É pacífico o entendimento doutrinário e jurisprudencial no sentido de que a indenização prevista no art. 1.531 do Código Civil de 1916 exige que o credor tenha agido de má-fé ao demandar o devedor por dívida já paga, total ou parcialmente, sem ressalvar valores recebidos. Tal entendimento, inclusive, está contido na Súmula 159/STF: ‘Cobrança excessiva, mas de boa-fé, não dá lugar às sanções do art. 1531 do Código Civil’. 4. O Tribunal de origem afastou expressamente a configuração de má-fé da União ao ajuizar a ação de cobrança contra a ora recorrente e, conseqüentemente, a indenização prevista no art. 1.531 do Código Civil de 1916. A reversão do entendimento exposto pela Corte a quo, com a verificação da eventual má-fé da parte credora, exigiria, necessariamente, o reexame de matéria fático-probatória, o que é vedado em sede de recurso especial, nos termos da Súmula 7/STJ” (STJ, 1ª T., REsp 446724/DF, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mar/07)

– CC/2002: “Art. 940. Aquele que demandar por dívida já paga, no todo ou em parte, sem ressalvar as quantias recebidas ou pedir mais do que for devido, ficará obrigado a pagar ao devedor, no primeiro caso, o dobro do que houver cobrado e, no segundo, o equivalente do que dele exigir, salvo se houver prescrição.”

– CC/1916: “Art. 1.531. Aquele que demandar por dívida já paga, no todo ou em parte, sem ressalvar as quantias recebidas, ou pedir mais do que for devido, ficará obrigado a pagar ao devedor, no primeiro caso, o dobro do que houver cobrado e, no segundo, o equivalente do que dele exigir, salvo se, por lhe estar prescrito o direito, decair da ação.”

CAPÍTULO III – CERTIDÕES NEGATIVAS

Certidão é reprodução fiel do original. “Reprodução textual e autêntica, portada de fé, de escrito original, ou assento, extraída de livro de registro ou de notas públicas, papéis, peças judiciais ou autos, por oficial público, escrivão ou qualquer outro serventuário ou funcionário competente, que os tenha a seu cargo, em seu poder ou cartório.” (NUNES, Pedro. Dicionário de Tecnologia Jurídica, 12ª edição, 1990)

– Não admite conjecturas, especulação, presunções. “... a expedição de uma certidão implica a extração de dados/informações constantes de arquivos, livros ou sistemas de determinada repartição. Não se compadece com especulações, com presunções. Exige o dado, o fato devidamente anotado ou registrado.” (PAULSEN, Leandro. Manual das Certidões Negativas de Débito. Ed. Livraria do Advogado, 2009, p. 10)

– “o direito à expedição de certidão engloba o esclarecimento de situações já ocorridas, jamais sob hipóteses ou conjecturas relacionadas a situações ainda a serem esclarecidas”. (MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 16ª ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 190.)

Certidão Negativa x Certidão Positiva x Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. A Certidão Negativa deve ser expedida quando efetivamente não conste dos registros do Fisco nenhum crédito tributário constituído em seu favor. Havendo crédito tributário regularmente constituído, seja em que situação for, somente Certidão Positiva poderá ser expedida, sendo o caso, então, de saber se o contribuinte tem ou não direito à Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. Vide art. 206 e respectivas notas. Os sistemas do Fisco podem, pois, acusar três situações distintas:

1ª SITUAÇÃO: inexistência de formalização de crédito, dando ensejo à expedição de Certidão Negativa de Débitos (CND);

2ª SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado exigível e não garantido por penhora, dando ensejo à expedição de Certidão Positiva de Débitos (CPD);

3ª SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado não vencido, com a exigibilidade suspensa ou garantido por penhora, dando ensejo à expedição de Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN).

Direito constitucional à certificação da situação fiscal. “XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) ...; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;” (art. 5º, inciso XXXIV, da Constituição Federal)

– Não pode ser negada a expedição de certidão. Em face de um requerimento de certidão, deve ser certificada a situação do contribuinte, mesmo que para reproduzir os débitos em seu nome. Pode, pois, ocorrer de o contribuinte pretender a expedição de uma certidão negativa e lhe ser expedida certidão positiva, mas não pode simplesmente ser indeferido o pedido de certidão. Para negar-se ao contribuinte a certidão negativa, há que se expedir certidão em que constem os débitos em aberto, na medida em que o ato administrativo é, no caso, vinculado e deve ser motivado. Ou seja, em face de qualquer pedido de certidão, ainda que o contribuinte faça constar do pedido “certidão negativa”, deve o Fisco considerá-lo como um pedido de certificação da situação fiscal do contribuinte, atendendo-o prontamente. Sendo o direito à certidão de caráter fundamental, não há justificativa para o não atendimento do requerimento de certidão. Configurarão atos ilegais tanto a negativa do servidor de expedir certidão quanto à situação fiscal do contribuinte requerente quanto a demora superior ao prazo legal de dez dias previsto no art. 205, parágrafo único, do CTN, ensejando, assim, o ajuizamento de mandado de segurança, o que é tratado em capítulo específico adiante.

– “Entendemos não ser compatível com a legalidade a simples negativa do servidor público em receber a petição ou o pedido de certidão pelo seu arbítrio de cabimento ou não do requerimento. Não poderá o administrador público se abster de protocolizar o pedido sob pena de violar direito constitucionalmente garantido por cláusula pétrea.” (MORAES, Fernando Ferreira. Direito de Certidão no Direito Constitucional e no Direito Administrativo – o Conflito. 2ª ed. Florianópolis: OAB/SC, 2008, p. 60)

Limites à exigência de CND. Só por lei é que a prática de atos pode ser condicionada à apresentação de certidão negativa de débitos, o que se pode extrair diretamente dos arts. 5º, II e XIII, da CF e resta expresso no art. 205 do CTN. Mas nem mesmo a lei poderá exigir a apresentação de CND incorrendo em irrazoabilidade ou comprometendo desproporcionalmente direito do contribuinte, o que configuraria o que há muito se designa como sanção política (sobre sanções políticas, vide nota ao art. 156, inciso I, do CTN). Cabe destacar, ainda, que cada pessoa, física ou jurídica, tem direito à certificação da sua particular situação fiscal. Vide os itens que seguem sobre a necessidade de observância da legalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade e da pessoalidade.

A exigência de Certidão Negativa tem de ter base constitucional ou legal. Decorre tanto do texto do art. 205 do CTN como da própria Constituição Federal a conclusão de que o Poder Público só poderá exigir a apresentação de CND para a prática de determinado ato se houver previsão legal específica nesse sentido. Atos normativos infralegais não podem restringir direitos.

– O direito à certidão de regularidade não pode ser condicionado por ordem de serviço. “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. EXPEDIÇÃO ASSEGURADA. ORDEM DE SERVIÇO DO INSS. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. RECURSO PENDENTE. 1. O fornecimento de Certidão Negativa de Débito não pode ficar condicionado ao cumprimento de exigências constantes de Ordem de Serviço do INSS, consistentes na apresentação de defesa ou de recurso administrativo, haja que em ato ordinatório interna corporis não pode contrariar ou restringir o disposto em decreto ou lei, cabendo-lhe somente orientar os agentes administrativos no exercício de sua atribuições. 2. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 412.955/SC, Min. Luiz Fux, ago/02)

– CF. “Art. 195... § 3º – A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.” Vide as notas a tal artigo.

– CTN. “Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

– “Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei.” (Incluído pela LC 118/05)

– “Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.”

– “Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.”

– CPC. “Art. 1.026. Pago o imposto de transmissão a título de morte, e junta aos autos certidão ou informação negativa de dívida para com a Fazenda Pública, o juiz julgará por sentença a partilha.”

– Decreto-Lei nº 1.715/1979. “Art. 1º – A prova de quitação de tributos, multas e outros encargos fiscais, cuja administração seja da competência do Ministério da Fazenda, será exigida nas seguintes hipóteses: I – concessão de concordata e declaração de extinção das obrigações do falido; II – celebração de contrato com quaisquer órgãos da Administração Federal Direta e Autarquias da União e participação em concorrência pública promovida por esses órgãos e entidades, observado, nesta última hipótese, o disposto no artigo 3º; III – transferência de residência para o exterior; IV – venda de estabelecimentos comerciais ou industriais por intermédio de leiloeiros; V – registro ou arquivamento de distrato, alterações contratuais e outros atos perante o registro público competente, desde que importem na extinção de sociedade ou baixa de firma individual, ou na redução de capital das mesmas, exceto no caso de falência; VI – outros casos que venham a ser estabelecidos pelo Poder Executivo.”

– Lei 8.212/91. “Art. 47. É exigida Certidão Negativa de Débito-CND, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos: (redação da Lei 9.032/95) I – da empresa: a) na contratação com o Poder Público e no recebimento de benefícios ou incentivo fiscal ou creditício concedido por ele; b) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem imóvel ou direito a ele relativo; c) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem móvel de valor superior a Cr$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil cruzeiros) incorporado ao ativo permanente da empresa; d) no registro ou arquivamento, no órgão próprio, de ato relativo a baixa ou redução de capital de firma individual, redução de capital social, cisão total ou parcial, transformação ou extinção de entidade ou sociedade comercial ou civil e transferência de controle de cotas de sociedades de responsabilidade limitada; (redação da Lei nº 9.528/97) II – do proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção civil, quando de sua averbação no registro de imóveis, salvo no caso do inciso VIII do art. 30. [...]”

– “VENDA DE ÁLCOOL CARBURANTE À PETROBRÁS. EXIGÊNCIA DE DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA DE REGULARIDADE FISCAL... 2. As empresas produtoras de álcool carburante, ao venderem parte de sua produção à Petrobrás, devem, obrigatoriamente, apresentar a documentação comprobatória de regularidade fiscal, bem como do FGTS.” (STJ, 2 ª T., REsp 478071/PB, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, ago/06)

– Lei 8.666/93. Licitações. Lei 8.666/93 c/a redação das Leis 8.883/94 e 12.440/11: “Art. 27. Para a habilitação nas licitações exigir-se-á dos interessados, exclusivamente, documentação relativa a: ... IV – regularidade fiscal e trabalhista. [...] Art. 29. A documentação relativa à regularidade fiscal e trabalhista, conforme o caso, consistirá em: ... III – prova de regularidade para com a Fazenda Federal, Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante, ou outra equivalente, na forma da lei; IV – prova de regularidade relativa à Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), demonstrando situação regular no cumprimento dos encargos sociais instituídos por lei.”

– Lei 9.069/95. Incentivos fiscais. “Art. 60. A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais.”

– Lei 11.101/05 (LRF). Recuperação judicial.”Art. 52. Estando em termos a documentação exigida no art. 51 desta Lei, o juiz deferirá o processamento da recuperação judicial e, no mesmo ato: ... II – determinará a dispensa da apresentação de certidões negativas para que o devedor exerça suas atividades, exceto para contratação com o Poder Público ou para recebimento de benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios, observando o disposto no art. 69 desta Lei; [...] Art. 57. Após a juntada aos autos do plano aprovado pela assembléia-geral de credores ou decorrido o prazo previsto no art. 55 desta Lei sem objeção de credores, o devedor apresentará certidões negativas de débitos tributários nos termos dos arts. 151, 205, 206 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Art. 58. Cumpridas as exigências desta Lei, o juiz concederá a recuperação judicial...”

– “Consoante disposto no art. 57 da Lei nº 11.101/05 e no art. 191-A do CTN, a concessão do plano de recuperação judicial depende da apresentação da certidão negativa de débitos fiscais ou positiva com efeitos de negativa, previstas nos arts. 205 e 206 do CTN, por parte do devedor em recuperação. Muito embora o magistrado possa deferir o processamento da recuperação judicial sem a apresentação destas certidões, nos termos do inciso II do art. 52 da Lei nº 11.101/05, deverá exigi-las para a concessão do plano. [...] A exigência da certidão de regularidade fiscal, analisada em seus aspectos puramente formais, não significa empecilho ou entrave ao pedido e processamento do plano de recuperação de empresas. Tanto é assim que o art. 51, que trata dos requisitos da petição inicial, não contempla a exigência da referida certidão. Ao contrário, o art. 52, II, expressamente determina que o juiz poderá dispensar a apresentação das certidões negativas, exceto para a contratação com o Poder Público ou para recebimento de benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios. Também, se analisada pelo mesmo aspecto formal, a exigência da certidão de regularidade fiscal não é empecilho ao deferimento da recuperação judicial, pois, entre o ingresso do pedido de recuperação e a sua concessão, o devedor poderá requerer o parcelamento de seus débitos (art. 68 da LRF e art. 155-A do CTN) ou buscar algumas das demais formas de regularização previstas no art. 151 do CTN. [...] No regime atual, conforme art. 83 da LRF, o crédito tributário cede espaço não apenas ao crédito trabalhista, até o limite de 150 salários mínimos e o decorrente de acidente do trabalho, como também ao crédito com garantia real, como forma de diminuição dos custos de transação e estímulo à reorganização da empresa. Dentro deste novo enquadre, a exigência da certidão negativa pode vir a inviabilizar o plano de recuperação, colocando o credor tributário numa posição privilegiada em relação aos demais credores, inclusive os trabalhistas e aqueles com garantia real.” (STANTON, Márcia Silva. A Exigência da Certidão de Regularidade Fiscal para a Concessão do Plano de Recuperação Judicial. In: DOS SANTOS, Elenise P. Principais Controvérsias na Nova Lei de Falências. Fabris, 2008, p. 117)

– “CND. EMPRESA EM LIQUIDAÇÃO EXTRAJUDICIAL. VENDA DE IMÓVEL. AUTORIZAÇÃO. ARTIGOS 47 E 48 DA LEI Nº 8.212/91. 1. A lei não determina a emissão de CND em caso de empresa em regime de liquidação extrajudicial. A lei possibilita, sim, ao INSS proceder à lavratura de instrumento, autorizando a venda de imóvel, sem estar obrigado por lei, contudo, à emissão de CND. 2. Tendo em vista a existência de crédito tributário com a inexigibilidade não suspensa, não fazem jus os impetrantes à CND requerida, pelo que não têm os impetrantes direito líquido e certo a ensejar a utilização de ação mandamental, pois sequer há ato ilegal.” (TRF4, 1ª T., AMS 2002.70.00.050666-6/PR, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mar/04)

– Registro de compra e venda. Inexistência de lei exigindo CND. “... é necessário, para toda e qualquer exigência de certidão negativa de débito, que haja previsão legal; inexistindo, não poderá a Autoridade Pública exigir ex officio, estando este direito do particular protegido pelo cânone da legalidade. [...] Com a revogação do antigo Código Civil, não mais vige em nosso ordenamento jurídico a norma contida no seu art. 1.137, de forma que inexiste norma exigindo a apresentação de CND para transferência de imóveis. o art. 215 do novo Código Civil exige que a escritura pública contenha referência ao cumprimento das exigências legais e fiscais inerentes à legitimidade do ato, não havendo, todavia, nenhuma exigência relativa à apresentação de CND de tributos federais, estaduais e municipais. Nesse sentido, é perfeitamente possível a lavratura de atos notariais e registrais sem as negativas fiscais quando as partes, declaradamente ou não, assumem todos os ônus decorrentes da eventual existência de algum débito pendente, desde que observada a obrigatoriedade de comprovação do tributo devido em função do ato notara praticado, como é o caso, pro exemplo, do imposto incidente sobre a transmissão por ato oneroso inter vivos de bens imóveis – ITBI.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Certidão negativa de Débito: inexigibilidade de CND para fins de registro da compra e venda de bem imóvel. RET 66/35, mar-abr/09)

Razoabilidade e proporcionalidade na exigência de CND. Tanto a razoabilidade como a proporcionalidade são princípios que asseguram o indivíduo contra medidas arbitrárias, sem-sentido, que sejam desnecessárias para o fim que supostamente as tenham motivado, inadequadas para levar ao resultado prático pretendido ou desmesuradas (proporcionalidade em sentido estrito), estabelecidas com exagero, em dimensão incompatível com a finalidade buscada. Nestes casos, ou quando os empecilhos ao exercício dos direitos do contribuinte sejam desproporcionais ou a natureza destes exigir maior proteção, a intervenção legal na esfera privada não se justificará, tendo em conta que o indivíduo tem sua liberdade, seu patrimônio e seus direitos sociais tutelados constitucionalmente e que medidas restritivas só se viabilizam no Estado de Direito quando revestidas de razoabilidade e de proporcionalidade. Ou seja, o legislador não pode estabelecer qualquer coisa, mas o que esteja em consonância com os princípios que resguardam ao mesmo tempo os interesses público, social e individual.

– “DIREITO FUNDAMENTAL DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. DIREITO DE PETIÇÃO. TRIBUTÁRIO E POLÍTICA FISCAL. REGULARIDADE FISCAL. NORMAS QUE CONDICIONAM A PRÁTICA DE ATOS DA VIDA CIVIL E EMPRESARIAL À QUITAÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. CARACTERIZAÇÃO ESPECÍFICA COMO SANÇÃO POLÍTICA. AÇÃO CONHECIDA QUANTO À LEI FEDERAL 7.711/1988, ART. 1º, I, III E IV, PAR. 1º A 3º, E ART. 2º 1. Ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas contra os arts. 1º, I, II, III e IV, par. 1º a 3º e 2º da Lei 7.711/1988, que vinculam a transferência de domicílio para o exterior (art. 1º, I), registro ou arquivamento de contrato social, alteração contratual e distrato social perante o registro público competente, exceto quando praticado por microempresa (art. 1º, III), registro de contrato ou outros documentos em Cartórios de Registro de Títulos e Documentos (art. 1º, IV, a), registro em Cartório de Registro de Imóveis (art. 1º, IV, b) e operação de empréstimo e de financiamento junto a instituição financeira, exceto quando destinada a saldar dívidas para com as Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais (art. 1º, IV, c) – estas três últimas nas hipóteses de o valor da operação ser igual ou superior a cinco mil Obrigações do Tesouro Nacional – à quitação de créditos tributários exigíveis, que tenham por objeto tributos e penalidades pecuniárias, bem como contribuições federais e outras imposições pecuniárias compulsórias. 2. Alegada violação do direito fundamental ao livre acesso ao Poder Judiciário (art. 5º, XXXV da Constituição), na medida em que as normas impedem o contribuinte de ir a juízo discutir a validade do crédito tributário. Caracterização de sanções políticas, isto é, de normas enviesadas a constranger o contribuinte, por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário. 3. Esta Cor te tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição. É inequívoco, contudo, que a orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal não serve de escusa ao deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária. Não há que se falar em sanção política se as restrições à prática de atividade econômica objetivam combater estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial. Para ser tida como inconstitucional, a restrição ao exercício de atividade econômica deve ser desproporcional e não-razoável. 4. Os incisos I, III e IV do art. 1º violam o art. 5º, XXXV da Constituição, na medida em que ignoram sumariamente o direito do contribuinte de rever em âmbito judicial ou administrativo a validade de créditos tributários. Violam, também o art. 170, par. ún. da Constituição, que garante o exercício de atividades profissionais ou econômicas lícitas. Declaração de inconstitucionalidade do art. 1º, I, III e IV da Lei 7.711/’988. Declaração de inconstitucionalidade, por arrastamento dos parágrafos 1º a 3º e do art. 2º do mesmo texto legal. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. SANÇÃO POLÍTICA. PROVA DA QUITAÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS NO ÂMBITO DE PROCESSO LICITATÓRIO. REVOGAÇÃO DO ART. 1º, II DA LEI 7.711/1988 PELA LEI 8.666/1993. EXPLICITAÇÃO DO ALCANCE DO DISPOSITIVO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE NÃO CONHECIDA QUANTO AO PONTO. 5. Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida, em relação ao art. 1º, II da Lei 7.711/1988, na medida em que revogado, por estar abrangido pelo dispositivo da Lei 8.666/1993 que trata da regularidade fiscal no âmbito de processo licitatório. 6. Explicitação da Corte, no sentido de que a regularidade fiscal aludida implica ‘exigibilidade da quitação quando o tributo não seja objeto de discussão judicial’ ou ‘administrativa’. Ações Diretas de Inconstitucionalidade parcialmente conhecidas e, na parte conhecida, julgadas procedentes.” (STF, ADI 173, Pleno, Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, set/08, pub. mar/09)

– Inconstitucionalidade do condicionamento da adesão ao SIMPLES NACIONAL à apresentação de CND. Art. 17, V, da LC 123/06. Vide nota ao art. 146, parágrafo único, I, da CF.

– Inconstitucionalidade do condicionamento do levantamento de precatório à apresentação de CND. Art. 19 da Lei 11.033. Lei 11.033/04: “Art. 19. O levantamento ou a autorização para depósito em conta bancária de valores decorrentes de precatório judicial somente poderá ocorrer mediante a apresentação ao juízo de certidão negativa de tributos federais, estaduais, municipais, bem como certidão de regularidade para com a Seguridade Social, ... FGTS e a Dívida Ativa da União, depois de ouvida a Fazenda Pública...”

– “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRECATÓRIOS. ART. 19 DA LEI NACIONAL Nº 11.033, DE 21 DE DEZEMBRO DE 2004. AFRONTA AOS ARTS. 5º, INC. XXXVI, E 100 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 1. O art. 19 da Lei n. 11.033/04 impõe condições para o levantamento dos valores do precatório devido pela Fazenda Pública. 2. A norma infraconstitucional estatuiu condição para a satisfação do direito do jurisdicionado – constitucionalmente garantido – que não se contém na norma fundamental da República. 3. A matéria relativa a precatórios não chama a atuação do legislador infraconstitucional, menos ainda para impor restrições que não se coadunam com o direito à efetividade da jurisdição e o respeito à coisa julgada. 4. O condicionamento do levantamento do que é devido por força de decisão judicial ou de autorização para o depósito em conta bancária de valores decorrentes de precatório judicial, estabelecido pela norma questionada, agrava o que vem estatuído como dever da Fazenda Pública em face de obrigação que se tenha reconhecido judicialmente em razão e nas condições estabelecidas pelo Poder Judiciário, não se mesclando, confundindo ou, menos ainda, frustrando pela existência paralela de débitos de outra fonte e natureza que, eventualmente, o jurisdicionado tenha com a Fazenda Pública. 5. Entendimento contrário avilta o princípio da separação de poderes e, a um só tempo, restringe o vigor e a eficácia das decisões judiciais ou da satisfação a elas devida. 6. Os requisitos definidos para a satisfação dos precatórios somente podem ser fixados pela Constituição, a saber: a requisição do pagamento pelo Presidente do Tribunal que tenha proferido a decisão; a inclusão, no orçamento das entidades políticas, das verbas necessárias ao pagamento de precatórios apresentados até 1º de julho de cada ano; o pagamento atualizado até o final do exercício seguinte ao da apresentação dos precatórios, observada a ordem cronológica de sua apresentação. 7. A determinação de condicionantes e requisitos para o levantamento ou a autorização para depósito em conta bancária de valores decorrentes de precatórios judiciais, que não aqueles constantes de norma constitucional, ofende os princípios da garantia da jurisdição efetiva (art. 5º, inc. XXXVI) e o art. 100 e seus incisos, não podendo ser tida como válida a norma que, ao fixar novos requisitos, embaraça o levantamento dos precatórios. 8. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.” (STF, Plenário, ADI 3453, Min. Cármen Lúcia, nov/06)

– Vide também TRF4, Corte Especial, INAG 2005.04.01.017909-2 e RDDT 120/26, 120/82 e 131.

– Condição para o reconhecimento de benefício fiscal (drawback) já concedido. Vide subitem em nota sobre o drawback introdutória aos impostos sobre o comércio exterior, antes do art. 19 deste Código.

Pessoalidade da situação fiscal. A irregularidade fiscal de uma pessoa não pode fundamentar o indeferimento de certidão de regularidade a outra ou condicionar, de qualquer modo, o exercício de direitos por terceiro. O débito que justifica o indeferimento é aquele que tem como sujeito passivo a própria pessoa cuja situação fiscal está sendo certificada, ainda que na qualidade de responsável, e que, tendo sido devidamente apurado, conste dos registros da repartição.

– Matriz e filial. A rigor, matriz e filial são a mesma pessoa jurídica. O CNPJ, inclusive, é o mesmo, mudando apenas a terminação. Ocorre que, tendo domicílios distintos, o tratamento unitário pode inviabilizar as providências necessárias à obtenção das certidões, implicando complexidade invencível, reveladora de ônus demasiado ao contribuinte. Quando tal evidenciar a desproporcionalidade da exigência no caso concreto, deverá ser afastada a inconstitucionalidade mediante a certificação autônoma de cada estabelecimento. Sobre a autonomia dos estabelecimentos, vide notas ao art. 127, II, do CTN.

– “EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. MATRIZ E FILIAL. POSSIBILIDADE. AUTONOMIA JURÍDICO-ADMINISTRATIVA... 1. ‘A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que é possível a concessão de certidões negativas de débito tributário às empresas filiais, ainda que conste débito em nome da matriz, em razão de cada empresa possuir CNPJ próprio, a denotar sua autonomia jurídico-administrativa’ (AgRg no REsp 1.114.696/AM, Primeira Turma, Rel. Min. HAMILTON CARVALHIDO, DJe 20/10/09)” (STJ, 1ª T., AgRg no AREsp 174.767/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2013)

– “CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. FILIAL. PENDÊNCIA DA MATRIZ. POSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo concluiu pela “impossibilidade de a Unidade localizada em Goiânia ser penalizada pela existência de débito constituído em nome da matriz ou outras filiais, haja vista que cada Unidade tem seu registro no CNPJ, de modo que não há que se falar em negativa de expedição de certidão de regularidade fiscal” (e-STJ fl. 445). 2. O art. 127, I, do Código Tributário Nacional consagra o princípio da autonomia de cada estabelecimento da empresa que tenha o respectivo CNPJ, o que justifica o direito à certidão positiva com efeito de negativa em nome de filial de grupo econômico, ainda que fiquem pendências tributárias da matriz ou de outras filiais. Precedentes.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 192658/AM, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/2012)

– “PESSOA JURÍDICA COM DIVERSOS ESTABELECIMENTOS. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS. CERTIDÃO DE REGULARIDADE FISCAL. 1. Em linha de princípio, cada estabelecimento tem seu domicílio tributário, onde as obrigações tributárias são geradas, de modo que os respectivos encargos são exigidos conforme a situação específica e peculiar de cada filial. 2. No caso, o débito da matriz de São Paulo não pode ser óbice ao fornecimento da certidão de regularidade fiscal das filiais de outros Estados da Federação. 3. Agravo de instrumento improvido.” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.051916-7/RS, Juiz Fed. Ricardo Teixeira do Valle Pereira, jun/04)

– Certidão à pessoa física condicionada ao pagamento de dívida da empresa de que é sócio. Impossibilidade. “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – EMPRESA INADIMPLENTE PERANTE O FISCO – CERTIDÃO NEGATIVA – FORNECIMENTO AO SÓCIO NA QUALIDADE DE PESSOA FÍSICA... 2. A jurisprudência da Primeira Seção firmou-se no sentido de que não se admite a responsabilidade objetiva, mas subjetiva do sócio, não constituindo infração à lei o não-recolhimento de tributo, sendo necessária a prova de que agiu o mesmo dolosamente, com fraude ou excesso de poderes, excepcionando-se a hipótese de dissolução irregular da sociedade comercial. 3. Não se tratando de responsabilidade objetiva, tem o sócio, na qualidade de pessoa física, direito a certidão negativa de débito. 4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2ª T., REsp 439.198/ES, Min. Eliana Calmon, mai/03)

– Empresas com sócio em comum. “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. PESSOA JURÍDICA INADIMPLENTE COM MESMOS SÓCIOS DA PESSOA JURÍDICA QUE REQUER A CERTIDÃO. IMPOSSIBILIDADE DE RECUSA NO FORNECIMENTO DA CERTIDÃO 1. ‘O fato de um dos sócios de pessoa jurídica ser devedor do fisco, seja na qualidade de pessoa física ou de integrante de outra empresa que possua dívidas fiscais, não autoriza o Estado a recusar a expedição de certidão negativa de débitos à entidade que mantém o pagamento de seus tributos em dia’ (REsp 493.135/ES, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 03.08.2006).” (STJ, 1ª T., REsp 792.570/RS, TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/08)

– “1. A pessoa jurídica, com personalidade própria, não se confunde com outra, ainda que tenham sócios com participação em ambas. Constitui, pois, delírio fiscal a matroca de substituição tributária, atribuir-se a responsabilidade substitutiva (art. 135 – caput – CTN) para pessoa jurídica diversa daquela em cujo nome está inscrita a dívida.” (STJ, REsp 91.858/ES, Milton Luiz Pereira, DJ 24.02.97)

– Alienação de imóvel. Comerciante individual. “CERTIDÃO NEGATIVA. INSS E FAZENDA NACIONAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. COMERCIANTE INDIVIDUAL. LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA. Não há ilegalidade na exigência de certidões negativas, em tema de alienação de imóvel por comerciante individual, quando os bens da pessoa física se confundem com os da sociedade.” (STJ, 2ª T., REsp 163.789, Min. Hélio Mosimann, DJU 11.05.98, p. 82)

Disciplina da expedição de certidões. A certificação da situação fiscal do contribuinte é matéria que integra as normas gerais de Direito Tributário, sob reserva de lei complementar. Os arts. 205 a 208 do CTN disciplinam a matéria. A validade da legislação ordinária e dos atos normativos, quanto à disciplina da expedição de certidões, depende da sua adequação ao CTN. Quanto à exigência de certidão negativa de débitos para a prática de atos, o CTN permite que o legislador a estabeleça, devendo-se observar os limites abordados nas notas anteriores a esta.

– Certidão específica para as contribuições previdenciárias e certidão conjunta para os demais tributos no âmbito da RFB e da PFN. A comprovação da regularidade perante a Fazenda Nacional depende da obtenção, pelo contribuinte, de certidão específica quanto às contribuições previdenciárias, expedida pela SRFB, e de certidão conjunta quanto aos demais tributos e quanto à dívida ativa da União, expedida pela SRFB e pela PGFN. O Dec. 6.106/07, a IN RFB 734/07 e a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 3/07 disciplinam a comprovação da regularidade fiscal seja quanto aos tributos em fase de lançamento e cobrança administrativa como quanto aqueles já inscritos em dívida ativa. As certidões valem pelo prazo de validade nelas constante. O art. 35 da Lei 10.522/02 prevê a expedição de certidão pela Internet, dizendo serem válidas independentemente de assinatura ou chancela de servidor dos órgãos emissores. Dispõe a respeito os arts. 6º e 7º da IN RFB 734/07.

– Certidão conjunta x legitimidade. Autoridade impetrada no MS. A possibilidade de expedição de certidão conjunta depende da plena regularidade do contribuinte. Havendo impedimentos, devem ser solucionados com o órgão junto ao qual é apontada pendência, seja a DRF ou a PFN. Quanto o óbice diz respeito a dívida inscrita, autoridade coatora será o Procurador-Chefe da PFN e não o Delegado da Receita Federal.

– “Para efeito de expedição de certidão, o Procurador-Chefe da Procuradoria da Fazenda Nacional e o Delegado da Receita Federal do Brasil devem ser necessariamente elencados como autoridades impetradas, na hipótese simultânea de existência de débitos federais perante a União, inscritos e não inscritos. [...] Vale frisar que a especialidade de funções da Receita Federal do Brasil e da Procuradoria da Fazenda Nacional se perfaz de modo autônomo e peculiar, sem a interpolação de atribuições, de modo a inexistir hierarquia entre um e outro órgão. Corolário disso, revela-se a impossibilidade jurídica de encampação dos atos privativos entre si... [...] ... em casos nos quais se pede, concomitantemente à certidão de débitos, a extinção da relação jurídico-tributária, com o conseqüente cancelamento da inscrição, o Procurador-Chefe da Fazenda Nacional legítimo a figurar como autoridade impetrada é aquele que exerça a aludida função de chefia na unidade da PFN que haja lavrado a inscrição em dívida ativa. [...] Mutatis mutantis, o lançamento impugnado deve ser questionado em face do Delegado da Receita Federal que atue na repartição da Receita Federal do Brasil que haja lavrado o lançamento ou, ainda, nos casos rotineiros de constituição do crédito pelo contribuinte (rectius: lançamento por homologação), em face da autoridade fazendária com sede funcional em seu domicílio fiscal. Nesse ponto, vale ainda ressaltar que mera alteração de domicílio fiscal não transmuda a competência administrativa da unidade da SRFB/PFN para reexame de créditos tributários lançados/inscritos.” (CORDEIRO, André Felipe de Barros. Dificuldades no Manejo do Mandado de Segurança para a Obtenção de Certidão Conjunta de Débitos Federais. RDDT nº 144, set/07, p. 7)

Obtenção de CND por liminar. Decurso do prazo de validade. Perda de objeto da ação. Não ocorrência. Foi superado o dissenso acerca da matéria. Ambas as Turmas da 1ª Seção do STJ têm acórdãos dizendo da necessidade do julgamento de mérito, mesmo após expirado o prazo de validade da CND.

– “MANDADO DE SEGURANÇA. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. PRAZO DE VALIDADE EXPIRADO. 1. O mandamus não perde o objeto por ter-se esgotado o prazo de validade da Certidão Negativa de Débito.” (STJ, 2ª T., REsp 441.604/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/05)

– “MANDADO DE SEGURANÇA – CND – LIMINAR – PRAZO DE VALIDADE EXPIRADO – PERDA DE OBJETO – IMPOSSIBILIDADE – PRECEDENTE DA EG. 1ª SEÇÃO. – A ação proposta não perde o objeto pelo fato de haver expirado o prazo de validade da CND, persistindo o interesse processual. – A jurisdição não se esgota antes do trânsito em julgado da sentença de mérito, tendo o recorrente o direito de obter pronunciamento definitivo sobre a questão de direito objeto da lide. – Entendimento da eg. 1ª Seção.” (STJ, 2ª T., REsp 263.793/RS, Min. Francisco Peçanha Martins, out/02)

– “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO – DECURSO DO PRAZO DE VALIDADE – MANDADO DE SEGURANÇA – PERDA DO OBJETO. O decurso do prazo de validade da Certidão Negativa de Débito, expedida por força de liminar, não acarreta a perda do objeto do mandado de segurança. Permanece o interesse do INSS em ver decidida a questão de mérito, pois, caso seja denegada a segurança, teria a autarquia direito a perdas e danos ou de pleitear a anulação dos atos praticados com base na certidão.” (STJ, 1ª T., REsp 248.861/SC, Min. Garcia Vieira, mai/00)

Art. 205

A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

A exigência de Certidão Negativa tem de ter base constitucional ou legal. Sobre a exigência de lei e outros limites, vide notas introdutórias que precedem este art. 205 do CTN.

Óbice à expedição da certidão negativa. Crédito tributário formalizado mediante lançamento ou declaração do contribuinte. Não basta eventual presunção do Fisco de que o contribuinte não tenha cumprido suas obrigações tributárias. Não é suficiente, e.g., que deixe de constar do sistema de controle da arrecadação ingressos a título de determinada contribuição mensal. É preciso que conste a existência de crédito formalizado através de lançamento ou através de declarações ou confissões do contribuinte; ou seja, é indispensável que o Fisco possa certificar a existência de crédito tributário, indicando o documento em que está amparado.

– “1. Fixado pelas instâncias de origem o pressuposto fático de que não há créditos tributários constituídos contra o devedor, impõe-se o fornecimento de certidão negativa de débitos.” (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 379.338/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, nov/2013)

– “3. A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que o contribuinte tem direito à expedição de Certidão Negativa de Débito (CND) quando inexistir crédito tributário definitivamente constituído. Precedentes...” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1145627/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, set/2013)

– Súmula nº 18 da AGU: “Da decisão judicial que determinar a concessão de Certidão Negativa de Débito (CND), em face da inexistência de crédito tributário constituído, não se interporá recurso.”

– Indeferimento da CND independe da inscrição em dívida. “1. A inscrição em dívida ativa não é requisito para recusa à emissão de certidão negativa de débito, bastando, para tanto, a constituição definitiva do crédito tributário, regra que não se excepciona aos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação, tal qual se dá na espécie.” (STJ, 2ª T., REsp 1131051/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2009)

Indeferimento da CND depende da indicação das pendências. O indeferimento da certidão negativa pressupõe a expedição de Certidão Positiva ou, ao menos, o fornecimento de relatório ou planilha esclarecedoras de todos as causas que justificam a positivação da situação do contribuinte.

– “3. Havendo dúvida quanto à formalização do crédito previdenciário, que sequer teve o seu quantum declarado pela Fazenda previdenciária, é devida a certidão negativa de débito requerida pelo contribuinte. Precedentes da 1ª e 2ª Turmas do STJ.” (STJ, 2ª T., EDcl no REsp 924.049/MG, ELIANA CALMON, nov/08)

– “nada impede que os motivos que ensejaram a não-emissão da certidão negativa, ou da positiva com efeitos de negativa, sejam indicados em documento próprio... A Secretaria da Receita Federal... fornece o documento chamado ‘Informações de Apoio para Emissão de Certidão’, indicando as pendências relativas a dados cadastrais e débitos ou processo administrativos que impedem a certificação de regularidade fiscal... A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emite o ‘Resultado de Consulta da Inscrição’, extraído do sistema informatizado da dívida ativa da União, que pormenoriza todos os débitos inscritos em dívida ativa da União.” (CASSONE, Vittório; VIANNA, Ligia Scaff. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Certidões Negativas e Direitos Fundamentais do Contribuinte. Fortaleza e São Paulo: Dialética e ICET, 2007, p. 630/631)

– “Somente pode ser negada a expedição de certidão negativa se a autoridade fiscal identifique débito tributário em aberto, plenamente exigível... é imprescindível, contudo, para que seja válida a recusa de expedição de certidão negativa que o Fisco aponte quais os débitos que lhe impende, informando a que tributo e período se refere, bem como qual o seu montante atualizado, expedindo para tanto uma certidão positiva de débitos. [...] O direito de certidão não se exaure na simples resposta pelo órgão público sobre o requerimento apresentado pelo contribuinte, mas exige que esta resposta apresente as informações necessárias para que haja a compreensão da situação que está sendo atestada. Entretanto, não raro esse requisito básico para o respeito a este direito constitucional é descumprido.” (ROLIM, João Dácio; CARDOSO, Alessandro Mendes. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Certidões Negativas e Direitos Fundamentais do Contribuinte. Fortaleza e São Paulo: Dialética e ICET, 2007, p. 442/443)

Auto de Infração ou Notificação Fiscal de Lançamento de Débito. A autoridade fiscal lavra o auto que documenta o lançamento (Auto de Infração ou NFLD). Uma vez lançado, não pode mais ser expedida CND. Sobre tais atos de formalização da existência de crédito tributário, vide notas ao art. 142 do CTN. Já a simples Informação Fiscal de Débito – IFD, destinada a registrar a existência de débito de responsabilidade do sujeito passivo sem que este seja sequer notificado, tendo em conta dizer respeito a valor inferior ao mínimo estabelecido para lançamento, não impede a emissão de Certidão Negativa de Débito, conforme expressamente previsto no art. 612 da IN MPS/SRP 3/05.

Débito declarado e não pago. Súmula 446 STJ: Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa. DJe mai/2010. Vide doutrina na RET 76/10.

– “TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, DECLARADO E NÃO PAGO PELO CONTRIBUINTE. NASCIMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA DE DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE.1. A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF – constitui o crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência, habilitando-a ajuizar a execução fiscal. 2. Conseqüentemente, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o crédito tributário nasce, por força de lei, com o fato gerador, e sua exigibilidade não se condiciona a ato prévio levado a efeito pela autoridade fazendária, perfazendo-se com a mera declaração efetuada pelo contribuinte, razão pela qual, em caso do não-pagamento do tributo declarado, afigura-se legítima a recusa de expedição da Certidão Negativa ou Positiva com Efeitos de Negativa. (Precedentes...) 3. Ao revés, declarado o débito e efetuado o pagamento, ainda que a menor, não se afigura legítima a recusa de expedição de CND antes da apuração prévia, pela autoridade fazendária, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme dispõe a legislação tributária, o valor remanescente, não declarado nem pago pelo contribuinte, deve ser objeto de lançamento supletivo de ofício.4. Outrossim, quando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, em razão da pendência de recurso administrativo contestando os débitos lançados, também não resta caracterizada causa impeditiva à emissão da Certidão de Regularidade Fiscal, porquanto somente quando do exaurimento da instância administrativa é que se configura a constituição definitiva do crédito fiscal .5. In casu, em que apresentada a DCTF ao Fisco, por parte do contribuinte, confessando a existência de débito, e não tendo sido efetuado o correspondente pagamento, interdita-se legitimamente a expedição da Certidão pleiteada. Sob esse enfoque, correto o voto condutor do acórdão recorrido, in verbis: ‘No caso dos autos, há referências de que existem créditos tributários impagos a justificar a negativa da Certidão (fls.329/376). O débito decorreria de diferenças apontadas entre os valores declarados pela impetrante na DCTF e os valores por ela recolhidos, justificando, portanto, a recusa da Fazenda em expedir a CND.’ 6... Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1123557/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– DCTF. Justifica o indeferimento de CND. A existência de DCTF, GFIP ou qualquer outra declaração em que o contribuinte reconheça o débito justifica o indeferimento da CND, pois haverá, já, o que certificar. Contudo, se na DCTF consta não apenas o montante do tributo mas também informação no sentido de que foi realizada sua compensação, não há confissão de débito a ser oposta ao contribuinte. Vide, a respeito, no item anterior, o subitem Compensação de tributos. Ausência de lançamento. Direito à CND.

– “DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE: FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO... 1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.” (STJ, 1ª T., REsp 671.219/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, jun/08)

– “DÉBITO DECLARADO. DCTF. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS... 2. Em se tratando de tributo lançado por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e na falta de pagamento da exação no vencimento, fica elidida a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco quanto aos valores declarados. 3. A declaração do contribuinte ‘constitui’ o crédito tributário relativo ao montante informado e torna dispensável o lançamento. 4. Não se admite o fornecimento de certidão negativa de débito quando existir tributo declarado e não pago, independentemente da prática de qualquer ato pelo Fisco, pois a cobrança pode ser realizada apenas com base na declaração do contribuinte.” (STJ, 2ª T., REsp 1050947/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mai/08)

– DCTF. Pagamento efetuado em atraso. Multa e juros não pagos. Menos comum Na situação de ter sido pago valor correspondente ao declarado, mas com atraso, quando já devidos, por força de lei, acréscimos a título de multa moratória e de juros moratórios, entendemos que tais acréscimos simplesmente moratórios, que independem da apuração de qualquer outra causa para incidirem, podem ser exigidos pelo Fisco com amparo na própria declaração do montante principal que era devido na data do vencimento, atualizada. Cabe-lhe, legitimamente, cotejar o pagamento com o montante atualizado da declaração do contribuinte. Havendo saldo devedor, poderá ser certificado. A situação aqui assemelha-se a de uma Execução Fiscal em que, instado o executado a pagar o montante atualizado apontado na inicial, venha depositar apenas o montante nominal constante da Certidão de Dívida Ativa ao argumento de que não haveria título para a cobrança dos acréscimos, fundamento este insustentável.

– No sentido do direito à certidão. “TRIBUTO DECLARADO EM DCTF E PAGO COM ATRASO – COBRANÇA DE MULTA E JUROS MORATÓRIOS – NECESSIDADE DE LANÇAMENTO – DÉBITO NÃO-CONSTITUÍDO – DIREITO À CND... 2. Declarado o tributo em DCTF e pago com atraso, necessário a constituição formal do crédito pelo Fisco a fim de cobrar multa e juros moratórios devidos em razão da mora. 3. Não constituído devidamente o crédito, legítimo o direito a certidão negativa de débito.” (STJ, 2ª T., REsp 840.566/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08)

– GFIP. Declaração de débito. Apresentada declaração sobre as contribuições previdenciárias devidas, resta formalizada a existência do crédito tributário, não tendo mais, o contribuinte inadimplente, direito à certidão negativa.

– GFIP. Divergência com a GPS. Pagamento parcial. Ocorre a chamada “divergência de GFIP/GPS” quando o montante pago através de GPS não corresponde ao montante declarado na GFIP. Valores declarados como devidos nas GFIPs e impagos ou pagos apenas parcialmente, ensejam a certificação da existência do débito quanto ao saldo. Há o que certificar. Efetivamente, remanescendo saldo devedor, considera-se-o em aberto, impedindo a obtenção de certidão negativa de débito.

– Tendo ocorrido compensação de valores retidos em notas fiscais, impende que o contribuinte faça constar tal informação da GFIP, que tem campo próprio para retenção sobre nota fiscal/fatura. Não informando, o débito estará declarado e em aberto, não ensejando a obtenção de certidão negativa.

– “ENTREGA DA GFIP (LEI 8.212/91)... ALEGAÇÃO DE DIVERGÊNCIA ENTRE OS VALORES DECLARADOS E OS EFETIVAMENTE RECOLHIDOS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO OBJETO DE DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. RECUSA NO FORNECIMENTO DE CND. POSSIBILIDADE...1. A Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, determina que o descumprimento da obrigação acessória de informar, mensalmente, ao INSS, dados relacionados aos fatos geradores da contribuição previdenciária, é condição impeditiva para expedição da prova de inexistência de débito (artigo 32, IV e § 10). 2... 3. A divergência entre os valores declarados nas GFIP’s 04/2002, 06/2002, 07/2002, 08/2002, 09/2002, 10/2002, 11/2003, 12/2003 e 01/2003 (fls. 121) e os efetivamente recolhidos também impede a concessão da pretendida certidão de regularidade fiscal, porquanto já constituídos os créditos tributários, bastando que sejam encaminhados para a inscrição em dívida ativa. 4... 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1042585/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/2010)

– “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.VERIFICAÇÃO DE DIVERGÊNCIAS ENTRE VALORES DECLARADOS NA GFIP E VALORES RECOLHIDOS (PAGAMENTO A MENOR). TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA). DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLETIVO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (DECLARAÇÃO). RECUSA AO FORNECIMENTO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND) OU DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA (CPEN). POSSIBILIDADE.1... 7. ... revela-se legítima a recusa da autoridade impetrada em expedir certidão negativa de débito (CND) ou de certidão positiva com efeitos de negativa (CPEN) quando a autoridade tributária verifica a ocorrência de pagamento a menor, em virtude da existência de divergências entre os valores declarados na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) e os valores efetivamente recolhidos mediante guia de pagamento (GP) (Precedentes do STJ... 8. Hipótese que não se identifica com a alegação de mero descumprimento da obrigação acessória de informar, mensalmente, ao INSS, dados relacionados aos fatos geradores da contribuição previdenciária (artigo 32, IV e § 10, da Lei 8.212/91). 9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1143094/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/2009)

– No sentido do direito à CND. “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO – COMPENSAÇÃO EFETUADA PELO CONTRIBUINTE – FISCO QUE NÃO CONSTITUI O CRÉDITO TRIBUTÁRIO QUE ALEGA TER SIDO PAGO A MENOR – IMPOSSIBILIDADE DE NEGAR A CND. 1. O Tribunal a quo reconheceu à fl. 162-v, verbis: ‘O entendimento majoritário da jurisprudência é no sentido de que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação uma vez declarado o tributo e não pago, é despicienda a instauração de procedimento administrativo para constituir o crédito tributário, podendo a Fazenda inscrever imediatamente o débito em dívida ativa. Todavia, no caso dos autos, não há declaração por parte do contribuinte representativa do direito da Fazenda, e, portanto, não há existência de crédito tributário constituído, mas apenas a certificação pela autarquia da existência de divergências entre a GFIP e os valores recolhidos.’ 2. Não havendo declaração pelo contribuinte, como afirmado no acórdão, não se há falar em constituição do crédito tributário. Aferir o contrário, demandaria o reexame do contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a este Tribunal em vista do óbice da Súmula 7/STJ.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 666.219/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/09)

Contribuições em aberto. O fato de não constar do sistema o pagamento relativamente a determinadas competências, quando não tenha sido objeto de lançamento o débito, tampouco conste formalizado em declaração do contribuinte, não pode implicar indeferimento de CND.

– “3. O registro de existência de falhas no recolhimento de contribuições previdenciárias não constitui o crédito tributário, de sorte que não pode obstar àquela certidão. De mesmo modo, o simples descumprimento da obrigação acessória de apresentação da GFIP não impede a certificação de regularidade, enquanto não lançada a penalidade pecuniária decorrente de aludido descumprimento.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.71.07.004587-0/RS, Des. Fed. Welligton M. de Almeida, mai/02)

– Falta de apresentação de declaração. GFIP. Embora o art. 32, IV e § 10, da Lei 8.212/91 estabeleça a falta de apresentação de informações como óbice à obtenção de CND, tal não está em conformidade com a noção de certidão e com a disciplina constante do CTN. Não se pode indeferir certidão negativa sem que haja crédito devidamente formalizado por lançamento ou por declaração ou confissão de débito. Falta de declaração não equivale a existência de débito devidamente formalizado. Mas o STJ aplicou essa lei recentemente, porque não aplicá-la dependeria da reserva de plenário. Vide notas que precedem o art. 142 do CTN.

– Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09: “Art. 32. A empresa é também obrigada a: IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;... § 10. O descumprimento do disposto no inciso IV do caput deste artigo impede a expedição da certidão de prova de regularidade fiscal perante a Fazenda Nacional.

– Redação revogada da Lei 8.212/91, dada pela Lei 9.528/97: “Art. 32. A empresa é também obrigada a: ... IV – informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS. […] § 10. O descumprimento do disposto no inciso IV é condição impeditiva para expedição da prova de inexistência de débito para com o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS.”

– “1. ‘A Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, determina que o descumprimento da obrigação acessória de informar, mensalmente, ao INSS, dados relacionados aos fatos geradores da contribuição previdenciária, é condição impeditiva para expedição da prova de inexistência de débito (artigo 32, IV e § 10)’ (REsp 1.042.585/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 21/5/10, julgado pela sistemática do 543-C do CPC).” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1252945/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, ago/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ENTREGA DA GFIP (LEI 8.212/91). ALEGAÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ALEGAÇÃO DE DIVERGÊNCIA ENTRE OS VALORES DECLARADOS E OS EFETIVAMENTE RECOLHIDOS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO OBJETO DE DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. RECUSA NO FORNECIMENTO DE CND. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO C. STF. 1. A Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, determina que o descumprimento da obrigação acessória de informar, mensalmente, ao INSS, dados relacionados aos fatos geradores da contribuição previdenciária, é condição impeditiva para expedição da prova de inexistência de débito (artigo 32, IV e § 10). 2. A Lei 8.212/91, acaso afastada, implicaria violação da Súmula Vinculante 10 do STF: “Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.” 3... 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1042585/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, mai/10)

– “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ENTREGA DA GFIP (LEI 8.212/91). ALEGAÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. AUTO DE INFRAÇÃO CONTENDO O LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLETIVO ACRESCIDO DA MULTA. INEXISTÊNCIA. RECUSA NO FORNECIMENTO DE CND. IMPOSSIBILIDADE... 1. A mera alegação de descumprimento de obrigação acessória, consistente na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), não legitima, por si só, a recusa do fornecimento de certidão de regularidade fiscal (Certidão Negativa de Débitos – CND), uma vez necessário que o fato jurídico tributário seja vertido em linguagem jurídica competente (vale dizer, auto de infração jurisdicizando o inadimplemento do dever instrumental, constituindo o contribuinte em mora com o Fisco), apta a produzir efeitos obstativos do deferimento de prova de inexistência de débito tributário. 2. A Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, determina que o descumprimento da obrigação acessória de informar, mensalmente, ao INSS, dados relacionados aos fatos geradores da contribuição previdenciária, é condição impeditiva para expedição da prova de inexistência de débito (artigo 32, IV e § 10). 3. Nada obstante, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o descumprimento da aludida obrigação acessória demanda a realização de lançamento de ofício supletivo (artigo 173, I, do CTN) pela autoridade administrativa competente, a fim de constituir o crédito tributário (acrescido da multa por inadimplemento de dever instrumental), que, uma vez vencido, pode vir a impedir a expedição de certidão de regularidade fiscal, em não havendo causa suspensiva de sua exigibilidade. 4. Deveras, inexistente o lançamento, não há que se falar em crédito tributário constituído e vencido, o que torna ilegítima a recusa da autoridade fiscal em expedir a CND, máxime quando sequer há auto de infração constituindo o contribuinte em mora por descumprimento da obrigação acessória. 5. In casu, restou assente na instância ordinária que: (i) no que pertine a crédito tributário já constituído, há causa suspensiva de exigibilidade (parcelamento); e (ii) a alegação de não entrega da GFIP não respalda a recusa de fornecimento de CND, uma vez que o crédito tributário pertinente não foi devidamente constituído pelo lançamento.” (STJ, 1ª T., REsp 944.744/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/08)

Compensação. Realizada a compensação pelo contribuinte e informada ao Fisco mediante o documento apropriado (DCTF/DACON etc.), não pode o crédito tributário ser considerado simplesmente em aberto. Enquanto não houver a glosa da compensação pelo Fisco e apreciado a eventual impugnação ou manifestação de inconformidade interposta pelo contribuinte e posterior recurso, terá ele direito à certidão negativa de débitos. Ressalva-se o caso das compensações consideradas não declaradas, nos termos do art. 74, § 12, da Lei 9.430/96, acrescido pela Lei 11.051/04, pois, apenas nesta hipótese, será como se declaração de compensação não houvesse, conforme se vê de nota específica ao art. 170 do CTN.

– A compensação realizada no regime do art. 66 da Lei 8.383/91 só poderá ser desconsiderada pelo Fisco mediante auto de infração que enseje a defesa do contribuinte, com efeito suspensivo da exigibilidade do crédito. Realizada a compensação e não havendo nenhum ato do Fisco desconsiderando-a, não pode ser simplesmente indeferida a CND, pois não haverá débito a certificar.

– A Lei 10.833/03, decorrente da conversão da MP 135/03, prevê que a Declaração de Compensação, atinente ao novo regime de compensações estabelecido pela Lei 10.637/02, implica confissão de dívida e, não sendo homologada, enseja a exigência da dívida. Havendo Declaração de Compensação não homologada, assim entendida a rejeitada por ato do Fisco, não mais haverá que se falar em direito à CND. Em sendo apresentada impugnação e, posteriormente, recurso ao Conselho de Contribuintes, nos termos dos §§ 9º a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescidos pela referida Lei 10.833/03, terá o contribuinte, sim, direito a certidão positiva com efeitos de negativa.

– “Sempre que o Fisco recusar a informação apresentada via CDTF ou GFIP e/ou glosar eventual pagamento ou compensação, deve constituir o respectivo crédito tributário mediante regular lançamento de ofício com a notificação do contribuinte, possibilitando-lhe livre trânsito às vias do processo administrativo-fiscal. Sem isso, toda e qualquer recusa do Fisco em expedir a CND afigura-se ilegal e abusiva, porquanto existente apenas uma obrigação fiscal despida dos atributos de exigibilidade.” (TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação Declarada e não Homologada e o Direito à Obtenção de Certidão Neatia de Débito. RDDT 132, set/06)

– Compensação. Diversas hipóteses. “TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO – DECLARAÇÃO NÃO RECUSADA FORMALMENTE – INEXISTÊNCIA DE DÉBITO – CERTIDÃO NEGATIVA OU POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA – CONCESSÃO – POSSIBILIDADE – PRECEDENTES DAS TURMAS DE DIREITO PÚBLICO. 1. Com relação à possibilidade de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa de débitos tributários em regime de compensação afiguram-se possíveis as seguintes situações: a) declarada, via documento específico (DCTF, GIA, GFIP e congêneres), a dívida tributária, prescindível o lançamento formal porque já constituído o crédito, sendo inviável a expedição de certidão negativa ou positiva com efeitos daquela; b) declarada a compensação por intermédio de instrumento específico, até que lhe seja negada a homologação, inexiste débito (condição resolutória), sendo devida a certidão negativa; c) negada a compensação, mas pendente de apreciação na esfera administrativa (fase processual anterior à inscrição em dívida ativa), existe débito, mas em estado latente, inexigível, razão pela qual é devida a certidão positiva com efeito de negativa, após a vigência da Lei 10.833/03; d) inscritos em dívida ativa os créditos indevidamente compensados, nega-se a certidão negativa ou positiva com efeitos de negativa. 2. Hipótese dos autos prevista na letra “b”, na medida em que a declaração do contribuinte não foi recusada, nem este cientificado formalmente da recusa, de modo que inexiste débito tributário a autorizar a negativa da expedição da certidão negativa de débitos, nos termos do art. 205 do CTN.” (STJ, 2ª T., REsp 842.444/PR, ELIANA CALMON, set/08)

– Compensação. Informação em DCTF. “TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO DECLARADO EM DCTF OBJETO DE COMPENSAÇÃO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NECESSIDADE. EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. POSSIBILIDADE. I – A jurisprudência desta colenda Corte afirma que, uma vez reconhecido o crédito tributário, por meio de DCTF, tal ato equivale ao próprio lançamento, tornando-se imediatamente exigível o débito não pago, assertiva que, em tese, teria o condão de ensejar a interpretação segundo a qual, nesta hipótese, correto o procedimento da Fazenda Pública em não fornecer certidão positiva de débitos com efeito de negativa. II – Todavia, verifico que há peculiaridade a afastar tal entendimento, in casu, consubstanciada no fato de que o crédito declarado em DCTF foi objeto de compensação pelo contribuinte, devidamente informada ao Fisco, de maneira que cabe, em conseqüência, à Fazenda verificar a regularidade da conduta, por meio do devido procedimento administrativo-fiscal. Assim, somente em concluindo pela ilegitimidade da compensação, após o referido procedimento, é que será possível a constituição do crédito tributário respectivo e a recusa à expedição de certidão negativa.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1.077.921/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, out/08)

– “APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES DE TRIBUTOS FEDERAIS – DCTF – COMPENSAÇÃO – AUSÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – CRÉDITO NÃO CONSTITUÍDO DEVIDAMENTE – RECUSA DA EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO – IMPOSSIBILIDADE... 1. A jurisprudência do STJ é assente no sentido de que inexiste crédito tributário devidamente constituído, enquanto não finalizado o necessário procedimento administrativo que possibilite ao contribuinte exercer a mais ampla defesa e, ao final, realizar o lançamento por eventual saldo de crédito tributário.” (STJ, 2ª T., EDcl nos EDcl no AgRg no AgRg no Ag 449.559/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, set/08)

– “3. Realizando a compensação, e, com isso, promovendo a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, II), é indispensável que o contribuinte informe o Fisco a respeito. Somente assim poderá a Administração averiguar a regularidade do procedimento, para, então, (a) homologar, ainda que tacitamente, a compensação efetuada, que, uma vez declarada, gera direito à obtenção de Certidão Negativa de Débito; (b) proceder ao lançamento de eventual débito remanescente, a partir de quando ficará interditado o fornecimento da CND. 4. No caso, a compensação foi informada por meio de DCTF, razão por que, enquanto não houver a verificação do procedimento compensatório por parte da Administração, não é possível a negativa de expedição da CND.” (STJ, 1ª T., REsp 667.337/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, fev/08)

– Compensação. Glosa. Manifestação de inconformidade. Vide nota ao art. 206 do CTN.

Crédito de contribuição previdenciárias decorrente de sentença trabalhista. Indeferimento de CND. “... CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CRÉDITO DECORRENTE DE SENTENÇA TRABALHISTA. CRÉDITO INCONTROVERSO. NEGATIVA DE EXPEDIÇÃO DE CND... 3. Impõe-se a negativa de expedição de CND quanto aos débitos previdenciários reconhecidos em sentença trabalhista dado que não há necessidade de o INSS proceder a novo lançamento para efetuar a constituição do crédito. 4. Recurso especial não-provido.” (STJ, 1ª T., REsp 852.968/DF, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, out/06)

– Sobre a formalização do crédito tributário mediante liquidação no processo trabalhista, vide nota ao art. 142 do CTN.

A certidão negativa não impede novos lançamentos relativamente ao período certificado. “... O direito concedido à emissão da Certidão Negativa de Débito não impede a verificação se restou qualquer crédito em favor do Fisco, após a efetiva compensação com as devidas atualizações, a impedir o seu fornecimento.” (TRF5, 1ª T., AC 76.356-AL, Juiz Hugo Machado, mar/96)

Art. 205, Parágrafo único

A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.

Art. 206

Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Certidão positiva com efeitos de negativa. “...Se se certifica que não existe débito é porque não existe débito, sub judice ou não. Está-se, aí, no plano da existência. Se ao débito retirou-se a sua exigibilidade, então ele existe mas não é eficaz enquanto perdurar a suspensão de sua exigibilidade; está-se, aí, no plano da eficácia. Somente após a decisão final favorável ao contribuinte, se houver, é que o débito deixará de existir por força da anulação. Enquanto isso, o que cabe à repartição fazendária fazer é emitir certidão (positiva) de débito onde conste, se for o caso, que o mesmo está com sua exigibilidade suspensa por decisão judicial provisória ou por outro motivo. É muito contraditório emitir-se certidão negativa de débito existente, e não se pode dizer que o CTN tenha autorizado tal absurdo, pois o art. 206 é claro ao equiparar os efeitos (plano da eficácia) da certidão de existência de débito, portanto certidão positiva, aos da certidão de inexistência, negativa, quando a exigibilidade do débito está suspensa. Se o artigo 206 atribui a uma outra certidão os mesmos efeitos que tem a certidão negativa é porque aquela não é igual a essa. Sem cabimento, pois, a opinião de que a Fazenda pode emitir certidão negativa quando a exigibilidade do débito está suspensa.” (excerto da sentença proferida pelo Juiz Federal Victor Howard Rodrigues Saadeh nos autos do processo nº 95.0059008-5, da Vara Única de Campos/RJ)

– Indicação, na certidão, dos débitos suspensos. “... É infundado o argumento de que a indicação dos números dos débitos existentes e com exigibilidade suspensa, no caso, importaria em constrangimento para o contribuinte. Não resta quebrado, no caso, o sigilo fiscal. O que a autora quer, na verdade, é que o INSS certifique e declare fato que na verdade não é verdadeiro, qual seja, a inexistência de qualquer débito. Se os débitos existem (constam dos registros da autarquia), nada há de errado em a autoridade relacioná-los, fazendo referência aos seus respectivos números de identificação, esclarecendo, em cumprimento ao disposto no art. 106 do CTN, que se encontram com a exigibilidade suspensa, e que aquela certidão, positiva, tem os mesmos efeitos de uma negativa. Ilegal seria, sim, certificar a existência de débitos sem identificá-los. A certidão, denominada positiva, tem este nome justamente porque contém uma manifestação afirmativa, no sentido de que existem débitos (nisso difere da negativa, que contém mera negação a respeito). A ressalva de que os débitos se encontram com a exigibilidade suspensa é que confere a tal certidão, nos termos da legislação vigente, a eficácia de certidão negativa.” (Juiz Federal Substituto Rafael Castegnaro Trevisan, da 12ª Vara Federal, em decisão nos autos do Processo nº 98.0016491-4)

– Entes políticos. Bens impenhoráveis. Direito à Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. “EXECUÇÃO FISCAL CONTRA A FAZENDA MUNICIPAL. INEXISTÊNCIA DE PENHORA. ARTIGO 206, DO CTN. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. EXPEDIÇÃO. ADMISSIBILIDADE... 2. A Fazenda Pública, quer em ação anulatória, quer em execução embargada, faz jus à expedição da certidão positiva de débito com efeitos negativos, independentemente de penhora, posto inexpropriáveis os seus bens. (...) 3. “Proposta ação anulatória pela Fazenda Municipal, ‘está o crédito tributário com a sua exigibilidade suspensa, porquanto as garantias que cercam o crédito devido pelo ente público são de ordem tal que prescindem de atos assecuratórios da eficácia do provimento futuro’, sobressaindo o direito de ser obtida certidão positiva com efeitos de negativa.” (REsp n. 601.313/RS, relator Ministro CASTRO MEIRA, DJ de 20.9.2004). 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1123306/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, dez/2009)

– “EXECUÇÃO FISCAL. MUNICÍPIO. PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. AUSÊNCIA DE GARANTIA POR PENHORA. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA... 1. A jurisprudência desta Corte tem entendimento firmado no sentido de que na execução fiscal proposta contra Município, em se tratando de pessoa jurídica de direito público não sujeita a penhora de bens, opostos embargos à execução, recebidos e processados, tem o embargante direito a expedição de certidão positiva com efeitos de negativa.” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 936.196/BA, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/08)

Penhora suficiente. Garantia do débito. Direito à Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. A penhora assegura a satisfação do crédito tributário, razão pela qual o art. 206 do CTN prevê que, efetuada, o contribuinte tem direito a CP-EN. A penhora a que se refere o dispositivo, note-se, é aquela suficiente para garantir todo o crédito exequendo. Penhora de valor inferior faz com que parte do débito permaneça a descoberto, de modo que não enseja a obtenção de certidão.

– “FAZENDA MUNICIPAL. IMPOSSIBILIDADE DE PENHORA. ARTIGO 206, DO CTN.CERTIDÃO POSITIVA DÉBITO COM EFEITOS NEGATIVOS. EXPEDIÇÃO. ADMISSIBILIDADE... 3. A excepcionalidade quanto às prerrogativas da Fazenda Pública federal, estadual ou municipal, mormente a impossibilidade de penhora de seus bens, revela a interpretação de que seja em execução embargada, seja em ação anulatória, pelo Município, independentemente da prestação de garantia, é cabível a expedição da Certidão Positiva de Débitos com Efeitos Negativos. (Precedentes...)” (STJ, 1ª T., REsp 1115458/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009)

– “CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. ART. 206 DO CTN... 1. A certidão positiva com efeitos de negativa somente pode ser expedida quando no processo de execução tiver sido efetivada a penhora ou quando estiver suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN), nos termos do art. 206 do CTN. 2. In casu, restou consignado pelo Tribunal a quo, que a penhora efetuada restou integral e suficiente para garantia da execução.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 947.427/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/08)

– “TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA – CONDICIONAMENTO À PENHORA QUE SATISFAÇA O DÉBITO EXEQÜENDO – LEGALIDADE – PROTEÇÃO AO INTERESSE E AO PATRIMÔNIO PÚBLICO. 1. Não se reveste de ilegalidade a determinação de que a expedição de certidão positiva com efeito de negativa esteja condicionada à penhora de bens suficientes que garantam o débito exeqüendo, posto que a exegese do art. 206 do CTN conspira em prol do interesse público. 2. Para ser reconhecido o direito à Certidão Negativa de débito, não basta o oferecimento de bens à penhora. É necessário seja a mesma efetivada, garantindo o débito. Precedente. 3. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 408.677/RS, Min. Luiz Fux, ago/02)

– “... na prática, a garantia iguala o devedor ao contribuinte quite; quis o legislador que a garantia tivesse o mesmo resultado que a quitação, ao menos no que diz respeito às pendências junto ao Fisco e suas conseqüências quanto à possibilidade de praticar determinados atos jurídicos...” (COSTA DE OLIVEIRA, Bruno Batista da. Efeitos do oferecimento de garantia na execução fiscal: análise da questão à luz do disposto no art. 206 do Código Tributário Nacional. RDDT 160/15, jan/09)

– Atraso na lavratura do termo de penhora. “Há casos, contudo, em que a execução fiscal é ajuizada, o contribuinte oferece bens em garantia da totalidade do crédito exeqüendo, mas a lavratura do termo de penhora demora meses, por razões inerentes ao próprio Judiciário (logo, inimputáveis ao contribuinte). O acúmulo de processos nas Varas, notório e de sabença geral, sobrecarrega os magistrados e torna vagaroso o andamento de feitos que não demandem medidas de urgência, como é o caso das execuções fiscais. Nesses casos, o contribuinte, para resguardar seu direito, poderá aviar ação cautelar incidental à execução fiscal, ao argumento de que, tendo oferecido bens em garantia do juízo e não tendo sido lavrado o termo de penhora por fatos que não lhe são imputáveis, faz jus à renovação da certidão com efeitos negativos até que se ultime a lavratura do termo de penhora no executivo fiscal.” (MOREIRA, André Mendes. Da Certidão de Débitos Tributários com Efeitos Negativos. Direito do Contribuinte à sua Renovação. Medidas Judiciais Cabíveis. RDIT 1/13, jun/04)

– Pendência da avaliação. A penhora é considerada realizada com a lavratura do auto ou termo de penhora. Não havendo elementos que digam, de pronto, da evidente insuficiência da penhora, não se pode condicionar a expedição de CND à prévia avaliação. De fato, a ausência de avaliação realizada por Oficial de Justiça, por si só, não obsta os efeitos da penhora.

– “garantida a execução pelo oferecimento de regular penhora, a falta de avaliação dos mesmos não é óbice a concessão da CND, mormente quando seu valor presuntivo é razoável” (TRF4, 2ª T., unân., DJU de 10.09.97)

– Pendência da intimação das partes. “Não se exige, para a ‘efetivação’ da penhora, a intimação das partes na execução, seja exeqüente, seja executada. A intimação não é ato processual integrante da penhora, muito menos um de seus requisitos. Intimação é apenas o meio pelo qual se dá ciência da penhora às partes.” (Rafael Trevisan, in PAULSEN, Leandro (org.), Certidões Negativas de Débito, Liv. do Advogado e ESMAFE, 1999, p. 249)

– Pendência/ausência de homologação expressa pelo Juiz. “Também não se exige, para que se considere efetivada penhora, expressa homologação do ato pelo juiz da execução. A penhora, apesar de determinada pelo juiz, é efetivada pelos serventuários da Justiça. Pode o juiz anular a penhora, mas não se faz necessária a sua participação para o aperfeiçoamento do ato em si considerado.” (Rafael Trevisan, in PAULSEN, Leandro (org.)., Certidões Negativas de Débito, Ed. Liv. do Advogado e ESMAFE, 1999, p. 250)

– Pendência de registro da penhora. “Não se exige, por fim, para a aplicação do art. 206 do CTN, o registro da penhora, quando cabível. É que, conforme entendimento dominante, tal registro destina-se apenas a torná-la eficaz perante terceiros de boa-fé eventualmente atingidos pelo ato processual. Tal assertiva vale, inclusive, após a alteração do art. 659, § 4º, do CPC, pela Lei nº 8.953/94. Mesmo antes do registro, assim, a penhora vale e é eficaz perante o executado...” (Rafael Trevisan, in PAULSEN, Leandro (org.)., Certidões Negativas de Débito, Ed. Liv. do Advogado e ESMAFE, 1999, p. 251)

– Desvalorização dos bens dados em garantia. “... podemos concluir...: a) realizada a penhora de bens, em valor suficiente para garantir a execução, o cidadão executado tem direito ao recebimento de certidão positiva de débitos, com efeito de negativa (CPD-EN); b) só o juiz da execução pode afirmar a insuficiência dos bens penhorados, afirmação da qual dependem as conseqüências jurídicas que poderiam ser extraídas dessa insuficiência, a exemplo da recusa no fornecimento de CPD-EM por autoridades fiscais; c) para afirmar a insuficiência da penhora, nas hipóteses em que esta tenha sido originalmente efetuada de modo suficiente, o juiz deve providenciar a prévia reavaliação dos bens penhorados, não sendo razoável apenas cotejar o valor originário destes com o valor atualizado do débito.” (MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Competência para declarar a insuficiência da penhora e seus reflexos na emissão de certidão positiva com efeito de negativa. RDDT 123/73, dez/05)

– Penhora de títulos da dívida pública na execução fiscal: A possibilidade de o devedor oferecer em penhora títulos da dívida pública está prevista no artigo 11, inciso II, da Lei 6.830/80. Entretanto, tem de ser títulos idôneos e não prescritos.

– “Não se tem aceitado títulos da dívida pública não reconhecidos pelos emitentes, como título emitidos no início do século e outros já tidos por prescritos, pois, nesses casos, não têm cotação em bolsa e são de difícil liquidez.” (Nota ao art. 11, II, da LEF no livro Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, que escrevemos com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka)

– “PROCESSO CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – PENHORA – OBRIGAÇÕES AO PORTADOR EMITIDAS PELA PETROBRÁS – AUSÊNCIA DE COTAÇÃO EM BOLSA – LIQUIDEZ DUVIDOSA – RECUSA JUSTIFICADA. 1. Pacificou-se nesta Corte jurisprudência no sentido de considerar lícita a não aceitação, para garantia do juízo no processo de execução fiscal, das obrigações ao portador emitidas pela Eletrobrás, tendo em vista que esses títulos não possuem liquidez imediata nem cotação em bolsa de valores. 2. O art. 620 do CPC deve ser interpretado em harmonia com o art. 15 da LEF. 3. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 1056486/RJ, 2ª Turma, unânime, Rel. Min. Eliana Calmon, julg. 24/06/08, DJe 18/08/08)

– Súmula 31 TRF-2ª Região. “Na execução fiscal, é vedada a nomeação à penhora de títulos da dívida pública sem liquidez imediata, de difícil ou duvidosa liquidação.” (DJ 13.06.2005, p. 118)

– Súmula 51 TJRJ. “Não constitui garantia hábil, para interposição de embargos do devedor, o oferecimento de títulos da dívida pública antigos, de difícil liquidez.” (julg. em 24.06.2002)

Provocação da penhora para a obtenção dos efeitos do art. 206 do CTN. Ação Cautelar de Caução. Admissibilidade. O contribuinte devedor pode tomar a iniciativa de oferecer bens à penhora antes mesmo do ajuizamento da Execução Fiscal que, certamente, será contra ele intentada. A via processual será uma ação cautelar em que o contribuinte ofereça a garantia e sejam seguidos o rito e as formalidades da penhora, nos termos dos arts. 9º a 15 da LEF. Efetivamente, tem-se admitido o oferecimento de bens em garantia, como antecipação da penhora própria da execução fiscal. Embora a caução não implique suspensão da exigibilidade do crédito tributário, faz as vezes da penhora, colocando o devedor em situação de regularidade fiscal para fins de obtenção de certidão positiva de débitos com efeitos de negativa, nos termos do art. 206 do CTN. A caução é oferecida através de ação cautelar, com a peculiaridade de que a ação principal é a própria execução fiscal a ser ajuizada pelo Fisco. Não há, pois, perda da eficácia da medida no caso de não haver ajuizamento da ação principal em trinta dias. Cabe ao credor tal ajuizamento e a mora corre contra os seus interesses. Não há, no caso, suspensão da exigibilidade do crédito, podendo e devendo o Fisco promover a execução fiscal, quando, então, a caução será convertida em penhora. Mas o oferecimento da caução implica reconhecimento do débito pelo contribuinte, implicando a interrupção da prescrição (art. 174, parágrafo único, inciso IV, do CTN), embora não o impeça de questionar judicialmente o crédito tributário, seja mediante ação anulatória ou do oferecimento oportuno de embargos à execução. De qualquer modo, o prazo para o ajuizamento da execução, interrompido pela formalização da caução, recomeça por inteiro o seu curso, sendo que, não ajuizada a execução em cinco anos, restará prescrito o crédito tributário. Nesta hipótese, restará a ação cautelar sem qualquer utilidade, pois garantidora de crédito tributário já extinto e que não mais poderá ser cobrado, de modo que deve ser levantado o gravame.

– “1. O contribuinte pode, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa. 3. É viável a antecipação dos efeitos que seriam obtidos com a penhora no executivo fiscal, através de caução de eficácia semelhante. A percorrer-se entendimento diverso, o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco não se voltou judicialmente ainda. 4. Deveras, não pode ser imputado ao contribuinte solvente, isto é, aquele em condições de oferecer bens suficientes à garantia da dívida, prejuízo pela demora do Fisco em ajuizar a execução fiscal para a cobrança do débito tributário. Raciocínio inverso implicaria em que o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco ainda não se voltou judicialmente. 5. Mutatis mutandis o mecanismo assemelha-se ao previsto no revogado art. 570 do CPC, por força do qual era lícito ao devedor iniciar a execução. Isso porque as obrigações, como vínculos pessoais, nasceram para serem extintas pelo cumprimento, diferentemente dos direitos reais que visam à perpetuação da situação jurídica nele edificadas. 6. Outrossim, instigada a Fazenda pela caução oferecida, pode ela iniciar a execução, convertendo-se a garantia prestada por iniciativa do contribuinte na famigerada penhora que autoriza a expedição da certidão... 10. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, REsp 1123669/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, dez/2009) No mesmo sentido, o REsp 1156668/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2010.

– “CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA – CAUÇÃO – AÇÃO CAUTELAR – POSSIBILIDADE – ARTS. 206 E 151 DO CTN – PRECEDENTES STJ... 3. É possível ao devedor, enquanto não promovida a execução fiscal, ajuizar ação cautelar para antecipar a prestação da garantia em juízo com o objetivo de obter a expedição de certidão positiva com efeito de negativa. 4. Precedentes da Primeira Seção e das Turmas de Direito Público.” (STJ, 2ª T., REsp 836.789/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08)

– “CAUÇÃO ANTECIPATÓRIA DE PENHORA EM EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. FORNECIMENTO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. ART. 206 DO CTN. SÚMULA 83/STJ. 1. É lícito ao contribuinte oferecer, antes do ajuizamento da execução fiscal, caução no valor do débito inscrito em dívida ativa com o objetivo de, antecipando a penhora que garantiria o processo de execução, obter certidão positiva com efeitos de negativa. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 824.674/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08)

– “AÇÃO CAUTELAR PARA ASSEGURAR A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. 1. Dispõe o artigo 206 do CTN que: tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. A caução oferecida pelo contribuinte, antes da propositura da execução fiscal é equiparável à penhora antecipada e viabiliza a certidão pretendida. 2. É viável a antecipação dos efeitos que seriam obtidos com a penhora no executivo fiscal, através de caução de eficácia semelhante. A percorrer-se entendimento diverso, o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco não se voltou judicialmente ainda. Precedentes (REsp 363.518, Resp 99653 e REsp 424.166). 3.Deveras, não pode ser imputado ao contribuinte solvente, isto é, aquele em condições de oferecer bens suficientes à garantia da dívida, prejuízo pela demora do Fisco em ajuizar a execução fiscal para a cobrança do débito tributário. Raciocínio inverso implicaria em que o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco ainda não se voltou judicialmente. 4. Mutatis mutandis o mecanismo assemelha-se ao previsto no art. 570 do CPC, por força do qual o próprio devedor pode iniciar a execução. Isso porque, as obrigações, como vínculos pessoais, nasceram para serem extintas pelo cumprimento, diferentemente dos direitos reais que visam à perpetuação da situação jurídica nele edificadas. 5. Outrossim, instigada a Fazenda pela caução oferecida, pode ela iniciar a execução, convertendo-se a garantia prestada por iniciativa do contribuinte na famigerada penhora que autoriza a expedição da certidão. 6. Recurso Especial desprovido. (STJ, 1ª T., REsp 536.037/PR, Rel. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, abr/05)

– “... tem a autora o direito de, na execução, oferecer bens à penhora, bem como direito aos efeitos daí decorrentes, contidos no art. 206 do CTN, mas a demora no ajuizamento da execução está causando grandes prejuízos à parte autora. É, porém, verdadeiro princípio geral de direito que ‘a todo direito corresponde uma ação, que o assegura’ (art. 75 do Código Civil), e daí advém a conclusão de que a demora ou inércia do INSS não pode impedir a autora de garantir o débito que virá a ser executado através de caução preparatória de penhora, de modo a favorecer-se do disposto no art. 206 do CTN. A presente ação cautelar de caução mostra-se adequada à tutela de tal direito (pretensão), seja na forma do art. 826 e seguintes do CPC, seja com base no Poder Geral de Cautela (entre outros, art. 798 do CPC), de modo que deve ser acolhida a postulação da autora nesse sentido.” (excerto de despacho proferido pelo Juiz Federal Substituto Rafael Trevisan, da 12ª Vara de Porto Alegre, nos autos da ação cautelar nº 97.0019034-0, set/97)

– Eduardo Marcial Ferreira Jardim analisa a diferença de tratamento entre o executado no processo de execução fiscal e o sujeito passivo de relação tributária ocupante do pólo ativo em ação judicial. Enquanto o primeiro tem a possibilidade de oferecer o depósito de dinheiro, bens móveis ou imóveis, ao segundo (demandante) somente é facultado depositar o montante em dinheiro. Isso violaria o princípio da isonomia, visto que ao devedor executado (inadimplente inscrito em dívida ativa) pode garantir a instância através do depósito de qualquer espécie de bem. Assim, a Lei de Execução Fiscal privilegiaria o executado em detrimento ao demandante. Ressalta, ainda, que a proibição de o sujeito passivo assegurar livremente o juízo, através do depósito de bens, afrontaria o princípio da ampla defesa. (Caução na Seara Tributária: Bens Móveis, Imóveis, TDAs e Apólices do Tesouro, em RDDT nº 42, março/99)

– Cabimento da Ação Cautelar preparatória somente antes do ajuizamento da Execução Fiscal. “... o que legitima a ação cautelar como veículo antecipador de penhora é a inexistência de execução fiscal ajuizada para que o devedor possa, antecipando-se ao exequente, garantir a dívida e obter CPD-EM. [...] ... havendo execução fiscal não há interesse de agir para o devedor executado ajuizar cautelar de caução, posto que o espaço adequado para garantir a dívida e efetivar a penhora é o processo de execução fiscal. A peculiar natureza da acessoriedade identificada aqui, qual seja, de uma cautelar cuja principal será interposta não pelo autor, mas pelo réu – invalida a modalidade incidental, legitimando-a, exclusivamente, na modalidade preparatória quando não ajuizada a execução fiscal.” (PEDROSA, Pablo Galas. Ação Cautelar de Caução como instrumento de Antecipação de Penhora: Efeitos e Aplicação da Lei de Execução Fiscal. RDDT 161/70, fev/09)

– Pressa na busca da certidão. A prestação de caução não é panaceia que permita, como regra, a obtenção imediata de certidão. Isso porque a situação da Requerente, no momento do ajuizamento, é de devedora. O que se viabiliza com a Ação Cautelar de Caução é a busca de caucionamento do débito para, então, considerada a situação como equivalente ou substitutiva da penhora em execução fiscal, quedar em situação que atraia a incidência do art. 206 do CTN e enseje a obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa. Impende, pois, que seja formalizada a caução substitutiva da penhora para que, então, dada a situação de equivalência, passe a União a ter a obrigação de certificar a situação positiva com efeitos de negativa. Ademais, não se deve olvidar que o prazo para que a União certifique a regularidade fiscal é o estabelecido no art. 205, parágrafo único, do CTN: dez dias. Por certo que muitas vezes se determina a expedição em menor prazo, mas normalmente em situações em que a não obtenção tenha decorrido de ilícito da própria Administração ao indeferir a expedição quando já estivesse presente o direito a tanto.

– Posição já superada contra o oferecimento de caução. “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO FISCAL. EXPEDIÇÃO MEDIANTE OFERTA DE GARANTIA, NÃO CONSISTENTE EM DINHEIRO. INVIABILIDADE. FRAUDE AOS ARTS. 151 E 206 DO CTN E AO ART. 38 DA LEI 6.830/80... 6. Os embargos à execução não são a única forma de defesa dos interesses do contribuinte perante o Fisco. O sistema lhe oferece outros modos, que independem de oferta de qualquer garantia, para desde logo se livrar de exigências fiscais ilegítimas: o mandado de segurança, a ação declaratória de nulidade, a ação desconstitutiva. Em qualquer destas demandas poderá o devedor, inclusive, obter liminar que suspenda a exigibilidade do crédito (e, conseqüentemente, permita a expedição de certidão), bastando para tanto que convença o juiz de que há relevância em seu direito. Se, entretanto, optar por outorga de garantia, há de fazê-lo pelo modo exigido pelo legislador: o depósito integral em dinheiro do valor do tributo questionado. 7. É falaciosa, destarte, a idéia de que o Fisco causa ‘dano’ ao contribuinte se houver demora em ajuizar a execução, ou a de que o contribuinte tem o ‘direito’ de ser executado pelo Fisco. A ação baseada em tais fundamentos esconde o seu real motivo, que é o de criar nova e artificiosa condição para obter a expedição de certidão negativa de um débito tributário cuja exigibilidade não foi suspensa nem está garantido na forma exigida por lei. A medida, portanto, opera em fraude aos arts. 151 e 206 do CTN e ao art. 38 da Lei 6.830/80. 8. Por outro lado, não se pode equiparar o oferecimento de caução, pelo devedor, à constituição da penhora, na execução fiscal. A penhora está cercada de formalidades próprias, que acobertam o crédito com garantia de higidez jurídica não alcançável pela simples caução de um bem da livre escolha do devedor, nomeadamente: (a) a observância obrigatória da ordem prevista no art. 11 da Lei 6.830/80, em que figura, em primeiro lugar, a penhora de dinheiro; (b) a submissão da indicação do bem ao controle da parte contrária e à decisão do juiz; c) o depósito judicial do dinheiro ou a remoção do bem penhorado, com a nomeação de fiel depositário; (d) a avaliação do bem, o reforço ou a substituição da penhora, com a finalidade de averiguar a sua suficiência e adequação da garantia à satisfação do débito com todos os seus acessórios. 9. Em verdade, o objetivo da ação é o de obter uma certidão negativa que, pelas vias legais normais, não poderia ser obtida, já que o débito fiscal existe, não está contestado, não está com sua exigibilidade suspensa e não está garantido na forma exigida por lei. 10. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 545.871, TEORI ZAVASCKI, mar/05)

– Vide, também, artigo de Daniel Zanetti Marques Carneiro na RTFP 66, jan-fev/06.

– Dificuldades para a conversão em penhora em face da natureza do bem. Indeferimento da caução. “CAUÇÃO REAL. POSSIBILIDADE. Conquanto admitida, pela jurisprudência, a possibilidade de caução real, para garantia de débito inscrito em dívida ativa, mas não ajuizado ainda, no caso presente não se verifica a fácil conversão em penhora de paralelepípedos, ainda mais quando a Fazenda não fora ouvida em primeiro grau, e o deferimento, neste Tribunal, poderia esvaziar o conteúdo da ação originária.” (TRF4, 1ª T., AI 2003.04.01.049340-3/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, fev/04)

– Ação principal. Prazo para ajuizamento. Tendo em conta que a ação principal é a própria Execução Fiscal, a ser ajuizada não pelo contribuinte mas pelo Fisco, não há que se falar em perda de eficácia da liminar em face do não ajuizamento da execução em 30 dias. O ajuizamento da Execução é ônus do Fiscal e não pode ser invocado para restringir os efeitos do resguardo da situação do contribuinte.

– Ajuizamento perante o Juízo competente para a Execução Fiscal. “MEDIDA CAUTELAR, PERANTE O STJ, VISANDO À PRESTAÇÃO DE CAUÇÃO EM GARANTIA DO JUÍZO, OU, SUCESSIVAMENTE, A SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, A FIM DE OBTENÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA DE DÉBITOS COM EFEITOS DE NEGATIVA. DESCABIMENTO. 1. A medida cautelar na qual se postula a prestação de caução para garantir o juízo de forma antecipada deve ser proposta perante o juízo competente para a futura ação (principal) de execução fiscal, com a qual guarda relação de acessoriedade e de dependência (CPC, art. 800). O STJ não tem, portanto, competência originária para tal demanda.” (STJ, 1ª T., MC 12.431/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/07)

– “... essa ‘cautelar’ não é acessória da eventual ação ordinária (...), não visa a assegurar o resultado útil de outro processo, o que só seria possível mediante o depósito da quantia discutida, que resultaria na suspensão da exigibilidade do crédito e, assim, da respectiva execução (art. 38 da Lei 6.830/80; art. 151, II, do CTN). Busca, isto sim, antecipar os efeitos da penhora a ser realizada no executivo fiscal, o que não suspende a exigibilidade do crédito, mas autoriza seja expedida a certidão prevista no art. 206 do CTN. Assim, o seu vínculo será com a execução fiscal futura, e não com outra ação, pendente ou não.” (TRF4, 2ª Turma, excerto de voto do Des. Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira unânime no AI 2005.04.01.011395-0/RS, mai/05)

– “O juízo competente para analisar a caução antecipadora da penhora é o juízo da futura execução fiscal. Aplica-se ao caso o art. 800 do CPC que define o juízo competente para conhecer da ação cautelar preparatória o juízo competente para ação principal. [...] A ação cautelar de caução par a obtenção de CPD-EN deve ser distribuída entre as varas da execução fiscal competente para conhecer da execução fiscal por vir. Assim, havendo vara especializada para processamento das execuções fiscais, o critério funcional e o preceituado no art. 800 do CPC, definem essas varas como competentes para processarem as ações cautelares de caução.” (PEDROSA, Pablo Galas. Ação Cautelar de Caução como instrumento de Antecipação de Penhora: Efeitos e Aplicação da Lei de Execução Fiscal. RDDT 161/70, fev/09)

– “A solução mais moderna para o impasse está na ‘caução antecipatória da penhora’, que o interessado requererá ao Juízo que conhecerá da ação de execução, por intermédio de medida cautelar (CPC, arts. 826 a 838). Prestada a caução em valor suficiente, que é, no fundo, uma reserva de bens (art. 185, parágrafo único do Código Tributário), que não poderá ser recusada, tem-se configurada uma das previsões do seu art. 206, qual seja, a penhora de bens por antecipação, garantindo-se, dessa forma, em favor do devedor, a concessão de certidão positiva com efeitos de negativa.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Porto Alegre: Liv. do Advogado, 2002, p. 466)

– “Havendo dívida fiscal, a respeito da qual, apesar de exigível, ainda não se instaurou o respectivo processo executivo, mostra-se perfeitamente possível, mediante providência cautelar preparatória de penhora a ser realizada em eventuais embargos do devedor (...), a obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa, desde que o interessado preste caução, com referência à dívida a ser cobrada judicialmente. É que, frise-se bem, à semelhança da penhora na cobrança executiva (destinada a satisfazer o crédito exeqüendo), a caução destina-se à satisfação do credor, no processo executivo a ser instaurado.” (NETO, Nelson Monteiro. Aspectos da Certidão de Dívida Fiscal. Medida Cautelar. Caução para Garantir Eventual Cobrança Executiva Futura. RDDT 89/57)

– Entendendo que se cuida de ação cautelar autônoma e que não é preparatória de futura execução fiscal, de modo que a competência não seria das Varas de Execução Fiscal. “CONFLITO DE COMPETÊNCIA. AÇÃO CAUTELAR. PRESTAÇÃO DE CAUÇÃO. CARÁTER SATISFATIVO. VARA DE EXECUÇÕES FISCAIS. INCOMPETÊNCIA. 1. Em se tratando de postulação para prestação de caução com o objetivo de antecipar os efeitos de futura penhora, a medida, conquanto rotulada de cautelar pela parte, e assim em princípio designada pela legislação processual, apresenta inegável caráter satisfativo. Exaure-se a prestação jurisdicional com a efetivação de caução. 2. Não se tratando em rigor de cautelar, sequer há necessidade de referibilidade em relação a uma outra lide. A prestação da caução se basta. 3. Como se reconhece a autonomia da dita cautelar de caução, não tendo ela a função de assegurar a efetividade de decisão a ser proferida em outro processo, mas tão-somente a de tutelar direito do executado, não se pode afirmar que, em rigor, seja ela instrumental em relação à futura execução cujo ajuizamento, saliente-se, escapa ao alvedrio do pretenso devedor, pois que dependente de iniciativa do credor. 4. No caso em tela há outra particularidade a considerar: a ação visa também à obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa, postulação que sem dúvida não tem relação alguma com a execução, ostentando natureza de pedido autônomo. Tanto isso é verdade que inúmeros feitos tramitam nas varas cíveis da Justiça Federal tratando de pretensões idênticas. 5. Assim, evidenciada a natureza autônoma e satisfativa da ação, não se pode afirmar que seja ela preparatória de futura execução fiscal, de modo que não há razão para se afirmar a competência da Vara de Execuções Fiscais. 6. Conflito de competência conhecido para declarar competente o juízo suscitado.” (TRF4, Primeira Seção, CC 2004.04.01.012675-7/PR, Juiz Fed. Ricardo Teixeira do Valle Pereira, jun/04)

– Entendendo que a ação principal é a anulatória. “A ação principal (via de regra ação anulatória de débito fiscal) levará ao Judiciário a discussão acerca da legitimidade (ou não) da exigência feita contra o contribuinte.” (MOREIRA, André Mendes. Da Certidão de Débitos Tributários com Efeitos Negativos. Direito do Contribuinte à sua Renovação. Medidas Judiciais Cabíveis. RDIT 1/13, jun/04)

– Aceitação de Seguro Garantia em caução. A Portaria 1.153/09 da PGFN disciplina o oferecimento de seguro garantia em atenção ao § 2º do art. 656 do CPC.

Depósito judicial. Se integral, é causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário e da direito à certidão positiva com efeitos de negativa. Vide notas ao art. 151, VI, do CTN.

Recurso administrativo. “2. Estando suspensa a exigibilidade do crédito em razão de recurso administrativo (art. 151, III, do CTN), o contribuinte faz jus à expedição de certidão positiva de débitos, com efeito de negativa, de que trata o art. 206 do CTN, e não a certidão negativa de débito referida no art. 205 do mesmo Código. Precedentes.” (STJ, 2ª T., REsp 1131051/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, out/2009)

– Súmula 29 do extinto TFR. “Os certificados de quitação e de regularidade não podem ser negados, enquanto pendente de decisão, na via administrativa, o débito levantado.”

– Solicitação de Revisão de Débito Consolidado no PAES (SRDC-PAES). “... há SRDC-PAES pendente de análise, à qual, em face da consistência dos fundamentos nela contidos, se impõe atribuir, por si só, efeitos suspensivo da exigibilidade dos débitos em questão (art. 151, III, do CTN).” (decisão liminar proferida pelo Juiz Fed. Leandro Paulsen nos autos do MS 2006.71.00.021738-0/RS, em trâmite na 2ª Vara Fed. Tributária de Porto Alegre, em jun/06)

– Compensação. “PEDIDO DE COMPENSAÇÃO NA VIA ADMINISTRATIVA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.1. A exigibilidade do crédito tributário fica suspensa em razão de qualquer impugnação do contribuinte à cobrança do tributo. Precedente... 2. É cediço na doutrina que: Uma vez realizado o lançamento ou provocada a Administração, por iniciativa dos contribuintes ou mesmo ex officio, abre-se a instância de revisão, formando-se o procedimento administrativo tributário, que será regido nos termos da lei (art. 151, III, do CTN).Assim, a manifestação administrativa do contribuinte suscitando a compensação tributária equivale a verdadeira desconformidade quanto à arrecadação do tributo, abrindo o processo administrativo fiscal de que trata o art. 151, III, do CTN. Esse é o espírito legislativo do referido inciso.Não há, dentro desse quadro, como entender-se ocorrido o afastamento da taxatividade que deve ser própria ao art. 151 do CTN para se considerar tal interpretação como ampliativa ou extensiva. O que está fazendo o STJ é tão-somente interpretar o real sentido do art.151, III, do CTN, que sugere a suspensão da exigibilidade do tributo quando existente uma impugnação do contribuinte à cobrança do tributo, qualquer que seja esta...” (STJ, 1ª T., REsp 1149115/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, mar/2010)

– Compensação considerada não declarada. “3. Todavia, o art. 74 da Lei 9.430/96 sofreu profundas alterações ao longo dos anos, sobretudo após a edição das Leis 10.637/02, 10.833/03 e 11.051/04, as quais acresceram conteúdo significativo à norma, modificando substancialmente a sistemática de compensação.Segundo as novas regras, o contribuinte não mais precisa requerer a compensação, basta apenas declará-la à Secretaria da Receita Federal, o que já é suficiente para extinguir o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação do Fisco, que pode ser expressa ou tácita (no prazo de cinco anos). Por outro lado, fixou-se uma série de restrições à compensação embasadas na natureza do crédito a ser compensado. Assim, por exemplo, passou-se a não mais admitir a compensação de créditos decorrentes de decisão judicial ainda não transitada em julgado, de créditos de terceiros ou do crédito-prêmio de IPI. 4. Por expressa disposição do parágrafo 12 do art. 74 da Lei 9.430/96, “será considerada não declarada a compensação” (...) “em que o crédito” (...) refira-se ao crédito-prêmio de IPI”. Já o parágrafo 13, ao fazer remissão ao § 11, deixa claro não ser aplicável à declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI o art. 151, III, do CTN. 5. Dessa forma, por previsão inequívoca do art. 74 da Lei 9.430/96, a simples declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI não suspende a exigibilidade do crédito tributário – a menos que esteja presente alguma outra causa de suspensão elencada no art. 151 do CTN –, razão porque poderá a Fazenda Nacional recusar-se a emitir a certidão de regularidade fiscal.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1157847/PE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/2010)

– Compensação. Glosa. Manifestação de inconformidade. Leis 10.637/02 e 10.833/03. Os §§ 9º a 11º do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação das Leis 10.637/02 e 10.833/03, preveem a possibilidade de impugnação e recurso ao Conselho de Contribuintes contra a não homologação da compensação, deixando expresso que obedecerão ao rito processual do Decreto 70.235/72 e que implicam suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN, de modo, nesses casos, terá o contribuinte, enquanto não julgados seus recursos, direito à certidão positiva com efeitos de negativa. Vide nota aos arts. 142, 151, III, e 170 do CTN.

– “1. Por ocasião do julgamento monocrático do presente recurso especial, os mais recentes precedentes desta Corte Superior adotavam o entendimento de que o recurso contra decisão proferida em processo administrativo de compensação está compreendido na expressão ‘as reclamações e os recursos’, a que se refere o inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional, a justificar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto da compensação. 2. Ocorre que, na assentada do dia 13 de setembro de 2006, ao acolher os EREsp 641.075/SC (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 25.9.2006, p. 218), a Primeira Seção endossou o entendimento anterior desta Turma, consignado no julgamento do REsp 635.970/RS, no sentido de que ‘o recurso administrativo interposto em face de indeferimento de pedido de compensação não tem o condão de suspender a exigibilidade dos débitos que se busca compensar, pelo que se mostra legítima a recusa do Fisco em fornecer a CND’. 3. Não obstante, a Lei 10.833/2003, ao acrescentar os §§ 7º a 12 ao art. 74 da Lei 9.430/96, veio positivar no ordenamento jurídico a orientação jurisprudencial de que a “manifestação de inconformidade” suspende a exigibilidade do crédito tributário, conforme consta do § 11, transcrito a seguir: ‘A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação.’ (grifou-se) 4. Agravo regimental desprovido.” (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 671.121/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/07)

– “... o novo efeito dado à compensação, devidamente declarada à repartição, extinção do crédito tributário sob condição resolutiva (art. 49 da MP 66, de 2002), deverá promover alteração do procedimento da repartição, em relação ao pedido de certidão de débito alegado como compensado. ... até o exame da Declaração de Compensação, quando se dará a homologação ou não, se o contribuinte informou que o débito foi extinto pela compensação, não restará possível o indeferimento do pedido de certidão.” (GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2ª ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 176)

Parcelamento. Pontualidade exigida. Garantias extras inexigíveis. O parcelamento constitui hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso art. 151, inciso VI, do CTN, inciso este acrescentado pela LC 104/01. Antes da existência desse inciso, já se entendia que o parcelamento tinha tal efeito enquanto espécie de moratória, sendo, então, enquadrado na hipótese do inciso I do art. 151. Concedido o parcelamento, o contribuinte tem o direito à concessão de certidão positiva com efeitos de negativa. Tendo em conta que o parcelamento, por si só, suspende a exigibilidade do crédito tributário, a exigência de que o contribuinte preste garantia como condição para a expedição de certidão de regularidade fiscal é ilegal e abusiva. O art. 47, § 8º, da Lei 8.212/91 choca-se, pois, com o CTN, não podendo prevalecer.

– “PARCELAMENTO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. ADMISSIBILIDADE... 2. ‘Ao contribuinte que tem a exigibilidade do crédito suspensa pelo parcelamento concedido, o qual vem sendo regularmente cumprido, é assegurado o direito à expedição de certidão positiva com efeitos de negativa, independentemente da prestação de garantia real não exigida quando da sua concessão’ (REsp 366.441/RS).” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 1209674/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, nov/2010)

– “CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. PARCELAMENTO. INEXIGIBILIDADE DE GARANTIA. 1. ‘Uma vez deferido o pedido de parcelamento da dívida tributária e cumpridas as obrigações assumidas para com o INSS, não pode este negar-se a expedir certidão positiva de débito com efeito de negativa, alegando, para tanto, inexistir garantia, cuja prestação não fora exigida do sujeito passivo por ocasião do referido pleito’ (REsp 498.143/CE, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, DJ 02.08.06).” (STJ, 2ª T., AgRg REsp 1038652/RJ, CASTRO MEIRA, ago/08)

– “CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. DESDE QUE CUMPRIDO O PARCELAMENTO. CABIMENTO... 2. Jurisprudência de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte no sentido de que é exigência para o fornecimento de certidão positiva de débitos com efeitos de negativa o regular parcelamento do débito das obrigações assumidas pelo contribuinte. 3. Nesse sentido: – Estando regular o parcelamento da dívida, com o cumprimento, no prazo, das obrigações assumidas pelo contribuinte, não lhe pode ser negado o fornecimento da CND. A dívida fiscal parcelada não é exigível fora dos termos negociados, sendo descabida a exigência de garantia posterior. (AgRg no Ag. 310.429/MG, Rel. Min. Paulo Gallotti, DJ de 24/09/2001). – O contribuinte tem direito à certidão de que trata o artigo 206, do Código Tributário Nacional, mesmo na hipótese de parcelamento do respectivo débito, desde que as parcelas venha sendo pagas regularmente. (AgRg no Ag. 248.960/PR, Desta Relatoria, DJ de 29/11/2006). – O parcelamento, que é espécie de moratória, suspende a exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151, I e VI). Tendo ele sido deferido independentemente de outorga de garantia, e estando o devedor cumprindo regularmente as prestações assumidas, não pode o fisco negar o fornecimento da certidão positiva com efeitos de negativa (REsp 369.607/SC, 2ª Turma, Min. João Otávio de Noronha, DJ de 23.05.06; AgRg no REsp 444.566/TO, 1ª Turma, Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004). (REsp 833.350/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 07/08/2006). – Uma vez deferido o pedido de parcelamento da dívida tributária e cumpridas as obrigações assumidas para com o INSS, não pode este negar-se a expedir certidão positiva de débito com efeito de negativa, alegando, para tanto, inexistir garantia, cuja prestação não fora exigida do sujeito passivo por ocasião do referido pleito. (REsp 498.143/CE, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 02/08/2006) 4. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª T., REsp 1012866/CE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mar/08)

– Enunciado AGU Nº 17/02: “Da decisão judicial que determinar a expedição de certidão positiva de débitos com efeito de negativa, sem a exigência de garantia posterior ao parcelamento regularmente em cumprimento, não se interporá recurso.”

– REFIS. “II. 1. Se a exigibilidade do crédito previdenciário está suspensa por força de parcelamento sob o regime do REFIS, o contribuinte tem direito à certidão positiva com os mesmos efeitos da negativa (CTN, art. 206, c/c o art. 151, VI, acrescido pela LC 104/01), não podendo ser exigida prestação de garantia ou a homologação da opção, em se tratando de débito consolidado não-ajuizado. Inteligência do art. 4º, § 4º, do Decreto 3.431/00. O art. 47, § 8º, da Lei 8.212/91, na redação que lhe deu a Lei 9.032/95, refere-se apenas à CND.” (TRF4, 1ª T., AMS 2001.70.00.004309-1/PR, Des. Fed. Lugon, mai/03)

– Exclusão do REFIS. Discussão. Direito à certidão. “AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO DE EXCLUSÃO DO REFIS... 2. Impossibilidade de deferimento do depósito em juízo dos tributos devidos, vez que incompatível com manutenção da recorrente no referido programa. 3. Enquanto não dirimida, em definitivo, a regularidade da exclusão do REFIS, e, muito menos, a exatidão do montante eventualmente levado a depósito judicial, não há que se falar em CND, cabível a outorga da certidão do artigo 206 do CTN.” (TRF4, 1ª T., AI 2002.04.01.053751-7/PR, Des. Wellington M. de Almeida, mai/03)

– “A interposição de recurso administrativo contra ato que excluiu o impetrante do REFIS, suspende a exigibilidade tributária.” (TRF4, 1ª T., AMS 2002.71.12.002044-1/RS, Rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03)

– Pagamento parcelado na Execução Fiscal. O art. 745-A do CPC, introduzido pela Lei nº 11.382/06, permitiu ao executado depositar 30% do valor em execução e pagar o restante em até 6 (seis) parcelas mensais. Restando autorizado o pagamento desse modo, tem-se mais uma hipótese de parcelamento prevista na lei, capaz de ensejar a incidência do art. 151, VI, do CTN e, portanto, a exigibilidade do crédito tributário relativamente às parcelas não vencidas. Tem lugar, pois, também a aplicação do art. 206 do CTN, gerando o direito à certidão positiva com efeitos de negativa.

– A alteração do Código de Processo Civil aplica-se à execução fiscal, mesmo de crédito tributário. Não há incompatibilidade com a exigência de lei específica para o parcelamento tributário, de que trata o art. 155-A do CTN. O que o art. 745-A do CPC regula é o modo de cumprimento da determinação de pagamento constante do mandado de citação. Cuida-se de modalidade de encaminhamento processual da solução no bojo do processo de execução e, não sendo administrativo, não depende de lei específica. Não se deve olvidar, contudo, que não está dispensada atualização de cada uma das parcelas conforme disponha a lei de regência. Para os créditos da União, e.g., deve ser aplicada a SELIC. Vide maior abordagem sobre o pagamento parcelado na Execução Fiscal em nossa obra Direito Processual Tributário, escrita com René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka.

– “Essa regra aplica-se, ao que tudo indica, à execução fiscal, sendo com ela perfeitamente compatível. Assim, no prazo para oposição de embargos, pode o executado depositar o equivalente a 30% (trinta por cento) da dívida, requerendo seja o saldo pago em até seis parcelas, vedada a oposição de embargos. O parcelamento é adequado e compatível com a execução fiscal, permitindo, inclusive, que o devedor obtenha certidão positiva com efeitos de negativa.” (CUNHA, Leonardo José Carneiro da. A Lei nº 11.382/2006 e seus reflexos na execução fiscal. Revista Dialética de Direito Processual nº 49, abril-2007, p. 95/106.)

Liminar. “.. CERTIDÃO DE REGULARIDADE FISCAL. 2. Estando suspensa a exigibilidade do débito, em virtude de liminar em mandado de segurança, incabível a inscrição em dívida ativa e posterior cobrança, estando correta a expedição do documento previsto no art. 206 do CTN.” (TRF4, Turma Especial, AMSS 2002.70.00.064444-3/PR, Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jul/03)

– Crédito tributário apenas sub judice. O fato de estar o crédito tributário sub judice não dá ao contribuinte o direito à Certidão Positiva com Efeitos de Negativa porque o ajuizamento de ação não tem, por si só, qualquer efeito suspensivo da sua exigibilidade. Apenas nas hipóteses do art. 151 do CTN é que se poderá considerar suspensa a exigibilidade, ou seja nos casos de moratória ou parcelamento, depósito do montante integral, impugnação ou recurso administrativo, liminar ou antecipação de tutela. Não havendo enquadramento em nenhuma das hipóteses do art. 206 do CTN, o simples ajuizamento de ação não terá o efeito de ensejar a obtenção da certidão.

– Exigência de certidões narratórias expedidas a menos de 30 dias como requisito para a expedição de certidão positiva com efeitos de negativa. “A Impetrante pede liminar que determine ao Procurador-Chefe da Fazenda Nacional que se abstenha de exigir certidões narratórias judiciais como condição para expedição de certidão positiva com efeitos de negativa. Diz que tal exigência lhe cria inúmeras dificuldades operacionais dado o elevado número de processos em curso e o fato de, muitas vezes, encontrarem-se em carga. Ressalta que não há base legal para tal exigência. Vejamos. [...] É razoável ... que a Fazenda solicite do contribuinte a indicação e demonstração da causa suspensiva da exigibilidade ou da garantia por penhora em execução relativamente às inscrições que eventualmente ainda não tenham no sistema da Procuradoria o apontamento de tal situação, mas deve aceitar qualquer documentação suficiente para a sua demonstração, como cópias da inicial e da guia de depósito ou decisão liminar ou mesmo termo ou auto de penhora ou certidão narratória já expedida em que constem tais dados. A exigência, a cada novo pedido de certidão, da apresentação de certidão narratória expedida em prazo inferior a 30 dias é que desborda da razoabilidade, pois vai além da exigência de demonstração da causa suspensiva ou da garantia que ensejam a concessão da certidão positiva com efeitos de negativa. Demonstrada pelo contribuinte hipótese descrita no art. 206 do CTN, através de documentação idônea, impõe-se que a autoridade expeça a respectiva certidão, podendo, no prazo que lhe compete, se assim entender, consultar os respectivos autos para confirmar se a situação já demonstrada persiste daquela forma.” (decisão por nós proferida nos autos do MS 2005.71.00.015932-5, 2ª Vara Fed. Tributária de Porto Alegre, em 17 de maio de 2005)

Art. 207

Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada da prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Tributos porventura devidos. “Aqui impõe-se a primeira limitação não expressamente contida na norma que se pretende interpretar. A responsabilidade dá-se, exclusivamente, quanto àqueles (tributos) que, na data da celebração do ato, impediriam a expedição da certidão negativa de apresentação obrigatória, constando expressamente na certidão positiva expedida em seu lugar, ou que constariam desta certidão, se à época da prática do ato não tenha sido expedida. (...) A futura apuração e lançamento de outros débitos não terá serventia à extensão da responsabilidade ora examinada...” (ÁVILA, René Bergmann. Anotações ao art. 207 do CTN. In PAULSEN, Leandro. Certidões Negativas de Débito. Porto Alegre: Do Advogado e ESMAFE, 1999, p. 276/277)

– Responsabilidade dos participantes. “... a norma é ambígua, permitindo uma dupla interpretação quanto a quem está obrigado à abstenção da exigência de certidão negativa. Uma primeira interpretação pode levar à conclusão de que quem está obrigado a abster-se é somente a autoridade que participará do ato. Por exemplo, o tabelião, no caso de lavratura de escritura pública de transmissão de bem imóvel, ou a autoridade competente, no caso de uma licitação pública. Uma segunda interpretação permite concluir que estão obrigados a abster-se da exigência, além da autoridade que participará do ato, também os demais participantes do ato. Por exemplo, o adquirente, no caso de lavratura de escritura pública de transmissão de propriedade de bem imóvel. No primeiro caso, admitindo o intérprete que o adquirente não esteja obrigado a celebrar o ato sem a apresentação da certidão ficando ao seu arbítrio, à sua vontade pessoal, realizá-lo ou não, pode-se admitir, em conseqüência, que, ao fazê-lo, assume o risco da responsabilidade prevista na parte final do art. 207. Todavia, se o intérprete considerar que o direito subjetivo impõe à contraparte o dever de abster-se da exigência da certidão, não vejo como admitir-se a atribuição de responsabilidade ao terceiro que apenas tenha cumprido o seu dever legal de praticar o ato sem a exigência do documento. (...) A admitir-se uma interpretação literal, qualquer participante – conceito que adiante se tenta explicar –, repita-se, qualquer que seja, passaria a ser responsável. E nessa categoria estariam incluídos, dentre outros, por exemplo: numa compra e venda, os tabeliães e seus ajudantes, os procuradores de todas as partes, os representantes legais,os intervenientes anuentes; numa concorrência pública, todos os que dela participarem, incluindo-se na literalidade do termo todos também os demais concorrentes, os funcionários do órgão o pessoa jurídica de direito público, o próprio órgão ou pessoa jurídica, os procuradores, diretores, administradores, etc. Essa interpretação deve ser afastada, não apenas por absurda, mas, principalmente, por antijurídica. A atribuição de responsabilidade pela lei, e, no caso, a interpretação dessa atribuição feita aparentemente sem restrições (para aqueles que tenha simplesmente participado do ato), devem guardar consonância com os princípios gerais e constitucionais. (...) Caberá ao Poder Judiciário a tarefa de, caso a caso, declarar – se entender que há responsabilidade – quais dos participantes beneficiaram-se da celebração do ato em prejuízo do Fisco, restringindo a estes eventual imposição de responsabilidade. A meu ver, todavia, essa imposição somente será possível, qualquer que seja o participante, se a sua participação for voluntária, ou, em outras palavras, se não tiver a obrigação de participar do ato.” (ÁVILA, René Bergmann. Anotações ao art. 207 do CTN. In PAULSEN, Leandro. Certidões Negativas de Débito. Porto Alegre: Do Advogado e ESMAFE, 1999, p. 274/275e 283/285)

Dispensa pela Administração para empresas que detenham o monopólio do serviço público. Orientação Normativa AGU Nº 9/09: “Comprovação da regularidade fiscal na celebração do contrato ou no pagamento de serviços já prestados, no caso de empresas que detenham o monopólio de serviço público, pode ser dispensada em caráter excepcional, desde que previamente autorizada pela autoridade maior do órgão contratante e concomitantemente, a situação de irregularidade seja comunicada ao agente arrecadador e à agência reguladora.”

Art. 208

A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

Aspecto subjetivo. A referência à certidão “expedida com dolo ou fraude” indica aspecto subjetivo a ser necessariamente apurado administrativamente como pressuposto prévio necessário ao redirecionamento da cobrança contra o funcionário.

– Sobre os conceitos de dolo e fraude, vide notas aos arts. 149, VII, e 161 do CTN.

Art. 208, Parágrafo único

O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 209

A expressão “Fazenda Pública”, quando empregada nesta Lei sem qualquer qualificação, abrange a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Fazenda Pública x Fazenda Nacional. “A expressão Fazenda Pública, em nossa língua, assim como Hacienda Pública no espanhol, é sinônimo de Erário, Fisco ou Tesouro Público. [...] Vale lembrar, no momento, que Fazenda Pública é a soma de todos os bens patrimoniais, públicos e privados, de uma entidade de direito público interno e dos seus rendimentos e rendas, impostos, taxas e outras contribuições ou receitas não tributárias arrecadadas. Diz-se, também, que Fazenda Pública é o Estado, financeiramente considerado. Por outro lado, o conceito de Fazenda Pública é amplo, uma vez que, sem os adjetivos ‘federal’, ‘estadual’ ou ‘municipal’, abrange, além da União Federal, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, as suas respectivas autarquias e fundações públicas. [...] Já o termo Fazenda Nacional, ao contrário de Fazenda Pública, é bastante restrito e abrange tão-somente os bens patrimoniais, públicos e privados, da administração pública federal centralizada. Ficam de fora do conceito de Fazenda Nacional o patrimônio das entidades de direito público interno da administração pública federal descentralizada (autarquias e fundações públicas), das entidades de direito privado da administração pública federal descentralizada (empresas públicas e sociedades de economia mista) e de todas as entidades de direito público ou de direito privado da administração pública estadual, municipal e do Distrito Federal. [...] Fazenda Pública é o gênero, enquanto Fazenda Nacional é uma das espécies do gênero Fazenda Pública.” (SILVA, Américo Luís Martins da. A Execução da Dívida Ativa da Fazenda Pública. São Paulo: RT, 2001, p. 38 e 40)

Art. 210

Os prazos fixados nesta Lei ou na legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento.

Nesta lei ou na legislação tributária. Tanto os prazos previstos no CTN (e.g., os de decadência e de prescrição do art. 173 e 174), como os prazos estabelecidos pela legislação tributária, expressão que, conforme o art. 96 do CTN, abrange inclusive os atos normativos infralegais.

– Prazo de vencimento (para pagamento) dos tributos. O art. 210 rege, inclusive, os prazos para pagamento de tributos, fixados normalmente por Portarias ou Instruções Normativas expedidas pelo sujeito ativo da obrigação tributária.

Vincula o legislador e os sujeitos ativos na expedição de atos normativos. Evidentemente, como norma geral de direito tributário, o art. 210 do CTN subordina os entes tributantes, que ao mesmo estarão adstritos ao legislarem no exercício da sua competência tributária, e também as eventuais autarquias ou fundações públicas a quem a lei atribua a condição de sujeitos ativos, que também estarão vinculados ao art. 210 do CTN ao editarem normas complementares atinentes à fiscalização e cobrança dos respectivos tributos (quanto a tal competência dos sujeitos ativos, vide nota ao art. 119 do CTN).

– Não existe, no art. 210, a cláusula “salvo disposição de lei em contrário” . O art. 210, diferentemente de diversos outros dispositivos do Código Tributário Nacional (e.g.: arts. 116, 120 e 161, § 1º), não admite disposição de lei em contrário. Ou seja, não se trata de mera norma de aplicação subsidiária, a ser utilizada na falta de dispositivo específico nas legislações federal, estaduais e municipais. Obriga a todos, de modo que a legislação – qualquer que seja – que dispuser em sentido contrário não terá validade.

– O art. 184 do CPC, que trata da contagem dos prazos processuais, contém a cláusula “Salvo disposição em contrário”, de modo que, em matéria processual, o legislador tem liberdade para dispor quanto a tal ponto.

Serão contínuos. Não se interrompem nos finais de semana e nos feriados. A referência a prazos contínuos diz com a ausência de causas de suspensão e de interrupção e não com os termos de início e de término dos prazos, regulados estes pelo parágrafo único deste artigo.

– “... contados de forma corrida, sem exclusão de qualquer dia, uma vez iniciada a contagem.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 468)

– “Contínuos, isto é, em ‘dias corridos’, sem interrupção pelos domingos e feriados. A regra do art. 210 coincide com a do art. 184 do CPC de 1973, que, parece-nos, na sua interpretação jurisprudencial, deve ser subsidiário daquele dispositivo do CTN.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 1.025)

Inaplicabilidade do preceito para cômputo das anterioridades de exercício, nonagesimal e especial. “(...) Para nós, a própria leitura do parágrafo único deste dispositivo do CTN esclarece a questão, excluindo a aplicação do art. 210 do CTN em relação à anterioridade da lei tributária, pois deixa claro que a regra geral ali posta serve apenas para a contagem de prazos dentro dos quais devem ser cumpridos determinados atos processuais (p. ex., protocolo de um recurso administrativo) ou extraprocessuais (p. ex., pagamento de um tributo). Portanto, não serve para a contagem de prazos de anterioridade tributária, exigidos de leis que institua ou majorem tributos.” (PETRY, Rodrigo Caramori. A Anterioridade Tributária Nonagesimal: Análise de Sua Aplicação Prática para as Contribuições e Outros Tributos (...).” RET 80/62, jul-ago/11)

Art. 210, Parágrafo único

Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

Postergação do início e do final do prazo quando coincidam com sábados, domingos ou feriados. “Como no art. 184, § 1º, do CPC de 1973, se cair em domingo ou feriado, o dia do vencimento ficará prorrogado para o primeiro dia útil. Como não se conta o dia do início, este será o primeiro dia útil e o imediato e os imediatos não forem de expediente normal (feriado seguinte a domingo e vice-versa, p. ex.).” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 1.026)

– “... considerando-se um prazo de 3 dias para entrega de documento na repartição fiscal: quem é intimado (ou notificado) numa segunda-feira tem seu último dia de entrega previsto para o final do expediente de quinta-feira; se a intimação (ou notificação) ocorrer numa terça-feira, o último dia será no final do expediente de sexta-feira; se numa quarta ou numa quinta-feira, o último dia será no final do expediente de segunda-feira; se numa sexta-feira, o último dia será no final do expediente da quarta-feira seguinte.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 468)

– “... o termo inicial de que trata o art. 210 do CTN se verifica com a intimação recebida pelo contribuinte, dia este que não será computado, começando a contagem pelo primeiro dia útil imediatamente subseqüente, e terminando no dia de expediente normal na repartição em que o processo corra ou o ato deva ser praticado. Se o termo final ocorrer em dia não útil, o vencimento deve ser no dia útil seguinte.” (NOUR, Ricardo Abdul. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 535)

– “RECURSO ESPECIAL. PRAZO. FAZENDA PÚBLICA... Não havendo expediente na repartição pública e sendo feriado bancário em razão do aniversário da Capital de São Paulo na data do vencimento de tributo devido pelo contribuinte localizado no interior, correto o seu pagamento no dia útil seguinte, sem qualquer encargo, em face de autorização outorgada pela própria Administração.” (STJ, 2ª T., REsp 201.789/SP, Min. Franciulli Netto, mar/00)

– “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. Imputação indevida. Vencimento de prazo para recolhimento do ICMS quando o nono dia não é útil, prorroga-se par ao primeiro dia útil, não se atualizando o débito pela UFESP. Correta exegese do artigo 210, parágrafo único do Código Tributário Nacional. Recurso não provido.” (TJSP, 6ª Câm. de Direito Público, Rel. Oliveira Prado, 26.9.1996)

– Prazo atinente a favor fiscal. Entendendo que os Estados tem autonomia para, na concessão de favor fiscal (pagamento sem atualização), estabelecer o termo ad quem para o seu gozo, inclusive prevendo que, encerrando o prazo em dia sem expediente, seja antecipado seu termo final: “ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA. COMPETÊNCIA. PRAZO. CONVERSÃO. SÁBADO. DIA ÚTIL ANTERIOR. A simples atualização do crédito tributário para a preservação do seu valor não é matéria reservada à lei complementar e se insere na competência dos Estados. Estabelece o Decreto Estadual nº 30.524 que se o dia fixado para a conversão recair em dia não útil, será ela efetuada no dia útil imediatamente anterior. Não se trata de prazo fixado para o recolhimento do tributo, mas sim de favor fiscal. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 124.638/SP, Min. Garcia Vieira, jun/98).

Expediente normal. O dispositivo refere-se ao expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. Importará, pois, o expediente na repartição pública, quando estivermos tratando de prazo para a prática de ato perante a própria administração tributária, ou o expediente bancário, em se tratando de prazo para pagamento de obrigações tributárias.

– “Este, parece-nos, é o expediente completo, excluindo-se, pois, o chamado meio expediente e o expediente facultativo, eufemismo que encobre verdadeiro feriado.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 1.026)

– “.. se houver, por exemplo, redução eventual, de horário, o expediente deixa de ser normal... (...) O conhecido ‘ponto facultativo’, por si só, não significa falta de expediente, ou expediente anormal, mas simples ordem ao administrador público competente para que defina se haverá ou não expediente em determinada repartição pública.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 468)

– “Mais a mais, dia útil, no particular, para efeito de vencimento do tributo, é aquele em que há expediente normal na repartição, com exclusão dos denominados feriados bancários.” (excerto do voto condutor do Min. Franciulli Netto quando do julgamento, pelo STF, do REsp nº 201.789/SP, em mar/00)

Art. 211

Incumbe ao Conselho Técnico de Economia e Finanças, do Ministério da Fazenda, prestar assistência técnica aos governos estaduais e municipais, com o objetivo de assegurar a uniforme aplicação da presente Lei.

Objetivo de uniformização. O art. 211 bem revela uma das funções primordiais das normas gerais de direito tributário: dar uniformidade ao exercício das competências tributárias e à relação entre os contribuintes e o Fisco, em todas as esferas da federação, seja federal, estadual ou municipal.

Art. 212

Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.

LC 95/98. A LC 95/98 dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos. Determinou que fosse elaborada a Consolidação da Legislação Federal e atualizada a cada legislatura, bem como a consolidação dos atos normativos infralegais. O Decreto 4.176/02 estabelece normas e diretrizes para a elaboração, a redação, a alteração, a consolidação e o encaminhamento ao Presidente da República de projetos de atos normativos de competência dos órgãos do Poder Executivo Federal, e dá outras providências.

– Consolidação anual da legislação atinente aos tributos em espécie. O art. 212 do CTN toca em aspecto extremamente relevante, na medida em que o emaranhado de diplomas legislativos, muitas vezes, faz com que o conhecimento da legislação vigente seja tarefa hercúlea. A complexidade, a falta de sistematização, a ausência de técnica legislativa e, por fim, o não cumprimento da obrigação de proceder à consolidação da legislação fazem com que os contribuintes tenham enormes dificuldades em se orientarem quanto às suas obrigações tributárias. Aliás, não é raro que, dentro das próprias repartições fiscais, apenas um ou outro profissional tenha conhecimento exaustivo de determinadas matérias.

– Cabe ressaltar que a Lei Complementar nº 95/98, que dispõe sobre a elaboração, a redação e a consolidação das leis, determina que as leis federais sejam reunidas em codificações e consolidações, integradas por volumes contendo matérias conexas ou afins, constituindo, em seu todo, a Consolidação da Legislação Federal (art. 13). A consolidação, conforme estabelece, consistirá na integração de todas as leis pertinentes a determinada matéria num único diploma legal, revogando-se formalmente as leis incorporadas à consolidação, sem modificação do alcance nem interrupção da força normativa dos dispositivos (art. 13, § 1º). Também prevê que os órgãos diretamente subordinados à Presidência da República e aos Ministérios, assim como as entidades da administração indireta adotarão as providências necessária para a triagem, o exame e a consolidação dos decretos de conteúdo normativo e geral e demais atos normativos inferiores em vigor, vinculados às respectivas áreas de competência, remetendo os textos consolidados à Presidência da República para exame e reunião em coletânea a ser publicada, devendo tal procedimento renovar-se no início de cada mandato presidencial (arts. 16 e 17).

Art. 213

Os Estados pertencentes a uma mesma região geoeconômica celebrarão entre si convênios, para o estabelecimento de alíquota uniforme para o imposto a que se refere o art. 52.

Art. 213, Parágrafo único

Os Municípios de um mesmo Estado procederão igualmente, no que se refere à fixação da alíquota de que trata o art. 60.

Art. 214

O Poder Executivo promoverá a realização de convênios com os Estados, para excluir ou limitar a incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, no caso de exportação para o Exterior.

Art. 215

A lei estadual pode autorizar o Poder Executivo a reajustar, no exercício de 1967, a alíquota do imposto a que se refere o art. 52, dentro de limites e segundo critérios por ela estabelecidos.

Art. 216

O Poder Executivo proporá as medidas legislativas adequadas a possibilitar, sem compressão dos investimentos previstos na proposta orçamentária de 1967, o cumprimento do disposto no art. 21 da Emenda Constitucional nº 18, de 1965.

Art. 217

As disposições desta Lei, notadamente as dos arts. 17, 74, § 2º, e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade:

Art. 217, I

da “contribuição sindical”, denominação que passa a ter o Imposto Sindical de que tratam os arts. 578 e segs. da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei nº 4.589, de 11 de dezembro de 1964;

Art. 217, II

das denominadas “quotas de previdência” a que aludem os arts. 71 e 74 da Lei nº 3.807, de 26 de agosto de 1960, com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei nº 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a Previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;

Art. 217, III

da contribuição destinada a constituir “Fundo de Assistência” e “Previdência do Trabalhador Rural”, de que trata o art. 158 da Lei nº 4.214, de 2 de março de 1963;

Art. 217, IV

da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966;

Art. 217, V

das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei nº 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.

Art. 218

Esta Lei entrará em vigor, em todo o território nacional, no dia 1º de janeiro de 1967, revogadas as disposições em contrário, especialmente a Lei nº 854, de 10 de outubro de 1949.

Brasília, 25 de outubro de 1966; 145º da Independência e 78º da República.

H. CASTELLO BRANCO

Octávio Bulhões

Carlos Medeiros Silva

Contribuição de Melhoria

DECRETO-LEI Nº 195, DE 24 DE FEVEREIRO DE 1967

Dispõe sobre a cobrança da Contribuição de Melhoria

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, usando das atribuições que lhe confere o § 2º do art. 9º do Ato Institucional nº 4, de 7 de dezembro de 1966,

RESOLVE BAIXAR O SEGUINTE DECRETO-LEI:

Outorga de competência para a instituição de contribuições de melhoria. Art. 145, III, da CF. A Constituição Federal outorga a todos os entes políticos competência para a instituição de contribuições de melhoria. Vide o texto constitucional e respectivas notas.

– Contribuição de melhoria x contrato. Regime jurídico distinto. “Obra pública: o particular que assumiu por contrato a obrigação de ressarcir a sociedade de economia mista executora dos custos de obra pública de seu interesse não pode opor à validade da obrigação livremente contraída a possibilidade, em tese, da instituição para a hipótese de contribuição de melhoria.” (STF, 1ª T., RE 236310/SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence, dez/98)

– “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. COBRANÇA ILEGÍTIMA. PEDIDO DE REPETIÇÃO. VALORES DEVIDOS POR FORÇA DE CONTRATO... 1... No caso dos autos, é incontroverso que os valores cobrados refletem o custo da obra, sem levar em consideração a valorização imobiliária, além de não estarem vinculados ao limite individual (“acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado” - art. 81 do CTN). 2. Contudo, os valores pagos a título de contribuição de melhoria são, na verdade, parcelas devidas pela ora recorrente ao Município de Maringá/PR, por força de contrato firmado entre eles. Constata-se, do exame do acórdão recorrido, que, por meio do contrato mencionado, o Município de Maringá/PR obrigou-se a efetuar a pavimentação asfáltica e galerias pluviais de área equivalente a 1.004 m2 (mil e quatro metros quadrados), obrigando-se a outra contratante (ora recorrente) a efetuar o pagamento das parcelas previstas no referido contrato. O Município, cumprindo a sua obrigação, cobrou as parcelas devidas pela outra contratante por meio de contribuição de melhoria, havendo o respectivo pagamento. Em virtude dessas circunstâncias, o Tribunal a quo entendeu que é descabida a repetição do suposto indébito, tendo em vista que ‘ela, evidentemente, daria azo ao enriquecimento injusto da apelante’ (ora recorrente). 3. Assim, malgrado haja manifesta ilegalidade na instituição e na cobrança do tributo em comento, o deferimento do pedido de repetição está atrelado à modificação das premissas fáticas que motivaram o acórdão recorrido, bem como ao exame das cláusulas estabelecidas no contrato referido, o que é inviável em sede de recurso especial, tendo em vista as circunstâncias obstativas decorrentes do disposto nas Súmulas 5 e 7 desta Corte. 4. Recurso especial não-conhecido.” (STJ, 1ª T., REsp 766.107/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

Histórico e fundamentos da contribuição de melhoria. Vide nota ao art. 145, III, da CF.

Instituição da contribuição de melhoria como condição e como alternativa à transferência voluntária de recursos entre entes políticos ou como modo de reduzir a contrapartida. “... para a transferência de recursos da União aos Estados ou Municípios, por exemplo, há que se indagar sobre quais as metas que se pretende atingir com os recursos repassados... ...as metas a que se refere são obas públicas executadas com recursos transferidos. ... a exigência de contribuição de melhoria por parte do ente beneficiado pode ser forma indireta de diminuir seus custos de contrapartida. [...] O art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal prescreve que constituem requisitos essenciais da responsabilidade fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos de competência constitucional do ente da federação. [...] No caso das transferências voluntárias para o ente que não observe a regra de instituição compulsória dos impostos de sua competência. Apesar de a Lei referir-se à espécie tributária imposto, tal regra é inspiradora da necessidade de inclusão, nos instrumentos de repasse de verbas, da condição de que tal não se dará sem que ocorra a efetiva instituição e cobrança de contribuição de melhoria quando couber.” (NUNES, Cleucio Santos. Exigência de Contribuição de Melhoria os Casos de Transferências de Receitas para Execução de Obra Pública. RDDT 156, set/08, p. 29)

– Vide nota ao art. 160 da CF sobre a vedação de transferência.

Decreto-Lei nº 195/67. Validade. O DL 195/67 foi editado antes da entrada em vigor da Constituição de 1967, portanto, ainda sob a égide da Constituição de 1946, que dizia da competência da União para legislar sobre normas gerais de direito financeiro, sem, contudo, exigir lei complementar para tanto. Assim, o DL 195/67 dispôs validamente sobre a matéria, em caráter geral, submetendo todos os entes tributantes.

– “Este Decreto-lei foi editado com fulcro no art. 9º, § 2º, do Ato Institucional nº 4, de 7 de dezembro de 1996, que outorgou competência ao Presidente da República, para, no recesso do Congresso Nacional, ‘expedir decretos com força de lei sobre matéria administrativa e financeira’. Apesar de a edição deste Decreto-lei (24 de fevereiro) ser posterior à promulgação da Carta de 1967 (24 de janeiro), como esta entrou em vigor, apenas, em 15 de março de 1967, por força do disposto em se art. 189, aquele nasceu, ainda, sob o império da Constituição de 1946.” (LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Florianópolis: Diploma Legal, 2000, na nota 300, p. 95)

– Súmula 496 do STF: “São válidos, porque salvaguardados pelas Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1967, os Decretos-Leis expedidos entre 24 de janeiro e 15 de março de 1967.”

– Nível de lei complementar. O DL 195/67 dispõe sobre normas gerais atinentes à contribuição de melhoria, que, obviamente, se inserem no âmbito das normas gerais de direito tributário, para as quais as Constituições de 1967 e a de 1988 passaram a exigir lei complementar. Como o juízo de recepção da legislação vigente pelos novos textos constitucionais diz respeito à adequação material tão-somente, o DL 195/67, sendo com elas compatível, continuou em vigor, não tendo sido revogado. Assim e considerando que, atualmente, só lei complementar pode cuidar da matéria, o DL 195/67 assumiu nível de lei complementar, pois não poderá ser revogado nem alterado por lei ordinária, pois esta seria inválida por ofensa ao art. 146, III, da CF.

– Aplicação combinada com os arts. 81 e 82 do CTN pelo DL 195/67. O Decreto-Lei nº 195/67 surgiu validamente e dispôs por completo sobre a contribuição de melhoria, matéria anteriormente tratada no Título V do Livro Primeiro do CTN. Ainda assim e não obstante a regra do art. 2º, § 1º, da Lei de Introdução ao Código Civil, o STJ não considera revogados os arts. 81 e 82 do CTN. O CTN e o DL 195/97 têm sido aplicados de modo complementar um ao outro.

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. PLENO VIGOR DOS ARTS. 81 E 82 DO CTN E DL 195/1967... 2. A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que: i) os artigos 81 e 82 do CTN estão em pleno vigor.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1159433/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, out/2010)

– “II - Importante destacar que, tanto os arts. 81 e 82 do CTN, quanto os dispositivos do Decreto-lei nº 195/67, ainda continuam em vigor, os quais exigem a valorização do imóvel para a cobrança da contribuição de melhoria.” (STJ, 1ª T., AgRgREsp 1079924/RS, FRANCISCO FALCÃO, nov/08)

– “Examinando-se os preceitos legais supostamente violados, verifica-se que, na hipótese, a instituição e a cobrança da contribuição de melhoria não atenderam a alguns dos requisitos previstos no Decreto-Lei 195/67 e nos arts. 81 e 82 do CTN.” (STJ, 1ª T., REsp 766.107/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, abr/08)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. ARTS. 81 E 82 DO CTN. DECRETO-LEI 195/67... 2. De acordo com a jurisprudência desta Corte, continuam em vigor os arts. 81 e 82 do Código Tributário Nacional, bem como as disposições do Decreto-Lei 195/67, os quais regulamentam a contribuição de melhoria.” (STJ, 1ª T.., REsp 671.560/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mai/07)

– “... as disposições do Código Tributário Nacional, em sede de contribuição de melhoria, e do Decreto-lei 195/67, foram recepcionadas pela Carta de 1988, vigendo até que nova legislação venha a ser editada.” (LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Florianópolis: diploma Legal, 2000, p. 119)

– “O art. 82 da Lei 5.172, de 1966, foi revogado pelo art. 5º do DL 195, de 1967, porque à época as normas gerais de direito tributário ainda não tinham o status ou a força de LC. (EC 1, de 1969, art. 18, § 1º); ...” (STJ, 2ª T., REsp 89.791/SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJU 29.06.98)

Art. 1º

A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.

Fato gerador misto. Obra e valorização imobiliária. Considerando que fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação principal (art. 114 do CTN), tem-se que o fato gerador da contribuição de melhoria é misto. Pressupõe tanto a realização da obra (fato vinculado à atividade do Poder Público) como a valorização imobiliária (fato que diz respeito ao contribuinte). Realmente, a atividade do Poder Público, por si só, embora necessária, não é suficiente para o surgimento da obrigação tributária, pois se exige, também, a valorização imobiliária decorrente; da mesma maneira, a valorização imobiliária, embora necessária, não é suficiente para o surgimento da obrigação tributária, pois tem de ter decorrido da obra pública. Não é correto, pois, dizer-se que o fato gerador da contribuição de melhoria é vinculado ou que é não-vinculado, pois qualquer destes enquadramentos levaria a equívoco. O fato gerador da contribuição de melhoria, em verdade, é misto.

– “... as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária nem sempre é corolário da realização de obras públicas.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 41/42)

– “... juridicamente, conforme se depreende do próprio Texto Constitucional, a contribuição de melhoria é a espécie tributária que tem como pressuposto de fato a execução de obra pública, exigida dos proprietários dos respectivos imóveis, que recebem melhoria, para o custeio da aludida obra... Nos termos da Constituição, a contribuição de melhoria pode ser instituída em razão de obras públicas (art. 145, III). Sem ‘obras públicas’ executadas materialmente, não se poderá exigir o referido tributo. Sem melhoria também não se poderá exigi-la, pois a contribuição é de melhoria.” “É inconcebível falar-se em contribuição de melhoria diante de uma obra não executada.” (Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, p. 585 e 600, respectivamente)

– No sentido da imprescindibilidade da valorização, vide posição pacífica do STF em nota ao art. 145, III, da CF.

– No sentido de que o fato gerador é a valorização imobiliária. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária.” (STF, 2ª t., AI 694836 AgR, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, nov/2009)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA...2. O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim a decorrente valorização imobiliária.” (STJ, 2ª T., REsp 1137794/RS, CASTRO MEIRA, out/09)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. PRECEDENTES. 1. O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel, não cabendo sua fixação meramente sobre o valor da obra realizada. Precedentes do STJ e do STF.” (STJ, 2ª T., AgRgAg 1068310/SP, CASTRO MEIRA, fev/09)

– “... o fato gerador do tributo é a valorização dos imóveis em decorrência de obra pública...” (LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Florianópolis: diploma Legal, 2000, p. 118)

– No sentido de que é a realização da obra. “O fato gerador da contribuição de melhoria é a efetiva prestação de um serviço estatal, consistente numa obra pública, e não, como equivocadamente e sem convicção se vem pregando, a valorização imobiliária (no mercado imobiliário) dela decorrente. (...) O que se pode admitir é que a base de cálculo da contribuição de melhoria seja a efetiva valorização do imóvel beneficiado, desde que como tal se entenda o valor que automaticamente a ele se agrega, do custo da realização da obra pública.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª edição. Porto Alegre: Do Advogado, 2002, p. 71)

– Necessidade inafastável de valorização do imóvel. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. ARTS. 81 E 82, DO CTN. DL Nº 195/67. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. 1. A entidade tributante, ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria, tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra pública provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra. 2. ‘É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária’ (Geraldo Ataliba). 3. Diversidade de precedentes jurisprudenciais do STJ e do STF. 4. Adoção, também, da corrente doutrinária que, no trato da contribuição da melhoria, adota o critério de mais valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memória). 5. Recurso provido.” (STJ, 1ª T., un., REsp 615.495, rel. Min. José Delgado, abr/04)

Aspecto temporal. O aspecto temporal diz com o momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador da ação tributária. Como, na contribuição de melhoria, o fato gerador é a valorização imobiliária decorrente de obra pública, não se pode considerá-lo ocorrido antes da realização da obra. Assim, de um lado, a lei instituidora deve ser precedente e a cobrança da contribuição superveniente à conclusão da obra e à valorização imobiliária que lhe seja inerente.

– A incidência pressupõe a conclusão da obra. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. OBRA INACABADA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR DA EXAÇÃO. OBRA PÚBLICA EFETIVADA. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NEXO DE CAUSALIDADE. INOCORRÊNCIA. DIREITO À RESTITUIÇÃO. 1. Controvérsia que gravita sobre se a obra pública não finalizada dá ensejo à cobrança de contribuição de melhoria. 2. Manifesta divergência acerca do atual estágio do empreendimento que deu origem à exação discutida, sendo certo é vedado à esta Corte Superior, em sede de Recurso Especial, a teor do verbete Sumular n.º 07/STJ, invadir a seara fática-probatória, impondo-se adotar o entendimento unânime da época em que proferido o julgamento pelo Tribunal a quo, tanto pelo voto vencedor, como pelo vencido, de que quando foi instituída a contribuição de melhoria a obra ainda não havia sido concluída porquanto pendente a parte relativa à pavimentação das vias que circundavam o imóvel de propriedade da recorrente. 3. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a diferença entre o valor do imóvel antes da obra ser iniciada e após a sua conclusão (Precedentes do STJ: RESP nº 615495/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 17.05.2004; RESP 143996/SP; Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 06.12.1999) 4. Isto porque a hipótese de incidência da contribuição de melhoria pressupõe o binômio valorização do imóvel e realização da obra pública sendo indispensável o nexo de causalidade entre os dois para sua instituição e cobrança. 5. Consectariamente, o fato gerador de contribuição de melhoria se perfaz somente após a conclusão da obra que lhe deu origem e quando for possível aferir a valorização do bem imóvel beneficiado pelo empreendimento estatal... 7. Revela-se, portanto, evidente o direito de a empresa que pagou indevidamente a contribuição de melhoria, uma vez que incontroversa a não efetivação da valorização do imóvel, haja vista que a obra pública que deu origem à exação não foi concluída, obter, nos termos do art. 165, do CTN, a repetição do indébito tributário.” (STJ, 1ª T., REsp 647.134/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, out/06)

– 3. “Só depois de pronta a obra e verificada a existência da valorização imobiliária que ela provocou é que se torna admissível a tributação por via de contribuição de melhoria” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 533).

– “Obras por fazer, de execução futura e incerta, não podem dar ensejo à cobrança de contribuição de melhoria. É inequívoco que a Constituição Federal (art. 145, III), ao conferir aos entes político-constitucionais a criação de contribuição de melhoria, fê-lo, tão-só, como ‘decorrência de obras públicas’, o que implica a preteridade da execução destas, relativamente à imposição tributária. É, assim, pressuposto indeclinável desta última a concreta valorização imobiliária do imóvel servido, em virtude de obra concluída precedentemente à imposição tributária. Em outras palavras, a contribuição de melhoria só pode ser exigida diante de obra pública concluída, que tenha provocado valorização ao imóvel considerado. Não pode ser exigida em face da mera possibilidade de obra futura, de obra a realizar, de obra em andamento, de obra não concluída. Nem, muito menos, de valorização imobiliária suposta, potencial, passível de vir a ocorrer, se e quando a obra for concluída. Não pode ser exigida diante de possível a futura execução de obra, eventualmente acarretadora de mais-valia imobiliária.” (BARRETO, Aires F. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva, 1998, p. 586).

– A valorização só pode ser aferida após a conclusão da obra. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. OBRA INACABADA. VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. INEXISTÊNCIA. Impossível apreender a existência de valorização imobiliária com as obras ainda em andamento. O ‘benefício’, a ‘valorização’ são, in casu, apenas potencial, eis que nada se efetivou. É a valorização imobiliária causada pela obra pública a hipótese de incidência da contribuição de melhoria. Ensina-nos Geraldo Ataliba que essa valorização é o único critério objetivo, isônomo e mensurável, para a aplicação do art. 145, III, da Constituição Federal. ‘Sua base imponível é a valorização; a medida da valorização é o critério do tributo. Valorização é a diferença positiva de valor de um imóvel entre dois momentos: antes e depois da obra’ (Hipótese de incidência tributária, 5ª ed., págs. 150/151, Malheiros, 1993)” (1º TACSP, 3ª Câm., AC 473.444-3, rel. Juiz Franco de Godoi).

– Lançamento depende da conclusão da obra. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. COBRANÇA. OPORTUNIDADE. Contribuição de melhoria – Obras do sistema de esgoto insular de Florianópolis. Violação ao princípio da anualidade. Arts. 145, III, e 150, III, b, da CF/88 – Tributo por natureza somente exigível após a conclusão da obra. Remessa desprovida... A contribuição de melhoria só comporta lançamento após a execução da obra. Excepcionalmente poderá ser cobrada quando já concluída parcialmente e em relação aos imóveis por ela valorizados.” (TJSC, 4ª Câm. Civ., AMS 5.379, rel. Des. Alcides Aguiar, DJSC 6-6-1995, p. 60).

– “Só depois de pronta a obra e verificada a existência da valorização imobiliária que ela provocou é que se torna admissível a tributação por via de contribuição de melhoria” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 533)

– Cobrança em face de conclusão parcial. “A contribuição de melhoria só comporta lançamento após a execução da obra. Excepcionalmente poderá ser cobrada quando já concluída parcialmente e em relação aos imóveis por ela valorizados.” (TJSC, 4ª Câm. Civil, AC 96.011096-8, abr/97)

Irretroatividade. A instituição da contribuição deve preceder à obra. “Obras já iniciadas ou concluídas antes da lei tributária não permitem a cobrança da contribuição de melhoria.” (Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, 1995, p. 606) Do contrário, haveria ofensa ao princípio da irretroatividade, pois a lei pegaria “fato gerador” ocorrido antes da sua vigência. Diz, ainda, o referido autor, que cobrar contribuição antes da obra implicaria financiá-la com o tributo. Tal corresponderia não à contribuição de “melhoria”, mas a empréstimo compulsório.

– Sendo fato gerador da contribuição de melhoria a realização de obra que implique um benefício para o contribuinte vinculado ao imóvel, tem-se que a lei deve preexistir à obra, e que a obrigação tributária somente surgirá com a sua realização. Importa a lei vigente quando da execução da obra.

Art. 2º

Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:

Depende de lei específica instituidora da contribuição relativamente a cada obra. Vide nota ao art. 150, I, da CF.

Art. 2º, I

abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;

Art. 2º, II

construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;

Art. 2º, III

construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;

Art. 2º, IV

serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;

Art. 2º, V

proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;

Art. 2º, VI

construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;

Art. 2º, VII

construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

Art. 2º, VIII

aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

Art. 3º

A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas, será cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se como critério o benefício resultante da obra, calculado através de índices cadastrais das respectivas zonas de influência, a serem fixados em regulamentação dêste Decreto-lei.

Ausência de regulamentação. Exercício da competência plena pelos entes políticos. Autonomia. O STF apreciou a matéria através da sua 1ª Turma, por ocasião do julgamento do RE 76.278/SP, em novembro de 1973, tendo como relator o Min. Djaci Falcão, cujo voto assim dispôs: “.... no caso a contribuição de melhoria decorre da Lei Municipal nº 655, de 25.11.69, que atende às especificações da legislação federal. Não era de se exigir que a unidade administrativa municipal ficasse na dependência da regulamentação da unidade administrativa federal. Por isso, de modo acertado, conclui o parecer do Procurador...: ‘Assim, ao exigir que a cobrança do tributo pelo Município venha a depender de lei ou regulamento federais, o respeitável aresto recorrido violou a competência tributária do Recorrente, ferindo a autonomia que lhe é assegurada...’”Obs.: também Aliomar Baleeiro manifestou voto em tal julgamento, aderindo ao do Min. Djaci Falcão.

Aspecto espacial. Zona de influência. Território do ente tributante.. O aspecto espacial da hipótese de incidência assume contornos bastante especiais em se tratando de contribuição de melhoria. Isso porque é preciso ter em consideração, necessariamente, não apenas o território da entidade tributante, mas a chamada zona de influência, que é a área beneficiada diretamente pela obra pública. Se o fato gerador é a valorização imobiliária decorrente de obra pública, por óbvio que só se verificará na região beneficiada por tal obra.

– Limita-se ao território do ente tributante, independentemente da zona de influência. É o que se tira da análise de Aires F. Barreto: “... impasses alguns poderão ocorrer quando obras, realizadas por Estados ou por Municípios, representarem parte de complexo interestadual ou intermunicipal. Isto porque não será desusado supor que a realização de obra no Estado ou no Município A (que se ligará a obras realizadas no Estado ou no Município B) já enseja valorização em imóveis situados além da sua área territorial de competência e sobre a qual não se poderá cogitar de impor o tributo.” (BARRETO, Aires F. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva, 1998, p. 585)

Aspecto quantitativo. Sendo a contribuição de melhoria um tributo vinculado a uma atividade estatal consistente na realização de obra da qual tenha havido valorização do imóvel do contribuinte a revelar capacidade contributiva, impõe-se que, na estruturação do aspecto quantitativo da exação, seja levada em consideração essa melhoria, ou seja, o incremento verificado no valor do imóvel. Isso tem implicação na base de cálculo da exação e também serve de parâmetro limitador do ônus tributário.

– Vide notas ao art. 1º desde DL no sentido de que o fato gerador é a valorização imobiliária. A base de cálculo portanto, deve ter em conta a dimensão da valorização.

– Base de cálculo. Tem de considerar a valorização. Não pode ser fixada exclusivamente com base no custo. A base de cálculo da contribuição deve ter em conta a valorização do imóvel do contribuinte, não sendo suficiente uma estimativa global de valorização que não se confirme.

– “Este Supremo Tribunal firmou entendimento de que a base de cálculo da contribuição de melhoria é o quantum da valorização imobiliária.” (STF, ARE 752656, decisão monocrática da Min. CÁRMEN LÚCIA, nov/2013)

– “O acórdão recorrido está em harmonia com a jurisprudência desta Suprema Corte que entende que a valorização do imóvel é requisito indispensável para a incidência da contribuição de melhoria.” (STF, ARE 642279, decisão monocrática do Min. LUIZ FUX, out/2013)

– “DECISÃO... 6. O Tribunal a quo decidiu pela ilegalidade da lei municipal que fixou a base de cálculo da contribuição de melhoria no custo da obra e não na valorização imobiliária. Esse entendimento não diverge da jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal segundo a qual a contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária. [..] 7. Não há, pois, divergência entre a decisão agravada, embasada nos dados constantes do acórdão recorrido, e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal. 8. Pelo exposto, nego seguimento a este agravo...” (decisão da Min. do STF Cármen Lúcia nos autos do AI 633395/RS, em ago/08)

– “1. Essa Corte Superior tem entendido que a base de cálculo da contribuição de melhoria é a efetiva valorização imobiliária dela decorrente, inadmitida sua cobrança com base exclusivamente no custo da obra. Cabe ainda, ao ente tributante, o ônus da prova da referida valorização.” (STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1304925/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, abr/2012)

– “PAVIMENTAÇÃO DE VIA PÚBLICA. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. ÔNUS DA PROVA. ENTIDADE TRIBUTANTE. 1. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a efetiva valorização imobiliária, a qual é aferida mediante a diferença entre o valor do imóvel antes da obra ser iniciada e após a sua conclusão, inadmitindo-se a sua cobrança com base tão-somente no custo da obra realizada. (Precedentes...) 2. ‘A entidade tributante, ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria, tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra pública provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra.’ (Precedente: REsp 615.495/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/04/2004, DJ 17/05/2004) 3. In casu, a cobrança da contribuição de melhoria, instituída em decorrência da pavimentação asfáltica de via pública, levou em conta, tão-somente o valor total da obra, calculado à proporção da área beneficiada, sem atentar para a valorização imobiliária... 4. Deveras, o contribuinte, acaso discorde da base de cálculo indicada pela Municipalidade, tem o ônus de comprovar que o valor da valorização imobiliária é diverso, ou que a mesma não ocorreu. Não obstante, cabe ao Município, prioritariamente, demonstrá-la nos moldes legais, dando azo à eventual impugnação por parte do proprietário.” (STJ, 1ª T., REsp 1076948/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2010)

– “... a base de cálculo para cobrança da contribuição de melhoria é a diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado.” (STJ, 2ª T., REsp 1137794/RS, CASTRO MEIRA, out/09)

– “O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel, não cabendo sua fixação meramente sobre o valor da obra realizada. Precedentes do STJ e do STF.” (STJ, 2ª T., AgRgAg 1068310/SP, CASTRO MEIRA, fe/09)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. 1. A contribuição de melhoria tem como fato gerador a real valorização do imóvel, não servindo como base de cálculo tão-só o custo da obra pública realizada. (REsp n. 280.248/SP, relator Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, DJ de 28.10.2002).”(STJ, 2ª T., REsp 629.471/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, fev/07)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA... BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS DA VALORIZAÇÃO OU DE ESPECÍFICO BENEFÍCIO... 1. Recapeamento de via pública, com o custo coberto por um ‘plano de rateio entre todos os beneficiários’, afronta exigências legais (arts. 81 e 82, CTN; Decreto-Lei 195/67, arts. 1º e 2º). 2. Ilegalidade do lançamento de Contribuição de Melhoria baseado no custo, sem a demonstração dos pressupostos de valorização ou específico benefício, conseqüente da obra pública realizada no local de situação do imóvel. 3. Precedentes da jurisprudência.” (STJ, 1ª T., REsp 634/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, mar/94)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - Imposição para remunerar o custo de obra pública - Estimativa global da valorização dos imóveis beneficiados - Inadequação - Não atendimento dos requisitos dos artigos 81 e 82 do CTN - Exceção de pré-executividade procedente - Recurso oficial e apelação da municipalidade não providos.” (TJSP, 15ª CDP, Ap. 8779655200, Rel. Rodrigo Enout, out/09)

– “Execução Fiscal Contribuição de melhoria - Guias e sarjetas - Inobservância dos arts. 81 e 82, do CTN - Necessidade de valorização imobiliária decorrente da realização de obra pública - Irregularidade na constituição do crédito tributário - Presunção de liquidez e certeza da CDA afastada - Sentença mantida - Recurso improvido.” (TJSP, 15ª CDP, Ap. 8172255700, Rel. Eutálio Porto, out/09)

– “Contribuição de Melhoria - Prefeitura de Santa Fé do Sul não demonstrou que a obra consistente na pavimentação asfáltica valorizou o imóvel do apelado - Ilegitimidade da cobrança - Negaram provimento ao recurso.” (TJSP, 18ª CDP, Ap. 9313445100, Rel. Osvaldo Capraro, ago/09)

– “Ação Anulatória - Contribuição de melhoria - Obras de drenagem, pavimentação asfáltica e serviços complementares - Comprovado, mediante laudo pericial, que o imóvel não experimentou valorização em virtude das obras realizadas, não há que se falar na incidência da contribuição pretendida pela Municipalidade, já que o lançamento não preenche os requisitos legais exigidos para a espécie - Recurso improvido.” (TJSP, 15ª CDP, Ap. 5185235700, Rel. Arthur Del Guércio, set/09)

– “Se, nos termos da Constituição Federal, a contribuição de melhoria tem por fato gerador a valorização imobiliária decorrente de obra pública, não se pode tomar o custo da obra como parâmetro de sua exigência. Deveras, custo da atividade estatal é base de cálculo de taxa, nunca de contribuição de melhoria. [...] O traço específico da contribuição está no fato mesmo de que se trata de tributo que, necessariamente, conjuga uma circunstância intermediária (valorização) com a atuação estatal. Logo, sua base de cálculo também tem de conjugar esses dois elementos. A base imponível não pode tomar qualquer valorização imobiliária; só pode considerar aquela específica valorização decorrente da obra pública. [...] Por base de cálculo da contribuição de melhoria devemos entender a variação positiva do valor do imóvel, decorrente da obra pública. [...] Se, para obter o montante da valorização, é necessário apurar o valor do imóvel antes da obra e o valor do imóvel depois da obra, uma das apurações poderia ser feita com base no IPTU, que já nos fornece a primeira dessas duas incógnitas. como apurar o sobrevalor que foi agregado a esse valor ‘inicial’, em decorrência de obra pública? Esta tarefa seria similar à de atualização dos valores venais contidos em ‘plantas genéricas de valores’, isto é, o conjunto de tabelas, listas e mapas que a maioria dos grandes Municípios adota para fixar e calcular o valor venal (fiscal) dos imóveis. Seriam levados em conta, portanto, dentre outros, (a) os preços correntes das transações no mercado imobiliário, coletados por meio de pesquisas às imobiliárias, ao acervo de anúncios, ou extraídos das guias do imposto sobre a transmissão de bens imóveis; (b) os preços das desapropriações; (c) a presença de equipamentos urbanos etc.; tudo isso comparado com os dados anteriores à obra. Não se olvide que, para o cálculo da contribuição, interessa não apenas o valor ‘novo’, mas, também, a variação havida. A plus-valia assim encontrada seria depurada das parcelas de valorização que foram provocadas por outras variáveis que não a obra pública.” (BARRETO, Aires F. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva, 1998, p. 580, 589 e 603) Obs: não se esqueça de que esse autor entende inexistir limite global para a contribuição de melhoria. Vide rubrica respectiva adiante.

– Valorização real x valorização presumida. Presunção juris tantum. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - BASE DE CÁLCULO - VALORIZAÇÃO PRESUMIDA DO IMÓVEL - PRESUNÇÃO JURIS TANTUM A CARGO DO PARTICULAR... 2... a valorização presumida do imóvel, diante da ocorrência da obra pública, é estipulada pelo Poder Público competente quando efetua o lançamento da contribuição de melhoria, podendo o contribuinte discordar desse valor presumido. 3. A valorização presumida do imóvel não é o fato gerador da contribuição de melhoria mas, tão-somente, o critério de quantificação do tributo (base de cálculo), que pode ser elidido pela prova em sentido contrário da apresentada pelo contribuinte.” (STJ, 2ª T., AgRg no REsp 613.244/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, mai/08)

– Limites individual e total. Vide notas ao art. 4º desde DL 195/67.

Art. 3º, § 1º

A apuração, dependendo da natureza das obras, far-se-á levando em conta a situação do imóvel na zona de influência, sua testada, área, finalidade de exploração econômica e outros elementos a serem considerados, isolada ou conjuntamente.

Valor da contribuição calculado proporcionalmente à testada do imóvel, sem a comprovação da valorização. Impossibilidade. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. PAVIMENTAÇÃO DE VIA PÚBLICA. CUSTO DA OBRA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. APELAÇÃO PROVIDA. O lançamento efetuado com base no custo da obra em função da testada do imóvel beneficiado é absolutamente nulo, porquanto o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária resultante da realização da obra pública.” (TAPR, 3ª Câm. Cível, AC 136.869-4/PR, rel. Juiz Rogério Coelho, nov/99, DJPR de 03.12.1999) Veja-se excerto do voto condutor: “... através de edital de tomada de preços de ‘orçamento e demais elementos relativos às obras de pavimentação asfáltica’, a autoridade impetrada estabeleceu que o ‘valor a ser cobrado é de R$ 9,65 (...) por metro quadrado’, e que ‘o valor da contribuição de melhoria correspondente a cada imóvel foi calculado em função da testada (metragem linear da frente do imóvel) do imóvel diretamente beneficiado, vezes a metade da largura da rua onde encontra-se o imóvel’ (verbis, fls. 31 e 42). Como visto, a municipalidade pretende, através de contribuição de melhoria, recuperar despesas que efetuou na pavimentação da via pública sem considerar o benefício aos imóveis atingidos como integrantes da apuração do tributo. Ora, a contribuição de melhoria não é um tributo sobre mero benefício, mas sim sobre valorização imobiliária resultante de obra pública. (...) Inviável, assim, a exigência da contribuição de melhoria sem a comprovação de que a obra haja ocasionado a valorização do imóvel avizinhado, pois a recuperação das despesas resultantes da pavimentação da via pública deve ser promovida com recursos provenientes de impostos, arrecadados de toda a coletividade.”

Art. 3º, § 2º

A determinação da Contribuição de Melhoria far-se-á rateando, proporcionalmente, o custo parcial ou total das obras, entre todos os imóveis incluídos nas respectivas zonas de influência.

Custo parcial ou total da obra. A opção entre instituir ou não a contribuição e, instituindo, buscar o custo parcial ou total da obra junto aos proprietários de imóveis situados na sua zona de influência constitui uma escolha política do legislador. Sobre o limite total da contribuição de melhoria, vide o art. 4º e respectiva nota.

Art. 3º, § 3º

A Contribuição de Melhoria será cobrada dos proprietário de imóveis do domínio privado, situados nas áreas direta e indiretamente beneficiadas pela obra.

Contribuinte. O dispositivo é claro no sentido de que o contribuinte é o proprietário dos imóveis, destacando, porém, o art. 8º, § 1º, que, no caso da enfiteuse, responde pela contribuição o enfiteuta. Tendo em vista o tratamento inequívoco da matéria, não vemos espaço para alargamento da condição de contribuinte pela legislação ordinária de cada ente tributante. Entretanto, Leonetti pensa diferentemente, conforme se vê abaixo.

– “Apesar de o dispositivo supramencionado se referir, apenas e expressamente, aos proprietários, isto é, às pessoas (físicas ou jurídicas e aos entes a estas equiparados) que forem titulares do direito real de propriedade ou domínio, previsto no art. 524 e ss. Do Código Civil, entendemos perfeitamente possível enquadrar neste conceito os enfiteutas, ou titulares de domínio útil (relativamente aos imóveis objeto de aforamento como, v.g.., os terrenos de marinha) e os demais possuidores que, apesar de não terem título de domínio sobre o bem, agem como se o tivessem, sem que se ofendam as normas insculpidas nos arts. 109 e 110 do CTN. (...) o exame atendo da Constituição e da legislação infra-constitucional, sem perder-se de vista os contornos do instituto e sob a orientação da regra insculpida no art. 5º da Lei de Introdução ao Código Civil, conduzem, inexoravelmente, à conclusão de que, ao lado do proprietário propriamente dito, i.é., o detentor de título de domínio sobre o bem beneficiado pela obra pública, alinham-se o enfiteuta e os possuidores que se comportam como se verdadeiros proprietários fossem, uma vez que o patrimônio destes também é aumentado. (...) ... se o requisito da valorização imobiliária está implícito na Constituição, como entendem alguns doutrinadores, por óbvio esta não exclui, do rol de contribuintes do tributo, aqueles que, mesmo sem revestirem a condição (formal, por sua própria natureza) de proprietários do bem valorizado, têm seu patrimônio aumentado, em razão da obra pública.” (LEONETTI, Carlos Araújo. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Florianópolis: diploma Legal, 2000, p. 115/116)

– “... com esteio no princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), poderão ser erigidos como contribuintes, além do proprietário, o titular do domínio útil, o usufrutuário e o compromissário-comprador imitido na posse.” (BARRETO, Aires F. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva, 1998, p. 589)

– Sujeito passivo da contribuição de melhoria é a pessoa vinculada diretamente ao imóvel beneficiado pela obra pública: proprietário, titular do domínio útil ou possuidor do imóvel. Importa a pessoa vinculada ao imóvel na data da ocorrência do fato gerador, pois a geração é, a princípio, de natureza pessoal. Somente através do instituto da responsabilidade tributária é que se pode gerar terceiros, como o adquirente. É a posição de Bernardo Ribeiro de Moraes em seu Compêndio, p. 617.

Art. 3º, § 4º

Reputam-se feitas pela União as obras executadas pelos Territórios.

Art. 4º

A cobrança da Contribuição de Melhoria terá como limite o custo das obras, computadas as despesas de estudos, projetos, fiscalização, desapropriações, administração, execução e financiamento, inclusive prêmios de reembôlso e outras de praxe em financiamento ou empréstimos e terá a sua expressão monetária atualizada na época do lançamento mediante aplicação de coeficientes de correção monetária.

Aspecto quantitativo. Sobre o aspecto quantitativo da contribuição de melhoria, no sentido de que tem de considerar a valorização do imóvel, não podendo ser fixada exclusivamente com base no custo, vide notas ao art. 3º deste DL 195/67.

Limites do valor da contribuição de melhoria. O montante exigido a título de contribuição de melhoria está sujeito a um limite individual e outro total. Decorrem da própria natureza do tributo. Além da valorização imobiliária, o proprietário do imóvel situado na zona de influência não se distingue dos demais contribuintes, não se justificando que dele se exija valor superior; além do custo da obra, nenhuma receita se justifica.

– CTN: “Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”

– “A materialidade da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária decorrente da obra pública e a base econômica deve observar dois limites: (i) custo global da obra e (ii) valorização individual de cada imóvel.” (STF, ARE 776484, decisão monocrática do Min. ROBERTO BARROSO, nov/2013)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. 1. O valor a ser pago a título de contribuição de melhoria deve corresponder à valorização do imóvel, decorrente da obra realizada, observados os limites do art. 81 do CTN.” (STJ, REsp 1075101/RS, ELIANA CALMON, mar/09)

– “Se a título de contribuição de melhoria a União, o Estado ou o Município cobra mais do que o incremento de valor dos imóveis, ou cobra mais do que o custo da obra pública, na verdade, está cobrando imposto, e não contribuição de melhoria. E, se cobra imposto que não se compreende em sua competência tributária, fere a Constituição.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª edição. Malheiros, 2012, p. 452)

– “Cremos que os limites subsistem. Não é função da Constituição Federal definir os detalhes do regime jurídico dos tributos. [...] A rigor, os limites total e individual da contribuição de melhoria estão incorporados à razão de ser dessa espécie tributária. ... não fossem os limites total e individual, o tributo em questão não passaria de imposto incidente sobre obra pública. A limitação de valores é o que distingue tais espécies, porquanto a contribuição de melhoria tem natureza de recuperação do investimento feito com recursos coletivos. Funciona, basicamente, guardadas as proporções, como um ressarcimento, feito pelos particulares beneficiados à sociedade que somou recursos para a realização da obra. Daí o limite global ser indispensável. A cobrança ilimitada de contribuição de melhoria equivaleria a imposto, que neste caso não poderia atrelar-se ao custo da obra, já que a receita dos impostos, na maioria dos casos é desvinculada de órgãos, fundos ou despesas (CF, art. 167, IV). A limitação individual... serve para assegurar justiça fiscal, capacidade contributiva e isonomia material. “ (NUNES, Cleucio Santos. Exigência de Contribuição de Melhoria os Casos de Transferências de Receitas para Execução de Obra Pública. RDDT 156, set/08, p. 29)

– Limite individual. Luciano Amaro posiciona-se no sentido de que decorre do próprio texto constitucional, ainda que implicitamente, a existência de limite à contribuição em questão, sendo que o valor da melhoria não pode ser desconsiderado na sua quantificação. (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 47) Em pé de página, anota ainda: “Na vigência da Emenda nº 23/83, que também não deixava expresso o limite atinente à valorização do imóvel, o Supremo Tribunal Federal decidiu que essa limitação subsistia (1ª T., RE 116.148-5-SP, un., rel. Min. Octávio Gallotti, Lex – Jurisprudência do STF, nº 177, set. 1993, p. 175 e s.).”

– “... a justificativa para a cobrança da contribuição de melhoria está no fato de que aqueles proprietários foram, afinal, mais beneficiados pela obra. Assim, é justo que eles financiem seu custo. Não se justifica, entretanto, que eles ultrapassem aquele custo.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 185)

– Limite global. “Parece-nos que a contribuição de melhoria mudou, apenas, no pertinente à eliminação do limite global. Com isso, esse tributo ressurge aprimorado, porquanto a previsão desse teto – constante das Constituições anteriores – deformava a pureza do instituto como doutrinariamente concebido. É sabido que obras há acarretadoras de grande valorização imobiliária, embora de custo pouco expressivo; contrariamente, outras são geradoras de pequena valorização, embora o custo das obras seja altíssimo. Concebida e prevista para recuperar o enriquecimento sem causa de proprietários de imóveis valorizados por obras públicas, nenhum sentido teria – como não tem – limitar-se a recuperação pela sociedade (representada pelo Estado) apenas de parte da valorização de imóvel (para a qual o proprietário não deu causa). Se a obra foi custeada pela sociedade, se não se deve ao proprietário a desusada valorização do imóvel, o montante da valorização deve reverter à sociedade, pouco importando o custo da obra.” (BARRETO, Aires F. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Saraiva, 1998, p. 574)

Art. 4º, § 1º

Serão incluídos nos orçamentos de custo das obras, todos investimentos necessários para que os benefícios delas decorrentes sejam integralmente alcançados pelos imóveis situados nas respectivas zonas de influência.

Art. 4º, § 2º

A percentagem do custo real a ser cobrada mediante Contribuição de Melhoria será fixada tendo em vista a natureza da obra, os benefícios para os usuários, as atividades econômicas predominantes e o nível de desenvolvimento da região.

Art. 5º

Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Administração competente deverá publicar o Edital, contendo, entre outros, os seguintes elementos:

Art. 5º, I

Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis nelas compreendidos;

Art. 5º, II

memorial descritivo do projeto;

Art. 5º, III

orçamento total ou parcial do custo das obras;

Art. 5º, IV

determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuição, com o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados.

Edital. Necessidade de editais prévios em relação à obra. A referência, no artigo 5º, ao memorial descritivo “do projeto” e ao “orçamento” total ou parcial do custo das obras nos leva ao entendimento de que o edital tem de ser anterior à realização da obra. Aliás, considerando-se que a contribuição de melhoria tem fato gerador misto (vide nota ao art. 1º deste Decreto-Lei), a instituição posterior à obra implicaria retroatividade. Ainda que entendêssemos que o fato gerador fosse a valorização imobiliária decorrente da obra pública, por certo que, realizada a obra, a valorização teria se verificado, sendo que a instituição posterior do tributo implicaria, também sob esta perspectiva, retroatividade vedada pelo art. 150, III, a, da CF.

– Embora o art. 5º do DL 195/67 não se refira à “publicação prévia”, tal como fazia o art. 82 do CTN, nada mudou, pois a necessidade de que a publicação do edital seja prévia decorre, como visto, da análise do fato gerador do tributo e da necessidade de observância da irretroatividade.

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. ASSENTAMENTO DE GUIAS E SARJETAS. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NECESSIDADE. CTN E DECRETO-LEI nº 195/67. CF/88. RECEPÇÃO. Contribuição de melhoria. Assentamento de guias e sarjetas. Município de Itaquacetuba. O art. 145, III, da atual Constituição Federal não derrogou os arts. 81 e 82 do CTN, nem o decreto-lei 195/67. Prevalece a exigência de editais prévios em relação à obra. A valorização do imóvel é pressuposto para a sua cobrança. Ação Civil Pública procedente. Recursos não providos.” (1º TACSP, 6ª Câm. Esp. AC 549.669-7, rel. Juiz Jorge Farah, ago/95)

– Em sentido diverso, entendendo que o edital pode ser posterior à obra, desde que anterior à cobrança. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. EDITAL. O art. 82 da Lei 5.172, de 1966, foi revogado pelo art. 5º do DL 195, de 1967, porque à época as normas gerais de direito tributário ainda não tinham o status ou a força de LC. (EC 1, de 1969, art. 18, § 1º); no novo regime, o edital que antecede a cobrança da contribuição de melhoria pode ser publicado depois da realização.” (STJ, 2ª T., REsp 89.791/SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJU 29.06.98)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. A publicação prévia do edital é necessária para cobrança da contribuição e não para realização da obra. Precedentes do STF.” (STJ, 2ª T., REsp 8417/SP, rel. Min. Américo Luz, mai/95)

– “... a lei deve ser prévia à obra; a cobrança deve ser precedida de edital, mas não se exige que este anteceda a própria obra.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva: 2012, p. 188)

Art. 5º, Parágrafo único

O disposto neste artigo aplica-se, também, aos casos de cobrança da Contribuição de Melhoria por obras públicas em execução, constantes de projetos ainda não concluídos.

Art. 6º

Os proprietários de imóveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras públicas tem o prazo de 30 (trinta) dias, a começar da data da publicação do Edital referido no artigo 5º, para a impugnação de qualquer dos elementos dêle constantes, cabendo ao impugnante o ônus da prova.

Art. 7º

A impugnação deverá ser dirigida à Administração competente, através de petição, que servirá para o início do processo administrativo conforme venha a ser regulamentado por decreto federal.

Art. 8º

Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do imóvel ao tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel.

Art. 8º, § 1º

No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta.

Art. 8º, § 2º

No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga.

Art. 8º, § 3º

É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sôbre o imóvel.

Art. 8º, § 4º

Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário e àquele que fôr lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes couberem.

Art. 9º

Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para beneficiar determinados imóveis, de modo a justificar o início da cobrança da Contribuição de Melhoria, proceder-se-á ao lançamento referente a êsses imóveis depois de publicado o respectivo demonstrativo de custos.

Art. 10

O órgão encarregado do lançamento deverá escriturar, em registro próprio, o débito da Contribuição de Melhoria correspondente a cada imóvel, notificando o proprietário, diretamente ou por edital, do:

Ausência de notificação. Vício que se estende e contamina a CDA. “EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO DO DEVEDOR DO LANÇAMENTO DO TRIBUTO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DEFICIENTE. VÍCIO QUE CONTAMINA A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DA CDA AFASTADA....1. Agravo regimental interposto contra decisão que negou provimento a agravo de instrumento porquanto o Tribunal a quo, em consonância com a jurisprudência desta Casa, extinguiu execução fiscal por vício em sua constituição, qual seja, não há comprovação quanto à notificação do devedor do lançamento da contribuição de melhoria. 2. Defende o agravante que a dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez, não precisando ela vir acompanhada da prova de notificação ou de qualquer outro ato administrativo para se constituir em instrumento apto aos fins executivos, competindo ao executado o ônus de provar a inexigibilidade total ou parcial da quantia que está sendo cobrado. 3. Com efeito, o título executivo possui presunção de certeza e liquidez juris tantum, admitindo prova em contrário quando questionada sua validade em sede de execução. Contudo, o vício alegado é antecedente à inscrição, isto é, refere-se à não ocorrência do procedimento de notificação ao contribuinte do lançamento, fato esse que contamina a constituição do crédito tributário. Precedentes. 4. No caso dos autos, o Tribunal a quo atestou a ausência da notificação do lançamento. Por conseguinte, inexistindo a notificação do contribuinte, o lançamento não se perfaz, o que torna nula a execução fiscal nele fundada.” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1265138/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, nov/2010)

Art. 10, I

valor da Contribuição de Melhoria lançada;

Cabe ao Fisco apurar e demonstrar a valorização por ocasião do lançamento. “PAVIMENTAÇÃO DE VIA PÚBLICA. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. ÔNUS DA PROVA. ENTIDADE TRIBUTANTE. 1. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a efetiva valorização imobiliária, a qual é aferida mediante a diferença entre o valor do imóvel antes da obra ser iniciada e após a sua conclusão, inadmitindo-se a sua cobrança com base tão-somente no custo da obra realizada. (...) 2. ‘A entidade tributante, ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria, tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra pública provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra.’ (Precedente: REsp 615.495/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/04/2004, DJ 17/05/2004) 3. In casu, a cobrança da contribuição de melhoria, instituída em decorrência da pavimentação asfáltica de via pública, levou em conta, tão-somente o valor total da obra, calculado à proporção da área beneficiada, sem atentar para a valorização imobiliária... 4. Deveras, o contribuinte, acaso discorde da base de cálculo indicada pela Municipalidade, tem o ônus de comprovar que o valor da valorização imobiliária é diverso, ou que a mesma não ocorreu. Não obstante, cabe ao Município, prioritariamente, demonstrá-la nos moldes legais, dando azo à eventual impugnação por parte do proprietário.” (STJ, 1ª T., REsp 1076948/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2010)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL... 3. Esta Corte é uníssona no entendimento de que cabe ao ente tributante a demonstração da real valorização do bem.” (STJ, 2ª T., REsp 1137794/RS, CASTRO MEIRA, out/09)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - CTN - ARTIGOS 81 E 82 - DEMONSTRAÇÃO DA VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL - ATRIBUIÇÃO DO PODER TRIBUTANTE. 1. O poder tributante deve demonstrar a valorização do imóvel decorrente da realização da obra pública realizada no local da situação do bem, ao lançar a contribuição de melhoria.” (STJ, 2ª T., REsp 1099996/RS, ELIANA CALMON, jun/09)

– “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. PAVIMENTAÇÃO DO ASFALTO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. AFERIÇÃO POR RACIOCÍNIO LÓGICO. IMPOSSIBILIDADE... 2. A contribuição de melhoria pressupõe a valorização do imóvel, devidamente apurada e demonstrada pelo Fisco. A singela alegação de que a pavimentação asfáltica necessariamente acarretou ganho em favor do proprietário é insuficiente para viabilizar a imposição tributária, mesmo porque se faz necessária a identificação do quantum.” (STJ, 2ª T., AgRgEDclAg 1107172/PR, HERMAN BENJAMIN, set/09)

– Quanto à base de cálculo ter de representar a valorização imobiliária, vide nota ao art. 4º deste DL.

Art. 10, II

prazo para o seu pagamento, suas prestações e vencimentos;

Art. 10, III

prazo para a impugnação;

Art. 10, IV

local do pagamento.

Art. 10, Parágrafo único

Dentro do prazo que lhe fôr concedido na notificação do lançamento, que não será inferior a 30 (trinta) dias, a contribuinte poderá reclamar, ao órgão lançador, contra:

Art. 10, Parágrafo único, I

o êrro na localização e dimensões do imóvel;

Art. 10, Parágrafo único, II

o cálculo dos índices atribuídos;

Art. 10, Parágrafo único, III

o valor da contribuição;

Valor presumido. Impugnação administrativa. Revisão judicial. “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA... BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. PRESUNÇÃO IURIS TANTUM. ÔNUS DA PROVA... 4. O lançamento da contribuição de melhoria deve ser precedido de processo específico, conforme descrito no art. 82 do Código Tributário Nacional. 5. Cabe ao Poder Público apresentar os cálculos que irão embasar a cobrança da contribuição de melhoria, concedendo, entretanto, prazo para que o contribuinte, em caso de discordância, possa impugná-los administrativamente. Trata-se, pois, de um valor presumido, cujo cálculo está a cargo da própria Administração. 6. O procedimento administrativo não exclui a revisão pelo Judiciário.” (STJ, 1ª T., REsp 671.560/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, mai/07)

Art. 10, Parágrafo único, IV

o número de prestações.

Art. 11

Os requerimentos de impugnação de reclamação, como também quaisquer recursos administrativos não suspendem o início ou prosseguimento das obras e nem terão efeito de obstar a administração a pratica dos atos necessários ao lançamento e cobrança da contribuição de melhoria.

Art. 12

A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da cobrança.

Art. 12, § 1º

O ato da autoridade que determinar o lançamento poderá fixar descontos para o pagamento à vista, ou em prazos menores que o lançado.

Art. 12, § 2º

As prestações da Contribuição de Melhoria serão corrigidos monetariamente, de acôrdo com os coeficientes aplicáveis na correção dos débitos fiscais.

Art. 12, § 3º

O atraso no pagamento das prestações fixadas no lançamento sujeitará o contribuinte à multa de mora de 12% (doze por cento), ao ano.

Art. 12, § 4º

É lícito ao contribuinte, liquidar a Contribuição de Melhoria com títulos da dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi lançado; neste caso, o pagamento será feito pelo valor nominal do título, se o preço do mercado fôr inferior.

Art. 12, § 5º

No caso do serviço público concedido, o poder concedente poderá lançar e arrecadar a contribuição.

Art. 12, § 6º

Mediante convênio, a União poderá legar aos Estados e Municípios, ou ao Distrito Federal, o lançamento e a arrecadação da Contribuição de Melhoria devida por obra pública federal, fixando a percentagem na receita, que caberá ao Estado ou Município que arrecadar a Contribuição.

Art. 12, § 7º

Nas obras federais, quando, por circunstâncias da área ser lançada ou da natureza da obra, o montante previsto na arrecadação da Contribuição de Melhoria não compensar o lançamento pela União, ou por seus órgãos, o lançamento poderá ser delegado aos municípios interessados e neste caso:

Art. 12, § 7º, a

caberão aos Municípios o lançamento, arrecadação e as receitas apuradas; e

Art. 12, § 7º, b

o órgão federal delegante se limitará a fixar os índices e critérios para o lançamento.

Art. 13

A cobrança da Contribuição de Melhoria, resultante de obras executadas pela União, situadas em áreas urbanas de um único Município, poderá ser efetuada pelo órgão arrecadador municipal, em convênio com o órgão federal que houver realizado as referidas obras.

Art. 14

A conservação, a operação e a manutenção das obras referidas no artigo anterior, depois de concluídas constituem encargos do Município em que estiverem situadas.

Art. 15

Os encargos de conservação, operação e manutenção das obras de drenagem e irrigação, não abrangidas pelo art. 13 e implantadas através da Contribuição de Melhorias, serão custeados pelos seus usuários.

Art. 16

Do produto de arrecadação de Contribuição de Melhoria, nas áreas prioritários para a Reforma Agrária, cobrado pela União e prevista como integrante do Fundo Nacional de Reforma Agrária (art. 28, I, da Lei nº 4.504, de 30-11-64), o Instituto Brasileiro de Reforma Agrária, destinará importância idêntica a recolhida, para ser aplicada em novas obras e projetos de Reforma Agrária pelo mesmo órgão que realizou as obras públicas do que decorreu a contribuição.

Art. 17

Para efeito do impôsto sôbre a renda, devido, sôbre a valorização imobiliária resultante de obra pública, deduzir-se-á a importância que o contribuinte houver pago, a título de Contribuição de Melhoria.

Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital. Disponibilidade da renda. Como o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, não pode ser exigido antes do surgimento de tal disponibilidade. Assim, a simples valorização imobiliária não implica fato gerador do imposto de renda. Haverá fato gerador quando, transferido o imóvel, o alienante adquirir a disponibilidade do preço correspondente. Dever-se-á, então, deduzir da base de cálculo do ganho de capital o montante pago a título de contribuição de melhoria.

– Sobre o imposto de renda sobre ganhos de capital, vide notas ao art. 43, II, do CTN.

Art. 18

A dívida fiscal oriunda da Contribuição de Melhoria, terá preferência sôbre outras dívidas fiscais quanto ao imóvel beneficiado.

Art. 19

Fica revogada a Lei número 854, de 10 de outubro de 1949, e demais disposições legais em contrário.

Revogação dos arts. 81 e 82 do CTN. Vide nota introdutória a este DL.

Art. 20

Dentro de 90 (noventa) dias o Poder Executivo baixará decreto regulamentando o presente decreto-lei, que entra em vigor na data de sua publicação.

Súmulas em Matéria Tributária

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

Razões para a criação da Súmula do STF. A Comissão de Jurisprudência do STF, em 1964, composta pelos Ministros Gonçalves de Oliveira, Victor Nunes Leal e Pedro Chaves, assim se pronunciou ao instituir a Súmula daquela Corte: “Esta Súmula é publicada, oficialmente, como Anexo ao Regimento do Supremo Tribunal Federal, em obediência ao disposto no Tít. III, cap. XX... Organizada pela Comissão de Jurisprudência, com a cooperação dos eminentes colegas, foi aprovada na sessão plenária de 13-12-63, para vigorar a partir do reinício dos nossos trabalhos, em março de 1964. A citação da Súmula – que se admite abreviadamente: Súmula do Supremo Tribunal ou simplesmente Súmula – será feita pelo número do enunciado e dispensará, perante o Tribunal, a indicação complementar de julgados no mesmo sentido. O Supremo Tribunal Federal tem por predominante e firme a jurisprudência aqui resumida, embora nem sempre tenha sido unânime a decisão nos precedentes relacionados na Súmula. Não está, porém, excluída a possibilidade de alteração do entendimento da maioria, nem pretenderia o Tribunal, com a reforma do Regimento, abdicar da prerrogativa de modificar sua própria jurisprudência. Ficou, assim, explícito que qualquer dos Ministros, por ocasião do julgamento, poderá ‘propor ao Tribunal a revisão de enunciado constante da Súmula’. Quando se tratar de declaração de constitucionalidade, ou inconstitucionalidade, pelo voto da maioria absoluta do Tribunal, a reabertura do debate deverá contar, preliminarmente, com o apoio, pelo menos, de três Ministros... Sempre que o Plenário decidir em contrário ao que constar da Súmula, será cancelado o enunciado correspondente, até que de nôvo se firme a jurisprudência no mesmo ou em outro sentido. Em matéria constitucional, o enunciado será substituído pelo que resultar da decisão divergente, desde que tomada por seis votos ou mais. Os acréscimos na Súmula serão divulgados pelo Diário da Justiça, em três publicações consecutivas, procedendo-se do mesmo modo quanto às alterações e cancelamentos. A finalidade da Súmula não é somente proporcionar maior estabilidade à jurisprudência, mas também facilitar o trabalho dos advogados e do Tribunal, simplificando o julgamento das questões mais freqüentes...”

Súmula STF nº 66:

É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro.

Súmula STF nº 67:

É inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro.

Súmula STF nº 69:

A constituição Estadual não pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais.

Súmula STF nº 70:

É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.

Súmula STF nº 71:

Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.

Súmula STF nº 73:

A imunidade das autarquias, implicitamente contida no art. 31, V, a, da Constituição Federal, abrange tributos estaduais e municipais.

Súmula STF nº 74:

O imóvel transcrito em nome da autarquia, embora objeto de promessa de venda a particulares, continua imune de impostos locais.

Súmula STF nº 75:

Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o Imposto de Transmissão Inter Vivos, que é encargo do comprador.

Súmula STF nº 76:

As sociedades de economia mista não estão protegidas pela imunidade fiscal do art. 31, V, a, da Constituição Federal.

Súmula STF nº 77:

Está isenta de impostos federais a aquisição de bens pela Rede Ferroviária Federal.

Súmula STF nº 78:

Estão isentas de impostos locais as empresas de energia elétrica, no que respeita às suas atividades específicas.

Súmula STF nº 79:

O Banco do Brasil não tem isenção de tributos locais.

Súmula STF nº 81:

As cooperativas não gozam de isenção de impostos locais, com fundamento na Constituição e nas leis federais.

Súmula STF nº 82:

São inconstitucionais o Imposto de Cessão e a taxa sobre inscrição de promessa de venda de imóvel, substitutivos do Imposto de Transmissão, por incidirem sobre ato que não transfere o domínio.

Súmula STF nº 83:

Os ágios de importação incluem-se no valor dos artigos importados para incidência do Imposto de Consumo.

Súmula STF nº 84:

Não estão isentos do Imposto de Consumo os produtos importados pelas cooperativas.

Súmula STF nº 85:

Não estão sujeitos ao Imposto de Consumo os bens de uso pessoal e doméstico trazidos, como bagagem, do exterior.

Súmula STF nº 86:

Não está sujeito ao Imposto de Consumo automóvel usado, trazido do exterior pelo proprietário.

Súmula STF nº 87:

Somente no que não colidirem com a Lei nº 3.244, de 14.08.57, são aplicáveis acordos tarifários anteriores.

Súmula STF nº 88:

É válida a majoração da tarifa alfandegária, resultante da Lei nº 3.244, de 14.08.57, que modificou o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), aprovado pela Lei nº 313, de 30.07.48.

Súmula STF nº 89:

Estão isentas do Imposto de Importação frutas importadas da Argentina, do Chile, da Espanha e de Portugal, enquanto vigentes os respectivos acordos comerciais.

Súmula STF nº 92:

É inconstitucional o art. 100, II, da Lei nº 4.563, de 20.02.57, do Município de Recife, que faz variar o Imposto de Licença em função do aumento do capital do contribuinte.

Súmula STF nº 93:

Não está isenta do Imposto de Renda a atividade profissional do arquiteto.

Súmula STF nº 94:

É competente a autoridade alfandegária para o desconto, na fonte, do Imposto de Renda correspondente às comissões dos despachantes aduaneiros.

Súmula STF nº 95:

Para cálculo do Imposto de Lucro Extraordinário, incluem-se no capital as reservas do ano-base, apuradas em balanço.

Súmula STF nº 108:

É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da legislação local.

Súmula STF nº 110:

O Imposto de Transmissão Inter Vivos não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da alienação do terreno.

Súmula STF nº 111:

É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre a restituição, ao antigo proprietário, de imóvel que deixou de servir à finalidade da sua desapropriação.

Súmula STF nº 112:

O Imposto de Transmissão Causa Mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.

Súmula STF nº 113:

O Imposto de Transmissão Causa Mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação.

Súmula STF nº 114:

O Imposto de Transmissão Causa Mortis não é exigível antes da homologação do cálculo.

Súmula STF nº 115:

Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz, não incide o Imposto de Transmissão Causa Mortis..

Súmula STF nº 116:

Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto de reposição quando houve desigualdade nos valores partilhados

Súmula STF nº 126:

É inconstitucional a chamada taxa de aguardente, do Instituto do Açúcar e do Álcool.

Súmula STF nº 127:

É indevida a taxa de armazenagem, posteriormente aos primeiros trinta dias, quando não exigível o Imposto de Consumo, cuja cobrança tenha motivado a retenção da mercadoria.

Súmula STF nº 128:

É indevida a taxa de assistência médica e hospitalar das instituições de previdência social.

Súmula STF nº 129:

Na conformidade da legislação local, é legítima a cobrança de taxas de calçamento.

Súmula STF nº 130:

A taxa de despacho aduaneiro (art. 66, da Lei nº 3.244, de 14.08.57) continua a ser exigível após o Decreto Legislativo nº 14, de 25.08.60, que aprovou alterações introduzidas no Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT).

Súmula STF nº 131:

A taxa de despacho aduaneiro (art. 66, da Lei nº 3.244, de 14.08.57) continua a ser exigível após o Decreto Legislativo nº 14, de 25.08.60, mesmo para as mercadorias incluídas na vigente lista III do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT).

Súmula STF nº 132:

Não é devida a taxa de previdência social na importação de amianto bruto ou em fibra.

Súmula STF nº 133:

Não é devida a taxa de despacho aduaneiro na importação de fertilizantes e inseticidas.

Súmula STF nº 134:

A isenção fiscal para a importação de frutas da Argentina compreende a taxa de despacho aduaneiro e a taxa de previdência social.

Súmula STF nº 135:

É inconstitucional a taxa de eletrificação de Pernambuco.

Súmula STF nº 136:

É inconstitucional a taxa de estatística da Bahia.

Súmula STF nº 137:

A taxa de fiscalização da exportação incide sobre a bonificação cambial concedida ao exportador.

Súmula STF nº 138:

É inconstitucional a taxa contra fogo, do Estado de Minas Gerais, incidente sobre prêmio de seguro contra fogo.

Súmula STF nº 140:

Na importação de lubrificantes, é devida a taxa de previdência social.

Súmula STF nº 141:

Não incide a taxa de previdência social sobre combustíveis.

Súmula STF nº 142:

Não é devida a taxa de previdência social sobre mercadorias isentas do Imposto de Importação.

Súmula STF nº 148:

É legítimo o aumento de tarifas portuárias por ato do Ministro da Viação e Obras Públicas.

Súmula STF nº 191*:

Inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória.

* CANCELADA

Súmula STF nº 192:

Não se inclui no crédito habilitado em falência a multa fiscal com efeito de pena administrativa.

– Vide Súmula 565 do STF

Súmula STF nº 239:

Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores.

Súmula STF nº 244:

A importação de máquinas de costura está isenta do Imposto de Consumo.

Súmula STF nº 277:

São cabíveis embargos, em favor da Fazenda Pública, em ação executiva fiscal não sendo unânime a decisão.

Súmula STF nº 278:

São cabíveis embargos em ação executiva fiscal contra decisão reformatória da de primeira instância, ainda que unânime.

Súmula STF nº 302:

Está isenta da taxa de previdência social a importação de petróleo bruto.

Súmula STF nº 306:

As taxas de recuperação econômica e a de assistência hospitalar de Minas Gerais são legítimas, quando incidem sobre matéria tributável pelo Estado.

Súmula STF nº 308:

A data de despacho aduaneiro, sendo adicional do Imposto de Importação, não incide sobre borracha importada com isenção daquele imposto.

Súmula STF nº 309:

A taxa de despacho aduaneiro, sendo adicional do Imposto de Importação, não está compreendida na isenção do Imposto de Consumo para automóvel usado trazido do exterior pelo proprietário.

Súmula STF nº 323:

É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.

Súmula STF nº 324:

A imunidade do art. 31, V, da Constituição Federal não compreende as taxas.

Súmula STF nº 326:

É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre a transferência do domínio útil.

Súmula STF nº 328:

É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre a doação do imóvel.

Súmula STF nº 329:

O Imposto de Transmissão Inter Vivos não incide sobre a transferência de ações de sociedade imobiliária.

Súmula STF nº 331:

É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis no inventário por morte presumida.

Súmula STF nº 336:

A imunidade da autarquia financiadora, quanto ao contrato de financiamento, não se estende à compra e venda entre particulares, embora constante os dois atos de um só instrumento.

Súmula STF nº 348:

É constitucional a criação de taxa de construção, conservação e melhoramento de estradas.

Súmula STF nº 383:

A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo.

Súmula STF nº 404:

Não contrariam a Constituição os arts. 3º, 22 e 27 da Lei nº 3.244, de 14.08.57, que definem as atribuições do Conselho de Política Aduaneira quanto à tarifa flexível.

Súmula STF nº 436:

É válida a Lei nº 4.093, de 24.10.59, do Paraná, que revogou a isenção concedida às cooperativas por lei anterior.

Súmula STF nº 437:

Está isenta da taxa de despacho aduaneiro a importação de equipamento para a indústria automobilística, segundo plano aprovado, no prazo legal, pelo órgão competente.

Súmula STF nº 439:

Estão sujeitos à fiscalização tributária, ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.

Súmula STF nº 470:

O Imposto de Transmissão Inter Vivos não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada, inequivocamente, pelo promitente comprador, mas sobre o valor do que tiver sido construído antes da promessa de venda.

Súmula STF nº 493:

O valor da indenização, se consistente em prestações periódicas e sucessivas, compreenderá, para que se mantenha inalterável na sua fixação, parcelas compensatórias do Imposto de Renda, incidente sobre os juros do capital gravado ou caucionado, nos termos dos arts. 911 e 912 do Código de Processo Civil.

Súmula STF nº 503:

A dúvida, suscitada por particular, sobre o direito de tributar, manifestado por dois Estados, não configura litígio da competência originária do Supremo Tribunal Federal.

Súmula STF nº 507:

A ampliação dos prazos a que se refere o art. 32, do Código de Processo Civil, aplica-se aos executivos fiscais.

Súmula STF nº 532:

É constitucional a Lei nº 5.043, de 21.06.66, que concedeu remissão das dívidas fiscais, oriundas da falta de oportuno pagamento de selo, nos contratos particulares com a Caixa Econômica e outras entidades autárquicas.

Súmula STF nº 534:

O imposto de importação sobre o extrato alcoólico de malte como matéria-prima para fabricação de whisky, incide à base de 60%, desde que desembarcado antes do Decreto-lei nº 398, de 30.12.68.

Súmula STF nº 536:

São objetivamente imunes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias os produtos industrializados, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar.

Súmula STF nº 539:

É constitucional a lei do Município que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.

Súmula STF nº 543:

A Lei nº 2.975, de 27.11.65, revogou, apenas, as isenções de caráter geral, relativas ao Imposto único sobre Combustíveis, não as especiais, por outras leis concedidas.

Súmula STF nº 544:

Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

Súmula STF nº 545:

Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Súmula STF nº 546:

Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.

– Vide a Súmula 71 do STF e respectivas notas.

Súmula STF nº 547:

Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

Súmula STF nº 548:

É inconstitucional o Decreto-lei nº 643, de 19.06.47, art. 4º, do Paraná, na parte que exige selo proporcional sobre atos e instrumentos regulados por lei federal.

Súmula STF nº 549:

A taxa de bombeiros do Estado de Pernambuco é constitucional, revogada a Súmula 274.

Súmula STF nº 550:

A isenção concedida pelo art. 2º, da Lei nº 1.815, de 1953, às empresas de navegação aérea não compreende a taxa de melhoramento de portos, instituída pela Lei nº 3.421, de 1958.

Súmula STF nº 551:

É inconstitucional a taxa de urbanização da Lei nº 2.320, de 20.12.61, instituída pelo Município de Porto Alegre, porque seu fato gerador é o mesmo da transmissão imobiliária.

Súmula STF nº 553:

O Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) é contribuição parafiscal, não sendo abrangido pela imunidade prevista na letra d, inciso III, do art. 19, da Constituição Federal.

Súmula STF nº 563:

O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art. 187, do Código Tributário nacional, é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal.

Súmula STF nº 565:

A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência.

Súmula STF nº 569:

É inconstitucional a discriminação de alíquotas do Imposto de Circulação de Mercadorias nas operações interestaduais, em razão de o destinatário ser, ou não, contribuinte.

Súmula STF nº 570:

O Imposto de Circulação de Mercadorias não incide sobre a importação de bens de capital.

Súmula STF nº 571:

O comprador de café ao IBC, ainda que sem expedição de nota fiscal, habilita-se, quando da comercialização do produto, ao crédito do ICM que incidiu sobre a operação anterior.

Súmula STF nº 572:

No cálculo do Imposto de Circulação de Mercadorias devido na saída de mercadorias para o exterior, não se incluem fretes pagos a terceiros, seguros e despesas de embarque.

Súmula STF nº 573:

Não constitui fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.

Súmula STF nº 574:

Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do Imposto de Circulação de Mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.

Súmula STF nº 575:

À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do Imposto de Circulação de Mercadorias concedida a similar nacional.

Súmula STF nº 576:

É lícita a cobrança do Imposto de Circulação de Mercadorias sobre produtos importados sob regime de alíquota “zero”.

Súmula STF nº 577:

Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.

Súmula STF nº 578:

Não podem os Estados, a título de ressarcimento de despesas, reduzir a parcela de 20% do produto da arrecadação do Imposto de Circulação de Mercadorias, atribuída aos Municípios pelo art. 23, § 8º, da Constituição Federal.

Súmula STF nº 579:

A cal virgem e a hidratada estão sujeitas ao Imposto de Circulação de Mercadorias.

Súmula STF nº 581:

A exigência de transporte em navio de bandeira brasileira, para efeito de isenção tributária, legitimou-se com o advento do Decreto-lei nº 666, de 02.07.69.

Súmula STF nº 582:

É constitucional a Resolução nº 640/69, do Conselho de Política Aduaneira, que reduziu a alíquota do Imposto de Importação para soda cáustica, destinada a zonas de difícil distribuição e abastecimento.

Súmula STF nº 583:

Promitente-comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano.

Súmula STF nº 584:

Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

Súmula STF nº 585:

Não incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.

Observação à Súmula 585 constante do site do STF: “No julgamento do RE 101066 (DJ de 19/10/1965) o Tribunal Pleno, por unanimidade, não conheceu do recurso, entendendo inaplicável a Súmula 585 após a vigência do Decreto-Lei 1418/1975. Nesse sentido veja RE 104225 (DJ de 22/11/1985), RE 100275 (RTJ 113/267) e RE 103566 (RTJ 112/1380).”

Súmula STF nº 586:

Incide Imposto de Renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em contrato de mútuo.

Súmula STF nº 587:

Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no exterior prestados no Brasil.

Súmula STF nº 588:

O Imposto sobre Serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários.

Súmula STF nº 589:

É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do Imposto Predial e Territorial Urbano em função do número de imóveis do contribuinte.

Súmula STF nº 590:

Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.

Súmula STF nº 591:

A imunidade ou a isenção tributária do Comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados.

Súmula STF nº 595:

É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.

Súmula STF nº 597:

Não cabem embargos infringentes de acórdão que, em mandado de segurança, decidiu, por maioria de votos, a apelação.

Súmula STF nº 615:

O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM.

Súmula STF nº 619:

A prisão do depositário judicial pode ser decretada no próprio processo em que se constitui o encargo, independentemente da propositura de ação de depósito.

Súmula STF nº 620:

A Sentença proferida contra Autarquias não está sujeita a reexame necessário, salvo quando sucumbente em execução de dívida ativa.

Súmula STF nº 626:

A suspensão da liminar em mandado de segurança, salvo determinação em contrário da decisão que a deferir, vigorará até o trânsito em julgado da decisão definitiva de concessão da segurança ou, havendo recurso, até a sua manutenção pelo Supremo Tribunal Federal, desde que o objeto da liminar deferida coincida, total ou parcialmente, com o da impetração. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 648:

A norma do § 3º do art. 192 da Constituição, revogada pela EC 40/2003, que limitava a taxa de juros reais a 12% ao ano, tinha sua aplicabilidade condicionada à edição de lei complementar. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 651:

A medida provisória não apreciada pelo Congresso Nacional podia, até a EC 32/98, ser reeditada dentro do seu prazo de eficácia de trinta dias, mantidos os efeitos de lei desde a primeira edição. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 656:

É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 657:

A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 658:

São constitucionais os arts. 7º da Lei 7.787/89 e 1º da Lei 7.894/89 e da Lei 8.147/90, que majoraram a alíquota do Finsocial, quando devida a contribuição por empresas dedicadas exclusivamente à prestação de serviços. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 659:

É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 660:

Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 661:

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 662:

É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 663:

Os §§ 1º e 3º do art. 9º do DL 406/68 foram recebidos pela Constituição. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 664:

É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros - IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 665:

É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 666:

A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 667:

Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 668:

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 669:

Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 670:

O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 688:

É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário. Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003.

Súmula STF nº 724:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Dec. 26/11/2003, DJ 09.12.2003.

Súmula STF nº 730:

A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. Dec. 26/11/2003, DJ 09.12.2003.

Súmula STF nº 732:

É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96. Dec. 26/11/2003, DJ 09.12.2003.

Súmulas vinculantes do STF.

As Súmulas vinculantes têm suporte no art. 103-A da CF, acrescido pela EC nº 45/04, regulamentado pela Lei 11.417/06. Veja-se o Texto Constitucional: “Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei. § 1º A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questão idêntica. § 2º Sem prejuízo do que vier a ser estabelecido em lei, a aprovação, revisão ou cancelamento de súmula poderá ser provocada por aqueles que podem propor a ação direta de inconstitucionalidade. § 3º Do ato administrativo ou decisão judicial que contrariar a súmula aplicável ou que indevidamente a aplicar, caberá reclamação ao Supremo Tribunal Federal que, julgando-a procedente, anulará o ato administrativo ou cassará a decisão judicial reclamada, e determinará que outra seja proferida com ou sem a aplicação da súmula, conforme o caso.”

STF – Súmulas Vinculantes

Súmula Vinculante 8:

São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário. Dec. de 11 e 12/06/2008.

– O STF decidiu modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que alcançasse os valores ainda não vertidos aos cofres públicos, impedindo sua cobrança. Quanto aos valores já pagos, a declaração de inconstitucionalidade só aproveita aos contribuintes que já haviam pleiteado administrativa ou judicialmente sua devolução; os pagamentos relativamente aos quais não havia pedido de repetição nem compensação restaram estabilizados, não podendo ser devolvidos. Eis a conclusão do voto condutos do Min. Gilmar Mendes (RE 559.882-9/RS): “... créditos pendentes de pagamento não podem ser cobrados, em nenhuma hipótese, após o lapso temporal qüinqüenal. Por outro lado, créditos pagos antes de 11.6.2008 só podem ser restituídos, compensados ou de qualquer forma aproveitados, caso o contribuinte tenha assim pleiteado até a mesma data, seja pela via judicial, seja pela via administrativa. Ou seja, consideram-se insuscetíveis de restituição os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 e não impugnados antes da conclusão deste julgamento.”

Súmula Vinculante 12:

A cobrança de taxa de matrícula nas universidade públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal. DJe em ago/09.

Súmula Vinculante 19:

A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal. DJe em nov/09.

Súmula Vinculante 21:

É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. DJe em nov/09.

Súmula Vinculante 24:

Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. DJe em dez/2009

Súmula Vinculante 28:

É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário. DJe em fev/2010

Súmula Vinculante 29:

É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. DJe em fev/2010

Súmula Vinculante 31:

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis. DJe em fev/2010

Súmula Vinculante 32:

O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistros pelas seguradoras. DJe em fev/2011

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Súmula STJ nº 20:

A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.

Primeira Seção, em 04.12.90; DJU de 07.12.90, p. 14682; Rep. DJU de. 13.12.90, p. 15.022, RSTJ.

Súmula STJ nº 23:

O Banco Central do Brasil é parte legítima nas ações fundadas na Resolução 1.154/86.

Primeira Seção, em 19.03.91; DJU de 22.03.91, p. 3.077; RSTJ nº 33.

Súmula STJ nº 49:

Na exportação de café em grão, não se inclui na base de cálculo do ICM a quota de contribuição, a que se refere o art. 2º do DL. 2.295, de 21.11.86.

Primeira Seção, em 08.09.92; DJU de 17.09.92, p. 15288; RSTJ nº 38.

Súmula STJ nº 50:

O Adicional de Tarifa Portuária incide apenas nas operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio de navegação de longo curso.

Primeira Seção, em 08.09.92; DJU de 17.09.92, p. 15.288; RSTJ nº 38.

Súmula STJ nº 58:

Proposta a execução fiscal, a posterior mudança de domicílio do executado não desloca a competência já fixada.

Primeira Seção, em 29.09.92; DJU de 06.10.92, p. 17.215, RSTJ nº 38.

Súmula STJ nº 65:

O cancelamento previsto no artigo 29 do Decreto-Lei nº 2.303, de 21.11.86, não alcança os débitos previdenciários.

Primeira Seção, em 15.12.92; DJU 04.02.93, p. 774; RSTJ nº 44.

Súmula STJ nº 66:

Compete à Justiça Federal processar e julgar execução fiscal promovida por Conselho de Fiscalização Profissional. DJU de 04.02.93, p. 774. RJSTJ nº 44.

Súmula STJ nº 68:

A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS. DJU de 04.02.93, p. 775. RJSTJ nº 44.

Súmula STJ nº 71:

O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM. DJU de 04.02.93, p. 775. RJSTJ nº 44.

Revogação da isenção. “... o alegado similar nacional do bacalhau, o pirarucu, não é isento, expressamente, desde outubro de 1991. Ademais, toda discussão sobre a questão versada neste processo está esvaziada após os Convênios nº s 117/82, 95/90 e 60/91. Insta assinalar que a copiosa jurisprudência trazida à colação pela apelante não lhe socorre na solução da presente controvérsia. Aqui não se discute se o bacalhau importado tem ou não similar nacional. Além do mais, tais decisões foram proferidas sob o fundamento de que o bacalhau tinha correspondência, para efeitos tributários, com a espécie peixe seco e salgado, de origem interna, que gozava de isenção do ICMS. Entretanto, não mais existe essa vantagem tributária concedida a peixe seco e salgado nacional, pois as normas que a admitia foi revogada. Atualmente, o bacalhau importado de país signatário do GATT tem o mesmo tratamento tributário dispensado, no Brasil, ao peixe seco e salgado, ou seja, está sujeito ao pagamento do ICMS. Assim, não há que se falar em qualquer tipo de discriminação imposta ao bacalhau importado, ao retirar-lhe a isenção do CIMS. Discriminação existiria contra o peixe seco e salgado de origem interna se fosse mantida a isenção do ICMS para o bacalhau, uma vez que este está equiparado àquele para fins de tributação.” (TJRS, 8ª Câm. Cível, AC 7429/98, mar/1999, excerto de voto do Des. Adilson Vieira Macabu) Obs: o inteiro teor deste acórdão consta da RET nº 13/91.

Súmula STJ nº 77:

A Caixa Econômica Federal é parte ilegítima para figurar no pólo passivo das ações relativas às contribuições para o fundo PIS/PASEP. DJU de 12.05.93, p. 8903. RJSTJ nº 49.

Súmula STJ nº 80:

A Taxa de Melhoramento dos Portos não se inclui na base de cálculo do ICM. DJU de 29.06.93, p. 12980. RJSTJ nº 49.

– Vide Súmula 550 do STF.

Súmula STJ nº 84:

É admissível a oposição de embargos de terceiro fundados em alegação de posse advinda do compromisso de compra e venda de imóvel, anda que desprovido do registro. DJU de 02.07.93, p. 13283. RJSTJ nº 49.

Superação da Súmula 621 do STF. A Súmula 84 do STJ tornou sem eficácia entendimento anterior do STF, quando a este Tribunal cabia também dar a última palavra quanto à interpretação da legislação federal, consubstanciado na sua Súmula 621: “Não enseja embargos de terceiro à penhora a promessa de compra e venda não inscrita no registro de imóveis.”

Súmula STJ nº 87:

A isenção do ICMS relativa às razões balanceadas para animais abrange o concentrado e o suplemento. DJU de 01.10.93, p. 20252. RJSTJ nº 61.

Súmula STJ nº 94:

A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL. DJU de 28.02.94, p. 2961. RJSTJ nº 61.

Súmula STJ nº 95:

A redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação não implica redução do ICMS. Primeira Seção, em 22.02.94; DJU de 28.02.94, p. 2961; RJSTJ nº 61.

Súmula STJ nº 100:

É devido o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante na importação sob o regime de benefícios fiscais à exportação (BEFIEX). Primeira Seção, em 19.04.94; DJU de 25.04.94, p. 9286; RJSTJ nº 61.

Súmula STJ nº 112:

O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro. DJU de 03.11.94, p. 29768.

Súmula STJ nº 121:

Na execução fiscal o devedor deverá ser intimado, pessoalmente, do dia e hora da realização do leilão. DJU de 06.12.94, p. 33786.

Súmula STJ nº 124:

A Taxa de Melhoramento dos Portos tem base de cálculo diversa do Imposto de Importação, sendo legítima a sua cobrança sobre a importação de mercadorias de países signatários do GATT, da ALALC ou ALADI. DJU de 15.12.94, p. 34815.

Súmula STJ nº 125:

O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda. DJU de 15.12.94, p. 34815.

Súmula STJ nº 128:

Na execução fiscal haverá segundo leilão, se no primeiro não houver lanço superior à avaliação. DJU de 23.03.95, p. 6730.

Súmula STJ nº 129:

O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a exportação do produto e não ao estocar a matéria-prima. DJU de 23.03.95, p. 6730.

Súmula STJ nº 135:

ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes. DJU de 16.05.95, p. 13549.

Súmula STJ nº 136:

O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda. DJU de 16.05.95, p. 13549.

Súmula STJ nº 138:

O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis. DJU de 19.05.95, p. 14053.

Súmula STJ nº 139:

Cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional propor execução fiscal para cobrança de crédito relativo ao ITR. DJU de 19.05.95, p. 14053.

Súmula STJ nº 152*:

Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS. DJU de 14.03.96, p. 7115.

* CANCELADA. “CANCELAMENTO. SÚM. N. 152-STJ. A Seção, prosseguindo o julgamento, em questão de ordem, conforme o art. 125, § 3º, do RISTJ, decidiu pelo cancelamento da Súmula n. 152, ao entendimento de que, na venda pelo segurador de bens salvados de sinistros, não mais incide o ICMS, uma vez que a venda dos bens sub-rogados com a respectiva transferência das receitas aos segurados via abatimento do prêmio constitui uma das fases do contrato de seguro, isenta de ICMS. REsp 73.552-RJ, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 13/6/2007.” (Informativo do STJ nº 323, jun/07).

* Vide Súmula Vinculante 32 do STF.

Súmula STJ nº 153:

A desistência da execução fiscal, após o oferecimento dos embargos, não exime o exeqüente dos encargos de sucumbência. DJU de 14.03.96, p. 7115.

Súmula STJ nº 155:

O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio. DJU de 15.04.96, p. 11631.

Súmula STJ nº 156:

A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS. DJU de 15.04.96, p. 11631.

Súmula STJ nº 157*:

É ilegítima a cobrança de taxa, pelo Município, na renovação de licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial. DJU de 15.04.96, p. 11631. DJU de 07.05.2002, p. 204.

* CANCELADA

Súmula STJ nº 160:

É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. DJU de 19.06.96, p. 21940

Obs: os votos condutores dos acórdãos que serviram de base à edição da Súmula 160 do STJ, de um modo geral, não apresentam um enfrentamento próprio da questão, sendo sim, repletos de citações e de transcrições de outros julgados acerca da matéria.

Súmula STJ nº 162:

Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido. DJU de 19.06.96, p. 21940.

Súmula STJ nº 163:

O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação. DJU de 19.06.96, p. 21940.

Súmula STJ nº 166:

Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. DJU de 23.08.96, p. 29382.

Súmula STJ nº 167:

O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS. DJU de 19.09.96, p. 34452.

Súmula STJ nº 178:

O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual. DJU de 16.12.96, p. 51122.

Súmula STJ nº 184:

A microempresa de representação comercial é isenta do imposto de renda. DJU de 31.03.97, p. 9667.

Súmula STJ nº 185:

Nos depósitos judiciais, não incide o Imposto sobre Operações Financeiras. DJU de 31.03.97, p. 9667.

Súmula STJ nº 188:

Os juros moratórios, na repetição do indébito, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença. DJU de 23.06.97, p. 29331.

Súmula STJ nº 189:

É desnecessária a intervenção do Ministério Público nas execuções fiscais. DJU de 23.06.97, p. 29331.

Súmula STJ nº 190:

Na execução fiscal, processada perante a Justiça Estadual, cumpre à Fazenda Pública antecipar o numerário destinado ao custeio das despesas com o transporte dos oficiais de justiça. DJU de 23.06.97, p. 29331.

Súmula STJ nº 198:

Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS. DJU de 21.10.97, p. 53465.

Entendimento diverso do STF. Esta Súmula está superada por entendimento do STF no sentido de que não incide o ICMS na importação feita por pessoa física, conforme se pode ver de nota ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF.

Súmula STJ nº 210:

A ação de cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em trinta (30) anos. DJU de 05.06.98, p. 112.

Súmula STJ nº 212:

A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.

– Redação conforme alteração determinada pela Primeira Seção na sessão de 11/05/2005. DJ 23.05.2005, p. 371.

– Redação anterior: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.” DJU de 02.10.98, p. 250.

Súmula STJ nº 213:

O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária. DJU de 02.10.98, p. 250.

Súmula STJ nº 215:

A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda. DJU de 04.12.98, p. 82.

Súmula STJ nº 237:

Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS. DJU de 26.04.2000, p. 117.

Súmula STJ nº 250:

É legítima a cobrança de multa fiscal de empresa em regime de concordata. DJU de 22.06.2001, p. 163.

Súmula STJ nº 262:

Incide o Imposto de Renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas. DJU de 07.05.2002, p. 204.

Súmula STJ nº 271:

A correção monetária dos depósitos judiciais independe de ação específica contra o banco depositário. DJU de 21.08.2002, p. 136.

Súmula STJ nº 274:

O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares. DJU de 20.02.2003, p. 153.

Súmula STJ nº 276*:

As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado. DJ de 02.06.2003, p. 365.

* CANCELADA: “3. A Súmula 276/STJ foi cancelada pela Primeira Seção em 12.11.2008, por ocasião do julgamento da AR 3.761/PR.” (STJ, Primeira Seção, EDcl nos EDcl nos EDcl na AR 3.701/BA, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, mai/2013)

Súmula STJ nº 279:

É cabível execução por título extrajudicial contra a Fazenda Pública. DJU de 16.06.2003, p. 415.

Súmula STJ nº 310:

O Auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição. DJ de 23.05.2005 – p. 371.

Súmula STJ nº 314:

Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente. Aprovada em 28 de setembro de 2005.

Súmula STJ nº 334:

O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet. DJU 14.02.07, p. 246.

Súmula STJ nº 339:

É cabível ação monitória contra a Fazenda Pública. DJU 30.05.2007 p. 293.

Súmula STJ nº 349:

Compete à Justiça Federal ou aos juízes com competência delegada o julgamento das execuções fiscais de contribuições devidas pelo empregador ao FGTS. (jun/08).

Súmula STJ nº 350:

O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular. (jun/08).

Súmula STJ nº 351:

A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. (jun/08).

Súmula STJ nº 352:

A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes. (jun/08).

Súmula STJ nº 353:

As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS. (jun/08).

Súmula STJ nº 355:

É válida a notificação do ato de exclusão do programa de recuperação fiscal do Refis pelo Diário Oficial ou pela Internet. (jun/08).

Súmula STJ nº 360:

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo. (jun/08).

Súmula STJ nº 373:

É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo. (mar/09).

Súmula STJ nº 386:

São isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional. (set/09).

Súmula STJ nº 391:

O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada. (out/09).

Súmula STJ nº 392:

A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução. (out/09).

Súmula STJ nº 393:

A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória. (out/09).

Súmula STJ nº 394:

É admissível, em embargos à execução fiscal, compensar os valores de imposto de renda retidos indevidamente na fonte com os valores restituídos apurados na declaração anual. (out/09).

Súmula STJ nº 395:

O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal. (out/09).

Súmula STJ nº 396:

A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. (out/09).

Súmula STJ nº 397:

O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço. (out/09).

Súmula STJ nº 399:

Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU. (out/09).

Súmula STJ nº 400:

O encargo de 20% previsto no DL n. 1.025/1969 é exigível na execução fiscal proposta contra a massa falida. (out/09).

Súmula STJ nº 406:

A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado por precatório. (nov/09).

Súmula STJ nº 409:

Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício (art. 219, § 5º, do CPC). (nov/09).

Súmula STJ nº 411:

É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco. (dez/09).

Súmula STJ nº 412:

A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. (dez/09).

Súmula STJ nº 414:

A citação por edital na execução fiscal é cabível quando frustradas as demais modalidades. (dez/09).

Súmula STJ nº 423:

A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 424:

É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 425:

A retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica às empresas optantes pelo Simples. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 430:

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 431:

É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 432:

As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 433:

O produto semi-elaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 435:

Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 436:

A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 437:

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 446:

Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 447:

Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores. DJe mai/2010.

Súmula STJ nº 448:

A opção pelo Simples de estabelecimentos dedicados às atividades de creche, pré-escola e ensino fundamental é admitida somente a partir de 24/10/2000, data de vigência da Lei n. 10.034/2000. DJe maio/2010.

Súmula STJ nº 457:

Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 458:

A contribuição previdenciária incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 460:

É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 461:

O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 463:

Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 464:

A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária. DJe set/2010.

Súmula STJ nº 468:

A base de cálculo do PIS, até a edição da MP n. 1.212/1995, era o faturamento ocorrido no sexto mês anterior ao do fato gerador. DJe out/2010.

Súmula STJ nº 481:

Faz jus ao benefício da justiça gratuita a pessoa jurídica com ou sem fins lucrativos que demonstrar sua impossibilidade de arcar com os encargos processuais. DJe ago/2012.

Súmula STJ nº 483:

O INSS não está obrigado a efetuar depósito prévio do preparo por gozar das prerrogativas e privilégios da Fazenda Pública. DJe ago/2012.

Súmula STJ nº 494:

O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às exportações incide mesmo quando as matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa física ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP. DJe ago/2012

Súmula STJ nº 495:

A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI. DJe ago/2012.

Súmula STJ nº 497:

Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem. DJe ago/2012.

Súmula STJ nº 498:

Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais. DJe ago/2012.

Súmula STJ nº 499:

As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao Sesc e Senac, salvo se integradas noutro serviço social. DJe mar/2013.

CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Súmula CARF nº 1:

Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.

Súmula CARF nº 2:

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Súmula CARF nº 3:

Para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro, a partir do ano-calendário de 1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento, tanto em razão da compensação de prejuízo, como em razão da compensação da base de cálculo negativa.

Súmula CARF nº 4:

A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.

Súmula CARF nº 5:

São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral.

Súmula CARF nº 6:

É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte.

Súmula CARF nº 7:

A ausência da indicação da data e da hora de lavratura do auto de infração não invalida o lançamento de ofício quando suprida pela data da ciência.

Súmula CARF nº 8:

O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao exame da escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de contador.

Súmula CARF nº 9:

É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não seja o representante legal do destinatário.

Súmula CARF nº 10:

(Vinculante – Portaria MF 383/
2010): O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro inflacionário diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização ou do período em que, em face da legislação, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mínimos.

Súmula CARF nº 11:

Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Súmula CARF nº 12:

Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva retenção.

Súmula CARF nº 13:

Menor pobre que o sujeito passivo crie e eduque pode ser considerado dependente na Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física, desde que o declarante detenha a guarda judicial.

Súmula CARF nº 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Súmula CARF nº 15:

(Vinculante – Portaria MF 383/
2010): A base de cálculo do PIS, prevista no artigo 6º da Lei Complementar nº 7, de 1970, é o faturamento do sexto mês anterior, sem correção monetária.

Súmula CARF nº 16:

O direito ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos cuja saída seja com isenção ou alíquota zero, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, alcança, exclusivamente, os insumos recebidos pelo estabelecimento do contribuinte a partir de 1º de janeiro de 1999.

Súmula CARF nº 17:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.

Súmula CARF nº 18:

A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI.

Súmula CARF nº 19:

Não integram a base de cálculo do crédito presumido da Lei Nº 9.363, de 1996, as aquisições de combustíveis e energia elétrica uma vez que não são consumidos em contato direto com o produto, não se enquadrando nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário.

Súmula CARF nº 20:

Não há direito aos créditos de IPI em relação às aquisições de insumos aplicados na fabricação de produtos classificados na TIPI como NT.

Súmula CARF nº 21:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): É nula, por vício formal, a notificação de lançamento que não contenha a identificação da autoridade que a expediu.

Súmula CARF nº 22:

É nulo o ato declaratório de exclusão do Simples que se limite a consignar a existência de pendências perante a Dívida Ativa da União ou do INSS, sem a indicação dos débitos inscritos cuja exigibilidade não esteja suspensa.

Súmula CARF nº 23:

A autoridade administrativa pode rever o Valor da Terra Nua mínimo (VTNm) que vier a ser questionado pelo contribuinte do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) relativo aos exercícios de 1994 a 1996, mediante a apresentação de laudo técnico de avaliação do imóvel, emitido por entidade de reconhecida capacidade técnica ou por profissional devidamente habilitado, que se reporte à época do fato gerador e demonstre, de forma inequívoca, a legitimidade da alteração pretendida, inclusive com a indicação das fontes pesquisadas.

Súmula CARF nº 24:

Não compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituição de obrigações da Eletrobrás nem sua compensação com débitos tributários.

Súmula CARF nº 25:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64.

Súmula CARF nº 26:

A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.

Súmula CARF nº 27:

É válido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo.

Súmula CARF nº 28:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Súmula CARF nº 29:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Todos os co-titulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento.

Súmula CARF nº 30:

Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Súmula CARF nº 31:

Descabe a cobrança de multa de ofício isolada exigida sobre os valores de tributos recolhidos extemporaneamente, sem o acréscimo da multa de mora, antes do início do procedimento fiscal.

Súmula CARF nº 32:

A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados cadastrais, salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da conta por terceiros.

Súmula CARF nº 33:

A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício.

Súmula CARF nº 34:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas.

Súmula CARF nº 35:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): O art. 11, § 3º, da Lei nº 9.311/96, com a redação dada pela Lei nº 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente.

Súmula CARF nº 36:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.

Súmula CARF nº 37:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Para fins de deferimento do Pedido de Revisão de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a exigência de comprovação de regularidade fiscal deve se ater ao período a que se referir a Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica na qual se deu a opção pelo incentivo, admitindo-se a prova da quitação em qualquer momento do processo administrativo, nos termos do Decreto nº 70.235/72.

Súmula CARF nº 38:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário.

Súmula CARF nº 39:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Os valores recebidos pelos técnicos residentes no Brasil a serviço da ONU e suas Agências Especializadas, com vínculo contratual, não são isentos do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física.

Súmula CARF nº 40:

A apresentação de recibo emitido por profissional para o qual haja Súmula Administrativa de Documentação Tributariamente Ineficaz, desacompanhado de elementos de prova da efetividade dos serviços e do correspondente pagamento, impede a dedução a título de despesas médicas e enseja a qualificação da multa de ofício.

Súmula CARF nº 41:

A não apresentação do Ato Declaratório Ambiental (ADA) emitido pelo IBAMA, ou órgão conveniado, não pode motivar o lançamento de ofício relativo a fatos geradores ocorridos até o exercício de 2000.

Súmula CARF nº 42:

Não incide o imposto sobre a renda das pessoas físicas sobre os valores recebidos a título de indenização por desapropriação.

Súmula CARF nº 43:

Os proventos de aposentadoria, reforma ou reserva remunerada, motivadas por acidente em serviço e os percebidos por portador de moléstia profissional ou grave, ainda que contraída após a aposentadoria, reforma ou reserva remunerada, são isentos do imposto de renda.

Súmula CARF nº 44:

(Vinculante - Portaria MF 383/
2010): Descabe a aplicação da multa por falta ou atraso na entrega da Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, quando o sócio ou titular de pessoa jurídica inapta não se enquadre nas demais hipóteses de obrigatoriedade de apresentação dessa declaração.

Súmula CARF nº 45:

O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural não incide sobre áreas alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hidroelétricas.

Súmula CARF nº 46:

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.

Súmula CARF nº 47:

Cabível a imputação de ofício à sucessora, por infração cometida pela sucedida, quando provado que as sociedades estavam sob controle comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico.

Súmula CARF nº 48:

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por força de medida judicial não impede a lavratura de auto de infração.

Súmula CARF nº 49:

A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional), não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.

Súmula CARF nº 50:

É cabível a exigência de multa de ofício se a decisão judicial que suspendia a exigibilidade do crédito tributário perdeu os efeitos antes da lavratura do auto de infração.

Súmula CARF nº 51:

As multas previstas no Código de Defesa do Consumidor não se aplicam às relações de natureza tributária.

Súmula CARF nº 52:

Os tributos objeto de compensação indevida formalizada em Pedido de Compensação ou Declaração de Compensação apresentada até 31/10/2003, quando não exigíveis a partir de DCTF, ensejam o lançamento de ofício.

Súmula CARF nº 53:

Não se aplica ao resultado decorrente da exploração de atividade rural o limite de 30% do lucro líquido ajustado, relativamente à compensação da base de cálculo negativa de CSLL, mesmo para os fatos ocorridos antes da vigência do art. 42 da Medida Provisória nº 1991-15, de 10 de março de 2000.

Súmula CARF nº 54:

A constatação de existência de ‘passivo não comprovado’ autoriza o lançamento com base em presunção legal de omissão de receitas somente a partir do ano-calendário de 1997.

Súmula CARF nº 55:

O saldo devedor da correção monetária complementar, correspondente à diferença verificada em 1990 entre o IPC e o BTNF, não pode ser deduzido na apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Súmula CARF nº 56:

No caso de contribuintes que fizeram a opção pelo SIMPLES Federal até 27 de julho de 2001, constatada uma das hipóteses de que tratam os incisos III a XIV, XVII e XVIII do art. 9º da Lei nº 9.317, de 1996, os efeitos da exclusão dar-se-ão a partir de 1º de janeiro de 2002, quando a situação excludente tiver ocorrido até 31 de dezembro de 2001 e a exclusão for efetuada a partir de 2002.

Súmula CARF nº 57:

A prestação de serviços de manutenção, assistência técnica, instalação ou reparos em máquinas e equipamentos, bem como os serviços de usinagem, solda, tratamento e revestimento de metais, não se equiparam a serviços profissionais prestados por engenheiros e não impedem o ingresso ou a permanência da pessoa jurídica no SIMPLES Federal.

Súmula CARF nº 58:

As variações monetárias ativas decorrentes de depósitos judiciais com a finalidade de suspender a exigibilidade do crédito tributário devem compor o resultado do exercício, segundo o regime de competência, salvo se demonstrado que as variações monetárias passivas incidentes sobre o tributo objeto dos depósitos não tenham sido computadas na apuração desse resultado.

Súmula CARF nº 59:

A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal.

Súmula CARF nº 60:

Os juros aplicados na restituição de valores indevidamente retidos na fonte, quando do recebimento de verbas indenizatórias decorrentes da adesão a programas de demissão voluntária, devem ser calculados a partir da data do recebimento dos rendimentos, se ocorrido entre 1º de janeiro de 1996 e 31 de dezembro de 1997, ou a partir do mês subseqüente, se posterior.

Súmula CARF nº 61:

Os depósitos bancários iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais), cujo somatório não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário, não podem ser considerados na presunção da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, no caso da pessoa física.

Súmula CARF nº 62:

A base de cálculo das contribuições previdenciárias será o valor total fixado na sentença ou acordo trabalhista homologado, quando as parcelas legais de incidência não estiverem discriminadas.

Súmula CARF nº 63:

Para gozo da isenção do imposto de renda da pessoa física pelos portadores de moléstia grave, os rendimentos devem ser provenientes de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão e a moléstia deve ser devidamente comprovada por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Súmula CARF nº 64:

Não incidem contribuições previdenciárias sobre as verbas concedidas aos segurados empregados a título de auxílio-creche, na forma do artigo 7º, inciso XXV, da Constituição Federal, em face de sua natureza indenizatória.

Súmula CARF nº 65:

Inaplicável a responsabilidade pessoal do dirigente de órgão público pelo descumprimento de obrigações acessórias, no âmbito previdenciários, constatadas na pessoa jurídica de direito público que dirige.

Súmula CARF nº 66:

Os Órgãos da Administração Pública não respondem solidariamente por créditos previdenciários das empresas contratadas para prestação de serviços de construção civil, reforma e acréscimo, desde que a empresa construtora tenha assumido a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente.

Súmula CARF nº 67:

Em apuração de acréscimo patrimonial a descoberto a partir de fluxo de caixa que confronta origens e aplicações de recursos, os saques ou transferências bancária,s quando não comprovada a destinação, efetividade da despesa, aplicação ou consumo, não podem lastrear lançamento fiscal.

Súmula CARF nº 68:

A Lei nº 8.852, de 1994, não outorga isenção nem enumera hipóteses de não incidência de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física.

Súmula CARF nº 69:

A falta de apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora do prazo fixado sujeitará a pessoa física à multa de um por cento ao mês ou fração, limitada a vinte por cento, sobre o Imposto de Renda devido, ainda que integralmente pago, respeitado o valor mínimo.

Súmula CARF nº 70:

É imune ao ITR o imóvel pertencente às entidades indicadas no artigo 150, VI, ‘c’, da Constituição, que se encontra arrendado, desde que a receita assim obtida seja aplicada nas atividades essenciais das entidades.

Súmula CARF nº 71:

Todos os arrolados como responsáveis tributários na autuação são parte legítima para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e do respectivo vínculo de responsabilidade. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 72:

Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 73:

Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 74:

Aplica-se retroativamente o art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007, que revogou a multa de oficio isolada por falta de acréscimo da multa de mora ao pagamento de tributo em atraso, antes prevista no art. 44, § 1º, II, da Lei nº 9.430/96. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 75:

A recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão da inoperância da autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente, alcançando os atos por ele praticados no decurso desse prazo. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 76:

Na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a exclusão do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 77:

A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 78:

A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hipótese de lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em consideração a data em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data do auferimento dos lucros pela empresa sediada no exterior. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 79:

A partir da vigência da Lei nº 9.249, de 1995, a dedução de contraprestações de arrendamento mercantil exige a comprovação da necessidade de utilização dos bens arrendados para produção ou comercialização de bens e serviços. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 80:

Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 81:

É vedada a aplicação retroativa de lei que admite atividade anteriormente impeditiva ao ingresso na sistemática do Simples. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 82:

Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 83:

O resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operações realizadas com seus cooperados não integra a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, mesmo antes da vigência do art. 39 da Lei nº 10.865, de 2004. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 84:

Pagamento indevido ou a maior a título de estimativa caracteriza indébito na data de seu recolhimento, sendo passível de restituição ou compensação. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 85:

Na revenda de veículos automotores usados, de que trata o art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998, aplica-se o coeficiente de determinação do lucro presumido de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta, correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o de revenda desses veículos. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 86:

É vedada a retificação da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física que tenha por objeto a troca de forma de tributação dos rendimentos após o prazo previsto para a sua entrega. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 87:

O imposto de renda não incide sobre as verbas recebidas regularmente por parlamentares a título de auxílio de gabinete e hospedagem, exceto quando a fiscalização apurar a utilização dos recursos em benefício próprio não relacionado à atividade legislativa. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 88:

A Relação de Corresponsáveis - CORESP”, o “Relatório de Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 89:

A contribuição social previdenciária não incide sobre valores pagos a título de vale-transporte, mesmo que em pecúnia. Aprovada em dez/2012.

Súmula CARF nº 90:

Caracteriza infração às medidas de controle fiscal a posse e circulação de fumo, charuto, cigarrilha e cigarro de procedência estrangeira, sem documentação comprobatória da importação regular, sendo irrelevante, para tipificar a infração, a propriedade da mercadoria. Aprovada em dez/2012.

Obs: Em 09 de dezembro de 2013, a composição plena da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão extraordinária, aprovou, ainda, os seguintes enunciados:

– Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. Aprovado pelo Pleno da CSRF em dez/2013.

– A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e suficiente para a exigência de crédito tributário nela informado. Aprovado pelo Pleno da CSRF em dez/2013.

– A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa. Aprovado pela 1ª T da CSRF em dez/2013.

– Os lucros auferidos no exterior por filial, sucursal, controlada ou coligada serão convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados tais lucros, inclusive a partir da vigência da MP nº 2.158-35, de 2001. Aprovado pela 1ª T da CSRF em dez/2013.

– A presunção de omissão de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos de caixa à sociedade por administradores, sócios de sociedades de pessoas, ou pelo administrador da companhia, somente é elidida com a demonstração cumulativa da origem e da efetividade da entrega dos recursos. Aprovado pela 1ª T da CSRF em dez/2013.

– A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Aprovado pela 1ª T da CSRF em dez/2013.

– O arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não conhecida a receita bruta. Aprovado pela 1ª T da CSRF em dez/2013.

– A dedução de pensão alimentícia da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Física é permitida, em face das normas do Direito de Família, quando comprovado o seu efetivo pagamento e a obrigação decorra de decisão judicial, de acordo homologado judicialmente, bem como, a partir de 28 de março de 2008, de escritura pública que especifique o valor da obrigação ou discrimine os deveres em prol do beneficiário. Aprovado pela 2ª T da CSRF em dez/2013.

– Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. Aprovado pela 2ª T da CSRF em dez/2013.

– O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência para fiscalizar o cumprimento dos requisitos do regime de drawback na modalidade suspensão, aí compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão do reconhecimento de beneficio, e a verificação, a qualquer tempo, da regular observação, pela importadora, das condições fixadas na legislação pertinente. Aprovado pela 3ª T da CSRF em dez/2013.

Legislação

LEI COMPLEMENTAR Nº 24, DE 7 DE JANEIRO DE 1975

Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções
do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias, e dá outras providências.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA: Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:

I – à redução da base de cálculo;

II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

III – à concessão de créditos presumidos;

IV – à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Art. 2º Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

Art. 3º Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Art. 4º Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios.

§ 2º Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.

Art. 5º Até 10 (dez) dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios, promover-se-á, segundo o disposto em Regimento, a publicação relativa à ratificação ou à rejeição no Diário Oficial da União.

Art. 6º Os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a publicação a que se refere o art. 5º, salvo disposição em contrário.

Art. 7º Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião.

Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único – As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.

Art. 9º É vedado aos Municípios, sob pena das sanções previstas no artigo anterior, concederem qualquer dos benefícios relacionados no art. 1º no que se refere à sua parcela na receita do imposto de circulação de mercadorias.

Art. 10. Os convênios definirão as condições gerais em que se poderão conceder, unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais e ampliação do prazo de recolhimento do imposto de circulação de mercadorias.

Art. 11. O Regimento das reuniões de representantes das Unidades da Federação será aprovado em convênio.

Art. 12. São mantidos os benefícios fiscais decorrentes de convênios regionais e nacionais vigentes à data desta Lei, até que revogados ou alterados por outro.

§ 1º Continuam em vigor os benefícios fiscais ressalvados pelo § 6º do art. 3º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação que lhe deu o art. 5º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, até o vencimento do prazo ou cumprimento das condições correspondentes.

§ 2º Quaisquer outros benefícios fiscais concedidos pela legislação estadual considerar-se-ão revogados se não forem convalidados pelo primeiro convênio que se realizar na forma desta Lei, ressalvados os concedidos por prazo certo ou em função de determinadas condições que já tenham sido incorporadas ao patrimônio jurídico de contribuinte. O prazo para a celebração deste convênio será de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação desta Lei.

§ 3º A convalidação de que trata o parágrafo anterior se fará pela aprovação de 2/3 (dois terços) dos representantes presentes, observando-se, na respectiva ratificação, este quorum e o mesmo processo do disposto no art. 4º.

Art. 13. O art. 178 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), passa a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”

Art. 14. Sairão com suspensão do Imposto de Circulação de Mercadorias:

I – as mercadorias remetidas pelo estabelecimento do produtor para estabelecimento de Cooperativa de que faça parte, situada no mesmo Estado;

II – as mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores, para estabelecimento, no mesmo Estado, da própria Cooperativa, de Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativas de que a Cooperativa remetente faça parte.

§ 1º O imposto devido pelas saídas mencionadas nos incisos I e II será recolhido pelo destinatário quando da saída subseqüente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do tributo.

§ 2º Ficam revogados os incisos IX e X do art. 1º da Lei Complementar nº 4, de 2 de dezembro de 1969.

Art. 15. O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas.

Art. 16. Esta Lei entrará em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário.

Brasília, em 7 de janeiro de 1975; 154º da Independência e 87º da República.

ERNESTO GEISEL

Mário Henrique Simonsen

João Paulo dos Reis Velloso.

LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996

Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal
sobre operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.
(LEI KANDIR)

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA: Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2° O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II – da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II – às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I – tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;

f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;

II – tratando-se de prestação de serviço de transporte:

a) onde tenha início a prestação;

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;

III – tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;

b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;

c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;

IV – tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.

§ 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I – na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III – considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV – respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.

§ 4º (VETADO)

§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

§ 6º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador. (Parágrafo incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incluído pela Lcp 114, de 16.12.2002)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

II – na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;

IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;

a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

V – na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

VI – na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

VII – no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VIII – na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada;

IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II – o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.

Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.

Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a base de cálculo do imposto é:

I – o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;

II – o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;

III – o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á sucessivamente:

I – o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;

II – caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente não efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.

Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação.

Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do preço da mercadoria.

Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas quando:

I – uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou filhos menores, for titular de mais de cinqüenta por cento do capital da outra;

II – uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;

III – uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.

Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.

§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000  (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (Redação dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005)

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:

I – produtos agropecuários;

II – quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

§ 1º (Revogado pela Lcp nº 102, de 11.7.2000)

§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. (Redação dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005)

§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

§§ 4º ao 8º (Revogados pela Lcp nº 102, de 11.7.2000)

Art. 22. (VETADO)

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.

Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I – imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II – havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:

I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer:

I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período;

II – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação;

III – que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório.

§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.

§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.

Arts. 27 ao 30. (VETADOS)

Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2003 a 2006, a União entregará mensalmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os montantes, os critérios, os prazos e as demais condições fixadas no Anexo desta Lei Complementar. (Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

§ 1º Do montante de recursos que couber a cada Estado, a União entregará, diretamente: (Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

I – setenta e cinco por cento ao próprio Estado; e

II – vinte e cinco por cento aos respectivos Municípios, de acordo com os critérios previstos no parágrafo único do art. 158 da Constituição Federal.

§ 2º Para atender ao disposto no caput, os recursos do Tesouro Nacional serão provenientes: (Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

I – da emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada, desde já, a inclusão nas leis orçamentárias anuais de estimativa de receita decorrente dessas emissões, bem como de dotação até os montantes anuais previstos no Anexo, não se aplicando neste caso, desde que atendidas as condições e os limites globais fixados pelo Senado Federal, quaisquer restrições ao acréscimo que acarretará no endividamento da União;

II – de outras fontes de recursos.

§ 3º A entrega dos recursos a cada unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo, especialmente no seu item 3, será satisfeita, primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e não paga junto à União, bem como para o ressarcimento à União de despesas decorrentes de eventuais garantias honradas de operações de crédito externas. O saldo remanescente, se houver, será creditado em moeda corrente. (Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

§ 4º A entrega dos recursos a cada unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo, subordina-se à existência de disponibilidades orçamentárias consignadas a essa finalidade na respectiva Lei Orçamentária Anual da União, inclusive eventuais créditos adicionais. (Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

§ 4º-A. – (Parágrafo Revogado pela LCP nº 115, de 26.12.2002)

§ 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º da Lei Complementar nº 65, de 15 de abril de 1991, será considerado o valor das respectivas exportações de produtos industrializados, inclusive de semi-elaborados, não submetidas à incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, em 31 de julho de 1996. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:

I – o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;

II – darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior;

III – entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei Complementar.

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

b) quando consumida no processo de industrialização; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

d) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)

III – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.

IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

c) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses. (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)

Art. 34. (VETADO)

Art. 35. As referências feitas aos Estados nesta Lei Complementar entendem-se feitas também ao Distrito Federal.

Art. 36. Esta Lei Complementar entra em vigor no primeiro dia do segundo mês seguinte ao da sua publicação, observado o disposto nos arts. 32 e 33 e no Anexo integrante desta Lei Complementar.

Brasília, 13 de setembro de 1996; 175º da Independência e 108º da República.

FERNANDO HENRIQUE CARDOSO

Pedro Malan

A N E X O 

(Redação dada pela LCP nº 115, de 26.12.2000)

1. A entrega de recursos a que se refere o art. 31 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, será realizada da seguinte forma:

1.1. a União entregará aos Estados e aos seus Municípios, no exercício financeiro de 2003, o valor de até R$ 3.900.000.000,00 (três bilhões e novecentos milhões de reais), desde que respeitada a dotação consignada da Lei Orçamentária Anual da União de 2003 e eventuais créditos adicionais;

1.2. nos exercícios financeiros de 2004 a 2006, a União entregará aos Estados e aos seus Municípios os montantes consignados a essa finalidade nas correspondentes Leis Orçamentárias Anuais da União;

1.3. a cada mês, o valor a ser entregue aos Estados e aos seus Municípios corresponderá ao montante do saldo orçamentário existente no dia 1º, dividido pelo número de meses remanescentes no ano;

1.3.1. nos meses de janeiro e fevereiro de 2003, o saldo orçamentário, para efeito do cálculo da parcela pertencente a cada Estado e a seus Municípios, segundo os coeficientes individuais de participação definidos no item 1.5 deste Anexo, corresponderá ao montante remanescente após a dedução dos valores de entrega mencionados no art. 3ºdesta Lei Complementar;

1.3.1.1. nesses meses, a parcela pertencente aos Estados que fizerem jus ao disposto no art. 3º desta Lei Complementar corresponderá ao somatório dos montantes derivados da aplicação do referido artigo e dos coeficientes individuais de participação definidos no item 1.5 deste Anexo;

1.3.2. no mês de dezembro, o valor de entrega corresponderá ao saldo orçamentário existente no dia 15.

1.4. Os recursos serão entregues aos Estados e aos seus respectivos Municípios no último dia útil de cada mês.

1.5. A parcela pertencente a cada Estado, incluídas as parcelas de seus Municípios, será proporcional aos seguintes coeficientes individuais de participação:

AC

0,09104%

PB

0,28750%

AL

0,84022%

PR

10,08256%

AP

0,40648%

PE

1,48565%

AM

1,00788%

PI

0,30165%

BA

3,71666%

RJ

5,86503%

CE

1,62881%

RN

0,36214%

DF

0,80975%

RS

10,04446%

ES

4,26332%

RO

0,24939%

GO

1,33472%

RR

0,03824%

MA

1,67880%

SC

3,59131%

MT

1,94087%

SP

31,14180%

MS

1,23465%

SE

0,25049%

MG

12,90414%

TO

0,07873%

PA

4,36371%

TOTAL

100,00000%

2. Caberá ao Ministério da Fazenda apurar o montante mensal a ser entregue aos Estados e aos seus Municípios.

2.1. O Ministério da Fazenda publicará no Diário Oficial da União, até cinco dias úteis antes da data prevista para a efetiva entrega dos recursos, o resultado do cálculo do montante a ser entregue aos Estados e aos seus Municípios, o qual, juntamente com o detalhamento da memória de cálculo, será remetido, no mesmo prazo, ao Tribunal de Contas da União.

2.2. Do montante dos recursos que cabe a cada Estado, a União entregará, diretamente ao próprio Estado, setenta e cinco por cento, e aos seus Municípios, vinte e cinco por cento, distribuídos segundo os mesmos critérios de rateio aplicados às parcelas de receita que lhes cabem do ICMS.

2.3. Antes do início de cada exercício financeiro, o Estado comunicará ao Ministério da Fazenda os coeficientes de participação dos respectivos Municípios no rateio da parcela do ICMS a serem aplicados no correspondente exercício, observado o seguinte:

2.3.1. o atraso na comunicação dos coeficientes acarretará a suspensão da transferência dos recursos ao Estado e aos respectivos Municípios até que seja regularizada a entrega das informações;

2.3.1.1. os recursos em atraso e os do mês em que ocorrer o fornecimento das informações serão entregues no último dia útil do mês seguinte à regularização, se esta ocorrer após o décimo quinto dia; caso contrário, a entrega dos recursos ocorrerá no último dia útil do próprio mês da regularização.

3. A forma de entrega dos recursos a cada Estado e a cada Município observará o disposto neste item.

3.1. Para efeito de entrega dos recursos à unidade federada e por uma das duas formas previstas no subitem 3.3 serão obrigatoriamente considerados, pela ordem e até o montante total da entrega apurado no respectivo período, os valores das seguintes dívidas:

3.1.1. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela unidade federada vencidas e não pagas, computadas primeiro as da administração direta e depois as da administração indireta;

3.1.2. contraídas pela unidade federada com garantia da União, inclusive dívida externa, vencidas e não pagas, sempre computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da administração indireta;

3.1.3. contraídas pela unidade federada junto aos demais entes da administração federal, direta e indireta, vencidas e não pagas, sempre computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da administração indireta.

3.2. Para efeito do disposto no subitem 3.1.3, ato do Poder Executivo Federal poderá autorizar:

3.2.1. a inclusão, como mais uma opção para efeito da entrega dos recursos, e na ordem que determinar, do valor correspondente a título da respectiva unidade federada na carteira da União, inclusive entes de sua administração indireta, primeiro relativamente aos valores vencidos e não pagos e, depois, aos vincendos no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos;

3.2.2. a suspensão temporária da dedução de dívida compreendida pelo subitem 3.1.3, quando não estiverem disponíveis, no prazo devido, as necessárias informações.

3.3. Os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada, equivalentes ao montante das dívidas apurado na forma do subitem 3.1, e do anterior, serão satisfeitos pela União por uma das seguintes formas:

3.3.1. entrega de obrigações do Tesouro Nacional, de série especial, inalienáveis, com vencimento não inferior a dez anos, remunerados por taxa igual ao custo médio das dívidas da respectiva unidade federada junto ao Tesouro Nacional, com poder liberatório para pagamento das referidas dívidas; ou

3.3.2. correspondente compensação.

3.4. Os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada equivalentes à diferença positiva entre o valor total que lhe cabe e o valor da dívida apurada nos termos dos subitens 3.1 e 3.2, e liquidada na forma do subitem anterior, serão satisfeitos por meio de crédito, em moeda corrente, à conta bancária do beneficiário.

4. As referências deste Anexo feitas aos Estados entendem-se também feitas ao Distrito Federal.

LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003

Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza,
de competência dos Municípios e do Distrito Federal,
e dá outras providências.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

§ 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

§ 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.

§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.

Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II – (VETADO)

§ 3º (VETADO)

Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:

I – (VETADO)

II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

Art. 9º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei nº 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999.

Brasília, 31 de julho de 2003; 182º da Independência e 115º da República.

LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA

Antônio Palocci Filho

Lista de serviços anexa à
Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 – Processamento de dados e congêneres.

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em informática.

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.

3.01 – (VETADO)

3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.

3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.

3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.

4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

4.01 – Medicina e biomedicina.

4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.

4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.

4.04 – Instrumentação cirúrgica.

4.05 – Acupuntura.

4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.

4.07 – Serviços farmacêuticos.

4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.

4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental.

4.10 – Nutrição.

4.11 – Obstetrícia.

4.12 – Odontologia.

4.13 – Ortóptica.

4.14 – Próteses sob encomenda.

4.15 – Psicanálise.

4.16 – Psicologia.

4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.

4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.

4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie.

4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.

4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.

4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.

5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária.

5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.

5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.

5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie.

5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.

5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres.

5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.

6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.

6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.

6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.

6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.

6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.

6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.

7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.

7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres.

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.

7.04 – Demolição.

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.

7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.

7.08 – Calafetação.

7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.

7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.

7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.

7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.

7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.

7.14 – (VETADO)

7.15 – (VETADO)

7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.

7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.

7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.

7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.

7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.

7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.

7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.

8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.

9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).

9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e congêneres.

9.03 – Guias de turismo.

10 – Serviços de intermediação e congêneres.

10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.

10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer.

10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade industrial, artística ou literária.

10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).

10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.

10.06 – Agenciamento marítimo.

10.07 – Agenciamento de notícias.

10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios.

10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.

10.10 – Distribuição de bens de terceiros.

11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres.

11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.

11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.

11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie.

12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.

12.01 – Espetáculos teatrais.

12.02 – Exibições cinematográficas.

12.03 – Espetáculos circenses.

12.04 – Programas de auditório.

12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.

12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.

12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.

12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.

12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.

12.10 – Corridas e competições de animais.

12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador.

12.12 – Execução de música.

12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.

12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer processo.

12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres.

12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.

12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.

13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.

13.01 – (VETADO)

13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.

13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres.

13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.

13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.

14 – Serviços relativos a bens de terceiros.

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.02 – Assistência técnica.

14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.

14.07 – Colocação de molduras e congêneres.

14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.

14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento.

14.10 – Tinturaria e lavanderia.

14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.

14.12 – Funilaria e lanternagem.

14.13 – Carpintaria e serralheria.

15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.

15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.

15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.

15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.

15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.

15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.

15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.

15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo.

15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins.

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral.

15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados.

15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.

15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.

15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.

15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e de atendimento.

15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.

15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.

15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.

16 – Serviços de transporte de natureza municipal.

16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.

17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.

17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares.

17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra-estrutura administrativa e congêneres.

17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou administrativa.

17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra.

17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.

17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.

17.07 – (VETADO)

17.08 – Franquia (franchising).

17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.

17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.

17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.

17.13 – Leilão e congêneres.

17.14 – Advocacia.

17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.

17.16 – Auditoria.

17.17 – Análise de Organização e Métodos.

17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.

17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.

17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.

17.21 – Estatística.

17.22 – Cobrança em geral.

17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring).

17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e congêneres.

18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

18.01 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

19.01 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.

20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.

20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.

20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres.

21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

21.01 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

22 – Serviços de exploração de rodovia.

22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.

23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.

23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.

24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

25 – Serviços funerários.

25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação ou restauração de cadáveres.

25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.

25.03 – Planos ou convênio funerários.

25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.

26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.

26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.

27 – Serviços de assistência social.

27.01 – Serviços de assistência social.

28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

29 – Serviços de biblioteconomia.

29.01 – Serviços de biblioteconomia.

30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.

31.01 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.

32 – Serviços de desenhos técnicos.

32.01 – Serviços de desenhos técnicos.

33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.

33.01 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.

34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

34.01 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.

35.01 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.

36 – Serviços de meteorologia.

36.01 – Serviços de meteorologia.

37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

37.01 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

38 – Serviços de museologia.

38.01 – Serviços de museologia.

39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.

39.01 – Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo tomador do serviço).

40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.

40.01 – Obras de arte sob encomenda.

LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(Republicação em atendimento ao disposto no art. 5º da
Lei Complementar nº 139, de 10 de novembro de 2011)

Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da
Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das
Leis nº 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991,
da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, aprovada pelo
Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, da Lei nº1 0.189,
de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar nº 63,
de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis nº 9.317,
de 5 de dezembro de 1996, e 9.841,
de 5 de outubro de 1999.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

CAPÍTULO I

DISPOSIÇÕES PRELIMINARES

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:

I – à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;

II – ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias;

III – ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão.

§ 1º Cabe ao Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) apreciar a necessidade de revisão, a partir de 1º de janeiro de 2015, dos valores expressos em moeda nesta Lei Complementar.

§ 2º (VETADO)

Art. 2º O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o art. 1º desta Lei Complementar será gerido pelas instâncias a seguir especificadas:

I – Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, para tratar dos aspectos tributários; e

II – Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participação dos órgãos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos, ressalvado o disposto no inciso III do caput deste artigo;

III – Comitê para Gestão da Rede Nacional para a Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, vinculado ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, composto por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municípios e demais órgãos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas. 

§ 1º Os Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo serão presididos e coordenados por representantes da União.

§ 2º Os representantes dos Estados e do Distrito Federal nos Comitês referidos nos incisos I e III do caput deste artigo serão indicados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ e os dos Municípios serão indicados, um pela entidade representativa das Secretarias de Finanças das Capitais e outro pelas entidades de representação nacional dos Municípios brasileiros.

§ 3º As entidades de representação referidas no inciso III do caput e no § 2º deste artigo serão aquelas regularmente constituídas há pelo menos 1 (um) ano antes da publicação desta Lei Complementar.

§ 4º Os Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo elaborarão seus regimentos internos mediante resolução.

§ 5º O Fórum referido no inciso II do caput deste artigo tem por finalidade orientar e assessorar a formulação e coordenação da política nacional de desenvolvimento das microempresas e empresas de pequeno porte, bem como acompanhar e avaliar a sua implantação, sendo presidido e coordenado pela Secretaria da Micro e Pequena Empresa da Presidência da República. (Redação dada pela Lei nº 12.792, de 2013)

§ 6º Ao Comitê de que trata o inciso I do caput deste artigo compete regulamentar a opção, exclusão, tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança, dívida ativa, recolhimento e demais itens relativos ao regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, observadas as demais disposições desta Lei Complementar. 

§ 7º Ao Comitê de que trata o inciso III do caput deste artigo compete, na forma da lei, regulamentar a inscrição, cadastro, abertura, alvará, arquivamento, licenças, permissão, autorização, registros e demais itens relativos à abertura, legalização e funcionamento de empresários e de pessoas jurídicas de qualquer porte, atividade econômica ou composição societária. 

§ 8º Os membros dos Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo serão designados, respectivamente, pelos Ministros de Estado da Fazenda e do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, mediante indicação dos órgãos e entidades vinculados.

CAPÍTULO II

DA DEFINIÇÃO DE MICROEMPRESA E DE
EMPRESA DE PEQUENO PORTE

Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: 

I – no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e 

II – no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).

§ 1º Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

§ 2º No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, o limite a que se refere o caput deste artigo será proporcional ao número de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as frações de meses.

§ 3º O enquadramento do empresário ou da sociedade simples ou empresária como microempresa ou empresa de pequeno porte bem como o seu desenquadramento não implicarão alteração, denúncia ou qualquer restrição em relação a contratos por elas anteriormente firmados.

§ 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:

I – de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

II – que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

III – de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV – cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

V – cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI – constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII – que participe do capital de outra pessoa jurídica;

VIII – que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX – resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores;

X – constituída sob a forma de sociedade por ações.

§ 5º O disposto nos incisos IV e VII do § 4º deste artigo não se aplica à participação no capital de cooperativas de crédito, bem como em centrais de compras, bolsas de subcontratação, no consórcio referido no art. 50 desta Lei Complementar e na sociedade de propósito específico prevista no art. 56 desta Lei Complementar, e em associações assemelhadas, sociedades de interesse econômico, sociedades de garantia solidária e outros tipos de sociedade, que tenham como objetivo social a defesa exclusiva dos interesses econômicos das microempresas e empresas de pequeno porte.

§ 6º Na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte incorrer em alguma das situações previstas nos incisos do § 4º, será excluída do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, bem como do regime de que trata o art. 12, com efeitos a partir do mês seguinte ao que incorrida a situação impeditiva.

§ 7º Observado o disposto no § 2º deste artigo, no caso de início de atividades, a microempresa que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta anual previsto no inciso I do caput deste artigo passa, no ano-calendário seguinte, à condição de empresa de pequeno porte.

§ 8º Observado o disposto no § 2º deste artigo, no caso de início de atividades, a empresa de pequeno porte que, no ano-calendário, não ultrapassar o limite de receita bruta anual previsto no inciso I do caput deste artigo passa, no ano-calendário seguinte, à condição de microempresa.

§ 9º A empresa de pequeno porte que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta anual previsto no inciso II do caput fica excluída, no mês subsequente à ocorrência do excesso, do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12, para todos os efeitos legais, ressalvado o disposto nos §§ 9º-A, 10 e 12. 

§ 9º-A. Os efeitos da exclusão prevista no § 9º dar-se-ão no ano-calendário subsequente se o excesso verificado em relação à receita bruta não for superior a 20% (vinte por cento) do limite referido no inciso II do caput. 

§ 10. A empresa de pequeno porte que no decurso do ano-calendário de início de atividade ultrapassar o limite proporcional de receita bruta de que trata o § 2º estará excluída do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, bem como do regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, com efeitos retroativos ao início de suas atividades. 

§ 11. Na hipótese de o Distrito Federal, os Estados e os respectivos Municípios adotarem um dos limites previstos nos incisos I e II do caput do art. 19 e no art. 20, caso a receita bruta auferida pela empresa durante o ano-calendário de início de atividade ultrapasse 1/12 (um doze avos) do limite estabelecido multiplicado pelo número de meses de funcionamento nesse período, a empresa não poderá recolher o ICMS e o ISS na forma do Simples Nacional, relativos ao estabelecimento localizado na unidade da federação que os houver adotado, com efeitos retroativos ao início de suas atividades. 

§ 12. A exclusão de que trata o § 10 não retroagirá ao início das atividades se o excesso verificado em relação à receita bruta não for superior a 20% (vinte por cento) do respectivo limite referido naquele parágrafo, hipótese em que os efeitos da exclusão dar-se-ão no ano-calendário subsequente. 

§ 13. O impedimento de que trata o § 11 não retroagirá ao início das atividades se o excesso verificado em relação à receita bruta não for superior a 20% (vinte por cento) dos respectivos limites referidos naquele parágrafo, hipótese em que os efeitos do impedimento ocorrerão no ano-calendário subsequente. 

§ 14. Para fins de enquadramento como empresa de pequeno porte, poderão ser auferidas receitas no mercado interno até o limite previsto no inciso II do caput ou no § 2º, conforme o caso, e, adicionalmente, receitas decorrentes da exportação de mercadorias, inclusive quando realizada por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no art. 56 desta Lei Complementar, desde que as receitas de exportação também não excedam os referidos limites de receita bruta anual. 

§ 15. Na hipótese do § 14, para fins de determinação da alíquota de que trata o § 1º do art. 18, da base de cálculo prevista em seu § 3º e das majorações de alíquotas previstas em seus §§ 16, 16-A, 17 e 17-A, será considerada a receita bruta total da empresa nos mercados interno e externo.

CAPÍTULO III

DA INSCRIÇÃO E DA BAIXA

Art. 4º Na elaboração de normas de sua competência, os órgãos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empresas, dos 3 (três) âmbitos de governo, deverão considerar a unicidade do processo de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas, para tanto devendo articular as competências próprias com aquelas dos demais membros, e buscar, em conjunto, compatibilizar e integrar procedimentos, de modo a evitar a duplicidade de exigências e garantir a linearidade do processo, da perspectiva do usuário.

§ 1º O processo de abertura, registro, alteração e baixa do Microempreendedor Individual (MEI) de que trata o art. 18-A desta Lei Complementar, bem como qualquer exigência para o início de seu funcionamento, deverão ter trâmite especial e simplificado, preferencialmente eletrônico, opcional para o empreendedor na forma a ser disciplinada pelo CGSIM, observado o seguinte: 

I – poderão ser dispensados o uso da firma, com a respectiva assinatura autógrafa, o capital, requerimentos, demais assinaturas, informações relativas ao estado civil e regime de bens, bem como remessa de documentos, na forma estabelecida pelo CGSIM; e 

II – o cadastro fiscal estadual ou municipal poderá ser simplificado ou ter sua exigência postergada, sem prejuízo da possibilidade de emissão de documentos fiscais de compra, venda ou prestação de serviços, vedada, em qualquer hipótese, a imposição de custos pela autorização para emissão, inclusive na modalidade avulsa. 

§ 2º (REVOGADO) 

§ 3º Ficam reduzidos a 0 (zero) os valores referentes a taxas, emolumentos e demais custos relativos à abertura, à inscrição, ao registro, ao alvará, à licença, ao cadastro e aos demais itens relativos ao disposto nos §§ 1º e 2º deste artigo.

Art. 5º Os órgãos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empresas, dos 3 (três) âmbitos de governo, no âmbito de suas atribuições, deverão manter à disposição dos usuários, de forma presencial e pela rede mundial de computadores, informações, orientações e instrumentos, de forma integrada e consolidada, que permitam pesquisas prévias às etapas de registro ou inscrição, alteração e baixa de empresários e pessoas jurídicas, de modo a prover ao usuário certeza quanto à documentação exigível e quanto à viabilidade do registro ou inscrição.

Parágrafo único. As pesquisas prévias à elaboração de ato constitutivo ou de sua alteração deverão bastar a que o usuário seja informado pelos órgãos e entidades competentes:

I – da descrição oficial do endereço de seu interesse e da possibilidade de exercício da atividade desejada no local escolhido;

II – de todos os requisitos a serem cumpridos para obtenção de licenças de autorização de funcionamento, segundo a atividade pretendida, o porte, o grau de risco e a localização; e

III – da possibilidade de uso do nome empresarial de seu interesse.

Art. 6º Os requisitos de segurança sanitária, metrologia, controle ambiental e prevenção contra incêndios, para os fins de registro e legalização de empresários e pessoas jurídicas, deverão ser simplificados, racionalizados e uniformizados pelos órgãos envolvidos na abertura e fechamento de empresas, no âmbito de suas competências.

§ 1º Os órgãos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empresas que sejam responsáveis pela emissão de licenças e autorizações de funcionamento somente realizarão vistorias após o início de operação do estabelecimento, quando a atividade, por sua natureza, comportar grau de risco compatível com esse procedimento.

§ 2º Os órgãos e entidades competentes definirão, em 6 (seis) meses, contados da publicação desta Lei Complementar, as atividades cujo grau de risco seja considerado alto e que exigirão vistoria prévia.

Art. 7º Exceto nos casos em que o grau de risco da atividade seja considerado alto, os Municípios emitirão Alvará de Funcionamento Provisório, que permitirá o início de operação do estabelecimento imediatamente após o ato de registro.

Parágrafo único. Nos casos referidos no caput deste artigo, poderá o Município conceder Alvará de Funcionamento Provisório para o microempreendedor individual, para microempresas e para empresas de pequeno porte: 

I – instaladas em áreas desprovidas de regulação fundiária legal ou com regulamentação precária; ou 

II – em residência do microempreendedor individual ou do titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte, na hipótese em que a atividade não gere grande circulação de pessoas.

Art. 8º Será assegurado aos empresários entrada única de dados cadastrais e de documentos, resguardada a independência das bases de dados e observada a necessidade de informações por parte dos órgãos e entidades que as integrem.

Art. 9º O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de extinção.

§ 1º O arquivamento, nos órgãos de registro, dos atos constitutivos de empresários, de sociedades empresárias e de demais equiparados que se enquadrarem como microempresa ou empresa de pequeno porte bem como o arquivamento de suas alterações são dispensados das seguintes exigências:

I – certidão de inexistência de condenação criminal, que será substituída por declaração do titular ou administrador, firmada sob as penas da lei, de não estar impedido de exercer atividade mercantil ou a administração de sociedade, em virtude de condenação criminal;

II – prova de quitação, regularidade ou inexistência de débito referente a tributo ou contribuição de qualquer natureza.

§ 2º Não se aplica às microempresas e às empresas de pequeno porte o disposto no § 2º do art. 1º da Lei nº 8.906, de 4 de julho de 1994.

§ 3º No caso de existência de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas referidas no caput, o titular, o sócio ou o administrador da microempresa e da empresa de pequeno porte que se encontre sem movimento há mais de 12 (doze) meses poderá solicitar a baixa nos registros dos órgãos públicos federais, estaduais e municipais independentemente do pagamento de débitos tributários, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declarações nesses períodos, observado o disposto nos §§ 4º e 5º. 

§ 4º A baixa referida no § 3º não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos, contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial de outras irregularidades praticadas pelos empresários, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus titulares, sócios ou administradores.

§ 5º A solicitação de baixa na hipótese prevista no § 3º deste artigo importa responsabilidade solidária dos titulares, dos sócios e dos administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores.

§ 6º Os órgãos referidos no caput deste artigo terão o prazo de 60 (sessenta) dias para efetivar a baixa nos respectivos cadastros.

§ 7º Ultrapassado o prazo previsto no § 6º deste artigo sem manifestação do órgão competente, presumir-se-á a baixa dos registros das microempresas e a das empresas de pequeno porte.

§ 8º Excetuado o disposto nos §§ 3º a 5º deste artigo, na baixa de microempresa ou de empresa de pequeno porte aplicar-se-ão as regras de responsabilidade previstas para as demais pessoas jurídicas.

§ 9º Para os efeitos do § 3º deste artigo, considera-se sem movimento a microempresa ou a empresa de pequeno porte que não apresente mutação patrimonial e atividade operacional durante todo o ano-calendário.

§ 10. No caso de existência de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, o MEI poderá, a qualquer momento, solicitar a baixa nos registros independentemente do pagamento de débitos tributários, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declarações nesses períodos, observado o disposto nos §§ 1º e 2º. 

§ 11. A baixa referida no § 10 não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados do titular impostos, contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial de outras irregularidades praticadas pela empresa ou por seu titular. 

§ 12. A solicitação de baixa na hipótese prevista no § 10 importa assunção pelo titular das obrigações ali descritas.

Art. 10. Não poderão ser exigidos pelos órgãos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empresas, dos 3 (três) âmbitos de governo:

I – excetuados os casos de autorização prévia, quaisquer documentos adicionais aos requeridos pelos órgãos executores do Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins e do Registro Civil de Pessoas Jurídicas;

II – documento de propriedade ou contrato de locação do imóvel onde será instalada a sede, filial ou outro estabelecimento, salvo para comprovação do endereço indicado;

III – comprovação de regularidade de prepostos dos empresários ou pessoas jurídicas com seus órgãos de classe, sob qualquer forma, como requisito para deferimento de ato de inscrição, alteração ou baixa de empresa, bem como para autenticação de instrumento de escrituração.

Art. 11. Fica vedada a instituição de qualquer tipo de exigência de natureza documental ou formal, restritiva ou condicionante, pelos órgãos envolvidos na abertura e fechamento de empresas, dos 3 (três) âmbitos de governo, que exceda o estrito limite dos requisitos pertinentes à essência do ato de registro, alteração ou baixa da empresa.

CAPÍTULO IV

DOS TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES

Seção I

Da Instituição e Abrangência

Art. 12. Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.

Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

I – Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;

II – Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

III – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;

IV – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

V – Contribuição para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

VI – Contribuição Patronal Previdenciária – CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar;

VII – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS;

VIII – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

I – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF;

II – Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros – II;

III – Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados – IE;

IV – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR;

V – Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável;

VI – Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente;

VII – Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF;

VIII – Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS;

IX – Contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao trabalhador;

X – Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual;

XI – Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas;

XII – Contribuição para o PIS/PASEP, COFINS e IPI incidentes na importação de bens e serviços;

XIII – ICMS devido:

a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;

b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente;

c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização;

d) por ocasião do desembaraço aduaneiro;

e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal;

f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal;

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal: (Vide Lei Complementar nº 127, de 2007)

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

XIV – ISS devido:

a) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte;

b) na importação de serviços;

XV – demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos incisos anteriores.

§ 2º Observada a legislação aplicável, a incidência do imposto de renda na fonte, na hipótese do inciso V do § 1º deste artigo, será definitiva.

§ 3º As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, inclusive as contribuições para as entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituição Federal, e demais entidades de serviço social autônomo.

§ 4º (VETADO).

§ 5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1º deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

§ 6º O Comitê Gestor do Simples Nacional:

I – disciplinará a forma e as condições em que será atribuída à microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional a qualidade de substituta tributária; e

II – poderá disciplinar a forma e as condições em que será estabelecido o regime de antecipação do ICMS previsto na alínea g do inciso XIII do § 1º deste artigo.

Art. 14. Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados.

§ 1º A isenção de que trata o caput deste artigo fica limitada ao valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipação de fonte, ou da receita bruta total anual, tratando-se de declaração de ajuste, subtraído do valor devido na forma do Simples Nacional no período.

§ 2º O disposto no § 1º deste artigo não se aplica na hipótese de a pessoa jurídica manter escrituração contábil e evidenciar lucro superior àquele limite.

Art. 15. (VETADO).

Art. 16. A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Comitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-calendário.

§ 1º Para efeito de enquadramento no Simples Nacional, considerar-se-á microempresa ou empresa de pequeno porte aquela cuja receita bruta no ano-calendário anterior ao da opção esteja compreendida dentro dos limites previstos no art. 3º desta Lei Complementar.

§ 1º-A. A opção pelo Simples Nacional implica aceitação de sistema de comunicação eletrônica, destinado, dentre outras finalidades, a: 

I – cientificar o sujeito passivo de quaisquer tipos de atos administrativos, incluídos os relativos ao indeferimento de opção, à exclusão do regime e a ações fiscais; 

II – encaminhar notificações e intimações; e 

III – expedir avisos em geral. 

§ 1º-B. O sistema de comunicação eletrônica de que trata o § 1º-A será regulamentado pelo CGSN, observando-se o seguinte: 

I – as comunicações serão feitas, por meio eletrônico, em portal próprio, dispensando-se a sua publicação no Diário Oficial e o envio por via postal; 

II – a comunicação feita na forma prevista no caput será considerada pessoal para todos os efeitos legais; 

III – a ciência por meio do sistema de que trata o § 1º-A com utilização de certificação digital ou de código de acesso possuirá os requisitos de validade; 

IV – considerar-se-á realizada a comunicação no dia em que o sujeito passivo efetivar a consulta eletrônica ao teor da comunicação; e 

V – na hipótese do inciso IV, nos casos em que a consulta se dê em dia não útil, a comunicação será considerada como realizada no primeiro dia útil seguinte. 

§ 1º-C. A consulta referida nos incisos IV e V do § 1º-B deverá ser feita em até 45 (quarenta e cinco) dias contados da data da disponibilização da comunicação no portal a que se refere o inciso I do § 1º-B, ou em prazo superior estipulado pelo CGSN, sob pena de ser considerada automaticamente realizada na data do término desse prazo. 

§ 1º-D. Enquanto não editada a regulamentação de que trata o § 1º-B, os entes federativos poderão utilizar sistemas de comunicação eletrônica, com regras próprias, para as finalidades previstas no § 1º-A, podendo a referida regulamentação prever a adoção desses sistemas como meios complementares de comunicação.

§ 2º A opção de que trata o caput deste artigo deverá ser realizada no mês de janeiro, até o seu último dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção, ressalvado o disposto no § 3º deste artigo.

§ 3º A opção produzirá efeitos a partir da data do início de atividade, desde que exercida nos termos, prazo e condições a serem estabelecidos no ato do Comitê Gestor a que se refere o caput deste artigo.

§ 4º Serão consideradas inscritas no Simples Nacional, em 1º de julho de 2007, as microempresas e empresas de pequeno porte regularmente optantes pelo regime tributário de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, salvo as que estiverem impedidas de optar por alguma vedação imposta por esta Lei Complementar.

§ 5º O Comitê Gestor regulamentará a opção automática prevista no § 4º deste artigo.

§ 6º O indeferimento da opção pelo Simples Nacional será formalizado mediante ato da Administração Tributária segundo regulamentação do Comitê Gestor.

Seção II

Das Vedações ao Ingresso no Simples Nacional

Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:

I – que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

II – que tenha sócio domiciliado no exterior;

III – de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;

IV – (REVOGADO)

V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;

VI – que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;

VII – que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica;

VIII – que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas;

IX – que exerça atividade de importação de combustíveis;

X – que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:

a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes; 

b) bebidas a seguir descritas: 

1 – alcoólicas; 

2 – refrigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas; 

3 – preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada parte do concentrado;

4 – cervejas sem álcool;

XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;

XII – que realize cessão ou locação de mão-de-obra;

XIII – que realize atividade de consultoria;

XIV – que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis;

XV – que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS;

XVI – com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadastro fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível.

§ 1º As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades referidas nos §§ 5º-B a 5º-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação no caput deste artigo.

I ao XXI – (REVOGADOS)

XXII – (VETADO)

XXIII ao XXVII – (REVOGADOS)

XXVIII – (VETADO)

§ 2º Também poderá optar pelo Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte que se dedique à prestação de outros serviços que não tenham sido objeto de vedação expressa neste artigo, desde que não incorra em nenhuma das hipóteses de vedação previstas nesta Lei Complementar.

§ 3º (VETADO).

§ 4º Na hipótese do inciso XVI do caput, deverá ser observado, para o MEI, o disposto no art. 4º desta Lei Complementar.

Seção III

Das Alíquotas e Base de Cálculo

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Complementar.

§ 1º Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração.

§ 2º Em caso de início de atividade, os valores de receita bruta acumulada constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar devem ser proporcionalizados ao número de meses de atividade no período.

§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário.

§ 4º O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento:

I – as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;

II – as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;

III – as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis;

IV – as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária e tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como, em relação ao ICMS, antecipação tributária com encerramento de tributação;

V – as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no art. 56 desta Lei Complementar.

§ 5º As atividades industriais serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar.

I ao VII – (REVOGADOS)

§ 5º-A As atividades de locação de bens móveis serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar, deduzindo-se da alíquota o percentual correspondente ao ISS previsto nesse Anexo.

§ 5º-B Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar as seguintes atividades de prestação de serviços: 

I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres, exceto as previstas nos incisos II e III do § 5º-D deste artigo;

II – agência terceirizada de correios;

III – agência de viagem e turismo;

IV – centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga;

V – agência lotérica;

VI ai=o VIII – (REVOGADOS)

IX – serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais;

X ao XII – (REVOGADOS)

XIII – transporte municipal de passageiros;

XIV – escritórios de serviços contábeis, observado o disposto nos
§§ 22-B e 22-C deste artigo;

XV – produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais. 

§ 5º-C Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo IV desta Lei Complementar, hipótese em que não estará incluída no Simples Nacional a contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 13 desta Lei Complementar, devendo ela ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis:

I – construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores;

II ao V – (REVOGADOS)

VI – serviço de vigilância, limpeza ou conservação. 

§ 5º-D Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo V desta Lei Complementar:

I – cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros;

II – academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais;

III – academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes;

IV – elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante;

V – licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação;

VI – planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante;

VII e VIII – (REVOGADOS)

IX – empresas montadoras de estandes para feiras;

X e XI – (REVOGADOS) 

XII – laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica; 

XIII – serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética; 

XIV – serviços de prótese em geral. 

§ 5º-E Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestação de serviços de comunicação e de transportes interestadual e intermunicipal de cargas serão tributadas na forma do Anexo III, deduzida a parcela correspondente ao ISS e acrescida a parcela correspondente ao ICMS prevista no Anexo I.

§ 5º-F As atividades de prestação de serviços referidas no § 2º do art. 17 desta Lei Complementar serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar, salvo se, para alguma dessas atividades, houver previsão expressa de tributação na forma dos Anexos IV ou V desta Lei Complementar.

§ 5º-G. As atividades com incidência simultânea de IPI e de ISS serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III desta Lei Complementar. 

§ 5º-H. A vedação de que trata o inciso XII do caput do art. 17 desta Lei Complementar não se aplica às atividades referidas no § 5º-C deste artigo.

§ 6º No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma da legislação do município onde estiver localizado, observado o disposto no §4º do art. 21 desta Lei Complementar.

§ 7º A sociedade de propósito específico de que trata o art. 56 desta Lei Complementar que houver adquirido mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte que seja sua sócia, bem como a empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de empresa optante pelo Simples Nacional, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior ficará sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago, aplicável à sociedade de propósito específico ou à própria comercial exportadora.

§ 8º Para efeito do disposto no § 7º deste artigo, considera-se vencido o prazo para o pagamento na data em que a empresa vendedora deveria fazê-lo, caso a venda houvesse sido efetuada para o mercado interno.

§ 9º Relativamente à contribuição patronal previdenciária, devida pela vendedora, a sociedade de propósito específico de que trata o art. 56 desta Lei Complementar ou a comercial exportadora deverão recolher, no prazo previsto no § 8º deste artigo, o valor correspondente a 11% (onze por cento) do valor das mercadorias não exportadas nos termos do § 7º deste artigo.

§ 10. Na hipótese do § 7º deste artigo, a sociedade de propósito específico de que trata o art. 56 desta Lei Complementar ou a empresa comercial exportadora não poderão deduzir do montante devido qualquer valor a título de crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI da Contribuição para o PIS/PASEP ou da COFINS, decorrente da aquisição das mercadorias e serviços objeto da incidência.

§ 11. Na hipótese do § 7º deste artigo, a sociedade de propósito específico ou a empresa comercial exportadora deverão pagar, também, os impostos e contribuições devidos nas vendas para o mercado interno, caso, por qualquer forma, tenham alienado ou utilizado as mercadorias.

§ 12. Na apuração do montante devido no mês relativo a cada tributo, o contribuinte que apure receitas mencionadas nos incisos IV e V do § 4o deste artigo terá direito a redução do valor a ser recolhido na forma do Simples Nacional calculada nos termos dos §§ 13 e 14 deste artigo.

§ 13. Para efeito de determinação da redução de que trata o § 12 deste artigo, as receitas serão discriminadas em comerciais, industriais ou de prestação de serviços na forma dos Anexos I, II, III, IV e V desta Lei Complementar.

§ 14. A redução no montante a ser recolhido do Simples Nacional no mês relativo aos valores das receitas de que tratam os incisos IV e V do § 4º deste artigo corresponderá:

I – no caso de revenda de mercadorias:

a) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo I desta Lei Complementar, relativo à COFINS, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

b) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo I desta Lei Complementar, relativo à Contribuição para o PIS/PASEP, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

c) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo I desta Lei Complementar, relativo ao ICMS, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

II – no caso de venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte:

a) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo II desta Lei Complementar, relativo à COFINS, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

b) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo II desta Lei Complementar, relativo à Contribuição para o PIS/PASEP, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

c) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo II desta Lei Complementar, relativo ao ICMS, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;

d) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo II desta Lei Complementar, relativo ao IPI, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso.

§ 15. Será disponibilizado sistema eletrônico para realização do cálculo simplificado do valor mensal devido referente ao Simples Nacional.

§ 15-A. As informações prestadas no sistema eletrônico de cálculo de que trata o § 15: 

I – têm caráter declaratório, constituindo confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nele prestadas; e 

II – deverão ser fornecidas à Secretaria da Receita Federal do Brasil até o vencimento do prazo para pagamento dos tributos devidos no Simples Nacional em cada mês, relativamente aos fatos geradores ocorridos no mês anterior. 

§ 16. Na hipótese do § 12 do art. 3º, a parcela de receita bruta que exceder o montante determinado no § 10 daquele artigo estará sujeita às alíquotas máximas previstas nos Anexos I a V desta Lei Complementar, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento). 

§ 16-A. O disposto no § 16 aplica-se, ainda, às hipóteses de que trata o § 9º do art. 3º, a partir do mês em que ocorrer o excesso do limite da receita bruta anual e até o mês anterior aos efeitos da exclusão. 

§ 17. Na hipótese do § 13 do art. 3º, a parcela de receita bruta que exceder os montantes determinados no § 11 daquele artigo estará sujeita, em relação aos percentuais aplicáveis ao ICMS e ao ISS, às alíquotas máximas correspondentes a essas faixas previstas nos Anexos I a V desta Lei Complementar, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento). 

§ 17-A. O disposto no § 17 aplica-se, ainda, à hipótese de que trata o § 1º do art. 20, a partir do mês em que ocorrer o excesso do limite da receita bruta anual e até o mês anterior aos efeitos do impedimento.

§ 18. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito de suas respectivas competências, poderão estabelecer, na forma definida pelo Comitê Gestor, independentemente da receita bruta recebida no mês pelo contribuinte, valores fixos mensais para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), ficando a microempresa sujeita a esses valores durante todo o ano-calendário.

§ 19. Os valores estabelecidos no § 18 deste artigo não poderão exceder a 50% (cinqüenta por cento) do maior recolhimento possível do tributo para a faixa de enquadramento prevista na tabela do caput deste artigo, respeitados os acréscimos decorrentes do tipo de atividade da empresa estabelecidos no § 5º deste artigo.

§ 20. Na hipótese em que o Estado, o Município ou o Distrito Federal concedam isenção ou redução do ICMS ou do ISS devido por microempresa ou empresa de pequeno porte, ou ainda determine recolhimento de valor fixo para esses tributos, na forma do § 18 deste artigo, será realizada redução proporcional ou ajuste do valor a ser recolhido, na forma definida em resolução do Comitê Gestor.

§ 20-A. A concessão dos benefícios de que trata o § 20 deste artigo poderá ser realizada:

I – mediante deliberação exclusiva e unilateral do Estado, do Distrito Federal ou do Município concedente; 

II – de modo diferenciado para cada ramo de atividade.

§ 21. O valor a ser recolhido na forma do disposto no § 20 deste artigo, exclusivamente na hipótese de isenção, não integrará o montante a ser partilhado com o respectivo Município, Estado ou Distrito Federal.

§ 22. (REVOGADO)

§ 22-A. A atividade constante do inciso XIV do § 5º-B deste artigo recolherá o ISS em valor fixo, na forma da legislação municipal. 

§ 22-B. Os escritórios de serviços contábeis, individualmente ou por meio de suas entidades representativas de classe, deverão: 

I – promover atendimento gratuito relativo à inscrição, à opção de que trata o art. 18-A desta Lei Complementar e à primeira declaração anual simplificada da microempresa individual, podendo, para tanto, por meio de suas entidades representativas de classe, firmar convênios e acordos com a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por intermédio dos seus órgãos vinculados; 

II – fornecer, na forma estabelecida pelo Comitê Gestor, resultados de pesquisas quantitativas e qualitativas relativas às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional por eles atendidas; 

III – promover eventos de orientação fiscal, contábil e tributária para as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional por eles atendidas. 

§ 22-C. Na hipótese de descumprimento das obrigações de que trata o § 22-B deste artigo, o escritório será excluído do Simples Nacional, com efeitos a partir do mês subseqüente ao do descumprimento, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor.

§ 23. Da base de cálculo do ISS será abatido o material fornecido pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

§ 24. Para efeito de aplicação do Anexo V desta Lei Complementar, considera-se folha de salários, incluídos encargos, o montante pago, nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração, a título de remunerações a pessoas físicas decorrentes do trabalho, incluídas retiradas de pró-labore, acrescidos do montante efetivamente recolhido a título de contribuição patronal previdenciária e para o FGTS. 

§ 25. Para efeito do disposto no § 24 deste artigo, deverão ser consideradas tão somente as remunerações informadas na forma prevista no inciso IV do caput do art. 32 da Lei nº8.212, de 24 de julho de 1991.

§ 26. Não são considerados, para efeito do disposto no § 24, valores pagos a título de aluguéis e de distribuição de lucros, observado o disposto no § 1º do art. 14.

Art. 18-A. O Microempreendedor Individual – MEI poderá optar pelo recolhimento dos impostos e contribuições abrangidos pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta por ele auferida no mês, na forma prevista neste artigo.

§ 1º Para os efeitos desta Lei Complementar, considera-se MEI o empresário individual a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo. 

§ 2º No caso de início de atividades, o limite de que trata o § 1º será de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) multiplicados pelo número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses como um mês inteiro. 

§ 3º Na vigência da opção pela sistemática de recolhimento prevista no caput deste artigo:

I – não se aplica o disposto no § 18 do art. 18 desta Lei Complementar;

II – não se aplica a redução prevista no § 20 do art. 18 desta Lei Complementar ou qualquer dedução na base de cálculo;

III – não se aplicam as isenções específicas para as microempresas e empresas de pequeno porte concedidas pelo Estado, Município ou Distrito Federal a partir de 1º de julho de 2007 que abranjam integralmente a faixa de receita bruta anual até o limite previsto no § 1º; 

IV – a opção pelo enquadramento como Microempreendedor Individual importa opção pelo recolhimento da contribuição referida no inciso X do § 1º do art. 13 desta Lei Complementar na forma prevista no § 2º do art. 21 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991;

V – o Microempreendedor Individual recolherá, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, valor fixo mensal correspondente à soma das seguintes parcelas:

a) R$ 45,65 (quarenta e cinco reais e sessenta e cinco centavos), a título da contribuição prevista no inciso IV deste parágrafo;

b) R$ 1,00 (um real), a título do imposto referido no inciso VII do caput do art. 13 desta Lei Complementar, caso seja contribuinte do ICMS; e 

c) R$ 5,00 (cinco reais), a título do imposto referido no inciso VIII do caput do art. 13 desta Lei Complementar, caso seja contribuinte do ISS;

VI – sem prejuízo do disposto nos §§ 1º a 3º do art. 13, o MEI terá isenção dos tributos referidos nos incisos I a VI do caput daquele artigo, ressalvado o disposto no art. 18-C.

§ 4º Não poderá optar pela sistemática de recolhimento prevista no caput deste artigo o MEI:

I – cuja atividade seja tributada pelos Anexos IV ou V desta Lei Complementar, salvo autorização relativa a exercício de atividade isolada na forma regulamentada pelo Comitê Gestor;

II – que possua mais de um estabelecimento; 

III – que participe de outra empresa como titular, sócio ou administrador; ou 

IV – que contrate empregado.

§ 4º-A. Observadas as demais condições deste artigo, poderá optar pela sistemática de recolhimento prevista no caput o empresário individual que exerça atividade de comercialização e processamento de produtos de natureza extrativista. 

§ 4º-B. O CGSN determinará as atividades autorizadas a optar pela sistemática de recolhimento de que trata este artigo, de forma a evitar a fragilização das relações de trabalho, bem como sobre a incidência do ICMS e do ISS.

§ 5º A opção de que trata o caput deste artigo dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Comitê Gestor, observando-se que:

I – será irretratável para todo o ano-calendário;

II – deverá ser realizada no início do ano-calendário, na forma disciplinada pelo Comitê Gestor, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção, ressalvado o disposto no inciso III; 

III – produzirá efeitos a partir da data do início de atividade desde que exercida nos termos, prazo e condições a serem estabelecidos em ato do Comitê Gestor a que se refere o caput deste parágrafo.

§ 6º O desenquadramento da sistemática de que trata o caput deste artigo será realizado de ofício ou mediante comunicação do MEI.

§ 7º O desenquadramento mediante comunicação do MEI à Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB dar-se-á:

I – por opção, que deverá ser efetuada no início do ano-calendário, na forma disciplinada pelo Comitê Gestor, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro do ano-calendário da comunicação; 

II – obrigatoriamente, quando o MEI incorrer em alguma das situações previstas no § 4º deste artigo, devendo a comunicação ser efetuada até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que ocorrida a situação de vedação, produzindo efeitos a partir do mês subseqüente ao da ocorrência da situação impeditiva;

III – obrigatoriamente, quando o MEI exceder, no ano-calendário, o limite de receita bruta previsto no § 1º deste artigo, devendo a comunicação ser efetuada até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que ocorrido o excesso, produzindo efeitos:

a) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subseqüente ao da ocorrência do excesso, na hipótese de não ter ultrapassado o referido limite em mais de 20% (vinte por cento);

b) retroativamente a 1º de janeiro do ano-calendário da ocorrência do excesso, na hipótese de ter ultrapassado o referido limite em mais de 20% (vinte por cento);

IV – obrigatoriamente, quando o MEI exceder o limite de receita bruta previsto no § 2º deste artigo, devendo a comunicação ser efetuada até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que ocorrido o excesso, produzindo efeitos:

a) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subseqüente ao da ocorrência do excesso, na hipótese de não ter ultrapassado o referido limite em mais de 20% (vinte por cento);

b) retroativamente ao início de atividade, na hipótese de ter ultrapassado o referido limite em mais de 20% (vinte por cento).

§ 8º O desenquadramento de ofício dar-se-á quando verificada a falta de comunicação de que trata o § 7º deste artigo.

§ 9º O Empresário Individual desenquadrado da sistemática de recolhimento prevista no caput deste artigo passará a recolher os tributos devidos pela regra geral do Simples Nacional a partir da data de início dos efeitos do desenquadramento, ressalvado o disposto no § 10 deste artigo.

§ 10. Nas hipóteses previstas nas alíneas a dos incisos III e IV do § 7º deste artigo, o MEI deverá recolher a diferença, sem acréscimos, em parcela única, juntamente com a da apuração do mês de janeiro do ano-calendário subseqüente ao do excesso, na forma a ser estabelecida em ato do Comitê Gestor.

§ 11. O valor referido na alínea a do inciso V do § 3º deste artigo será reajustado, na forma prevista em lei ordinária, na mesma data de reajustamento dos benefícios de que trata a Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, de forma a manter equivalência com a contribuição de que trata o § 2º do art. 21 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

§ 12. Aplica-se ao MEI que tenha optado pela contribuição na forma do § 1º deste artigo o disposto no § 4º do art. 55 e no § 2º do art. 94, ambos da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, exceto se optar pela complementação da contribuição previdenciária a que se refere o § 3º do art. 21 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

§ 13. O MEI está dispensado, ressalvado o disposto no art. 18-C desta Lei Complementar, de: 

I – atender o disposto no inciso IV do caput do art. 32 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991;

II – apresentar a Relação Anual de Informações Sociais (Rais); e 

III – declarar ausência de fato gerador para a Caixa Econômica Federal para emissão da Certidão de Regularidade Fiscal perante o FGTS.

§ 14. O Comitê Gestor disciplinará o disposto neste artigo.

§ 15. A inadimplência do recolhimento do valor previsto na alínea “a” do inciso V do § 3º tem como consequência a não contagem da competência em atraso para fins de carência para obtenção dos benefícios previdenciários respectivos. 

§ 16. O CGSN estabelecerá, para o MEI, critérios, procedimentos, prazos e efeitos diferenciados para desenquadramento da sistemática de que trata este artigo, cobrança, inscrição em dívida ativa e exclusão do Simples Nacional. 

§ 17. A alteração de dados no CNPJ informada pelo empresário à Secretaria da Receita Federal do Brasil equivalerá à comunicação obrigatória de desenquadramento da sistemática de recolhimento de que trata este artigo, nas seguintes hipóteses: 

I – alteração para natureza jurídica distinta de empresário individual a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil); 

II – inclusão de atividade econômica não autorizada pelo CGSN; 

III – abertura de filial.

Art. 18-B. A empresa contratante de serviços executados por intermédio do MEI mantém, em relação a esta contratação, a obrigatoriedade de recolhimento da contribuição a que se refere o inciso III do caput e o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e o cumprimento das obrigações acessórias relativas à contratação de contribuinte individual.

§ 1º Aplica-se o disposto no caput em relação ao MEI que for contratado para prestar serviços de hidráulica, eletricidade, pintura, alvenaria, carpintaria e de manutenção ou reparo de veículos. 

§ 2º O disposto no caput e no § 1º não se aplica quando presentes os elementos da relação de emprego, ficando a contratante sujeita a todas as obrigações dela decorrentes, inclusive trabalhistas, tributárias e previdenciárias.

Art. 18-C. Observado o disposto no art. 18-A, e seus parágrafos, desta Lei Complementar, poderá se enquadrar como MEI o empresário individual que possua um único empregado que receba exclusivamente 1 (um) salário mínimo ou o piso salarial da categoria profissional. 

§ 1º Na hipótese referida no caput, o MEI: 

I – deverá reter e recolher a contribuição previdenciária relativa ao segurado a seu serviço na forma da lei, observados prazo e condições estabelecidos pelo CGSN; 

II – é obrigado a prestar informações relativas ao segurado a seu serviço, na forma estabelecida pelo CGSN; e 

III – está sujeito ao recolhimento da contribuição de que trata o inciso VI do caput do art. 13, calculada à alíquota de 3% (três por cento) sobre o salário de contribuição previsto no caput, na forma e prazos estabelecidos pelo CGSN. 

§ 2º Para os casos de afastamento legal do único empregado do MEI, será permitida a contratação de outro empregado, inclusive por prazo determinado, até que cessem as condições do afastamento, na forma estabelecida pelo Ministério do Trabalho e Emprego. 

§ 3º O CGSN poderá determinar, com relação ao MEI, a forma, a periodicidade e o prazo: 

I – de entrega à Secretaria da Receita Federal do Brasil de uma única declaração com dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores dos tributos previstos nos arts. 18-A e 18-C, da contribuição para a Seguridade Social descontada do empregado e do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), e outras informações de interesse do Ministério do Trabalho e Emprego, do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) e do Conselho Curador do FGTS, observado o disposto no § 7º do art. 26; 

II – do recolhimento dos tributos previstos nos arts. 18-A e 18-C, bem como do FGTS e da contribuição para a Seguridade Social descontada do empregado. 

§ 4º A entrega da declaração única de que trata o inciso I do § 3º substituirá, na forma regulamentada pelo CGSN, a obrigatoriedade de entrega de todas as informações, formulários e declarações a que estão sujeitas as demais empresas ou equiparados que contratam empregados, inclusive as relativas ao recolhimento do FGTS, à Relação Anual de Informações Sociais (Rais) e ao Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (Caged). 

§ 5º Na hipótese de recolhimento do FGTS na forma do inciso II do § 3º, deve-se assegurar a transferência dos recursos e dos elementos identificadores do recolhimento ao gestor desse fundo para crédito na conta vinculada do trabalhador.

Art. 19. Sem prejuízo da possibilidade de adoção de todas as faixas de receita previstas nos Anexos I a V desta Lei Complementar, os Estados poderão optar pela aplicação de sublimite para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional em seus respectivos territórios, da seguinte forma: 

I – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de até 1% (um por cento) poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até 35% (trinta e cinco por cento), ou até 50% (cinquenta por cento), ou até 70% (setenta por cento) do limite previsto no inciso II do caput do art. 3º; 

II – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de mais de 1% (um por cento) e de menos de 5% (cinco por cento) poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até 50% (cinquenta por cento) ou até 70% (setenta por cento) do limite previsto no inciso II do caput do art. 3º; e

III – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja igual ou superior a 5% (cinco por cento) ficam obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual.

§ 1º A participação no Produto Interno Bruto brasileiro será apurada levando em conta o último resultado divulgado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística ou outro órgão que o substitua.

§ 2º A opção prevista nos incisos I e II do caput, bem como a obrigatoriedade prevista no inciso III do caput, surtirá efeitos somente para o ano-calendário subsequente, salvo deliberação do CGSN.

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se ao Distrito Federal.

Art. 20. A opção feita na forma do art. 19 desta Lei Complementar pelos Estados importará adoção do mesmo limite de receita bruta anual para efeito de recolhimento na forma do ISS dos Municípios nele localizados, bem como para o do ISS devido no Distrito Federal.

§ 1º A empresa de pequeno porte que ultrapassar os limites a que se referem os incisos I ou II do caput do art. 19 estará automaticamente impedida de recolher o ICMS e o ISS na forma do Simples Nacional, a partir do mês subsequente ao que tiver ocorrido o excesso, relativamente aos seus estabelecimentos localizados na unidade da Federação que os houver adotado, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 13 do art. 3º. 

§ 1º A Os efeitos do impedimento previsto no § 1º ocorrerão no ano-calendário subsequente se o excesso verificado não for superior a 20% (vinte por cento) dos limites referidos.

§ 2º O disposto no § 1º deste artigo não se aplica na hipótese de o Estado ou de o Distrito Federal adotarem, compulsoriamente ou por opção, a aplicação de faixa de receita bruta superior à que vinha sendo utilizada no ano-calendário em que ocorreu o excesso da receita bruta.

§ 3º Na hipótese em que o recolhimento do ICMS ou do ISS não esteja sendo efetuado por meio do Simples Nacional por força do disposto neste artigo e no art. 19 desta Lei Complementar, as faixas de receita do Simples Nacional superiores àquela que tenha sido objeto de opção pelos Estados ou pelo Distrito Federal sofrerão, para efeito de recolhimento do Simples Nacional, redução na alíquota equivalente aos percentuais relativos a esses impostos constantes dos Anexos I a V desta Lei Complementar, conforme o caso.

§ 4º O Comitê Gestor regulamentará o disposto neste artigo e no art. 19 desta Lei Complementar.

Seção IV

Do Recolhimento dos Tributos Devidos

Art. 21. Os tributos devidos, apurados na forma dos arts. 18 a 20 desta Lei Complementar, deverão ser pagos:

I – por meio de documento único de arrecadação, instituído pelo Comitê Gestor;

II – (REVOGADO)

III – enquanto não regulamentado pelo Comitê Gestor, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente àquele a que se referir;

IV – em banco integrante da rede arrecadadora do Simples Nacional, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor.

§ 1º Na hipótese de a microempresa ou a empresa de pequeno porte possuir filiais, o recolhimento dos tributos do Simples Nacional dar-se-á por intermédio da matriz.

§ 2º Poderá ser adotado sistema simplificado de arrecadação do Simples Nacional, inclusive sem utilização da rede bancária, mediante requerimento do Estado, Distrito Federal ou Município ao Comitê Gestor.

§ 3º O valor não pago até a data do vencimento sujeitar-se-á à incidência de encargos legais na forma prevista na legislação do imposto sobre a renda.

§ 4º A retenção na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente será permitida se observado o disposto no art. 3º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, e deverá observar as seguintes normas: 

I – a alíquota aplicável na retenção na fonte deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da prestação; 

II – na hipótese de o serviço sujeito à retenção ser prestado no mês de início de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte, deverá ser aplicada pelo tomador a alíquota correspondente ao percentual de ISS referente à menor alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar; 

III – na hipótese do inciso II deste parágrafo, constatando-se que houve diferença entre a alíquota utilizada e a efetivamente apurada, caberá à microempresa ou empresa de pequeno porte prestadora dos serviços efetuar o recolhimento dessa diferença no mês subseqüente ao do início de atividade em guia própria do Município; 

IV – na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte estar sujeita à tributação do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, não caberá a retenção a que se refere o caput deste parágrafo; 

V – na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte não informar a alíquota de que tratam os incisos I e II deste parágrafo no documento fiscal, aplicar-se-á a alíquota correspondente ao percentual de ISS referente à maior alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar; 

VI – não será eximida a responsabilidade do prestador de serviços quando a alíquota do ISS informada no documento fiscal for inferior à devida, hipótese em que o recolhimento dessa diferença será realizado em guia própria do Município; 

VII – o valor retido, devidamente recolhido, será definitivo, não sendo objeto de partilha com os municípios, e sobre a receita de prestação de serviços que sofreu a retenção não haverá incidência de ISS a ser recolhido no Simples Nacional. 

§ 4º-A. Na hipótese de que tratam os incisos I e II do § 4º, a falsidade na prestação dessas informações sujeitará o responsável, o titular, os sócios ou os administradores da microempresa e da empresa de pequeno porte, juntamente com as demais pessoas que para ela concorrerem, às penalidades previstas na legislação criminal e tributária.

§ 5º O CGSN regulará a compensação e a restituição dos valores do Simples Nacional recolhidos indevidamente ou em montante superior ao devido. 

§ 6º O valor a ser restituído ou compensado será acrescido de juros obtidos pela aplicação da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do mês subsequente ao do pagamento indevido ou a maior que o devido até o mês anterior ao da compensação ou restituição, e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada. 

§ 7º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35. 

§ 8º Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade de declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. 

§ 9º É vedado o aproveitamento de créditos não apurados no Simples Nacional, inclusive de natureza não tributária, para extinção de débitos do Simples Nacional. 

§ 10. Os créditos apurados no Simples Nacional não poderão ser utilizados para extinção de outros débitos para com as Fazendas Públicas, salvo por ocasião da compensação de ofício oriunda de deferimento em processo de restituição ou após a exclusão da empresa do Simples Nacional. 

§ 11. No Simples Nacional, é permitida a compensação tão somente de créditos para extinção de débitos para com o mesmo ente federado e relativos ao mesmo tributo. 

§ 12. Na restituição e compensação no Simples Nacional serão observados os prazos de decadência e prescrição previstos na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).

§ 13. É vedada a cessão de créditos para extinção de débitos no Simples Nacional. 

§ 14. Aplica-se aos processos de restituição e de compensação o rito estabelecido pelo CGSN. 

§ 15. Compete ao CGSN fixar critérios, condições para rescisão, prazos, valores mínimos de amortização e demais procedimentos para parcelamento dos recolhimentos em atraso dos débitos tributários apurados no Simples Nacional, observado o disposto no § 3º deste artigo e no art. 35 e ressalvado o disposto no § 19 deste artigo. 

§ 16. Os débitos de que trata o § 15 poderão ser parcelados em até 60 (sessenta) parcelas mensais, na forma e condições previstas pelo CGSN. 

§ 17. O valor de cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, será acrescido de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que o pagamento estiver sendo efetuado, na forma regulamentada pelo CGSN. 

§ 18. Será admitido reparcelamento de débitos constantes de parcelamento em curso ou que tenha sido rescindido, podendo ser incluídos novos débitos, na forma regulamentada pelo CGSN. 

§ 19. Os débitos constituídos de forma isolada por parte de Estado, do Distrito Federal ou de Município, em face de ausência de aplicativo para lançamento unificado, relativo a tributo de sua competência, que não estiverem inscritos em Dívida Ativa da União, poderão ser parcelados pelo ente responsável pelo lançamento de acordo com a respectiva legislação, na forma regulamentada pelo CGSN. 

§ 20. O pedido de parcelamento deferido importa confissão irretratável do débito e configura confissão extrajudicial. 

§ 21. Serão aplicadas na consolidação as reduções das multas de lançamento de ofício previstas na legislação federal, conforme regulamentação do CGSN. 

§ 22. O repasse para os entes federados dos valores pagos e da amortização dos débitos parcelados será efetuado proporcionalmente ao valor de cada tributo na composição da dívida consolidada. 

§ 23. No caso de parcelamento de débito inscrito em dívida ativa, o devedor pagará custas, emolumentos e demais encargos legais. 

§ 24. Implicará imediata rescisão do parcelamento e remessa do débito para inscrição em dívida ativa ou prosseguimento da execução, conforme o caso, até deliberação do CGSN, a falta de pagamento: 

I – de 3 (três) parcelas, consecutivas ou não; ou 

II – de 1 (uma) parcela, estando pagas todas as demais.

Seção V

Do Repasse do Produto da Arrecadação

Art. 22. O Comitê Gestor definirá o sistema de repasses do total arrecadado, inclusive encargos legais, para o:

I – Município ou Distrito Federal, do valor correspondente ao ISS;

II – Estado ou Distrito Federal, do valor correspondente ao ICMS;

III – Instituto Nacional do Seguro Social, do valor correspondente à Contribuição para manutenção da Seguridade Social.

Parágrafo único. Enquanto o Comitê Gestor não regulamentar o prazo para o repasse previsto no inciso II do caput deste artigo, esse será efetuado nos prazos estabelecidos nos convênios celebrados no âmbito do colegiado a que se refere a alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

Seção VI

Dos Créditos

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições. 

§ 2º A alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o § 1º deste artigo deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao percentual de ICMS previsto nos Anexos I ou II desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação.

§ 3º Na hipótese de a operação ocorrer no mês de início de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, a alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o
§ 1º deste artigo corresponderá ao percentual de ICMS referente à menor alíquota prevista nos Anexos I ou II desta Lei Complementar. 

§ 4º Não se aplica o disposto nos §§ 1º a 3º deste artigo quando: 

I – a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais; 

II – a microempresa ou a empresa de pequeno porte não informar a alíquota de que trata o § 2º deste artigo no documento fiscal; 

III – houver isenção estabelecida pelo Estado ou Distrito Federal que abranja a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês da operação; 

IV – o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º do art. 18 desta Lei Complementar deverá incidir sobre a receita recebida no mês. 

§ 5º Mediante deliberação exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito Federal, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da procedência dessas mercadorias.

§ 6º O Comitê Gestor do Simples Nacional disciplinará o disposto neste artigo.

Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não poderão utilizar ou destinar qualquer valor a título de incentivo fiscal.

Parágrafo único. Não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar.

Seção VII

Das Obrigações Fiscais Acessórias

Art. 25. A microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional deverá apresentar anualmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais, que deverá ser disponibilizada aos órgãos de fiscalização tributária e previdenciária, observados prazo e modelo aprovados pelo CGSN e observado o disposto no § 15-A do art. 18.

§ 1º A declaração de que trata o caput deste artigo constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nela prestadas. (Renumerado pela Lei Complementar nº128, de 2008)

§ 2º A situação de inatividade deverá ser informada na declaração de que trata o caput deste artigo, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor. (Incluído pela Lei Complementar nº128, de 2008)

§ 3º Para efeito do disposto no § 2º deste artigo, considera-se em situação de inatividade a microempresa ou a empresa de pequeno porte que não apresente mutação patrimonial e atividade operacional durante todo o ano-calendário. (Incluído pela Lei Complementar nº128, de 2008)

§ 4º A declaração de que trata o caput deste artigo, relativa ao MEI definido no art. 18-A desta Lei Complementar, conterá, para efeito do disposto no art. 3º da Lei Complementar nº63, de 11 de janeiro de 1990, tão-somente as informações relativas à receita bruta total sujeita ao ICMS, sendo vedada a instituição de declarações adicionais em decorrência da referida Lei Complementar. (Incluído pela Lei Complementar nº128, de 2008)

Art. 26. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas a:

I – emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com instruções expedidas pelo Comitê Gestor;

II – manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias a que se refere o art. 25 desta Lei Complementar enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.

§ 1º O MEI fará a comprovação da receita bruta mediante apresentação do registro de vendas ou de prestação de serviços na forma estabelecida pelo CGSN, ficando dispensado da emissão do documento fiscal previsto no inciso I do caput, ressalvadas as hipóteses de emissão obrigatória previstas pelo referido Comitê.

I ao III – (REVOGADO)

§ 2º As demais microempresas e as empresas de pequeno porte, além do disposto nos incisos I e II do caput deste artigo, deverão, ainda, manter o livro-caixa em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária.

§ 3º A exigência de declaração única a que se refere o caput do art. 25 desta Lei Complementar não desobriga a prestação de informações relativas a terceiros.

§ 4º As microempresas e empresas de pequeno porte referidas no § 2º deste artigo ficam sujeitas a outras obrigações acessórias a serem estabelecidas pelo Comitê Gestor, com características nacionalmente uniformes, vedado o estabelecimento de regras unilaterais pelas unidades políticas partícipes do sistema.

§ 5º As microempresas e empresas de pequeno porte ficam sujeitas à entrega de declaração eletrônica que deva conter os dados referentes aos serviços prestados ou tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o Comitê Gestor.

§ 6º Na hipótese do § 1º deste artigo: 

I – deverão ser anexados ao registro de vendas ou de prestação de serviços, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, os documentos fiscais comprobatórios das entradas de mercadorias e serviços tomados referentes ao período, bem como os documentos fiscais relativos às operações ou prestações realizadas eventualmente emitidos;

II – será obrigatória a emissão de documento fiscal nas vendas e nas prestações de serviços realizadas pelo MEI para destinatário cadastrado no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), ficando dispensado desta emissão para o consumidor final. 

§ 7º Cabe ao CGSN dispor sobre a exigência da certificação digital para o cumprimento de obrigações principais e acessórias por parte da microempresa, inclusive o MEI, ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, inclusive para o recolhimento do FGTS.

Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.

Seção VIII

Da Exclusão do Simples Nacional

Art. 28. A exclusão do Simples Nacional será feita de ofício ou mediante comunicação das empresas optantes.

Parágrafo único. As regras previstas nesta seção e o modo de sua implementação serão regulamentados pelo Comitê Gestor.

Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:

I – verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;

II – for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;

III – for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;

IV – a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;

V – tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar;

VI – a empresa for declarada inapta, na forma dos arts. 81 e 82 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores;

VII – comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;

VIII – houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;

IX – for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

X – for constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições de mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas hipóteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

XI – houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput do art. 26;

XII – omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária, trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste serviço.

§ 1º Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes.

§ 2º O prazo de que trata o § 1º deste artigo será elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo apurável segundo o regime especial previsto nesta Lei Complementar.

§ 3º A exclusão de ofício será realizada na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, cabendo o lançamento dos tributos e contribuições apurados aos respectivos entes tributantes.

§ 4º (REVOGADO)

§ 5º A competência para exclusão de ofício do Simples Nacional obedece ao disposto no art. 33, e o julgamento administrativo, ao disposto no art. 39, ambos desta Lei Complementar.

§ 6º Nas hipóteses de exclusão previstas no caput, a notificação: 

I – será efetuada pelo ente federativo que promoveu a exclusão; e 

II – poderá ser feita por meio eletrônico, observada a regulamentação do CGSN. 

§ 7º (REVOGADO)

§ 8º A notificação de que trata o § 6º aplica-se ao indeferimento da opção pelo Simples Nacional.

§ 9º Considera-se prática reiterada, para fins do disposto nos incisos V, XI e XII do caput: 

I – a ocorrência, em 2 (dois) ou mais períodos de apuração, consecutivos ou alternados, de idênticas infrações, inclusive de natureza acessória, verificada em relação aos últimos 5 (cinco) anos-calendário, formalizadas por intermédio de auto de infração ou notificação de lançamento; ou 

II – a segunda ocorrência de idênticas infrações, caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo.

Art. 30. A exclusão do Simples Nacional, mediante comunicação das microempresas ou das empresas de pequeno porte, dar-se-á:

I – por opção;

II – obrigatoriamente, quando elas incorrerem em qualquer das situações de vedação previstas nesta Lei Complementar; ou

III – obrigatoriamente, quando ultrapassado, no ano-calendário de início de atividade, o limite proporcional de receita bruta de que trata o § 2º do art. 3º; 

IV – obrigatoriamente, quando ultrapassado, no ano-calendário, o limite de receita bruta previsto no inciso II do caput do art. 3º, quando não estiver no ano-calendário de início de atividade. 

§ 1º A exclusão deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal:

I – na hipótese do inciso I do caput deste artigo, até o último dia útil do mês de janeiro;

II – na hipótese do inciso II do caput deste artigo, até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que ocorrida a situação de vedação;

III – na hipótese do inciso III do caput: 

a) até o último dia útil do mês seguinte àquele em que tiver ultrapassado em mais de 20% (vinte por cento) o limite proporcional de que trata o § 10 do art. 3º; ou 

b) até o último dia útil do mês de janeiro do ano-calendário subsequente ao de início de atividades, caso o excesso seja inferior a 20% (vinte por cento) do respectivo limite; 

IV – na hipótese do inciso IV do caput: 

a) até o último dia útil do mês subsequente à ultrapassagem em mais de 20% (vinte por cento) do limite de receita bruta previsto no inciso II do caput do art. 3º; ou 

b) até o último dia útil do mês de janeiro do ano-calendário subsequente, na hipótese de não ter ultrapassado em mais de 20% (vinte por cento) o limite de receita bruta previsto no inciso II do caput do art. 3º.

§ 2º A comunicação de que trata o caput deste artigo dar-se-á na forma a ser estabelecida pelo Comitê Gestor.

§ 3º A alteração de dados no CNPJ, informada pela ME ou EPP à Secretaria da Receita Federal do Brasil, equivalerá à comunicação obrigatória de exclusão do Simples Nacional nas seguintes hipóteses: 

I – alteração de natureza jurídica para Sociedade Anônima, Sociedade Empresária em Comandita por Ações, Sociedade em Conta de Participação ou Estabelecimento, no Brasil, de Sociedade Estrangeira; 

II – inclusão de atividade econômica vedada à opção pelo Simples Nacional; 

III – inclusão de sócio pessoa jurídica; 

IV – inclusão de sócio domiciliado no exterior; 

V – cisão parcial; ou 

VI – extinção da empresa.

Art. 31. A exclusão das microempresas ou das empresas de pequeno porte do Simples Nacional produzirá efeitos:

I – na hipótese do inciso I do caput do art. 30 desta Lei Complementar, a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subseqüente, ressalvado o disposto no § 4º deste artigo;

II – na hipótese do inciso II do caput do art. 30 desta Lei Complementar, a partir do mês seguinte da ocorrência da situação impeditiva;

III – na hipótese do inciso III do caput do art. 30 desta Lei Complementar:

a) desde o início das atividades;

b) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subsequente, na hipótese de não ter ultrapassado em mais de 20% (vinte por cento) o limite proporcional de que trata o § 10 do art. 3º;

IV – na hipótese do inciso V do caput do art. 17 desta Lei Complementar, a partir do ano-calendário subseqüente ao da ciência da comunicação da exclusão;

V – na hipótese do inciso IV do caput do art. 30: 

a) a partir do mês subsequente à ultrapassagem em mais de 20% (vinte por cento) do limite de receita bruta previsto no inciso II do art. 3º; 

b) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subsequente, na hipótese de não ter ultrapassado em mais de 20% (vinte por cento) o limite de receita bruta previsto no inciso II do art. 3º. 

§ 1º Na hipótese prevista no inciso III do caput do art. 30 desta Lei Complementar, a microempresa ou empresa de pequeno porte não poderá optar, no ano-calendário subseqüente ao do início de atividades, pelo Simples Nacional.

§ 2º Na hipótese dos incisos V e XVI do caput do art. 17, será permitida a permanência da pessoa jurídica como optante pelo Simples Nacional mediante a comprovação da regularização do débito ou do cadastro fiscal no prazo de até 30 (trinta) dias contados a partir da ciência da comunicação da exclusão. 

§ 3º O CGSN regulamentará os procedimentos relativos ao impedimento de recolher o ICMS e o ISS na forma do Simples Nacional, em face da ultrapassagem dos limites estabelecidos na forma dos incisos I ou II do art. 19 e do art. 20.

§ 4º No caso de a microempresa ou a empresa de pequeno porte ser excluída do Simples Nacional no mês de janeiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 30 desta Lei Complementar, os efeitos da exclusão dar-se-ão nesse mesmo ano.

§ 5º Na hipótese do inciso II do caput deste artigo, uma vez que o motivo da exclusão deixe de existir, havendo a exclusão retroativa de ofício no caso do inciso I do caput do art. 29 desta Lei Complementar, o efeito desta dar-se-á a partir do mês seguinte ao da ocorrência da situação impeditiva, limitado, porém, ao último dia do ano-calendário em que a referida situação deixou de existir.

Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

§ 1º Para efeitos do disposto no caput deste artigo, na hipótese da alínea a do inciso III do caput do art. 31 desta Lei Complementar, a microempresa ou a empresa de pequeno porte desenquadrada ficará sujeita ao pagamento da totalidade ou diferença dos respectivos impostos e contribuições, devidos de conformidade com as normas gerais de incidência, acrescidos, tão-somente, de juros de mora, quando efetuado antes do início de procedimento de ofício.

§ 2º Para efeito do disposto no caput deste artigo, o sujeito passivo poderá optar pelo recolhimento do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido na forma do lucro presumido, lucro real trimestral ou anual.

§ 3º Aplica-se o disposto no caput e no § 1º em relação ao ICMS e ao ISS à empresa impedida de recolher esses impostos na forma do Simples Nacional, em face da ultrapassagem dos limites a que se referem os incisos I e II do caput do art. 19, relativamente ao estabelecimento localizado na unidade da Federação que os houver adotado.

Seção IX

Da Fiscalização

Art. 33. A competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrência das hipóteses previstas no art. 29 desta Lei Complementar é da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanças do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localização do estabelecimento, e, tratando-se de prestação de serviços incluídos na competência tributária municipal, a competência será também do respectivo Município.

§ 1º As Secretarias de Fazenda ou Finanças dos Estados poderão celebrar convênio com os Municípios de sua jurisdição para atribuir a estes a fiscalização a que se refere o caput deste artigo.

§ 1º-A. Dispensa-se o convênio de que trata o § 1º na hipótese de ocorrência de prestação de serviços sujeita ao ISS por estabelecimento localizado no Município. 

§ 1º-B. A fiscalização de que trata o caput, após iniciada, poderá abranger todos os demais estabelecimentos da microempresa ou da empresa de pequeno porte, independentemente da atividade por eles exercida ou de sua localização, na forma e condições estabelecidas pelo CGSN. 

§ 1º-C. As autoridades fiscais de que trata o caput têm competência para efetuar o lançamento de todos os tributos previstos nos incisos I a VIII do art. 13, apurados na forma do Simples Nacional, relativamente a todos os estabelecimentos da empresa, independentemente do ente federado instituidor. 

§ 1º-D. A competência para autuação por descumprimento de obrigação acessória é privativa da administração tributária perante a qual a obrigação deveria ter sido cumprida.

§ 2º Na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte exercer alguma das atividades de prestação de serviços previstas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar, caberá à Secretaria da Receita Federal do Brasil a fiscalização da Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da empresa, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

§ 3º O valor não pago, apurado em procedimento de fiscalização, será exigido em lançamento de ofício pela autoridade competente que realizou a fiscalização.

§ 4º O Comitê Gestor disciplinará o disposto neste artigo.

Seção X

Da Omissão de Receita

Art. 34. Aplicam-se à microempresa e à empresa de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional todas as presunções de omissão de receita existentes nas legislações de regência dos impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional.

Seção XI

Dos Acréscimos Legais

Art. 35. Aplicam-se aos impostos e contribuições devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte, inscritas no Simples Nacional, as normas relativas aos juros e multa de mora e de ofício previstas para o imposto de renda, inclusive, quando for o caso, em relação ao ICMS e ao ISS.

Art. 36. A falta de comunicação, quando obrigatória, da exclusão da pessoa jurídica do Simples Nacional, nos prazos determinados no § 1º do art. 30 desta Lei Complementar, sujeitará a pessoa jurídica a multa correspondente a 10% (dez por cento) do total dos impostos e contribuições devidos de conformidade com o Simples Nacional no mês que anteceder o início dos efeitos da exclusão, não inferior a R$ 200,00 (duzentos reais), insuscetível de redução.

Art. 36-A. A falta de comunicação, quando obrigatória, do desenquadramento do microempreendedor individual da sistemática de recolhimento prevista no art. 18-A desta Lei Complementar nos prazos determinados em seu § 7º sujeitará o microempreendedor individual a multa no valor de R$ 50,00 (cinquenta reais), insusceptível de redução.

Art. 37. A imposição das multas de que trata esta Lei Complementar não exclui a aplicação das sanções previstas na legislação penal, inclusive em relação a declaração falsa, adulteração de documentos e emissão de nota fiscal em desacordo com a operação efetivamente praticada, a que estão sujeitos o titular ou sócio da pessoa jurídica.

Art. 38. O sujeito passivo que deixar de apresentar a Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica a que se refere o art. 25 desta Lei Complementar, no prazo fixado, ou que a apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela autoridade fiscal, na forma definida pelo Comitê Gestor, e sujeitar-se-á às seguintes multas:

I – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante dos tributos e contribuições informados na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3º deste artigo;

II – de R$ 100,00 (cem reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas.

§ 1º Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso I do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo originalmente fixado para a entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, da lavratura do auto de infração.

§ 2º Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:

I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício;

II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em intimação.

§ 3º A multa mínima a ser aplicada será de R$ 200,00 (duzentos reais).

§ 4º Considerar-se-á não entregue a declaração que não atender às especificações técnicas estabelecidas pelo Comitê Gestor.

§ 5º Na hipótese do § 4º deste artigo, o sujeito passivo será intimado a apresentar nova declaração, no prazo de 10 (dez) dias, contados da ciência da intimação, e sujeitar-se-á à multa prevista no inciso I do caput deste artigo, observado o disposto nos §§ 1º a 3º deste artigo.

§ 6º A multa mínima de que trata o § 3º deste artigo a ser aplicada ao Microempreendedor Individual na vigência da opção de que trata o art. 18-A desta Lei Complementar será de R$ 50,00 (cinqüenta reais).

Art. 38-A. O sujeito passivo que deixar de prestar as informações no sistema eletrônico de cálculo de que trata o § 15 do art. 18, no prazo previsto no § 15-A do mesmo artigo, ou que as prestar com incorreções ou omissões, será intimado a fazê-lo, no caso de não apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela autoridade fiscal, na forma definida pelo CGSN, e sujeitar-se-á às seguintes multas, para cada mês de referência: 

I – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, a partir do primeiro dia do quarto mês do ano subsequente à ocorrência dos fatos geradores, incidentes sobre o montante dos impostos e contribuições decorrentes das informações prestadas no sistema eletrônico de cálculo de que trata o § 15 do art. 18, ainda que integralmente pago, no caso de ausência de prestação de informações ou sua efetuação após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 2º deste artigo; e 

II – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. 

§ 1º Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso I do caput, será considerado como termo inicial o primeiro dia do quarto mês do ano subsequente à ocorrência dos fatos geradores e como termo final a data da efetiva prestação ou, no caso de não prestação, da lavratura do auto de infração. 

§ 2º A multa mínima a ser aplicada será de R$ 50,00 (cinquenta reais) para cada mês de referência. 

§ 3º Aplica-se ao disposto neste artigo o disposto nos §§ 2º, 4º e 5º do art. 38. 

§ 4º O CGSN poderá estabelecer data posterior à prevista no inciso I do caput e no § 1º.

Seção XII

Do Processo Administrativo Fiscal

Art. 39. O contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional será de competência do órgão julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo que efetuar o lançamento, o indeferimento da opção ou a exclusão de ofício, observados os dispositivos legais atinentes aos processos administrativos fiscais desse ente.

§ 1º O Município poderá, mediante convênio, transferir a atribuição de julgamento exclusivamente ao respectivo Estado em que se localiza.

§ 2º No caso em que o contribuinte do Simples Nacional exerça atividades incluídas no campo de incidência do ICMS e do ISS e seja apurada omissão de receita de que não se consiga identificar a origem, a autuação será feita utilizando a maior alíquota prevista nesta Lei Complementar, e a parcela autuada que não seja correspondente aos tributos e contribuições federais será rateada entre Estados e Municípios ou Distrito Federal.

§ 3º Na hipótese referida no § 2º deste artigo, o julgamento caberá ao Estado ou ao Distrito Federal.

§ 4º A intimação eletrônica dos atos do contencioso administrativo observará o disposto nos §§ 1º-A a 1º-D do art. 16. 

§ 5º A impugnação relativa ao indeferimento da opção ou à exclusão poderá ser decidida em órgão diverso do previsto no caput, na forma estabelecida pela respectiva administração tributária. 

§ 6º Na hipótese prevista no § 5º, o CGSN poderá disciplinar procedimentos e prazos, bem como, no processo de exclusão, prever efeito suspensivo na hipótese de apresentação de impugnação, defesa ou recurso.

Art. 40. As consultas relativas ao Simples Nacional serão solucionadas pela Secretaria da Receita Federal, salvo quando se referirem a tributos e contribuições de competência estadual ou municipal, que serão solucionadas conforme a respectiva competência tributária, na forma disciplinada pelo Comitê Gestor.

Seção XIII

Do Processo Judicial

Art. 41. Os processos relativos a impostos e contribuições abrangidos pelo Simples Nacional serão ajuizados em face da União, que será representada em juízo pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, observado o disposto no § 5º deste artigo.

§ 1º Os Estados, Distrito Federal e Municípios prestarão auxílio à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em relação aos tributos de sua competência, na forma a ser disciplinada por ato do Comitê Gestor.

§ 2º Os créditos tributários oriundos da aplicação desta Lei Complementar serão apurados, inscritos em Dívida Ativa da União e cobrados judicialmente pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, observado o disposto no inciso V do § 5º deste artigo.

§ 3º Mediante convênio, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional poderá delegar aos Estados e Municípios a inscrição em dívida ativa estadual e municipal e a cobrança judicial dos tributos estaduais e municipais a que se refere esta Lei Complementar.

§ 4º Aplica-se o disposto neste artigo aos impostos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações prestadas: 

I – no sistema eletrônico de cálculo dos valores devidos no Simples Nacional de que trata o § 15 do art. 18; 

II – na declaração a que se refere o art. 25. 

§ 5º Excetuam-se do disposto no caput deste artigo:

I – os mandados de segurança nos quais se impugnem atos de autoridade coatora pertencente a Estado, Distrito Federal ou Município;

II – as ações que tratem exclusivamente de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, as quais serão propostas em face desses entes federativos, representados em juízo por suas respectivas procuradorias;

III – as ações promovidas na hipótese de celebração do convênio de que trata o § 3º deste artigo;

IV – o crédito tributário decorrente de auto de infração lavrado exclusivamente em face de descumprimento de obrigação acessória, observado o disposto no § 1º-D do art. 33;

V – o crédito tributário relativo ao ICMS e ao ISS de que trata o § 16 do art. 18-A.

CAPÍTULO V

DO ACESSO AOS MERCADOS

Seção única

Das Aquisições Públicas

Art. 42. Nas licitações públicas, a comprovação de regularidade fiscal das microempresas e empresas de pequeno porte somente será exigida para efeito de assinatura do contrato.

Art. 43. As microempresas e empresas de pequeno porte, por ocasião da participação em certames licitatórios, deverão apresentar toda a documentação exigida para efeito de comprovação de regularidade fiscal, mesmo que esta apresente alguma restrição.

§ 1º Havendo alguma restrição na comprovação da regularidade fiscal, será assegurado o prazo de 2 (dois) dias úteis, cujo termo inicial corresponderá ao momento em que o proponente for declarado o vencedor do certame, prorrogáveis por igual período, a critério da Administração Pública, para a regularização da documentação, pagamento ou parcelamento do débito, e emissão de eventuais certidões negativas ou positivas com efeito de certidão negativa.

§ 2º A não-regularização da documentação, no prazo previsto no § 1º deste artigo, implicará decadência do direito à contratação, sem prejuízo das sanções previstas no art. 81 da Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, sendo facultado à Administração convocar os licitantes remanescentes, na ordem de classificação, para a assinatura do contrato, ou revogar a licitação.

Art. 44. Nas licitações será assegurada, como critério de desempate, preferência de contratação para as microempresas e empresas de pequeno porte.

§ 1º Entende-se por empate aquelas situações em que as propostas apresentadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte sejam iguais ou até 10% (dez por cento) superiores à proposta mais bem classificada.

§ 2º Na modalidade de pregão, o intervalo percentual estabelecido no § 1º deste artigo será de até 5% (cinco por cento) superior ao melhor preço.

Art. 45. Para efeito do disposto no art. 44 desta Lei Complementar, ocorrendo o empate, proceder-se-á da seguinte forma:

I – a microempresa ou empresa de pequeno porte mais bem classificada poderá apresentar proposta de preço inferior àquela considerada vencedora do certame, situação em que será adjudicado em seu favor o objeto licitado;

II – não ocorrendo a contratação da microempresa ou empresa de pequeno porte, na forma do inciso I do caput deste artigo, serão convocadas as remanescentes que porventura se enquadrem na hipótese dos §§ 1º e 2º do art. 44 desta Lei Complementar, na ordem classificatória, para o exercício do mesmo direito;

III – no caso de equivalência dos valores apresentados pelas microempresas e empresas de pequeno porte que se encontrem nos intervalos estabelecidos nos §§ 1º e 2º do art. 44 desta Lei Complementar, será realizado sorteio entre elas para que se identifique aquela que primeiro poderá apresentar melhor oferta.

§ 1º Na hipótese da não-contratação nos termos previstos no caput deste artigo, o objeto licitado será adjudicado em favor da proposta originalmente vencedora do certame.

§ 2º O disposto neste artigo somente se aplicará quando a melhor oferta inicial não tiver sido apresentada por microempresa ou empresa de pequeno porte.

§ 3º No caso de pregão, a microempresa ou empresa de pequeno porte mais bem classificada será convocada para apresentar nova proposta no prazo máximo de 5 (cinco) minutos após o encerramento dos lances, sob pena de preclusão.

Art. 46. A microempresa e a empresa de pequeno porte titular de direitos creditórios decorrentes de empenhos liquidados por órgãos e entidades da União, Estados, Distrito Federal e Município não pagos em até 30 (trinta) dias contados da data de liquidação poderão emitir cédula de crédito microempresarial.

Parágrafo único. A cédula de crédito microempresarial é título de crédito regido, subsidiariamente, pela legislação prevista para as cédulas de crédito comercial, tendo como lastro o empenho do poder público, cabendo ao Poder Executivo sua regulamentação no prazo de 180 (cento e oitenta) dias a contar da publicação desta Lei Complementar.

Art. 47. Nas contratações públicas da União, dos Estados e dos Municípios, poderá ser concedido tratamento diferenciado e simplificado para as microempresas e empresas de pequeno porte objetivando a promoção do desenvolvimento econômico e social no âmbito municipal e regional, a ampliação da eficiência das políticas públicas e o incentivo à inovação tecnológica, desde que previsto e regulamentado na legislação do respectivo ente.

Art. 48. Para o cumprimento do disposto no art. 47 desta Lei Complementar, a administração pública poderá realizar processo licitatório:

I – destinado exclusivamente à participação de microempresas e empresas de pequeno porte nas contratações cujo valor seja de até R$ 80.000,00 (oitenta mil reais);

II – em que seja exigida dos licitantes a subcontratação de microempresa ou de empresa de pequeno porte, desde que o percentual máximo do objeto a ser subcontratado não exceda a 30% (trinta por cento) do total licitado;

III – em que se estabeleça cota de até 25% (vinte e cinco por cento) do objeto para a contratação de microempresas e empresas de pequeno porte, em certames para a aquisição de bens e serviços de natureza divisível.

§ 1º O valor licitado por meio do disposto neste artigo não poderá exceder a 25% (vinte e cinco por cento) do total licitado em cada ano civil.

§ 2º Na hipótese do inciso II do caput deste artigo, os empenhos e pagamentos do órgão ou entidade da administração pública poderão ser destinados diretamente às microempresas e empresas de pequeno porte subcontratadas.

Art. 49. Não se aplica o disposto nos arts. 47 e 48 desta Lei Complementar quando:

I – os critérios de tratamento diferenciado e simplificado para as microempresas e empresas de pequeno porte não forem expressamente previstos no instrumento convocatório;

II – não houver um mínimo de 3 (três) fornecedores competitivos enquadrados como microempresas ou empresas de pequeno porte sediados local ou regionalmente e capazes de cumprir as exigências estabelecidas no instrumento convocatório;

III – o tratamento diferenciado e simplificado para as microempresas e empresas de pequeno porte não for vantajoso para a administração pública ou representar prejuízo ao conjunto ou complexo do objeto a ser contratado;

IV – a licitação for dispensável ou inexigível, nos termos dos arts. 24 e 25 da Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993.

CAPÍTULO VI

DA SIMPLIFICAÇÃO DAS RELAÇÕES DE TRABALHO

Seção I

Da Segurança e da Medicina do Trabalho

Art. 50. As microempresas e as empresas de pequeno porte serão estimuladas pelo poder público e pelos Serviços Sociais Autônomos a formar consórcios para acesso a serviços especializados em segurança e medicina do trabalho.

Seção II

Das Obrigações Trabalhistas

Art. 51. As microempresas e as empresas de pequeno porte são dispensadas:

I – da afixação de Quadro de Trabalho em suas dependências;

II – da anotação das férias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de registro;

III – de empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Serviços Nacionais de Aprendizagem;

IV – da posse do livro intitulado “Inspeção do Trabalho”; e

V – de comunicar ao Ministério do Trabalho e Emprego a concessão de férias coletivas.

Art. 52. O disposto no art. 51 desta Lei Complementar não dispensa as microempresas e as empresas de pequeno porte dos seguintes procedimentos:

I – anotações na Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS;

II – arquivamento dos documentos comprobatórios de cumprimento das obrigações trabalhistas e previdenciárias, enquanto não prescreverem essas obrigações;

III – apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP;

IV – apresentação das Relações Anuais de Empregados e da Relação Anual de Informações Sociais – RAIS e do Cadastro Geral de Empregados e Desempregados – CAGED.

Parágrafo único. (VETADO).

Art. 53. (REVOGADO)

Seção III

Do Acesso à Justiça do Trabalho

Art. 54. É facultado ao empregador de microempresa ou de empresa de pequeno porte fazer-se substituir ou representar perante a Justiça do Trabalho por terceiros que conheçam dos fatos, ainda que não possuam vínculo trabalhista ou societário.

CAPÍTULO VII

DA FISCALIZAÇÃO ORIENTADORA

Art. 55. A fiscalização, no que se refere aos aspectos trabalhista, metrológico, sanitário, ambiental e de segurança, das microempresas e empresas de pequeno porte deverá ter natureza prioritariamente orientadora, quando a atividade ou situação, por sua natureza, comportar grau de risco compatível com esse procedimento.

§ 1º Será observado o critério de dupla visita para lavratura de autos de infração, salvo quando for constatada infração por falta de registro de empregado ou anotação da Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS, ou, ainda, na ocorrência de reincidência, fraude, resistência ou embaraço à fiscalização.

§ 2º ( VETADO).

§ 3º Os órgãos e entidades competentes definirão, em 12 (doze) meses, as atividades e situações cujo grau de risco seja considerado alto, as quais não se sujeitarão ao disposto neste artigo.

§ 4º O disposto neste artigo não se aplica ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, que se dará na forma dos arts. 39 e 40 desta Lei Complementar.

CAPÍTULO VIII

DO ASSOCIATIVISMO

Seção Única

Da Sociedade de Propósito Específico formada por
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
optantes pelo Simples Nacional

Art. 56. As microempresas ou as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão realizar negócios de compra e venda, de bens, para os mercados nacional e internacional, por meio de sociedade de propósito específico, nos termos e condições estabelecidos pelo Poder Executivo federal.

§ 1º Não poderão integrar a sociedade de que trata o caput deste artigo pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

§ 2º A sociedade de propósito específico de que trata este artigo: 

I – terá seus atos arquivados no Registro Público de Empresas Mercantis; 

II – terá por finalidade realizar: 

a) operações de compras para revenda às microempresas ou empresas de pequeno porte que sejam suas sócias;

b) operações de venda de bens adquiridos das microempresas e empresas de pequeno porte que sejam suas sócias para pessoas jurídicas que não sejam suas sócias; 

III – poderá exercer atividades de promoção dos bens referidos na alínea b do inciso II deste parágrafo; 

IV – apurará o imposto de renda das pessoas jurídicas com base no lucro real, devendo manter a escrituração dos livros Diário e Razão; 

V – apurará a COFINS e a Contribuição para o PIS/PASEP de modo não-cumulativo; 

VI – exportará, exclusivamente, bens a ela destinados pelas microempresas e empresas de pequeno porte que dela façam parte;

VII – será constituída como sociedade limitada;

VIII – deverá, nas revendas às microempresas ou empresas de pequeno porte que sejam suas sócias, observar preço no mínimo igual ao das aquisições realizadas para revenda; e 

IX – deverá, nas revendas de bens adquiridos de microempresas ou empresas de pequeno porte que sejam suas sócias, observar preço no mínimo igual ao das aquisições desses bens. 

§ 3º A aquisição de bens destinados à exportação pela sociedade de propósito específico não gera direito a créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. 

§ 4º A microempresa ou a empresa de pequeno porte não poderá participar simultaneamente de mais de uma sociedade de propósito específico de que trata este artigo. 

§ 5º A sociedade de propósito específico de que trata este artigo não poderá: 

I – ser filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; 

II – ser constituída sob a forma de cooperativas, inclusive de consumo; 

III – participar do capital de outra pessoa jurídica; 

IV – exercer atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar; 

V – ser resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores; 

VI – exercer a atividade vedada às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. 

§ 6º A inobservância do disposto no § 4º deste artigo acarretará a responsabilidade solidária das microempresas ou empresas de pequeno porte sócias da sociedade de propósito específico de que trata este artigo na hipótese em que seus titulares, sócios ou administradores conhecessem ou devessem conhecer tal inobservância. 

§ 7º O Poder Executivo regulamentará o disposto neste artigo até 31 de dezembro de 2008.

CAPÍTULO IX

DO ESTÍMULO AO CRÉDITO E À CAPITALIZAÇÃO

Seção I

Disposições Gerais

Art. 57. O Poder Executivo federal proporá, sempre que necessário, medidas no sentido de melhorar o acesso das microempresas e empresas de pequeno porte aos mercados de crédito e de capitais, objetivando a redução do custo de transação, a elevação da eficiência alocativa, o incentivo ao ambiente concorrencial e a qualidade do conjunto informacional, em especial o acesso e portabilidade das informações cadastrais relativas ao crédito.

Art. 58. Os bancos comerciais públicos e os bancos múltiplos públicos com carteira comercial e a Caixa Econômica Federal manterão linhas de crédito específicas para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, devendo o montante disponível e suas condições de acesso ser expressos nos respectivos orçamentos e amplamente divulgadas.

Parágrafo único. As instituições mencionadas no caput deste artigo deverão publicar, juntamente com os respectivos balanços, relatório circunstanciado dos recursos alocados às linhas de crédito referidas no caput deste artigo e aqueles efetivamente utilizados, consignando, obrigatoriamente, as justificativas do desempenho alcançado.

Art. 59. As instituições referidas no caput do art. 58 desta Lei Complementar devem se articular com as respectivas entidades de apoio e representação das microempresas e empresas de pequeno porte, no sentido de proporcionar e desenvolver programas de treinamento, desenvolvimento gerencial e capacitação tecnológica.

Art. 60. (VETADO).

Art. 60-A. Poderá ser instituído Sistema Nacional de Garantias de Crédito pelo Poder Executivo, com o objetivo de facilitar o acesso das microempresas e empresas de pequeno porte a crédito e demais serviços das instituições financeiras, o qual, na forma de regulamento, proporcionará a elas tratamento diferenciado, favorecido e simplificado, sem prejuízo de atendimento a outros públicos-alvo.

Parágrafo único. O Sistema Nacional de Garantias de Crédito integrará o Sistema Financeiro Nacional.

Art. 61. Para fins de apoio creditício às operações de comércio exterior das microempresas e das empresas de pequeno porte, serão utilizados os parâmetros de enquadramento ou outros instrumentos de alta significância para as microempresas, empresas de pequeno porte exportadoras segundo o porte de empresas, aprovados pelo Mercado Comum do Sul – MERCOSUL.

Seção II

Das Responsabilidades do Banco Central do Brasil

Art. 62. O Banco Central do Brasil poderá disponibilizar dados e informações para as instituições financeiras integrantes do Sistema Financeiro Nacional, inclusive por meio do Sistema de Informações de Crédito – SCR, visando a ampliar o acesso ao crédito para microempresas e empresas de pequeno porte e fomentar a competição bancária.

§ 1º O disposto no caput deste artigo alcança a disponibilização de dados e informações específicas relativas ao histórico de relacionamento bancário e creditício das microempresas e das empresas de pequeno porte, apenas aos próprios titulares.

§ 2º O Banco Central do Brasil poderá garantir o acesso simplificado, favorecido e diferenciado dos dados e informações constantes no
§ 1º deste artigo aos seus respectivos interessados, podendo a instituição optar por realizá-lo por meio das instituições financeiras, com as quais o próprio cliente tenha relacionamento.

Seção III

Das Condições de Acesso aos Depósitos Especiais do
Fundo de Amparo ao Trabalhador – FAT

Art. 63. O CODEFAT poderá disponibilizar recursos financeiros por meio da criação de programa específico para as cooperativas de crédito de cujos quadros de cooperados participem microempreendedores, empreendedores de microempresa e empresa de pequeno porte bem como suas empresas.

Parágrafo único. Os recursos referidos no caput deste artigo deverão ser destinados exclusivamente às microempresas e empresas de pequeno porte.

CAPÍTULO X

DO ESTÍMULO À INOVAÇÃO

Seção I

Disposições Gerais

Art. 64. Para os efeitos desta Lei Complementar considera-se:

I – inovação: a concepção de um novo produto ou processo de fabricação, bem como a agregação de novas funcionalidades ou características ao produto ou processo que implique melhorias incrementais e efetivo ganho de qualidade ou produtividade, resultando em maior competitividade no mercado;

II – agência de fomento: órgão ou instituição de natureza pública ou privada que tenha entre os seus objetivos o financiamento de ações que visem a estimular e promover o desenvolvimento da ciência, da tecnologia e da inovação;

III – Instituição Científica e Tecnológica – ICT: órgão ou entidade da administração pública que tenha por missão institucional, dentre outras, executar atividades de pesquisa básica ou aplicada de caráter científico ou tecnológico;

IV – núcleo de inovação tecnológica: núcleo ou órgão constituído por uma ou mais ICT com a finalidade de gerir sua política de inovação;

V – instituição de apoio: instituições criadas sob o amparo da Lei nº 8.958, de 20 de dezembro de 1994, com a finalidade de dar apoio a projetos de pesquisa, ensino e extensão e de desenvolvimento institucional, científico e tecnológico.

Seção II

Do Apoio à Inovação

Art. 65. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e as respectivas agências de fomento, as ICT, os núcleos de inovação tecnológica e as instituições de apoio manterão programas específicos para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive quando estas revestirem a forma de incubadoras, observando-se o seguinte:

I – as condições de acesso serão diferenciadas, favorecidas e simplificadas;

II – o montante disponível e suas condições de acesso deverão ser expressos nos respectivos orçamentos e amplamente divulgados.

§ 1º As instituições deverão publicar, juntamente com as respectivas prestações de contas, relatório circunstanciado das estratégias para maximização da participação do segmento, assim como dos recursos alocados às ações referidas no caput deste artigo e aqueles efetivamente utilizados, consignando, obrigatoriamente, as justificativas do desempenho alcançado no período.

§ 2º As pessoas jurídicas referidas no caput deste artigo terão por meta a aplicação de, no mínimo, 20% (vinte por cento) dos recursos destinados à inovação para o desenvolvimento de tal atividade nas microempresas ou nas empresas de pequeno porte.

§ 3º Os órgãos e entidades integrantes da administração pública federal atuantes em pesquisa, desenvolvimento ou capacitação tecnológica terão por meta efetivar suas aplicações, no percentual mínimo fixado no § 2º deste artigo, em programas e projetos de apoio às microempresas ou às empresas de pequeno porte, transmitindo ao Ministério da Ciência e Tecnologia, no primeiro trimestre de cada ano, informação relativa aos valores alocados e a respectiva relação percentual em relação ao total dos recursos destinados para esse fim.

§ 4º Ficam autorizados a reduzir a 0 (zero) as alíquotas dos impostos e contribuições a seguir indicados, incidentes na aquisição, ou importação, de equipamentos, máquinas, aparelhos, instrumentos, acessórios, sobressalentes e ferramentas que os acompanhem, na forma definida em regulamento, quando adquiridos, ou importados, diretamente por microempresas ou empresas de pequeno porte para incorporação ao seu ativo imobilizado: 

I – a União, em relação ao IPI, à COFINS, à Contribuição para o PIS/PASEP, à COFINS-Importação e à Contribuição para o PIS/PASEP-Importação; e

II – os Estados e o Distrito Federal, em relação ao ICMS. 

§ 5º A microempresa ou empresa de pequeno porte, adquirente de bens com o benefício previsto no § 4º deste artigo, fica obrigada, nas hipóteses previstas em regulamento, a recolher os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros e multa, de mora ou de ofício, contados a partir da data da aquisição, no mercado interno, ou do registro da declaração de importação – DI, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago.

Art. 66. No primeiro trimestre do ano subseqüente, os órgãos e entidades a que alude o art. 67 desta Lei Complementar transmitirão ao Ministério da Ciência e Tecnologia relatório circunstanciado dos projetos realizados, compreendendo a análise do desempenho alcançado.

Art. 67. Os órgãos congêneres ao Ministério da Ciência e Tecnologia estaduais e municipais deverão elaborar e divulgar relatório anual indicando o valor dos recursos recebidos, inclusive por transferência de terceiros, que foram aplicados diretamente ou por organizações vinculadas, por Fundos Setoriais e outros, no segmento das microempresas e empresas de pequeno porte, retratando e avaliando os resultados obtidos e indicando as previsões de ações e metas para ampliação de sua participação no exercício seguinte.

CAPÍTULO XI

DAS REGRAS CIVIS E EMPRESARIAIS

Seção I

Das Regras Civis

Subseção I

Do Pequeno Empresário

Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), o empresário individual caracterizado como microempresa na forma desta Lei Complementar que aufira receita bruta anual até o limite previsto no § 1º do art. 18-A.

Subseção II

( VETADO)

Art. 69. (VETADO).

Seção II

Das Deliberações Sociais e da Estrutura Organizacional

Art. 70. As microempresas e as empresas de pequeno porte são desobrigadas da realização de reuniões e assembléias em qualquer das situações previstas na legislação civil, as quais serão substituídas por deliberação representativa do primeiro número inteiro superior à metade do capital social.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica caso haja disposição contratual em contrário, caso ocorra hipótese de justa causa que enseje a exclusão de sócio ou caso um ou mais sócios ponham em risco a continuidade da empresa em virtude de atos de inegável gravidade.

§ 2º Nos casos referidos no § 1º deste artigo, realizar-se-á reunião ou assembléia de acordo com a legislação civil.

Art. 71. Os empresários e as sociedades de que trata esta Lei Complementar, nos termos da legislação civil, ficam dispensados da publicação de qualquer ato societário.

Seção III

Do Nome Empresarial

Art. 72. As microempresas e as empresas de pequeno porte, nos termos da legislação civil, acrescentarão à sua firma ou denominação as expressões “Microempresa” ou “Empresa de Pequeno Porte”, ou suas respectivas abreviações, “ME” ou “EPP”, conforme o caso, sendo facultativa a inclusão do objeto da sociedade.

Seção IV

Do Protesto de Títulos

Art. 73. O protesto de título, quando o devedor for microempresário ou empresa de pequeno porte, é sujeito às seguintes condições:

I – sobre os emolumentos do tabelião não incidirão quaisquer acréscimos a título de taxas, custas e contribuições para o Estado ou Distrito Federal, carteira de previdência, fundo de custeio de atos gratuitos, fundos especiais do Tribunal de Justiça, bem como de associação de classe, criados ou que venham a ser criados sob qualquer título ou denominação, ressalvada a cobrança do devedor das despesas de correio, condução e publicação de edital para realização da intimação;

II – para o pagamento do título em cartório, não poderá ser exigido cheque de emissão de estabelecimento bancário, mas, feito o pagamento por meio de cheque, de emissão de estabelecimento bancário ou não, a quitação dada pelo tabelionato de protesto será condicionada à efetiva liquidação do cheque;

III – o cancelamento do registro de protesto, fundado no pagamento do título, será feito independentemente de declaração de anuência do credor, salvo no caso de impossibilidade de apresentação do original protestado;

IV – para os fins do disposto no caput e nos incisos I, II e III do caput deste artigo, o devedor deverá provar sua qualidade de microempresa ou de empresa de pequeno porte perante o tabelionato de protestos de títulos, mediante documento expedido pela Junta Comercial ou pelo Registro Civil das Pessoas Jurídicas, conforme o caso;

V – quando o pagamento do título ocorrer com cheque sem a devida provisão de fundos, serão automaticamente suspensos pelos cartórios de protesto, pelo prazo de 1 (um) ano, todos os benefícios previstos para o devedor neste artigo, independentemente da lavratura e registro do respectivo protesto.

CAPÍTULO XII

DO ACESSO À JUSTIÇA

Seção I

Do Acesso aos Juizados Especiais

Art. 74. Aplica-se às microempresas e às empresas de pequeno porte de que trata esta Lei Complementar o disposto no § 1º do art. 8º da Lei nº 9.099, de 26 de setembro de 1995, e no inciso I do caput do art. 6º da Lei nº 10.259, de 12 de julho de 2001, as quais, assim como as pessoas físicas capazes, passam a ser admitidas como proponentes de ação perante o Juizado Especial, excluídos os cessionários de direito de pessoas jurídicas.

Seção II

Da Conciliação Prévia, Mediação e Arbitragem

Art. 75. As microempresas e empresas de pequeno porte deverão ser estimuladas a utilizar os institutos de conciliação prévia, mediação e arbitragem para solução dos seus conflitos.

§ 1º Serão reconhecidos de pleno direito os acordos celebrados no âmbito das comissões de conciliação prévia.

§ 2º O estímulo a que se refere o caput deste artigo compreenderá campanhas de divulgação, serviços de esclarecimento e tratamento diferenciado, simplificado e favorecido no tocante aos custos administrativos e honorários cobrados.

Seção III

Das Parcerias

Art. 75-A. Para fazer face às demandas originárias do estímulo previsto nos arts. 74 e 75 desta Lei Complementar, entidades privadas, públicas, inclusive o Poder Judiciário, poderão firmar parcerias entre si, objetivando a instalação ou utilização de ambientes propícios para a realização dos procedimentos inerentes a busca da solução de conflitos.

CAPÍTULO XIII

DO APOIO E DA REPRESENTAÇÃO

Art. 76. Para o cumprimento do disposto nesta Lei Complementar, bem como para desenvolver e acompanhar políticas públicas voltadas às microempresas e empresas de pequeno porte, o poder público, em consonância com o Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, sob a coordenação da Secretaria da Micro e Pequena Empresa da Presidência da República, deverá incentivar e apoiar a criação de fóruns com participação dos órgãos públicos competentes e das entidades vinculadas ao setor. (Redação dada pela Lei nº 12.792, de 2013)

Parágrafo único. A Secretaria da Micro e Pequena Empresa da Presidência da República coordenará com as entidades representativas das microempresas e empresas de pequeno porte a implementação dos fóruns regionais nas unidades da federação. (Redação dada pela Lei nº 12.792, de 2013)

CAPÍTULO XIV

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 77. Promulgada esta Lei Complementar, o Comitê Gestor expedirá, em 30 (trinta) meses, as instruções que se fizerem necessárias à sua execução.

§ 1º O Ministério do Trabalho e Emprego, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria da Receita Previdenciária, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão editar, em 1 (um) ano, as leis e demais atos necessários para assegurar o pronto e imediato tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte.

§ 2º A administração direta e indireta federal, estadual e municipal e as entidades paraestatais acordarão, no prazo previsto no § 1º deste artigo, as providências necessárias à adaptação dos respectivos atos normativos ao disposto nesta Lei Complementar.

§ 3º (VETADO).

§ 4º O Comitê Gestor regulamentará o disposto no inciso I do § 6º do art. 13 desta Lei Complementar até 31 de dezembro de 2008. 

§ 5º A partir de 1º de janeiro de 2009, perderão eficácia as substituições tributárias que não atenderem à disciplina estabelecida na forma do § 4º deste artigo.

§ 6º O Comitê de que trata o inciso III do caput do art. 2º desta Lei Complementar expedirá, até 31 de dezembro de 2009, as instruções que se fizerem necessárias relativas a sua competência.

Art. 78. (REVOGADO)

Art. 79. Será concedido, para ingresso no Simples Nacional, parcelamento, em até 100 (cem) parcelas mensais e sucessivas, dos débitos com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas federal, estadual ou municipal, de responsabilidade da microempresa ou empresa de pequeno porte e de seu titular ou sócio, com vencimento até 30 de junho de 2008.

§ 1º O valor mínimo da parcela mensal será de R$ 100,00 (cem reais), considerados isoladamente os débitos para com a Fazenda Nacional, para com a Seguridade Social, para com a Fazenda dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal.

§ 2º Esse parcelamento alcança inclusive débitos inscritos em dívida ativa.

§ 3º O parcelamento será requerido à respectiva Fazenda para com a qual o sujeito passivo esteja em débito.

§ 3º-A O parcelamento deverá ser requerido no prazo estabelecido em regulamentação do Comitê Gestor.

§ 4º Aplicam-se ao disposto neste artigo as demais regras vigentes para parcelamento de tributos e contribuições federais, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor.

§§ 5º ao 8º (VETADOS)

§ 9º O parcelamento de que trata o caput deste artigo não se aplica na hipótese de reingresso de microempresa ou empresa de pequeno porte no Simples Nacional.

Art. 79-A. (VETADO)

Art. 79-B. Excepcionalmente para os fatos geradores ocorridos em julho de 2007, os tributos apurados na forma dos arts. 18 a 20 desta Lei Complementar deverão ser pagos até o último dia útil de agosto de 2007.

Art. 79-C. A microempresa e a empresa de pequeno porte que, em 30 de junho de 2007, se enquadravam no regime previsto na Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e que não ingressaram no regime previsto no art. 12 desta Lei Complementar sujeitar-se-ão, a partir de 1º de julho de 2007, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

§ 1º Para efeito do disposto no caput deste artigo, o sujeito passivo poderá optar pelo recolhimento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL na forma do lucro real, trimestral ou anual, ou do lucro presumido.

§ 2º A opção pela tributação com base no lucro presumido dar-se-á pelo pagamento, no vencimento, do IRPJ e da CSLL devidos, correspondente ao 3º (terceiro) trimestre de 2007 e, no caso do lucro real anual, com o pagamento do IRPJ e da CSLL relativos ao mês de julho de 2007 com base na estimativa mensal.

Art. 79-D Excepcionalmente, para os fatos geradores ocorridos entre 1º de julho de 2007 e 31 de dezembro de 2008, as pessoas jurídicas que exerçam atividade sujeita simultaneamente à incidência do IPI e do ISS deverão recolher o ISS diretamente ao Município em que este imposto é devido até o último dia útil de fevereiro de 2009, aplicando-se, até esta data, o disposto no parágrafo único do art. 100 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN.

Art. 79-E. A empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional em 31 de dezembro de 2011 que durante o ano-calendário de 2011 auferir receita bruta total anual entre R$ 2.400.000,01 (dois milhões, quatrocentos mil reais e um centavo) e R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) continuará automaticamente incluída no Simples Nacional com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2012, ressalvado o direito de exclusão por comunicação da optante.

[...]

Art. 88. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, ressalvado o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, que entra em vigor em 1º de julho de 2007.

Art. 89. Ficam revogadas, a partir de 1º de julho de 2007, a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e a Lei nº 9.841, de 5 de outubro de 1999.

Brasília, 14 de dezembro de 2006; 185º da Independência e 118º da República.

ANEXO I
DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigência: 01/01/2012)

Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

Alíquota

IRPJ

CSLL

COFINS

PIS/
PASEP

CPP

ICMS

Até 180.000,00

4,00%

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

2,75%

1,25%

De 180.000,01 a 360.000,00

5,47%

0,00%

0,00%

0,86%

0,00%

2,75%

1,86%

De 360.000,01 a 540.000,00

6,84%

0,27%

0,31%

0,95%

0,23%

2,75%

2,33%

De 540.000,01 a 720.000,00

7,54%

0,35%

0,35%

1,04%

0,25%

2,99%

2,56%

De 720.000,01 a 900.000,00

7,60%

0,35%

0,35%

1,05%

0,25%

3,02%

2,58%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

8,28%

0,38%

0,38%

1,15%

0,27%

3,28%

2,82%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

8,36%

0,39%

0,39%

1,16%

0,28%

3,30%

2,84%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

8,45%

0,39%

0,39%

1,17%

0,28%

3,35%

2,87%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

9,03%

0,42%

0,42%

1,25%

0,30%

3,57%

3,07%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

9,12%

0,43%

0,43%

1,26%

0,30%

3,60%

3,10%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

9,95%

0,46%

0,46%

1,38%

0,33%

3,94%

3,38%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

10,04%

0,46%

0,46%

1,39%

0,33%

3,99%

3,41%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

10,13%

0,47%

0,47%

1,40%

0,33%

4,01%

3,45%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

10,23%

0,47%

0,47%

1,42%

0,34%

4,05%

3,48%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

10,32%

0,48%

0,48%

1,43%

0,34%

4,08%

3,51%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

11,23%

0,52%

0,52%

1,56%

0,37%

4,44%

3,82%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

11,32%

0,52%

0,52%

1,57%

0,37%

4,49%

3,85%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

11,42%

0,53%

0,53%

1,58%

0,38%

4,52%

3,88%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

11,51%

0,53%

0,53%

1,60%

0,38%

4,56%

3,91%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

11,61%

0,54%

0,54%

1,60%

0,38%

4,60%

3,95%

ANEXO II
DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigência: 01/01/2012)

Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Indústria

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

Alíquota

IRPJ

CSLL

COFINS

PIS/
PASEP

CPP

ICMS

IPI

Até 180.000,00

4,50%

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

2,75%

1,25%

0,50%

De 180.000,01 a 360.000,00

5,97%

0,00%

0,00%

0,86%

0,00%

2,75%

1,86%

0,50%

De 360.000,01 a 540.000,00

7,34%

0,27%

0,31%

0,95%

0,23%

2,75%

2,33%

0,50%

De 540.000,01 a 720.000,00

8,04%

0,35%

0,35%

1,04%

0,25%

2,99%

2,56%

0,50%

De 720.000,01 a 900.000,00

8,10%

0,35%

0,35%

1,05%

0,25%

3,02%

2,58%

0,50%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

8,78%

0,38%

0,38%

1,15%

0,27%

3,28%

2,82%

0,50%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

8,86%

0,39%

0,39%

1,16%

0,28%

3,30%

2,84%

0,50%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

8,95%

0,39%

0,39%

1,17%

0,28%

3,35%

2,87%

0,50%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

9,53%

0,42%

0,42%

1,25%

0,30%

3,57%

3,07%

0,50%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

9,62%

0,42%

0,42%

1,26%

0,30%

3,62%

3,10%

0,50%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

10,45%

0,46%

0,46%

1,38%

0,33%

3,94%

3,38%

0,50%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

10,54%

0,46%

0,46%

1,39%

0,33%

3,99%

3,41%

0,50%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

10,63%

0,47%

0,47%

1,40%

0,33%

4,01%

3,45%

0,50%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

10,73%

0,47%

0,47%

1,42%

0,34%

4,05%

3,48%

0,50%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

10,82%

0,48%

0,48%

1,43%

0,34%

4,08%

3,51%

0,50%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

11,73%

0,52%

0,52%

1,56%

0,37%

4,44%

3,82%

0,50%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

11,82%

0,52%

0,52%

1,57%

0,37%

4,49%

3,85%

0,50%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

11,92%

0,53%

0,53%

1,58%

0,38%

4,52%

3,88%

0,50%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

12,01%

0,53%

0,53%

1,60%

0,38%

4,56%

3,91%

0,50%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

12,11%

0,54%

0,54%

1,60%

0,38%

4,60%

3,95%

0,50%

ANEXO III
DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigência: 01/01/2012)

Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas de Locação de Bens Móveis e de Prestação de Serviços não relacionados nos §§ 5º-C e 5º-D do art. 18 desta Lei Complementar.

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

Alíquota

IRPJ

CSLL

COFINS

PIS/
PASEP

CPP

ISS

Até 180.000,00

6,00%

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

4,00%

2,00%

De 180.000,01 a 360.000,00

8,21%

0,00%

0,00%

1,42%

0,00%

4,00%

2,79%

De 360.000,01 a 540.000,00

10,26%

0,48%

0,43%

1,43%

0,35%

4,07%

3,50%

De 540.000,01 a 720.000,00

11,31%

0,53%

0,53%

1,56%

0,38%

4,47%

3,84%

De 720.000,01 a 900.000,00

11,40%

0,53%

0,52%

1,58%

0,38%

4,52%

3,87%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

12,42%

0,57%

0,57%

1,73%

0,40%

4,92%

4,23%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

12,54%

0,59%

0,56%

1,74%

0,42%

4,97%

4,26%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

12,68%

0,59%

0,57%

1,76%

0,42%

5,03%

4,31%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

13,55%

0,63%

0,61%

1,88%

0,45%

5,37%

4,61%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

13,68%

0,63%

0,64%

1,89%

0,45%

5,42%

4,65%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

14,93%

0,69%

0,69%

2,07%

0,50%

5,98%

5,00%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

15,06%

0,69%

0,69%

2,09%

0,50%

6,09%

5,00%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

15,20%

0,71%

0,70%

2,10%

0,50%

6,19%

5,00%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

15,35%

0,71%

0,70%

2,13%

0,51%

6,30%

5,00%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

15,48%

0,72%

0,70%

2,15%

0,51%

6,40%

5,00%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

16,85%

0,78%

0,76%

2,34%

0,56%

7,41%

5,00%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

16,98%

0,78%

0,78%

2,36%

0,56%

7,50%

5,00%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

17,13%

0,80%

0,79%

2,37%

0,57%

7,60%

5,00%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

17,27%

0,80%

0,79%

2,40%

0,57%

7,71%

5,00%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

17,42%

0,81%

0,79%

2,42%

0,57%

7,83%

5,00%

ANEXO IV
DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigência: 01/01/2012)

Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar.

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

Alíquota

IRPJ

CSLL

COFINS

PIS/
PASEP

ISS

Até 180.000,00

4,50%

0,00%

1,22%

1,28%

0,00%

2,00%

De 180.000,01 a 360.000,00

6,54%

0,00%

1,84%

1,91%

0,00%

2,79%

De 360.000,01 a 540.000,00

7,70%

0,16%

1,85%

1,95%

0,24%

3,50%

De 540.000,01 a 720.000,00

8,49%

0,52%

1,87%

1,99%

0,27%

3,84%

De 720.000,01 a 900.000,00

8,97%

0,89%

1,89%

2,03%

0,29%

3,87%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

9,78%

1,25%

1,91%

2,07%

0,32%

4,23%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

10,26%

1,62%

1,93%

2,11%

0,34%

4,26%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

10,76%

2,00%

1,95%

2,15%

0,35%

4,31%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

11,51%

2,37%

1,97%

2,19%

0,37%

4,61%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

12,00%

2,74%

2,00%

2,23%

0,38%

4,65%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

12,80%

3,12%

2,01%

2,27%

0,40%

5,00%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

13,25%

3,49%

2,03%

2,31%

0,42%

5,00%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

13,70%

3,86%

2,05%

2,35%

0,44%

5,00%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

14,15%

4,23%

2,07%

2,39%

0,46%

5,00%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

14,60%

4,60%

2,10%

2,43%

0,47%

5,00%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

15,05%

4,90%

2,19%

2,47%

0,49%

5,00%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

15,50%

5,21%

2,27%

2,51%

0,51%

5,00%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

15,95%

5,51%

2,36%

2,55%

0,53%

5,00%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

16,40%

5,81%

2,45%

2,59%

0,55%

5,00%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

16,85%

6,12%

2,53%

2,63%

0,57%

5,00%

ANEXO V
DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006.

(vigência: 01/01/2012)

Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no § 5º-D do art. 18 desta Lei Complementar. 

1) Será apurada a relação (r) conforme abaixo:

(r) = Folha de Salários incluídos encargos (em 12 meses)

Receita Bruta (em 12 meses)

2) Nas hipóteses em que (r) corresponda aos intervalos centesimais da Tabela V-A, onde “<“ significa menor que, “>“ significa maior que, “≤” significa igual ou menor que e “≥” significa maior ou igual que, as alíquotas do Simples Nacional relativas ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS e CPP corresponderão ao seguinte: 

TABELA V-A

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

(r)<0,10

0,10≤ (r)
e
(r) < 0,15

0,15≤ (r)
e
(r) < 0,20

0,20≤ (r)
e
(r) < 0,25

0,25≤ (r)
e
(r) < 0,30

0,30≤ (r)
e
(r) < 0,35

0,35≤ (r)
e
(r) < 0,40

(r) ≥ 0,40

Até 180.000,00

17,50%

15,70%

13,70%

11,82%

10,47%

9,97%

8,80%

8,00%

De 180.000,01 a 360.000,00

17,52%

15,75%

13,90%

12,60%

12,33%

10,72%

9,10%

8,48%

De 360.000,01 a 540.000,00

17,55%

15,95%

14,20%

12,90%

12,64%

11,11%

9,58%

9,03%

De 540.000,01 a 720.000,00

17,95%

16,70%

15,00%

13,70%

13,45%

12,00%

10,56%

9,34%

De 720.000,01 a 900.000,00

18,15%

16,95%

15,30%

14,03%

13,53%

12,40%

11,04%

10,06%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

18,45%

17,20%

15,40%

14,10%

13,60%

12,60%

11,60%

10,60%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

18,55%

17,30%

15,50%

14,11%

13,68%

12,68%

11,68%

10,68%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

18,62%

17,32%

15,60%

14,12%

13,69%

12,69%

11,69%

10,69%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

18,72%

17,42%

15,70%

14,13%

14,08%

13,08%

12,08%

11,08%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

18,86%

17,56%

15,80%

14,14%

14,09%

13,09%

12,09%

11,09%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

18,96%

17,66%

15,90%

14,49%

14,45%

13,61%

12,78%

11,87%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

19,06%

17,76%

16,00%

14,67%

14,64%

13,89%

13,15%

12,28%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

19,26%

17,96%

16,20%

14,86%

14,82%

14,17%

13,51%

12,68%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

19,56%

18,30%

16,50%

15,46%

15,18%

14,61%

14,04%

13,26%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

20,70%

19,30%

17,45%

16,24%

16,00%

15,52%

15,03%

14,29%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

21,20%

20,00%

18,20%

16,91%

16,72%

16,32%

15,93%

15,23%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

21,70%

20,50%

18,70%

17,40%

17,13%

16,82%

16,38%

16,17%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

22,20%

20,90%

19,10%

17,80%

17,55%

17,22%

16,82%

16,51%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

22,50%

21,30%

19,50%

18,20%

17,97%

17,44%

17,21%

16,94%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

22,90%

21,80%

20,00%

18,60%

18,40%

17,85%

17,60%

17,18%

3) Somar-se-á a alíquota do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS e CPP apurada na forma acima a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo IV.

4) A partilha das receitas relativas ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS e CPP arrecadadas na forma deste Anexo será realizada com base nos parâmetros definidos na Tabela V-B, onde:

(I) = pontos percentuais da partilha destinada à CPP;

(J) = pontos percentuais da partilha destinada ao IRPJ, calculados após o resultado do fator (I);

(K) = pontos percentuais da partilha destinada à CSLL, calculados após o resultado dos fatores (I) e (J);

(L) = pontos percentuais da partilha destinada à COFINS, calculados após o resultado dos fatores (I), (J) e (K);

(M) = pontos percentuais da partilha destinada à contribuição para o PIS/PASEP, calculados após os resultados dos fatores (I), (J), (K) e (L);

(I) + (J) + (K) + (L) + (M) = 100

(N) = relação (r) dividida por 0,004, limitando-se o resultado a 100;

(P) = 0,1 dividido pela relação (r), limitando-se o resultado a 1. 

TABELA V-B

Receita Bruta em
12 meses (em R$)

CPP

IRPJ

CSLL

COFINS

PIS/PASEP

I

J

K

L

M

Até 180.000,00

N x 0,9

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 180.000,01 a 360.000,00

N x 0,875

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 360.000,01 a 540.000,00

N x 0,85

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 540.000,01 a 720.000,00

N x 0,825

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 720.000,01 a 900.000,00

N x 0,8

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 900.000,01 a 1.080.000,00

N x 0,775

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

N x 0,75

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

N x 0,725

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

N x 0,7

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

N x 0,675

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

N x 0,65

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

N x 0,625

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

N x 0,6

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

N x 0,575

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

N x 0,55

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

N x 0,525

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

N x 0,5

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

N x 0,475

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

N x 0,45

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

N x 0,425

0,75 X (100 – I) X P

0,25 X (100 – I) X P

0,75 X (100 – I – J – K)

100 – I – J – K – L

LC 24/75

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 87/96

LC 87/96

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 87/96

LC 87/96

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 87/96

LC 87/96

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 116/03

LC 116/03

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 116/03

LC 116/03

LEGISLAÇÃO

LEGISLAÇÃO

LC 116/03

LC 123/06

LEGISLAÇÃO

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LC 123/06

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